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Tribunal Fiscal de la Nacin, sala D

Pilar del Futuro S.A.


26/08/2010
Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nacin, sala D
Fecha: 26/08/2010
Partes: Pilar del Futuro S.A.
Cita online: AR/JUR/69371/2010
Hechos
El contribuyente de derecho solicit la repeticin de lo abonado en concepto de Impuesto al Valor
Agregado sobre la locacin de un inmueble a un establecimiento educacional que se encontraba exento.
El Fisco opuso excepcin de falta de legitimacin activa. El Tribunal Fiscal de la Nacin admiti la
defensa.

Sumarios
1.
o Jur Vinculada
o Doc Vinculada
o Voces

1 - El contribuyente de derecho que pag el Impuesto al Valor Agregado, y luego traslad el


tributo, carece de legitimacin activa para solicitar la repeticin de lo abonado, pues el acuerdo
de reconocimiento y convenio de pago celebrado con el contribuyente de hecho carece de valor
probatorio suficiente a efectos de acreditar la devolucin del gravamen como exige el art. 81 de
la ley 11.683, texto segn ley 25.795, en cuanto su firmante no acredit vnculo jurdico alguno
con la entidad a la que estara representando (del voto de la Dra. Adorno)

2.
o Jur Vinculada
o Doc Vinculada
o Voces

2 - Dado que el contribuyente de derecho que pag el Impuesto al Valor Agregado, y luego
traslad el tributo, no acredit el enriquecimiento y empobrecimiento relativos, ni la devolucin
del gravamen como exige el art. 81 de la ley 11.683, texto segn ley 25.795, debe concluirse
que carece de legitimacin para reclamar la repeticin de lo abonado (del voto de la Dra. Sirito)

3.
o Voces

3 - La firma que abon el Impuesto al Valor Agregado sobre las sumas derivadas una locacin
de inmueble que se encontraba exenta, y luego traslad el tributo, posee legitimacin para
reclamar la repeticin del gravamen, pues la ley vigente al momento en que el tributo fue
ingresado slo exiga demostrar que el pago careca de causa, ms no la devolucin en caso de
haberlo trasladado (del voto en disidencia del Dr. Brodsky).

Buenos Aires, agosto 26 de 2010


La doctora Adorno dijo:

I. Que a fs. 25/28 la actora deduce recurso de apelacin contra la resolucin de fecha 29 de noviembre de
2007, suscripta por la Jefe interino de la Divisin Revisin y Recursos II, a cargo de la Divisin Revisin y
Recursos I, de la Direccin Regional Microcentro de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos,
mediante la cual se deniega el recurso de repeticin interpuesto con fecha 29 de Noviembre de 2001 por la
contribuyente Pilar del Futuro S.A. por la suma de $ 66.564,20, ingresadas por el Impuesto al Valor
Agregado correspondiente a los perodos 01/1991 a 03/1999.

Expone los argumentos de hecho y de derecho en que sustenta su pretensin, ofrece prueba, deja
planteado el caso federal y concluye solicitando se dicte sentencia haciendo lugar al recurso por su parte
interpuesto.

II. Que a fs. 41/47 la representacin fiscal contesta el traslado que del citado recurso le fuera conferido,
planteando en el punto IV de su responde la excepcin de falta de legitimacin activa de la recurrente.

Entiende el Fisco Nacional que la repeticin intentada sobre montos abonados en concepto de Impuesto al
Valor Agregado por la locacin de un inmueble a un establecimiento educacional que, como entidad sin
fines de lucro, se encontrara exento no podra prosperar atento la calidad de "indirecto" del impuesto
repetido.

Manifiesta que se debi haber probado en primer trmino la condicin de exento del establecimiento
educacional referido, y que la apelante no sera sujeto pasivo de la relacin tributaria, en tanto resultara
ser "el contribuyente de facto o hecho", mientras que "la escuela que pag el IVA por la factura de alquiler
sera el contribuyente de iure o derecho". Entendiendo, en este sentido, que la misma carecera de
legitimacin en los trminos del artculo 81 de la ley 11.683.

Asimismo hace suyos los argumentos jurisprudenciales con respecto a la necesidad de acreditar la no
traslacin del impuesto o, en su caso, la devolucin del mismo a los fines de incoar el reclamo por la
repeticin de tributos abonados indebidamente.

Subsidiariamente contesta los agravios formulados por la contraria respecto de la nulidad impetrada, as
como respecto al fondo de la causa, ofrece prueba y solicita se rechace el recurso interpuesto, con costas.
Deja planteado el caso federal.

III. Que a fs. 49 se corre traslado a la recurrente de la excepcin de legitimacin activa opuesta por la
representacin fiscal; el cual es contestado por la apelante a fs. 50/53.

IV. Que a fs. 57 se fija como cuestin de previo y especial pronunciamiento la excepcin de legitimacin
activa opuesta por la recurrida, a cuyo fin se elevan los autos a conocimiento de la Sala "D".

V. Que corresponde entonces pronunciarse sobre la excepcin de falta legitimacin activa planteada por la
representacin fiscal.

Que de las diferentes argumentaciones efectuadas por la representacin fiscal debe desestimarse tanto la
falta de acreditacin de la condicin de exenta, en cuanto tema concerniente a la cuestin de fondo, como
tambin la ausencia de condicin de sujeto pasivo, en cuanto queda fuera de toda duda que la apelante
resulta ser el contribuyente de derecho que realiz el pago ante el organismo recaudador y traslad el
impuesto.

Que, en tal sentido, del modo en que se han articulado las presentaciones de ambas partes, resulta ser
que la cuestin quedara limitada a determinar si el "acuerdo" realizado por la apelante con el supuesto
contribuyente de hecho, denominado en los trminos de "reconocimiento de deuda y convenio de pago",
puede eficazmente acreditar la devolucin del impuesto pagado en ms. Esto teniendo en cuenta que
queda admitido por ambas partes que el impuesto fue efectivamente trasladado y que, en consecuencia, la
nica forma que le resta a la apelante para justificar la interposicin del presente recurso es acreditar la
devolucin del mismo. Que la nica prueba ofrecida a ese fin es el referido "acuerdo" que luce a fs. 22/24
de los presentes obrados.
Que, sin embargo, no resulta necesario dilucidar si la mecnica elegida por la apelante y el supuesto
contribuyente de hecho resultara o no idnea para acreditar la devolucin del impuesto abonado en ms,
para determinar la procedencia de la excepcin planteada por el Fisco Nacional ya que resulta evidente
que el citado "acuerdo", atento las deficiencias formales que adolece carece de valor probatorio suficiente
a los efectos de atriburselo vlidamente a la Fundacin Wellspring, en cuanto su firmante no ha acreditado
vinculo jurdico alguno ni en ese mismo acto, ni por medio de algn otro con la entidad a la que estara
representando.

Que, sentado lo expuesto, cabe remitirse a lo expuesto por la Sala III de la Cmara Nacional en lo
Contencioso Administrativo Federal en autos "La Estacin S.A.", sentencia de fecha 29/09/2009, en donde
se dijo que: "Encontrndose acreditada la traslacin del impuesto a los consumidores finales, resulta
procedente la defensa de falta de legitimacin activa opuesta por el Fisco, pues no se verifica en el caso, la
existencia de perjuicio personal, que constituye un requisito vinculado con la legitimacin para reclamar".

"En igual sentido se pronunci el doctor Zaffaroni en su voto en el precedente "Nobleza Picardo" citado,
sealando que si el pago del tributo no ha causado un menoscabo patrimonial a quien lo realiz por haber
trasladado su carga a terceros, aquel carece de inters legtimo para accionar en justicia reclamando la
devolucin de esas sumas (vide Consid. 10)".

Que en virtud de lo expuesto, corresponde hacer lugar a la excepcin de falta de legitimacin activa
interpuesta por la representacin fiscal, con costas.

La doctora Sirito dijo:

Que adhiero a las conclusiones del voto precedente.

Que respecto de algunos de los fundamentos de la decisin que se comparte cabe repetir en lo
pertinente lo que expresara al votar entre otras en la causa N 24.330-I, caratulada "Centro Medico
IPAM SA s/ recurso de apelacin", sentencia de esta Sala D del 27/10/08:

Que como sostuve al votar en el acuerdo plenario de la competencia impositiva de fecha 1 de junio de
1983, originado en la causa "Rader Radiodifusora de Rosario SA s/recurso de apelacin por denegatoria
de repeticin" Expte. N 3510-I "... cualesquiera sean los argumentos que se tomen en consideracin para
establecer la obligacin del Fisco de devolver las sumas percibidas en exceso o indebidamente: la teora de
la equidad, la del enriquecimiento sin causa, los preceptos del Cdigo Civil sobre pago sin causa o pago
indebido, el principio de legalidad, el derecho de propiedad o lo estatuido en los artculos 17 19 de la
Constitucin Nacional, a la postre coincidirn en un mismo resultado, el Fisco detraer de sus arcas una
suma de dinero que entregar a aquel que en virtud de una decisin administrativa, jurisdiccional o judicial
resulte su acreedor".

"Es as que cuando el patrimonio del contribuyente se ve disminuido por el ejercicio ilegtimo de la
potestad tributaria por parte del Estado, el ordenamiento legal prev la repeticin de lo pagado, que en
definitiva tiene por finalidad restablecer el menoscabo sufrido por el contribuyente en su acervo como
consecuencia de una prestacin pecuniaria espontnea o compulsiva carente de causa."

"Vlez Sarfield, en la nota al artculo 499 del Cdigo Civil, explica que "...Si una persona... aparece
enriquecida de un modo cualquiera en detrimento de otra, ya voluntaria, ya involuntariamente, el principio
de la razn natural de que ninguno debe enriquecerse con perjuicio de otro, y de que hay obligacin de
restituir aquello con que se ha enriquecido, nos dice que hay en esto un hecho causante de obligacin..."

"Al aplicar el concepto a la materia que se examina se ha dicho que la "repeticin de impuestos
institucin propia del derecho tributario tiene su fundamento y origen en el principio de, que "nadie debe
enriquecerse sin causa a costa de otro", regla tica de proyeccin patrimonial que no slo alcanza a los
particulares sino tambin al Estado. Tal principio, que fuera asimismo receptado por el derecho civil art.
784 del Cdigo Civil reafirma la relacin que guarda el orden jurdico respecto del orden moral" (Ver
Fallos 306:1401, disidencia del Dr. Carlos Fayt)."

"Por su parte, jurisprudencialmente se ha establecido, con relacin a la teora del enriquecimiento sin
causa que como se seal, es un principio general del derecho que las condiciones requeridas para el
ejercicio de la accin respectiva ("actio de in rem verso"), son las siguientes: a) enriquecimiento del
demandado; b) correlativo empobrecimiento del demandante; c) relacin de causalidad o nexo causal, es
decir vinculacin entre el enriquecimiento y el empobrecimiento; d) falta de causa jurdica que justifique el
enriquecimiento, o sea, carecer de justificacin legtima."

"O sea que el principio implica que se podr ejercer el derecho de repetir cuando se produzca el
enriquecimiento del demandado en detrimento del demandante empobrecimiento sin causa legtima
que justifique ese enriquecimiento."

"De lo expuesto se concluye que para que proceda la consecuente accin, el enriquecimiento y el
empobrecimiento correlativos deben carecer de justificacin legal."

"Este criterio civilista tiene plena vigencia en el derecho tributario, puesto que como se dijo el instituto de
la repeticin tiene su fundamento directo en este principio general del derecho."

"Esta postura fue adoptada por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin entre otros in re "Mellor
Goodwin SACIyF s/impuesto a las ventas recurso de apelacin" sentencia del 18 de octubre de 1973 en
donde dej sentado que "el derecho de repeticin tiene su fundamento en la ley civil (arts. 748 y sgs.
Cdigo Civil) y es nicamente conceptuado como un supuesto particular del enriquecimiento sin causa
(Fallos 190:397), que en el ltimo anlisis encierra la idea del dao experimentado en un acervo y el
correlativo aumento en otro patrimonio, desplazamiento sin derecho que genera la pretensin de
restablecer la equivalencia perdida o el equilibrio alterado"."

"Aade la Corte Suprema que "no slo el enriquecimiento y la falta de causa son condiciones
indispensables para la existencia del derecho a repetir, por lo cual la ausencia del empobrecimiento en el
accionante o su falta de acreditacin y cuanta implican descartar el inters legtimo para accionar en
justicia reclamando la devolucin ntegra de las sumas ingresadas por pago de tributos que se impugnen"."

"Ms recientemente el Alto Tribunal seal que resulta determinante la consideracin de que "si el pago
del tributo no ha causado un menoscabo patrimonial a quien lo realiz, por haber trasladado su carga a
terceros, aqul carece de inters legtimo para accionar en justicia reclamando la devolucin de las sumas
que haya ingresado en tal concepto. Corresponde poner de relieve que esta doctrina resulta coherente con
una concepcin sustancialista y no ritualista del derecho en general, y del tributario en particular; de la
cual cabe colegir que si bien la traslacin impositiva es un fenmeno regido por las leyes de la economa,
existen ciertos casos en los que es posible y adems necesario reconocer trascendencia jurdica a los
efectos econmicos de los impuestos para arribar a una solucin que resulte armnica con los derechos y
garantas que reconoce la Constitucin Nacional y con el restante ordenamiento jurdico vigente (v. Fallos
308:2153; 316:1533), por lo que, en modo alguno puede extraerse una conclusin que ampare el ejercicio
de una accin dirigida a obtener del Estado lo que el demandante ya ha recibido de terceros (conf. voto
del Dr. E. Ral Zaffaroni in re "Nobleza Piccardo SAIC c/ Estado Nacional Direccin General Impositiva
" sentencia del 5 de octubre de 2004)."

IV. Que por otra parte, cabe sealar que por medio de la ley N 25.795 sancionada el 29 de octubre de
2003 se dispuso agregar como ltimo prrafo del artculo 81 de la ley N 11.683 (t.o en 1998), el siguiente
texto: "Los impuestos indirectos slo podrn ser repetidos por los contribuyentes de derecho cuando stos
acreditaren que no han trasladado tal impuesto al precio, o bien cuando habindolo trasladado acreditaren
su devolucin en la forma y condiciones que establezca la Administracin Federal de Ingresos Pblicos".

El doctor Brodsky dijo:

I. Que cabe sealar que el abandono de la teora del empobrecimiento, adoptada por el Alto Tribunal en su
composicin del ao 1973, signific el retorn a las ms puras concepciones del derecho tributario (cfr.
"PASA Petroqumica Argentina S.A. Fallos 297:500). Sin embargo, una nueva vuelta de tuerca, articulada
como una condicin ms a cumplir por quienes solicitan en el carcter de contribuyentes de derecho, la
devolucin de impuestos indirectos pagados indebidamente, impuso a partir de la vigencia de la ley N
25.795 (B.O. 17/11/2003) el requisito de demostrar la no traslacin del tributo o de su devolucin en el
caso de haberlo trasladado a los contribuyentes de hecho, lo que trajo como consecuencia el
reverdecimiento de aquella doctrina de 1973 (in re "Mellor Goodwin" Fallos 287:79), que pareca
definitivamente abandonada.

No hay duda alguna que el ltimo prrafo incorporado al art. 81 de la ley de rito por la ley N 25.795,
constituye una modificacin sustancial al instituto de la repeticin de impuestos, toda vez que incorpora
una exigencia que antes no contena, ya que demostrar la lesin patrimonial no constituye en 1999, ao
en el que el tributo fue ingresado, un requisito necesario para ejercitar el derecho de repeticin. En la ley
entonces vigente slo se exige probar que el pago carece de causa.

As lo ha entendido esta Sala el 23/2/05 al resolver la causa N 23.087-I "La Estacin S.A." y ms
recientemente el 15/4/08 la causa N 20.679-I "Fundacin Emprender", en la que adher al voto del
Dr. Torres por basarse en los fundamentos expuestos por el Dr. Francisco Martinez al votar el 1/4/1976 la
causa N 12.450 "Atlntida Eximport S.R.L. s/recurso por demora"

A tal punto resulta modificatoria la norma introducida por la ley N 25.795, que la concepcin terica en la
que se sustenta la doctrina de la traslacin ha cobrado un impulso del que antes careca y que lleva a
alterar varios de los criterios utilizados hasta ese momento.

Ello as, voto por rechazar la excepcin planteada por el Fisco Nacional, con costas.

Que en virtud de la votacin que antecede; por mayora;

SE RESUELVE:

1. Hacer lugar a la excepcin de falta de legitimacin activa interpuesta por la representacin fiscal.

2. Imponer las costas a la recurrente. Adriana Adorno. Mara Isabel Sirito. Sergio Pedro Brodsky

08/08/2004

Citar Lexis N 60002642

Tribunal: Corte Sup.


Fecha: 17/05/1977
Partes: S.A. Petroqumica Argentina -P.A.S.A.-.
Publicado: Fallos 297:500.

FALLO IN EXTENSO

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DICTAMEN DEL PROCURADOR GENERAL.- Considerando: la sentencia de fs. 519 ha
puesto al litigio mediante la aplicacin de la doctrina sentada por la Corte Suprema en el
precedente de Fallos 287:79 Ver Texto .

Los argumentos desarrollados por la parte apelante en el escrito de fs. 523/527


propugnando la revisin del criterio jurisprudencial expuesto configuran, a mi modo de ver,
cuestin federal bastante a los efectos de habilitar la instancia que reglamenta el art. 14 Ver
Texto ley 48.

Sobre el fondo del asunto, el Fisco Nacional (Direccin General Impositiva) acta por
intermedio de apoderado especial, quien ya fue notificado de la providencia de autos (ver
cdula de fs. 532).- Elas P. Guastavino.

Buenos Aires, mayo 17 de 1977.- Considerando: 1) Que la Cmara Nacional de


Apelaciones en lo Federal y Contenciosoadministrativo, sala en lo
Contenciosoadministrativo 1, revoc la decisin del Tribunal Fiscal de la Nacin que haba
hecho lugar a la repeticin de las sumas abonadas por la actora en concepto de arancel
consular por la importacin de bienes para ser incorporados al pas como inversiones de
capital. La decisin de la Cmara no entr a considerar la cuestin de fondo vinculada con
la procedencia del tributo, sino que hizo aplicacin de la doctrina sentada por la Corte
Suprema, en su anterior composicin, al resolver el caso "Mellor Goodwin S.A.I.C. y F. v.
Fisco Nacional" (Fallos 287:79 Ver Texto ), segn la cual, partiendo de la base que el
derecho a la repeticin de impuestos y dems contribuciones fiscales derivaba de la ley
civil (arts. 784 Ver Texto y ss. CCiv.) y conceptuado ese derecho como un supuesto
particular del enriquecimiento sin causa, la falta de prueba del empobrecimiento del solvens
-requisito esencial para el ejercicio de esa accin- haca jugar la presuncin de que la carga
tributaria haba sido trasladada a terceros, lo que tornaba improcedente su repeticin.

2) Que contra esa sentencia la actora dedujo recurso extraordinario -concedido por el a quo-
en el que no slo cuestiona la doctrina judicial utilizada como fuente de la decisin, sino
que se siente agraviada por considerarla violatoria de las garantas constitucionales de la
defensa en juicio y de la propiedad; la primera, en razn de la oportunidad en que fue
introducida la exigencia de la prueba del empobrecimiento y la segunda, por causarle una
grave lesin patrimonial.

3) Que no puede dejarse de reconocer que el derecho tributario cuenta en la actualidad con
conceptos, principios, institutos y mtodos que se distinguen de los del derecho privado,
todo lo cual ha hecho perder a ste la preeminencia que otrora tena sobre aqul. Hoy es una
realidad universal -manifestada a travs de la doctrina, la legislacin y la jurisprudencia- la
evolucin que se ha operado en ese sentido. Ello no quiere decir, sin embargo, que el
derecho tributario, como disciplina jurdica cuyo objeto concierne a las instituciones que
integran el rgimen de los recursos derivados con que cuenta la economa del Estado,
permanezca al margen de la unidad general del derecho, ni que, no obstante formar parte
del derecho pblico, no admita compatibilidad con principios comunes del derecho privado,
en especial del derecho civil, generalmente con vigencia en todo el sistema jurdico (Fallos
190:142 Ver Texto ; 205:200 Ver Texto ).

En el orden tributario nacional se encuentran muchas instituciones que responden a las


caractersticas sealadas al comienzo, lo que les da particular fisonoma frente a las del
Derecho Privado.

4) Que en materia de repeticin de impuestos comprendidos en la ley 11683 Ver Texto (t.o.
1974), este cuerpo legal contiene normas propias que reglan todo lo relativo al ejercicio de
ese derecho. No slo el art. 74 Ver Texto establece como principio general que "los
contribuyentes y dems responsables tienen accin para repetir los tributos y sus accesorios
que hubieren abonado de ms, ya sea espontneamente o a requerimiento de la Direccin
General...", sino que el art. 76 Ver Texto determina especialmente que "incumbe al mismo
(al actor) demostrar en qu medida el impuesto abonado es excesivo con relacin al
gravamen que segn la ley le correspondera pagar...".

Se observa que los textos transcriptos hacen mencin a lo que "hubieren abonado de ms" y
a la medida en que "el impuesto abonado es excesivo". Estas expresiones, traducidas a
trminos usuales en derecho, han de entenderse referidas al pago indebido, o sea, al
efectuado sin causa -en sentido lato- por no haberse verificado el hecho generador de la
obligacin.

Adems, como el tributo debe ser abonado antes de impugnarse en juicio su legitimidad
-principio del solve et repete recogido por la ley 11683 Ver Texto -, la prueba del ingreso al
Fisco constituye uno de los presupuestos de la accin; el otro, segn resulta de lo
precedentemente expuesto, se relaciona con la causa de la obligacin.

El cumplimiento de estos dos presupuestos -fuera de los requisitos procesales de


competencia, cuanta del asunto, inmutabilidad de los hechos alegados y, en ciertos casos,
presentacin de reclamo administrativo previo- conforman regularmente la demanda de
repeticin, sin ninguna otra exigencia.

5) Que la accin instituida en esos trminos con el objeto de lograr la restitucin de lo


pagado indebidamente en concepto de tributos, encuentra su fundamento superior en el
principio de derecho natural que "nadie debe enriquecerse sin causa a costa de otro", regla
tica de proyeccin patrimonial que no solamente alcanza a las personas privadas sino
tambin al Estado.
Pero aparte de este fundamento de valor universal, el derecho a la repeticin de tributos
reconoce otro esencialmente jurdico que se encuentra en las garantas constitucionales que
alcanzan a la proteccin del contribuyente frente a posibles desvos de la ley o en su
aplicacin.

La obligacin tributaria que encierra el deber principal de pagar los tributos, no puede
quedar librada en cuanto a la exigencia de su cumplimiento a ninguna discrecionalidad por
parte del Fisco; de ah, la existencia de medios defensivos de los intereses de los
contribuyentes, traducidos en recursos jurisdiccionales -como la accin de que se trata- que
nacen de la Constitucin.

El poder tributario de que goza el Estado tiene limitaciones, no slo para crear las fuentes
de renta sino tambin para aplicar la ley fiscal. Cuando en uno y otro caso excede de
aqullas, el patrimonio del contribuyente puede verse ilegtimamente disminuido por una
prestacin pecuniaria -espontnea o compulsiva- carente de causa.

Para esos supuestos, precisamente, la ley acuerda la accin de repeticin de pago, mediante
la cual el contribuyente pone en movimiento el contralor jurisdiccional tendiente a
establecer la legalidad o constitucionalidad del tributo.

Si en alguna forma se privara o restringiera ese derecho y el Fisco pudiera retener lo


indebidamente ingresado a sus arcas, incurrira en una abierta violacin de la Constitucin,
tan grave como si se apropiara de un bien sin observar las garantas esenciales que sta
establece.

6) Que no obstante lo expuesto, si se creyera que el derecho a la repeticin de tributos,


como se halla legislado en la ley 11683 Ver Texto (t.o. 1974), tiene su fundamento en la ley
civil y constituye un supuesto particular de la teora del enriquecimiento sin causa, es
necesario comenzar estudiando si esta figura jurdica, con las caractersticas establecidas
por la doctrina y la jurisprudencia para el ejercicio de la accin que genera, abarca tambin
en las mismas condiciones a la que deriva de aqul.

Ante todo, cabe sealar que el principio segn el cual nadie debe enriquecerse a expensas
de otro, llevado al Derecho Civil, ha dado base a la teora del enriquecimiento sin causa que
no ha sido, sin embargo, expresamente disciplinada por el Cdigo Civil; en cambio, por
obra de la jurisprudencia, se han establecido las condiciones requeridas para el ejercicio de
la accin respectiva (actio de in rem verso) que son las siguientes: a) enriquecimiento del
demandado; b) correlativo empobrecimiento del demandante; c) relacin de causalidad o
nexo causal; d) falta de causa jurdica que justifique el enriquecimiento; e) que el
damnificado no tenga otra accin fundada en la ley o en contrato que le permita obtener el
resarcimiento que reclama.

Si se analizan comparativamente en su regulacin jurdica ambas instituciones, la del


Derecho Civil y la de la ley citada, en seguida se advierte que esta ltima requiere -segn se
ha expresado- la observancia de dos presupuestos esenciales: la prueba del pago y la falta
de causa, caracterstica que la asimila al pago indebido del Cdigo Civil, pero no al
enriquecimiento sin causa, pues ste -como se ha visto- contempla, adems, otras
exigencias que no se avienen con aqul.

Entre esas exigencias se encuentra, fundamentalmente, la prueba del empobrecimiento del


solvens, a la cual, en el terreno tributario -ms en la doctrina que en el derecho positivo-, se
la vincula con la obligacin que correspondera al contribuyente de demostrar, tratndose
de empresas comerciales, ya sean de personas fsicas o jurdicas, la absorcin de la carga
impositiva por no haberla trasladado a los precios de los productos.

Ante la existencia de normas legales expresas -como son las contenidas en los arts. 74 Ver
Texto y 76 Ver Texto ley 11683, t.o. 1974- que reglan todo lo relacionado con el pago
indebido de tributos, la introduccin de ese nuevo requisito, por un lado, hara perder a
aqullas su individualidad propia, con riesgo de afectar garantas consagradas por la
Constitucin Nacional, y, por otro, vendra a crear una nueva condicin, a modo de un
presupuesto ms, no requerido para la procedencia de la accin.

A mayor abundamiento, cabe sealar que si alguna duda subsistiera sobre la prueba del
empobrecimiento en lo que se vincula con la traslacin de tributos, queda disipada si se
tiene en cuenta que el ya citado art. 74 Ver Texto ley 11683 confiere accin no solamente a
los contribuyentes sino tambin a los meros responsables y estos ltimos no son titulares de
la obligacin tributaria, motivo por el cual su patrimonio no se ver disminuido por virtud
del pago ni aumentado con su repeticin. Adems, en el orden administrativo la ley
tampoco exige demostrar el empobrecimiento, tratndose de la compensacin de saldos
acreedores del contribuyente, o de la acreditacin o devolucin de lo pagado en exceso
(arts. 35 y 36); es decir que, en esos casos, el Fisco no entra a averiguar si un tributo ha sido
incorporado o no al costo de un producto y trasladado al precio de venta.

En consecuencia, la sola circunstancia de tener la accin de repeticin de impuestos y la de


enriquecimiento sin causa un fundamento ltimo comn y haber alcanzado la segunda
mayor desarrollo en la doctrina y la jurisprudencia del derecho civil, no son razones que
justifiquen su aplicacin a la materia tributaria, como si se tratara de un principio general
capaz de influir en las distintas hiptesis contempladas por el legislador, muchas de ellas
con marcadas particularidades, como la aqu examinada.
En un fallo dictado el 21/6/1904, esta Corte ya dijo: "la repeticin de lo pagado por error en
las relaciones de Derecho Privado, fundada en el principio que nadie puede enriquecerse a
expensas de otro, no es aplicable con la misma amplitud de la ley civil a las relaciones del
individuo con el Estado en lo que respecta a impuestos" (Fallos 99:355).

7) Que descartada la aplicacin de las reglas de Derecho Civil sobre enriquecimiento sin
causa como expresin de una norma jurdica general, tampoco podra hacrselo recurriendo
a la analoga.

En materia de interpretacin de las leyes tributarias (sustanciales y formales), puede decirse


con palabras de esta Corte que "la exgesis debe efectuarse a travs de una razonable y
discreta interpretacin de los preceptos propios del rgimen impositivo y de los principios
que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa. Si tales fuentes no son
decisivas, cabe recurrir a los principios del derecho comn, con carcter supletorio
posterior" (Fallos 258:149 Ver Texto ).

Esta regla metodolgica de interpretacin se encuentra legislada en el art. 11 Ver Texto ley
11683 (t.o. 1974) -art. 12 Ver Texto en los ordenamientos anteriores-, que establece: "En la
interpretacin de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su
rgimen se atender al fin de las mismas y a su significacin econmica. Slo cuando no
sea posible fijar por la letra o por su espritu el sentido o alcance de las normas, conceptos o
trminos de las disposiciones antedichas, podr recurrirse a las normas, conceptos y
trminos del Derecho Privado".

Consagra, as este precepto la primaca en el terreno tributario de los textos que le son
propios, de su espritu y de los principios de la legislacin especial; y con carcter
supletorio o secundario, de los que pertenecen al Derecho Privado (Fallos 237:452 Ver
Texto ; 249:189 Ver Texto ).

En el caso de la accin de repeticin legislada por la ley 11683 Ver Texto (t.o. 1974), con
normas claras y precisas que guardan coherencia con el sistema de pago de los tributos que
contempla, resultara inadmisible una interpretacin que prescindiera de aqullas, sin
mediar declaracin de inconstitucionalidad (Fallos 257:295 Ver Texto ; 262:41 Ver Texto ;
269:225 Ver Texto ; 277:213 Ver Texto ; 279:128 Ver Texto ; 281:170 Ver Texto ).

Siendo as, no existe alguna para subordinar la interpretacin de esas disposiciones al citado
principio del Derecho Civil; si se lo hiciera se tratara de un evidente apartamiento de las
reglas de hermenutica establecidas por el art. 11 Ver Texto , antes transcripto.
8) Que, conforme se ha expresado, la introduccin de la exigencia de probar el
empobrecimiento del contribuyente como un requisito o presupuesto necesario para que el
rgano jurisdiccional pueda entrar a juzgar si la accin de repeticin es o no procedente, se
relaciona directamente con el arduo problema de la traslacin de los tributos.

En ese sentido y con particular referencia a la ley 11683 Ver Texto (t.o. 1974), esta Corte,
en su actual composicin, retoma la doctrina sentada en numerosos pronunciamientos, que
expresa: "el inters inmediato y actual del contribuyente que paga un impuesto, existe con
independencia de saber quin puede ser, en definitiva, la persona que soporte el peso del
tributo, pues las repercusiones de ste determinadas por el juego complicado de las leyes
econmicas, podran llevar a la consecuencia inadmisible de que en ningn caso las leyes
de impuestos indirectos y an las de los directos en que tambin aqulla se opera, pudieran
ser impugnadas como contrarias a los principios fundamentales de la Constitucin
Nacional. Y por eso ha dicho esta Corte: "siempre se ha reconocido inters y personera a
los inmediatamente afectados por un impuesto para alegar su inconstitucionalidad sin tomar
en cuenta la influencia que aqul puede tener sobre el precio de las cosas, ni quin sea el
que en definitiva los abona, extremos ambos sometidos a reglas econmicas independientes
de las leyes locales; que jurdicamente el derecho a repetir un pago sin causa o por causa
contraria a las leyes corresponde a quien lo hizo siendo su devolucin a cargo de la persona
pblica o privada que lo exigi. La circunstancia de que quien realiz el pago ya cobrado a
su vez, fraccionadamente la misma suma a otras personas, no puede constituir argumento
valedero para su devolucin si procede, porque los ltimos podran a su turno, accionar
contra los introductores y los consumidores contra aqullos, si en un caso hipottico pero
posible, las cosas se hubieren preparado en una accin conjunta con esa finalidad" (Fallos
101:8; 170:159; 183:160 Ver Texto ; 187:392 Ver Texto ; 188:143 Ver Texto y 373 Ver
Texto ; 190:464 y 580; 191:35; 283:360 Ver Texto ).

9) Que en lo relativo al aspecto vinculado con la violacin de la garanta constitucional de


la defensa en juicio, la solucin a la que se arriba en lo principal torna inoficioso el
pronunciamiento sobre ella.

Por ello, y lo dictaminado por el procurador general en cuanto a la procedencia del recurso,
se revoca la sentencia de fs. 519, debiendo volver la causa al tribunal de origen para
pronunciarse sobre la cuestin de fondo. Costas por su orden.- Horacio H. Heredia.- Adolfo
R. Gabrielli.- Alejandro R. Caride.- Abelardo F. Rossi.- Pedro J. Fras.

FALLO IN EXTENSO AR_JA004 JJTexto Completo CORTE SUPREMA DE JUSTICIA


DE LA NACIN

26/11/2004
Citar Lexis N 35000599

Tribunal: Corte Sup.


Fecha: 05/10/2004
Partes: Nobleza Piccardo S.A.I.C. v. Estado Nacional

DERECHO TRIBUTARIO (En general) - Repeticin tributaria - Venta de cigarrillos -


Fondo especial - Traslacin al precio - Declaracin de inconstitucionalidad -
Requisitos

--------------------------------------------------------------------------------

Buenos Aires, octubre 5 de 2004.- Considerando: 1. Que la actora promovi demanda de


repeticin contra el Estado Nacional (Direccin General Impositiva) con el objeto de
obtener la restitucin de las sumas que consider indebidamente abonadas en concepto del
tributo destinado al "Fondo Transitorio para Financiar Desequilibrios Fiscales
Provinciales", que fue creado por la ley 23562 Ver Texto (1) y prorrogado por las leyes
23665 Ver Texto (2) y 23763 Ver Texto (3) hasta el 31/12/1990.

Segn resulta de la lectura del escrito de demanda, aqulla limit su pretensin a los pagos
efectuados a raz de las ventas de cigarrillos realizadas entre el 19/2/1991 y el 31/5/1991 y
entre el 1/7/1991 y el 31/12/1991.

La demandante sustent su reclamacin, bsicamente, en que el art. 27 Ver Texto ley 23905
(4) es inconstitucional pues, segn sostiene, esta norma -que restableci la vigencia del
tributo antes mencionado hasta el 31/12/1991- vulnera los artculos de la Constitucin
Nacional relativos a la formacin y sancin de las leyes. En este sentido, destac que a
pesar de que en la Cmara de Diputados se haba resuelto, en el proyecto de dicha ley,
establecer el tributo hasta el 31/5/1991, en el Senado se consider que el lapso de vigencia
del gravamen deba extenderse hasta el 31/12/1991. Seala que a raz de tal modificacin el
proyecto debi volver a la Cmara de origen para su tratamiento y, sin embargo, fue
enviado al Poder Ejecutivo de la Nacin y promulgado como "ley".

La actora precis qu clase de agravio le produjo la aplicacin de la norma impugnada en


los siguientes trminos: "...exigir su cumplimiento causa un grave perjuicio al patrimonio
de los contribuyentes, violatorio del derecho constitucional de propiedad..." (fs. 148).
"Resulta obvio que, en nuestro caso, no se respetaron los requisitos mnimos e
indispensables que condicionan la creacin de una ley y que `Nobleza' hace valer un
derecho subjetivo, como lo es el de propiedad, contra las obligaciones impuestas por el
artculo de una ley que no lleg a ser tal a causa del incumplimiento del procedimiento
establecido por... la Constitucin Nacional (5)..." (fs. 149 vta.).

2. Que en la sentencia de primera instancia se rechaz la demanda sobre la base de que la


aplicacin de la ley de que se trata no ocasionaba a la actora un "perjuicio personal". Al
respecto, se record que el perito contable que tom intervencin en la causa fue
contundente al afirmar que "...durante los perodos en discusin, el Fondo para la
Contribucin para Desequilibrios Fiscales Provinciales integr el precio de venta de los
cigarrillos..." y que en consecuencia, no fue la actora "...quien realmente soport la
obligacin tributaria ya que fueron los compradores de cigarrillos quienes verdaderamente
cargaron con el tributo" (fs. 466). Segn la jueza de grado la accin intentada no es
admisible, sea que se analice la legitimacin que cabe exigir a todo aquel que pretende
impugnar la constitucionalidad de una norma, sea que, de acuerdo con la interpretacin que
asigna al precedente "Eca Cines S.R.L." (Fallos 306:1548 Ver Texto ), se examine un
recaudo propio de la accin de repeticin regulada por la ley 11683 Ver Texto (6) como el
de que el "pretensor" sufra un "perjuicio personal" (fs. 467). Afirm que, en uno u otro
caso, la demanda debe ser rechazada "...no slo porque la actora omiti demostrar el
detrimento patrimonial que adujo como consecuencia del pago del tributo sino tambin
porque su contraria prob que tal pago integr el precio de los cigarrillos que vendi; esto
es: no sufri perjuicio personal" (fs. 467 vta.).

3. Que la sala 4 de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo


Federal (fs. 537/ 540) declar nula la sentencia de primera instancia, y, tras examinar el
fondo del asunto, hizo lugar a la demanda. En cuanto a lo primero, admiti la impugnacin
planteada por la actora en el sentido de que el punto de peritaje propuesto por el Estado
Nacional, consistente en que se informe si la "contribucin para desequilibrios fiscales
provinciales" integr durante el perodo en cuestin el precio de venta de los cigarrillos, no
guardaba relacin con los hechos articulados por aqul al contestar la demanda. En ese
orden de ideas, la Cmara puso de relieve que el organismo recaudador no opuso defensa
alguna en la oportunidad procesal pertinente respecto de la legitimacin de la actora
fundada en el perjuicio que pudo haberle ocasionado la aplicacin de la ley en cuestin,
punto ste que slo fue introducido en la etapa probatoria, motivo por el cual concluy en
que la sentencia de la anterior instancia no respet el principio de congruencia.

En lo relativo a lo segundo, consider, con sustento en lo resuelto por la misma sala en la


causa "Massaln Particulares S.A. - Nobleza Piccardo S.A.I.C. y F. v. Estado Nacional",
sentencia del 6/6/1995, que al resultar acreditada la falta de convergencia entre ambas
Cmaras del Congreso Nacional en cuanto al tiempo de vigencia de la norma cuestionada,
"no ha existido ley vlidamente sancionada", por lo que, como se seal, admiti la
demanda de repeticin.
4. Que contra dicha sentencia el Fisco Nacional interpuso recurso ordinario de apelacin
(fs. 546/547), que fue concedido a fs. 557 y es formalmente procedente pues se dirige
contra una sentencia definitiva, dictada en una causa en que la Nacin es parte, y el monto
disputado en ltimo trmino supera el mnimo establecido por el art. 24 Ver Texto inc. 6 ap.
a decreto ley 1285/1958 (7), modificado por la ley 21708 Ver Texto (8), y la resolucin
1360/1991 de esta Corte. A fs. 565/577 vta. obra el memorial de agravios, que fue
contestado por Nobleza Piccardo a fs. 580/601 vta.

5. Que el Fisco Nacional sostiene -a diferencia de lo afirmado por el a quo- que la jueza de
primera instancia no transgredi el principio de congruencia al fundarse en la ausencia de
perjuicio patrimonial y, por lo mismo, en la pericia contable que demostr fehacientemente
la traslacin del impuesto cuestionado al precio de los cigarrillos que la actora
comercializ.

La apelante indica que la declaracin de inconstitucionalidad que se persigue con la


demanda tiene el objetivo de repetir las sumas ingresadas al Fisco (fs. 572/572 vta. y 573),
por lo cual no excede el planteo de la litis el examen de recaudos propios para la
procedencia de la accin de repeticin (existencia de perjuicio personal) con arreglo a la
doctrina que -en su criterio- surge en especial del precedente de Fallos 306:1548 Ver Texto .
En el mismo sentido, aduce que dada la naturaleza del tributo que se pretende repetir y, en
tanto fueron negados por el Fisco los hechos y el derecho invocados por la actora, la
cuestin referente a la traslacin de la carga impositiva -y la consiguiente existencia o no de
perjuicio patrimonial- se encontraba implcitamente contenida en el escrito de contestacin
de demanda.

Sobre la base de que en el sub examine se demostr que la empresa demandante traslad la
carga del impuesto al precio de los cigarrillos que vendi y, en consecuencia, que los
consumidores de cigarrillos fueron los que en definitiva pagaron el impuesto (fs. 572 y 574
vta.), el Fisco sostuvo que dicha empresa no poda impugnar la constitucionalidad del art.
27 Ver Texto ley 23905 (9), pues la aplicacin de esa norma no le ocasion agravio alguno
(fs. 577).

6. Que aunque es cierto que en el escrito de contestacin de demanda el Fisco Nacional no


opuso al progreso de la accin un concreto y expreso planteo en el sentido de que en el caso
se haba trasladado el tributo que se impugna a los precios de venta, o bien que no se haba
probado el "empobrecimiento" de la actora ni un perjuicio patrimonial, ello no puede llevar
a concluir, sin ms ni ms -como lo ha hecho el a quo-, que el tratamiento de tales
cuestiones constituye un aspecto vedado a la decisin de los jueces.

En efecto, en el curso del proceso la demandada propuso la designacin de un consultor


tcnico y el siguiente punto de pericia: si el tributo fue incluido o no en el precio de la venta
de cigarrillos efectuada por la actora (fs. 188 y 353). Dicho punto de pericia fue admitido
por la jueza de primera instancia (fs. 246 vta. y 253), y ante la oposicin de la actora (fs.
355/356) no slo dicha jueza descart la impugnacin porque "El punto de pericia
propuesto no se presenta como manifiestamente ajeno a la materia controvertida ni
inconducente para la sentencia que pueda dictarse..." (fs. 363), sino que una vez presentado
el informe del perito contador, que confirm la inclusin del tributo en el precio de venta de
los cigarrillos (fs. 386), la actora manifest por escrito que consenta "...en forma expresa la
pericia contable presentada...por el perito contador..." antes aludido (fs. 387).

En consecuencia, la decisin del a quo que declar la nulidad del pronunciamiento de


primera instancia por no respetar el principio de congruencia exhibe un injustificado rigor
formal y, adems, desconoce constancias de la causa relevantes para evaluar la postura de
ambas partes.

7. Que, con arreglo a conocida jurisprudencia de este tribunal, el interesado en la


declaracin de inconstitucionalidad de una norma debe demostrar claramente de qu
manera sta contrara la Constitucin Nacional, qu gravamen le causa, y debe probar,
adems, que ello ocurre en el caso concreto.

Tal doctrina encuentra su razn de ser en la finalidad de evitar juicios abstractos o


meramente acadmicos, y en tanto la intervencin de esta Corte no puede tener un simple
carcter consultivo (Fallos 307:531 Ver Texto y 1656 Ver Texto [10]; 310:211 Ver Texto ;
314:407 Ver Texto [11]; 316:687 Ver Texto [12]; 321:221 Ver Texto , entre muchos otros).

8. Que la actora no ha cumplido en autos con la doctrina referida en el considerando


precedente. En efecto, segn resulta del relato efectuado en el consid. 1 de la presente, la
declaracin de inconstitucionalidad del art. 27 Ver Texto ley 23905 y la consiguiente
devolucin del tributo ingresado que persigue la firma Nobleza Piccardo se sustenta, segn
los propios dichos de la demandante, en que la aplicacin de la norma mencionada
producira como "gravamen" en el "caso concreto" una afectacin al derecho de propiedad
garantizado por el art. 17 Ver Texto CN. (fs. 148 y 149 vta.). Esto es lo nico que se ha
expresado en la presentacin inicial, en la que se especific que se pretende "...hacer valer
un derecho subjetivo, como lo es el de propiedad..." (fs. 149 vta.) frente a una norma que se
reputa inexistente porque ha establecido la obligacin de pagar un impuesto (art. 27 Ver
Texto ley 23905) sin respetar el procedimiento que prescribe la Constitucin Nacional en
los arts. 77 Ver Texto a 84 Ver Texto del actual texto constitucional (fs. 146/150).

De tal manera, la lesin constitucional que se aduce (art. 17 Ver Texto CN.) consiste
solamente en el monto del impuesto que ingres durante "...el perodo comprendido entre el
19/2/1991 y el 31/5/1991 y el comprendido entre el 1/7/1991 y el 31/12/1991, en concepto
de contribucin al `Fondo Transitorio para Financiar Desequilibrios Fiscales Provinciales'"
(fs. 140 bis); pero no puede pasarse por alto que, de acuerdo con la pericia contable
producida en la causa, que ha sido consentida en forma expresa por la actora, el impuesto
que Nobleza Piccardo ingres al Fisco "...integraba el precio de venta de los cigarrillos" (fs.
386 y 387), con lo cual no se advierte en qu podra consistir la lesin patrimonial que, sin
demostrar, alega.

9. Que lo dicho precedentemente no implica un examen de los recaudos propios de


procedencia de la accin de repeticin en materia tributaria y, por ende, no significa adherir
al criterio que surge del precedente de esta Corte in re "Mellor Goodwin" (Fallos 287:79
Ver Texto ) ni, tampoco, extender al presente caso la solucin del fallo "Eca Cines S.R.L."
(Fallos 306:1548 Ver Texto ), como incorrectamente lo pretende el Fisco Nacional.

La suerte adversa a la procedencia de la accin intentada por la actora -como ha sido dicho
en los consids. 7 y 8 de la presente- halla su razn de ser en que se pretende impugnar la
constitucionalidad de una norma sin demostrar el gravamen concreto que ella le produce al
impugnante. Mxime cuando -producto de la actividad probatoria realizada en las
instancias anteriores- el tribunal tiene ante s constancias como la de fs. 386, que impide, en
el caso, considerar que el pago efectuado por Nobleza Piccardo haya importado una lesin
a la garanta que consagra el art. 17 Ver Texto CN.

Por ello, se revoca la sentencia y se rechaza la demanda. Con costas. Notifquese y,


oportunamente, devulvase.- Enrique S. Petracchi.- Carlos S. Fayt.- Elena I. Highton de
Nolasco. Segn su voto: Juan C. Maqueda.- Eugenio R. Zaffaroni.

VOTO DEL DR. MAQUEDA.- Considerando: Que coincido con el voto de la mayora con
exclusin del consid. 9, el que expreso en los siguientes trminos:

"...9. Que la suerte adversa a la procedencia de la accin intentada por la actora -como ha
sido dicho en los consids. 7 y 8 de la presente- halla su razn de ser en que se pretende
impugnar la constitucionalidad de una norma sin demostrar el gravamen concreto que ella
le produce al impugnante. Mxime cuando -producto de la actividad probatoria realizada en
las instancias anteriores- el tribunal tiene ante s constancias como la de fs. 386, que
impide, en el caso, considerar que el pago efectuado por Nobleza Piccardo haya importado
una lesin a la garanta que consagra el art. 17 Ver Texto CN.".

Por ello, se revoca la sentencia y se rechaza la demanda. Con costas. Notifquese y,


oportunamente, devulvase.

VOTO DEL DR. ZAFFARONI.- Considerando: 1. Que la actora promovi demanda contra
el Estado Nacional (Direccin General Impositiva) a fin de obtener la repeticin de las
sumas que considera indebidamente abonadas -sobre las ventas de cigarrillos realizadas
entre el 19/2/1991 y el 31/5/1991 y entre el 1/7/1991 y el 31/12/1991- en concepto del
tributo destinado al "Fondo Transitorio para Financiar Desequilibrios Fiscales
Provinciales", creado por la ley 23562 Ver Texto y prorrogado por las leyes 23665 Ver
Texto y 23763 Ver Texto hasta el 31/12/1990.

Fund su pretensin en la tacha de inconstitucionalidad del art. 27 Ver Texto ley 23905, que
previ su restablecimiento hasta 31/12/1991, por entender que se haban transgredido las
disposiciones de la Carta Magna relativas a la formacin y sancin de las leyes, ya que
mientras la Cmara de Diputados haba resuelto restablecer el tributo en cuestin hasta el
31 de mayo de aquel ao, el Senado lo extendi hasta el 31 de diciembre sin que, a raz de
tal modificacin, el proyecto hubiera retornado a la Cmara de origen para su tratamiento,
siendo que fue enviado al Poder Ejecutivo Nacional y promulgado como ley.

Aclar la actora que, de prosperar su pretensin, correspondera reliquidar el impuesto


interno a los cigarrillos, el destinado al fondo especial del tabaco y el impuesto al valor
agregado -en lo relativo al lapso objeto del reclamo-, pues de no corresponder el pago del
tributo que se impugna, resultara improcedente la disminucin de la base imponible de las
citadas gabelas, de la cual es deducible aquella contribucin. Limit el monto demandado
al remanente a su favor que resultara de la consiguiente compensacin, el cual, segn la
liquidacin realizada, ascendera a la suma de $ 16.945.898,46 (conf. fs. 150/150 vta.).

2. Que la sentencia de primera instancia (fs. 465/468) rechaz la demanda con sustento en
la ausencia de "perjuicio personal" para la actora. Expres, como fundamento, que en el
peritaje contable se afirm que durante los perodos en discusin el tributo destinado al
Fondo Transitorio para Financiar Desequilibrios Fiscales Provinciales integr el precio de
venta de los cigarrillos, de manera que fueron los compradores de stos quienes
verdaderamente cargaron con el impuesto en cuestin. A juicio de la juez de grado, la
referida circunstancia obsta a la pretensin deducida en estos autos por la empresa
fabricante de aqullos, pues para declarar la inconstitucionalidad de una norma es exigible
la demostracin del concreto gravamen que ella ocasiona al demandante, y tal requisito no
se verifica en el sub lite. Seal que la actora adujo que su perjuicio consista en los pagos
efectivamente realizados por ella, pero -en su concepto- tal aseveracin qued desvirtuada
con la prueba que acredita la traslacin de la carga fiscal. Puntualiz la sentencia que a la
misma conclusin se llegara si se considerase que la existencia de perjuicio personal
constituye un requisito vinculado con la legitimacin para reclamar, y que lo decidido
encontraba sustento en el precedente "Eca Cines", publicado en Fallos 306:1548 Ver Texto .

3. Que la sala 4 de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo


Federal (fs. 537/ 540) declar nula la sentencia de primera instancia y, tras examinar el
fondo del asunto, hizo lugar a la demanda.

En cuanto a lo primero, admiti la impugnacin planteada por la actora en el sentido de que


el punto de peritaje propuesto por el Estado Nacional, consistente en que se informe si la
"contribucin para desequilibrios fiscales provinciales" integr durante el perodo en
cuestin el precio de venta de los cigarrillos, no guardaba relacin con los hechos
articulados por aqul al contestar la demanda.

En ese orden de ideas, la Cmara puso de relieve que el organismo recaudador no opuso
defensa alguna en la oportunidad procesal pertinente respecto de la legitimacin de la
actora fundada en el perjuicio que pudo haberle ocasionado la aplicacin de la ley en
cuestin, punto ste que slo fue introducido en la etapa probatoria, motivo por el cual
concluy en que la sentencia de la anterior instancia no respet el principio de congruencia.

En lo relativo a lo segundo, consider, con sustento en lo resuelto por la misma sala en la


causa "Massaln Particulares S.A. - Nobleza Piccardo S.A.I.C. y F. v. Estado Nacional",
sentencia del 6/6/1995, que, al resultar acreditada la falta de convergencia entre ambas
Cmaras del Congreso Nacional en cuanto al tiempo de vigencia de la norma cuestionada,
"no ha existido ley vlidamente sancionada", por lo que, como se seal, admiti la
demanda de repeticin.

4. Que contra dicha sentencia el Fisco Nacional -Direccin General Impositiva- interpuso
recurso ordinario de apelacin (fs. 546/547), que fue concedido a fs. 557 y es formalmente
admisible pues se dirige contra una sentencia definitiva, dictada en una causa en que la
Nacin es parte, y el monto disputado en ltimo trmino supera el mnimo establecido por
el art. 24 Ver Texto inc. 6 ap. a decreto ley 1285/1958, modificado por la ley 21708 Ver
Texto , y la resolucin 1360/1991 de esta Corte. A fs. 565/577 vta. obra el memorial de
agravios, que fue contestado por Nobleza Piccardo a fs. 580/601 vta.

5. Que la apelante circunscribe sus agravios a la circunstancia de que ha sido admitida la


demanda de repeticin pese a que fue demostrado en el sub lite que la empresa actora
traslad la carga del impuesto al precio de los cigarrillos que vende, lo cual pone en
evidencia, en su concepto, que la aplicacin de aqul no le produjo ningn perjuicio
personal, dado que el ingreso que se intenta repetir ha sido efectuado por una persona
distinta de aquel cuya repeticin reclama.

6. Que la interpretacin judicial debe establecer la visin tcnicamente elaborada de la


norma aplicable al caso por medio de una hermenutica sistemtica, razonable y discreta
que responda a su espritu para lograr soluciones justas y adecuadas al reconocimiento de
los derechos (Fallos 263:453 Ver Texto ), debiendo prevalecer la razn del derecho por
sobre el ritualismo jurdico formal, sustitutiva de la sustancia que define la justicia, sea sta
favorable al Fisco o al contribuyente (Fallos 307:118 Ver Texto ), siendo misin del tribunal
hacer aplicacin del derecho objetivo con independencia de los planteos de las partes
(Fallos 282:208 Ver Texto ; 261:193 Ver Texto ; 263:32 Ver Texto ).
7. Que si bien es cierto que en el escrito de contestacin de demanda el Fisco Nacional no
opuso al progreso de la accin un concreto y expreso planteo en el sentido de que en el caso
se haba trasladado el tributo que se impugna a los precios de venta, o bien que no se haba
probado el "empobrecimiento" de la actora ni un perjuicio patrimonial, ello no puede llevar
a concluir, sin ms -como lo ha hecho el tribunal a quo-, que el tratamiento de tales
cuestiones constituye un aspecto vedado a la decisin de los jueces.

En tal sentido, corresponde poner de relieve que la introduccin de la cuestin relativa a la


traslacin del impuesto y al requisito del empobrecimiento, si bien se produjo estrictamente
en una oportunidad posterior a la de la traba de la litis, no suscit -oportunamente- por parte
de la demandante objecin alguna que obligase a expedirse en trminos de proteccin
constitucional del derecho de defensa, fundamento ltimo de aquel principio. Al ser ello as,
juzgar la presente contienda omitiendo la ponderacin del referido punto constituira
directamente una renuncia consciente a la verdad jurdica objetiva, cuya aplicacin deviene
ineludible, conforme a los postulados aplicados por esta Corte a partir del precedente
"Colalillo" (Fallos 238:550 Ver Texto [13]).

8. Que durante el curso del proceso el organismo recaudador propuso la designacin de un


consultor tcnico y el siguiente punto de pericia: si el tributo fue incluido o no en el precio
de la venta de cigarrillos efectuado por la actora (fs. 188 y 353). Dicho punto de pericia fue
admitido por la juez de primera instancia (fs. 246 vta. y 253), y, ante la oposicin de la
actora (fs. 355/356), no slo dicha magistrada descart la impugnacin porque "El punto de
pericia propuesto no se presenta como manifiestamente ajeno a la materia controvertida ni
inconducente para la sentencia que pueda dictarse..." (fs. 363), sino que una vez presentado
el informe del perito contador, que confirma la inclusin del tributo en el precio de venta de
los cigarrillos (fs. 386), la actora manifest por escrito que consenta "...en forma expresa la
pericia contable presentada... por el perito contador..." designado en autos (fs. 387).

Esta circunstancia impide afirmar vlidamente que su consideracin por los jueces importe
menoscabo alguno del derecho de defensa. En consecuencia, la decisin del a quo que
consider que en el sub lite no caba examinar los tardos argumentos del Fisco Nacional en
cuanto ste adujo que la actora intenta repetir lo que no ha sido abonado por ella sino por
los consumidores en razn del traslado del tributo a los precios y, por lo tanto, declar la
nulidad del pronunciamiento de primera instancia por no respetar el principio de
congruencia establecido en el art. 163 Ver Texto inc. 6 CPCCN., exhibe un injustificado
rigor formal y, adems, desconoce constancias de la causa relevantes para evaluar la
postura de ambas partes.

9. Que resulta indudable que la accin de repeticin de impuestos -institucin propia del
derecho tributario- tiene su fundamento y origen en el principio de que "Nadie debe
enriquecerse sin causa a costa de otro", regla tica de proyeccin patrimonial que no slo
alcanza a los particulares sino tambin al Estado. Tal principio, que fuera asimismo
receptado por el derecho civil -art. 784 Ver Texto CCiv.-, reafirma la relacin que guarda el
orden jurdico respecto del orden moral (Fallos 306:1401 Ver Texto [14], disidencia del
juez Fayt).

10. Que, en orden a ello, resulta determinante la consideracin de que si el pago del tributo
no ha causado un menoscabo patrimonial a quien lo realiz, por haber trasladado su carga a
terceros, aqul carece de inters legtimo para accionar en justicia reclamando la
devolucin de las sumas que haya ingresado en tal concepto. Corresponde poner de relieve
que esta doctrina resulta coherente con una concepcin sustancialista y no ritualista del
derecho en general y del tributario en particular; de la cual cabe colegir que si bien la
traslacin impositiva es un fenmeno regido por las leyes de la economa, existen ciertos
casos en los que es posible y adems necesario reconocer trascendencia jurdica a los
efectos econmicos de los impuestos para arribar a una solucin que resulte armnica con
los derechos y garantas que reconoce la Constitucin Nacional y con el restante
ordenamiento jurdico vigente (Fallos 308:2153 Ver Texto ; 316:1533 Ver Texto [15]), por
lo que en modo alguno puede extraerse una conclusin que ampare el ejercicio de una
accin dirigida a obtener del Estado lo que el demandante ya ha recibido de terceros.

11. Que, por lo tanto, la repeticin intentada en autos no puede proceder, en virtud de que
no se ha acreditado un presupuesto bsico de esta accin, teniendo en cuenta que la actora
trata de repetir un tributo que por su naturaleza ha trasladado a los consumidores. En efecto,
con arreglo a seera jurisprudencia de este tribunal, slo cabe autorizar la repeticin cuando
la empresa reclamante demuestra que no hubo traslacin de la carga impositiva, en tanto si
quien demanda por repeticin obtiene sentencia favorable, y antes traslad el impuesto al
precio de la mercadera vendida, habra cobrado dos veces por distintas vas, lo cual es
contrario a la buena fe, criterio que reposa en una clara regla tico jurdica conforme a la
cual la repeticin de un impuesto no puede sino depender de la indispensable prueba del
real perjuicio sufrido (doctrina de Fallos 287:79 Ver Texto ; "S.A. Mellor Goodwin C.I. y
F." [16]).

12. Que, asimismo, el interesado en la declaracin de inconstitucionalidad de una norma


debe demostrar de qu manera sta contrara la Constitucin Nacional, causndole de ese
modo un gravamen y, adems, que esto ocurra en el caso concreto (Fallos 307:531 Ver
Texto ; 310:211 Ver Texto ; entre muchos otros). Para ello es menester que precise y
acredite fehacientemente en el expediente el perjuicio que le origina la aplicacin de la
disposicin cuestionada, resultando insuficiente la invocacin de agravios meramente
conjeturales (Fallos 307:1656 Ver Texto ).

Es que tal declaracin constituye una de las ms delicadas funciones susceptibles de


encomendarse a un tribunal de justicia, configurando un acto de suma gravedad
institucional que, por este motivo, debe ser considerado como la ultima ratio del orden
jurdico (Fallos 249:51 Ver Texto ; 264:364 Ver Texto ; 303:248 Ver Texto ).
Y tal doctrina encuentra su razn de ser en la finalidad de evitar juicios abstractos o
meramente acadmicos, y en tanto la intervencin de esta Corte no puede tener un simple
carcter consultivo (Fallos 307:531 Ver Texto y 1656 Ver Texto ; 310:211 Ver Texto ;
314:407 Ver Texto ; 316:687 Ver Texto [12]; 321:221 Ver Texto ; entre muchos otros).

13. Que en estos autos no se cumpli con la doctrina referida en el considerando que
antecede, pues se ha alegado una vulneracin del derecho de propiedad sin indicar
concretamente en qu consiste esa lesin constitucional. En efecto, la demandante en modo
endeble precis, respecto de la aplicacin del art. 27 Ver Texto ley 23905, que "...exigir su
cumplimiento causa un grave perjuicio al patrimonio de los contribuyentes, violatorio del
derecho constitucional de propiedad..." (fs. 148). Asimismo, destac que "resulta obvio que,
en nuestro caso, no se respetaron los requisitos mnimos e indispensables que condicionan
la creacin de una ley y que Nobleza hace valer un derecho subjetivo, como lo es el de
propiedad, contra las obligaciones impuestas por el articulado de una ley que no lleg a ser
tal a causa del incumplimiento del procedimiento establecido a tal efecto por el art. 71 Ver
Texto CN. en su anterior redaccin..." (fs. 149 vta.).

De tal manera, la lesin constitucional que se aduce (art. 17 Ver Texto CN.) consiste
solamente en el monto del impuesto que ingres durante "...el perodo comprendido entre el
19/2/1991 y el 31/5/1991 y el comprendido entre el 1/7/1991 y el 31/12/1991, en concepto
de contribucin al `Fondo Transitorio para Financiar Desequilibrios Fiscales Provinciales'"
(fs. 140 bis).

14. Que prescindir por completo de toda valoracin a su respecto importara, sin ms, una
indudable falta de acatamiento al espritu de la institucin bajo anlisis, toda vez que,
producto de la actividad probatoria realizada en las instancias anteriores, el tribunal tiene
ante s constancias suficientes como la pericia contable incorporada a fs. 386, que impide,
en el caso, considerar que el pago efectuado por la repitiente haya importado una lesin a la
garanta consagrada en el art. 17 Ver Texto CN.; mxime cuando dicha pericia ha sido
consentida en forma expresa por la parte actora a fs. 387 y de la misma se desprende en
forma indubitable que el tributo que Nobleza Piccardo S.A. ingres al Fisco Nacional
integraba el precio de venta de los cigarrillos, con lo cual no se advierte en qu podra
consistir la lesin patrimonial que, sin demostrar, genricamente aleg en estos autos.

15. Que, por ltimo, si bien es cierto que, conforme a la conclusin alcanzada en los
considerandos precedentes, la traslacin del impuesto impide al titular del pago formal
reclamar su devolucin en justicia, ello no obsta a que la accin de repeticin sea ejercida
por el contribuyente de hecho, esto es, por la persona realmente incidida por el gravamen
hipotticamente inconstitucional, lo que si bien es difcil en el caso, como en el de
cualquier otra contribucin que se traslade a los consumidores, el remedio no puede ser
nunca el enriquecimiento sin causa del contribuyente de derecho.
Por ello, se revoca la sentencia y se rechaza la demanda. Con costas. Notifquese y,
oportunamente, devulvase.

NOTAS:

(1) LA 1988-B-1512 - (2) LA 1989-B-1110 - (3) LA 1990-A-37 - (4) LA 1991-A-3 - (5) LA


1995-A-26 - (6) t.o. 1998, LA 1998-C-2994 - (7) ALJA 1853-1958-1-1378 - (8) ALJA
1997-B-1299 - (9) LA 1991-A-3 - (10) JA 1986-III-112 Ver Texto - (11) JA 1991-III-480
Ver Texto - (12) JA 1995-III, sntesis Ver Texto - (13) JA 1957-IV-477 - (14) JA 1985-III-
176 Ver Texto - (15) JA 1993-III-329 Ver Texto - (16) JA 20-1973-192.

DERECHO TRIBUTARIO (En general) AR_JA004 JJTextoCompleto CORTE SUPREMA


DE JUSTICIA DE LA NACIN
08/08/2004
Citar Lexis N 70009157

Tribunal: Corte Sup.


Fecha: 18/10/1973
Partes: Mellor Goodwin SACI y F.
Publicado: Fallos 287:79. JA 20-1973-192.

FALLO IN EXTENSO

--------------------------------------------------------------------------------

DICTAMEN DEL PROCURADOR GENERAL: Eduardo H. Marquardt

El recurso ordinario de apelacin es procedente de conformidad con lo dispuesto por el art. 24 inc. 6 Ver
Texto ap. a, del decreto-ley 1285/58 sustituido por la ley 17116 .

En cuanto al fondo del asunto, el Fisco Nacional (DGI) acta por intermedio de apoderado especial, que ya ha
asumido ante V. E. la intervencin que le corresponde (fs. 195). Buenos Aires, 22 de noviembre de 1972.
Eduardo H. Marquardt.

Buenos Aires, octubre 18 de 1973.-

Considerando:

1) Que a fs. 32 se presenta Beatriz S. Gonzlez en representacin de Mellor Combustin SAI iniciando
recurso por demora contra la DGI persiguiendo la repeticin de la suma de m$n 39.823.618 que considera
abonados indebidamente en concepto de impuesto a las ventas correspondiente a los aos 1960, 1961, 1962,
1963, 1964, 1965 respecto a su actividad de fabricacin e instalacin de calderas industriales, etc., demanda
que es acogida por el Trib. Fiscal Nac. a fs. 157/164 y confirmada por la C. Cont. Adm. Fed. de la Capital, a
fs. 782/84. Contra este pronunciamiento se deduce a fs. 188 recurso ordinario de apelacin que es concedido a
fs. 789 y que resulta procedente por tratarse de un juicio en que la Nacin es parte y el valor disputado se
ajusta a lo previsto en el art. 24 inc. 6 Ver Texto , apartado a, del dec.-ley 1285/58 modif. por el dec.-ley
17116/67 .

2) Que tanto el Tribunal Fiscal como la alzada al admitir la accin fundaron sus respectivos pronunciamientos
en los siguientes argumentos:
a) La existencia entre Mellor Combustion SAI y Mellor Goodwin SAC de un "conjunto econmico" como
fuera sostenido por la propia accionante al declarar que ambas sociedades se encontraban vinculadas
econmicamente o en relacin de sujecin econmica, por lo cual sostiene que no puede admitirse que ambas
empresas realizaran entre s operaciones de compraventa, sino traspase de mercaderas entre entes
mutuamente complementados.

b) La existencia de ejecucin de trabajos sobre inmuebles de terceros por parte del aludido conjunto
econmico, lo que encuadra el caso en el art. 6 inc. a , de la ley 12143, con el efecto de excluir el gravamen a
las ventas cuya repeticin se reclama.

c) La existencia de atribuir a los elementos que elabora la accionante el carcter de mercaderas, frutos o
productos a que alude el art. 1 de la mentada ley de impuesto a las ventas.

3) Que esta Corte ha tenido oportunidad de declarar in re "Parke Davis y Ca. De Argentina SAIC c/ recurso
de apelacin Ver Texto " (expte. P. 306. XVI.) que para la configuracin de contrato deben mediar diversidad
de partes, posibilidad de deliberacin y diferenciacin de intereses, por lo que acreditaba -como en autos- la
relacin de sujecin o conjunto econmico, pierden eficacia todas las apariencias contractuales con que se han
encubierto prestaciones. Porque sea por aplicacin de la teora del rgano, de la realidad econmica o de la
penetracin en la forma de la persona colectiva, la sola existencia comprobada del fenmeno de la
concentracin de empresas que constituye su base material impone la consideracin del fondo real de la
persona jurdica y la estimacin sustantiva de las relaciones que autnticamente las vinculan.

Por otra parte, la ley aplicable al caso contiene una norma que prev con claridad este modo operativo, ya que
el art. 5 de la ley 12143, expresa en su prr. 2 que "cuando el responsable del impuesto efecte sus ventas a o
por intermedio de personas o sociedades que econmicamente puedan considerarse vinculadas con aqul, en
razn del origen de sus capitales o de la direccin efectiva del negocio o del reparto de utilidades, etc., el
impuesto ser liquidado sobre el mayor precio de venta obtenido, pudiendo la Direccin exigir tambin su
pago en esas otras personas o sociedades y sujetarlas al cumplimiento de todas las disposiciones de la presente
ley. Tal vinculacin econmica se presumir, salvo prueba en contrario, cuando la totalidad de las operaciones
del responsable o de determinada categora de ellas, sea absorbida por las otras empresas o cuando la casi
totalidad de las compras de estas ltimas o de determinada categora de ellas es efectuada a un mismo
responsable".

4) Que debe estimarse acertada, en consecuencia, la posicin de la parte actora al sostener que las operaciones
realizadas entre Mellor Combustion y Mellor Goodwin -integrantes de un conjunto en el que la segunda
sociedad posee el 99 % del total del capital de la primera: ver fs. 33 y pericia de fs. 101/6- no configuran el
hecho imponible previsto por la ley de impuesto a las ventas, ya que las operaciones celebradas entre ambas
slo significan traslado de mercaderas entre sectores formalmente diferenciados. En consecuencia,
nicamente adquieren relevancia y efectos tributarios las operaciones realizadas por el conjunto con los
terceros, que impliquen una real salida o ingreso de mercaderas del o al patrimonio del mentado conjunto. Y
para ello, tanto no interesa la sociedad que jurdica y contablemente realiz la operacin cuanto la forma
adoptada para el cumplimiento de la prestacin ya que el tratamiento impositivo no se alterar sea que la
construccin de la obra y la instalacin la realice una sola de las sociedades reunidas sea que la tarea aparezca
distribuida funcionalmente entre dos o ms fracciones del conjunto. Resulta pues parcialmente exacto, como
dice la reclamante (fs. 32 vta.; 33 y 34) que "las ventas facturadas por mi mandante -o sea Mellor
Combustion- a Mellor Goodwin no son tales en el sentido del art. 2 de la ley 12143, ya que no importan la
transferencia a ttulo oneroso de mercaderas del dominio de una persona de existencia visible o ideal al
dominio de otra, pues son ambas una misma y nica persona a los fines impositivos".
5) Que ello sentado, el tribunal rechaza la posicin sostenida por la DGI demandada en el presente proceso, al
sostener que la finalidad del art. 5 de la Ley de Ventas, transcripto en el consid. 3, es "un arma legal aplicable
slo para el Fisco..." (ver. fs. 172) y "no otorgada a los responsables a fin de que, segn su conveniencia, la
utilicen para no pagar el gravamen" (fs. 197). El renovado instrumental jurdico, cuya elaboracin es
permanente tarea de la doctrina y de la jurisprudencia, es el resultado de la valoracin crtica de los problemas
que plantea la produccin industrial en masa y las estructuras econmico sociales en transformacin, pero de
manera alguna importa consagrar institutos que funciones unilateralmente a favor exclusivo de uno solo de los
sujetos de la relacin tributaria. Los tribunales pueden descorrer el velo societario en el inters de los mismos
que lo han creado, haciendo aplicacin positiva de la teora de la penetracin y asimismo, admitir la
invocacin -como en el caso- de la teora del conjunto econmico o sus equivalentes, ya que como dijera esta
Corte (in re "Compaa Swift de La Plata SA Frigorfica s/ convocatoria de acreedores Ver Texto ", expte. C-
705-XVI) de lo que se trata es de la necesaria prevalecencia de la razn del derecho sobre el ritualismo
jurdico formal, sustitutivo de la sustancia que define a la justicia, aprehendiendo la verdad jurdica objetiva,
sea sta favorable al Fisco o al contribuyente. Este, por lo tanto, est habilitado -en trminos generales- para
invocar la existencia en su beneficio del conjunto econmico, sin perjuicio de las particularidades de cada
caso, conforme a los principios generales en orden a la oportunidad y buena fe de su articulacin.

Aunque es exacto, como se sostuviera in re "Legazzio, E. F. s/ apelacin" (L. 188. XVI) que la idea del
conjunto econmico -utilizada por primera vez por el dec.-ley 18229/43, art. 8 - obedeci al propsito de
evitar revalos ficticios, amortizaciones simuladas y transferencias indebidas, no cabe negar a la recurrente el
derecho de alegar la existencia de "conjunto" para encuadrar debidamente los hechos imponibles, so pretexto,
como lo pretende el Fisco demandado, de que no puede invocar su propia torpeza, derivada del hecho de
haberlos expuesto en sucesivas declaraciones impositivas bajo una forma que encubra una realidad jurdica y
econmica no exteriorizada.

6) Que si bien el principio "nemo auditur..." no tiene el alcance que en el caso le atribuye el Fisco, debe s
exigirse en homenaje a la debida lealtad procesal y para que no haya desmedro en la seriedad del planteo
como condicin de la accin del contribuyente que desarma en su beneficio la ficcin que cre, que acredite
que ha rectificado su conducta impositiva total, conforme a los extremos legales que impone la confesin de
la existencia de dicho conjunto econmico. Ello as en virtud del principio que surge del art. 959 Ver Texto
CCiv., en su parte final. Consiguientemente, es legtimo sostener que la actora tambin debi acreditar que la
existencia de la situacin que aqu denuncia para intentar la repeticin de tributos pagados en virtud de la ley
12143 de impuesto a las ventas, fue igualmente exteriorizada a los efectos de realizar los correlativos ajustes
en los dems tributos cuya recaudacin compete al Estado Nacional. Lo contrario impide la ponderacin total
de la conducta del reclamante, extremo que resulta imprescindible para descartar todo reproche o incorreccin
que descalificara la rectitud y buena fe que son exigibles en el ejercicio de los derechos y acciones en
justicia. A estos fines, resulta insuficiente la invocacin de la situacin que se merita slo respecto al
gravamen cuya repeticin se pretende, habida cuenta que la accionante present durante 6 perodos fiscales
declaraciones juradas del impuesto a las ventas sin denunciar durante esos aos la especial condicin que
revesta y ahora invoca, al parecer, con ese solo objeto.

7) Que a este respecto, siendo misin del Juez hacer aplicacin del derecho objetivo con independencia de los
planteos de las partes (Fallos: 282:209 Ver Texto ; 261:193 Ver Texto ; 263:32 Ver Texto , entre otros) cabe
establecer -con respecto al fundamento indicado en el consid. 2 letra b- que en autos no se da la situacin
prevista por el prr. 3 inc. a, del art. 6 de la ley 12143 que reza: "En el caso de construccin de edificios e
inmuebles en general y de ejecucin de trabajos sobre inmuebles o muebles de terceros, el que efecte la
construccin o trabajo es responsable por el valor de venta real o presunto de las mercaderas que incorpore a
la obra, siempre que sean de su importacin u obtenidas mediante un proceso de elaboracin, fabricacin o
manufactura propia anterior a la construccin o reparacin misma".

La hiptesis legal no se verifica en autos ya que segn la pericia de fs. 104 y vta. los contadores designados
por las partes concuerdan en que la materia en litigio responde "a obras realizadas por encargo de terceros
para ser instaladas sobre muebles o inmuebles de terceros". Por otra parte, al contestar los agravios (fs. 174) la
actora reconoce que "la contratacin de las obras y su facturacin final a los clientes se efecta por medio de
Mellor Goodwin SAC sociedad vinculada a mi representada quien los instala en los bienes de los
adquirentes."

Como se expresara en la disidencia de los Dres. Arstobulo Aroz de Lamadrid y Julio Oyhanarte en el caso
"Colusi y Vitale c/ Nacin Argentina Ver Texto " (Fallos: 243:111), conforme al art. 1 del dec.-ley 24671/45
(art. 6 inc. a , prr. 3 ley 12143 t.o. 1952) el locador de obra que aporta la materia prima principal est
sometido, sin limitacin ni restriccin alguna, al impuesto a las ventas, con excepcin de los supuestos que
establece el art. 4 in fine, del mentado dec.-ley. Y no cabe duda que los supuestos excepcionales que taxativa
y expresamente enumera dicho precepto legal son: a) la construccin de edificios o inmuebles en general; b)
la reparacin, esto es la ejecucin de trabajos sobre inmuebles de terceros; c) la reparacin o ejecucin sobre
muebles de terceros. En consecuencia se expresa all, "resulta excluida, pues, de manera obviamente
deliberada la construccin de muebles para terceros".

Ello implica que el caso de autos queda abarcado por la imposicin sin las excepciones mentadas.

8) Que con respecto al argumento contenido en el inc. c, del consid. 2, la interpretacin que se asigna al
concepto de "mercadera" tampoco resulta aceptable, ya que significa tanto como hacer caso omiso o
prescindir del art. 2 de la Ley del gravamen, que precisa el verdadero concepto de venta a los efectos del
impuesto y subsume en l transferencia a ttulo oneroso de una mercadera, fruto o producto del dominio de
una persona, de existencia visible o ideal -entre ellas el locador de obra que suministra la materia prima
principal- al dominio de otra.

La tesis sostenida por la jurisprudencia dominante parece olvidar dicha equiparacin, que data del dec. 24671
del 10/10/1945 y que tuvo la nica finalidad de precisar la procedencia de la imposicin en supuestos como el
de autos. En tal sentido, en la exposicin de motivos del proyecto elaborado por el Ministerio de Hacienda se
expres que "no se justificara que la ley creara diferencias entre el productor que fabrica por propia iniciativa
en vista del posible comprador y el productor que aguarda el encargo del cliente, ya que uno y otro operan con
igual organizacin industrial, contemplan iguales factores de produccin y suman los mismos valores de
costos y utilidad para formar el precio de la mercadera". Este es precisamente el problema replanteado en
autos, que as reproduce la situacin resuelta en 1945 por dicha norma interpretativa.

La misma traduce una aplicacin concreta del principio de la realidad econmica, ya que cuando se atribuya a
un acto una denominacin que no responda a su esencia jurdica, es sta la que debe prevalecer para su
encuadramiento fiscal, conforme a viejas reglas de hermenutica que ya se encuentran receptadas en la propia
ley civil (art. 1326 Ver Texto y nota 1493). Va de suyo que la situacin de base del impuesto que se trata se
completa con la atribucin subjetiva del art. 6 de la propia ley, al enumerar los responsables directos y
precisar en el inc. a, a "productores industriales" (conf. lo resuelto por esta Corte in re Aeb Hnos. SRL, el
26/7/73. Queda entendido entonces que resultan ajenos al campo de la imposicin o no alcanzados por el
impuesto los procesos artesanales especialmente mencionados en el art. 28 de la reglamentacin (t.o. en
1960), como as tambin "aquellas otras actividades que por ajustarse a las caractersticas y condiciones
generales enunciadas en los incisos que anteceden fuesen declaradas incluidas en este artculo por resolucin
del organismo de aplicacin de este impuesto" (art. citado, inc. f). Congruente con ello, la res. 744 del
21/11/61 de la DGI declar fuera de campo de imposicin la elaboracin por encargo de terceros de cliss
empleados en las artes grficas, (fotograbado, fotocroma, litografa), precisamente por tratarse de trabajos de
artesana. Esta situacin, obviamene, tampoco se da en la especie, habida cuenta de la naturaleza industrial de
los procesos desarrollados por la accionante (ver pericia de fs. 113/22).
9) Que tampoco es bice a lo antes expresado el art. 2 punto 3 del dec.-ley 18032/68, en cuanto define el
carcter de mercadera de propia produccin y seala que el mismo "subsiste a los fines del impuesto, aun
cuando los procesos respectivos se realicen por cuenta de terceros o los productos obtenidos tuvieren
caractersticas especiales establecidas por el cliente que realiza el pedido y aunque tales bienes fueren
utilizables slo para quienes los hubieren encargado". Ello porque su carcter aclaratorio resulta indudable,
por encima de la literalidad, si se tiene en cuenta lo establecido, segn se vio, por el dec. 24651/45 y los
trminos del mensaje que acompa dicho dec. 18032 , en cuanto seala que "adems se ha procurado dar
ms precisin a ciertas normas a fin de evitar la posibilidad de diferentes interpretaciones que desvirtan el
objetivo de la ley", con obvia referencia a la materia de que se trata. Por otra parte, la expresin "modifcase
el art. 6 que encabeza el apartado 3 del nombrado art. 2 no puede ser interpretada en un mero alcance
gramatical o de lgica formal ya que este tribunal postula como exigencia inexcusable del adecuado servicio
de la justicia, que garantiza el art. 18 Ver Texto de la CN, la necesidad de que sus pronunciamientos sean
derivacin razonada del derecho vigente y no se aparten de la verdad jurdica objetiva (Fallos: 236:27 Ver
Texto ; 238:550 Ver Texto ; 262:459 Ver Texto , entre muchos otros).

10) Que, igualmente no empece al criterio que sienta este pronunciamiento lo dispuesto por el art. 3 del dec.-
ley 18236/69, en cuanto seala que "lo dispuesto en el punto 3 y en el inc. d, del punto 6 del art. 2 del dec.-ley
18032/68 no se aplicar a las obras o trabajos contratados con anterioridad al 1/1/1969" toda vez que el
verdadero sentido y alcance de dicha norma no est sino referido a las disposiciones verdaderamente
modificatorias contenidas en los puntos sealados y no se propone crear una excepcin con carcter
retroactivo a dicha fecha. Esto es claro si se pondera los trminos del mensaje que acompa dicho decreto-
ley, en cuanto explicita que "el art. 3 tiene por finalidad aclarar un aspecto no contemplado en el decreto-ley
18032/68 al modificar los arts. 9 y 10 con el objeto de gravar obras y trabajos que anteriormente no se
encontraban sujetos al pago del tributo", esto es a supuestos diferentes de los previstos en el prr. 3 del inc. a,
del art. 6 de la ley del gravamen, de acuerdo con la redaccin dada al mismo por el mencionado punto 3.

11) Que finalmente, la repeticin de autos tampoco procede en razn que el accionante no ha acreditado un
presupuesto bsico de su accin. El derecho de repeticin tiene su fundamento legal en la ley civil (arts. 784
Ver Texto y ss. CCiv.) y es unnimemente conceptuado como un supuesto particular del enriquecimiento sin
causa (Fallos: 190:397 Ver Texto ), que en ltimo anlisis encierra la idea del dao experimentado en un
acervo y el correlativo aumento en otro patrimonio, desplazamiento sin derecho que genera la pretensin de
restablecer la equivalencia perdida o el equilibrio alterado. El fundamento jurdico de la restitucin es la
expresin de una norma tica. Si bien tanto el error de hecho como el de derecho autorizan la repeticin, el
deber de restituir nace de la circunstancia de haber hecho suyo el objeto el accipiens, sin que medie causa. De
la prueba rendida en estos autos no se advierte que la empresa demostrara haber cumplido el elemental
recaudo de procedibilidad que implica la acreditacin, no slo del aumento o enriquecimiento del patrimonio
del obligado a la restitucin -a que limitara su prueba (fs. 129/31; 139, 140/1 y acta fs. 142)- sino del
correspondiente y proporcional empobrecimiento del actor (art. 377 Ver Texto CPCCN; art. 89 Ver Texto ley
11683) que no es inferible en este supuesto del solo hecho de los pagos como en el caso de un particular y por
su nica virtud, mxime ante la negativa general de fs. 42 (Fallos: 186:64 Ver Texto y 316 Ver Texto , entre
otros). Tanto la doctrina como la jurisprudencia estn contestes en que ambos extremos y no slo el
enriquecimiento y la falta de causa son condiciones indispensables para la existencia del derecho a repetir, por
lo cual la ausencia de empobrecimiento en el accionante o su falta de acreditacin y cuanta implican
descartar el inters legtimo para accionar en justicia reclamando la devolucin ntegra de las sumas
ingresadas por pagos de tributos que se impugnen. As lo decidi la Corte en el caso Cabanillas Orfilio c/
Gobierno Nacional, registrado en el Libro de Copias de Sentencias de esta Corte n. 65, pero no inserta en la
coleccin de Fallos, donde dejse establecido que el actor demandante contra la Nacin fundado en el
enriquecimiento sin causa tiene a su cargo la prueba del enriquecimiento, del empobrecimiento y de la
relacin causal entre ambos extremos.

En autos la sociedad comercial actora trata de repetir un impuesto que por su naturaleza es trasladable, lo que
torna viable el razonamiento que informa soluciones de otros ordenamientos en los cuales slo se autoriza la
repeticin cuando la empresa reclamante demuestra que no hubo traslacin de la carga impositiva, en tanto, si
quien demanda por repeticin obtiene sentencia favorable y antes traslad el impuesto al precio de la
mercadera vendida, habra cobrado dos veces, por distintas vas, lo cual es contrario a la buena fe, criterio
que reposa en una clara regla tico jurdica, conforme a la cual la repeticin de un impuesto no puede sino
depender de la indispensable prueba del real perjuicio sufrido, por las razones que se han mencionado
precedentemente, toda vez que su traslacin hacia terceros no depende en definitiva sino de las condiciones
del mercado, lo cual, tratndose de indiscutible cuestin de hecho y prueba, debi estar en el caso, a cargo del
accionante. La determinacin de las condiciones de la pretensin procesal constituye irrenunciable tarea de
los jueces ya que el esclarecimiento del hecho controvertido es el que permite ponderar el inters que
fundamentan las acciones y, como queda visto, no corresponde sostener que medie enriquecimiento indebido
del Fisco por el simple hecho de acreditar el desembolso del tributo, ya que el contribuyente actor debi
demostrar que ese pago ha representado para s un detrimento patrimonial concreto y asimismo, la medida de
ste. En este sentido, esta Corte rectifica pronunciamientos anteriores (Fallos: 101:8; 168:226 Ver Texto :
170:158 Ver Texto ; 191:35 Ver Texto ; 183:160 Ver Texto ; entre otros y especialmente el fallado el
15/9/1972 in re "Ford Motors Argentina SA c/ Direccin de Aduanas" -Fallos: 283:360 Ver Texto -) y
recuerda la acertada doctrina sentada en Fallos: 3:131, causa fallada el 5/12/1865, "Domingo Mendoza y
Hnos. c/ Provincia de San Luis" donde el tribunal, integrado por Francisco de las Carreras, Salvador Mara del
Carril, Jos Barros Pazos, J. B. Gorostiaga y Bernardo de Irigoyen, al referirse a la devolucin de lo pagado
en virtud del art. 18 de la Ley General de Impuestos de la Prov. de San Luis del 7/6/1862 expres: "1.- Que
aun cuando la casa de Domingo Mendoza Hnos., que ejerca el negocio de compra de frutos del pas en la
Prov. de San Luis sea quien haya pagado los derecho sobre los productos exportados por ella; sin embargo son
los productores en realidad sobre quienes ha recado el impuesto, porque los compradores han debido deducir
su valor del precio del producto, disminuyndolo proporcionalmente al importe de los derechos que tenan
que satisfacer. Que as la cantidad de dinero cuya restitucin solicitan los demandantes viene a ser la misma
que se supone que ellos pagaron de menos al productor o dueo primitivo de los frutos, presentndose en
consecuencia esta reclamacin ante la Corte destituida de todas las consideraciones de equidad que pudieran
recomendarla".

A todo ello debe aadirse que la interpretacin de la ley impositiva debe respetar los propsitos generales, de
orden econmico financiero y de promocin de la comunidad, tenidos en cuenta al crear el impuesto (Fallos:
267:247 Ver Texto ) por lo cual "las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable
intencin del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan. Fuera de tales
supuestos, corresponde la interpretacin estricta de las clusulas respectivas (Fallos: 271:338, sus citas y
otros; 277:334)".

Conforme al criterio de Fallos: 263:453 Ver Texto , la interpretacin judicial no ha de practicarse en forma
que se agote con la consideracin indeliberada de su letra, sino establecer la versin tcnicamente elaborada
de la norma aplicable al caso, por medio de una sistemtica, razonable y discreta hermenutica, que responda
a su espritu y observe y precise la voluntad del legislador, en la comn tarea de ste con los jueces en la
bsqueda de las soluciones justas y adecuadas para la adjudicacin de los derechos de sus conciudadanos
(Fallos: 249:37 Ver Texto y otros). Ello porque "la interpretacin de las leyes debe practicarse teniendo en
cuenta el contexto general y los fines que las informan (Fallos: 265:256), como asimismo, que dicha
interpretacin comprende no slo la pertinente armonizacin de sus preceptos, sino tambin su conexin con
las dems normas que integran el ordenamiento jurdico (Fallos: 217:7; 258:75 Ver Texto ), doctrina que es
aplicable tambin en los supuestos en que el rgimen jurdico pertinente est organizado en ms de una ley
formal (Fallos: 263:63 Ver Texto )". En el caso "Ultramar Petrolera Financiera s/ apelacin" (Fallos: 263:453
cit.) se expres que "el tribunal estima necesario agregar que comparte la creencia de que es requisito de una
economa de expansin exitosa el completo y oportuno cumplimiento de las obligaciones fiscales. Y si esto es
as respecto de las obligaciones impositivas en que media exaccin patrimonial indudable, aunque lcita
-doctrina de Fallos: 256:551 Ver Texto y otros- resulta imprescindible ponderarlo cuando la pretensin
persigue la repeticin de impuestos -con eventual desequilibrio fiscal- sin esclarecer en el debido proceso los
indispensables supuestos de hecho que determinen el derecho y los mismos lmites de la restitucin, mxime
en circunstancias en que resulta imperativa la reconstruccin nacional.
Por ello y lo dictaminado a fs. 202 por el Procurador General en cuanto a la procedencia del recurso, se
revoca la sentencia de fs. 182/4 y se rechaza la demanda. Costas por su orden.- Miguel A. Bercaitz.- Agustn
Daz Bialet.- Manuel Arauz Castex.- Ernesto A. Corvaln Nanclares.- Hctor Masnatta.

FALLO IN EXTENSO AR_JA004 JJTextoCompleto CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIN


07/08/2004

Citar Lexis N 04_316v2T031

Tribunal: Corte Sup.


Fecha: 16/06/1993
Partes: Compaa General de Combustibles S.A s/ recurso de apelacin.
Publicado: Fallos 316:1533.

FALLO IN EXTENSO

--------------------------------------------------------------------------------

FALLO DE LA CORTE SUPREMA

Buenos Aires, 16 de junio de 1993.

Vistos los autos: "Recurso de hecho deducido por Arstides Horacio M. Corti en la causa
Compaa General de Combustibles S.A. s/recurso de apelacin", para decidir sobre su
procedencia.

Considerando:

1) Que se discute en los presentes autos si la parte condenada en costas puede ser obligada
a adicionar al pago de los honorarios regulados al profesional que actu en juicio por su
contraria el importe correspondiente al impuesto al valor agregado que recae sobre tales
emolumentos.
2) Que la Sala II de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal, al confirmar lo decidido al respecto por el Tribunal Fiscal de la Nacin, rechaz la
solicitud formulada por el letrado. Consider que -independientemente de la naturaleza del
mencionado tributo- no exista norma legal alguna que permitiera incluir el monto de tal
gabela en las costas del juicio. Contra tal pronunciamiento el abogado de la actora
-acreedor de los honorarios- dedujo el recurso extraordinario, cuya denegacin dio motivo a
la queja bajo examen.

3) Que el planteo efectuado por el apelante se sustenta en la interpretacin y alcances que


le asigna a las normas de la ley 23349 Ver Texto , las que -segn sostiene- ordenan
incrementar el precio de los servicios gravados con el impuesto al valor agregado; aduce
que si no se reconociese la incidencia del gravamen, se afectara de manera directa la
garanta constitucional de la defensa en juicio, lo cual implicara asimismo privacin de
justicia.

4) Que, en tales condiciones, el recurso extraordinario deducido resulta admisible, toda vez
que se controvierte la inteligencia de normas de naturaleza federal, como lo son las
contenidas en la ley precedentemente citada, y lo decidido por el superior tribunal de la
causa ha sido adverso al derecho que el apelante funda en ellas (art. 14 Ver Texto , inc. 3,
de la ley 48). No obsta a tal conclusin la circunstancia de que la materia controvertida
proyecte su resultado en el monto de las costas del juicio, pues el planteo efectuado no gira
en torno de cuestiones de hecho y de derecho procesal (confr. Fallos: 303:888 y 1009; 304:
948, entre muchos otros), sino que remite al examen de los alcances de preceptos de
carcter federal concernientes a aspectos sustanciales de un impuesto nacional.

5) Que los honorarios que han sido regulados al profesional apelante, responsable inscripto
en el impuesto al valor agregado, se encuentran alcanzados por dicho tributo en virtud de lo
dispuesto en los arts. 3 Ver Texto -inc. e), apartado 20, punto f)- y 5 -inc. b), apartado 3-
de la ley 23349, segn el texto introducido por la ley 23871 Ver Texto . Tales emolumentos
han sido fijados judicialmente sin haberse computado en el pertinente clculo la incidencia
del mencionado tributo.

6) Que el gravamen al valor agregado ha sido concebido por el legislador como un


impuesto indirecto al consumo, esencialmente trasladable. Si bien la traslacin impositiva
es un fenmeno regido por las leyes de la economa, existen casos en los que es posible y
adems necesario reconocer trascendencia jurdica a los efectos econmicos de los
impuestos para arribar a una solucin que resulte armnica con los derechos y garantas que
establece la Constitucin Nacional y con el ordenamiento jurdico vigente (Fallos:
308:2153 Ver Texto ).

7) Que en el examen del caso planteado no cabe prescindir de la indicada circunstancia,


toda vez que el propio texto legal, en su art. 48, impone el ajuste de los precios concertados
en la medida de la incidencia fiscal que sobre ellos tengan las modificaciones del rgimen
de exenciones, o de las respectivas alcuotas, o bien el establecimiento de nuevos hechos
imponibles. Aun cuando los honorarios regulados judicialmente no pueden asimilarse
literalmente a los "precios concertados" a que se refiere la mencionada norma, ello no
permite obviar la ponderacin de que tal precepto revela inequvocamente que el legislador
previ el funcionamiento del tributo de manera tal que su carga se traslade hacia quien ha
de pagar por el bien o el servicio gravado, sin que existan elementos que autoricen a
suponer que la materia bajo examen constituya una excepcin a ese principio.

8) Que lo decidido por el a quo -al no admitir que el importe del impuesto al valor
agregado integre las costas del juicio, adicionndose a los honorarios regulados- implica
desnaturalizar la aplicacin del referido tributo, pues de acuerdo con el criterio en que se
sustenta el pronunciamiento recurrido, la gabela incidira directamente sobre la renta del
profesional, en oposicin al modo como el legislador concibi el funcionamiento del
impuesto. Dicha conclusin no resulta admisible pues, de acuerdo con lo establecido por el
art. 11 Ver Texto de la ley 11683, debe atenderse al fin con el que las leyes impositivas han
sido dictadas, ya que es misin del intrprete indagar el verdadero sentido y alcance de la
ley, mediante un examen atento y profundo de sus trminos que consulte la realidad del
precepto y la voluntad del legislador. Cualquiera que sea la ndole de la norma, no hay
mtodo de interpretacin mejor que el que tiene primordialmente en cuenta la finalidad de
aqulla (Fallos: 308:215).

Por ello, se hace lugar a la queja, y se deja sin efecto la resolucin recurrida. Con costas.
Vuelvan los autos al Tribunal de origen, a fin de que, por medio de quien corresponda,
proceda a dictar un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo aqu resuelto. Agrguese la
queja al principal y reintgrese el depsito de fs. 1. Notifquese y devulvase.

ANTONIO BOGGIANO - RODOLFO C. BARRA - CARLOS S. FAYT - AUGUSTO


CSAR BELLUSCIO - RICARDO LEVENE (H) - MARIANO AUGUSTO CAVAGNA
MARTNEZ - JULIO S. NAZARENO - EDUARDO MOLIN O'CONNOR.

08/ 08/ 2004

Citar Lexis N 60003344


Tribunal: Corte Sup.
Fecha: 13/11/1986
Partes: Aerolneas Argentinas v. Prov. de Buenos Aires
Publicado: JA 1986-IV-17. Fallos 308:2153.

FALLO IN EXTENSO

--------------------------------------------------------------------------------

Buenos Aires, noviembre 13 de 1986.- Considerando: 1) Que esta causa es de la competencia originaria de la
Corte Suprema (arts. 100 Ver Texto y 101 Ver Texto CN.).

2) Que la actora funda su pretensin, en sntesis, en los siguientes argumentos: a) la inconstitucionalidad del
impuesto a los ingresos brutos por resultar a su juicio violatorio del art. 67 Ver Texto inc. 12 Carta Magna, y
b) la ilegalidad del tributo por contrariar el principio del rgimen de coparticipacin federal en cuanto ste
veda la doble imposicin.

3) Que si bien el art. 15 Ver Texto ley 20221 dispone que incumbe a la Comisin Federal de Impuestos decidir
acerca de los reclamos que formulen los contribuyentes ante los respectivos Fiscos, tendientes a obtener la
devolucin de las sumas abonadas por tributos cuya exigencia contravenga las obligaciones asumidas por las
provincias adheridas al rgimen de coparticipacin federal, ello no obsta, en las circunstancias del caso, al
tratamiento ntegro de los planteos de la actora, pues dichas circunstancias son distintas a las que se
verificaron en oportunidad de adoptar el tribunal las decisiones que se registran en Fallos 303:2069 Ver Texto
y en la sent. del 27/9/1984, in re causa A.628 XVIII, "Austral Lneas Areas S.A. v. Provincia de Mendoza
s/repeticin".

4) Que la afirmacin que antecede se funda en que la causa es de la competencia originaria de esta Corte (arts.
100 Ver Texto y 101 Ver Texto CN.); el primer tema resumido en el consid. 2, slo es susceptible de
resolucin por el tribunal; y, adems, los trmites ya cumplidos -produccin de la prueba y alegatos de las
partes-, sustentan dicha afirmacin en incuestionables razones de economa procesal vinculadas a la pronta
terminacin del proceso requerida por la buena administracin de justicia y la claridad de las obligaciones
tributarias de una empresa prestataria de servicios pblicos. Mxime si se tiene en cuenta que a ello no se
oponen principios fundamentales (Fallos: 256:580 Ver Texto ), ni se observa agravio alguno para las partes
que, por lo dems, no han invocado la existencia de bices con apoyo en la ausencia de un trmite
administrativo previo.

5) Que de las constancias del proceso, sea por falta de controversia, o por encontrarse acreditado, surge que:
a) la actividad desarrollada por la actora que dio lugar al pago -por va de retenciones- del impuesto a los
ingresos brutos cuya repeticin se intenta, consiste en el transporte interprovincial de personal; b) el precio del
billete de pasaje areo es fijado por el Estado Nacional, de acuerdo con la poltica tarifaria oficial; c) en la
fijacin de las tarifas areas de la actora, elaboradas de acuerdo al procedimiento establecido por la resolucin
de la Secretara de Transportes y Obras Pblicas 357/1978, no se tuvo en cuenta la incidencia del impuesto a
los ingresos brutos (informe de fs. 141/142).

6) Que esta Corte, en la causa T.214 XVIII, "Transportes Vidal S.A. v. Provincia de Mendoza, s/repeticin"
Ver Texto , del 31/5/1984 (Fallos 300:516 Ver Texto ) declar que la Constitucin Nacional no invalida de
modo absoluto los tributos locales sobre el comercio interprovincial, pero s preserva esa actividad de
aquellos que encarezcan su desenvolvimiento, dificultando la libre circulacin territorial.

7) Que si bien la traslacin impositiva es un fenmeno regido por las leyes de la economa (Fallos 197:500),
existen casos en los que es posible y adems necesario, reconocer trascendencia jurdica a los efectos
econmicos de los impuestos para arribar a una solucin que resulte armnica con los derechos y garantas
que establece la Constitucin Nacional y con el ordenamiento jurdico vigente (doctrina de la sent. del
7/5/1985, in re "Compaa Argentina de Construcciones S.A. v. Provincia de Mendoza" Ver Texto , causa
C.1149 XVIII.

8) Que en el caso, la incidencia sobre la rentabilidad hace operar al impuesto como de naturaleza directa, si se
atiende a los datos que proporciona la realidad econmica, la que no autoriza sin ms presumir que los
impuestos llamados directos en la doctrina de la tributacin se pueden trasladar a los precios (Fallos 288:333
Ver Texto , consid. 15).

9) Que, en tales condiciones, y teniendo en cuenta las circunstancias de autos, cabe concluir que el impuesto
provincial a los ingresos brutos no es susceptible de traslacin por no estar contemplada su incidencia en el
precio oficial del billete areo y cuya determinacin conduce a que sea inexorablemente soportado por la
actora, lo cual excluye al caso de la previsin del art. 9 Ver Texto inc. b prr. 4 ley 20221 (texto segn la ley
22006 Ver Texto ), y lo encuadra en el supuesto que contempla el prr. 2, en cuyo texto se plasma el principio
bsico que privilegi el legislador, consistente en "la imposibilidad de mantener o establecer impuestos
locales sobre la materia imponible sujeta a imposicin nacional coparticipable" (nota al Poder Ejecutivo
acompaando el proyecto de ley 22006 Ver Texto ).
10) Que por lo expuesto y por el hecho de encontrarse las rentas de la actora sujetas al impuesto a las
ganancias (leyes 20628 Ver Texto y 22016 Ver Texto , y sus modificatorias), la aplicacin del tributo local
importa que se configure la hiptesis de doble imposicin reida con la regla antes sealada, lo cual autoriza a
hacer lugar a la demanda, sin perjuicio de destacar que esta solucin tiende a revertir la incoherencia que
revelan los actos del Estado que, por un lado, no incluye el impuesto a los ingresos brutos en el costo de la
tarifa oficial de la empresa de transporte areo, y, por el otro, el mismo Estado lato sensu intenta percibir
dicho impuesto, cuando la aludida exclusin lo desnaturaliz en su sustancia tcnica, con lesin al principio
de ejemplaridad que debe presidir sus actos.

11) Que lo antedicho no violenta la esfera de los poderes no delegados de las provincias, sino que es
consecuencia de las previsiones de los arts. 31 Ver Texto y 67 Ver Texto inc. 12 CN. y atiende a la necesidad
de asegurar una efectiva unin nacional.

Por ello, se hace lugar a la demanda y se condena a la provincia de Buenos Aires, a pagar a la actora, dentro
del plazo de treinta das de quedar firme la liquidacin que se practicar el capital reclamado con ms sus
intereses y actualizacin monetaria rubros que se computarn conforme lo que dispongan sobre la materia las
leyes locales hasta la fecha del efectivo pago. Con costas por su orden en razn de que la demanda pudo
razonablemente creerse con derecho a resistir la demanda (art. 68 Ver Texto in fine CPCCN.).- Jos S.
Caballero.- Carlos S. Fayt.- Segn su voto: Enrique S. Petracchi. En disidencia: Augusto C. Belluscio.- Jorge
A. Bacqu.

VOTO DEL DR. PETRACCHI.- Considerando: 1) Que esta causa es de la competencia originaria de la Corte
Suprema (arts. 100 Ver Texto y 101 Ver Texto CN.).

2) Que la actora funda su pretensin, en sntesis, en los siguientes argumentos: a) la inconstitucionalidad del
impuesto a los ingresos brutos por resultar a su juicio violatorio del art. 67 Ver Texto inc. 12 CN., y b) la
ilegalidad del tributo por contrariar el principio del rgimen de coparticipacin federal en cuanto veda la
doble imposicin.

3) Que si bien el art. 15 Ver Texto ley 20221 dispone que incumbe a la Comisin Federal de Impuestos decidir
acerca de los reclamos que formulen los contribuyentes ante los respectivos Fiscos, tendientes a obtener la
devolucin de las sumas abonadas por tributos cuya exigencia contravenga las obligaciones asumidas por las
provincias adheridas al rgimen de coparticipacin federal, ello no obsta, en las circunstancias del caso, al
tratamiento ntegro de los planteos de la actora, pues dichas circunstancias son distintas a las que se
verificaron en oportunidad de adoptar el tribunal las decisiones que se registran en Fallos 303:2069 Ver Texto
y en la sent. del 27/9/1984, in re causa A.628 XVIII, "Austral Lneas Areas S.A. v. Provincia de Mendoza
s/repeticin".

4) Que la afirmacin que antecede se funda en que la causa es de la competencia originaria de esta Corte (arts.
100 Ver Texto y 101 Ver Texto CN.); el primer tema resumido en el consid. 2 slo es susceptible de resolucin
por el tribunal; y, adems, los trmites ya cumplidos -produccin de la prueba y alegatos de las partes-,
sustentan dicha afirmacin en incuestionables razones de economa procesal vinculadas a la pronta
terminacin del proceso requerida por la buena administracin de justicia y la claridad de las obligaciones
tributarias de una empresa prestataria de servicios pblicos. Mxime si se tiene en cuenta que a ello no se
oponen principios fundamentales (Fallos 256:580 Ver Texto ), ni se observa agravio alguno para las partes
que, por lo dems, no han invocado la existencia de bices con apoyo en la ausencia de un trmite
administrativo previo.
5) Que de las constancias del proceso, sea por falta de controversia, o por encontrarse acreditado, surge que:
a) la actividad desarrollada por la actora que dio lugar al pago -por va de retenciones- del impuesto a los
ingresos brutos cuya repeticin se intenta, consiste en el transporte interprovincial de personas; b) el precio
del billete de pasaje areo es fijado por el Estado Nacional, de acuerdo con la poltica tarifaria oficial; c) en la
fijacin de las tarifas areas de la actora, elaboradas de acuerdo al procedimiento establecido por la resolucin
de la Secretara de Transportes y Obras Pblicas 357/1978, no se tuvo en cuenta la incidencia del impuesto a
los ingresos brutos (informe de fs. 141/142).

6) Que en uno de los votos concurrentes, in re "Transportes Vidal S.A. v. Provincia de Mendoza Ver Texto ,
causa T.214 XVIII, se admiti que "la regulacin del comercio interprovincial es atribucin delegada al
Gobierno federal para ser ejercida por el Congreso y queda, por tanto, excluda del acervo de los poderes
conservados por las provincias, pero stas pueden agravar la riqueza producida en su territorio, aunque una
parte de ella transponga sus fronteras a condicin de que el gravamen no sea discriminatorio o de algn modo
impida o dificulte actividades interjurisdiccionales".

7) Que, sin embargo, dicho principio se limit en el sentido de que su alcance "no significa desconocer que las
tarifas -al menos las de transporte de personas- las fija la autoridad nacional, por lo que la presin tributaria
debe graduarse razonablemente para no quitar rentabilidad" a las explotaciones que revisten indudable inters
pblico.

8) Que la excepcin enunciada conduce tambin a la conclusin de que la incidencia sobre la rentabilidad
hace operar al impuesto como de naturaleza directa, atendiendo para ello a los datos que proporciona la
realidad econmica y con prescindencia de los principios tericos de la tributacin (doct. de Fallos 288:33 Ver
Texto , consid. 15).

9) Que lo expuesto importa reiterar el criterio segn el cual si bien la traslacin impositiva es un fenmeno
regido por las leyes de la economa (Fallos 297:500 Ver Texto y sus citas en el punto 8), existen casos en los
que es posible y adems necesario, reconocer trascendencia jurdica a los efectos econmicos de los
impuestos para arribar a una solucin que resulte armnica con los derechos y garantas que establece la
Constitucin Nacional y con el ordenamiento jurdico vigente (doctrina de la sent. del 7/5/1985, in re
"Compaa Argentina de Construcciones S.A. v. Provincia de Mendoza" Ver Texto , causa C.1149 XVIII y del
voto citado supra).

10) Que, en tales condiciones, y teniendo en cuenta las circunstancias de autos, cabe concluir que el impuesto
a los ingresos brutos no es susceptible de traslacin por no estar contemplada su incidencia en el precio oficial
del billete areo y cuya determinacin conduce a que sea inexorablemente soportado por la actora, lo cual
excluye al caso de la previsin del art. 9 Ver Texto inc. b prr. 4 ley 20221 (texto segn la ley 22006 Ver Texto
), y lo encuadra en el supuesto que contempla el prr. 2, en cuyo texto se plasma el principio bsico que
privilegi el legislador, consistente en "la imposibilidad de mantener o establecer impuestos locales sobre la
materia imponible sujeta a imposicin nacional coparticipable" (nota al Poder Ejecutivo acompaando el
proyecto de ley 22006 Ver Texto ).

11) Que por lo expuesto y por el hecho de encontrarse las rentas de la actora sujetas al impuesto a las
ganancias (leyes 20628 Ver Texto y 22016 Ver Texto , y sus modificatorias), la aplicacin del tributo local
importa que se configure la hiptesis de doble imposicin reida con la regla antes sealada, lo cual autoriza a
hacer lugar a la demanda, sin perjuicio de destacar que esta solucin tiende a revertir la incoherencia que
revelan los actos del Estado que, por un lado, no incluye el impuesto a los ingresos brutos en el costo de la
tarifa oficial de la empresa de transporte areo, y, por el otro, el mismo Estado lato sensu intenta percibir
dicho impuesto, cuando la aludida exclusin lo desnaturaliz en su sustancia tcnica, con lesin al principio
de ejemplaridad que debe presidir sus actos.
Por ello, se hace lugar a la demanda y se condena a la provincia de Buenos Aires a pagar a la actora, dentro
del plazo de treinta das de quedar firme la liquidacin que se practicar el capital reclamado con ms sus
intereses y actualizacin monetaria rubros que se computarn conforme lo que dispongan sobre la materia las
leyes locales hasta la fecha del efectivo pago. Con costas por su orden en razn de que la demandada pudo
razonablemente creerse con derecho a resistir la demanda (art. 68 Ver Texto in fine CPCCN.).

DISIDENCIA DE LOS DRES. BELLUSCIO Y BACQU.- Resulta: 1) A fs. 3/30, Aerolneas Argentinas,
Sociedad del Estado, inicia demanda contra la provincia de Buenos Aires por repeticin de la suma de $
680,11 con ms sus intereses, depreciacin monetaria y costas.

Dice que con motivo de la entrada en vigencia de la ley nacional 22016 Ver Texto , se dict en la provincia la
ley 9548 que comenz a regir el 1/7/1980. Esa disposicin derog todas las normas legales que eximan del
pago de impuesto a las empresas y sociedades del Estado.

Antes de su sancin y a los fines de evitar la posibilidad de que se le aplicara el impuesto a los ingresos
brutos, dirigi notas a las autoridades provinciales en las cuales consideraba no ser sujeto contribuyente de ese
gravamen en tanto se pretendiera gravar el transporte interjurisdiccional y fundaba su posicin en principios
de orden constitucional. No obstante ello, se efectuaron retenciones en ocasin de realizar la provincia pagos
como deudora de precios de billetes emitidos a su favor, las que motivaron nuevas reclamaciones de su parte.

Formula extensas consideraciones sobre el concepto de trasporte areo y la poltica area nacional, destacando
la significacin que en esa actividad asumen los servicios y el contrato de transporte; particulariza la
importancia de la nocin de tarifa conformada, sustancialmente, por la intervencin del Estado en su fijacin,
que se traduce por las resoluciones que emite la autoridad competente, en las cuales -sostiene- no se ha
contemplado para su fijacin la incidencia de gravmenes como el que origina esta demanda, cuya imposicin
le ocasionara un quebranto econmico.

Realiza, luego, extensas consideraciones sobre los aspectos constitucionales que rigen el caso y sobre las
leyes de coparticipacin federal y cuestiona la validez de la ley 22006 Ver Texto y las disposiciones tributarias
de carcter local en las que pretende apoyarse la provincia demandada. Cita, por ltimo, jurisprudencia del
tribunal.

2) A fs. 47/55 contesta la provincia de Buenos Aires. Formula consideraciones sobre los principios de carcter
aeronutico que invoca la actora, en particular sobre la fijacin de tarifas, y reivindica los fundamentos
constitucionales de su capacidad impositiva recordando jurisprudencia que reconoce esos derechos. Efecta
su propia interpretacin del alcance de la ley 22006 Ver Texto y sostiene la constitucionalidad de los
convenios multilaterales. Pide el rechazo de la demanda.

Y considerando: 1) Que esta causa es de la competencia originaria de la Corte Suprema (arts. 100 Ver Texto y
102 Ver Texto CN.).

2) Que los trminos del escrito de demanda y de su contestacin, como los antecedentes probatorios
aportados, hacen aplicable el criterio establecido por el tribunal en los autos "Transportes Vidal S.A. v.
Provincia de Mendoza s/repeticin" Ver Texto , causa T.214 XVIII, sent. del 31/5/1984, a cuyos fundamentos
cabe remitir en razn de brevedad.
Por ello, se decide: rechazar la demanda.

FALLO IN EXTENSO AR_JA004 JJTextoCompleto CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIN

Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Tucumn, sala laboral y


contenciosoadministrativa
Atenor Hnos. S.R.L. c. Municipalidad de San Miguel de Tucumn s/ inconstitucionalidad
29/02/2012

Publicado en: LLNOA 2012 (mayo) , 406 IMP 2012-7 , 195 DJ 29/08/2012 , 63

Cita online: AR/JUR/3706/2012


Voces
Hechos
La Municipalidad de San Miguel de Tucumn interpuso recurso de casacin contra la sentencia de
Cmara que hizo lugar a la demanda promovida por una sociedad, declarando la inconstitucionalidad de
los Arts. 187 y 192 del Cdigo Tributario Municipal, en cuanto regulan los tributos denominados
Contribucin de mantenimiento del alumbrado pblico y Contribucin para obras nuevas y de mejoras
del alumbrado pblico.La Corte Suprema de Justicia de la Provincia resolvi rechazar el recurso
deducido.
Sumarios
1. 1 - Resultan inconstitucionales los Arts. 187 y 192 del Cdigo Tributario de la Municipalidad de San Miguel de
Tucumn, en cuanto regulan los tributos denominados Contribucin de mantenimiento del alumbrado pblico y
Contribucin para obras nuevas y de mejoras del alumbrado pblico, pues existe una desvinculacin absoluta entre
la base imponible y la actividad estatal, atento a que la cantidad de energa elctrica consumida privadamente por los
contribuyentes nada evidencia acerca del costo final que pudo tener el servicio de alumbrado pblico prestado por la
municipalidad, ni dice nada sobre la capacidad contributiva, la que depende pura y exclusivamente de la actividad
particular que cada sujeto realiza, y no de sus posibilidades econmicas.

2. 2 - La desvinculacin entre la base imponible y la actividad estatal que presentan los tributos Contribucin de
mantenimiento del alumbrado pblico y Contribucin para obras nuevas y de mejoras del alumbrado pblico, que la
Municipalidad de San Miguel de Tucumn pretende cobrar a una empresa, trae aparejado un reparto desigual de la
carga tributaria, porque comparado con la situacin de otros sujetos obligados que registran un menor consumo de
energa elctrica, el mismo servicio u obra de alumbrado pblico incide de modo ms gravoso sobre la firma, por la
sola circunstancia de que la ndole de su especial actividad implica un consumo intensivo de electricidad.

TEXTO COMPLETO:

San Miguel de Tucumn, febrero 29 de 2012.

El doctor Goane dijo:

I. La Municipalidad de San Miguel de Tucumn, parte demandada en autos, plantea recurso de casacin (cfr. fs. 148/152 y vta.)
contra la sentencia N 415 dictada por la Sala I de la Excma. Cmara Contencioso Administrativo en fecha 12 de mayo de 2011
(fs. 139/144) el cual, previo cumplimiento con el traslado previsto por el artculo 751 in fine del Cdigo Procesal Civil y Comercial
(en adelante CPCyC) ver fs. 153, 155 y 156/159, es concedido mediante Resolucin N 639 del 04 de agosto de 2011 (fs.
161).
II. Siendo inherente a la competencia funcional de esta Sala en lo Laboral y Contencioso Administrativo de la Corte, como
Tribunal de casacin, la de revisar lo ajustado de la concesin efectuada por el A quo, la primera cuestin a examinar es la
relativa a la admisibilidad del remedio impugnativo extraordinario local.

El planteo fue interpuesto en el plazo que consagra el artculo 751 del CPCyC; impugna una sentencia definitiva, en los trminos
del artculo 748 inciso 1 del CPCyC; cumple con el depsito previsto por el artculo 752 del CPCyC y satisface el requisito del
artculo 750 del CPCyC, en la medida que est fundado en una supuesta infraccin a derecho en que habra incurrido el fallo
atacado, tanto por aplicacin errnea de la normativa correspondiente como por arbitrariedad en el tratamiento de la cuestin
planteada. Respecto de esto ltimo, es del caso aclarar que el estudio del vicio de arbitrariedad en cualquiera de sus
modalidades resulta objeto propio de la casacin por tratarse de una tpica cuestin jurdica, cual es la determinacin de la
existencia o no de un error in iuris iudicando por parte de los jueces de grado.

Por lo sealado el recurso en examen resulta admisible y, siendo ello as, queda habilitada la competencia de este Tribunal
Cimero local para ingresar al anlisis de la procedencia de los agravios en los que se funda la impugnacin de marras.

III. En lo que es materia de recurso, la sentencia en crisis hace lugar a la demanda promovida por Atenor Hnos. S.R.L. en contra
de la Municipalidad de San Miguel de Tucumn declarando, con relacin al presente caso, la inconstitucionalidad de los artculos
187 y 192 del Cdigo Tributario Municipal (en adelante CTM), en cuanto regulan los tributos denominados "Contribucin de
mantenimiento del alumbrado pblico" y "Contribucin para obras nuevas y de mejoras del alumbrado pblico", respectivamente.

Para as resolver se observa una desvinculacin absoluta entre la base imponible que las disposiciones en cuestin en ambos
casos fijan en funcin de la cantidad de energa elctrica consumida privadamente por el contribuyente, y el costo final que
pudo tener el correspondiente servicio mantenimiento o una determinada obra nueva y de mejora del alumbrado pblico, que
presta o realiza la Municipalidad.

Se entiende que tal incongruencia o desconexin entre la base imponible y la actividad estatal o el beneficio que sta
eventualmente genere para el obligado al pago, trae aparejado un reparto desigual de la carga tributaria, porque el mismo
servicio u obra de alumbrado pblico repercute de manera ms gravosa sobre la actora, en comparacin con otros sujetos
obligados e inclusive con quienes no registran consumo de energa, como por ejemplo los propietarios de terrenos baldos,
por la sola circunstancia que la especial ndole de la actividad que desarrolla la primera implica un consumo intensivo de
electricidad, lo que no se corresponda necesariamente con una mayor capacidad contributiva del sujeto pasivo.

IV. En su escrito recursivo, la demandada aduce que el servicio de alumbrado pblico le significa al Municipio una erogacin
anual de casi $ 10.000.000, con lo que se cubre la compra del fluido elctrico, la reposicin de lmparas, limpieza de artefactos,
pintado de columnas, mantenimiento preventivo y correctivo, etc. Sobre el particular hace hincapi en que se encuentra probado
en autos que la Municipalidad de San Miguel de Tucumn presta tanto los servicios de mantenimiento del alumbrado pblico
como los correspondientes a la contribucin de obras nuevas.

Sostiene que es falso el argumento que la imposicin de las gabelas de marras violenta el principio de igualdad, pues es
aceptado por la jurisprudencia y doctrina que la capacidad contributiva resulta adecuada para tomarse como referencia a los
fines de la determinacin del monto a tributar. En este sentido expresa que en la especie tal capacidad est dada por la
cantidad de consumo de energa domiciliara de cada contribuyente, con el tope mximo de $ 800, conjugndose de este modo
los principios de equidad con el de razonabilidad y proporcionalidad tributaria, pues se evita que el pago del servicio termine
siendo una "expectativa tributaria a cielo abierto" (sic).

IV. Asiste razn a la recurrente?

Esta Corte ya se ha pronunciado sobre el tema en los autos "Sanz Hnos. S.H. vs. Municipalidad de San Miguel de Tucumn
s/Inconstitucionalidad", sentencia N 45 del 28-02-2011, en la misma lnea que se propicia en el fallo aqu recurrido.

En dicho precedente se observ que el servicio municipal, que constituye el presupuesto de hecho de la tasa, debe ser
adecuada con la base econmica elegida para su liquidacin, porque es de la esencia de ese tipo de tributo que su cuanta no
exceda de una razonable equivalencia con el costo global del servicio estatal vinculado. De igual modo se sostuvo que el monto
de las contribuciones para obras nuevas y de mejoras no debe exceder el mayor valor o beneficio producido.

A su vez se comparti la opinin de la Cmara en cuanto a que la cantidad de energa elctrica consumida privadamente por los
contribuyentes nada evidencia acerca del costo final que pudo tener el servicio de alumbrado pblico prestado por la
Municipalidad, ya sea en lo relativo al precio de la energa elctrica o bien con relacin a los costos del mantenimiento,
reposicin y mejoramiento de las instalaciones del alumbrado pblico, y mucho menos con la erogacin que signific para el
Municipio ni con el consecuente beneficio o utilidad que report al contribuyente la realizacin de una determinada obra nueva y
de mejora del alumbrado pblico.

Partiendo de tales premisas se confirm la conclusin que la desvinculacin de la base imponible que presentaban ambas
gabelas (tasa y contribucin) trae aparejado un reparto desigual de la carga tributaria porque, comparado con la situacin de
otros sujetos obligados que registran un menor consumo, el mismo servicio u obra de alumbrado pblico incide de modo ms
gravoso sobre la actora, por la sola circunstancia de que la ndole de su especial actividad implica un consumo intensivo de
electricidad.

El nfasis que pone la recurrente al remarcar que se encuentra probado la prestacin de los servicios respectivos no obsta a la
conclusin que aqu se propicia; es que no se trata de negar la posibilidad de la Municipalidad de crear y percibir tasas y
contribuciones por alumbrado pblico sino, simplemente, de controlar que dicha competencia tributaria sea ejercida en un todo
conforme a las normas y principios del ordenamiento fundamental. Tal ajuste o concordancia no se presenta en la especie en la
medida que falta la necesaria conexin entre la base imponible y la actividad estatal en virtud del cual se cobra la gabela, a ms
que, como bien se destaca en el fallo recurrido, la cantidad de energa elctrica que se consume privadamente nada dice de la
capacidad contributiva, ya que aqulla depende pura y exclusivamente de la actividad particular que cada sujeto realiza, y no de
sus posibilidades econmicas.

En mrito a todo lo expuesto debe rechazarse por improcedente el recurso de casacin deducido por la Municipalidad de San
Miguel de Tucumn en contra de la sentencia N 415 dictada por la Sala I de la Excma. Cmara en lo Contencioso
Administrativo en fecha 12 de mayo de 2.011.

VI. Habida cuenta el resultado al que se llega y en virtud del principio general que sobre la materia consagra el artculo 105 del
CPCyC, corresponde sean soportadas por el referido municipio las costas concernientes a esta instancia extraordinaria local.

El doctor Estofn dijo:

Estando de acuerdo con los fundamentos que da el seor vocal preopinante, doctor Ren Mario Goane, vota en idntico sentido.

La doctora Sbdar dijo:

Comparto y adhiero a la conclusin sobre el juicio de admisibilidad del recurso de casacin deducido por la parte demandada,
expresada en el voto del seor vocal preopinante, doctor Ren Mario Goane toda vez que ha sido interpuesto en trmino contra
una sentencia definitiva, denuncia errnea aplicacin de la normativa correspondiente y arbitrariedad en el tratamiento dado a la
cuestin planteada y se dio cumplimiento con el depsito (arts. 748/752, CPCyC). Asimismo, comparto y adhiero a los puntos
dispositivos y sus fundamentos del referido voto.

Por el resultado del precedente acuerdo y luego que el seor Ministro Fiscal evacuara el pertinente dictamen en la causa (fs.
169/170), la Excma. Corte Suprema de Justicia, por intermedio de su Sala en lo Laboral y Contencioso Administrativo, resuelve:
I. No hacer lugar al recurso de casacin planteado por la parte demandada contra la sentencia N 415 dictada por la Sala I de la
Excma. Cmara en lo Contencioso Administrativo en fecha 12 de mayo de 2011. II. Costas como se consideran. III. Reservar
pronunciamiento sobre regulacin de honorarios para su oportunidad. Hgase saber. Antonio D. Estofn. Ren M. Goane.
Claudia B. Sbdar (con su voto).

Corte Suprema de Justicia de la Nacin


Quilpe S.A. s/inconstitucionalidad 09/10/2012

Publicado en: Sup. Adm. 2012 (noviembre) , 29 LA LEY 2012-F , 427 IMP 2013-2 , 237 PET 2013 (febrero-508) , 8

Cita online: AR/JUR/54932/2012


Voces
Hechos
El Tribunal Superior de Justicia de la Provincia de La Rioja rechaz la demanda de inconstitucionalidad
deducida por una sociedad annima tendiente a impugnar la pretensin fiscal de la municipalidad de la
capital provincial, respecto de la tasa por inspeccin de seguridad e higiene. Interpuesto recurso
extraordinario, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin revoc la decisin.
Sumarios
1. 1 - La efectiva prestacin de un servicio individualizado en el contribuyente es un elemento esencial para justificar la
validez de la imposicin de una tasa, por lo cual si no se acredit esta circunstancia ya que el municipio demandado
ni siquiera intent demostrar su acaecimiento, debe revocarse el rechazo de la accin de inconstitucionalidad
tendiente a impugnar la pretensin fiscal.

TEXTO COMPLETO:

Suprema Corte:

A fs. 260/277 vta., el Tribunal Superior de Justicia de La Rioja por mayora rechaz la accin de inconstitucionalidad
deducida por Quilpe S.A., en los trminos de los arts. 9 y 132 de la Constitucin provincial, y 386 y cc. del Cdigo Procesal Civil
local, dirigida a impugnar la pretensin fiscal de cobro de la tasa por inspeccin de seguridad e higiene de la municipalidad de La
Rioja, tal como est regulada por el art. 144 del cdigo tributario comunal y por su ordenanza impositiva 4.000/2005.

En primer trmino, con relacin a la va elegida, expres que ella procede contra disposiciones de carcter general que regulan
un universo de relaciones sociales, ya que tiene por fin proteger la pureza legitimante del ordenamiento normativo. Por ello,
consider que no era apta para lograr la solucin pretendida por la actora, por cuanto entendi que sta se quejaba ante la falta
de prestacin del servicio de salubridad, higiene y seguridad por parte del municipio, cuestin que debi haber sido denunciada
administrativamente en su momento, a fin de que la municipalidad procediera a brindrselo, tal como corresponde.

Seguidamente, indic que no existe analoga entre el tributo local y el IVA, en los trminos de la ley 23.548, dado que ste es un
impuesto y aqul una tasa que, en su presupuesto de hecho, precisa de una concreta y efectiva actividad estatal relacionada
directamente con el contribuyente.

En cuanto a la tacha de confiscatoriedad esgrimida por la actora, record la doctrina de V.E. en cuanto a que se requiere, para
su procedencia, que el afectado demuestre la absorcin por parte del Estado de una porcin sustancial de la renta o del capital.
En esta causa sigui el contribuyente slo se limit a denunciar que el tributo fue aumentado de $ 4.000 al ao en 2004 a $
6.000 mensuales a partir del ejercicio siguiente, a la vez que a aducir sin demostracin alguna que ello supera el costo del
servicio y que obstaculiza insalvablemente su actividad, con lesin de su capital.

II

A fs. 282/291 vta., la actora interpuso recurso extraordinario.

Alega que hay cuestin federal suficiente, debido a que la tasa que pretende aplicar el municipio resulta contraria a la ley de
coparticipacin federal, a que afecta su derecho de propiedad en tanto debe pagar una suma exorbitante por un servicio que no
se ha prestado, motivo por el cual, adems, deviene confiscatoria de su patrimonio.

Seala que, en los hechos, al cobrarse una tasa sin servicio efectivo que la justifique, ella acta como si fuera un impuesto,
impactando negativamente en su productividad. Por ello, sostiene que la interpretacin realizada por el tribunal apelado sobre el
tributo en cuestin no se compadece con las disposiciones de derecho federal que regulan la materia, ni con la jurisprudencia
inveterada de V.B. al respecto.

III

A mi modo de ver, el recurso federal intentado es formalmente admisible, en tanto se ha puesto en tela de juicio la validez
constitucional de una norma local, como as su oposicin a lo establecido en normas federales y la sentencia definitiva del
superior tribunal de la causa ha sido a favor. de la validez de la primera (art. 14, incs. 1 y 2, de la ley 48).

IV

Esa Corte ha expresado, en reiteradas oportunidades, que la tasa es una categora tributaria derivada del poder de imperio del
Estado, que si bien posee una estructura jurdica anloga al impuesto; se diferencia de ste por el presupuesto de hecho
adoptado por la ley, que consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atae al obligado y que, por ello, desde el
momento en que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposicin del particular, ste no puede rehusar su pago aun cuando
no haga uso de aqul, o no tenga inters en l, ya que el servicio tiene en mira el inters general (Fallos: 251:50 y 222;
312:1575; 323:3770; 326:4251; 332:1504, entre otros).

Resulta prudente recordar que en el citado precedente de Fallos: 332:1504, V.B. afirm que esta distincin entre especies
tributarias no es meramente acadmica, sino que desempea un rol esencial en la coordinacin de las potestades tributarias
entre los diferentes niveles de gobierno, a poco que se advierta que el art. 9, inc. b), de la ley 23.548, de coparticipacin federal
de impuestos, excluye a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados de la prohibicin de aplicar gravmenes
locales anlogos a los nacionales distribuidos. Valga aadir ahora que la provincia de La Rioja adhiri a este rgimen federal
mediante su ley 5.054 (B.O. del 9 de septiembre de 1988), circunstancia que tambin obliga a sus respectivos municipios.

Por otra parte, lo sealado condice con la inveterada jurisprudencia del Tribunal en cuanto a que al cobro de una tasa debe
corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestacin de un servicio referido a algo no menos individualizado
(bien o acto) del contribuyente (Fallos: 234:663; 236:22; 251:222; 259:413; 312:1575; 325:1370; 329:792, 332:1504, entre otros).

Y, con respecto a la correspondencia entre el monto de este tributo en el caso concreto y el costo del servicio, ese Tribunal ha
afirmado que ha de guardar cierta relacin, sin que ello se deba interpretar en el sentido de una equivalencia estricta,
prcticamente imposible de establecer (arg. Fallos: 201:545; 234:663, entre otros), a lo que agreg, con rotundidad, que "no se
ha considerado injusto y se ha tenido ms bien por equitativo y aceptable que para la fijacin de la cuanta de la tasa retributiva
de los servicios pblicos se tome en cuenta, no slo el costo efectivo de ellos con relacin a cada contribuyente, sino tambin la
capacidad contributiva de los mismos representada por el valor del inmueble o el de su renta, a fin de cobrara los menos
capacitados una contribucin menor que la requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de ese modo el costo total del
servicio pblico" (Fallos: 234:663; el subrayado me pertenece).

Esta doctrina de V.E. no hace ms que reflejar las consecuencias jurdicas de la decisin financiera adoptada por el legislador
quien, al estimar oportuno brindar un determinado servicio y frente a la necesidad de prever la manera en que ste ha de
financiarse, al apreciar la caracterstica de su divisibilidad que permite individualizar a cada uno de sus recipiendarios, opt
por solventarlo mediante una tasa, descartando as los dems recursos financieros a su alcance (endeudamiento, ingresos
patrimoniales, otro tipo de tributo).

De tal forma, es el propio legislador quien, en el origen de la obligacin, liga la recaudacin del tributo a la financiacin de un
servicio, por lo que mal puede pretender que aqulla, apreciada globalmente, sobrepase con exceso el costo de la prestacin.
Ello no implica necesariamente, desde la ptica individual de los contribuyentes a quienes el servicio les ha sido prestado
como bien lo advirti esa Corte en el precedente citado, que la cuota individual con la que cada uno ha de concurrir al
sostenimiento de ese determinado gasto pblico deba tener una estricta equivalencia con lo que le cuesta al Estado prestar el
servicio en cuestin a ese contribuyente en concreto, puesto que el coste global del servicio no slo puede distribuirse
proporcionalmente entre ellos, sino que es susceptible de hacerse de acuerdo con criterios de capacidad contributiva (arg.
Fallos: 234:663 y concordantes).

Arribados a este punto, y atendiendo a las constancias del expediente, opino que la valoracin realizada por la sentencia
recurrida no se adecua a la doctrina de V.E. expuesta en el punto anterior, por dos motivos que, desde mi perspectiva, resultan
decisivos para la correcta solucin de esta controversia.

En primer lugar, puesto que el municipio no ha aducido ni mucho menos intentado demostrar que, contrariamente a lo afirmado
por el contribuyente, el producido de la tasa guarde proporcin con el costo total del servicio de inspeccin de seguridad, higiene
y salubridad que estim necesario llevar a cabo, y para el cual previ su retribucin por la tasa fijada en el art. 144 de su cdigo
tributario.

Es ms, no, hay constancia alguna de que el incremento en la gabela decidido por la ordenanza impositiva 4.000/2005 haya sido
precedido por el correspondiente informe o estudio de la erogacin en la que el municipio deber incurrir a fin de llevar a cabo
ese servicio, de manera tal que se explicite la preceptiva correlacin entre recaudacin total por la tasa y el coste global del
servicio a prestar.

A mayor abundamiento, no puedo dejar de advertir a V.E. que dicha parte afirma sobre este extremo que "no existe norma
constitucional o legal que obligue a que el monto de las tasas exhiban proporcionalidad entre el costo del servicio y el monto del
gravamen", agregando que "con lo que se percibe no debe atenderse nicamente los gastos que se generan por la prestacin
del servicio" (ver fs. 111, tercer prrafo; el subrayado me pertenece), confesando as, de manera clara, que se considera
habilitada para financiar, adems, actividades ajenas al servicio retribuido mediante la recaudacin de este tributo, y que no se
halla atado a limitacin de norma alguna en cuanto al coste global del servicio prestado, circunstancia que resulta inadmisible, a
la luz de la inveterada doctrina del Tribunal sealada en el acpite anterior.

Si bien con lo indicado ya bastara, a mi juicio, para invalidar la pretensin tributaria local, creo oportuno destacar tambin que
en autos no hay demostracin de que el servicio de cuya retribucin se trata se haya brindado efectivamente al contribuyente.
Es ms, el a quo tuvo por cierto que no hubo prestacin, al afirmar que "El incumplimiento del servicio (...) debe ser denunciado
mediante las vas administrativas o judiciales propias para ordenar al demandado mediante resolucin o sentencia segn el
caso a cumplir con la contraprestacin por el cobro de la tasa en cuestin" (confr. fs. 264 vta.), afirmacin que, contrariamente
a lo que era menester, no fue objeto de observacin por parte de la demandada al contestar el recurso extraordinario.

En la misma lnea de pensamientos, tambin ha de destacarse que la actora neg tal extremo sin que la demandada haya
siquiera intentado demostrar su acaecimiento, a lo que vena obligada de acuerdo con la doctrina del Tribunal de Fallos:
275:407; 319:2211; M.715, L.XLI, "Municipalidad de Concordia c/ Nacin Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones
S.A. si ejecucin fiscal", sentencia del 26 de marzo de 2009; R.1055, L.XLIII, "Renault Argentina S.A. (TF 19.292-A) c/ DGA", del
16 de febrero de 2010, entre otros. Por el contrario, se limit a indicar, dogmticamente, que la carga de la prueba de tal extremo
recaa en la actora (ver fs. 111 y fs. 298), cuando, como lo ha dicho VE., endilgar al contribuyente una tarea de tal calibre
"constituira una exigencia procesal de imposible cumplimiento que frustrara el derecho sustancial" (Fallos: 319:2211, cons. 5),
ya que, en efecto, la Administracin est, indudablemente, en mejores condiciones para demostrar si as hubiere ocurrido la
prestacin del servicio de marras, mediante todo tipo de pruebas (v.gr. los informes y actas de las inspecciones realizadas; con
testimonio de los inspectores actuantes; etc.).

Por ltimo, a la luz de lo expresado, estimo que deviene inoficioso el examen del resto de los agravios de la recurrente.

VI

Por lo expuesto, considero que corresponde declarar formalmente admisible el recurso extraordinario, revocar la sentencia
apelada y devolver las actuaciones al tribunal de origen para que, por quien corresponda, se dicte un nuevo fallo de acuerdo con
lo aqu dictaminado (art. 16, ley 48)- Buenos Aires, 23 de noviembre de 2011.- Laura M. Monti.

Buenos Aires, octubre 9 de 2012.

Considerando: 1) Que el Tribunal Superior de Justicia de la Provincia de La Rioja por mayora rechaz la demanda de
inconstitucionalidad deducida por Quilpe S.A. con el objeto de impugnar la pretensin fiscal de la municipalidad de la ciudad
capital de la mencionada provincia, respecto de la tasa por inspeccin de seguridad e higiene, por entender que resultaban
inconstitucionales las normas que regulaban dicho tributo (art. 144 del cdigo tributario municipal y la ordenanza impositiva
4000/2005, art. 13, inc. I).
2) Que para as decidir, en primer lugar consider que la va elegida no era apta para lograr la solucin pretendida por la actora,
por cuanto aqulla proceda contra disposiciones de carcter general, que regulaban un universo de relaciones sociales, en
tanto, ante la queja por la falta de prestacin del servicio de salubridad, higiene y seguridad por parte del municipio,
corresponda la denuncia administrativa o judicial que resulte pertinente a fin de que se ordene a la comuna la prestacin de
tales servicios.

En segundo lugar indic que el tributo por inspeccin de seguridad e higiene que percibe la Municipalidad de La Rioja perteneca
a la categora "tasa" ya que conforme a la norma que lo estableci, la prestacin del contribuyente era correlativa de una
actividad estatal concreta que justificaba el tributo; por lo que concluy que el gravamen cuestionado no presentaba ninguna
analoga con el Impuesto al Valor Agregado.

Finalmente, rechaz la tacha de confiscatoriedad formulada por la actora. Al respecto, seal que la accionante no haba
aportado pruebas que demostraran que la gabela impugnada absorbiera una parte sustancial de sus ingresos o patrimonio, sino
que se haba limitado a denunciar que el importe del tributo haba sido incrementado significativamente en el ao 2005 y a
aducir sin demostracin alguna que ello superaba el costo del servicio y obstaculizaba insalvablemente su actividad.

3) Que contra dicho pronunciamiento, la actora interpuso recurso extraordinario, que fue concedido mediante el auto de fs.
308/311, y es formalmente procedente en tanto se ha puesto en tela de juicio la validez constitucional de una norma local y la
sentencia definitiva del superior tribunal de la provincia ha sido a favor de la validez de aqulla (art. 14, incs. 1 y 2 de la ley 48).

4) Que esta Corte ha expresado en reiteradas oportunidades, que la tasa es una categora tributaria derivada del poder de
imperio del Estado, que si bien tiene una estructura jurdica anloga al impuesto, se diferencia de ste por el presupuesto de
hecho adoptado por la ley, que consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atae al obligado y que, por ello desde el
momento en que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposicin del particular, ste no puede rehusar su pago an cuando
no haga uso de aqul, o no tenga inters en l, ya que el servicio tiene en mira el inters general (Fallos: 251:50 y 222;
312:1575; 323:3770; 326:4251; 332:1503, entre otros).

Asimismo en el citado precedente de Fallos: 332:1503 (Laboratorios Raffo S.A.) se seal que esta distincin entre especies
tributarias no es meramente acadmica, sino que desempea un rol esencial en la coordinacin de las potestades tributarias
entre los diferentes niveles de gobierno, pues el art. 9, inc. b, de la ley 23.548, de coparticipacin federal de impuestos, excluye
a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados de la prohibicin de aplicar gravmenes locales anlogos a los
nacionales distribuidos.

Por lo dems, inveterada jurisprudencia del Tribunal establece que al cobro de una tasa debe corresponder siempre la concreta,
efectiva e individualizada prestacin de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente
(Fallos: 236:22; 251:222; 259:413; 312:1575; 329:792, entre otros).

5) Que en autos no se acredit que el servicio relacionado con la tasa en cuestin haya sido efectivamente prestado a la actora;
y cabe destacar sobre el particular que ante la negacin de tal extremo por parte de la accionante, la demandada ni siquiera
intent demostrar su acaecimiento, pese a encontrarse indudablemente en mejores condiciones de probar si as hubiera
ocurrido la prestacin del servicio (confr. Fallos: 319:2211, considerando 50). Al respecto no puede dejar de observarse que,
segn surge de la jurisprudencia citada a lo largo de este pronunciamiento, la efectiva prestacin de un servicio individualizado
en el contribuyente es un elemento esencial para justificar la validez de la imposicin de una tasa, por lo cual es un punto que
debe ser debidamente esclarecido para la adecuada decisin del pleito.

6) Que lo expuesto precedentemente hace inoficiosa la consideracin de los restantes agravios planteados.

Por ello, oda la seora Procuradora Fiscal, se declara formalmente admisible el recurso extraordinario y se revoca la sentencia
apelada. Con costas. Notifquese y vuelvan los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo
pronunciamiento con arreglo a lo decidido en la presente.- Ricardo Luis Lorenzetti. Elena I. Highton de Nolasco. Carlos S.
Fayt. E. Ral Zaffaroni. Carmen M. Argibay. Juan Carlos Maqueda.

Corte Suprema de Justicia de la Nacin


Cladd Industria Textil S.A. y otro c. Estado Nacional - SAGPYA resol. 91/03 04/08/2009

Publicado en: Sup. Adm. 2009 (noviembre) , 70 LA LEY 2009-F , 533

Cita online: AR/JUR/25288/2009


Voces
Hechos
La Cmara confirm la sentencia de la instancia anterior en cuanto haba hecho lugar a la accin de
amparo instada por las actoras y, por ende, haba declarado la inconstitucionalidad de la resolucin
91/03 de la Secretara de Agricultura, Ganadera, Pesca y Alimentacin (SAGPyA), por resultar violatoria
del principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria. Disconforme, el Estado Nacional
interpuso el recurso extraordinario, que fue concedido. La Corte Suprema de Justicia de la Nacin
confirm la sentencia apelada.
Sumarios
1. 1 - El "arancel" establecido en la resolucin 91/2003 de la Secretara de Agricultura, Ganadera, Pesca y Alimentacin
a la produccin primaria y subproductos del algodn constituye, sin hesitacin, una "contribucin" en los trminos de
los arts. 4 y 17 de la Constitucin Nacional, de inocultable naturaleza tributaria, pues, se trata de una suma de dinero
que obligatoriamente han de sufragar algunos sujetos pasivos determinados por la norma, en funcin de ciertas
consideraciones de capacidad para contribuir, y que se halla destinada a la cobertura de gastos pblicos (del
dictamen de la Procuradora Fiscal que la Corte hace suyo).

2. 2 - Cabe confirmar la sentencia que declar la inconstitucionalidad de la resolucin 91/2003 de la Secretara de


Agricultura, Ganadera, Pesca y Alimentacin, en cuanto establece un arancel a la produccin primaria y
subproductos del algodn, pues, se trata de un tributo establecido mediante un mecanismo extrao a la Constitucin,
sin que pueda sostenerse que goce de cobertura legal suficiente en la ley 25.369, ya que sta no cre tributo alguno,
sino que se circunscribi a declarar la emergencia sanitaria nacional para la lucha contra el picudo algodonero y
encomend a dicha secretara la implementacin de las medidas necesarias para su coordinacin (del dictamen de la
Procuradora Fiscal que la Corte hace suyo).

TEXTO COMPLETO:

Dictamen de la Procuradora Fiscal de la Nacin

Suprema Corte:

I- A fs. 104/105, la sala II de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirm la sentencia
de la instancia anterior en cuanto haba hecho lugar a la accin de amparo instada por las actoras y, por ende, haba declarado
la inconstitucionalidad de la resolucin 91/03 de la Secretara de Agricultura, Ganadera, Pesca y Alimentacin (SAGPyA), por
resultar violatoria del principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria.

Para as decidir, sostuvo que el acto citado resolucin crea un recurso de carcter parafiscal que no tiene sustento en ley formal
alguna. Agreg que la ley 25.369 -que estableci la emergencia sanitaria nacional contra el picudo del algodn- no cre un
tributo ni deleg la fijacin de un arancel para solventar la actividad estatal que orden realizar. Adems, tampoco los decretos
1585/96 ni 394/01 dan cobertura suficiente al tributo en cuestin.

Por ltimo, desestim los agravios vinculados con la existencia de vas procesales ms aptas y con la necesidad de implementar
un programa nacional de lucha para controlar y erradicar ese mal que aqueja a la produccin nacional de algodn.

II- Disconforme, el Estado Nacional interpuso el recurso extraordinario que luce a fs. 108/116 vta., concedido a fs. 124 en cuanto
se debate la interpretacin de normas federales.

Adujo que la sentencia apelada es un acto infundado, que adolece de arbitrariedad manifiesta, al no haber hecho adecuado
mrito de las cuestiones debatidas, tanto en lo que hace a la delegacin de facultades contenida en la ley 25.369, como en lo
atinente al ejercicio del poder de polica sanitario puesto en prctica por la SAGPyA.

Por otro lado, indic que no se trata de un tributo, sino de la contraprestacin de las actividades o servicios que ejecuta o
supervisa, cuya implementacin es resorte exclusivo del funcionario competente. Agreg que resultan notorios los beneficios
para los productores y dems integrantes de las distintas etapas de produccin y comercializacin del algodn, derivados del
plan llevado a cabo por el Estado Nacional.

III- A mi modo de ver, los agravios de la demandada vinculados con la improcedencia de la va escogida por las actoras, tenida
por apta por las instancias anteriores, remiten al estudio de cuestiones de orden procesal, las cuales quedan fuera de la rbita
del recurso extraordinario, aun cuando estn regidas por leyes federales sin que, en la presente causa, se d alguno de los
supuestos en que cabe hacer excepcin a este principio.

Paralelamente, observo que los argumentos de orden fctico y procesal esgrimidos por la recurrente no tienen entidad suficiente
para rebatir los argumentos dados por el a quo, ni para dilatar el control de constitucionalidad que constituye la primera y
principal misin del Tribunal (conf. Fallos: 318:1154; 323:2256), mxime cuando, como tiene dicho V.E., el amparo es admisible
si su empleo no ha reducido las posibilidades de defensa de la demandada en cuanto a la extensin del debate y de la prueba
(Fallos: 320:1339).

IV- En lo dems, es decir en lo atinente a la interpretacin de las normas involucradas (ley 25.369, decretos 1585/96 y 394/01, y
la resolucin SAGPyA 91/03), estimo que el recurso resulta formalmente admisible, puesto que se halla en juego la inteligencia
de normas federales y que la decisin definitiva del superior tribunal de la causa es contraria a los derechos que la vencida
fund en aqulla (art. 14, incs. 1 y 3, de la ley 48).

V- La resolucin 91/03 de la SAGPyA cre, en su artculo 12, una serie de "aranceles" a la produccin primaria y subproductos
del algodn (fibra de algodn, consumo interno, importacin y exportacin; y para el algodn en bruto para la exportacin), que
deben ser abonados por las empresas hilanderas -en general- y por aquellas que se hallen "integradas verticalmente", segn la
definicin que estipula para tal concepto.

En sus considerandos, dicho acto administrativo expuso que el monto de lo recaudado en concepto de "arancel" se destinar a
financiar la ejecucin del Programa Nacional de Prevencin y Erradicacin del Picudo Algodonero, priorizando las actividades en
las zonas con mayor riesgo de infestacin de la plaga y las de lucha donde se produzcan focos de ataque. Tambin se hizo
constar que resulta indispensable alcanzar con el "arancel" a todo el sector algodonero, mediante un sistema prctico, gil y
seguro de administracin motivo por el cual "se considera que la imposicin (sic) del mismo" al final de la cadena agroindustrial
ser un punto crtico de mejor control y abarcar a la integridad de la cadena algodonera.

A mi modo de ver, dicho "arancel" constituye, sin hesitacin, una "contribucin" en los trminos de los arts. 42 y 17 de nuestra
Constitucin Nacional, de inocultable naturaleza tributaria, toda vez que se trata de una suma de dinero que obligatoriamente
han de sufragar algunos sujetos pasivos -determinados por la norma-, en funcin de ciertas consideraciones de capacidad para
contribuir, y que se halla destinada a la cobertura de gastos pblicos.

Dicho en otros trminos, la norma define un presupuesto de hecho que, al verificarse en la realidad del caso concreto, da origen
a la obligacin de ingresar al erario pblico una suma de dinero, en las condiciones establecidas por ella, siendo que tal
obligacin tiene por fuente un acto unilateral del Estado y que su cumplimiento se impone coactivamente a los particulares
afectados, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia (arg. Fallos: 318:676, considerando 82).

Como ha dicho V.E., no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdiccin con
respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones, puesto que los tributos no son obligaciones que emerjan de
los contratos sino que su imposicin y su fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de potestad pblica (arg.
Fallos: 152:268; 218:596; 318:676, entre otros).

Y, contrariamente a lo sealado por la recurrente, coincido con el a quo en que no puede sostenerse que tal contribucin goce
de cobertura legal suficiente ya que, en efecto, la ley 25.369 no cre tributo alguno, sino que se circunscribi a declarar la
emergencia sanitaria nacional para la lucha contra la plaga mencionada (art. 12), encomend a la SAGPyA la implementacin de
las medidas necesarias para coordinar la lucha contra aqulla (art. 22) y facult a la Jefatura de Gabinete de Ministros a realizar
las adecuaciones presupuestarias que demande dicho proyecto a efectos de atender las erogaciones que requiera la tarea
asignada (art. 32).

Tampoco los decretos 1585/96 y 394/01 establecen gravamen alguno y, si lo establecieran, pecaran del mismo defecto de
origen que la norma ahora impugnada en cuanto resulta rrita del principio de reserva legal, al contradecir los mentados arts. 42
y 17 de la Carta Magna.

Se me hace imprescindible insistir que es indudable que nos hallamos frente a un tributo que, ms all de su encuadramiento
infraconstitucional, que no es relevante a los fines de este anlisis (Fallos: 314:595, cons. 10), ha sido establecido mediante un
mecanismo que se halla claramente a extramuros de la nica forma que nuestra Carta Magna prev, es decir, mediante ley
formal.

Al hilo de lo expuesto, no puedo dejar de recordar aqu que nuestra Constitucin Nacional prescribe, de manera reiterada y
como regla fundamental, tanto en el art. 42 como en los arts. 17 y 52, que slo el Congreso impone las contribuciones referidas
en el primero de ellos. Ha dicho el Tribunal al respecto, contundentemente, que "los principios y preceptos constitucionales
prohben a otro Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas (Fallos: 155:290; 248:482;
303:245; 312:912, entre otros) y, concordantemente con ello, ha afirmado reiteradamente que ninguna carga tributaria puede ser
exigible sin la preexistencia de una disposicin legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es,
vlidamente creada por el nico poder del Estado investido de tales atribuciones" (arg. Fallos: 316:2329; 318:1154; 319:3400;
321:366; 323:3770, entre muchos otros).

VI- En virtud de lo dicho, opino que debe confirmarse la sentencia apelada en cuanto fue materia de recurso extraordinario.
Buenos Aires, febrero 2 de 2009. Laura M. Monti.

Buenos Aires, agosto 4 de 2009.

Considerando: Que este Tribunal comparte las consideraciones expuestas por la Procuradora Fiscal en el dictamen de fs.
134/135 vta., a las que cabe remitir por razones de brevedad.

Por ello, se declara formalmente admisible el recurso extraordinario y se confirma la sentencia objeto de recurso. Con costas
(art. 68 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin). Ricardo Luis Lorenzetti. Elena I. Highton de Nolasco (en
disidencia). Carlos S. Fayt. Enrique Santiago Petracchi. Juan Carlos Maqueda. E. Ral Zaffaroni. Carmen M.
Argibay.

Disidencia de la doctora Elena I. Highton de Nolasco

Considerando: Que el recurso extraordinario es inadmisible (art. 280 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin).
Por ello, se desestima el recurso extraordinario. Con costas. Elena I. Highton de Nolasco.

Corte Suprema de Justicia de la Nacin


Estado nacional c. Arenera El Libertador S. R. L. 18/06/1991

Publicado en: LA LEY 1991-D , 404 con nota de Gregorio Badeni Coleccin de Anlisis Jurisprudencial Derecho Constitucional -
Director: Daniel Alberto Sabsay, Editorial LA LEY 2005 , 401 con nota de Marta Susana Maldonado Coleccin de Anlisis
Jurisprudencial Derecho Constitucional - Director: Alberto Ricardo Dalla Via, Editorial LA LEY 2002 , 295 DJ 1992-1 , 82 con nota
de Orlando J. Gallo IMP 1991-B , 1877 Coleccin de Anlisis Jurisprudencial Elems. de Derecho Administrativo - Julio Rodolfo
Comadira , 924

Cita Fallos Corte: 314:595

Cita online: AR/JUR/1668/1991


Voces
Sumarios
1. 1 - El peaje no es mencionado en la Constitucin Nacional, por lo que sta no contiene una calificacin expresa a su
respecto. Es ella pues tarea hermenutica, que debe hacerse a la luz de los superiores principios de aqulla, no
bastando los criterios meramente utilitarios, pues es falsa y debe ser desechada la idea de que la prosperidad
general, buscada a travs de los medios --no taxativamente enumerados-- del art. 67, inc. 16 de la Constitucin
Nacional, constituya un fin cuya realizacin autorice a afectar los derechos individuales o la integridad del sistema
institucional vigente.

2. 2 - Para caber dentro de la Constitucin Nacional, el pago de peaje debe constituir una de las contribuciones a que se
refiere el art. 4. La circunstancia de que el legislador predetermine su destino con una precisin mayor que la que
regularmente emplea al establecer otras contribuciones no entorpece su carcter de tal.

3. 3 - Nuestra Ley Fundamental al consagrar el derecho a la libre circulacin interior (conf. igualmente: art. 14,
Constitucin Nacional), en momento alguno hace alusin al instituto del peaje el que, por lo tanto, no importa
literalmente una violacin a las disposiciones contenidas en la Constitucin Nacional, toda vez que de su texto de
ninguna manera puede colegirse que ella se pronuncie por la prohibicin de su establecimiento. En necesaria
congruencia con lo dicho, nada dice tampoco acerca de la existencia de "vas alternativas".

4. 4 - Cuando la funcin del Estado a cumplir es la construccin, mantenimiento o mejora de una obra pblica, parece
de toda evidencia adecuada, a la luz de las exigencias constitucionales, que las personas obligadas al pago sean
determinadas entre aquellas que de algn modo se relacionan con la obra, sea usndola, beneficindose de
cualquier modo en razn de su existencia y funcionamiento, aun de modo potencial, pues las funciones del Estado se
determinan por el modo que la Constitucin Nacional establece, lo que basta para que deba aqul cumplirla, sin
necesidad de aquiescencia de los individuos ni el anudamiento de necesarias relaciones sinalagmticas, al modo de
los contratos.

5. 5 - El peaje es para el usuario una contribucin vinculada al cumplimento de actividades estatales (como puede serlo
la construccin de una va, o su mejora, ampliacin, mantenimiento, conservacin, etc., aun de vas preexistentes).
Para el concesionario constituirn un medio de remuneracin de sus servicios. De este modo, en los hechos, puede
concluir el peaje por ser sustancialmente similar al precio pagado por un servicio, lo que no debe inducir por ello al
error de considerarlo desde un punto de vista meramente contractual.

6. 6 - La Ley Fundamental se refiere exclusiva y especficamente a la prohibicin de gravar el mero trnsito de


mercaderas y de los medios de transporte que se utilicen para su traslado. Ello no torna en inconstitucional cualquier
gravamen que afecte de algn modo el transporte y comercio, aun interjurisdiccionales, si ellos no afectan el ejercicio
de potestades nacionales --como puede ser la contenida en el art. 67, inc. 12, de la Constitucin Nacional--.

7. 7 - La libertad de trnsito del art. 14 de la Constitucin Nacional, slo puede verse afectada por medidas fiscales o
parafiscales cuando stas tornen en ilusorio aquel derecho, lo que no impide en modo alguno al Estado establecer los
tributos que razonablemente requiera el sostenimiento de sus actividades y repartir su carga de un modo que
tambin, razonablemente, estime adecuado y conforme al art. 16 de la Constitucin Nacional.

8. 8 - Exigir de manera ineludible, la existencia en forma simultnea de vas alternativas gratuitas que presten servicios
comparables a aquellas en las que se cobra peaje, importara tanto como admitir que en muchos casos se tornen
antieconmicas estas ltimas, habida cuenta de que los usuarios no dudaran en utilizar las primeras --dada su
gratuidad-- en desmedro de las segundas, con el consiguiente quebrantamiento de la ecuacin econmico-financiera
que es el nudo central de la cuestin (arts. 3 y 7 ley 17.520 --Adla, XXVII-C, 2813--) y el principio general y la base
de todo contrato de concesin de obra pblica. De configurarse el supuesto dado como hiptesis, fcil resulta inferir
las ruinosas consecuencias que, en tales condiciones, se acarrearan al Estado de modo directo, o --si ste hubiese
optado por la concesin de obra pblica-- al concesionario de la obra sujeta a peaje y la consiguiente frustracin
prctica de la figura jurdica querida por el legislador.

9. 9 - De admitirse la hipottica exigibilidad de vas alternativas, podran configurarse dos supuestos diversos: uno el
que se tratara de vas comparables entre s, lo que convertira en absurdo el sistema sujeto al cobro de peaje y otro,
el que se diera el caso de vas no comparables entre ellas, en cuyo caso, no solamente en nada se afectara aquel
rgimen, sino que, en tales trminos, toda dilucidacin al respecto resultara por dems inoficiosa e intrascendente.

10. 10 - Nada hay en el texto o en el espritu de la Constitucin Nacional que obste al establecimiento del "peaje".
Empero a la luz de los preceptos constitucionales, slo ser compatible con stos el peaje que, con rasgos que lo
aproximan a las tasas y lo alejan decisivamente de los impuestos, se correspondan siempre a la concreta, efectiva e
individualizada prestacin de un servicio o realizacin de una obra. (Del voto de los doctores Petracchi, Nazareno y
Molin O'Connor).

11. 11 - Es inconducente, a los fines de acreditar la inconstitucionalidad del peaje, la mera demostracin de la
inexistencia de una va alternativa, puesto que la Constitucin Nacional slo prohbe el establecimiento de impuestos
al trnsito, mas no impone, ni expresa ni implcitamente, la existencia de vas alternativas a aqullas en las que se
cobra peaje. (Del voto de los doctores Petracchi, Nazareno y Molin O'Connor).

12. 12 - Constitucionalmente, el peaje es una contribucin caracterizada por la circunstancia de que el legislador la asocia
a un proyecto suyo -de construccin, conservacin o mejora- que identifica con particular claridad, lo que por otra
parte no choca sino que se adecua a los principios constitucionales en relacin a la renta pblica.

13. 13 - En el caso del peaje, al optar el Estado por el rgimen de concesin de obra pblica, resulta para el usuario una
contribucin vinculada al cumplimiento de actividades estatales, y para el concesionario, constituir un medio de
remuneracin de sus servicios. As, en los hechos, el peaje resulta sustancialmente similar el precio pagado por un
servicio, por lo que sera errneo considerarlo desde un punto de vista meramente contractual.

14. 14 - Lo que hara inaplicable al peaje o a la existencia de vas alternativas exigibles es la demostracin de quien lo
cuestiona, de que la necesidad indispensable del uso de la va gravada, unida a un monto irrazonable trnase en
ilusorio su derecho de circular.
15. 15 - La Corte no ha establecido doctrina en el sentido de considerar obligatoria la existencia de las llamadas "vas
alternativas" por cuya utilizacin gratuita pudieran optar quienes prefiriesen obviar el aprovechamiento de las
facilidades sujetas al previo pago del derecho de peaje. Nuestra Ley Fundamental al consagrar el derecho a la libre
circulacin interior, en momento alguno hace alusin al instituto del peaje el que, por lo tanto, no importa literalmente
una violacin a las disposiciones contenidas en la Constitucin Nacional, toda vez que de su texto de ninguna manera
puede colegirse que ella se pronuncie sobre la prohibicin de su establecimiento y, en consecuencia, es necesario
concluir que su texto no exige las referidas "vas alternativas".

16. 16 - No es inconstitucional el peaje cuando no constituye un pago exigido por el solo paso, al modo de los antiguos
portazgos, con base desvinculada de los servicios u otras prestaciones que se practiquen en favor del usuario, entre
ellos, la construccin o el mantenimiento de la va de trnsito en cuestin. Por lo tanto, no se advierte bice dentro de
nuestro rgimen constitucional para la institucin del peaje, como una forma ms de financiacin de obras pblicas.

17. 17 - En cuanto a la libertad de trnsito del art. 14 de la Constitucin Nacional, ella slo puede verse afectada por
medidas fiscales o parafiscales cuando stas tornen en ilusorio aquel derecho, lo que no impide en modo alguno al
Estado establecer los tributos que razonablemente requiera el sostenimiento de sus actividades y repartir su carga de
un modo que tambin razonablemente estime adecuado, y conforme el art. 16 de la Constitucin Nacional. Todo el
tributo debe ser razonable de modo que no torne ilusoria la libertad de circulacin, no slo considerando su monto,
sino tambin las circunstancias que rodean su imposicin, donde cabe considerar el problema planteado de las vas
alternativas, as como de los sujetos obligados a su pago.

18. 18 - La exigencia de las vas alternativas puede cobrar sentido cuando de los hechos surja que su falta afecte de
modo efectivo la libertad de circular, lo que no se da por la sola circunstancia de que ante la falta de tal va, el pago
del tributo resulte ineludible para el sujeto que cuestiona el gravamen. No resulta entonces de por s rechazable que
el sujeto pasivo est obligado al pago del tributo por el solo hecho de utilizar la va, al margen de si su uso requiere o
no la totalidad de las obras que el tributo solventa, ni que su condicin de usuario de la va sea determinante de su
obligacin, en la que en cambio no se incluyen a quienes no la usen.

19. 19 - Con relacin al trfico interjurisdiccional los art. 9, 10, 11 y 12 de la Constitucin Nacional vedan explcitamente la
posibilidad de imponer "derechos" - "cualquiera que sea su denominacin"- que gravaran el mero trfico
interprovincial y que, por su propia naturaleza, tuvieran como causa o razn justificativa del tributo la exteriorizacin
de ese hecho.en efecto, la libertad de trnsito interjurisdiccional constitucionalmente reconocida se impone tanto a la
Nacin como a las provincias. El Congreso Nacional es el nico facultado para reglar el trfico interprovincial, pero
ello en modo alguno significa franquear el lmite impuesto por los arts. citados de la Constitucin Nacional que, como
se ha dicho, impiden afectar el mero trfico interjurisdiccional con impuestos (del voto de los doctores Petracchi,
Nazareno y Molin O'Connor).

20. 20 - Nada hay en el texto o en el espritu de la Constitucin Nacional que obste al establecimiento del "peaje". Slo
ser compatible con los preceptos constitucionales aplicables, el peaje que, con rasgos que lo aproximan a las tasas
y lo alejan decisivamente de los impuestos, se corresponde siempre a la concreta, efectiva e individualizada
prestacin de un servicio o realizacin de una obra, aprecindose cundo se trata propiamente de un "peaje",
compatible con La Ley Fundamental, y cundo de un "impuesto" encubierto, destinado a gravar el trfico
interjurisdiccional, prohibido por aqulla. en tal cuestin, debe aplicarse tambin el criterio segn el cual es preciso
atenerse, ms que al nomen dado a los institutos, a su real naturaleza. Caso contrario, sera tentador disfrazar
impuestos al trnsito bajo el rtulo de "peaje" y as la "va alternativa" es irrelevante cuando el peaje es slo un
nomen que encubre un verdadero impuesto al trnsito (del voto de los doctores Petracchi, Nazareno y Molin
O'Connor) La exigibilidad ineludible de vas alternativas importara especialmente una flagrante contradiccin con el
principio rector que inspira el sistema de peaje.

TEXTO COMPLETO:

Opinin de la Procuradora Fiscal.


Las cuestiones debatidas y resueltas en el "sub lite" son sustancialmente anlogas a las que examin en mi dictamen del da de
la fecha en la causa "Estado nacional (Subsecretara de Transporte Fluvial y Martimo) c. Arenera Argentina S. A. y/u otro s/
cobro de pesos".

Por lo tanto, me remito, "brevitatis causae", a la resea de dichas cuestiones, como as tambin a las conclusiones que all
expuse.-- Octubre 25 de 1988. -- Mara Graciela Reiriz.

Opinin de la Procuradora Fiscal.

I. A fs. 9/11, el Estado nacional (Subsecretara de Transporte Fluvial y Martimo) inici demanda contra "Arenera Argentina S.
A.", a fin de obtener el cobro de $a. 6821,5 con ms actualizacin, intereses y costas, en concepto de peaje correspondiente a la
utilizacin por dos buques --durante varios das del mes de abril de 1982-- del Canal Argentino de Vinculacin "Ingeniero Emilio
Mitre".

Fund su derecho en lo dispuesto por las leyes 22.424, 22.520, 21.281 y en las resoluciones del Ministerio de Economa 53/82 y
565/82.

II. Corrido el traslado de la demanda, fue contestado a fs. 174/184.

Reconoci la accionada que slo el buque "Mxico" es de su propiedad y que utiliz el canal en las fechas indicadas, pero neg
adeudar suma alguna, ya que tal utilizacin obedeci a la imposibilidad de navegar por el Canal Costanero --debido a su escasa
profundidad-- para llegar al lugar de donde extrae la arena que comercializa.

Destac que el Canal "Ing. Emilio Mitre" se encuentra abierto a la navegacin desde 1976 y que su construccin no fue
financiada mediante el sistema de peaje, ya que su pago se dispuso a partir de 1981 mediante la ley 22.424 y se aplic por
resolucin 53/82 del Ministerio de Economa.

Seal que las resoluciones 53/82 y 55/83 contemplan el mantenimiento de una profundidad mnima de 8,50 m. como
condicionante de la tarifa y, sobre tal base, afirm que el servicio del canal est destinado a naves con calados mnimos en
torno a los 8 m. y no a los areneros como el "Mxico", cuyo calado cargado al mximo no supera los 3,50 m. Es por ello, agreg,
que la resolucin 639/83 los eximi del pago.

Sostuvo tambin, en virtud de doctrina de distintos autores que cit, que el llamado derecho de peaje o circulacin territorial es
vlido siempre y cuando se otorgue un beneficio real y concreto al usuario, y ste tenga posibilidad de elegir una va alternativa.

Por tanto, concluy que el peaje pretendido resulta lesivo del comercio y de la libre navegacin (art. 14, Constitucin Nacional);
constituye una restriccin a la libertad de circulacin (art. 10, Constitucin Nacional) y al derecho de trnsito martimo (art. 11,
Constitucin Nacional); una preferencia de la Nacin en desmedro de la provincia (art. 12, Constitucin Nacional); una alteracin
de la igualdad por exigirse una contribucin discriminatoria (art. 16, Constitucin Nacional) y una confiscacin, por establecerse
en moneda extranjera, con un recargo del 10 % mensual y reclamarse adems su actualizacin (arts. 953 y 1071, Cd. Civil y
17 Constitucin Nacional).

Plante la inconstitucionalidad de la ley 22.424; la del anexo I y art. 4 de la resolucin 53/82 y del anexo I y art. 6 de la 55/83
del Ministerio de Economa y Secretara de Intereses Martimos, respectivamente. Pidi el rechazo de la demanda, en todas sus
partes, con costas.

III. El juez federal de primera instancia se pronunci a fs. 509/512.

Tras considerar acreditada la utilizacin del canal por el buque "Mxico", consider que nicamente quedaban por dirimir
cuestiones ya tratadas por la Cmara del fuero en autos "Estado nacional c. Arenera Arg. Buque Mxico s/ daos y perjuicios".

En virtud de ello, estim inadmisible la alegacin formulada en torno a la violacin de derechos constitucionales, e hizo lugar
parcialmente a la demanda (slo respecto del buque Mxico), con costas en el 75 % a la accionada y el 25 % a la actora.

IV. Apelado que fue dicho pronunciamiento por la demandada, los jueces de la alzada expresaron a fs. 548/549 --en lo
sustancial-- que la mayora de los planteos de la apelante constituan una reiteracin de los formulados con anterioridad, ya
contemplados por el fallo de cmara citado.

Sin perjuicio de ello aadieron que, como surge de la prueba rendida y del reconocimiento de la accionada, los eventuales
riesgos que implica la navegacin por el canal "Martn Garca" no tienen entidad suficiente para descalificarlo como va
alternativa y, en cuanto a la mayor duracin del viaje, "precisamente constituye una de las ventajas que ofrece el canal Mitre".

Tampoco es exacto --dijeron-- que el peaje cuestionado tenga como nico objeto el dragado del canal, pues la ley 22.424 habla
asimismo de balizamiento, ensanche y otras obras que beneficien a la navegacin y no se advierte por qu los buques areneros
no han de obtener ventaja de esas otras mejoras.

Por ltimo, meritaron que el hecho de que el peaje absorba un porcentaje elevado del flete no implica confiscatoriedad, si no se
demuestra su incidencia sobre la renta o ganancia que deja a la demandada la operacin global de extraccin y transporte de
arena, como tampoco que el peaje importe una proporcin desmedida de lo que el barco ahorraba utilizando la va tarifada.

Ello as, confirmaron la sentencia, con costas.

V. Disconforme, la demandada interpuso el recurso del art. 14 de la ley 48.


Luego de efectuar una resea de los hechos de la causa, controvierte los fundamentos que informan el precedente citado por
los jueces de ambas instancias, con el objeto de tratar de demostrar, fundamentalmente, que las normas aplicables no incluyen
en sus previsiones a los barcos de menor calado, como as tambin que ningn habitante de la Nacin puede ser gravado
mediante una contribucin especial o peaje si no existe beneficio econmico concreto que obre de contraprestacin o, si se
quiere, de justificativo constitucional. Por razones de brevedad, me excuso de repetir aqu esos argumentos, expuestos desde el
inicio de las actuaciones.

Cabe agregar, sin embargo, que segn plantea la apelante, no se habra configurado una hiptesis de voluntario sometimiento a
un rgimen jurdico que impida su posterior impugnacin, por el hecho de haber utilizado el canal de que se trata desde su
construccin hasta que se estableci el pago de peaje ya que, antes bien, fue el fisco quien se someti a la tesis sostenida por
su parte, al dictar la resolucin 693/83, que eximi de esa obligacin a las naves areneras.

Finalmente, expone diversos argumentos fcticos con el objeto de cuestionar lo concluido por los jueces intervinientes en torno a
la confiscatoriedad de la tarifa, a la posibilidad de navegar por el Canal Martn Garca y a la ausencia de riesgos en la travesa
por ste, aunque no alega la configuracin de arbitrariedad.

VI. El relato que antecede es suficiente para concluir que el recurso extraordinario es procedente en cuanto se discute la
inteligencia --como tambin subsidiariamente la constitucionalidad-- de normas de carcter federal y la decisin definitiva del
superior tribunal de la causa es contraria al derecho que la apelante funda en ellas.

No obstante, me excuso de dictaminar sobre el fondo del asunto, toda vez que su contenido es de estricto contenido econmico
y que es parte el Estado nacional, quien acta representado por apoderado especial (conf., en el mismo sentido, dictamen del
procurador general "in re" "Estado nacional c. Arenera Arg. S. A. Buque Mxico s/daos y perjuicios", del 30/12/87).

En lo que atae a los agravios de ndole fctica aludidos "supra" cap. V, pienso que el recurso sera improcedente por no mediar,
como qued expuesto, invocacin de la doctrina de arbitrariedad, al menos expresamente. De todos modos, pronunciarme sobre
el particular equivaldra a hacerlo sobre el fondo del asunto y ello me est vedado en autos, como ms arriba destaqu. --
Octubre 25 de 1988. -- Mara G. Reiriz.

Buenos Aires, 18 de junio de 1991.

Considerando: 1. Que contra la sentencia de la sala III de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Civil y Comercial Federal de
fs. 477/478 vta., que confirm con costas de la alzada el pronunciamiento de primera instancia de fs. 447/448 vta. --que, a su
vez, condeno a la demandada a pagar a la actora, en el plazo de diez das corridos, la suma actualizada resultante de los
clculos determinados en esta ltima decisin judicial, con ms intereses y costas-- la demandada interpuso recurso
extraordinario a fs. 481/493, remedio que luego de ser respondido por la contraria a fs. 496/498 vta., fue concedido por el
tribunal a quo a fs. 500.

2. Que en las presentes actuaciones judiciales, la Subsecretara de Transporte Fluvial y Martimo --con competencia en el rea
de la Marina Mercante-- promueve demanda contra la razn social: "El Libertador S. A. y/o propietario y/o armador y/o capitn
de los buques 'Fortuna' y 'Libertador'" por cobro de la suma de pesos argentinos 45.671,97 o lo que en ms o en menos surja
de la prueba a producirse, con actualizacin por desvalorizacin monetaria, intereses y costas (fecha 21 de mayo de 1984, confr.
fs. 9/10). Dicha suma reclamada surge del informe DCO 858/84 CO y responde a las conclusiones a que se arrib en el
expediente administrativo nm. 202.382/83 adjunto, como consecuencia de que en distintas fechas, las naves antes
mencionadas utilizaron en su navegacin el Canal Argentino de Vinculacin "Ingeniero Emilio Mitre". Por consiguiente, debieron
abonar por tal uso, la tarifa que en concepto de derecho de peaje dispone la ley 22.424 y las resoluciones del Ministerio de
Economa 53/82 y 565/82. Como la suma reclamada no fue abonada por la deudora dentro de los treinta das hbiles de
efectuado el pasaje de las embarcaciones por el canal indicado, la actora se ha visto en la necesidad de incoar esta accin a fin
de obtener --como se adelantara-- adecuada e integral percepcin de la totalidad de lo adeudado (confr. resoluciones del
Ministerio de Economa 53/82 y 565/82), por lo que funda su derecho en el art. 320 del Cd. Procesal Civil y Comercial de la
Nacin, en las leyes 22.424 y 21.281 y en las resoluciones que acaban de ser citadas.

3. Que en el recurso extraordinario de fs. 481/493 la demandada, por su lado, sostiene: a) que el uso del Canal Mitre por buques
areneros de su propiedad no requiere mayor profundidad de esa va navegable por cuanto aqullos presentan poco calado, lo
que torna innecesaria la intensificacin del dragado; b) que estima forzado el uso del Canal Mitre por no existir vas alternativas
gratuitas expeditas; c) plantea la inconstitucionalidad de la tarifa de peaje por paso por el canal (confr. ley 22.424), por estimarla
confiscatoria y cita en su apoyo lo normado por los arts. 17 y 67, inc. 2), de la Constitucin Nacional; y d) pondera como lesivo a
la libre navegacin, que se exija el pago de la tasa de peaje reclamada por cuanto ello importa una lesin a los derechos
consagrados por los arts. 10, 11, 12, 14 y 16 de nuestra Ley Fundamental, que cita en su apoyo.

4. Que el recurso extraordinario deducido por la accionada fue correctamente concedido a fs. 500 por el tribunal a quo por
considerarse "que la materia objeto de tratamiento en el pronunciamiento de fs. 477/478 vta., suscita cuestin de naturaleza
federal bastante a los efectos de habilitar la va excepcional prevista en el art. 14 de la ley 48".

Ello sentado, el recurso extraordinario es formalmente procedente, toda vez que se interpone contra la sentencia definitiva del
superior tribunal de la causa que, en contra de lo sostenido por la apelante, reconoce la validez y hace aplicacin de normas de
carcter federal y, por consiguiente, ha decidido en oposicin a la postura asumida por la recurrente en tanto sta afirma que la
normativa cuestionada resulta contraria a la Constitucin Nacional y en cuanto asimismo, alude a la correcta inteligencia de
algunas clusulas de la Carta Magna y de las leyes y resoluciones indicadas en el consid. 2 (confr. art. 14, incs. 2 y 3 ley 48).
5. Que, como introduccin al estudio de la materia trada a conocimiento y decisin de esta Corte, corresponde, ante todo,
sealar muy particularmente, que la cuestin debatida en esta causa es sustancialmente anloga a la resuelta por este tribunal
"in re": E.45.XXII. "Estado nacional --Ministerio de Economa-- Secretara de Intereses Martimos c. Arenera 'El Libertador' S.
R. L. y/u otro buque 'Fortuna' s/ cobro de pesos", del 29/6/89. Ello no obstante diversos argumentos de la recurrente, hacen
aconsejable en el caso un ms pormenorizado anlisis, en el que es adecuado tratar de modo previo la naturaleza y
caractersticas del peaje y la determinacin de cules clusulas constitucionales le son aplicables y en qu forma deben ellas
ser interpretadas.

6. Que la Constitucin Nacional reconoce y delimita los poderes y funciones de las "autoridades de la Nacin", el "gobierno
federal" y los "gobiernos de provincia".

El cumplimiento de las funciones del Estado, que es deber suyo cumplir, origina "gastos", sobre cuya provisin trata el art. 4 de
la Constitucin Nacional. Este incluye a las "contribuciones", cuyos caracteres se sealan en los arts. 16 y 67, inc. 2, normas
que constituyen un conjunto interrelacionado (Fallos 151:359), al margen de intrincados debates suscitados otrora sobre los
lmites existentes entre las facultades tributarias federales y provinciales que el caso no exige replantear (confr. Fallos 105:50;
121:264; 137:212). Por otra parte, el trmino "impuesto", utilizado en el art. 16, cabe interpretarlo en contraposicin a "cargas
pblicas", de modo que uno o los otros puedan --desde la ptica de la Constitucin Nacional-- ser formas en que se hacen
efectivas las "contribuciones".

En el orden nacional, el art. 67, inc. 2 citado incluye el imponerlas entre las facultades del Congreso Nacional, quien las recibe
como un desprendimiento de la soberana, a los efectos de crear las rentas necesarias a la vida de la Nacin (Fallos 150:89;
155:290).

En concordancia con la forma republicana de gobierno (art. 1) el Congreso --lo que es vlido en las provincias para sus
legislaturas--, por otra parte, tiene atribuciones como las contenidas en el art. 67, inc. 7 (Fallos 148:81), lo que sienta un
principio de transparencia en el manejo de la renta pblica, una relativa anticipacin de su destino, que se completa con el
control de su efectivo gasto.

7. Que entre las funciones del Estado nacional figuran las del art. 67, inc. 16 --ver para las provincias el art. 107-- que no tiene
ms antecedentes ni jurisprudencia que los nacionales (Fallos 68:227; 183:190). El poder conferido al Congreso de la Nacin
por dicha norma es el de proveer lo conducente a la prosperidad del pas, al adelanto y bienestar de las provincias y el progreso
de la ilustracin; la enumeracin de los fines que contiene no es sino enunciativa (Fallos 183:190). Es fcil inferir que as como
la "construccin de ferrocarriles y canales navegables", es tambin funcin del Congreso atender no slo a su "construccin",
sino tambin a su conservacin y mejora y que la norma es aplicable a todo tipo de vas.

8. Que el peaje no es mencionado en la Constitucin Nacional, por lo que sta no contiene una calificacin expresa a su
respecto. Es ella pues tarea hermenutica, que debe hacerse a la luz de los superiores principios de aqulla, no bastando los
criterios meramente utilitarios, pues es falsa y debe ser desechada la idea de que la prosperidad general, buscada a travs de
los medios --no taxativamente enumerados-- del art. 67, inc. 16 de la Constitucin Nacional, constituya un fin cuya realizacin
autorice a afectar los derechos individuales o la integridad del sistema institucional vigente. El desarrollo y el progreso no son
incompatibles con la cabal observancia de los arts. 1 y 28 de la Constitucin Nacional, sino que, por el contrario, deben
integrarse con stos, de modo tal que la expansin de las fuerzas materiales y el correlativo mejoramiento econmico de la
comunidad sean posibles sin desmedro de las libertades y con plena sujecin a las formas de gobierno dispuestas por la Ley
Fundamental, a cuyas normas y espritu resultan tan censurables la negacin del bienestar de los hombres como el pretender
edificarlo sobre el desprecio o el quebranto de las instituciones (Fallos 247:646).

9. Que s emple la palabra "peaje" Alberdi (Bases y puntos de partida para la organizacin poltica de la Repblica Argentina,
cap. 23), al que menciona como elemento referente al comercio interior y exterior y la navegacin, "porque la navegacin
consiste en el trfico martimo, que como el terrestre son meros accesorios del comercio general. La navegacin como el
comercio se dividir en exterior e interior o fluvial y ambos sern objetos declarados nacionales y dependientes en su arreglo y
gobierno, de las autoridades federales o centrales". En otros trminos, trfico y comunicaciones interjurisdiccionales e
internacionales deben ser asunto federal "y no podra ser de otro modo; porque con catorce aduanas, catorce sistemas de
monedas, pesos y medidas, catorce direcciones de postas y catorce sistemas de peajes, sera imposible la existencia, no digo el
progreso del comercio argentino de que ha de depender toda la prosperidad de la confederacin".

Estas afirmaciones de Alberdi permiten encarar adecuadamente los arts. 9 a 12 en su relacin con el peaje. La constitucin de
la unin nacional es el fin de esas normas. Ellas repudian el ejercicio de poderes desde las provincias que afecten tal unin,
como histricamente haba ocurrido. Pero la razn de ser de ellas no es en cambio alcanzada cuando tal unin no es afectada,
cuando slo se persiguen los fines del art. 67, inc. 16 de la Constitucin Nacional --o los del art. 107, dentro de los lmites del
art. 108--.

10. Que para caber dentro de la Constitucin Nacional, el pago del peaje debe constituir una de las contribuciones a que se
refiere el art. 4. La circunstancia de que el legislador predetermine su destino con una precisin mayor que la que regularmente
emplea al establecer otras contribuciones no entorpece su carcter de tal. Debe evitarse al tratar un problema desde el punto de
vista constitucional efectuar distingos ms menudos, surgidos de ramas del Derecho ocupadas centralmente en normas
infraconstitucionales, cuando pueden conducir a una fragmentacin de las clusulas constitucionales que desnaturalice su
contenido o imponga diferenciaciones innecesarias, cuando no perturbadoras, de su comprensin. Esto al margen de que esta
Corte, en ocasin de avocarse al estudio de normas de tal ndole, haya recurrido a tales distinciones.
11. Que por ello es capital en el caso sealar que el peaje --constitucionalmente-- es una contribucin, caracterizada por la
circunstancia de que el legislador la asocia a un proyecto suyo --de construccin, conservacin o mejora--, que identifica con
particular claridad, lo que por otra parte no choca sino que se adecua a los principios constitucionales antes referidos en relacin
a la renta pblica.

12. Que cabe entonces exigir en cuanto a su establecimiento, personas obligadas a su pago y monto, lo que la Constitucin
exige en la materia y las lneas generales de interpretacin que esta Corte ha elaborado al interpretar aqullas.

A qu personas puede alcanzar un tributo? La Constitucin exige igualdad (art. 16) y equidad y proporcionalidad en relacin a
la poblacin (art. 4). De estas exigencias no surge que el trato deba ser uniforme para cada individuo, sino que,
equitativamente, la contribucin ser impuesta de modo igual a quienes estn en condiciones iguales y sin concentrarse
caprichosamente sobre la poblacin de determinadas provincias.

Cuando la funcin del Estado a cumplir es la construccin, mantenimiento o mejora de una obra pblica, parece de toda
evidencia adecuada, a la luz de las exigencias constitucionales, que las personas obligadas al pago sean determinadas entre
aquellas que de algn modo se relacionan con la obra, sea usndola, beneficindose de cualquier modo en razn de su
existencia y funcionamiento, aun de modo potencial, pues las funciones del Estado se determinan por el modo que la
Constitucin Nacional establece, lo que basta para que deba aqul cumplirla, sin necesidad de aquiescencia de los individuos ni
el anudamiento de necesarias relaciones sinalagmticas, al modo de los contratos.

13. Que cabe ac efectuar un distingo. Una cosa es la funcin del Estado y el modo de proveer a su costo, otra la forma en que
el Estado decide legtimamente ejecutarla, que puede ser recurriendo s a relaciones contractuales con otras personas. Esto
ocurre con frecuencia en el caso del peaje, al optar el Estado por el rgimen de concesin de obra pblica. En tal situacin, el
peaje es para el usuario una contribucin vinculada al cumplimiento de actividades estatales (como puede serlo la construccin
de una va, o su mejora, ampliacin, mantenimiento, conservacin, etc., aun de vas preexistentes). Para el concesionario
constituir un medio de remuneracin de sus servicios. De este modo, en los hechos, puede concluir el peaje por ser
sustancialmente similar al precio pagado por un servicio, lo que no debe inducir por ello al error de considerarlo desde un punto
de vista meramente contractual.

14. Que es adecuado ahora analizar el agravio esgrimido por la recurrente relativo a que, debido a la falta de dragado del Canal
Costanero y a la peligrosidad y negativo rendimiento econmico del Canal Martn Garca, dichos accesos no constituiran vas
alternativas al Canal Mitre y haran forzoso a su entender, el uso de este ltimo. Cabe sealar que sobre este aspecto, la Corte
no ha establecido doctrina en el sentido de considerar obligatoria la existencia de las invocadas "vas alternativas" por cuya
utilizacin gratuita pudieran optar quienes prefiriesen obviar el aprovechamiento de las facilidades sujetas al previo pago del
derecho de peaje. Sobre el punto, el fallo antes citado, al decidir que no resulta ineludible "que la va alternativa ofrezca iguales
ventajas que la sometida a peaje", no ha avanzado sobre el anlisis de la exigibilidad, en s misma, de va alternativa alguna.

15. Que, por consiguiente, de los fundamentos del mencionado pronunciamiento mal puede inferirse que all se haya reconocido
la necesidad de la existencia de vas alternativas gratuitas. Ello es as cuando, como en el caso, la razn de ser del peaje, no
radica exclusivamente, en sufragar los costos de profundizacin del Canal Mitre, sino que ella tiene en mira, adems, hacer
frente a los gastos que irroguen el dragado, balizamiento, ensanche, realizacin de mejoras tiles, construccin y mantenimiento
de obras accesorias o complementarias que perfeccionen las condiciones de navegabilidad, seguridad y apoyo a la navegacin
y, por ltimo, al sostenimiento de los elementos empleados para dichos propsitos.

16. Que en ese orden de ideas, la Constitucin Nacional en sus arts. 9, 10, 11 y 12, estatuye la prohibicin de existencia, en
todo el territorio de la Nacin, de otras aduanas que no sean las nacionales, como as tambin reconoce el derecho de libre
circulacin en el interior de la Repblica de los efectos de produccin o fabricacin nacional y de los gneros y mercancas de
todas clases despachadas en las aduanas exteriores. Asimismo establece que todos los bienes de cualquier tipo que pasen por
el territorio de una provincia a otra, sern libres de derechos de trnsito y que a los medios en que se transporten no podr
imponrseles otro derecho, por el hecho de transitar el territorio. Por ltimo, prescribe que los buques en paso de una provincia
a otra no sern obligados a pagar derechos por causa de trnsito y que en ningn caso podrn concederse preferencias
respecto de un puerto o de otro.

De la somera enumeracin que antecede se confirma que nuestra Ley Fundamental al consagrar el derecho a la libre circulacin
interior (confr. igualmente: art. 14, Constitucin Nacional), en momento alguno hace alusin al instituto del peaje el que, por lo
tanto, no importa literalmente una violacin a las disposiciones contenidas en la Constitucin Nacional, toda vez que de su texto
de ninguna manera puede colegirse que ella se pronuncie por la prohibicin de su establecimiento. En necesaria congruencia
con lo dicho, nada dice tampoco acerca de la exigencia de "vas alternativas".

Nuestra Ley Fundamental se refiere exclusiva y especficamente a la prohibicin de gravar el mero trnsito de mercaderas y de
los medios de transporte que se utilicen para su traslado. Ello no torna en inconstitucional cualquier gravamen que afecte de
algn modo el transporte y comercio, aun interjurisdiccionales, si ellos no afectan el ejercicio de potestades nacionales como
puede ser la contenida en el art. 67, inc. 12, de la Constitucin Nacional. As pacficamente se han aplicado diversos
gravmenes --nacionales, provinciales y municipales-- como las "patentes" de los automotores, impuestos a la venta de
combustibles, los que gravan los "ingresos brutos" o "actividades lucrativas", etc. (confr. Fallos 300:310 --LA LEY, 1979-B, 155--;
301:179 --I, 1979-859--). Especialmente no es inconstitucional el peaje como ha sido definido y como se da en el caso, en que
no constituye un pago exigido por el solo paso, al modo de los antiguos portazgos, con base desvinculada de los servicios u
otras prestaciones que se practiquen en favor del usuario, entre ellos, la construccin o el mantenimiento de la va de trnsito en
cuestin. Por lo tanto y como ya se seal precedentemente, no se advierte bice --dentro de nuestro rgimen constitucional--
para la institucin del peaje, como una forma ms de financiacin de obras pblicas.

17. Que lo que el constituyente ha querido es, evitar el dictado de normas mediante las cuales los estados provinciales
obstaculicen o alteren de algn modo el trfico en la Repblica, as como ha reservado a la Nacin su regulacin en la medida
en que adquiera carcter interjurisdiccional. En otros trminos, ha procurado evitar la puja entre las provincias, que a la postre
redundara en perjuicio de la sociedad argentina toda, delegando por ello en la Nacin los poderes pertinentes.

18. Que en cuanto a la libertad de trnsito del art. 14 de la Constitucin Nacional, ella slo puede verse afectada por medidas
fiscales o parafiscales cuando stas tornen en ilusorio aquel derecho, lo que no impide en modo alguno al Estado establecer los
tributos que razonablemente requiera el sostenimiento de sus actividades y repartir su carga de un modo que tambin,
razonablemente, estime adecuado y conforme al art. 16 de la Constitucin Nacional.

19. Que como se anticip al tratar la libertad de circulacin, el tributo debe ser razonable de modo que no torne a aqulla en
ilusoria. Esto implica considerar no slo su monto, sino tambin las circunstancias que rodean su imposicin, donde cabe
considerar el problema planteado de las vas alternativas, as como el de los sujetos obligados a su pago. La exigencia de tales
vas puede cobrar sentido cuando de los hechos de la causa surja que su falta afecte de modo efectivo la libertad de circular, lo
que no se da por la sola circunstancia de que ante la falta de tal va el pago del tributo resulte ineludible para el recurrente.
Nunca se ha considerado que el gravar el ejercicio de una actividad determinada constituya por s sola una medida que la torne
imposible. Antes bien, es comn y de pacfica aceptacin que el Estado determine como obligados al pago a quienes realizan
determinadas actividades, en relacin a tributos vinculados a ellas. Tambin lo es que tome a ciertas caractersticas de los
sujetos como demostrativa ya sea de su inters, ya de su capacidad econmica, de modo de hacer razonable su eleccin.

Por esto, no resulta de por s rechazable que la recurrente est obligada al pago del tributo por el solo hecho de utilizar la va, al
margen de si su uso por ella requiere o no de la totalidad de las obras que el tributo solventa, ni que su condicin de usuaria de
la va sea determinante de su obligacin, en la que en cambio no se incluye a quienes no la usen.

20. Que lo que hara al tributo inaplicable o a la existencia de vas alternativas exigibles, es la demostracin por la recurrente de
que la necesidad indispensable del uso de la va gravada, unida a un monto irrazonable tornase en ilusorio su derecho de
circular, cosa que en modo alguno ha demostrado en la causa.

21. Que, como se seal, el art. 67, inc. 16, de la Constitucin Nacional, al fijar las atribuciones que competen al Congreso
Nacional, prev, en lo que aqu interesa: "Proveer lo conducente a la prosperidad del pas... promoviendo... la construccin de
ferrocarriles y canales navegables... por leyes protectoras de estos fines y por concesiones temporales de privilegio y
recompensas de estmulo", norma que expresamente le otorga base constitucional a la concesin de obra pblica reglamentada
en el orden nacional por las leyes 17.520 y 23.696, en sus arts. 57 y 58. Todo esto sentado, cabe que en adelante el tribunal
incluya en su estudio de la causa el anlisis de normas infraconstitucionales.

22. Que la ley 13.064, estatuye a su vez, el rgimen legal al que est sujeta la realizacin de obras pblicas nacionales a las
cuales define como "toda construccin o trabajo o servicio de industria que se ejecute con fondos del Tesoro de la Nacin". Por
su lado, la ley 17.520 --norma que debe ser considerada complementaria de la anterior (confr. art. 4, ltimo prrafo, ley
17.520)-- regula todo lo vinculado con el sistema de concesin de obra pblica mediante el cobro de peaje. As, en su art. 1, se
lee: "El Poder Ejecutivo podr otorgar concesiones de obra pblica por un trmino fijo, a sociedades privadas o mixtas o a entes
pblicos para la construccin, conservacin o explotacin de obras pblicas mediante el cobro de tarifas o peaje conforme a los
procedimientos que fija esta ley. La concesin se har por decreto del Poder Ejecutivo".

Por otra parte, la ley 23.696 de reforma del Estado, en su art. 58 (cap. VIII; Concesiones), incorpora, como prr. 2 del art. 1, de
la ley 17.520, antes transcripto, la aclaracin de "que podrn otorgarse concesiones de obra para la explotacin, administracin,
reparacin, ampliacin, conservacin o mantenimiento de obras ya existentes, con la finalidad de obtencin de fondos para la
construccin de otras obras que tengan vinculacin fsica, tcnica o de otra naturaleza con las primeras, sin perjuicio de las
inversiones previas que deba realizar el concesionario". Ms adelante y en el mismo artculo, la ley citada prev que: "la tarifa de
peaje compensar la ejecucin, modificacin, ampliacin, o los servicios de administracin, reparacin, conservacin o
mantenimiento de la obra existente y la ejecucin, explotacin y mantenimiento de la obra nueva".

23. Que sobre la base de los argumentos expuestos, debe analizarse la cuestin de las invocadas "vas alternativas". Los
argumentos de la recurrente sobre el tema no son aceptables. Ello es as por cuanto exigir de manera ineludible, la existencia en
forma simultnea de vas alternativas gratuitas que presten servicios comparables a las de carcter oneroso, importara tanto
como admitir, que en muchos casos se tornen antieconmicas estas ltimas, habida cuenta de que los usuarios no dudaran en
utilizar las primeras --dada su gratuidad-- en desmedro de las segundas, con el consiguiente quebrantamiento de la ecuacin
econmico-financiera que es el nudo central de la cuestin (arts. 3 y 7, ley 17.520) y el principio general y la base de todo
contrato de concesin de obra pblica. De configurarse el supuesto dado como hiptesis, fcil resulta inferir las ruinosas
consecuencias que, en tales condiciones, se acarrearan al Estado de modo directo, o --si ste hubiese optado por la concesin
de obra pblica-- al concesionario de la obra sujeta a peaje y la consiguiente frustracin prctica de la figura jurdica querida por
el legislador, y cuya constitucionalidad ya fue afirmada.

La exigibilidad ineludible de vas alternativas importara especialmente una flagrante contradiccin con el principio rector que
inspira el sistema de peaje. Baste recordar, a ttulo de ejemplos: el Tnel Subfluvial "Hernandarias" (sujeto a peaje) que no
cuenta ni podra contar por sus caractersticas, con vas alternativas gratuitas y el de los puentes construidos sobre los ros
Paran y Uruguay, algunos de ellos tambin sometidos a peaje, sin haberse suscitado a su respecto hasta el presente
cuestionamientos constitucionales atendibles. El problema puede aun agudizarse si se ha optado por el rgimen de concesin
de obra pblica, ya que al peligrar la percepcin por el concesionario del precio de su labor, el Estado, a ms de verse impedido
de utilizar un medio legtimo para el cumplimiento de sus funciones, puede ser afectada su responsabilidad patrimonial y verse
as obligado a efectuar gastos que ha querido explcitamente obviar.

En consecuencia, de admitirse la hipottica exigibilidad de vas alternativas, podran configurarse dos supuestos diversos: uno el
que se tratara de vas comparables entre s, lo que convertira en absurdo el sistema sujeto al cobro de peaje y otro, el que se
diera el caso de vas no comparables entre ellas, en cuyo caso, no solamente en nada se afectara aquel rgimen, sino que, en
tales trminos, toda dilucidacin al respecto, resultara por dems inoficiosa e intrascendente.

24. Que el agravio esgrimido por la recurrente, en el sentido que el trnsito a lo largo del Canal Mitre por los buques de su
propiedad en nada se ve beneficiado por la mayor profundidad de dicha va navegable --en razn de tratarse de embarcaciones
que, por ser areneras, carecen de un calado tal que requiera la realizacin del correspondiente dragado intensivo de aqul-- cae
por s mismo por cuanto como ya lo afirm esta Corte en la causa indicada en el primer considerando del presente decisorio,
cabe inferir que, por las circunstancias de hecho que se extraen de los presentes actuados judiciales, el mero uso de ese Canal
por parte de la demanda le ha resultado beneficioso. Por tanto, no puede invocarse un supuesto detrimento econmico en su
perjuicio, en virtud de una alegada y no probada confiscatoriedad de la tasa de peaje. Por otra parte, en la figura jurdica aqu
analizada (como en general en la prestacin de servicios pblicos) no importa el beneficio econmico acreditado del usuario,
pues ste puede suponerse por el hecho mismo de la utilizacin del servicio o de la obra concedida.

25. Que en lo que se refiere al uso "forzado" --segn se afirma-- del Canal Mitre, por la carencia de vas alternativas
practicables, cabe recordar la existencia --a la que se refieren los estudios tcnicos pertinentes y reconoce la propia recurrente--
de los Canales Costanero y Martn Garca, a lo que debe aadirse lo sostenido por esta Corte en orden a que no es necesario
que la ruta alternativa gratuita ofrezca las mismas ventajas que la onerosa (confr. consid. 1, ya mencionado y su cita), sin
perjuicio de lo expuesto, principalmente, en el anterior consid. 23.

26. Que, por ltimo, y en lo vinculado con lo expuesto por la recurrente sobre la base de sostener que el derecho de peaje
resulta lesivo a la libre navegacin y contrario a los derechos consagrados y amparados por los arts. 10, 11, 12, 14 y 16 de la
Constitucin Nacional, debe concluirse necesariamente que, por las razones ya expuestas y precedentes citados, el rgimen de
la ley 22.424 --regulatoria del sistema de peaje del Canal Mitre-- de ninguna manera afecta a los derechos constitucionales
invocados por la recurrente.

Por ello, se declara procedente el recurso interpuesto y se confirma la sentencia apelada. Con costas. -- Ricardo Levene (h.). --
Mariano A. Cavagna Martnez. -- Carlos S. Fayt. -- Augusto C. Belluscio (segn su voto). -- Enrique S. Petracchi. -- Rodolfo C.
Barra. -- Eduardo Molin O'Connor (segn su voto). -- Julio S. Nazareno (segn su voto). -- Antonio Boggiano.

Voto del doctor Belluscio.

Considerando: Que las cuestiones debatidas en la presente causa guardan sustancial analoga con las examinadas y resueltas
por el tribunal "in re": E.45.XXII, "Estado nacional --Ministerio de Economa-- Sec. de Intereses Martimos c. Arenera 'El
Libertador S. R. L.' y/u otro buque 'Fortuna' s/ cobro de pesos", sentencia del 29/6/89, a cuyos fundamentos y conclusiones
corresponde remitirse en razn de brevedad.

Por ello, habiendo dictaminado la procuradora fiscal, se declara formalmente admisible el recurso interpuesto y se confirma la
sentencia apelada. Costas por su orden en razn de la ndole de las cuestiones planteadas. -- Augusto C. Belluscio.

Voto de los doctores Petracchi, Nazareno y Molin O'Connor.

Considerando: 1. Que las cuestiones debatidas en la presente causa guardan sustancial analoga con las examinadas y
resueltas por el tribunal "in re": E.45.XXII, "Estado nacional --Ministerio de Economa-- Sec. de Intereses Martimos c. Arenera
'El Libertador S. R. L.' y/u otro buque 'Fortuna' s/ cobro de pesos", sentencia del 29/6/89, a cuyos fundamentos y conclusiones
corresponde remitirse en razn de brevedad.

2. Que, sin perjuicio de ello, toda vez que la mayora de este tribunal ha estimado pertinente efectuar un enfoque del caso que
importa profundizar sobre algunos aspectos del precedente antes citado, es dable aadir algunas breves precisiones en torno a
las caractersticas que debe ofrecer un peaje para que resulte compatible con expresas normas constitucionales.

A ese fin, es pertinente recordar que, con relacin al trfico interjurisdiccional, el art. 11 de la Constitucin Nacional establece:
"Los artculos de produccin o fabricacin nacional o extranjera, as como los ganados de toda especie, que pasen por territorio
de una provincia a otra, sern libres de los derechos llamados de trnsito, sindolo tambin los carruajes, buques o bestias en
que se transporten y ningn otro derecho podr imponrseles en adelante, cualquiera que sea su denominacin por el hecho de
transitar el territorio". Por su parte el art. 12 dispone: "Los buques destinados de una provincia a otra, no sern obligados a
entrar, anclar y pagar derechos por causa de trnsito, sin que en ningn caso puedan concederse preferencias a un puerto
respecto a otro, por medio de leyes o reglamentos de comercio". A su vez el art. 9 establece que en el territorio de la Nacin no
habr ms aduanas que las nacionales y el art. 10 garantiza la libre circulacin en el interior de la Repblica, de todos los
productos nacionales, as como la de aqullos despachados en las aduanas exteriores.

3. Que de las citadas normas surge con claridad meridiana que los constituyentes vedaron explcitamente la posibilidad de
imponer "derechos" --"cualquiera que sea su denominacin"-- que gravaran el mero trfico interprovincial y que, por su propia
naturaleza, tuvieran como causa o razn justificativa del tributo la exteriorizacin de ese hecho. As caracterizados, los
"derechos" prohibidos en dichos artculos se vinculan con la categora conceptual de "impuestos", de modo que esas clusulas
constitucionales importan un infranqueable valladar para el establecimiento de tributos de esa clase al trfico interjurisdiccional,
cualquiera fuese su monto, entidad o denominacin.

4. Que conviene aqu subrayar que, conforme a reiterada jurisprudencia del tribunal, la libertad de trnsito interjurisdiccional
constitucionalmente reconocida se impone tanto a la Nacin como a las provincias. A la una y a las otras les est prohibido el
restablecimiento de obstculos que fueron caractersticos en pocas superadas del pas (confr. sentencia del 29/6/89, dictada
en la causa: E.45.XXII, consid. 5 y los precedentes all citados). Por cierto que es el Congreso Nacional el nico facultado por la
misma carta para reglar el trfico interprovincial (art. 67, inc. 12, Constitucin Nacional); pero, ello en modo alguno significa que
pueda franquear el lmite impuesto por los arts. 9 a 12, como se ha dicho, impiden --en lo que al caso interesa-- afectar el mero
trfico interjurisdiccional con impuestos.

5. Que nada hay en el texto o en el espritu de la Constitucin Nacional que obste al establecimiento del "peaje". Empero a la luz
de los recordados preceptos constitucionales, slo ser compatible con stos el peaje que, con rasgos que lo aproximan a las
tasas y lo alejan decisivamente de los impuestos, se corresponda siempre a la concreta, efectiva e individualizada prestacin de
un servicio o realizacin de una obra (confr. sentencia del 5/9/89 dictada "in re": C. 1003.XXI, "Compaa Qumica c.
Municipalidad de Tucumn"; para el derecho italiano ver "Novissimo Digesto Italiano", Ed. Torinese, t. XII, voz "pedaggio", ps.
757/761; d., "Enciclopedia del Diritto", Ed. Giuffr, t. XXXII, ps. 661/662).

Resulta importante destacar que las precisiones expuestas son imprescindibles para poder apreciar cundo se trata
propiamente de un "peaje", compatible con la Ley Fundamental y cundo de un "impuesto" encubierto, destinado a gravar el
trfico interjurisdiccional, prohibido por aqulla. En esta cuestin debe tambin aplicarse el criterio segn el cual es preciso
atenerse, ms que al "nomen" dado a los institutos, a su real naturaleza. Caso contrario, sera tentador disfrazar impuestos al
trnsito --constitucionalmente prohibidos-- bajo el rtulo de "peaje".

6. Que tambin conviene hacer algunas precisiones, igualmente breves, con relacin al tema de las llamadas vas alternativas.

a) La "va alternativa" es irrelevante cuando el peaje es slo un "nomen" que encubre un verdadero impuesto al trnsito. En
efecto, la prohibicin que claramente consagran los arts. 9 a 12 de la Constitucin Nacional no podra ser obviada por la
existencia de rutas fluviales o terrestres de curso semejante a la va afectada por el tributo. Resulta claro que cuando los
constituyentes vedaron los "derechos de trnsito" no condicionaron ni limitaron la prohibicin de manera alguna.

b) En cambio, cuando se trata de un "peaje", esto es, el cobro de una suma al usuario para sufragar los gastos de construccin
o conservacin de una va que aqul utiliza, la cuestin de las vas alternativas cobra relevancia, en la medida en que la
existencia de tales vas pueda incidir en los eventuales planteos acerca de la razonabilidad o confiscatoriedad del monto del
peaje. As, descartada la configuracin de una hiptesis vedada por los art. 9 a 12 de la Constitucin Nacional, el uso de la va
en la que se cobra el peaje --al existir va alternativa-- podra inducir a considerar que el usuario halla en ello beneficio y que
"prima facie", el pago de aqul no le causa un irrazonable detrimento patrimonial, razonamiento liminar que no sera factible
cuando la va alternativa no existe.

Pero en todo caso, sera inconducente, a los fines de acreditar la inconstitucionalidad del peaje, la mera demostracin de la
inexistencia de una va alternativa, puesto que la Constitucin Nacional slo prohbe --vale la pena recordarlo una vez ms-- el
establecimiento de impuestos al trnsito, mas no impone, ni expresa ni implcitamente, la existencia de vas alternativas a
aqullas en las que se cobra peaje.

Por ello, habiendo dictaminado la procuradora fiscal, se declara formalmente admisible el recurso interpuesto y se confirma la
sentencia apelada. Costas por su orden en razn de la ndole de las cuestiones planteadas. -- Enrique S. Petracchi. -- Julio S.
Nazareno. -- Eduardo Molin O'Connor

Cmara Nacional de Apelaciones en lo Civil y Comercial Federal, sala II


Fletamar S. A. c. Estado nacional --Ministerio de Obras y Servicios Pblicos y otros--.
25/02/1994

Publicado en: LA LEY 1994-D , 339 DJ 1994-2 , 1112

Cita online: AR/JUR/895/1994


Voces
Sumarios
1. 1 - - La circunstancia de que la navegacin por el canal Martn Garca hubiese podido ser ms riesgosa, ms dilatada
o ms gravosa econmicamente, no constituye motivo para descartarla como va alternativa, porque, naturalmente,
no resulta necesario que la va alternativa gratuita ofrezca las mismas ventajas que la onerosa.
TEXTO COMPLETO:

2 Instancia. -- Buenos Aires, febrero 25 de 1994.

Se ajusta a derecho la sentencia apelada?

La doctora Mariani de Vidal dijo:

I. La sentencia de fs. 235/237 vta. rechaz --con costas-- la demanda que, por reintegro de sumas abonadas en concepto de
peaje devengado a raz de la utilizacin del canal Emilio Mitre por parte del buque de bandera blgara Petimata Ot RMS,
promoviera Fletamar S. A. C., en su carcter de agente martimo del citado vapor, considerando que aquel pago le haba sido
exigido indebidamente.

Apel la actora y expres agravios a fs. 257/259, los que fueron contestados por la contraria a fs. 260/267.

II. Segn lo dispuesto en el art. 6, inc. d), de la ley 22.424 "quedan exceptuados del pago del peaje (que deben abonar los
usuarios del canal de Vinculacin Argentina 'Ing. Emilio Mitre') todos los buques cuando se produzca el cierre de la va
alternativa (Canal Martn Garca)".

Mas debe tenerse presente que --como acertadamente lo puntualiz el a quo, con cita del fallo dictado por la sala I de esta
Excma. Cmara en la causa 4370 del 5/2/88-- la circunstancia de que la navegacin por el canal Martn Garca hubiese podido
ser ms riesgosa, ms dilatada o ms gravosa econmicamente, no constituye motivo para descartarla como va alternativa;
porque, naturalmente, no resulta necesario que la va alternativa gratuita ofrezca las mismas ventajas que la onerosa (conf.
Corte Suprema, causa "Estado nacional c. Arenera El Libertador S. R. L." del 18/6/91 --La Ley, 1991-D, 404--).

III. El da 7/2/90, a las 17.25 horas el buque Petimata Ot RMS fonde en rada comn. Para esa fecha, y por el estado crtico del
balizamiento del canal Martn Garca, se hallaba en vigor el Aviso a los Navegantes n 809/1989, por el que la Prefectura Naval
Argentina recomendaba "navegar en horas diurnas y con margen de seguridad bajo la quilla de 3 pies" (conf. informes de fs.
200/201).

Con lo que va dicho que no se hallaba cerrada, en el momento en que acaecieron los hechos que prestan materia al sub lite, la
va alternativa mencionada en la ley 22.424; tampoco aparece acreditado --y ni siquiera invocado-- que el Petimata Ot RMS no
pudiera navegar con un margen de seguridad bajo la quilla de 3 pies.

Y es que, aun cuando la "recomendacin" de navegar en horas diurnas importara la prohibicin de hacerlo en horas de la noche,
ello slo habra implicado una restriccin y no un impedimento absoluto.

En otras palabras: el vapor pudo comenzar a navegar ro Paran arriba el 7/2/90 cuando todava era de da (a partir de las 17.25
horas), fondear al llegar la noche y recomenzar la navegacin al amanecer (advirtase que, por la poca veraniega, ese lapso
no hubiera sido demasiado prolongado) o bien esperar el amanecer del 8/2/90 (llamo nuevamente la atencin sobre la poca) y
circular por el canal Martn Garca en horas diurnas sin detenerse.

Por consiguiente, la utilizacin del canal Ing. Emilio Mitre por el Petimata Ot RMS luce como una determinacin discrecional que
obedeci a su propia conveniencia y que, de estar a las posiciones absueltas a fs. 218 y vta., ni siquiera le habra significado un
ahorro de mayores costos por demoras y estadas (que se hubiera producido una demora por el uso de la va alternativa no
equivale a que de ella se hubieran derivado mayores costos; stos, por lo dems, no han sido demostrados). Cabiendo sealar
que, como el 7/2/90 se hallaba ya en vigor el Aviso de los Navegantes n 809/1989, la contratacin anticipada del prctico, con
la que pretende hacer argumento la quejosa, tambin constituy determinacin discrecional de su parte.

Finalmente, las normas del dec. 1311/90 no forman bice a las conclusiones que anteceden, ponderando su fecha de sancin
(13/7/90) y publicacin (B.O. 23/7/90) y desde que sus Considerandos hacen un genrico mrito a la inexistencia de va
alternativa mientras que, en el concreto supuesto de autos, la prueba colectada convence de que tal va alternativa resultaba
utilizable --bien que con ciertas restricciones--.

IV. Por todo lo cual, propongo confirmar la sentencia apelada. Con costas a la recurrente vencida (art. 68, Cd. Procesal). Es mi
voto.

Los doctores Vocos Conesa y Quintana Tern, por razones anlogas a las aducidas por la doctora Mariani de Vidal, votaron en
el mismo sentido.

Por lo que resulta del acuerdo precedente, confrmase la sentencia apelada. Impnese las costas de alzada a la recurrente
vencida. -- Marina Mariani de Vidal. -- Eduardo Vocos Conesa. -- Guillermo R. Quintana Tern.

BOLILLA 12

Corte Suprema de Justicia de la Nacin


Autolatina Argentina S. A. c. Direccin Gral. Impositiva. 27/12/1996
Publicado en: LA LEY 1997-B , 407 IMP 1997-A , 656 DJ 1997-1 , 1032

Cita Fallos Corte: 319:3208

Cita online: AR/JUR/2588/1996


Voces
Sumarios
1. 1 - -- Los arts. 5, inc. a) y 6 de la ley 20.631 (Adla, XXXVIII-A, 201), vigente en 1984, asignan preeminencia al precio
de la concertacin expresado en la factura a los efectos del impuesto al valor agregado, en tanto dicho precio pueda
ser considerado sincero y representativo de los trminos en que efectivamente fue realizada la venta. As, el art. 6
mencionado admite la prueba en contrario enderezada a demostrar que el precio concertado en condiciones
normales, pese a resultar menor al corriente, es aquel por el cual verdaderamente fue realizada la operacin.

2. 2 - -- La circunstancia de que la ley 20.631 (Adla, XXXVIII-A, 201), vigente en 1984, a los efectos del impuesto al valor
agregado, se limite a mencionar "el valor corriente en plaza" sin precisar a qu tiempo, debe ser interpretada en
referencia al valor corriente al momento en que la operacin fue concertada, pues slo de ese modo puede
determinarse si el precio reflejado en la factura se adecua al monto por el cual el negocio fue realizado.

3. 3 - -- No puede sostenerse que lo establecido en la ltima parte del art. 6 de la ley 20.631 (Adla, XXXVIII-A, 201),
vigente en 1984, consagre, a los efectos del impuesto al valor agregado, una regla general que permita prescindir del
precio convenido y consignado en el documento pertinente cuando dicho precio sea menor al vigente en plaza al
momento de la entrega de los bienes, si el importe expresado en la factura representa el precio genuino de la venta,
realizada en condiciones normales, al momento de la concertacin del negocio y cancelacin del precio.

4. 4 - -- La ley 23.765, en cuanto sustituy el texto del art. 9 de la ley 23.349 --equivalente al art. 6 de la ley 20.631
(Adla, L-A, 10; XLVI-C, 2618; XXXVIII-A, 201)-- no ha hecho explcita una regla que con anterioridad pudiese
entenderse contenida en el ordenamiento legal, pues ha alterado significativamente el sentido de la regulacin de la
base de clculo del dbito, al prever la actualizacin de las seas o anticipos a cuenta que congelen precio, con
anterioridad al momento en el cual, de acuerdo al art. 5, deba considerarse perfeccionado el hecho imponible y su
comparacin con el precio de plaza vigente al aludido momento, a fin de computar el mayor de tales valores.

5. 5 - -- Que el hecho imponible deba interpretarse de consuno con la base de tributacin --consideracin fundada en
razones de orden tcnico financiero-- no puede conducir a modificar la cuanta de las obligaciones fiscales que resulta
de las normas legales aplicables, pues para ellas rige el principio de reserva o legalidad.

6. 6 - -- No cabe confundir el hecho imponible con la base o medida de la imposicin, pues el primero determina y da
origen a la obligacin tributaria, mientras que la segunda no es ms que el elemento a tener en cuenta para
cuantificar el monto de dicha obligacin.

7. 7 - La aplicacin del principio interpretativo de la realidad econmica no puede conducir a desvirtuar lo establecido
especficamente por las normas legales que regulan concretamente la relacin tributaria, pues de lo contrario se
afectara el principio de reserva o legalidad, con el consiguiente menoscabo de la seguridad jurdica y
desconocimiento de la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravmenes y exenciones para que los
contribuyentes puedan fcilmente ajustar sus conductas en materia tributaria.En efecto, que el hecho imponible deba
interpretarse de consuno con la base de tributacin -consideracin fundada en razones de orden tcnico financiero-
no puede conducir a modificar la cuanta de las obligaciones fiscales que resulta de las normas legales aplicables,
pues para ellas rige el principio de reserva o legalidad.
8. 8 - Los arts. 5, inc. a) y 6 de la ley 20.631, vigente en 1984 , asignan preeminencia al precio de la concertacin
expresado en la factura a los efectos del impuesto al valor agregado, en tanto dicho precio pueda ser considerado
sincero y representativo de los trminos en que efectivamente fue realizada la venta. As, el art. 6 mencionado
admite la prueba en contrario enderezada a demostrar que el precio concertado en condiciones normales, pese a
resultar menor al corriente, es aquel por el cual verdaderamente ha sido realizada la operacin.

9. 9 - No cabe confundir el hecho imponible con la base o medida de la imposicin, pues el primero determina y da
origen a la obligacin tributaria, mientas que la segunda no es ms que el elemento a tener en cuenta para cuantificar
el monto de dicha obligacin.

10. 10 - La circunstancia de que la ley 20.631, vigente en 1984 , a los efectos del impuesto al valor agregado, se limite a
mencionar "el valor corriente en plaza" sin precisar a qu tiempo, debe ser interpretada en referencia al valor corriente
al momento en que la operacin fue concertada, pues slo de ese modo puede determinarse si el precio reflejado en
la factura se adecua al monto por el cual el negocio fue realizado.

TEXTO COMPLETO:

Buenos Aires, diciembre 27 de 1996.

Considerando: I. Que la sala V de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al revocar lo
decidido por el Tribunal Fiscal de la Nacin, dej sin efecto la resolucin de la Direccin General Impositiva por la que, en el
marco del procedimiento establecido por los arts. 23 a 25 de la ley 11.683, se determin el saldo a favor de Autolatina Argentina
S. A. --como sucesora de Ford Motors Argentina S. A.-- respecto del impuesto al valor agregado --perodo fiscal 1984-- en un
importe menor al resultante de la declaracin jurada que haba efectuado la empresa.

2. Que la resolucin del organismo recaudador se fund, esencialmente, en la consideracin de que resultaba incorrecta la base
sobre la cual la actora calculaba el dbito fiscal en las ventas de automotores realizadas mediante el sistema de "ahorro previo",
ya que a tales efectos --segn su criterio-- no corresponda tomar el importe recibido por aqulla de la empresa administradora
de dicho sistema al momento de la adjudicacin de cada unidad, sino el valor corriente de plaza vigente cuando sta era
entregada y facturada.

3. Que la cmara, para decidir en el sentido indicado, tras enunciar los hechos que tuvo por comprobados, y resear las normas
que se encontraban en vigor en el ao 1984, afirm que, al haber la actora emitido facturas por el precio concertado
--coincidente con el valor normal de plaza al momento en que tal concertacin tuvo lugar-- y al haber sido aqul ntegramente
cancelado en oportunidad de la adjudicacin de cada unidad, el dbito fiscal deba liquidarse sobre ese precio. Sostuvo que en
el caso no concurra ningn supuesto en el que cupiese adoptar una solucin distinta. En tal sentido, puso de relieve que el
precio concertado no poda ser calificado como anormal o simulado, pues fue fijado "por el montante de los fondos remitidos por
la sociedad administradora coincidentes con los de las listas de precios vigentes a ese momento (el de la concertacin)".

Consider asimismo que la interpretacin de la ley del impuesto al valor agregado que conduca a la conclusin indicada era
coincidente con el criterio expresado en ciertos dictmenes o instrucciones de la Direccin General Impositiva, a los que asign
carcter vinculante. Por otra parte, juzg que resultaba inaplicable al caso lo dispuesto por la ley 23.765.

4. Que contra la referida sentencia la Direccin General Impositiva dedujo el recurso ordinario de apelacin, que fue concedido a
fs. 450 y que resulta formalmente procedente puesto que la Nacin es parte en el juicio y el monto discutido, sin sus accesorios,
supera el mnimo establecido por el art. 24, inc. 6, apartado a, del dec.-ley 1285/58 y la resolucin 1360/91 de esta Corte. El
memorial de agravios obra a fs. 460/506 y su contestacin lo hace a fs. 509/521 vuelta.

5. Que el recurrente sostiene que la sentencia apelada tiene por probados hechos que no se encuentran acreditados en autos y
que se contradicen con las conclusiones del peritaje contable. Aduce que la cmara no ha advertido que los precios de lista a los
que hace referencia son los "precios de lista a los concesionarios"; que stos no intervienen como adquirentes en las
operaciones cuyo tratamiento fiscal se discute, y que, adems, tampoco coincide el importe de los fondos remitidos por la
sociedad administradora a la empresa actora con los precios a los que esta ltima factur sus ventas. En tal sentido, destaca
que a los fines del impuesto al valor agregado las facturas deban reflejar los precios de venta al pblico y los importes
efectivamente percibidos por la terminal. Afirma que hubo un artificioso desdoblamiento de la facturacin --de la terminal a los
concesionarios y de stos a los adquirentes-- que no corresponde a la realidad de los hechos ni a las instrucciones de la
Inspeccin General de Personas Jurdicas, toda vez que es la empresa terminal quien transfiere la propiedad del automotor al
adquirente, mientras que el concesionario slo acta en cumplimiento de un mandato de aqulla. Dice tambin que la cmara ha
omitido examinar la vinculacin jurdica existente entre Autolatina y la sociedad administradora, quienes --segn el recurrente--
constituyen una unidad econmica y empresarial que integra el "ncleo vendedor". Esta lnea de argumentos lleva a la
representacin fiscal a calificar con duros trminos a la conducta de la actora; as, alude a una "dolosa actitud de la
contribuyente"; a un "sistema ideolgicamente falso en la exposicin de los valores involucrados en la operacin"; y a la
"implementacin del negocio en fraude a la ley fiscal que haban organizado las fbricas automotrices".

Por otra parte, aduce que no puede tomarse en consideracin la factura que se emite al entregarse el vehculo en el marco del
plan de ahorro previo, ya que tal documento no consigna el precio definitivo a cargo del ahorrista, pues las cuotas que ste debe
abonar son ajustadas segn las modificaciones que experimentan los precios de mercado durante el tiempo de su integracin.

Asimismo se agravia de la interpretacin que el a quo asign al art. 6 de la ley 20.631. Al respecto afirma que el impuesto al
valor agregado, en tanto recae sobre las transacciones, exige que exista "contemporaneidad" entre el hecho imponible y la base
de clculo, pues de lo contrario se vulnerara "el principio de intangibilidad de las rentas fiscales", sin que pueda presumirse que
el legislador haya incurrido en la imprevisin de descomponer el hecho imponible de la base de tributacin. En este orden de
ideas, manifiesta que ambos deben actuar de consuno --junto con la tasa del gravamen-- para expresar coherentemente la
capacidad contributiva de los sujetos y su obligacin de pago. Invoca en apoyo de su tesis el principio de la realidad econmica,
previsto en los arts. 11 y 12 de la ley 11.683. Por otra parte, niega que los dictmenes o instrucciones internas del organismo
recaudador puedan constituir fuentes del derecho. Adems, entiende que es equivocado el alcance que el a quo asign a las
opiniones vertidas en ellos.

Expresa que la ley 23.765 tiene el carcter de norma interpretativa pues siempre rigi el principio del valor de plaza a la fecha de
consumacin del hecho imponible para establecer el quantum de la base. Destaca en tal sentido que la determinacin de oficio
que dio origen a esta causa se funda en las normas vigentes en el ao 1984 (art. 6, prr. 1 "in fine", ley 20.631 --t. o. en 1977 y
sus modificaciones--) y que, segn su criterio, de las distintas formulaciones que ha tenido la ley del impuesto resulta, en el
punto en examen, una inteligencia nica y coherente.

6. Que cabe precisar, en primer trmino, que segn las constancias obrantes en las actuaciones administrativas, en el "informe
de inspeccin" se tom como valor corriente en plaza al resultante de las listas de precios de Ford Motors Argentina, "menos el
descuento que se consignaba para todos los concesionarios, informado en la referida lista de precios" (fs. 67, act. adm.). Y que
asimismo, para determinar las diferencias en la base de clculo del dbito fiscal fueron confrontadas las facturas de venta
emitidas en el ao 1984 con "las listas de precios vigentes durante el perodo antes mencionado, a efectos de determinar el
precio al concesionario, sin impuestos, al da de emisin de cada una de las facturas" (fs. 67, act. adm.). En concordancia con
dicho informe, en el formulario acompaado al correrse la vista establecida por el art. 24 de la ley 11.683, se expresa claramente
que la observacin que motiva el comienzo del procedimiento de determinacin de oficio consista en que se haba comprobado
que Ford Motors Argentina reciba por los automviles adjudicados por sorteo o licitacin el precio total de la unidad vigente al
momento de la concertacin; que tales unidades no eran entregadas en forma simultnea a la recepcin de los fondos sino con
posterioridad y, al momento de su entrega, eran facturadas "al precio vigente al da de la concertacin, el que --en la mayora de
los casos-- no era coincidente con los valores segn lista de precios que rega al momento de la facturacin y entrega de la
unidad". Estos ltimos valores que --segn el criterio del ente fiscal expresado en la indicada oportunidad procesal-- eran los que
deban ser computados como "precio de mercado... para una unidad cero kilmetro", por constituir el "valor corriente en plaza",
en los trminos del primer prrafo, "in fine", del art. 6 de la ley 20.631, eran los indicados en las listas de precios elaboradas por
la empresa automotriz "menos el descuento que se consignaba para todos los concesionarios" en esas mismas listas (fs. 77
vta., act. adm.).

Asimismo es til sealar que en la resolucin del organismo recaudador apelada ante el Tribunal Fiscal se expresa que de lo
actuado por el personal fiscalizador surga que la empresa haba realizado "ventas de automotores a concesionarios mediante el
sistema de ahorro previo" (fs. 156, act. adm.), y que --con excepcin de un punto que ha quedado al margen de la controversia--
"slo cabe confirmar el criterio expuesto en la vista corrida" (fs. 165, act. adm.).

Por lo dems, dicha resolucin ningn reproche ha formulado a la actora por haber facturado sus ventas a los concesionarios.
Tampoco la sentencia del Tribunal Fiscal introdujo tal cuestin sino que, por el contrario, al definir la materia en litigio afirm
--acertadamente-- que la pretensin del organismo recaudador parta de "considerar como valor corriente en plaza el de la lista
de precios de Ford Motors Argentina S. A. neto de descuentos a concesionarios vigente al tiempo de la entrega de los
vehculos". En el mismo sentido expres ese tribunal que "para efectuar el ajuste del rgano fiscal examin las facturas de
ventas del ao 1984... las que fueron cotejadas con los registros contables y las listas de precios vigentes durante dicho perodo,
confeccionando planillas de las que resultan las diferencias entre el precio vigente al momento "de la facturacin y entrega
segn la lista de precios a concesionarios y el valor consignado en las referidas facturas de venta que... corresponda a los
montos percibidos de la sociedad Plan Ovalo".

Cabe poner de relieve que el representante del Fisco nacional, al contestar el memorial de agravios que su contraria present
ante la cmara, ningn planteo formul respecto del modo como el tribunal administrativo haba definido la materia en litigio ni le
imput haber omitido el tratamiento de temas relevantes.

7. Que en virtud de lo expresado corresponde concluir que los agravios formulados ante esta Corte tendientes a descalificar la
facturacin efectuada por la actora por el hecho de estar dirigida a los concesionarios --y no a los suscriptores de los planes de
ahorro a quienes eran adjudicados los automviles-- as como las objeciones --derivadas de dicha circunstancia-- respecto de la
operatoria comercial de aqulla, resultan manifiestamente inatendibles pues constituyen argumentos distintos de los que
motivaron la resolucin del organismo recaudador, cuya revisin es el objeto de esta causa. Adems, deviene aplicable al caso,
en el aspecto indicado, la jurisprudencia de la Corte segn la cual no cabe considerar en esta instancia cuestiones no sometidas
a la decisin de los tribunales inferiores (confr. causa T.32.XXIV "Trebas S. A. s/ recurso de apelacin - impuesto a las
ganancias", fallada el 14 de septiembre de 1993 --I, 1993-13, 2124--, entre muchas otras).

8. Que sin perjuicio de ello, a fin de demostrar la improcedencia de los agravios del Fisco Nacional referentes a la valoracin que
hizo el a quo de los extremos fcticos de la causa, resulta conveniente detenerse en ciertas conclusiones del peritaje contable
obrante a fs. 315/323 vta. En tal dictamen --que no mereci objeciones de la mencionada parte-- se afirma que la sociedad
administradora de los planes de ahorro (Plan Ovalo S. A.) constitua grupos cerrados de ahorro integrados por adherentes que
se comprometan a aportar cuotas que mensualmente conformaban el "valor mvil" de dos vehculos, los que eran adjudicados
por sorteo o licitacin entre los componentes de cada grupo. Los fondos eran remitidos a Autolatina S. A. (ex Ford Motors
Argentina) "concertndose en ese momento" la adquisicin de las unidades. En dicho informe se expresa que "la facturacin de
esas unidades era efectuada por Ford Motors Argentina S. A. al concesionario con el cual el adherente haba suscripto el Plan,
aplicando los precios de las unidades adjudicadas que regan segn las listas de precios al concesionario vigentes a las fechas
de concertacin y que... coincidan con los de la fecha de remisin de fondos de la actora" (punto 3 del peritaje, fs. 316 vta/317).
Este extremo es ratificado en el punto 4 del informe: "en el periodo que abarca el anlisis efectuado, los importes percibidos y
facturados por Autolatina Argentina S. A. (ex Ford Motors Argentina S. A.) se corresponden y coinciden con los valores o precios
consignados en las respectivas listas de precios al tiempo de concertarse las operaciones realizadas por el sistema de ahorro".

9. Que, por otra parte, en el peritaje se expresa que "la sociedad administradora concretaba las compras que realizaban los
grupos de adherentes del Sistema de Ahorro, al contado anticipado y mensualmente", y que la actora "no ha reajustado el precio
total, convenido y percibido, correspondiente a las operaciones realizadas mediante el Sistema de Ahorro", salvo en los casos en
que el adquirente decida incorporar equipos opcionales al vehculo o cambiar el modelo elegido, supuestos irrelevantes para el
"sub lite".

10. Que, frente a las conclusiones del peritaje contable, pierden consistencia los argumentos del recurrente reseados en el
segundo prrafo del considerando quinto, pues carece de relevancia que las cuotas a cargo de los adherentes a los planes de
ahorro hayan continuado ajustndose, inclusive despus de la adjudicacin y de la entrega del automvil, ya que lo relevante es
que cada grupo cerrado de ahorristas reuna mensualmente el dinero necesario para adquirir dos automviles, y esos fondos, a
travs de la sociedad administradora, eran girados a la actora. Las operaciones as realizadas, cabe reiterarlo, han sido
calificadas por los peritos como "al contado anticipado", y los precios respectivos --en lo que al caso interesa-- no fueron objeto
de reajustes.

11. Que, sobre la base de las mencionadas circunstancias de hecho, corresponde examinar los agravios del recurrente fundados
en la interpretacin que ste asigna a las normas de la ley del impuesto al valor agregado.

12. Que el art. 5, inc. a, del ordenamiento legal vigente en el ao 1984 --ley 20.631, texto ordenado en 1977, con las
modificaciones introducidas por las leyes 21.911, 22.031, 22.294, 22.774 y 22.817-- estableca, en cuanto guarda relacin con el
"sub examine", que el impuesto era adeudado, "en el caso de ventas, desde el momento de la entrega del bien o acto
equivalente...".

Por su parte, el art. 6 --prr. 1-- estableca: "El precio neto de la venta... ser el que resulte de la factura o documento
equivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados de acuerdo con las
costumbres de plaza. En caso de efectuarse descuentos posteriores, stos sern considerados segn lo dispuesto en el art. 8.
Cuando no exista factura o documento equivalente, o ellos no expresen el valor corriente en plaza, se presumir que este es el
valor computable, salvo prueba en contrario".

Los importes as obtenidos constituan la base para determinar el dbito fiscal mediante la aplicacin de las alcuotas
correspondientes, en los trminos establecidos por el art. 7 de la citada ley.

13. Que el mencionado ordenamiento legal asigna preeminencia al precio de la concertacin expresado en la factura, en tanto
ste pueda considerarse sincero y representativo de los trminos en los que efectivamente fue realizada la venta. En efecto, el
citado art. 6 prevea el cmputo del "valor corriente en plaza" --cuando no existiese factura o documento equivalente o ellos no
expresasen aquel valor-- pero admita la prueba en contrario, que evidentemente debera estar enderezada a demostrar que el
precio concertado en condiciones normales, pese a resultar menor al corriente, era aquel por el cual verdaderamente haba sido
realizada la operacin.

En este orden de ideas, la circunstancia de que la ley se limite a mencionar "el valor corriente en plaza" --sin precisar a qu
tiempo-- debe ser interpretada en referencia al valor corriente al momento que la operacin fue concertada pues slo de este
modo podra determinarse si el precio reflejado en la factura se adecua al monto por el que el negocio fue realizado.

14. Que, en otros trminos, no podra sostenerse que lo establecido en la ltima parte del primer prrafo del citado art. 6
consagrase una regla general que permitiese prescindir del precio convenido --y consignado en el documento pertinente--
cuando ste fuese menor al vigente en plaza al momento de la entrega de los bienes si --como en el caso-- el importe expresado
en la factura representa el precio genuino de la venta, realizada en condiciones normales, al momento de la concertacin del
negocio y cancelacin del precio.

15. Que, adems, corresponde poner de relieve que el rgimen legal en examen no prevea que debiera computarse a valores
actualizados el precio abonado con antelacin a la entrega de la cosa.
16. Que, con tal comprensin, resulta evidente que la ley 23.765, en cuanto sustituy el texto del art. 9 de la ley 23.349
--equivalente, en lo que al caso interesa, al art. 6 de la ley 20.631-- no ha hecho explcita una regla que con anterioridad
pudiese entenderse contenida en el ordenamiento legal --como lo aduce el Fisco Nacional-- puesto que ha alterado
significativamente el sentido de la regulacin de la base de clculo del dbito, al prever la adicin de las actualizaciones de las
"seas o anticipos a cuenta que congelen precio, con anterioridad al momento en el cual, de acuerdo al art. 5 debe
considerarse perfeccionado el hecho imponible" y su comparacin con el "precio de plaza vigente al aludido momento de
perfeccionamiento del hecho imponible", a fin de computar al mayor de tales valores.

17. Que toda vez que el Fisco nacional no fund su derecho en la aplicacin retroactiva de las disposiciones de la ley 23.765, lo
expresado precedentemente basta para desestimar el agravio formulado sobre el punto. En efecto, tales disposiciones han sido
invocadas por el organismo recaudador slo como aclaratorias de la conclusin que --segn su criterio-- estaba nsita en la ley
del impuesto al valor agregado desde la instauracin de ese tributo. Descartada esa premisa, el razonamiento del recurrente
queda desprovisto de todo sustento.

18. Que los agravios del Fisco nacional referentes a que el hecho imponible debe apreciarse de consuno con la base de
tributacin no resultan decisivos, pues tal orden de consideraciones --apoyadas en razones de orden tcnico financiero-- no
pueden conducir a modificar la cuanta de las obligaciones fiscales que resulta de las normas legales aplicables, toda vez que
respecto de aqullas rige el principio de reserva o legalidad (arts. 4, 17 y 75, inc. 2, Constitucin Nacional; confr. --entre muchos
otros precedentes-- los distintos votos concurrentes en la causa V.103.XXV. "Video Club Dreams c. Instituto Nacional de
Cinematografa s/ amparo", fallada el 6 de junio de 1995 --La Ley, 1995-D, 247--). En este orden de ideas cabe poner de relieve
que esta Corte asimismo se ha pronunciado por la invalidez constitucional de reglamentos fiscales que pretendieron adecuar las
obligaciones de los contribuyentes al fenmeno inflacionario apartndose de la base de clculo prevista por la ley (Fallos:
305:134, --La Ley, 1984-A, 350-- 1088).

19. Que, adems, es til sealar que esta Corte ha puntualizado que "no cabe confundir el 'hecho imponible' con la base o
medida de la imposicin pues el primero determina y da origen a la obligacin tributaria, mientras que la segunda no es ms que
el elemento a tener en cuenta para cuantificar el monto de dicha obligacin" (Fallos: 286:301, consid. 11 y sus citas). Esa
diferencia puede advertirse asimismo implcita pero inequvocamente en los fundamentos del fallo dictado el 5 de abril de 1994
en la causa K.9.XXIII "Kodak Argentina S. A. I. C. c. Provincia de Buenos Aires" (La Ley, 1995-A, 493).

20. Que tampoco resultan atendibles los agravios fundados en las pautas interpretativas consagradas en los arts. 11 y 12 de la
ley 11.683. Ello es as pues, sin desconocer la significativa importancia que tiene en esta materia el principio de la "realidad
econmica", su aplicacin no puede conducir a desvirtuar lo establecido especficamente por las normas legales que regulan
concretamente la relacin tributaria. Una conclusin contraria afectara el principio de reserva o legalidad --al que ya se ha
hecho referencia--, supondra paralelamente un serio menoscabo de la seguridad jurdica, valor al que este tribunal ha
reconocido asimismo jerarqua constitucional (confr. Fallos: 220:5; 243:465; 251:78; 253:47; 254:62 --La Ley, 108-208; 410--,
causas: T.267.XXIV. "Tidone, Leda Diana c. Municipalidad del Partido de General Pueyrredn" y J.13.XXVI. "Jawetz, Alberto s/
apelacin resolucin de la Caja de Retiros, Jubilaciones y Pensiones de la Polica Federal" --La Ley, 1995-A, 155--, sentencias
del 22 de diciembre de 1995 y del 24 de marzo de 1994, respectivamente--), e importara prescindir de "la necesidad de que el
Estado prescriba claramente los gravmenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fcilmente ajustar sus conductas
respectivas en materia tributaria" (Fallos: 253:332 --La Ley, 110-161--; 315:820 y causa M.130.XXIII. "Multicambio S. A. s/
recurso de apelacin", fallada el 1 de junio de 1993 --La Ley, 1993-D, 447--).

21. Que, por ltimo, cabe destacar que en el precedente registrado en Fallos: 314:745 --invocado a su favor por el Fisco
nacional-- el tribunal consider una situacin que difiere de la planteada en estos autos, por lo que las conclusiones all
alcanzadas no resultan aplicables en la especie. En efecto, en esa oportunidad se debata si el cmputo de crditos fiscales por
compras de mercaderas efectuadas a una empresa beneficiada con un rgimen de promocin que la exima de ingresar el
impuesto al valor agregado deba ser efectuado en el perodo que se emitieron las facturas o en el que las mercaderas fueron
efectivamente recibidas por el adquirente; ello con la particularidad de que no haba sido demostrado que los bienes existiesen
al momento de la facturacin, extremo ste que el tribunal juzg decisivo.

22. Que las conclusiones expresadas tornan inoficiosa la consideracin de los restantes agravios del recurrente.

Por ello, se confirma la sentencia apelada, con costas. -- Julio S. Nazareno. -- Eduardo Molin O'Connor. -- Carlos S. Fayt (en
disidencia). -- Enrique S. Petracchi (en disidencia). -- Antonio Boggiano. -- Guillermo A. F. Lpez. -- Adolfo R. Vzquez.

Disidencia del doctor Fayt.

Considerando: 1. Que la sala V de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al revocar lo
decidido por el Tribunal Fiscal de la Nacin, dej sin efecto la resolucin de la Direccin General Impositiva por la que, en el
marco del procedimiento establecido por los arts. 23 a 25 de la ley 11.683, se determin el saldo a favor de Autolatina Argentina
S. A. --como sucesora de Ford Motors Argentina S. A.-- respecto del impuesto al valor agregado --perodo fiscal 1984-- en un
importe menor al resultante de la declaracin jurada que haba efectuado la empresa.

2. Que la resolucin del organismo recaudador se fund, esencialmente, en la consideracin de que resultaba incorrecta la base
sobre la cual la actora calculaba el dbito fiscal en las ventas de automotores realizadas mediante el sistema de "ahorro previo",
ya que a tales efectos --segn su criterio-- no corresponda tomar el importe recibido por aqulla de la empresa administradora
de dicho sistema al momento de la adjudicacin de cada unidad, sino el valor corriente de plaza vigente cuando sta era
entregada y facturada.
3. Que la cmara, para decidir en el sentido indicado, tras enunciar los hechos que tuvo por comprobados, y resear las normas
que se encontraban en vigor en el ao 1984, afirm que, al haber la actora emitido facturas por el precio concertado
--coincidente con el valor normal de plaza al momento en que tal concertacin tuvo lugar-- y al haber sido aqul ntegramente
cancelado en oportunidad de la adjudicacin de cada unidad, el dbito fiscal deba liquidarse sobre ese precio. Sostuvo que en
el caso no concurra ningn supuesto en el que cupiese adoptar una solucin distinta. En tal sentido, puso de relieve que el
precio concertado no poda ser calificado como anormal o simulado, pues fue fijado "por el montante de los fondos remitidos por
la sociedad administradora coincidentes con los de las listas de precios vigentes a ese momento (el de la concertacin)".

Consider asimismo que la interpretacin de la ley del impuesto al valor agregado que conduca a la conclusin indicada era
coincidente con el criterio expresado en ciertos dictmenes o instrucciones de la Direccin General Impositiva, a los que asign
carcter vinculante. Por otra parte, juzg que resultaba inaplicable al caso lo dispuesto por la ley 23.765.

4. Que contra la referida sentencia la Direccin General Impositiva dedujo el recurso ordinario de apelacin, que fue concedido a
fs. 450 y que resulta formalmente procedente puesto que la Nacin es parte en el juicio y el monto discutido, sin sus accesorios,
supera el mnimo establecido por el art. 24, inc. 6, apart. a, del dec.-ley 1285/58 y la resolucin 1360/91 de esta Corte. El
memorial de agravios obra a fs. 460/506 y su contestacin lo hace a fs. 509/521 vuelta.

5. Que el recurrente sostiene que la sentencia apelada tiene por probados hechos que no se encuentran acreditados en autos y
que se contradicen con las conclusiones del peritaje contable. Aduce que la cmara no ha advertido que los precios de lista a los
que hace referencia son los "precios de lista a los concesionarios"; que stos no intervienen como adquirentes en las
operaciones cuyo tratamiento fiscal se discute, y que, adems, tampoco coincide el importe de los fondos remitidos por la
sociedad administradora a la empresa actora con los precios a los que sta ltima factur sus ventas. En tal sentido, destaca
que a los fines del impuesto al valor agregado las facturas deban reflejar los precios de venta al pblico y los importes
efectivamente percibidos por la terminal. Afirma que hubo un artificioso desdoblamiento de la facturacin --de la terminal a los
concesionarios y de stos a los adquirentes-- que no corresponde a la realidad de los hechos ni a las instrucciones de la
Inspeccin General de Personas Jurdicas, toda vez que es la empresa terminal quien transfiere la propiedad del automotor al
adquirente, mientras que el concesionario slo acta en cumplimiento de un mandato de aqulla. Dice tambin que la cmara ha
omitido examinar la vinculacin jurdica existente entre Autolatina y la sociedad administradora, quienes --segn el recurrente--
constituyen una unidad econmica y empresarial que integra el "ncleo vendedor". Esta lnea de argumentos lleva a la
representacin fiscal a calificar con duros trminos a la conducta de la actora; as, alude a una "dolosa actitud de la
contribuyente"; a un "sistema ideolgicamente falso en la exposicin de los valores involucrados en la operacin"; y a la
"implementacin del negocio en fraude a la ley fiscal que haban organizado las fbricas automotrices".

Por otra parte, aduce que no puede tomarse en consideracin la factura que se emite al entregarse el vehculo en el marco del
plan de ahorro previo, ya que tal documento no consigna el precio definitivo a cargo del ahorrista, pues las cuotas que ste debe
abonar son ajustadas segn las modificaciones que experimentan los precios de mercado durante el tiempo de su integracin.

Asimismo se agravia de la interpretacin que el a quo asign al art. 6 de la ley 20.631. Al respecto afirma que el impuesto al
valor agregado, en tanto recae sobre las transacciones, exige que exista "contemporaneidad" entre el hecho imponible y la base
de clculo, pues de lo contrario se vulnerara "el principio de intangibilidad de las rentas fiscales", sin que pueda presumirse que
el legislador haya incurrido en la imprevisin de descomponer el hecho imponible de la base de tributacin. En este orden de
ideas, manifiesta que ambos deben actuar de consuno --junto con la tasa del gravamen-- para expresar coherentemente la
capacidad contributiva de los sujetos y su obligacin de pago. Invoca en apoyo de su tesis el principio de la realidad econmica,
previsto en los arts. 11 y 12 de la ley 11.683. Por otra parte, niega que los dictmenes o instrucciones internas del organismo
recaudador puedan constituir fuentes del derecho. Adems, entiende que es equivocado el alcance que el a quo asign a las
opiniones vertidas en ellos.

Expresa que la ley 23.765 tiene el carcter de norma interpretativa pues siempre rigi el principio del valor de plaza a la fecha de
consumacin del hecho imponible para establecer el quantum de la base. Destaca en tal sentido que la determinacin de oficio
que dio origen a esta causa se funda en las normas vigentes en el ao 1984 (art. 6, prr. 1 "in fine" de la ley 20.631 --t. o. en
1977 y sus modificaciones--) y que, segn su criterio, de las distintas formulaciones que ha tenido la ley del impuesto resulta, en
el punto en examen, una inteligencia nica y coherente.

6. Que cabe precisar, en primer trmino, que segn las constancias obrantes en las actuaciones administrativas, en el "informe
de inspeccin" se tom como valor corriente en plaza al resultante de las listas de precios de Ford Motors Argentina, "menos el
descuento que se consignaba para todos los concesionarios, informado en la referida lista de precios" (fs. 67, act. adm.). Y que
asimismo, para determinar las diferencias en la base de clculo del dbito fiscal fueron confrontadas las facturas de venta
emitidas en el ao 1984 con "las listas de precios vigentes durante el perodo antes mencionado, a efectos de determinar el
precio al concesionario, sin impuestos, al da de emisin de cada una de las facturas" (fs. 67, act. adm.). En concordancia con
dicho informe, en el formulario acompaado al correrse la vista establecida por el art. 24 de la ley 11.683, se expresa claramente
que la observacin que motiva el comienzo del procedimiento de determinacin de oficio consista en que se haba comprobado
que Ford Motors Argentina reciba por los automviles adjudicados por sorteo o licitacin el precio total de la unidad vigente al
momento de la concertacin; que tales unidades no eran entregadas en forma simultnea a la recepcin de los fondos sino con
posterioridad y, al momento de su entrega, eran facturadas "al precio vigente al da de la concertacin, el que --en la mayora de
los casos-- no era coincidente con los valores segn lista de precios que rega al momento de la facturacin y entrega de la
unidad". Estos ltimos valores que --segn el criterio del ente fiscal expresado en la indicada oportunidad procesal-- eran los que
deban ser computados como "precio de mercado... para una unidad cero kilmetro", por constituir el "valor corriente en plaza",
en los trminos del prr. 1 "in fine", del art. 6 de la ley 20.631, eran los indicados en las listas de precios elaboradas por la
empresa automotriz "menos el descuento que se consignaba para todos los concesionarios" en esas mismas listas (fs. 77 vta.,
act. adm.).

Asimismo es til sealar que en la resolucin del organismo recaudador apelada ante el Tribunal Fiscal se expresa que de lo
actuado por el personal fiscalizador surga que la empresa haba realizado "ventas de automotores a concesionarios mediante el
sistema de ahorro previo" (fs. 156, act. adm.), y que --con excepcin de un punto que ha quedado al margen de la controversia--
"slo cabe confirmar el criterio expuesto en la vista corrida" (fs. 165, act. adm.).

Por lo dems, dicha resolucin ningn reproche ha formulado a la actora por haber facturado sus ventas a los concesionarios.
Tampoco la sentencia del Tribunal Fiscal introdujo tal cuestin sino que, por el contrario, al definir la materia en litigio afirm
--acertadamente-- que la pretensin del organismo recaudador parta de "considerar como valor corriente en plaza el de la lista
de precios de Ford Motors Argentina S. A. neto de descuentos a concesionarios vigente al tiempo de la entrega de los
vehculos". En el mismo sentido expres ese tribunal que "para efectuar el ajuste el rgano fiscal examin las facturas de ventas
del ao 1984... las que fueron cotejadas con los registros contables y las listas de precios vigentes durante dicho perodo,
confeccionando planillas de las que resultan las diferencias entre el precio vigente al momento de la facturacin y entrega segn
lista de precios a concesionarios y el valor consignado en las referidas facturas de venta que... corresponda a los montos
percibidos de la sociedad Plan Ovalo".

Cabe poner de relieve que el representante del Fisco Nacional, al contestar el memorial de agravios que su contraria present
ante la cmara, ningn planteo formul respecto del modo como el tribunal administrativo haba definido la materia en litigio ni le
imput haber omitido el tratamiento de temas relevantes.

7. Que en virtud de lo expresado corresponde concluir que los agravios formulados ante esta Corte tendientes a descalificar la
facturacin efectuada por la actora por el hecho de estar dirigida a los concesionarios --y no a los suscriptores de los planes de
ahorro a quienes eran adjudicados los automviles-- as como las objeciones --derivadas de dicha circunstancia-- respecto de la
operatoria comercial de aqulla, resultan manifiestamente inatendibles pues constituyen argumentos distintos de los que
motivaron la resolucin del organismo recaudador, cuya revisin es el objeto de esta causa. Adems, deviene aplicable al caso,
en el aspecto indicado, la jurisprudencia de la Corte segn la cual no cabe considerar en esta instancia cuestiones no sometidas
a la decisin de los tribunales inferiores (confr. causa T.32.XXIV "Trebas S. A. s/ recurso de apelacin - impuesto a las
ganancias", fallada el 14 de septiembre de 1993, entre muchas otras).

8. Que sin perjuicio de ello, a fin de demostrar la improcedencia de los agravios del Fisco nacional referentes a la valoracin que
hizo el a quo de los extremos fcticos de la causa, resulta conveniente detenerse en ciertas conclusiones del peritaje contable
obrante a fs. 315/323 vta. En tal dictamen --que no mereci objeciones de la mencionada parte-- se afirma que la sociedad
administradora de los planes de ahorro (Plan Ovalo S. A.) constitua grupos cerrados de ahorro integrados por adherentes que
se comprometan a aportar cuotas que mensualmente conformaban el "valor mvil" de dos vehculos, los que eran adjudicados
por sorteo o licitacin entre los componentes de cada grupo. Los fondos eran remitidos a Autolatina S. A. (ex Ford Motors
Argentina) "concertndose en ese momento" la adquisicin de las unidades. En dicho informe se expresa que "la facturacin de
esas unidades era efectuada por Ford Motors Argentina S. A. al concesionario con el cual el adherente haba suscripto el Plan,
aplicando los precios de las unidades adjudicadas que regan segn las listas de precios al concesionario vigentes a las fechas
de concertacin y que... coincidan con los de la fecha de remisin de fondos a la actora" (punto 3 del peritaje, fs. 316 vta/317).
Este extremo es ratificado en el punto 4 del informe: "en el perodo que abarca el anlisis efectuado, los importes percibidos y
facturados por Autolatina Argentina S. A. (ex Ford Motors Argentina S. A.) se corresponden y coinciden con los valores o precios
consignados en las respectivas listas de precios al tiempo de concertarse las operaciones realizadas por el Sistema de Ahorro".

9. Que, por otra parte, en el peritaje se expresa que "la sociedad administradora concretaba las compras que realizaban los
grupos de adherentes del sistema de ahorro, al contado anticipado y mensualmente", y que la actora "no ha reajustado el precio
total, convenido y percibido, correspondiente a las operaciones realizadas mediante el sistema de ahorro", salvo en los casos en
que el adquirente decida incorporar equipos opcionales al vehculo o cambiar el modelo elegido, supuestos irrelevantes para el
"sub lite".

10. Que frente a las conclusiones del peritaje contable, pierden consistencia los argumentos del recurrente reseados en el prr.
2 del consid. 5, pues carece de relevancia que las cuotas a cargo de los adherentes a los planes de ahorro hayan continuado
ajustndose, inclusive despus de la adjudicacin y de la entrega del automvil, ya que lo relevante es que cada grupo cerrado
de ahorristas reuna mensualmente el dinero necesario para adquirir dos automviles, y esos fondos, a travs de la sociedad
administradora, eran girados a la actora. Las operaciones as realizadas, cabe reiterarlo, han sido calificadas por los peritos
como "al contado anticipado", y los precios respectivos --en lo que al caso interesa-- no fueron objeto de reajustes.

11. Que, sobre la base de las mencionadas circunstancias de hecho, corresponde examinar los agravios del recurrente fundados
en la interpretacin que ste asigna a las normas de la ley del impuesto al valor agregado.

12. Que el art. 5, inc. a, del ordenamiento legal vigente en el ao 1984 --ley 20.631, texto ordenado en 1977, con las
modificaciones introducidas por las leyes 21.911, 22.031, 22.294, 22.774 y 22.817-- estableca, en cuanto guarda relacin con el
"sub examine", que el impuesto era adeudado, "en el caso de ventas, desde el momento de la entrega del bien o acto
equivalente...".

Por su parte, el art. 6 --prr. 1-- estableca: "El precio neto de la venta... ser el que resulte de la factura o documento
equivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados de acuerdo con las
costumbres de plaza. En caso de efectuarse descuentos posteriores, stos sern considerados segn lo dispuesto en el art. 8.
Cuando no exista factura o documento equivalente, o ellos no expresen el valor corriente en plaza, se presumir que este es el
valor computable, salvo prueba en contrario".

Los importes as obtenidos constituan la base para determinar el dbito fiscal mediante la aplicacin de las alcuotas
correspondientes, en los trminos establecidos por el art. 7 de la citada ley.

13. Que en materia impositiva toda interpretacin debe realizarse atendiendo esencialmente a la realidad econmica de que se
trate. Tal ha sido la intencin del propio legislador cuando en los arts. 11 y 12 de la ley 11.683 estableci que la determinacin de
la verdadera naturaleza del hecho imponible debe hacerse atendiendo a los actos, situaciones y relaciones econmicas que
efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes; y sta ha sido tambin la doctrina del tribunal cuando
reiteradamente ha sealado que para configurar la cabal intencin del contribuyente, se debe atribuir preeminencia a la situacin
econmica real con prescindencia de las estructuras jurdicas utilizadas, que pueden ser inadecuadas o no responder a esa
realidad econmica (Fallos: 237:246; 249:256; 251:379; 283:258 --La Ley, 87-148; 105-776; 107-104; 148-53--, y 307:118), de
modo tal que el propsito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretacin (Fallos:
302:661 --La Ley, 81-A, 322--).

14. Que en relacin con ello, resulta conveniente destacar que el miembro informante de la Cmara de Diputados --en
oportunidad de la consideracin del proyecto de la ley 20.631-- defini al tributo como "un impuesto que, recayendo en definitiva
sobre el consumidor final que lo paga a travs del precio de lo que consume, ha sido ingresado al fisco por cada uno de los
intervinientes en el proceso de produccin, distribucin y comercializacin en proporcin al valor que cada uno de ellos incorpora
al producto" (confr. "Diario de Sesiones", Cmara de Diputados de la Nacin, ao 1973, pg. 4781). En concordancia con ello, el
mensaje que el Poder Ejecutivo haba remitido al Congreso, indicaba el propsito de crear un impuesto, que recaer en cada
una de las etapas del ciclo econmico, pero solamente sobre el valor agregado por cada una de ellas" (op. cit., p. 2741).

15. Que para atender a tal caracterizacin del impuesto, la base de clculo del dbito fiscal debe expresar el valor real del bien
en el momento en que se perfecciona el hecho imponible, pues si se computase el precio recibido por el vendedor con
anterioridad a la entrega de la cosa en su expresin nominal, en pocas de alta inflacin, es evidente que el importe que as se
determinase no tendra relacin con el valor que la empresa agreg al producto, lo cual supondra alterar la esencia misma del
tributo.

16. Que, adems, ello equivaldra a admitir una injustificada asimetra entre la carga tributaria soportada por el comprador al
abonar el precio y el cmputo del respectivo dbito por parte del responsable, en razn del proceso de envilecimiento que
experiment el signo monetario nacional en el perodo considerado.

Al respecto, es pertinente recordar que esta Corte ha establecido que existen casos en los que es posible y adems necesario
reconocer trascendencia jurdica a los efectos econmicos de los impuestos para arribar a una solucin que resulte armnica
con los derechos y garantas que establece la Constitucin Nacional y con el ordenamiento jurdico vigente (causa C.181.XXIV.
"Compaa General de Combustibles S. A. s/ recurso de apelacin", fallada el 16 de junio de 1993, consid. 6 --La Ley, 1993-D,
379--).

17. Que sobre la base de tales consideraciones, cabe entender que cuando el art. 6 de la ley 20.631 alude al "valor corriente en
plaza", est haciendo referencia al valor corriente en el momento en el que se perfecciona el hecho imponible. Ello es as porque
ante la ausencia de precisiones en la norma que permitan afirmar con certeza que la intencin del legislador ha sido relacionar
aquella expresin con el momento en que se concert el negocio y abon el precio, corresponde adoptar el criterio que mejor se
compadece con los principios interpretativos anteriormente mencionados.

18. Que si bien es cierto que tericamente el "hecho imponible" puede ser diferenciado de la base o medida de la imposicin
(confr. Fallos: 286:301), cabe poner de relieve que al examinar concretamente las disposiciones de la ley del impuesto al valor
agregado, esta Corte expres que "el punto de partida en torno del cual deber girar todo el esquema interpretativo en esta
materia est constituido por dos circunstancias esenciales que han sido contempladas por el legislador: a) el nacimiento del
hecho imponible (ttulo I, art. 5) y b) la liquidacin del tributo (ttulo II)"; y afirm que "debe cuidarse el mantenimiento de la
simetra y preservacin de dichas circunstancias" (Fallos: 314:746). Agreg el tribunal en aquel precedente --en concordancia
con el criterio que se sigue en este caso-- que "slo as podr realizarse plenamente el principio hermenutico sentado
firmemente por la Corte desde antigua data y con arreglo al cual el alcance de las leyes impositivas debe determinarse
computando la totalidad de las normas que la integran, para que el propsito de la ley se cumpla de acuerdo con las reglas de
una razonable y discreta interpretacin".

19. Que, por otra parte, resulta equivocada la conclusin que el a quo extrajo de diversos dictmenes e "instrucciones"
publicados en el boletn del organismo recaudador. Ello es as porque --sin perjuicio de otras consideraciones que podran
formularse sobre el punto-- las opiniones vertidas en ellos se refieren a supuestos especficos que difieren del planteado en
estos autos, sin que por va de inferencias pueda colegirse la preexistencia de un determinado criterio fiscal respecto del tema
que se debate en el "sub lite".

As, por ejemplo, la opinin que guardara mayor proximidad con el caso en examen es la vertida en la instruccin 369 --del 30
de diciembre de 1982-- emanada de la Direccin de Asuntos Tcnicos y Jurdicos, cuyo ttulo es "Venta de Construccin sobre
inmueble propio - precio corriente en plaza" (Boletn D. G. I. N 350, p. 217). Si bien es verdad que ella --ms all de estar
dirigida al mbito interno de la administracin-- comienza enunciando una determinada interpretacin del art. 6 de la ley del
impuesto --que favorecera a la actora en el caso de autos-- las soluciones que en la prctica adopta relativizan los alcances de
aquella interpretacin.

20. Que, en relacin con ello, es conveniente destacar que, segn jurisprudencia de esta Corte, no cabe presumir renuncias por
parte de la administracin fiscal en su derecho-obligacin de cobrar las cargas impositivas (Fallos: 308: 1799, causa P.624.XXII
"Prodesca S. A. I. y C. s/ demanda de repeticin", sentencia del 9 de diciembre de 1993 --I, 1994-A, 1256--).

21. Que de las consideraciones precedentes surge que la pretensin del Fisco nacional cuenta con suficiente respaldo legal en
las normas de la ley 20.631 --t. o. en 1977 y sus modif.-- que regan en el perodo fiscal involucrado en la causa.

En consecuencia, toda vez que tanto el Fisco nacional como la empresa actora niegan efectos retroactivos a las disposiciones
de la ley 23.765, que comenzaron a regir el 1 de febrero de 1990 (art. 3 de dicha ley y dec. 53/90), resulta inoficioso el examen
de aqullas.

22. Que sin perjuicio de ello, se estima conveniente aclarar que la reglamentacin que realiz la Direccin General Impositiva
con el fin de aplicar la actualizacin dispuesta por el art. 9, prr. 7, de la ley 23.349 -- modificada por la ley 23.765-- ninguna
relacin guarda con el caso de autos. Ello es as pues si bien es verdad que ese reglamento (res. gral. 3210) no previ la
actualizacin de operaciones realizadas con anterioridad al mes de marzo de 1990, tambin lo es que la determinacin de oficio
impugnada en esta causa no ha indexado los precios consignados en las facturas emitidas por la actora sino que ha dejado de
lado tales importes para atender al valor de los bienes al momento en que ellos fueron entregados.

Por ello, se revoca la sentencia apelada, y se confirma la resolucin administrativa impugnada por la actora. Con costas. --
Carlos S. Fayt.

Disidencia del doctor Petracchi.

Considerando: 1. Que comparto lo desarrollado en el voto de la mayora desde el consid. 1 al 11 (ambos inclusive); a los que
remito por razones de brevedad.

2. Que es conveniente esbozar cmo funciona el sistema de ahorro previo examinado en autos, con el propsito de facilitar la
comprensin del principal problema que se plantea en el "sub lite" (1).

Una empresa, llamada "Plan Ovalo", cumpla el rol de sociedad administradora de los planes de ahorro. Entre sus objetivos
centrales se encontraba el de crear grupos de personas (en adelante, "adherentes" o "miembros"). Estas se comprometan a
aportar mensualmente cuotas cuyo monto por regla permita reunir, cada treinta das, fondos equivalentes al valor de dos
vehculos.

Una vez que la sociedad administradora reuna ese dinero, lo entregaba a Autolatina (una firma que fabrica automviles) y, de
ese modo, se "concertaba" la compra de dichos vehculos, los que se adjudicaban por sorteo o licitacin entre los miembros.

Tiempo despus de tal concertacin, Autolatina facturaba y entregaba esas unidades al concesionario con el que el adherente
haba suscripto el plan de ahorro. Esta facturacin se realizaba sobre la base de las listas de precios al concesionario vigentes al
momento de la concertacin.

Despus de ese hecho, el concesionario facturaba los vehculos, al valor de lista al pblico, y los entregaba a los dos
adquirentes a los que, tiempo antes, les haban sido adjudicadas las unidades (2).

3. Que la principal cuestin que plantea el caso en examen es la siguiente: Es posible --a la luz de la ley 20.631 tal como fue
modificada por la ley 22.294-- que Autolatina haya liquidado el impuesto al valor agregado, originado por la venta de vehculos a
travs del "sistema de ahorro previo para fines determinados", del modo en que lo hizo en el perodo fiscal del ao 1984; es
decir, en funcin de considerar que la base imponible de tal gravamen, era el "valor corriente en plaza" de los automviles en el
momento en que la sociedad administradora de dicho plan le remita los fondos al concertar cada operacin de venta?

4. Que la normativa pertinente en autos prev: "El (impuesto al valor agregado) es adeudado: a) en el caso de ventas, desde el
momento de la entrega del bien o acto equivalente (...)" (3); "El precio neto de la venta, de la locacin o de la prestacin de
servicios --entendindose que la tasa reviste tal carcter-- ser el que resulte de la factura o documento equivalente extendido
por los obligados al ingreso del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados de acuerdo a las costumbres de plaza.
Cuando no exista factura o documento equivalente, o ellos no expresen el valor corriente en plaza, se presumir que este es el
valor computable, salvo prueba en contrario" (4).

5. Que, como se advertir, el problema reseado en el consid. 3 de este voto puede ser dilucidado si se determina cul es el
significado de la frase "valor corriente en plaza", en las palabras del transcripto art. 6 (en adelante, "VCP"). Ello es as, pues la
validez de la base imponible utilizada por la actora para liquidar el I.V.A., est condicionada a que el precio por el cual factur los
vehculos, haya expresado el aludido "valor corriente en plaza".

Sobre este punto existen, al menos, dos interpretaciones alternativas, a saber:

a) que el VCP alude al precio de plaza (del vehculo) vigente en el momento de la concertacin (esto es, el pago) realizado por
la sociedad administradora a Autolatina (tesis del contribuyente);
b) que el VCP se refiere al precio de plaza (del vehculo) que estuvo vigente en el instante en que Autolatina lo entreg al
adquirente a travs del concesionario; pues es este el momento en que nace la obligacin tributaria en concepto de I.V.A. tal
como lo establece el citado art. 5 de la ley 20.631 (tesis fiscal).

6. Que con el fin de precisar el alcance de la frase "valor corriente en plaza", es pertinente el principio --acuado por una larga
lnea de precedentes de esta Corte--, que establece que el texto de las leyes es la primera fuente que debe estudiar el intrprete
para determinar el significado de dichas leyes.

Si el aludido texto fuera equvoco, es vlido que se acuda a lo expresado por el miembro informante, cuando explic su sentido
ante la cmara legislativa en la que fue aprobado (5).

Este principio de interpretacin se funda en, al menos, dos razones. Por un lado, en la presuncin de que los dictmenes de los
miembros informantes son el resultado de un minucioso y detenido estudio de los asuntos que despachan (6) y, por el otro, en la
suposicin de que tales miembros representan a la voluntad de los legisladores que aprobaron tales normas.

Nada hay en el texto de la ley 20.631, ni en las leyes que la modificaron, que permita inferir cul es el significado que el
Congreso quiso atribuir a la frase en estudio. En efecto, la sola lectura de tales normas no permite precisar si el VCP alude a lo
defendido por la actora o por el fisco.

Por esta razn es posible acudir a lo expresado por el miembro informante de dicha ley, cuando explic el propsito del
impuesto al valor agregado.

Al respecto, este diputado defini al tributo en examen --al presentar el proyecto de lo que luego sera la ley 20.631-- como "un
impuesto que, recayendo en definitiva sobre el consumidor final que lo paga a travs del precio de lo que consume, ha sido
ingresado al fisco por cada uno de los intervinientes en el proceso de produccin, distribucin y comercializacin en proporcin
al valor que cada uno de ellos incorpora al producto" (7).

En similar sentido, el mensaje que en esa oportunidad el Poder Ejecutivo haba remitido al Congreso, indicaba el propsito de
crear un impuesto "que recaer en cada una de las etapas del ciclo econmico, pero solamente sobre el valor agregado por
cada una de ellas" (8).

Por otro lado, la expuesta nocin del I.V.A. es coincidente con la que aporta el derecho comparado en esta materia (9).

7. Que para atender a tal caracterizacin del impuesto parece ineludible sostener que cuando el art. 6 de la ley 20.631 alude al
"valor corriente en plaza", est haciendo referencia al valor corriente en el momento del "nacimiento del hecho imponible", en los
trminos del art. 5 de dicha ley; es decir, el valor vigente en el instante en que Autolatina entreg los vehculos a las
concesionarias.

La tesis expuesta en el prrafo anterior se funda en varias razones, entre las que cabe destacar las siguientes: si se interpretara
que es posible computar como base imponible del I.V.A. el precio recibido por el vendedor antes de la entrega de la cosa, es
evidente que --en pocas de alta inflacin-- el importe que as se determinara no tendra relacin con el valor que el vendedor ha
agregado al producto; y ello violara el propsito de quienes dictaron la ley en estudio, que ha sido expuesto en el considerando
precedente.

Por otro lado, ante la ausencia de precisiones expresas en la norma "sub examine" que permitan afirmar que la intencin del
Congreso ha sido relacionar la expresin "valor corriente en plaza" con el momento en que se concert el negocio y abon el
precio, corresponde adoptar el criterio sealado en el primer prrafo de este considerando; porque, de lo contrario, se admitira
una injustificada asimetra entre el precio y el cmputo del respectivo dbito por parte del responsable, en razn del proceso de
desvalorizacin que experiment el signo monetario nacional en el perodo estudiado en el "sub lite".

8. Que si bien es cierto que tericamente el "hecho imponible" puede ser diferenciado de la base o medida de la imposicin
(confr. Fallos: 286:301), cabe poner de relieve, que al examinar concretamente las disposiciones de la ley del impuesto al valor
agregado esta Corte expres que "el punto de partida en torno del cual debe girar todo el esquema interpretativo en esta materia
est constituido por dos circunstancias esenciales que han sido contempladas por el legislador: a) el nacimiento del hecho
imponible (ttulo I, art. 5) y b) la liquidacin del tributo (ttulo II)"; y afirm que "debe cuidarse el mantenimiento de la simetra y
preservacin de dichas circunstancias" (caso "Radio Serra", Fallos: 314:746 --ao 1991 --). Agreg el tribunal en aquel
precedente --en concordancia con el criterio que se sigue en este caso-- que "slo as podr realizarse plenamente el principio
hermenutico sentado firmemente por la Corte desde antigua data y con arreglo al cual el alcance de las leyes impositivas debe
determinarse computando la totalidad de las normas que la integran, para que el propsito de la ley se cumpla de acuerdo con
las reglas de una razonable y discreta interpretacin".

9. Que, por otra parte, resulta equivocada la conclusin que el a quo extrajo de diversos dictmenes e "instrucciones" publicados
en el boletn del organismo recaudador. Ello es as porque --sin perjuicio de otras consideraciones que podran formularse sobre
el punto-- las opiniones vertidas en ellos se refieren a supuestos de hecho que claramente difieren del planteado en estos autos;
sin que por va de inferencias pueda colegirse la existencia de un determinado criterio fiscal respecto del tema que se debate en
el "sub lite".

As, por ejemplo, la opinin que guarda mayor proximidad con el caso en examen es la vertida en la instruccin 369 --del 30 de
diciembre de 1982-- emanada de la Direccin de Asuntos Tcnicos y Jurdicos, cuyo ttulo es "Venta de Construccin sobre
inmueble propio - precio corriente en plaza" (Boletn D.G.I. N 350, p. 317).
10. Que de las consideraciones precedentes surge que la pretensin del Fisco Nacional cuenta con suficiente respaldo legal en
las normas de la ley 20.631 --t. o. en 1977 y sus modificaciones-- que regan en el perodo fiscal de que se trata en la causa.

Por ello, y toda vez que tanto el Fisco nacional como la empresa actora niegan efectos retroactivos a las disposiciones de la ley
23.765 --que comenzaron a regir el 1 de febrero de 1990 (art. 3 de dicha ley y dec. 53/90), resulta inoficioso el examen de
aqullas.

11. Que, por ltimo, se estima conveniente aclarar que la reglamentacin que realiz la Direccin General Impositiva con el fin
de aplicar la actualizacin dispuesta por el art. 9, prr. 7, de la ley 23.349 --modificada por la ley 23.765-- ninguna relacin
guarda con el caso de autos.

Ello es as pues si bien es verdad que ese reglamento (res. gral. 3210) no previ la actualizacin de operaciones realizadas con
anterioridad al mes de marzo de 1990 --como la abordada en autos--, tambin lo es que la determinacin de oficio impugnada
en esta causa no ha indexado los precios consignados en las facturas emitidas por la actora, sino que ha dejado de lado tales
importes para atender al "valor corriente en plaza" de los vehculos al momento en que ellos fueron entregados por la
demandante.

Por ello, se revoca la sentencia apelada, y se confirma la resolucin administrativa impugnada por la actora. Con costas. --
Enrique S. Petracchi.

(1)La cuestin principal que debe ser resuelta en este expediente se esboza "infra" en el consid. 3.

El sistema de ahorro para fines determinados se encuentra regulado por el decreto del Poder Ejecutivo nacional N 142.277/43,
las resoluciones 8/82 y 1/85 de la Inspeccin de Personas Jurdicas y normas concordantes.

(2)Conf. pericia contable, en especial fs. 316/317.

(3)Conf. art. 5 de la ley 20.631, segn modificacin realizada por la ley 22.294.

(4)Conf. art. 6 de la ley 20.631, segn la modificacin realizada por la ley 22.294 (nfasis agregado).

(5)En los siguientes casos la Corte determin el alcance de leyes sobre la base de lo sostenido por el miembro informante, a
raz de que el texto de dichas normas fue considerado equvoco: segundo prrafo de la pgina 168 del caso "Municipalidad de
Tucumn", Fallos: 113:165 --ao 1910--; ltimo prrafo de la pgina 187 y pgina 188 del caso "Ferrocarril B. A. al Pacfico",
Fallos: tomo 115:186 --ao 1906--; caso "La Mortola", Fallos: tomo 120-372 --ao 1915--; en este precedente se afirm que "(...)
No debe acudirse a los antecedentes parlamentarios de la discusin de una ley para fijar el alcance de sus disposiciones,
cuando stas son claras" (conf. prr. 2 de la p. 398 del caso "La Mortola", cit. "supra"); y tambin esta Corte expres "(...) Es
regla de interpretacin de las leyes la de que los jueces deben atenerse al texto de las mismas, cuando es claro y no da lugar a
dudas (...)" (caso citado, segundo prrafo de la pgina 399); caso "Ferrocarril Central Argentino", Fallos: 127:189 --ao 1918--,
prr. 2 de la p. 218.

(6)Sobre este punto el tribunal ha expresado lo que sigue: "(...) que debiendo suponerse que las comisiones parlamentarias
estudian minuciosa y detenidamente, en su fondo y en su forma, los asuntos que despachan, sus informes orales o escritos
tienen ms valor que los debates en general del Congreso, o las opiniones individuales de los legisladores (caso "Florencio
Lara", Fallos: 77:319 --ao 1899--, 141 U. S. 268; 166 U. S. 290) y constituyen una fuente legtima de interpretacin (Fallos,
33:228 --ao 1888--; 100:51 --ao 1904-- y p. 337 --ao 1904--; 114:298 --ao 1905--; 115:186 --1906--; Sutherland y Lewis,
"Statutes and Statury Construction", prr. 470, 2 edicin, 1904, y Fallos 143 U. S. 457 y 192 U. S. 470)" conf. caso "La Mortola",
Fallos: 120:372 --ao 1915--, tercer prrafo de la p. 402.

Con similar sentido esta Corte afirm "(...) que si bien es cierto que las palabras o conceptos vertidos en el seno del Congreso
con motivo de la discusin de una ley, son en general simples manifestaciones de opinin individual de las personas que las
pronuncian (Fallos: 77:319). Tambin lo es que no puede decirse lo mismo de las explicaciones o aclaraciones hechas por los
miembros informantes de los proyectos o en los informes de las respectivas comisiones encargadas de su estudio, pues tales
explicaciones e informes constituyen, segn la doctrina y la jurisprudencia, una fuente propia de interpretacin (Fallos: 33:228;
100:51 y 337)", conf. caso "Municipalidad de Crdoba", Fallos: 114:298 --ao 1901--, 3 prrafo de la pgina 304; ver, adems,
caso "Don Ambrosio Neto", Fallos: 141:254 -- ao 1924--, ltimo prrafo de la pgina 269 y primer prrafo de la p. 270.

(7)Confr. Diario de Sesiones de la Cmara de Diputados de la Nacin, ao 1973, p. 4781; nfasis agregado.

(8)Obra citada, p. 2741; nfasis agregado.

(9)Ver a TAIT, Alan, "Value Added Tax. International Practice and Problems", p. 4, International Monetary Fund, Washington D. C.
1988; SHOUP, Carl S., "Choosing among types ofVATs", p. 3, publicado en "Value Added Taxation in Developing Countries",
editado por Malcom Gillis, Carl S. Shoup y Gerardo P. Sicat, The World Bank Washington D. C., 1990.

Tribunal Fiscal de Apelacin de Buenos Aires, sala I


Asociacin Vecinal Nordelta S.A. 19/12/2006

Publicado en: IMP 2007-7 , 743 PET 2007 (abril-369) , 11 LLBA 2007 (mayo) , 422
Cita online: AR/JUR/8739/2006
Voces
Hechos
Ante el rechazo de la solicitud de exencin del Impuesto sobre los ingresos Brutos dictada por la
Direccin de Rentas de la Provincia de Buenos Aires, la sociedad annima present recurso de apelacin,
fundado en que la actividad desarrollada por aqulla dentro de los barrios ubicados en un
emprendimiento urbano no resultaban gravadas por el tributo, adems aleg que, conforme el principio
de realidad econmica, se trataba de una asociacin civil, ya que no ejerca actividad comercial o
industrial alguna ni reparta ganancias entre sus socios. El Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia,
por mayora, confirm la resolucin.
Sumarios
1. 1 - Debe confirmarse la resolucin del fisco de la Provincia de Buenos Aires que rechaz el pedido de exencin del
Impuesto sobre los Ingresos Brutos efectuado por una sociedad annima dedicada a la administracin de los barrios
situados en un emprendimiento urbano, ya que el inc. g) del art. 180 del Cdigo Fiscal de Buenos Aires t.o.2004
no prev el otorgamiento de exenciones a sociedades constituidas conforme el art.3 de la ley 19.550 (t.o. 1984) (Adla,
XLIV-B, 1319), y aquellas normas son taxativas, siendo inadmisible la interpretacin extensiva o la integracin por
analoga. (Del voto de la Doctora Blasco).

2. 2 - Cabe desestimar los agravios por los cuales se pretende la revocacin de la resolucin de la Direccin de Rentas
de la Provincia de Buenos Aires que deneg el pedido de exencin del Impuesto sobre los Ingresos Brutos formulado
por una Sociedad Annima dedicada a la administracin de los barrios situados en un emprendimiento urbano, pues
las manifestaciones de la recurrente en el sentido de que no se configura el hecho imponible del impuesto, se
contradice con el pedido de exencin, ya que nadie puede adoptar una postura contradictoria con la asumida durante
el proceso en etapas anteriores, porque ello se opone a la doctrina de los actos propios. (Del voto de la Doctora
Blasco).

3. 3 - Corresponde rechazar la apelacin incoada por la sociedad annima dedicada a la administracin de los barrios
situados en un complejo urbanstico, contra la denegatoria de la exencin del impuesto sobre los Ingresos Brutos inc.
g) del art. 180 de la ley 10.397 dictada por Rentas de la Provincia de Buenos Aires (Adla, XLVI-B, 1674), ya que el
agravio referido a que se tratara de una asociacin civil en tanto no realiza actividad comercial o industrial y no
distribuye ganancias resulta improcedente al haber quedado comprobada que la sociedad impulsora del
emprendimiento posee una tenencia accionaria que controla el desempeo de la denominada "asociacin" y estara
utilizndola, conforme el principio de realidad econmica, como medio o instrumento para llevar adelante su
operatoria empresarial, lo cual involucra una finalidad de lucro. (Del voto de la doctora Blasco).

4. 4 - Es procedente la resolucin dictada por la Direccin de Rentas de la Provincia de Buenos Aires que deneg el
pedido de exencin del Impuesto sobre los Ingresos Brutos solicitado por una sociedad annima, en tanto no se
advierte dispensa impositiva concreta respecto del pago del impuesto con relacin al sujeto peticionante, por las
operaciones que realice con contenido patrimonial. (Del voto del Doctor Folino).

5. 5 - Resulta nula la resolucin del ente fiscal de la Provincia de Buenos Aires que rechaz el pedido de exencin del
Impuesto sobre los Ingresos Brutos de una sociedad annima, ya que carece de fundamentacin suficiente, en tanto
no fue el resultado de un examen exhaustivo de la documentacin requerida al contribuyente, a lo que debe
agregarse que pretende sustentarse en un antecedente jurisprudencial referido al impuesto inmobiliario, partiendo de
un hecho imponible, base imponible y sujeto pasivo diferente, ya que las normas de exencin de cada tributo
presentan connotaciones propias. (Del voto en disidencia de la doctora Quiroga).

TEXTO COMPLETO:

La Plata, diciembre 19 de 2006.


Considerando: I. Que a fs. 67 que corre como Alcance N 1, expresa agravios el Sr. Jos Alberto Vzquez, en su carcter de
Presidente de la firma Asociacin Vecinal Nordelta S.A., con el patrocinio letrado del Dr. G.J.L., contra la Resolucin denegatoria
N 3514/04 de fecha 17 de Noviembre de 2004 (fs. 58) dictada por la Direccin de Tcnica Tributaria de la Direccin Provincial
de Rentas, solicitando la nulidad de la resolucin que deniega la exencin del Impuesto sobre los Ingresos Brutos a favor de
Asociacin Vecinal Nordelta S.A.

Que en primer lugar, plantea que la esencia del Impuesto sobre los Ingresos Brutos condiciona a la interpretacin de la exencin
y refuta a la resolucin recurrida, toda vez que la actividad de la entidad, entiende, no est alcanzada por el Impuesto.

Seala que la actividad de la apelante no encuadra en los conceptos especficos de comercio, industria, profesin, oficio,
negocio, locacin de bienes, ni obras o servicios, en el sentido en que se emplea en el artculo 156 del Cdigo Fiscal, ley
10.397, T.O. 2004; en virtud que la Asociacin se limita a realizar tareas y manejar fondos estrictamente indispensables para el
cumplimiento de finalidades que no son propias de ella, sino que son distintas asociaciones civiles que administran los barrios, y
que en la realidad de las cosas stas asumen o pudieron asumir o debieron asumir directamente, sin esta "intermediacin" que
ha confundido la Direccin Tcnica Tributaria.

Alega que la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos est constituida por "...los ingresos brutos devengados
durante el perodo fiscal por el ejercicio de la actividad gravada" (art. 161, Cdigo Fiscal), de manera que, si no existe "actividad
gravada", tal el caso de Asociacin Vecinal Nordelta S.A., no existen ingresos brutos gravados, poniendo de relieve el carcter
"real", "objetivo", del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.Que seguidamente pone de manifiesto que la apuntada circunstancia
descarta la posibilidad de que la naturaleza del sujeto, por s misma, pueda ser determinante para el nacimiento o para el no
nacimiento de la obligacin tributaria.

Insiste en que el impuesto procede si se verifican las circunstancias de hecho descriptas por la ley (ejercicio habitual de
actividad lucrativa u onerosa en la jurisdiccin), sin perjuicio de quien y cmo sea el sujeto que realiza el supuesto de hecho; la
naturaleza del sujeto, resulta un elemento neutro, indiferente, que no gravita en la configuracin del hecho imponible. Que
contina su expresin de agravios manifestando que se aparta de la ley la resolucin que deniega la exencin por la mera
circunstancia de que la asociacin civil que la pretende revista las formas de una sociedad annima, siendo que la ley no impide
que las sociedades annimas sean asociaciones civiles, y que el texto no excluye a este tipo societarioni a ninguno en
particular- de una exencin que ha sido concebida con neta prevalencia del factor objetivo. Seala que Asociacin Vecinal
Nordelta S.A. se trata de una "entidad", ms especficamente una "asociacin civil", que tiene por objeto el fomento de
actividades sociales, culturales y deportivas, sin que el hecho de haber asumido la forma de sociedad annima, enerve en modo
alguno esa afirmacin. Agrega que los ingresos de la Asociacin Vecinal Nordelta S.A., son destinados exclusivamente a su
objeto, no distribuyendo suma alguna de su producido entre sus asociados o socios y que el apelante no desarrolla actividades
comerciales ni industriales, que sus ingresos no superan el monto establecido por la ley impositiva, y que provienen las cuotas o
aportes de los asociados, cuotas y aportes que se destinan a los objetos especficos de la sociedad. Manifiesta que los motivos
por el cual se adopt la figura del art. 3 de la ley de Sociedades comerciales (ley 19.550), son los siguientes: a. el Plan Director
de Nordelta concentra entre sus desarrollos la existencia de complejos residenciales y barrios privados, con zonas deportivas,
reas comerciales, entidades educativas destinadas a la educacin bsica general bsica, polimodal y universitaria, espacios
comunes, recreativos, culturales, reas verdes y lagos, etc., exigido y ambicioso proyecto que por su complejidad requera
especiales caractersticas en sus rganos rectores; sin perjuicio de mantener en toda su integridad la figura jurdica de la
asociacin civil sin fines de lucro, se aadi la figura especial creada a partir del artculo tercero de la ley 19.550 de sociedades
comerciales, para poder conjugar dentro de aquella misma entidad caractersticas propias de las sociedades comerciales, de tal
modo que podran convivir dentro de una misma persona jurdica la existencia de acciones representativas de un capital, que
asegurara la continuidad y las lneas rectoras en el desarrollo del complejo proyecto, con caractersticas propias de las
asociaciones civiles como la ausencia de fines de lucro, el poder disciplinario sobre los socios, o la reglamentacin estricta del
derecho de admisin. Aade que esa novedosa forma jurdica adoptada ayuda a que dentro de cada barrio o complejo
urbanstico funcione en forma autnoma e independiente la propia asociacin civil, responsable de su organizacin,
administracin y prestacin de servicios generales, debidamente controlada por el Desarrollador Nordelta S.A. Sostiene que la
adopcin de una forma asociativa tpicamente mercantil, como es la sociedad annima, no modifica la esencia de la persona
jurdica: siempre ser una asociacin civil, y como tal deber exhibir todas sus notas sustanciales, que son el cumplimiento de
su objeto social, no distribucin de ganancias y no distribucin de cuota final de liquidacin. Seala la inaplicabilidad al caso del
precedente "Club de Campo San Diego S.A.". Plantea la nulidad de la resolucin en virtud de que prescinde de la realidad
econmica, de las pruebas aportadas, y de los verdaderos hechos que conforman la actividad que cumple su parte, para llegar a
la errada, segn su criterio, conclusin de que por la sola circunstancia de la forma societaria adoptada existe propsito de lucro;
careciendo la resolucin fundamentada de causa y motivacin. Contina expresando que el acto administrativo no puede
desconocer u omitir arbitrariamente el derecho aplicable y los antecedentes de hecho acreditados, pues de as hacerlo, dicho
acto no ser legtimo ni vlido en atencin a carecer de uno de los elementos esenciales, la causa; advirtiendo que la resolucin
que se recurre adolece de la irregularidad que importa la carencia de la misma: no se sustenta en el derecho vigente y, por ello,
carece de causa. La resolucin no slo no se sustenta en el derecho aplicable, sin que, adems, ni siquiera menciona en que
derecho se funda, convirtiendo en arbitrario e irrazonable el accionar de la Direccin, ms an cuando sta tiene la obligacin de
fundamentar sus resoluciones en el derecho vigente, en la verdad material y en la realidad econmica de los hechos, no
pudiendo apartarse de dichos principios. Agrega que asimismo, se observa la falta de motivacin del acto administrativo por
cuanto omite aun siendo un requisito exigido por el art. 108 de la ley de procedimiento administrativo local expresar en
forma concreta las razones que inducen a emitir el acto. En toda la extensin del recurso de apelacin el sujeto pasivo cita
doctrina y jurisprudencia avalando sus dichos. Acompaa prueba documental y ofrece prueba pericial contable, la cual fue
desestimada con la providencia de autos para sentencia, por considerar esta sala que se renen suficientes elementos para
dilucidar la presente causa, resultando en consecuencia el pedido innecesario. Por ltimo, formula expresa reserva de ocurrir
ante la Corte Suprema de Justicia de la Nacin por la va del artculo 14 de la ley N 48 y su jurisprudencia complementaria. II.
Que a su turno y en escrito que luce agregado a fs. 101/105, el Sr Representante Fiscal responde agravios peticionando se
desestimen los agravios en su totalidad y se confirme la Resolucin Denegatoria Recurrida. Que comenzando con el anlisis del
planteo de nulidad impetrado, en particular lo referido a la falta de causa y motivacin, sostiene Representacin Fiscal que los
argumentos trados para respaldarlo traduce, una disconformidad abstracta con la resolucin apelada, sin acreditarse vicio
alguno en el procedimiento que lleve a vulnerar derechos.

Contina su alegato sosteniendo que, en cuanto a la no consideracin de la prueba ofrecida, la Autoridad de Aplicacin posee
amplias facultades para analizar las pruebas ofrecidas por el contribuyente y decidir en su caso, cul es pertinente para la
resolucin de la causa; sustentando que el acto atacado ha considerado todos y cada uno de los medios probatorios aportados
por la parte en su instancia oportuna, sin que se haya producido menoscabo de derechos o garantas a la recurrente en el
procedimiento.

Que comenzando con el tratamiento del primer agravio, es decir la falta de configuracin del hecho imponible del Impuesto
sobre los Ingresos Brutos, el Representante del Fisco sostiene que si el contribuyente considera que su actividad no configura el
hecho imponible del impuesto, entonces, no se vislumbra la razn por la cual solicit la exencin de pago del impuesto,
alegando ms tarde, casualmente ante su rechazo, que no puedo declararse exento un supuesto no alcanzado por el tributo.

Que en ese contexto, la conducta descripta debe analizarse a la luz de la doctrina de los actos propios, en cuanto, si de la
comparacin de una conducta anterior, jurdicamente relevante, eficaz y vinculante, y la postura posteriormente asumida en
torno a la misma causa, se revela una incompatibilidad jurdica de imposible justificacin, deben mantenerse todas las
consecuencias legtimas derivadas de la manifestacin de voluntad originaria de la empresa. As, de haber considerado el
apelante, su falta de inclusin en el impuesto, no hubiere solicitado la exencin en cuestin, dando por sentado, como asimismo
posteriormente lo hace, que para que proceda este supuesto debe encontrarse alcanzado por el impuesto. La empresa no
puede ir ahora, contra sus propios actos jurdicamente relevantes. Que en cuanto a la crtica del proceder fiscal, en torno a la
consideracin del otorgamiento de exenciones, que segn el contribuyente deben concederse cualquiera sea la naturaleza del
sujeto, el Representante Fiscal sostiene que el Impuesto sobre los Ingresos Brutos grava la "actividad", entendida como tal al
ejercicio habitual, dentro del territorio de la provincia, del comercio, industria, profesin, etc., a ttulo oneroso, resultando que el
hecho imponible recae sobre la actividad, cualquiera sea el sujeto que la ejerza.

Que contina declarando que determinado el mbito de aplicacin del tributo, el Estado decide excluir de sus efectos a ciertos
sujetos y situaciones, que amn de encontrarse encuadrados en el presupuesto fctico-jurdico del hecho imponible, el inters
superior que revisten para el Estado, por cuestiones polticas, sociales, o culturales, justifican el no pago del impuesto. En
concordancia con ello, la exencin se otorga por la calidad del sujeto, o por la calidad de los bienes u operaciones.
Encontrndose la causal prevista por el art. 180 inc. g) fundada en la especial calidad del sujeto, el anlisis de su otorgamiento
no puede basarse en otra cuestin que no sea la de corroborar si la empresa se encuentra comprendida dentro de los sujetos
alcanzados por la norma. Que de lo expuesto surge claramente que es un requisito indispensable para el otorgamiento del
beneficio de exencin, el tipo social adoptado por la entidad solicitante, ya que la mencin especfica de asociaciones y
sociedades civiles efectuadas por la norma resulta excluyente de otras formas no previstas por el legislador. Asimismo, en
materia de exenciones, la interpretacin del caso slo puede hacerse de manera restrictiva, atento que toda exencin significa
un sacrificio para el erario pblico, y su aplicacin no puede ser entendida en forma amplia, analgica ni antojadiza, vedando
toda posibilidad de incluir en su mbito a determinados sujetos que no renen las condiciones que justifican el otorgamiento de
la exencin. Se trata de una excepcin al principio general de la tributacin, y como toda excepcin debe ser interpretada
taxativamente. Cita doctrina y jurisprudencia avalando sus dichos. El Representante Fiscal entiende que si la recurrente no es
una de las entidades comprendidas en el art. 180 inc. g) del Cdigo Fiscal, ley 10.397 (T.O. 2004), la norma debe interpretarse
restrictivamente excluyendo de su mbito a los sujetos que no renan las calidades exigidas por la norma, como sucede con el
apelante de autos, estando en presencia de una Sociedad Annima, constituida de conformidad con las previsiones de la ley
19.550. Arguye que en reiteradas oportunidades la Direccin Provincial de Rentas se ha expedido diciendo en cuanto al tema
que: "debe tenerse en cuenta que la forma obligar al intrprete cuando la misma sea requisito esencial impuesto por la ley
tributaria para el nacimiento de la obligacin. Si tal interpretacin es aplicable a una obligacin legal, tanto ms lo ser respecto
de una excepcin, cuya interpretacin debe ser necesariamente restrictiva, en cuanto tanto las exenciones como los beneficios
tributarios, tienen carcter excepcional, y constituyen lmites al principio constitucional de generalidad, no pudiendo crearse un
supuesto de excepcin, sino mediante una ley que as lo establezca". Hace notar que la Direccin de Tcnica Tributaria es una
mera Autoridad de Aplicacin de leyes fiscales, no las crea, siendo esto un atributo inherente al Poder Legislativo. Le est
vedado por tal razn gravar a un sujeto no previsto por la ley, as como acordar un beneficio de exencin cuando ste no se
encuentre expresamente contemplado o hacer extensivos por va de interpretacin dichos beneficios a sujetos o situaciones no
previstas por el legislador.

Que del examen del precepto legal en cuestin, art. 180 inc. g) del Cdigo Fiscal, ley 10.397 T.O. 2004 y cctes de aos
anteriores, se desprende que la exencin est referida nicamente a aquellos supuestos en los cuales la personera jurdica
otorgada sea la de asociacin o sociedad civil, circunstancia que no ocurre en Asociacin Vecinal Nordelta S.A., en tanto la
entidad se encuentra inscripta como sociedad annima.

Que con respecto a la improcedencia del precedente citado, sentencia del Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Aires "Club
de Campo San Diego S.A." de fecha 15 de junio de 2000, sala I, seala que, la circunstancia mencionada referida a las
diferencias con el caso en cuestin, no tienen entidad suficiente para hacer caer la postura sostenida por esa Autoridad de
Aplicacin, la cual trata en definitiva, la naturaleza de la entidad solicitante del beneficio, que determina en ltima instancia si el
sujeto se encuentra exento o no. Cuestiones como stas no tienen incidencia en el tipo impuesto a tratar, ya se trate de
Impuestos Inmobiliario o Ingresos Brutos; debiendo estarse a la literalidad de la ley y al criterio restrictivo imperante en el marco
de las exenciones. Que con relacin a la aplicacin del principio de la realidad econmica, destaca que en caso de autos no se
ha distorsionado el tipo tributario, ni se ha vulnerado las garantas constitucionales sino que se ha procedido a aplicar los
criterios vertidos por la Direccin Provincial de Rentas mediante la Direccin tcnica Tributaria, con relacin al tema discutido en
autos. Aade el Representante del Fisco que resulta evidente que la entidad aqu cuestionada, se trata de una sociedad
annima reconocida por el apelante de este modo e inscripta como tal, lo que no puede desconocer el mismo, al decir que
estamos en presencia de una asociacin civil con forma de sociedad annima, es poco claro, lindando con un abuso de formas
adoptando una figura anmala dentro de las tpicas formas jurdicas existentes en la normativa vigente y aplicable.

Que en tal sentido, Representacin Fiscal sostiene que, toda la doctrina advierte que la elusin fiscal, se ha convertido en un
fenmeno destacado y, al mismo tiempo preocupante. Aparece con renovado vigor la tentacin de los particulares de utilizar
instrumentos contractuales atpicos, sea para aprovechar "agujeros" del ordenamiento tributario cuanto para rodear la norma, a
efectos de evitar una carga gravosa. La elusin se busca a travs de instrumentaciones o procedimientos anmalos e
invenciones jurdicas, a veces tambin geniales, pero seguramente excesivas respecto del recorrido mnimo que el
ordenamiento pone a disposicin. As, para evitar las maniobras tendientes a eliminar o reducir ilegtimamente el quantum de la
obligacin tributaria haciendo uso y abuso de las formas jurdicas que el derecho privado pone al alcance de los sujetos, las
normas establecen que para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se tendrn en cuenta los actos, situaciones
y relaciones econmicas que efectivamente se realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, prescindiendo de las formas
o estructuras jurdicas inadecuadas. El principio de la realidad econmica, ms que un mtodo para interpretar normas
impositivas, es una herramienta que el derecho tributario brinda para investigar los hechos reales y su relacin con las formas y
figuras jurdicas utilizadas por las partes. Cita doctrina y jurisprudencia que avalan sus dichos. III. Que, en este estado atae a la
Sala expedirse sobre los agravios impetrados por el apelante contra la Resolucin denegatoria N 3514/04 de fecha 17 de
Noviembre de 2004 (fs. 58) dictada por al Direccin de Tcnica Tributaria de la Direccin Provincial de Rentas, por dicho acto
administrativo se deneg el beneficio de exencin al Impuesto sobre los Ingresos Brutos solicitado por la entidad con
fundamento en el art. 180 inc. g) del Cd. Fiscal, ley 10.397 T.O. 2004 y concordantes de aos anteriores.

Que frente al planteo nulidificante, corresponde resolver respecto del mismo. Que, en el sublite, el apelante solicita la
declaracin de nulidad absoluta del acto administrativo fundamentando que la resolucin en apelacin carece de causa y
motivacin.

Que, el contribuyente aduce que el acto administrativo no puede desconocer u omitir arbitrariamente el derecho aplicable y los
antecedentes de hecho acreditados, pues de as hacerlo, dicho acto no ser legtimo ni vlido en atencin a carecer de uno de
los elementos esenciales, la causa. Asimismo alega la falta de motivacin del acto administrativo, pero no se extiende en su
escrito en precisar cules son los puntos faltantes, sino que lo hace en forma genrica. Todo ello dara sustento al pedido de
nulidad del acto.

Que, vale recordar, que la sancin de nulidad reconoce la presencia de los elementos esenciales, pues el acto tiene existencia,
empero se encuentran vulnerados, gradundose el dao producido a los intereses en juego: el de los particulares y el de la
administracin. La irregularidad en estos casos puede provenir de la infraccin de alguna norma, deficiencia u omisin en el
proceso creador y causado por error, dolo o violencia. Esta graduacin de los intereses jurdicos vinculados con la lesin que
producen las irregularidades del acto administrativo, se ampara en el principio de estirpe administrativa: la conservacin del acto
irregular, ya que salvar y mantener el acto, pese a su irregularidad, ser menos daoso que el perjuicio o gravamen que el vicio
produce. Que tanto el Superior Tribunal de la Provincia como la Corte Federal, han declarado que la existencia de perjuicio debe
ser concreta y evidente. (S.C.B.A., LA LEY, 70-667 y Fallos: 262;206).

Que este Tribunal ha resuelto, desde antiguo, respecto del modo cmo deben decidirse ciertas nulidades, descartando las que
no tengan inters prctico y slo puedan satisfacer un deseo puramente formal y externo, vaco de todo contenido eficiente
(T.F.A.B.A., autos "Faenadores Platenses", Sent. Reg. N 5465, entre muchas otras).

Que, aunque invocando normas del dec. ley 7647/70 (arts. 113, 114 y 117), ha sostenido la Suprema Corte de Justicia de la
Provincia, en fallo del 16 de marzo de 1999: "...El vicio que torna el acto irregular, sometindolo a la anulacin..., debe consistir
en la afectacin grave de todos o algunos de los elementos esenciales del acto, entre los que se destaca el "vicio grave" en el
objeto o en la causa del acto..." ("Daniell, Jorge Osvaldo c.Provincia de Buenos Aires (Direccin de Vialidad). Demanda
contencioso administrativa" B.56.074).

Que en respuesta al planteo de nulidad de la resolucin denegatoria el citado dec ley, el que no contiene una definicin de acto
administrativo, pero se colocara en una perspectiva "subjetiva", excluyendo de su rgimen los actos de los Poderes Legislativos
y Judicial en tanto regula la produccin de los actos administrativos de la Administracin Pblica de Buenos Aires (art. 1), que
provengan de su Gobernador, de rganos inferiores o de Organismos de la Constitucin vinculados al Poder Ejecutivo (arts. 106
y 107).Que enrolado en una postura objetiva, define Gordillo al acto administrativo, como aqulla declaracin unilateral realizada
en ejercicio de la funcin administrativa que produce efectos jurdicos individuales en forma inmediata", Carlos A. Bortassi, en su
obra Procedimiento Administrativo de la Pcia de Bs. As. p. 371. Que se impone sealar, atento al agravio que se trata, que se
denomina "elementos" o "requisitos" de los actos administrativos a determinados componentes que deben, necesariamente,
aparecer en los mismos para que pueda afirmarse su existencia y validez; tanto la doctrina, la jurisprudencia y legislacin, salvo
ligeras variantes contemplan los siguientes elementos del acto administrativo; Competencia: Es la esfera de atribuciones de los
entes y rganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurdico. Se reafirma que la Resolucin que se ataca
constituye un acto administrativo dictado de conformidad con el orden jurdico y con todos los elementos en regla; a saber: el
acto no contradice la normativa que le resulta aplicable, proviene de un rgano estatal competente, dictado luego del desarrollo
de un procedimiento que garantiza el respeto del marco legal-, Marienhoff, Miguel S., en su Tratado de Derecho Administrativo, t.
II, p. 370. El acto administrativo debe emanar de rgano competente segn el ordenamiento jurdico, que ejerza las atribuciones
conferidas a razn de territorio, tiempo, materia y grado. Para ello el agente emisor debe haber sido regularmente designado y
estar en funciones al tiempo de emitirlo- Roberto Dorm, en su obra Acto Administrativo p. 213/214; Objeto: El objeto del acto
administrativo, es la materia o contenido sobre el cual se decide, certifica, valora u opina el rgano autor del acto. El objeto tiene
que ser cierto, claro, preciso y posible fsica y jurdicamente. El acto debe decidir, certificar, o registrar todas las cuestiones
propuestas en el curso del procedimiento. En cuanto a los requisitos, el objeto no puede resultar de la violacin a la CN, ley
reglamento, circular, contrato, acto administrativo anterior estable, e inclusive a la moral y a las buenas costumbres (arts. 21 y
953 C.C. y arts. 19 y 36, CN); Voluntad: Para que el acto sea imputable al sujeto del cual emana, para que sea una verdadera y
efectiva declaracin o manifestacin administrativa, debe haber sido dictado con plena voluntad, sin que medie error, dolo o
coaccin de ninguna naturaleza. Marienhoff opta por considerarlo no ya un elemento del acto sino un "presupuesto",
insoslayable del mismo. Concurren en la voluntad administrativa, elementos subjetivos (intelectuales de los rganos-individuo), y
objetivos (normativos procesales). El simple error de derecho, no constituye arbitrariedad (CSJN, Fallos 237:74); tampoco
constituye arbitrariedad la pobreza o superficialidad de argumentacin jurdica que la motivacin contenga; Forma: Se entiende
por Forma, el modo como se instrumenta y se da a conocer la voluntad administrativa y no debe confundirse con las
"formalidades" del acto. La LPBA trata la cuestin de la forma de los actos administrativos en los arts. 104 a 108, considerndola
una manera de "expresin y constancia" de los mismos (art. 104 primer prrafo); Causa: Es una apreciacin de hechos realizada
en funcin de un determinado inters pblico. Los hechos antecedentes de la decisin deben encontrarse legalmente
acreditados en el procedimiento previo al acto ya que si se carece de la evidencia necesaria para justificarlo, la resolucin
carecer de causa; Finalidad: Todo acto administrativo particular responde genricamente a una finalidad pblica, razn de ser
de la norma constitucional que le dio origen, y especficamente al aspecto de esa finalidad que se tuvo en cuenta al distribuirse
la competencia; Motivacin: Es el relato expreso de las circunstancias de hecho y los fundamentos de derecho que llevan al
dictado del acto administrativo y que sostienen la legitimidad y oportunidad de la decisin; Notificacin: Es la forma mediante la
cual se le da publicidad al acto administrativo. El acto que no ha sido notificado no produce efectos jurdicos inmediatos, por lo
que se afirma que la notificacin constituye un elemento del acto, forma parte de l. La notificacin no debe ser ambigua ni
imprecisa con el objeto de no violar la garanta que consagra expresamente el artculo 18 de La CN.

Que a modo de conclusin, es viable concluir que los elementos descriptos precedentemente quedan patentizados en la
Resolucin que se intenta impugnar reconocindose cada uno de ellos, en la simple lectura de la misma y de las dems
constancias obrantes en el expediente de marras, antecedentes de hecho, documentacin contable, plexo normativo, etc.

Que sin perjuicio de lo expuesto resulta necesario recordar que el Tribunal Fiscal de la Pcia de Buenos Aires ha dicho que "...
con respecto a la nulidad solicitada, prima recordar que para que proceda el recurso de nulidad es necesario que la violacin y
omisin de normas procesales se refieran a aquellas de carcter grave, capaces por s misma de poner en evidente peligro el
derecho que asiste a la parte reclamante. Atentando realmente en contra de la defensa, con restriccin de la audiencia o prueba,
requisitos stos cuya presencia no denota el caso de autos, valiendo para recordar que la nulidad debe interpretarse
restrictivamente y solo se declara cuando media un fundamental inters lesionado. Asimismo in re " Direccin Provincial de
Rentas (Grandes Carniceras El Puente S.A.) de fecha 17/3/87 Reg. 4545". El Tribunal Fiscal de Apelacin ha dicho que la
nulidad slo procede cuando se encuentra afectado el derecho de defensa o cuando se comprueba la existencia de vicios en la
resolucin trada en recurso a esta instancia (sentencias del 10 de mayo de 1977 en autos "Massaln y Celasco S.A.C.I. y del 5
de julio de 1977 "A.G. Mc. Kea. Argentina S.A.", entre otras.). Que uno de los tantos principios que nutren el tema presupuesto
de la nulidad, es el denominado de "trascendencia" plasmado en la mxima "pas de nullit san grief", que significa que las
nulidades no existen en el mero inters de la ley: no hay nulidad sin perjuicio (Estudios de las nulidades procesales de Morello,
Berizonce, Condorelli, Martnez, Barrios, Garrote, Giovannoni, Garca; editorial Hammurabi 1980, p. 99). En igual sentido,
aunque en otros trminos, ha sostenido Alsina: donde hay indefensin hay nulidad; si no hay indefensin, no hay nulidad (autor
citado, Tratado, t. I, p. 652). Que es nutrida la jurisprudencia en el sentido expuesto, habindose declarado que no procede la
declaracin de nulidad fundada en el exclusivo inters de la ley (CNCiv., LA LEY, 88-104). Que tanto la Suprema Corte de
Justicia de esta Provincia (LA LEY, 70-667), como la Corte Federal (Fallos 262: 298), han declarado que la existencia de
perjuicio debe ser concreta y debidamente evidenciada. Que tambin este Tribunal ha decidido, desde antiguo, respecto del
modo como deben resolverse ciertas nulidades, descartando las que no tengan inters prctico y slo puedan tal vez satisfacer
un prurito puramente formal y externo, vaco de todo contenido eficiente (T.F.A.B.A. Prez Juan M y otros, sentencia del
29/10/57, t. 1957, ps. 302/305). Sala II en "Autoservicio Mayorista La Loma" del 14/12/00; en "Martnez Navarro y Ca. "del
17/5/01. Conf. sala I en "Antonio Barillari SACIFIA" del 29/3/01, del 25/4/01 y del 16/8/01.

Que la mera exteriorizacin de un criterio diverso respecto a aqul que tuviere en su apreciacin el ente fiscal, reviste una
situacin ajena al marco del recurso de nulidad (TFABA, "Estrella S.A." del 31/5/88). Y ello no implica restriccin de la audiencia
a prueba ni vulnerar el derecho de defensa y, an cuando la falta denunciada por el recurrente hubiere existido, ella sera
reparable por va de apelacin (TFABA "Vittorioso Manuel", 14/10/97).

Que "... es conveniente tener presente que, segn la doctrina de nuestros autores, en el procedimiento administrativo lo que
interesa fundamentalmente es establecer la "verdad material", en oposicin al procedimiento judicial civil en el cual el juez debe
atenerse, en principio a la denominada "verdad formal", es decir a la que resulta de las pruebas producidas por las partes en el
proceso (conf. Escola Hctor J., "Tratado General de Procedimiento Administrativo ", Depalma 1973, p. 126; Gordillo Agustn
"Procedimiento y Recursos Administrativos", p. 63; Fiorini Bartolom "Derecho Administrativo", t. II, p. 443 a 445). En sentido
anlogo, la Suprema Corte de Justicia de la Provincia tiene dicho que en el procedimiento administrativo impera el principio de la
verdad material (DJBA t. 116, p. 205 y t. 118, p. 7) y que, por lo tanto, la administracin debe esclarecer las situaciones de hecho
an mediante la actuacin de oficio (DJBA t. 119, p. 465). En otro pronunciamiento el Alto Tribunal manifest que, por aplicacin
del citado principio, en la esfera administrativa lo decisivo es llegar a precisar los hechos tal cual son, debiendo la administracin
requerir la prueba o procurarla directamente (DJBA t. 118, p. 259)". Sala II en "Ministerio de Gobierno Prov de Buenos Aires-
Notario Ustarroz Carlos O. (h)" del 6/7/00.

Que "resulta conveniente tener presente asimismo la doctrina sentada por la Suprema Corte de Justicia de la Provincia, en el
sentido de que los actos administrativos gozan de presuncin de legitimidad, siendo carga del reclamante demostrar
debidamente sus vicios (DJBA, t, 118, p. 338 y 346), lo que as se declara". Sala III en "Francisco Frare S.A." del 28/8/01.

Que "La discrepancia no traduce un verdadero reproche a la motivacin, sino una mera disconformidad subjetiva respecto de la
misma, agravio que no hace a la validez formal sino a la justicia de la decisin, y que por lo tanto debe hallar reparacin por va
del recurso de apelacin. (T.F.A. en "Scalona Miguel Angel", sentencia del 4/4/97)". Sala II en "Honorato Francisco Jorge" del
28/9/00; en "Autoservicio Mayorista La Loma", del 14-12-00; en "Martindale Norte Country Club S.A." del 14-6-01. Conf. Sala I
en "Barillari Antonio S.A.C.I.F.I." del 25-4-01 y del 16-8-01. Conf. Sala III en "Supermercados Mayoristas Makro S.A." del 8-2-01;
en "Climaq S.R.L." del 15-8-01; en "Club Nutico Mar del Plata" del 20-9-01; en "Pesquera San Nicols S.R.L." del 13-9-01. Que
por las razones expuestas, y aplicando el criterio sostenido en los reiterados fallos precitados, corresponde establecer que la
cuestin en anlisis no es de aquellas que ameriten una declaracin de nulidad. Que en cuanto a la no consideracin de las
pruebas ofrecidas, es dable mencionar que las mismas resultan innecesarias, por cuanto esta Sala entiende que con dicha
produccin, no se llegara a vislumbrar la verdad material perseguida en autos. Que, adentrndonos en el anlisis del primer
agravio incoado, el apelante argumenta que la actividad de la firma no se encuentra alcanzada por el impuesto, por cuanto
afirma que se trata de un sujeto no gravado por el tributo, es decir la falta de configuracin del hecho imponible del Impuesto
sobre los Ingresos Brutos. Que al respecto, cabe traer a colacin las exposiciones esgrimidas por el Representante del Fisco al
manifestar que "no se vislumbra razn por la cual solicit la exencin de pago del impuesto, alegando ms tarde, casualmente
ante su rechazo, que no puede declararse exento un supuesto no alcanzado por el tributo".

Que resultan clarificantes los conceptos esgrimidos por el maestro Dino Jarach, en su obra Curso Superior de Derecho
Tributario, al expresar que: "Por otra parte, el legislador, por fines determinados de poltica tributaria, despus de haber definido
positiva o negativamente los supuestos legales de la obligacin, excluye del gravamen determinados hechos que participan de
la definicin, pero que quedan excluidos por voluntad del legislador, o sea, no dan origen a la obligacin, que, si no existiera la
norma excluyente, sera la consecuencia legal del hecho imponible. Tenemos aqu, entonces, dos casos que debemos deslindar
con mucha precisin: hechos que entran en la definicin legal del supuesto de la imposicin, o sea, del hecho imponible, y que
el legislador excluye de la imposicin. Estos representan excepciones al principio de la consecuencia legal del impuesto, es
decir, a la relacin jurdica tributaria. La regla es cuando se verifica un determinado hecho que coincide con el supuesto
abstractamente definido por el legislador, es tambin la consecuencia tributaria del pago del tributo. Pero existen otros casos,
que deben ser cuidadosamente analizados por el intrprete, en que el legislador excluye de la imposicin determinadas
circunstancias, no para exceptuarlas, sino para definir en forma negativa cules son los hechos sometidos al impuesto". Que los
dichos del apelante parecieran orientarse de manera tendenciosa segn el beneficio perseguido, toda vez que en su escrito de
apelacin manifest expresamente que "... En este punto ha de visualizarse que la actividad de la Asociacin Vecinal Nordelta
S.A. no est alcanzada por el impuesto ..." (fs. 6 Alcance N 1), es decir que si no configura el hecho imponible del Impuesto
sobre los Ingresos Brutos, en consecuencia no correspondera solicitar el beneficio de exencin quien ejerce una actividad no
alcanzada. Sin embargo, y para confirmar lo expuesto en la apertura del prrafo, el apelante sostuvo que "Asociacin Vecinal
Nordelta S.A. encuadra estrictamente en la exencin de que se trata, en cuanto por una parte se verifican todas las condiciones
de su procedencia, y por otra parte no se verifica ninguna de las causales de exclusin" (fs. 13 de Alcance N 1)". Que, este
Tribunal en la sentencia de Sala II en autos "Bellonio Jos y Darrigo Jos" de fecha 24 de Julio de 2003, ha sostenido que "en
nuestro ordenamiento procesal, los contendientes no pueden adoptar posturas contradictorias con las asumidas durante el
proceso en etapas anteriormente cumplidas, por cuanto se opone a ello la doctrina de los actos propios (conf. "la Doctrina de los
Actos Propios" Diez Picazo y Ponce de Len, p. 193 y Vergara Lpez Mesa "La Doctrina de los actos propios en la
jurisprudencia" Ed. Depalma, 1997, ps 74-76). Dicha doctrina es un desarrollo del principio de la buena fe (arts. 1071 y 1198,
Cd. Civil).

Que la doctrina considera que los requisitos de su aplicacin son los siguientes: a) una situacin jurdica preexistente; b) una
conducta del sujeto jurdicamente relevante y eficaz que suscite en la otra parte una expectativa de comportamiento futuro y c)
una pretensin contradictoria con esa conducta atribuible al mismo sujeto (conf. Lpez Mesa en "La doctrina de los actos propios
en la jurisprudencia", Ed. Depalma, p. 46). Que la Sala, compartiendo la Jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia y de la
Corte Suprema de Justicia, considera que la doctrina de los actos propios es aplicable tanto a materias regidas por el derecho
privado como en aqullas sometidas al derecho administrativo, ya que la administracin en su actuar debe guardar
correspondencia con sus actos anteriores". Sala I en "Central Trmica San Nicols S.A." del 26-7-00. Que sobre el tema se ha
expedido en reiteradas oportunidades la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, en los siguientes fallos
"Nadie puede ponerse en contradiccin con su anterior conducta deliberada, jurdicamente relevante y plenamente eficaz,
siendo inadmisible la pretensin basada en semejante dualidad"; "En el venire contra factum el efecto se produce de un modo
objetivo en el cual no se tiene en cuenta tanto la voluntad del autor del acto como la confianza que ese acto suscita en el
tercero. Para que ello sea as, la expectativa no deber encontrarse en pugna con hechos de pblica notoriedad a fin de que
pueda inhibirse al autor del acto que pretende contradecir sus primeras conductas. SCBA, B 49628 S 6-9-1988, "Crdoba
Iramain Construcciones Civiles c. Municipalidad de Olavaria s/Demanda Contencioso Administrativa"; "Es inadmisible la
pretensin que importe ponerse en contradiccin con los propios actos anteriores, deliberados, jurdicamente relevantes y
plenamente eficaces. SCBA, Ac 33658 S 20-11-1984, "Banco Crdito Provincial S.A. c. Diz, Carlos Alberto s/ Cobro ejecutivo";
"Resulta inadmisible el cambio en la pretensin accionada que contrara los actos propios precedentes, deliberados,
jurdicamente relevantes y plenamente eficaces. SCBA, Ac 34619 S 27-5-1986, "Sorzana, Guillermo c. Ferrer, Juan Carlos y
Garca, Hctor s/ Embargo preventivo y ejecucin "; "La doctrina de los propios actos es un derivacin necesaria e inmediata del
principio general de buena fe y como tal, integrante de nuestro derecho positivo. SCBA, Ac 34676 S 8-9-1987, "Torchio, Ernesto
y otra c. Ruiz, Jos s/ Cobro hipotecario, Nueva sentencia S.C.B.A. del 7-9-93"; "De acuerdo con la denominada "doctrina de los
propios actos", nadie puede ponerse en contradiccin con su anterior conducta deliberada, jurdicamente relevante y
plenamente eficaz, resultando inadmisible la pretensin basada en semejante dualidad. CC0203 LP, B 70424 RSD-229-90 S 13-
11-1990, "Castellano de Cimoli, Mara Elsa c. Direccin de Vialidad de la Provincia de Buenos Aires s/ Expropiacin".

Que por los motivos precedentemente expuestos, el presente agravio no puede prosperar, lo que as se declara.

Que a lo puesto de manifiesto por el apelante en torno a la consideracin del otorgamiento de exenciones, es decir que deben
otorgarse cualquiera sea la naturaleza del sujeto, es menester informarle que, en el aspecto impositivo, el rgimen del art. 180
inc. g) del Cdigo Fiscal, ley 10.397, T.O. 2004 y concordantes de aos anteriores, prev el otorgamiento de exenciones a los
siguientes sujetos con enumeracin taxativa: Asociaciones; Sociedades Civiles; Entidades o Comisiones de Beneficencia;
Entidades o Comisiones de Bien Pblico; Entidades o Comisiones de Asistencia Social; Entidades o Comisiones de Educacin e
Instruccin; Entidades o Comisiones Cientficas; Entidades o Comisiones Artsticas; Entidades o Comisiones Culturales;
Entidades o Comisiones Deportivas; Entidades religiosas; Asociaciones Obreras, no as a Sociedades Annimas constitudas de
conformidad con las previsiones de la ley 19.550 (art. 3). Que las exenciones y los beneficios tributarios consisten en
circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuracin del hecho imponible, de suerte que
aunque ste se halle configurado no nace la obligacin tributaria, o nace por un importe menor, o son otorgadas ciertas
facilidades para su pago; es decir, si bien se configuran en la realidad fctica los elementos tipificantes del hecho imponible, por
razones de ndole econmica, poltica, social, financiera, etc., expresamente s exime del pago del impuesto, operando las
exenciones como hiptesis neutralizantes totales de la configuracin del hecho imponible, de modo que no nazca la obligacin
tributaria. "Didcticamente, podemos explicar que las exenciones y los beneficios tributarios obran como una tijera que corta los
hilos que unen los hechos imponibles con la obligacin tributaria. En las exenciones, la tijera corte todos los hilos, operando
como una hiptesis neutralizante total..." Catalina Garca Vizcano, Derecho Tributario.

Que, al decir de A. D. Giannini, "Instituciones de Derecho Tributario", p. 33. Ed de Derecho Financiero. Madrid, 1957, "la mayor
parte de las exenciones se establecen con el fin de sustraer a la carga fiscal y, por lo tanto, de facilitar el desarrollo de una cierta
actividad econmica que en un determinado momento se estima conveniente favorecer, en defensa del inters general. Con ese
fin el legislador puede disponer que las concretas situaciones de hecho que respondan a tal exigencia quedan exentas tan slo
durante un determinado espacio de tiempo, transcurrido el cual se presume que aqullas, superadas las dificultades del perodo
inicial, pueden soportar la carga tributaria normal. Que a su turno, el maestro Dino Jarach, obra citada, ha establecido "A los
efectos de la interpretacin esto tiene una importancia fundamental, porque la exencin, como tal, no es susceptible de
interpretacin analgica, sino de interpretacin estricta. Lo cual significa que no se puede aplicar la exencin, por ser una
excepcin, por analoga, a otros casos no previstos, y por dos razones: la primera, por el principio "nullum tributum sine lege", es
decir, tampoco hay exencin de impuesto sin la ley que lo determine. La segunda razn es que la exencin, por ser tal, vale en
los casos que el legislador ha exceptuado, pero no puede extenderse a otras situaciones que el legislador no ha querido
exceptuar, porque esto es contrario a un principio elemental de hermenutica, de que la excepcin confirma la regla en los casos
no exceptuados". Que tal como lo afirma la doctrina las normas sobre exencin son taxativas y deben ser interpretadas en forma
estricta, no siendo admisible la interpretacin extensiva ni tampoco la integracin por analoga (Villegas, Hctor B. Curso de
Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. D. Depalma. p. 284). Que en igual sentido se ha pronunciado el maestro Giannini:
"Habida cuenta que los impuestos deben ofrecer el mximo grado de certidumbre... las normas que a ellos se refieren presentan
por lo general una elasticidad mnima, cuyo carcter se acenta en las disposiciones que establecen exenciones tributarias o
particulares facilidades para el contribuyente, condicionando unas y otras, a la concurrencia presupuestos de hechos
taxativamente indicados, los cuales deben por tanto, producirse en los trminos precisos en que el legislador los haya previsto
para que el contribuyente pueda disfrutar el beneficio. Es evidente que en este caso... el texto y el espritu de la ley inducen al
intrprete..." (A.D. Giannini "Instituciones de Derecho Tributario", p. 33. Ed de Derecho Financiero. Madrid, 1957). Vale referirse
a lo entendido por el Mximo Tribunal Provincial, "... las exenciones impositivas deben resultar de la ley, de la indubitable
intencin del legislador, o de la necesaria implicacin de las normas que la establezcan, y que fuera de esos casos, corresponde
la interpretacin estricta de las clusulas respectivas. Ha de tenerse en cuenta, cuidadosamente, el contexto general de las
leyes y los fines que las informan, con subordinacin de la primera regla de interpretacin de las normas, que es la de dar pleno
efecto a la intencin del legislador" (CSJN. In re "Estado Nacional-DGI- c. Asociacin de Empleados de Comercio de Rosario"
del 19/12/91). Que continuando con las citas de la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, es preciso
sealar que "... las exenciones tributarias deben interpretarse discreta y razonablemente en la medida de lo necesario para
alcanzar los fines que originaron su sancin; y adems no cabe entender cada exencin sino en armona y relacin con el resto
de las normas y principios que regulan el punto. SCBA, B 48926 S 14-12-84. Compaa Casco S.A.I.C. c. Direccin de la
Energa de la Provincia de Buenos Aires s/Demanda Contencioso Administrativa"; y "El sistema de exenciones impositivas
importa una limitacin a los principios de generalidad y de igualdad en la tributacin, razn por la cual las mismas son de
interpretacin estricta y deben resultar de la letra de la ley o de la indudable intencin del legislador. Sarlo, Rubn M. c. Provincia
de Buenos Aires s/ Demanda contencioso administrativa". Que a la observacin efectuada por los apelantes, con respecto a la
improcedencia del fallo del Tribunal Fiscal de Apelacin, "Club de Campo San Diego S.A., sala I de fecha 15/6/2000, es
necesario adherir a las manifestaciones vertidas por Representacin Fiscal, en el sentido que los argumentos esgrimidos por el
apelante no tienen entidad suficiente, toda vez que la naturaleza del sujeto solicitante del beneficio determina si se encuentra
exento o no, ya se trate de Impuesto Inmobiliario o Ingresos Brutos.

Que como corolario, resta por tratar el agravio referido a la aplicacin del principio de la realidad econmica, para determinar la
verdadera naturaleza de los actos, a ms de la forma societaria adoptada.

Que adentrndonos en el anlisis de la realidad econmica, el art. 7 del Cdigo Fiscal establece sobre el tema que "para
determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles, se atender a los hechos, actos o situaciones efectivamente
realizados, con prescindencia de las formas o de los actos jurdicos de Derecho Privado en que se exterioricen... Cuando las
formas jurdicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminucin
de la cuanta de las obligaciones, la ley Tributaria se aplicar prescindiendo de tales formas".

Que dicho principio es uno de los tantos mtodos de interpretacin de las normas tributarias, el legislador mediante este
precepto resalta que a los efectos de la aplicacin de las normas tributarias, resulta trascendental apreciar los hechos (la
realidad), independientemente de las formas a que hayan recurrido los contribuyentes, en tal sentido nuestro Mximo Tribunal
ha entendido que en la determinacin del hecho imponible se debe atender a la sustancia y no a las formas jurdicas externas de
los actos involucrados, es decir, a los artificios usados por el contribuyente no deben prevalecer sobre la realidad que encubren
(CSJN in re "Atkinsons").

Que, esto significa que el intrprete tributarioorganismos recaudadores y jurisdiccionales-, sin requerir siquiera la declaracin de
nulidad o simulacin de un acto ante la judicatura, puede prescindir del ropaje jurdico inadecuado y aplicar las normas
tributarias a la real situacin configurada desde el punto de vista econmico, a fin de evitar el abuso en las formas jurdicas
como modo de evasin total o parcial, lo cual lleva a la necesaria interpretacin de los hechos. Que, al respecto resalta Garca
Belsunce que el aspecto ms importante del "mtodo" de la realidad econmica, "finca no ya en lo relativo a la interpretacin de
la ley, sino en lo concerniente a la interpretacin de los hechos que deben caer bajo el mbito de la ley (...).

Es la preeminencia de la intentio facti por sobre la intentio iuris, es decir, la consideracin a los fines tributarios, de la relacin
real y efectiva creada por la voluntad de las partes, la voluntad emprica segn la terminologa adoptada por Jarach,
prescindiendo de la voluntad jurdica, que hace que el acto encuadre dentro de un determinado instituto del derecho privado".

Que el artculo 156 del Cdigo Fiscal, ley 10.397, T.O. 2004 y concordantes de aos anteriores, expresamente establece: "El
ejercicio habitual y a ttulo oneroso en jurisdiccin de la Provincia de Buenos Aires, del comercio, industria, profesin, oficio,
negocio, locaciones de bienes, obras y servicios, o de cualquier otra actividad a ttulo oneroso lucrativo o no cualquiera sea
la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las sociedades cooperativas, y el lugar donde se realice (zonas portuarias,
espacios ferroviarios, aerdromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares de dominio pblico y privado y
todo otro de similar naturaleza), estar alcanzada con el impuesto sobre los Ingresos Brutos en las condiciones que se
determinan en los artculos siguientes". Por su parte, el artculo 159 agrega: "Para la determinacin del hecho imponible, se
atender a la naturaleza especfica de la actividad desarrollada, con prescindencia en caso de discrepancia de la calificacin
que mereciere, a los fines de su encuadramiento, en otras normas nacionales, provinciales o municipales, ajenas a la finalidad
de la ley".

Que, a lo puesto de manifiesto por el apelante con relacin a la aplicacin del principio de la realidad econmica, cabe traer a
colacin el Dictamen 86/02 de la AFIP-DGI (Direccin de Asesora Legal) de fecha 27/11/2002, con relacin al Tema:
Exenciones. Asociacin Civil. Finalidad social. Objetivo no alcanzado; y si bien, el dictamen precitado se refiere al Impuesto a las
Ganancias, desentraa de manera encomiable la tan solicitada realidad econmica argida por el apelante. Que al respecto
dicho Organismo ha resuelto que "No corresponde el otorgamiento del beneficio previsto por el inciso f) del artculo 20 de la ley
de Impuesto a las Ganancias, en virtud de que la administracin y prestacin de servicios realizada por la entidad, por lo cual
perciben una cuota determinada, no constituye la consecucin del bien comn social, es decir un beneficio a la comunidad en
general, ya que el objetivo perseguido y la actividad a desarrollar no apuntan especficamente al bien pblico. En este sentido,
cabe subrayar que al poseer el desarrollador la decisin, en virtud de su tenencia accionaria, respecto del accionar de la
asociacin, en ltima instancia estara utilizando a stas, conforme la realidad econmica, como un medio o instrumento para
llevar adelante su operatoria empresarial, lo cual involucra una finalidad de lucro", el subrayado me pertenece.

Que en caso de autos, la Asociacin Vecinal Nordelta S.A. est conformada, segn estatuto de Constitucin glosado a fs. 39/48,
por las sociedades "Nordelta S.A." y "Nordelta Administradora Fiduciaria S.A. ", representadas ambas por el Sr. Eduardo
Francisco Constantini, en su carcter de presidente y que de la nota adunada a fojas 32/34, es el propio contribuyente quien
reconoce que la Asociacin Vecinal Nordelta S.A. se encuentra controlada por el Desarrollador "Nordelta S.A.". Que avanzando
en el estudio del mencionado dictamen, esa Asesora entiende que "... ms all de la forma constitutiva adoptada por las
peticionantes, las entidades que nos ocupan, como as tambin el poder de decisin y control ejercido por las empresas
fundadoras, en atencin a la participacin accionaria de aqullas en principio reuniran los recaudos exigidos en la
dispensa, al no alcanzarse a vislumbrar, la existencia de distribucin de utilidades y del capital aportado entre los socios al
momento de la disolucin... Sin embargo, analizadas todas las entidades peticionantes en su conjunto, llevan a esa Divisin a
dudar acerca del criterio a aplicar, puntualizando que el emprendimiento llevado a cabo "... evidenciara, en principio, una
operatoria negocial con todos los rasgos que la caracterizan, ello, en el entendimiento que los entes en estudio tienen una
estrecha vinculacin con su desarrollador, hallndose adems, subordinadas al poder de decisin y control por aquellas ejercido,
pudiendo ello coadyuvar a su actividad empresaria, con las caractersticas tpicas de una finalidad lucrativa..." entendiendo "...
que no correspondera acceder a la dispensa solicitada, toda vez que indirectamente, una sociedad comercial se ve beneficiada,
por dicha dispensa legal, resultando los servicios prestados por las diferentes asociaciones, parte del atractivo del
emprendimiento inmobiliario". Al respecto, se destaca que las particularidades que cada entidad presenta se refiere al monto
que constituye el capital social de cada una de ellas, siendo en los presentes actuados que las entidades emiten dos tipos de
acciones: 1) acciones clase A con derecho a un voto, cada una de las cuales se transferir a quien resulte adquirente de cada
una de las parcelas, o de unidades de los Consorcios constituidos bajo el rgimen de Propiedad Horizontal, y 2) acciones clase
B con derecho a cinco votos, correspondientes al Desarrollador. El subrayado me pertenece.

Que otra vez en este punto encontramos una semejanza palmaria con Asociacin Vecinal Nordelta S.A., toda vez que de
manifestaciones propias esgrimidas en la nota glosada a fs 32/34, surge que existen dos tipos de acciones: "...1) acciones clase
A con derecho a un voto, cada una de las cuales se transferir a quien resulte adquirente de cada una de las parcelas, o de
unidades de los Consorcios constituidos bajo el rgimen de Propiedad Horizontal, y 2) acciones clase B con derecho a cinco
votos, correspondientes al Desarrollador". Contina el Dictamen resaltando que "... a los fines de la coordinacin de las distintas
Asociaciones civiles de los barrios integrantes del "Emprendimiento Urbano Integral "N.N.", existe una asociacin civil
denominada Asociacin Vecinal "M.N." de la cual slo sern accionistas las Asociaciones Civiles de los Barrios y dems
sectores del Emprendimiento Urbano Integral N.N., no pudiendo serlo los propietarios de las parcelas y/o unidades
funcionales....controlada por el desarrollador...".

Que en el caso de marras la coordinacin de todas las asociaciones barriales (La Isla, Las Caletas, Portezuelo, Las Glorietas,
Los Castores, La Alameda y Barrancas del Lago) estar en cabeza de Asociacin Vecinal Nordelta S.A., coincidiendo estas
afirmaciones con los dichos expuestos en la nota glosada a fs. 33 punto d) por el apelante.

Que por ltimo, el mencionado dictamen seala que, "resulta de importancia resaltar lo manifestado por el rea operativa al
expresar que "... los entes en estudio tienen una estrecha vinculacin con su desarrollador y compaas involucradas,
hallndose adems subordinadas al poder de decisin y control por aquellas ejercido, pudiendo ello coadyuvar a su actividad
empresarial, con las caractersticas tpicas de una finalidad lucrativa... evidenciando una operatoria negocial. En efecto, tal como
se desprende de fojas... del cuerpo correspondiente a la Asociacin Civil "A.L." S.A., "N.N." S.A. posee la tenencia de las
acciones de clase "B"con derecho a cinco votos en la toma de decisiones, lo cual evidencia que la misma en su condicin de
desarrollador posee el control sobre la asociacin de que se trate. En este sentido, el desarrollador inserta en el marco del
emprendimiento urbano que lleva a cabo, a una asociacin civil la cual asume tareas que, en rigor, coadyuvan al
desenvolvimiento econmico del proyecto ".

Ello as, "N.N." S.A. al poseer la decisin, en virtud de su tenencia accionaria, respecto del accionar de la asociacin, en ltima
instancia estara utilizando a stas, conforme la realidad econmica, como un medio o instrumento para llevar adelante su
operatoria empresarial, lo cual involucra una finalidad de lucro. Lo subrayado me pertenece.

Que en el caso de autos, Nordelta S.A., en su carcter de Desarrollador, posee la tenencia de acciones Clase B con derecho a
cinco votos; suscribiendo e integrando 11.999 acciones representativas del 99,999917 por ciento del capital social.

Que, as se aprecia un manejo discrecional de las facultades y lmites al poder de calificacin de los hechos y establecimiento de
las consecuencias fiscales derivadas, como se comprueba con la circunstancia de que el concepto de realidad econmica ha
sido aplicado por igual a una gama variada de comportamientos que van desde la evasin hasta la economa de opcin, en un
abanico que comprende entre estos dos extremos al abuso de derecho, al fraude de ley, a los negocios indirectos, a los
negocios anmalos y a distintas formas de elusin.

Que, por restas razones, justifcase plenamente la procedencia del celo fiscalizador destinado a desentraar en estos casos la
realidad de las operaciones realizadas.

Que, a mayor abundamiento y en idntico sentido, la Inspeccin General de Justicia ha sostenido que en reiteradas
oportunidades ha sido utilizada la forma de Asociacin Civil, tergiversando la verdad material de los hechos, y con el fin de
obtener ciertos beneficios, entre ellos impositivos, en virtud de los cual resulta necesario llevar a cabo una estricta y cotidiana
verificacin de sus actividades. Que haciendo un paralelismo entre las argumentaciones reseadas en la Resolucin 7/2004
I.G.J. y la documentacin obrante en autos, es de destacar lo expuesto con relacin a que se advierte la existencia de
fundaciones y asociaciones civiles titulares de importantes participaciones accionarias en sociedades annimas. Que la realidad
es que tales entidades pueden as desarrollar indirectamente actividades comerciales, industriales, financieras y de servicios, lo
cual es contrario a su naturaleza jurdica, que no constituye la persecucin de propsitos de lucro.

Que en referencia a ese modo indirecto de actuacin en el caso de asociaciones civiles accionistas de sociedades annimas, la
Inspeccin General de Justicia ha sealado que la titularidad por del 99,9999% de las acciones de una sociedad annima
implica, sin el menor margen de dudas, el ejercicio de actos de comercio por parte de la entidad civil, lo cual es contrario a la
naturaleza de una asociacin, siendo evidente que, con semejante participacin, sta ejercer el comercio en forma indirecta, a
travs de una interpsita persona, cuya personalidad jurdica se encuentra totalmente diluida precisamente por el grado de
participacin que tiene la referida asociacin civil en la compaa cuya inscripcin se pretende. El subrayado me pertenece.

Que, en este sentido, el Estatuto de Constitucin de Asociacin Vecinal Nordelta S.A., establece en el punto II. Suscripcin e
integracin del capital: El capital es de doce mil pesos, el cual se suscribe de la siguiente manera: (a ) "Nordelta S.A." suscribe e
integra 11.999 acciones representativas del 99,99991 por ciento del capital social (b) "Nordelta Administradora Fiduciaria S.A.",
quien suscribe e integra 1 accin representativa del 0,000083 por ciento del capital social. Que se ha sostenido que la propia
naturaleza de la asociacin civil impide el desarrollo de una actividad lucrativa y, conf. Pez, Juan L., "Tratado Terico Prctico
de las Asociaciones", Ed. Ediar, 3. ed., Buenos Aires, 1964, ps. 60/61, que "entre los objetos morales que como finalidad ms
comn se proponen las asociaciones, y que por eso mismo ms proteccin y estmulo merecen de la legislacin positiva, esta
idea del lucro es de difcil si no imposible percepcin....", "...Ninguno de estos objetos exige que quienes lo persigan aprovechen
de ventajas materiales. La idea del lucro repugna as el derecho asociacional y lo niega. Los hombres no estn impedidos por
las leyes para procurarse utilidades mediante la suma de esfuerzos combinados, pero en tal caso debern adoptar tipos
grupales de diferente caracterizacin jurdica: la sociedad es uno de ellos y el principal. La asociacin debe ser el conjunto
armnico de esfuerzos individuales dirigidos hacia una noble finalidad, en la que resalta el desinters y en la que debe estar
proscrito ese nefasto sentimiento que es el egosmo...", "... La asociacin tiene un lema, la solidaridad. Es la esencia del espritu
asociativo y la fuente fecunda que har loable la obra que el grupo realice....". Que por lo dicho no se compadecera
apropiadamente con el devenir normal de las cosas el considerar que las asociaciones civiles san titulares de cuotas de
sociedades annimas, cuando la realidad demuestra que ella ms que favorecer, puede afectar el cumplimiento del objeto de la
entidad civil. Que en virtud d los fundamentos que anteceden, resulta procedente establecer, que por aplicacin de la letra clara
del art. 180 inc. g) del Cdigo Fiscal, ley 10.397, T.O. 2004 y concordantes de aos anteriores, con ms las consideraciones
efectuadas con relacin al principio de la realidad econmica, el planteo esgrimido por el apelante tampoco puede prosperar.

Que, en relacin a la reserva del aso federal, queda planteada la misma para el momento procesal oportuno.

Que, consecuentemente, corresponde Desestimar el Recurso de Apelacin interpuesto por el Sr. Jos Alberto Vzquez, en su
carcter de Presidente de Asociacin Vecinal Nordelta S.A., con el patrocinio letrado del Dr. Gonzalo J. Llanos, tal como dimana
de lo antes considerado. Lo que as se declara. Por lo expuesto corresponde no hacer lugar al recurso incoado en autos y
confirmar al Resolucin denegatoria del beneficio de exencin N 3514/04 dictada por la Direccin Tcnica Tributaria de la
Direccin Provincial de Rentas en todos sus trminos.

Por ello, se resuelve: 1) No hacer lugar al Recurso de Apelacin interpuesto por el Sr. Jos Alberto Vzquez, en sus carcter de
Presidente de la firma Asociacin Vecinal Nordelta S.A., confirmando en todos sus trminos la Resolucin Denegatoria N
3514/2004 de fecha 17 de Noviembre de 2004 (fs. 58) dictada por la Direccin Tcnica Tributaria de la Direccin Provincial de
Rentas. Estefana Blasco.

Voto de la doctora Quiroga:

Que disiento con el voto de la Vocal Instructora, que me precede en el orden de votacin y considero que corresponde
expedirme, en primer trmino sobre la nulidad planteada por el apelante, al alegar que el acto administrativo recurrido carece de
causa y motivacin.

Que vale recordar, citando a Romeu F. Bacellar Filho, ("El procedimiento y el proceso administrativo en el sistema jurdico
brasileo") que el proceso administrativo est orientado por una secuencia lgica y ordenada de actos y formalidades para la
obtencin de una manifestacin decisoria de la Administracin, la doctrina es divergente respecto del nmero y nomenclatura de
la fases del proceso, pero los mismos pueden sintetizase en los siguientes: instauracin, instruccin y decisin.

Que ese sentido, julio Comadira expresa que "el sistema jurdico administrativo revela la existencia de una estructura dialctica
compuesta por principios autoritarios y liberales que procura compatibilizar las prerrogativas administrativas con las garantas
debidas a los particulares. En ese marco, las formas y el procedimiento es forma- cumplen un doble papel tuitivo, pues deben
asegurar, por un lado, la eficacia de la gestin de la administracin, y por el otro, el respeto de los derechos e intereses
particulares.

Que establecido lo que antecede corresponde examinar el acto administrativo recurrido, Resolucin N 003514 dictada por la
Direccin de Tcnica Tributaria, el 17 de noviembre de 2004, mediante la cual se deniega la exencin del Impuesto sobre los
Ingresos Brutos, solicitada por la Asociacin Vecinal Nordelta S.A.", prevista en el artculo 166 inciso g) del Cdigo Fiscal. Que
corresponde previamente definir que se entiende por motivacin del acto administrativo, a fin de concluir si el acto impugnado
cumple el requisito establecido en el art. 103 y 104 y concordantes del Cdigo de la materia, que en dicho ordenamiento fiscal
se menciona con el nombre de "fundamento". La motivacin del acto administrativo tiene por objeto exteriorizar el iter
psicolgico que ha inducido al titular del rgano a emanar el acto, de tal forma que haga posible conocer los momentos
fundamentales del razonamiento. Para poder apreciar en que medida un acto es conforme al fin que quiere el ordenamiento
jurdico, es necesaria una fundamentacin clara y precisa, que exprese las razones especficas que en el caso particular inducen
a la Administracin a la emanacin de un determinado acto. (conf. C.N.A.C.C.F., Sala III, 1997-07-03, "Maruba S.C.A. c.
Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos" en LA LEY, 1998-A, 151).

Que refirindose a los requisitos de una motivacin suficiente, se ha expresado que en todos los casos, debe destacarse que la
necesidad de motivacin no se satisface como arbitrarias expresiones tales como "por razones de mejor servicio", "por ser
conveniente y necesario a los superiores intereses del Estado"; "en virtud de las atribuciones que me otorga la ley"... En cada
caso ser indispensable explicar claramente cuales son los hechos que se consideran probados, que valoracin reciben, qu
relacin existe entre tales hechos y lo que el acto dispone, que normas concretas son las que se aplican al caso, (no bastando,
segn quedo dicho, la genrica invocacin de una ley ) y por qu se las aplica. Esto demuestra que la motivacin no es un
problema de forma sino de fondo, y que su presencia u omisin no se puede juzgar desde un punto de vista formal pues hace al
contenido del acto y a la razonabilidad de la decisin. (conf.: Gordillo, Agustn. "Tratado de Derecho Administrativo", X-10. Que
sentado lo que antecede, considero que el acto administrativo recurrido, carece de fundamentacin suficiente, ya que no fue el
resultado de un examen exhaustivo de la documentacin requerida al contribuyente. La exigencia de motivar los actos
administrativos ha sido reconocida por casi toda la doctrina administrativa, pese a existir discrepancias en cuanto a la
localizacin del requisito dentro de los elementos del acto. Es evidente que la motivacin aparece como una necesidad tendiente
a la observancia del principio de legalidad en la actuacin de los rganos estatales y que desde el punto de vista del particular
responde a una exigencia fundada en la idea de una mayor proteccin de los derechos individuales, ya que de su cumplimiento
depende que pueda conocer efectiva y expresamente los antecedentes y razones que justifican el dictado del acto. (Conf.
Tomas Hutchinson "ley nacional de procedimientos administrativos", t. I. p. 159; Ed. Astrea Bs. As. 1993; "Ferrara", DJBA, 94-
13).

Que la Resolucin N 003514/04 apelada, pretende sustentarse, segn mi entender, en la sentencia dictada por esta Sala, "Club
de campo San Diego S.A.", del 15 de junio de 2000, que, como puntualiza el apelante se refiere al Impuesto Inmobiliario, que
parte de un hecho imponible, base imponible y sujeto pasivo diferentes, y por ende las normas de exencin de cada tributo
presentan connotaciones propias. Que en este aspecto, considero procedente hacer algunas consideraciones referidas al
artculo 166 inciso g) del Cdigo Fiscal, con relacin a los " ingresos" de la Asociacin y una breve referencia a las
modificaciones que sufri la normativa vigente, a fin demostrar su importancia a los fines de ilustrar a la autoridad de aplicacin,
cuando deba pronunciarse nuevamente sobre la cuestin planteada.

El texto del Cdigo Fiscal vigente en el ao 1994, limit la exencin prevista en la norma actual a las entidades que
desarrollaran la actividad de comercializacin de combustibles y/o gas natural. La ley Impositiva 1997 (11.904), agreg un
segundo prrafo. "La exencin a que s refiere el prrafo anterior no ser de aplicacin en aquellos casos que se desarrollen
actividades industriales, comerciales, y/o prestacin de servicios, o se trate de comercializacin de combustibles lquidos y/o gas
natural".

La ley Impositiva 1998 (12.049) modific el texto prescribiendo que "El beneficio establecido en el prrafo anterior no alcanza a
los ingresos obtenidos por las citadas entidades cuando desarrollen actividades comerciales y/o industriales y los mismos
superen, anualmente, el monto que establece la ley Impositiva. A los efectos no se computaran los ingresos provenientes del
cobro de cuotas aportes sociales y otras contribuciones voluntarias que perciban de sus asociados, benefactores y/o terceros".
Los fundamentos de la modificacin, se encuentran expresados en el mensaje de elevacin del Poder Ejecutivo a expresar que
"La modificacin que se propone tiende a mantener al margen del beneficio a aquellas entidades que, si bien renen y/o se
verifica a su respecto las condiciones del primer prrafo (alude al primer prrafo del actual art. 166 inc. g), desarrollan
actividades comerciales y industriales mediante la conformacin de estructuras que ostentan una importante envergadura
econmica, pero excluyendo de tal limitacin a quienes realizan prestaciones de servicios, toda vez que se advierte que entre
estos ltimos se encuentra un importante universo de instituciones que cumplen funciones eminentemente sociales, cuando no
subsidiarias y/o complementarias a las estatales, circunstancia que justifica el trato diferencial a su favor". Asimismo, la ley
Impositiva 1999 (12.233), en su artculo 57, confiere vigencia retroactiva a la modificacin en estos trminos:"La exencin
prevista en el art. 166 inciso h), del Cdigo Fiscal (texto segn inciso 19) del artculo 41 de la ley 12.049 y el monto establecido
en el artculo 13 de la ley 12.049, regir a partir del da 11 de enero de 1997". Que las leyes impositivas posteriores mantienen el
texto citado, en cambio la referida al ao 2001 agrega que "la limitacin contenida en el segundo prrafo del inciso g) del artculo
166 del Cdigo Fiscal (t.o. 1999) no alcanza a las fundaciones y dems entidades que tengan por objeto social la lucha contra la
fiebre aftosa y todas aquellas enfermedades que afecten a la poblacin animal y cuyas campaas para su control o erradicacin
sean declaradas de inters estatal. Lo dispuesto en el prrafo precedente regir desde la fecha establecida en el artculo 57 de
la ley 12.233.

Que por su parte, es el mismo ente fiscal, que a travs de diversos informes, consider que era menester establecer si los
ingresos obtenidos en casos similares al presente derivan de actividad comercial o industrial (Informe de la Subdireccin
Tcnica N 022/01 y sus citas).

Que establecido lo que antecede, considero que debe hacerse lugar al recurso e nulidad planteado por el contribuyente, y remitir
las presentes actuaciones a la Direccin Provincial de Rentas, a fin de dictar un nuevo pronunciamiento ajustndose al principio
de la verdad material.

La verdad material significa que a diferencia del proceso judicial civil, orientado en la verdad formal, o sea, aquella que se
encuentra en los autos- el juzgador en el proceso administrativo debe buscar siempre la verdad real, aunque se tenga que valer
de otros elementos adems de los trados en autos, auxiliado por el principio de la oficialidad, impulsin e instruccin de oficio.
"Corresponde a la autoridad administrativa adoptar los recaudos conducentes a la impulsin del procedimiento hasta el dictado
del acto final y, asimismo, desarrollar la actividad tendiente a reunir los medios de prueba para su adecuada resolucin".
(Comadira Julio R., "Derecho Administrativo" p. 129, A. Perrot Bs. As. 1996; S.C.J.B.A. T. 116, p. 205; T. 118 p. 7 y p. 465). En el
mismo sentido, se ha expresado que la autoridad administrativa no depende de la iniciativa de las partes ni queda restringida al
examen de sus alegaciones. De manera que si la decisin no se ajustara a hechos verdaderos, estara viciada. Este principio
tiene su raz en el principio de la indisponibilidad del inters pblico. (Romeo F. Bacellar Filho, ob. cit., p. 45).

Que por lo tanto, teniendo en cuenta las consideraciones expuestas y lo normado por las disposiciones legales citadas,
corresponde disponer la nulidad de la decisin recurrida, sin analizar las restantes cuestiones planteadas por el apelante por
carecer de virtualidad (Conf. S.C.B.A., "Ac y Sentencias" 1956-IV-28; 1959-I-346): lo que as declaro.

Por ello, resuelvo: 1)Declarar la nulidad de la Resolucin N 003514 dictada por la Direccin de Tcnica Tributaria de la
Direccin Provincial de Rentas. 2) Remitir las presentes actuaciones a dicho ente fiscal para que dicte nueva Resolucin.
Mara Cristina Quiroga.

Voto y disidencia del doctor Folino:


Que sin perjuicio del elevado concepto que me merecen los votos de mis Colegas preopinantes voy a apartarme de los
fundamentos dados por la Cra. Blasco y del voto de la Dra. Quiroga, expresando mis propios argumentos para arribar a la
conclusin de que se encuentra bien denegada la exencin impositiva respecto al Impuesto sobre los Ingresos Brutos,
peticionada en autos por la apelante, y por ende debe ser rechazado el recurso subanlisis. Ello, sin perjuicio de destacar, como
lo seala la Dra. Quiroga, que la Resolucin en crisis no resulta ser un acto administrativo que se haya fundado con suficiente
amplitud jurdica y que la valoracin de las cuestiones de hecho se encuentran en principio soslayadas, situacin de la que
deber tomar debida cuenta la Direccin Provincial de Rentas para evitar futuras decisiones que merezcan tal reproche. Pero,
no obstante ello, el dictado de un nuevo acto, por parte de la Autoridad Administrativa, tal como se propicia en el Voto de la
distinguida Colega, no va a conmover mi opinin final sobre el fondo de la cuestin en debate, es decir que a la sociedad
comercial, constituida de conformidad al artculo 3 de la ley 19.550 no le corresponde la exencin peticionada con relacin al
Impuesto referido supra. Que, por tanto voy, a adherir al Resuelve que propone al Vocal Instructora, pero en orden a los
adelante paso a sostener. La problemtica en debate debe enmarcarse a la luz del Cdigo Fiscal, T.O. 2004 a partir de las
reformas introducidas por el legislador por va de la ley 13.405 (B.O. 30-12-2005, vigente a partir del 08-01-2006), tomndose
como pauta interpretativa y de anlisis desentraar cul ha sido la voluntad del legislador al establecer una exencin impositiva
y a quin o a quienes se ha intentado beneficiar y respecto a qu gravamen en forma concreta y especfica, no apartndonos del
texto de la ley, con interpretaciones que tengan por sustento a la realidad econmica circundante o respecto de la actividad que
despliega la peticionante cuando el texto positivo vigente es claro y no admite disquisiciones en contrario. Sentado ello, cabe
sealar que la ley 13.504, introduce en el artculo 151 inc. i) del Cdigo Fiscal T.O. 2004, la exencin en el pago del Impuesto
Inmobiliario por los bienes inmuebles de su propiedad y siempre que se cumplan la pautas que al respecto se fijan a
"Las....sociedades comerciales constituidas de conformidad al artculo 3 de la ley 19.550...." tal es la situacin y naturaleza
jurdica de la recurrente de autos..Que, en el Mensaje de Elevacin del Poder Ejecutivo a la Honorable Legislatura del Proyecto
de ley se deca con claridad que: " Distintos objetivos se persiguen con la sustitucin del inc. i). Cabe tener presente en primer
trmino, que este inciso contempla una exencin de carcter mixta: subjetiva en cuanto a que debe tratarse de entidades sin
fines de lucro, con o sin personera jurdica y objetiva en tanto que los inmuebles en los que las mismas desarrollan su actividad
deben ser utilizados para los fines que determina la norma. Resultando que lo inexcusable de la norma se refiere al recaudo
objetivo inherente al destino del inmueble, se ha considerado pertinente incorporar al texto del inciso a las asociaciones sin fines
de lucro que de conformidad a lo establecido en el artculo 3 de la ley 19.550 han adoptado formas societarias comerciales y que
desarrollan las actividades descriptas en la norma." No quedan dudas que la dispensa impositiva propuesta, con sustento en
una decisin de poltica fiscal, privativa del Poder Administrador, fue recepcionada por el legislador, sin aditamentos ni reformas.
Es aqu donde prima advertir, continuando el lineamiento esbozado, y destacar como pauta hermenutica que toda
interpretacin de la ley debe empezar por la ley misma, es decir, que para alcanzar su significado no han de agregrsele
expresiones que alteren su contenido. Por ello cuando la ley es clara se debe respetar su texto, ya que este revela la voluntad
legislativa (SCBA 4-4-44, LA LEY, 35-157, Salas C.C. Anotado T. I p. 15) y en autos ante la mencin especfica de sujetos que
pueden acceder al beneficio exentivo, que no se ampla con ninguna generalizacin posterior, deviene lgico concluir que se ha
excluido los no nombrados (CSN 24-3-39, LA LEY, 14-108).Ahora bien, en el sublite, se peticiona la exencin del Impuesto sobre
los Ingresos Brutos, con sustento en el artculo 180 inc. g) Cdigo Fiscal T.O. 2004, que exime del pago de dicha gabela para
operaciones o actividades realizadas por distintas personas jurdicas, bajo las condiciones que en forma concreta detalla la
norma (no distribucin de utilidades, etc.) Dentro de los sujetos, que especficamente enumera el inciso, no se encuentran en
forma positiva enunciadas las asociaciones que se hayan constituido de conformidad al art. 3 de la ley 19.550 adoptando
formas comerciales. Ante ello debemos hacernos algunas preguntas: Por qu respecto del Impuesto Inmobiliario puede operar la
dispensa impositiva y con relacin al Impuesto sobre los Ingresos Brutos no?; Existi un olvido del Legislador?; Ha sido una
decisin fundada en cuestiones de Poltica Fiscal?. No obstante lo hasta aqu volcado, lo cierto es que el artculo 180,
subanlisis, fue objeto de modificaciones introducidas por la ley 13.405, y en tal sentido se destacan las incorporadas a los
incisos e), n) y ), mientras que el inciso g) (subdiscussio) no fue objeto de reformas legislativas, mantenindose inalterable el
texto original. En orden a lo expresado, deviene forzoso concluir que no se advierte dispensa impositiva concreta (exencin)
respecto del pago del Impuesto sobre los Ingresos Brutos con relacin al sujeto peticionante, por las operaciones que realice
con contenido patrimonial, al no preverlo el ordenamiento fiscal vigente.En mrito a la posicin desarrollada y en consonancia,
voto por el rechazo del recurso de apelacin interpuesto a fs. 1/34 del Alc. N 1 de fs. 67 contra la Resolucin N 3514 del 17 de
noviembre de 2004 y agregado a 58. Luis A. Folino.

Por ello, por mayora se resuelve: 1) No hacer lugar al Recurso de Apelacin interpuesto por el Sr. Jos Alberto Vzquez, en su
carcter de Presidente de la firma Asociacin Vecinal Nordelta S.A., confirmando en todos sus trminos la Resolucin
Denegatoria N 3514/2004 de fecha 17 de Noviembre de 2004 (fs. 58) dictada por la Direccin Tcnica Tributaria de la Direccin
Provincial de Rentas. Estefana Blasco. Mara Cristina Quiroga. Luis A. Folino.

Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Mendoza, sala I


Marasco, Arstides c. Provincia de Mendoza 29/06/1999

Publicado en: LLGran Cuyo 2000 , 196

Cita online: AR/JUR/1683/1999


Voces
Sumarios
1. 1 - El intrprete de una norma fiscal no puede llegar a un resultado contrario a lo que dicen las palabras, atendiendo a
su finalidad y dentro del contexto legal-constitucional en el que est inmersa.

2. 2 - A los efectos de una adecuada hermenutica de la ley debe tenerse presente que las normas fiscales no
persiguen como nica finalidad la recaudacin, pues exceden el mero propsito de mantener la integridad de la renta
fiscal, ya que se inscriben en un marco jurdico general de amplio y reconocido contenido social, en el que la sujecin
de los particulares a reglamentos fiscales y normas tuteladas por los tipos penales, constituyen el ncleo sobre el que
gira todo el sistema econmico y de circulacin de bienes.

3. 3 - La ley fiscal no se interpreta ni pro fisco, ni pro contribuyente; como toda interpretacin, supone desentraar su
significado y para tener xito en este intento debe indagarse el fin de la norma a travs de sus palabras precisas con
criterio lgico y razonable, de acuerdo al sentido econmico que es propio de su contenido y naturaleza.

4. 4 - En materia impositiva, toda interpretacin debe realizarse atendiendo esencialmente a la realidad econmica de
que se trate.

5. 5 - La aplicacin del principio interpretativo de la realidad econmica no puede conducir a desvirtuar lo establecido
especficamente por las normas legales que regulan concretamente la relacin tributaria, pues de lo contrario, se
afectara el principio de reserva o legalidad, con el consiguiente menoscabo de la seguridad jurdica y
desconocimiento de la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravmenes y exenciones para que los
contribuyentes puedan fcilmente ajustar sus conductas en materia tributaria.

6. 6 - La exgesis de las leyes fiscales debe efectuarse mediante una razonable y discreta interpretacin de los
preceptos propios del rgimen impositivo y de las razones que lo informan, con miras a determinar la voluntad
legislativa.

TEXTO COMPLETO:

Mendoza, junio 29 de 1999.

1a Es procedente la accin procesal administrativa interpuesta? 2 En su caso, qu solucin corresponde? 3 Costas.

1 cuestin.- La doctora Kemelmajer de Carlucci dijo:

1. Plataforma fctica.

Son hechos no discutidos los siguientes:

a) En setiembre de 1992 Arstides Marasco adquiri un automvil marca Alfa Romeo, mod. 33, 1.7, 16 V sport, ao 1992, cuyo
precio de compra, segn factura, fue de $ 22.759,50.

b) A los efectos del pago del impuesto del automotor, el rgano recaudador lo calific para el ao 1992 en la catego-ra 13 del
grupo 1 (que corresponde a automviles cuyos valores oscilan $ 27.001 y $ 34.500) y por el que deba pagar un impues-to anual
de $ 2.285 (10% valor de compra). El ao 1993, en cambio, lo encuadr en la categora 8, lo que implicaba pagar $ 738 (3.24%
del valor de compra) y finalmente, en el ejercicio 1994 lo coloc en la categora 10, que impona la suma de $ 1.166.

c) Al ao siguiente de la adquisicin, el 1/7/1993, el adquirente concurri a la Direccin General de Rentas y solicit se


recalificara el automotor en la categora 8 grupo 1. Fund su peticin en que el precio, segn factura fechada el 16/9/1992, era
de $ 22.759,50 y el peso 1000 Kg. con el tanque de nafta lleno. Explic que la diferencia de precio respecto de otros similares
obedeca a que el modelo que adquiri no posee accesorios especiales, de lujo o deportivos. Tambin dijo que por un error
cometido por la Direccin de Aduanas no pudo usar el vehculo hasta el 6/5/1993. Acompa como prueba de su pretensin la
factura emitida por Delta Automotores SA y un aviso publicitario aparecido en Diario Los Andes.

d) El 13/4/1994, la Subdireccin de la Direccin General de Rentas resolvi adherir al dictamen del Departamento de Asuntos
Tcnicos obrante a
fs. 30/31 del expediente N 000873, letra S, ao 1993 del Ministerio de Hacienda y rechaz la recalificacin solicitada.

e) Contra esa decisin, el actor interpuso recurso

de revocatoria que fue rechazado mediante Resolucin N 116 del 1/3/1995 emanada de la directora de la Direccin General de
Rentas. Contra esa nueva decisin, interpuso recurso de apela-cin ante el Tribunal Administrativo Fiscal, que fue rechazado por
ese organismo mediante decisin N 424 del 29/8/1996.

2. Posicin de la parte actora.

a) La pretensin.

Arstides Marasco solicita la nulidad de las resoluciones antes individualizadas y peticiona la repeticin de lo pagado de ms
respecto del impuesto automotor correspondiente a los aos 1992 y 1994. Concreta su pretensin en las siguientes sumas:

- Ao 1992: $ 331,97 (incluye una suma de $ 50 que el ente recaudador adicion sin poder explicar cul era el origen del dbito).

- Ao 1994: $ 788,74 (incluye la suma que debi pagar en concepto de intereses).

Reclama tambin el dinero que debi pagar a su aboga-da, para que lo representara ante las autoridades fiscales ($ 350) y el
sellado de actuacin ($ 50).

b) Fundamentos.

Argumenta de la siguiente forma:

- El art. 254 del Cd. Fiscal provincial, antes de la reforma introducida por la Ley 6246/95 deca:

"Los automotores comprendidos en el grupo 1 se podrn clasificar a los efectos de la determinacin del impuesto anual, de
acuerdo a las categoras que establezca la ley impositiva en funcin de:

1. El valor del vehculo 0 Km. que surja de la publicacin de los precios...

2. El precio contenido en la factura de compra.

3. Marca

4. Modelo

5. Ao del modelo".

Ante el organismo administrativo, l acredit los puntos 1 y 2 mediante prueba instrumental.

- Los vehculos que en la planilla anexa aparecen calificados en la 8 categora son los que tienen igual precio que el suyo.

- La planilla anexa al art. 8 dispone para el ao 1992 que se entienden incluidos en esa categora todas las versiones o variantes
de los modelos de automotores sealados en la misma siempre que no se encuentren expresamente comprendidos en las otras
categoras; las versiones o variantes que no coincidan con las sealadas en esta categora se ubicarn en la primera categora
que aparezca esa marca y modelo.

La norma exige marca y modelo (en conjunto) por lo que nada hay que razonablemente permita inferir que el vehculo de su
propiedad corresponde a la categora XIII. En esa categora se menciona un Alfa Romeo, pero modelo 164 TS V6 y Spider. Su
vehculo es Alfa Romero, pero no es modelo 164 sino 33, existiendo entre ambos grandes diferencias de precio, tal como lo
acredit con la publicidad periodstica acompaada ($ 38.900 y $ 49.796 el modelo 164; $ 22.759,22 el de su propiedad modelo
33).

- Est claro entonces que resulta muy inequitativo introducir en la misma categora vehculos de muy diverso valor; la capacidad
contributiva de quien gasta $ 40.000 y $ 50.000 no es la misma de quien gasta $ 22.750.

En el ao 1994, la inclusin en la categora 10 se fund en que en ella se ubica el Alfa Romeo 33 1.7 Sport wagon. El rgano
recaudador no quiso entender que no es lo mismo un "wagon" que un "sedan" y que el precio de ambos modelos es
sensiblemente diverso. Tampoco quiso entender que en la categora 8 se ubican otros vehculos que tienen igual precio que el
suyo.

Para el supuesto que se entendiera que el tribunal no puede solucionar esta grave iniquidad, deja planteada la
inconstitucionalidad de las leyes 5810 de 1992 y 6104 de 1994 por cuanto equipara un vehculo de menor precio a otro de
mucho mayor valor por ser contrarias a los arts. 4 y 16 de la Const. Nac. y 32 de la Const.Provincial.

3. Posicin de la demandada.

El representante del gobierno provincial sostiene que:

a) el rgano recaudador ha aplicado la ley 5810 cuyas previsiones remitan, cuando el dominio no se encontraba clasificado en
ninguna de las categoras establecidas en el art. 8 de la planilla, a la primera en la que apareca la marca y modelo.
b) Si el contribuyente no estaba de acuerdo con la ley debi plantear la accin de inconstitucionalidad de la norma y no el
recurso de revocatoria.

c) La interpretacin propuesta por el litigante no es aplicable a las leyes fiscales porque entraa el peligro de que la voluntad del
legislador sea tergiversada por el rgano administrativo recaudador.

d) La falta de pago del tributo ha hecho incurrir en mora al administrado por lo que lo pagado por intereses por cinco aos de
mora no puede ser repetido.

e) Tampoco corresponde la repeticin de lo pagado en 1994, porque en la ley fiscal de ese ao, el vehculo del actor estaba
perfectamente categorizado por lo que el organismo fiscal simplemente aplic la ley.

4. Prueba.

Se rindi la siguiente prueba:

a) Instrumental:

- Expte. administrativo N 0000872/S/93 originario del Ministerio de Hacienda, en fotocopia.

- Expte. 117.623 "DGR c/Marasco Arstides p/Apremio", originario del 2 Juzgado tributario.

- Recibo extendido por Susana B. Ferro por la suma de $ 350, con fecha 30/1/1996, reconocido por la emitente a fs. 75.

b) Informativa:

- De El Jardn del Automvil, concesionario Fiat. Informa los siguientes precios de los productos Alfa Romeo a Mayo de 1994:

Alfa Romeo 33.1.7 $ 23.500

Alfa Romeo 33.16 $ 27.079

Alfa Romero 164 TS 2.0$ 35.237

Alfa Romero 164 3.0 V6 $ 39.925.

- Del Diario Los Andes. que adjunta publicidad emitida el 1/8/1993 en la que figuran distintos precios de los diversos modelos de
Alfa Romeo.

5. Cuestiones no debatidas.

Ambas partes coinciden en que el dominio Alfa Romeo 33 1.7.16 V Sport adquirido por el actor, no se encontraba clasifi-cado en
ninguna de las categoras establecidas en el art. 8 planilla anexa de la ley impositiva 5810 correspondiente al ejercicio fiscal de
1992.

6. Las cuestiones debatidas en autos y los puntos a resolver.

La discrepancia bsica es que para el rgano fiscal, la previsin de la ley de 1992 que remita en los casos de no previsin
expresa a la "primera en que aparezca esa marca o modelo", impona categorizar ese dominio en la categora 10 (primera que
mencionaba el automotor Alfa Romeo). Para el administrado, en cambio, esa norma no impona tal solucin pues hace
referencia no slo a la marca sino al modelo.

Respecto del ao 1994, el organismo fiscal sostiene que se ha limitado a aplicar la ley que expresamente prevea el dominio del
actor en la categora 10. El administrado, en cambio, entiende que el anexo de 1994 tampoco contemplaba su modelo, por lo
que deba calificrselo segn las pautas antes sealadas.

Dado los fundamentos del acto administrativo impugnado y el modo como se ha trabado la litis, entiendo que la cuestin jurdica
a resolver gira, esencialmente:

a. Determinar los alcances de las clusulas adicionales de las leyes fiscales de 1992 y 1994.

b. Subsumir la situacin del automotor adquirido por el actor en esa normativa.

7. La normativa en cuestin.

a) Ao 1992 (Ley 5810).

- Los textos.

El art. 9 de la ley 5810 dice: "El impuesto a los automotores a que se refiere el libro segundo ttulo V del Cd. Fiscal se abonar
de conformidad a los importes que por categora, marca, ao de modelo, peso y cilindrada se expresen en las planillas anexas
que forman parte integrante de la presente ley".

La planilla anexa al art. 8 de la ley 5810 de 1992 para el impuesto a los automotores correspondiente a 1992 dice: "Se
entendern incluidos y nominados en la presente categora, todas las versiones y/o variantes de los modelos de automotores
sealados en la misma, siempre que no se encuentren expresamente comprendidos en otras categoras. Las versiones y/o
variantes que no coincidan con las sealadas en esta categora, se ubicarn en la primera categora en que aparezca esa marca
y modelo".

La marca Alfa Romeo aparece recin en la dcimo tercera categora (no est mencionada en ninguna de las categoras que van
desde la 1 a la 12); el modelo que se menciona en esa categora 13 es el 164 TS; V.6 y spider.

Por su parte, el art. 254 del Cd. Fiscal, antes de la modificacin introducida en 1995, autorizaba, a los efectos de determinar el
impuesto anual, a clasificar a los automotores de acuerdo a las categoras que establezca la ley impositiva en funcin del valor
del vehculo 0 Km. que surja de la publicacin de los precios; el precio contenido en la factura de compra; la marca; el modelo y
el ao del modelo.

- Coincidencias y discrepancias interpretativas.

Actor y demandado coinciden en que si un automotor no est incluido en ninguna categora del anexo, la autoridad
administrativa debe calificarlo conforme a las pautas generales fijadas en el art. 254. La discrepancia est en que, mientras para
el ente recaudador esta situacin no se configur respecto del automvil del actor (porque la marca est mencionada en la
categora 13), para el administrado, en cambio, el vaco que faculta a la calificacin particularizada se configur porque la
categora 13 menciona la marca (Alfa Romeo) pero no el modelo que l detenta.

b) Ao 1994 (ley 6104).

- Los textos.

El art. 8 de la ley 6104 es sustancialmente idntico al art. 9 de la ley 5810.

En la planilla anexa, en cambio, el texto es diferen-te. Dice la clusula que precede a la novena y dcima categora: "Se
entendern incluidos y nominados en la presente categora, todas las versiones y/o variantes de los modelos de automotores
sealados en la misma, siempre que no se encuentren expresamente comprendidos en otras categoras. Las versiones y/o
variantes que no coincidan con las sealadas en esta categora, se ubica-rn en la categora en que aparezca nominada la
marca a la que corresponda por el valor del 0 Km. de la marca del vehculo de que se trate".

En la categora IX se menciona el Alfa Romeo 33 1.7 8V: Sport wagon E. En la categora X se menciona el Alfa Romeo 33.1.7
Sport Wagon 16 E.

- Las discrepancias.

El actor afirma que tambin en el ao 1994 se produce exactamente el mismo vaco pues el modelo previsto en la catego-ra X
es Wagon y, en cambio, su automvil es Sedan. El gobierno provincial, en cambio, considera que la situacin del actor estaba
encuadrada en la categora X.

8. Pautas generales de interpretacin de las leyes fiscales en la doctrina de la Corte Federal.

La Corte Federal tiene reiteradamente dicho que "la exgesis de las leyes fiscales debe efectuarse mediante una razonable y
discreta interpretacin de los preceptos propios del rgimen impositivo y de las razones que lo informan, con miras a determinar
la voluntad legislativa" (CSN 20/8/1996, Fundacin E.N. Viola c/Direccin General Impositiva, La Ley, 1997-B, 402 y DJ, 1997-1-
1045) y que "a los efectos de una adecuada hermenu-tica de la ley debe tenerse presente que las normas fiscales no
persiguen como nica finalidad la recaudacin, pues exceden el mero propsito de mantener la integridad de la renta fiscal ya
que se inscriben en un marco jurdico general de amplio y reconocido contenido social, en el que la sujecin de los particulares a
los reglamentos fiscales y normas tuteladas por los tipos penales constituyen el ncleo sobre el que gira todo el sistema
econmico y de circulacin de bienes" (CSN 25/9/1997, Sigra SRL, DJ, 1998-2-812). Tambin tiene expresado que "En materia
impositiva, toda interpretacin debe realizarse atendiendo esencialmente a la realidad econmica de que se trate" (CSN
4/5/1995, Eurotur SRL, La Ley, 1996-C, 431 y sus citas). Sin embargo, tambin afirma que "La aplicacin del principio
interpretativo de la realidad econmica no puede conducir a desvirtuar lo establecido especficamente por las normas legales
que regulan concretamente la relacin tributaria, pues de lo contrario, se afectara el principio de reserva o legalidad, con el
consiguiente menoscabo de la seguridad jurdica y desconocimiento de la necesidad de que el Estado prescriba claramente los
gravmenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fcilmente ajustar sus conductas en materia tributaria" (CSN
27/12/1996, Autolatina Argentina SA c/DGI, La Ley, 1997-B, 407).

De los sumarios antes transcriptos se deriva que la ley no se interpreta ni pro fisco ni pro contribuyente; como toda
interpretacin, la de la ley fiscal supone desentraar su significado y para tener xito en este intento, la regla es:

"Hay que indagar el fin de la norma a travs de sus palabras apreciadas con criterio lgico y razonable y de acuerdo al sentido
econmico que es propio de su contenido y naturaleza" (Garca Belsunce, Horacio, La interpretacin en el derecho tributario,
Anales de la Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales, ao 1985, p. 193).

Consecuentemente, existen barreras que no se pueden sobrepasar y ellas son fundamentalmente dos: la letra de la ley, y el fin
de la norma.

La letra sola no alcanza (Ver Spisso, Rodolfo, La interpretacin de la ley tributaria, ED, 158-267; del mismo autor, El principio de
la realidad econmica y la interpretacin de las leyes tributarias, ED, 166-77); basta recordar al famoso juez Holmes cuando
deca: "una palabra no es un cristal transpa-rente e inmodificable; es la piel de un pensamiento viviente y puede variar en color y
contenido de acuerdo con las circunstan-cias y el tiempo en que es usada" (sentencia en la causa Towne v/Eisner, 1918, cit. por
Sanz de Urquiza, Fernando, La interpre-tacin de las leyes tributarias, Bs. As., A. Perrot, 1990, p. 15).

Sin embargo, el intrprete no puede llegar a un resul-tado contrario a lo que las palabras dicen atendiendo a su finalidad y
dentro del contexto legal-constitucional en el que estn inmersas. Bien se ha dicho: "La interpretacin es algo elstico, como un
resorte o un bandonen, que se puede estirar, pero que siempre tiene un lmite ms all del cual no puede estirarse ms"
(Gonzlez Garca, Eusebio, Interpretacin de la norma jurdica tributaria, Lecciones y Ensayos, N 67/68, 1997, p. 212).

9. La aplicacin de estos principios al "sub lite".

a) El impuesto correspondiente al ejercicio 1992.

La aplicacin de estas reglas o pautas implica acoger la pretensin del actor referida al ejercicio 1992. En efecto:

- Las palabras:

La clusula en anlisis dispone que cuando el vehculo no coincida con una determinada categora se ubicar en la primera
categora en que aparezca esa "marca y modelo".

La interpretacin del actor se acomoda al texto, a la letra de la ley, en tanto que la del ente recaudador deja vaca de contenido
la expresin modelo.

- El fin lgico y razonable de acuerdo al sentido econmico.

La referencia expresa al modelo tiene sentido en tanto y en cuanto pueden existir entre los diversos modelos de una misma
marca diferencias econmicas significativas. Tal es lo que ocurre entre los dos tipos de modelos de Alfa Romeo: el posedo por
el actor, el 33, 1.7, 16 V sport cuesta algo ms de 22.000 pesos, en tanto en la categora donde la Administracin pretende
categorizarlo asciende a $ 40.000.

Consecuentemente, corresponde que el vehculo del actor sea categorizado segn las pautas del art. 254 del Cd. Fiscal segn
texto vigente al momento en que la cuestin fue planteada.

Dado que la demandada no ha impugnado especficamente el criterio defendido por el actor en el sentido de que el valor del
vehculo por ser posedo coincide con el de las otras marcas y modelos que aparecen en la categora ocho, corresponde
ubicarlo en esa categora.

b) El impuesto correspondiente al ejercicio 1994

En este caso, en cambio, las pautas antes reseadas le dan razn al ente recaudador. Efectivamente:

- Las palabras.

La clusula adicional no se refiere a la marca y modelo sino exclusivamente a "la marca a la que corresponda por el valor del 0
Km de la marca del vehculo de que se trate".

Adems, en la categora en la que la Administracin ubic al vehculo del actor, aparece mencionado el "Alfa Romeo 33: 1.7
Sport Wagon 16 E.".

El actor sostiene que su vehculo no es exactamente el mismo modelo, pues aunque es 33.1.7 no es wagon sino sedan. El
argumento es insuficiente para invocar el vaco reglamentario que llevara a la aplicacin del art. 254, pues, insisto, la norma de
1994 no hace mencin al modelo, sino exclusivamente a la marca.

A la carencia de referencia expresa al modelo, se suma que un modelo muy similar (33.1.7) est incluido en la categora en que
fue ubicado.

El fin lgico y razonable de acuerdo al sentido econ-mico.

El actor no ha logrado acreditar de modo fehaciente que la ubicacin del sedan en la misma categora del wagon sea ilgica,
irrazonable, alejada de toda la realidad econmica, desde que, conforme el informe de fs. 49, prueba incorporada a pedido del
actor, muestra una escasa diferencia entre ambos modelos (dos mil pesos, aproximadamente), en cifras que de ningn modo
son demostrativas de una real diferencia en la capacidad econmica del contribuyente.

Por estas mismas razones cabe rechazar la inconstitu-cionalidad de la norma reclamada en subsidio.

10. Consecuencias de las reglas previamente expuestas.

Por todo lo expuesto, y si mi voto es compartido por mis colegas de sala, corresponde:

a) Restituir al actor la suma de $ 331,97. En mi criterio, a diferencia de lo sostenido por la demandada, corresponde reintegrar lo
pagado en concepto de intereses pues comporta un exceso de rigor exigir al administrado que inicie una accin judicial de pago
por consignacin por tan escaso monto frente a una actitud arbitraria del ente recaudador que desconoce los propios trminos
de la ley que aplica cotidianamente.

b) Rechazar las diferencias correspondientes a 1994.


c) Dada la resistencia parcialmente injusta de la Administracin, corresponde restituir al administrado el 25 % de los honorarios
abonados a su abogada e igual porcentaje de lo pagado por el sellado de actuacin. En este caso, la gratuidad del
procedimiento administrativo no pone un valladar a esta solucin dado que, a diferencia de lo acontecido en el precedente de
esta sala del 28/6/1994 recado "in re": "Fecunda S.R.L. c/ Gbno. de la Provincia de Mendoza" (publicado en J.M. 46-39; DJ,
1995-1-843, La Ley, 1995-B,189 y nota de Toms Hutchinson "Las costas en el procedimiento administrativo son a cargo del
Estado?", en La Ley, 1996-B,467), el asesoramiento tcnico era necesario (estaba en juego la interpretacin de textos legales) y
la Administracin limit arbitrariamente la defensa del contribuyente. As voto.

Sobre la misma cuestin los doctores Romano y Moyano, adhieren por sus fundamentos al voto que antecede.

2 cuestin.- La doctora Kemelmajer de Carlucci dijo:

Atento como ha sido votada y resuelta la primera cuestin, corresponde admitir parcialmente la accin procesal deducida a fs.
3/8 y 12/13 por Arstides Marasco. En su conse-cuencia, se anula la Resolucin N 424 del 24 de agosto de 1996 emanada del
Tribunal Administrativo Fiscal y el decreto confirmatorio N 172/97 dictado por el Poder Ejecutivo respecto a la determinacin del
impuesto al automotor por el ao 1992, debiendo la demandada restituir al actor la suma de pesos trescientos treinta y uno con
noventa y siete ($ 331,97). Asimismo y por los fundamentos expresados en el punto 10 apartado c) de la primera cuestin,
corresponde restituir al actor la suma de pesos cien ($ 100) en concepto de honorarios profesionales y sellado de actuacin.
Tales sumas devengarn los intereses de la tasa promedio activa que cobra el Banco de la Nacin Argentina desde que cada
uno de los pagos respectivos fueron efectuados (L.S. 281-483). El Gobierno de la Provincia deber dar cumplimiento a lo
ordenado dentro del plazo previsto por el art. 68 de la Ley 3918. As voto.

Los doctores Romano y Moyano, adhieren al voto que antecede.

3 cuestin.- La doctora Kemelmajer de Carlucci dijo:

Atento el resultado al que se arriba en el tratamiento de las cuestiones anteriores, corresponde imponer las costas del proceso a
la parte demandada en cuanto prospera la accin y a la parte actora en cuanto se rechaza (art. 36, Cd. Procesal Civil y 76,
Cd. Proc. Adm.). As voto.

Los doctores Romano y Moyano, adhieren al voto que antecede.

Con lo que termin el acto, procedindose a dictar la sentencia que a continuacin se inserta: Sentencia:... Resuelve:... I. Hacer
lugar, parcialmente, a la accin procesal administrativa interpuesta a fs. 3/8 y 12/13 por Arstides Marasco, con los alcances
determinados en la primera y segunda cuestin. II. Imponer las costas del proceso en cuanto prospera, a la demandada y en
cuanto se rechaza, a la actora (art. 36, Cd. Proc. Civ. y 76, Cd. Proc. Adm. ). III. Regular los honorarios profesionales de la
siguiente manera: ...Notifquese.- Ada K

Corte Suprema de Justicia de la Nacin


Georgalos Hnos. S.A.I.C.A. c. P.E.N. 20/02/2001

Publicado en: IMP 2001-6 , 39 IMP 2001-A , 502 ED 193 , 44 LA LEY 2002-E , 88 Coleccin de Anlisis
Jurisprudencial Teora General del Derecho - Director: Eduardo Angel Russo - Editorial LA LEY, 2002 , 220 con nota de Juan Ignacio
Senz

Cita Fallos Corte: 324:291

Cita online: AR/JUR/2955/2001


Voces
Hechos
Se dedujo accin de amparo tendiente a obtener la inconstitucionalidad del dec. 1533/98 y de la res.
328/99 de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos en cuanto imponen la obligacin de ingresar el
impuesto a la ganancia mnima presunta respecto de los ejercicios cerrados el 31 de diciembre de 1998.
La Cmara, al modificar lo decidido en la instancia anterior, declar la inconstitucionalidad de las normas
impugnadas. Contra dicho pronunciamiento, se interpuso recurso extraordinario, que fue concedido
parcialmente. La Corte Suprema de Justicia de la Nacin, por mayora, revoc la sentencia apelada.
Sumarios
1. 1 - Cuando la ley 25.063 (Adla, LIX-A, 5) dispone que las normas del impuesto a la ganancia mnima presunta surtirn
efecto para los ejercicios que cierren con posterioridad a su entrada en vigencia, comprende a los finalizados el 31 de
diciembre de 1998, en razn de que entre un ejercicio econmico y el que lo sucede no hay solucin de continuidad;
de tal manera, el que cierra el 31 de diciembre concluye a la medianoche de ese da, instante a partir del cual se
inicia el que comienza el 1 de enero del ao siguiente; por ello es indudable que al cerrarse el ejercicio que expir el
31 de diciembre de 1998 ya se encontraba en vigor el mencionado tributo.
2. 2 - El art. 12 inc. e), de la ley 25.063 (Adla, LIX-A, 5) slo requiere para la aplicacin de las normas del impuesto a la
ganancia mnima presunta que el ejercicio cierre con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley; no exige que
transcurra el intervalo de un da -ni plazo alguno- desde que la ley comenz a regir.

3. 3 - Cuando la ley 25.063 (Adla, LIX-A, 5) alude a los hechos gravados por el impuesto a la ganancia mnima presunta
y hace mencin a los cierres de ejercicio producidos con posterioridad a la fecha de su entrada en vigencia -31 de
diciembre de 1999-, se est refiriendo, exclusivamente, a aquellos en los que el cierre oper a partir del 1 de enero
de 1999, de lo contrario se estara refiriendo a ejercicios cerrados "en la misma fecha" o "en forma concomitante" con
la entrada en vigencia de la ley, mas no con posterioridad a ella (del voto en disidencia del doctor Vzquez).

4. 4 - Cuando se trata de decidir acerca de la entrada en vigencia de una ley, aun en materia tributaria, resultan de
aplicacin inexcusable las disposiciones del Cdigo Civil, en lo atinente al modo de contar los intervalos del derecho,
por ello las disposiciones del impuesto a la ganancia mnima presunta -creado por el ttulo V de la ley 25.063 (Adla,
LIX-A, 5)- slo alcanzan y le son aplicables a aquellos ejercicios cerrados luego de la medianoche del da en que
entraron en vigencia, o sea, el que opere a partir del 1 de enero de 1999 (del voto en disidencia del doctor Vzquez).

5. 5 - Dado que en materia tributaria rige el principio de legalidad, en virtud del cual no hay tributo vlido sin ley formal
emanada del Congreso, fcil es de advertir que la interpretacin que mejor concilia con dicho principio y con los
derechos de los contribuyentes en punto a sus consecuencias, radica en sostener la inaplicabilidad de un impuesto,
con efecto retroactivo a un ejercicio comercial comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 1998, por
cuanto se estara admitiendo la posibilidad de gravar hechos acaecidos un ao antes de su entrada en vigencia (del
voto en disidencia del doctor Vzquez).

6. 6 - Tanto el art. 1 del decreto 1533/98 como los arts. 8, 9 y 10 de la resolucin general 328/99 (Adla, LIX-A, 117;
537), devienen inconstitucionales al extender la aplicacin del impuesto a la ganancia mnima presunta a un ejercicio
no contemplado por la norma legal (art. 99 inc. 2, Constitucin Nacional) (del voto en disidencia del doctor Vzquez).

TEXTO COMPLETO:

No obstante la fecha de esta sentencia, se la publica teniendo en cuenta la importancia de las cuestiones jurdicas de la que
trata.

Dictamen del Procurador General de la Nacin:

La cuestin debatida en autos guarda sustancial analoga con la examinada en mi dictamen del da de la fecha, "in re" D.1,
L.XXXVI, "Dinar Lneas Areas S.A. c. AFIP -DGI-Resol. 328/99-dec. 1533/99 s/amparo ley 16.986".

En virtud de ello, opino que corresponde admitir formalmente el recurso extraordinario interpuesto por la demandada a fs.
156/171 y confirmar la sentencia de fs. 150/153 en cuanto fue materia de apelacin. -junio 26 de 2000. - Nicols E. Becerra.

Dictamen del Procurador General de la Nacin:

I. A fs. 2/5, Dinar Lneas Areas S.A. interpuso accin de amparo contra el Estado nacional (Administracin Federal de Ingresos
Pblicos - Direccin General Impositiva -en adelante AFIP-DGI-), a fin de que se declare la inconstitucionalidad de los arts. 8, 9
y 10 de la res. gral. 328 de la AFIP-DGI y del art. 1 del dec. 1533/98 del Poder Ejecutivo Nacional, en cuanto consideran que el
impuesto sobre la ganancia mnima presunta, establecido en el ttulo V de la ley 25.063, alcanza a los ejercicios comerciales
cerrados al 31 de diciembre de 1998 y, consecuentemente, le obligan a realizar anticipos en relacin a dicho perodo.

Sostuvo que ambos reglamentos exceden lo fijado por la mencionada ley, ya que sta, en su art. 12, estableci que sus
disposiciones entraran en vigencia el da siguiente al de su publicacin, y surtiran efecto, en relacin a lo establecido en el ttulo
V, art. 6, para los ejercicios que cierren con posterioridad a la referida entrada en vigor.

Cuestion, en sntesis, la interpretacin que surge de las citadas normas respecto a cul es el primer ejercicio gravado por el
ttulo V de la ley 25.063, puesto que, a su entender, si ella entr en vigencia el da siguiente al de su publicacin -esto es, el 31
de diciembre de 1998- y sus disposiciones son aplicables a los ejercicios clausurados con posterioridad a su entrada en vigor, el
tributo debe ser aplicado en aquellos que cierran a partir del 1 de enero de 1999. La interpretacin realizada por las normas
reglamentarias, agreg, es contradictoria con los arts. 24 y concs. del Cd. Civil en cuanto al modo de contar los intervalos del
Derecho.

II. A fs. 65/72, la AFIP present el Informe del art. 8 de la ley 16.986 y sostuvo, en primer trmino, que la va procesal escogida
no resulta apta para albergar la pretensin de la actora.

En este sentido, expres que, en materia tributaria, rige la regla "solve et repete", por cuanto el ejercicio de las actividades
estatales y el funcionamiento de sus instituciones no pueden quedar supeditados a la voluntad de los contribuyentes, quienes
estn obligados a pagar tempestivamente sus impuestos y, en caso de disconformidad, plantearla en un juicio posterior. As,
sostuvo que el amparo es un remedio excepcional que no procede cuando se cuestionan las facultades de polica y tributarias.

Entendi que la accin incoada encuentra el valladar del art. 2 inc. a), de la ley de amparo, que no admite esta accin en tanto
"existan recursos o remedios judiciales o administrativos que permitan obtener la proteccin del derecho o garanta
constitucional de que se trate". Manifest que el remedio idneo para impugnar la constitucionalidad de los reglamentos en crisis
es el juicio ordinario, por las vas de la ley 11.683, el cual le permitira ejercer, sin limitaciones, su derecho de defensa que, en el
caso, se ha visto perjudicado en virtud de la brevedad de los plazos procesales aplicables.

En segundo trmino, dijo que tanto el art. 43 de la Constitucin Nacional como el art. 1 de la ley 16.986 establecen que la va
del amparo slo es procedente ante un acto u omisin afectado de arbitrariedad o ilegalidad manifiestas, condicin que no se
rene en el sub examine. A su entender, el tema discutido remite a la interpretacin de ciertos preceptos del Cdigo Civil y que,
por tratarse de una cuestin opinable, las normas impugnadas no padecen el vicio endilgado y, menos an, en forma manifiesta.

Por ltimo, en cuanto al fondo del asunto, sostuvo la legitimidad de las normas impugnadas. Expres que la ley 25.063 entr en
vigencia a partir de la cero hora del 31 de diciembre de 1998 y que, por ende, los ejercicios concluidos ese mismo da, a las 24
horas, estn gravados, puesto que cerraron con "posterioridad" a la vigencia de la ley.

III. A fs. 82/84, el juez federal de primera instancia hizo lugar a la demanda y declar la inconstitucionalidad del dec. 1533 y de la
res. gral. 328/99 de la AFIP, en cuanto obligan a la actora a tributar el impuesto a la ganancia mnima presunta por el ejercicio
fiscal cerrado el 31 de diciembre de 1998.

Para as decidir, centr la cuestin en dilucidar el momento en que inici su vigencia la ley 25.063 y, luego, determinar el
concepto de "posterior" a su juicio, al efecto de establecer cules son los ejercicios comprendidos por la norma. Concluy que,
en trminos jurdicos, no caben dudas que la ley entr en vigor a la cero hora del 31 de diciembre de 1998 y que, en el lenguaje
comn, cualquier otro momento de ese da es "posterior" a su inicio.

Sin embargo, afirm que tal interpretacin debe realizarse tomando en cuenta las normas del Cdigo Civil, en cuanto establecen
que los plazos de das se contarn desde la medianoche en que termina el da de su fecha (art. 24 de dicho Cdigo) y, por lo
tanto, la actora cerr su ejercicio el mismo da de entrada en vigencia de la ley y no con "posterioridad", de manera tal que, a su
entender, las normas reglamentarias cuestionadas resultan inconstitucionales por cuanto van ms all de lo previsto por la ley.

IV. A fs. 108/111, la sala V de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revoc la sentencia
de la instancia anterior.

Consider que asiste razn a la demandada, pues la ley 25.063 tom vigencia a la cero hora del 31 de diciembre de 1998 y, por
tal razn, el cierre de un ejercicio econmico realizado ese da, debe considerarse que es posterior, requisito establecido por su
art. 12 inc. e).

Asimismo, sostuvo que el art. 12 citado resulta sustancialmente anlogo al art. 10 del proyecto de ley que oportunamente el
Poder Ejecutivo Nacional remiti al Congreso, del cual surge la voluntad legislativa, en relacin a la vigencia de la ley y sus
efectos.

Seal que el legislador, al distinguir expresamente el momento en que entra en vigor la ley de aqul a partir del cual sta
comenzara a surtir efectos, lo hizo teniendo en cuenta tanto la presumible fecha de publicacin en el Boletn Oficial como su
aplicacin a los ejercicios que cerraran hasta el 31 de diciembre de 1998. Ello es as, por cuanto la misma ley estableci, en
forma expresa, los dems supuestos relativos a otros tributos, en los que surtira efectos a partir del 1 de enero de 1999.

Por ltimo y, al no resultar manifiesto el eventual exceso reglamentario atribuido a las normas cuestionadas, expres que la va
elegida no resulta idnea para la proteccin de los derechos que se dicen afectados. Agreg, con cita del precedente de Fallos:
308:2143, que debe estarse a los remedios que la ley 11.683 establece, como ordenamiento especfico en materia tributaria.

V. Disconforme, la actora interpuso el recurso extraordinario que luce a fs. 115/121.

Expresa que, contrariamente a lo sentado por el a quo, la va del amparo resulta idnea para resolver la cuestin, ya que los
procedimientos de la ley de rito fiscal no brindan una adecuada garanta para sus derechos ilegtimamente vulnerados.

Aduce que el decisorio apelado consagra una solucin contraria a la aplicacin de la ley 25.063, por cuanto otorga validez a
disposiciones administrativas contrapuestas a su letra y extiende el tributo a un perodo no contemplado por el legislador.
En tal sentido, seala que es errnea la interpretacin efectuada por el a quo, ya que el instante posterior a la entrada en vigor
de la ley no puede reputarse que sea otro que el da siguiente, puesto que -en su inteligencia- resultan aplicables los arts. 24, 29
y concs. del Cd. Civil, en cuanto a la manera de contar los intervalos del derecho. De all que no pueda fijarse un instante
cualquiera siguiente a la cero hora del da 31 de diciembre de 1998 para establecer los ejercicios abarcados por el gravamen,
sino que el intervalo siguiente es el da 1 de enero de 1999.

VI. Estimo que el recurso impetrado resulta formalmente admisible, en tanto se ha puesto en tela de juicio la inteligencia de
normas de carcter federal y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contraria al derecho que el
recurrente ha sustentado en ellas (art. 14 inc. 3, ley 48).

VII. Ante todo, es menester analizar la procedencia de la va elegida por la actora para ventilar la cuestin, toda vez que el a quo
ha negado su procedencia, al estimar que el eventual exceso reglamentario en que habra incurrido la Administracin no resulta
manifiesto y, por lo tanto, su indagacin requerira de mayor amplitud de debate y prueba, a lo que se suma la existencia de un
procedimiento especfico de impugnacin para los asuntos tributarios.

Ha sostenido este Ministerio Pblico que el art. 2 inc. a), de la ley 16.986 -al igual que toda la ley de amparo- debe ser
interpretado a la luz del art. 43 de la Constitucin Nacional reformada, que ha establecido la procedencia de la accin "siempre
que no exista otro remedio judicial ms idneo" (conf. dictamen del 5 de noviembre de 1999 en la causa F.289, L.XXXV, "Famyl
S.A. c. Estado Nacional s/accin de amparo"). De esta forma, la va residual del amparo se ver desplazada cuando se
demuestre la existencia de un recurso judicial que sea ms idneo, ms rpido o que resulte con mejor aptitud procesal para
lograr la plena restitucin del derecho o garanta constitucional lesionados.

Debo advertir, entonces, que la cita de Fallos: 308:2147 (La Ley, 1987-A, 680, J. Agrup. caso 5863), realizada por la Cmara
para fundar la improcedencia de la va elegida, no resulta pertinente. En primer lugar, puesto que no se trat all de una accin
de amparo, sino de un pronunciamiento referido a la procedencia de la accin declarativa de certeza (art. 322, Cd. Procesal
Civil y Comercial de la Nacin), donde el tribunal desestim dicho cauce procesal, en relacin a cuestiones impositivas, al
considerar que la existencia de una ley instrumental especfica que regla las relaciones tributarias hace que la tramitacin de
esos asuntos deba ajustarse a sus preceptos (v. gr. consulta no vinculante; recursos de apelacin ante la determinacin de
oficio, etc.). Y, en segundo trmino, puesto que tal doctrina fue prontamente desechada por el Tribunal, ya que a partir de la
causa registrada en Fallos: 301:606, "in re" "Leonardo Antonio Newland c. Provincia de Santiago del Estero" (La Ley, 1979-D,
552; DT, 1979-1257) ha sido admitida pacficamente la procedencia de la accin declarativa en materia tributaria (federal y
local), mientras se renan los requisitos especficamente previstos para tal cauce procesal.

Ello as, resulta que no ha invocado la demandada, ni expuesto el tribunal a quo en su decisorio, de manera fundada, cul de los
procedimientos judiciales previstos por la ley de rito fiscal resulta ms idnea que la va intentada para salvaguardar los
derechos de la actora y poder as declara su improcedencia.

Por otro lado, es menester destacar que la discusin del sub lite es de puro derecho, ya que involucra la interpretacin de los
reglamentos cuestionados, del art. 12 de la Ley 25.063 y de la aplicacin de lo dispuesto por los arts. 24 y concs. del Cd. Civil.
No es preciso entonces realizar diligencia probatoria alguna que, vale descartarlo, tampoco las partes han propuesto u ofrecido.
En este sentido, si bien la demandada ha alegado que la exigidad de los plazos le ha privado de la posibilidad de ofrecer y
producir la prueba que hace a su derecho, no slo no ha ofrecido ni aportado elemento probatorio alguno a la causa, sino que
tampoco indic, en forma concreta, cules son aqullos de los que se vio frustrada, ni el detrimento especfico que sufri en su
derecho de defensa.

En este orden de ideas, estimo relevante tener en cuenta lo expresado por V.E., si bien referido al art. 2 inc. d) de la ley 16.986,
cuando sostuvo que el debate sobre la constitucionalidad de una norma es admisible en el mbito del proceso de amparo
"cuando en el momento de dictar sentencia se pudiese establecer si las disposiciones impugnadas resultan o no clara, palmaria
o manifiestamente violatorias de las garantas constitucionales que este remedio tiende a proteger [...] Impedir este anlisis en el
amparo es contrariar las disposiciones legales que lo fundan al establecerlo como remedio para asegurar la efectiva vigencia de
los derechos constitucionales, explcitos o implcitos, as como la funcin de esta Corte de preservar la supremaca
constitucional (art. 31 y 100 de la ley Fundamental)" (Fallos 315:1513, consid. 13 -La Ley, 1992-C, 543; DJ, 1992-2-296-).

Por lo aqu expuesto y, conforme se indica infra en cuanto a la ilegitimidad de las normas reglamentarias impugnadas, estimo
que la va intentada resulta admisible.

VIII. Con respecto al fondo de la cuestin, cabe sealar que el art. 12 de la ley 25.063 estableci que sus disposiciones entraran
en vigencia el da siguiente al de su publicacin en el Boletn Oficial. Pero, en lo referido al impuesto a la ganancia mnima
presunta, establecido en el ttulo V, art. 6, dispuso en el inc. e) del citado art. 12, que el gravamen se aplicara "para los
ejercicios que cierren con posterioridad a la entrada en vigencia de esta ley;...".

La ley fue promulgada el da 24 de diciembre de 1998 y publicada el 30 del mismo mes. Ninguna duda cabe que comenz su
vigencia al da siguiente, esto es, el 31 de diciembre de 1998. El problema estriba, exclusivamente, en determinar cules son los
ejercicios que cerraron con posterioridad a su entrada en vigencia.

Ha sealado reiteradamente el tribunal que la primera regla de interpretacin de las leyes es dar pleno efecto a la intencin del
legislador y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley (conf. Fallos: 308:1745; 312:1098; 313:254 -La
Ley, 1989-E, 414; 1990-D, 164-, entre otros), y que "cuando sta no exige esfuerzo de interpretacin debe ser aplicada
directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por
la norma" (Fallos: 311:1042).

Por ende y, conforme con su texto, si la ley entr en vigencia el 31 de diciembre de 1998, tengo para m que todo hecho
acaecido durante ese mismo da habr ocurrido en forma concomitante o coincidente con su entrada en vigor, mas no en forma
posterior a ella. Entender que la ley ha entrado en vigencia a la hora cero de un da y que todo momento ulterior de ese mismo
da es posterior a su vigencia, no resulta una inteligencia permitida en Derecho, conforme los arts. 24, 27 y concs. del Cd. Civil,
pues implica fraccionar un plazo o intervalo de tiempo, lapsos que, salvo disposicin legal en contrario, son continuos y
completos, ya que "El da es el intervalo entero que corre de medianoche a medianoche..." (art. 24, Cd. Civil).

De otro lado, apoyo el convencimiento de la solucin que propugno en que los trminos utilizados por la propia ley denotan algo
diverso al mero momento en que entr en vigencia la ley, puesto que si su intencin era que lo dispuesto en el art. 6 surtiera
efecto al da siguiente de su publicacin -que es el supuesto normal previsto en el encabezado del art. 12- no hubiera hecho
falta aclaracin o disposicin adicional alguna.

Resulta tambin pertinente resaltar que el legislador se apart del texto del proyecto de ley enviado oportunamente por el Poder
Ejecutivo Nacional -mensaje 354, del 27 de marzo de 1998-. All se deca que "En el ttulo VI se contempla la creacin de un
impuesto a la ganancia mnima presunta, aplicable en todo el territorio de la Nacin, que se determinar sobre la base de los
activos resultantes de los diez (10) ejercicios anuales cerrados a partir de la vigencia de la ley".

A mayor abundamiento, puede sealarse que el legislador utiliz un criterio diferente al de otros incisos del mismo art. 12, en los
cuales expresamente se refiere: o bien al momento mismo de entrada en vigencia de la ley (inc. b), o bien al ao fiscal en curso
al momento de entrada en vigencia de la ley (inc. c), o bien se determina expresamente el 31 de diciembre de 1998 para el
cmputo de los bienes existentes a esa fecha (inc. f). Pienso, entonces, que si el legislador hubiera querido gravar los ejercicios
cerrados al 31 de diciembre de 1998, lo hubiera establecido expresamente, tal como lo hizo en los supuestos recin indicados.

Por otra parte, tengo para m que esta interpretacin es la que mejor se concilia con los derechos de los contribuyentes, al poner
a salvo de toda posible aplicacin de un gravamen con vigencia al da 31 de diciembre de 1998, en forma retroactiva, a un
ejercicio comercial de inminente cierre.

Arribados a este punto, resulta manifiesto que tanto el art. 1 del dec. 1533/98, como los arts. 8, 9 y 10 de la res. gral. 328/99
de la AFIP-DGI, resultan ilegtimos, al extender el gravamen de marras hacia un ejercicio no contemplado por la norma legal.

IX. Por lo expuesto, opino que corresponde revocar la sentencia apelada en cuanto ha sido materia de recurso. -junio 26 de
2000. - Nicols E. Becerra.

Buenos Aires, febrero 20 de 2001.

Considerando: 1. Que contra la sentencia de la sala IV de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal que, al modificar lo decidido en la anterior instancia, admiti parcialmente la accin de amparo y, en lo que interesa,
declar la inconstitucionalidad del dec. 1533/98 y de la res. 328/99 de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos en cuanto
imponen la obligacin de ingresar el impuesto a la ganancia mnima presunta respecto de los ejercicios cerrados el 31 de
diciembre de 1998, la parte demandada interpuso el recurso extraordinario que fue concedido parcialmente mediante el auto de
fs. 182/182 vta.

2. Que el a quo juzg, de acuerdo con la interpretacin que asign al art. 12 de la ley 25.063 -por cuyo ttulo V se instituy el
tributo a la ganancia mnima presunta-, que los ejercicios cerrados en el ao 1998 no quedaron alcanzados por ese impuesto, ya
que el gravamen slo sera aplicable a los que lo hicieran a partir del 1 de enero del ao siguiente. Por lo tanto, en su concepto,
el dec. 1533/98, en la medida en que dispuso que el tributo se calculara "tomando como base...los activos resultantes al cierre
de sus ejercicios anuales que finalicen el 31 de diciembre de 1998..." resulta violatorio de lo establecido en la ley, y en el art. 99,
inc. 2, de la Constitucin Nacional. A la misma conclusin lleg en lo relativo a la resolucin (AFIP) 328/99, en cuanto estableci
la obligacin de abonar anticipos por el referido gravamen respecto de los ejercicios cerrados el 31 de diciembre de 1998.

3. Que el recurso extraordinario planteado resulta formalmente procedente en tanto se encuentra debatida la interpretacin y
validez de normas de carcter federal, y la sentencia del superior tribunal de la causa -que ocasiona al apelante un gravamen de
insusceptible reparacin ulterior pues le impide exigir a la actora el impuesto correspondiente al ejercicio cerrado el 31 de
diciembre de 1998 por otro medio procesal- es adversa al derecho que el recurrente sustenta en ellas.

4. Que el apelante, tras sostener que no concurren en autos las circunstancias habilitantes de la va del amparo, afirma que es
errnea la interpretacin efectuada por el a quo del art. 12 de la ley 25.063, ya que, segn las razones que expone, de lo
dispuesto en esa norma resulta claramente que el impuesto a la ganancia mnima presunta es aplicable a los ejercicios
econmicos cerrados el 31 de diciembre de 1998. Por lo tanto, aduce que el dec. 1533/98 y la res. AFIP 328/99 no adolecen de
los vicios de inconstitucionalidad e ilegitimidad que les atribuy el a quo.

5. Que mediante el ttulo V de la ley 25.063 se estableci el impuesto a la ganancia mnima presunta. El art. 12 (ttulo IX) de esa
ley dispuso que ella entrara en vigencia el da siguiente al de su publicacin en el Boletn Oficial. Tal publicacin tuvo lugar el 30
de diciembre de 1998, por lo cual la ley comenz a regir el 31 de ese mes.

El citado art. 12 incluy, adems, disposiciones especficas respecto del momento en que "surtiran efecto" las normas
referentes a las distintas materias sobre las que aqulla legisl. En lo atinente al punto que interesa en el sub examine -el
impuesto a la ganancia mnima presunta- prescribi que las disposiciones respectivas "surtirn efecto (...) para los ejercicios que
cierren con posterioridad a la entrada en vigencia de esta ley" (inc. e).

6. Que en lo que respecta al modo como debe interpretarse la mencionada norma -en particular la palabra "posterioridad"-
resultan aplicables las pautas de hermenutica que establecen que cuando una ley es clara y no exige mayor esfuerzo
interpretativo no cabe sino su directa aplicacin (Fallos: 320:2145, consid. 6 y su cita), y que es adecuado, en principio, dar a
las palabras de la ley el significado que tienen en el lenguaje comn (Fallos: 302:429, consid. 4 y sus citas -La Ley, 1980-A,
142-), o bien el sentido ms obvio al entendimiento comn (Fallos: 320:2649, consid. 6 y su cita).

7. Que, sentado ello, cabe afirmar que la ley, en cuanto dispone que las normas del impuesto a la ganancia mnima presunta
surtirn efectos para los ejercicios que cierren con posterioridad a su entrada en vigencia, comprende a los finalizados el 31 de
diciembre de 1998. En tal sentido debe tenerse presente -como acertadamente lo puntualiza el representante del Fisco
Nacional- que entre un ejercicio econmico y el que lo sucede no hay solucin de continuidad; de tal manera, el que cierra el 31
de diciembre, concluye a la medianoche de ese da, instante a partir del cual se inicia el que comienza el 1 de enero del ao
siguiente. Es indudable entonces que, al cerrarse el ejercicio que expir el 31 de diciembre de 1998 ya se encontraba en vigor el
impuesto a la ganancia mnima presunta.

8 Que con relacin a lo expuesto, cabe poner de relieve que el art. 12 inc. e de la ley 25.063 slo requiere para la aplicacin de
las normas del tributo que el ejercicio cierre con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley. No exige que transcurra el
intervalo de un da -ni plazo alguno- desde que la ley comenz a regir. Si la intencin del legislador hubiese sido la de postergar
de ese modo la aplicacin del impuesto, habra establecido que surtira efectos para los ejercicios que cerrasen con
posterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la ley o respecto de los que lo hiciesen al da siguiente en que sta tuvo lugar.
Como se seal, no adopt ninguna de tales frmulas, por lo que la conclusin a la que lleg el a quo carece de apoyo en el
texto legal, y no se adecua a las pautas de hermenutica a las que anteriormente se hizo referencia. Por lo dems, la tcnica
adoptada por el legislador en el art. 12 slo obedece al propsito de especificar el momento en que seran aplicables las
disposiciones de cada uno de los distintos ttulos de la ley, sin que pueda extraerse conclusin vlida sobre el punto
controvertido en estos autos de la circunstancia de que lo previsto en alguno de sus incisos no difiera con lo que resultara de la
directa aplicacin de lo prescripto al comienzo de su primer prrafo.

9. Que, en rigor, lo expresado en el inc. e del art. 12 equivale a decir que la ley -en el aspecto que interesa en este pleito- ser
aplicable a los ejercicios que cierren a partir de su entrada en vigencia, situacin en la que, como se seal, se encuentran los
finalizados el 31 de diciembre de 1998.

10. Que, por lo tanto, corresponde concluir que el dec. 1533/98 y la res. (AFIP) 328/99, en cuanto sujetaron a la actora a las
normas del impuesto a la ganancia mnima presunta por el ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1998, no se apartaron de lo
dispuesto por la ley que cre el tributo. En tales condiciones, es evidente que no se configura en el caso un supuesto en el que
resulte procedente la va excepcional del amparo (conf. art. 43, Constitucin Nacional y art. 1, ley 16.986).

Por ello, odo el procurador general, se declara procedente el recurso extraordinario, se revoca la sentencia apelada en cuanto
fue materia de agravios, y se rechaza en este aspecto la demanda de amparo (art. 16, segunda parte, ley 48); con costas (arts.
14, ley 16.986 y 279, Cd. Procesal). Notifquese, practique la actora, o su letrado, la comunicacin prescripta por el art. 6 de la
ley 25.344. - Eduardo Molin O'Connor. - Carlos S. Fayt. - Augusto C. Belluscio. - Enrique S. Petracchi. - Antonio Boggiano. -
Guillermo A. F. Lpez. - Gustavo A. Bossert. - Adolfo R. Vzquez (en disidencia).

Disidencia del doctor Vzquez:

Considerando: 1. Que la sala IV de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal modific la
sentencia dictada por el juez de grado y, en consecuencia, declar la inconstitucionalidad del dec. 1533/98 y de la res. 328/99 de
la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, en la medida que sus normas imponen la obligacin de ingresar el impuesto a la
ganancia mnima presunta -creado por la ley 25.063- respecto de los ejercicios cerrados con fecha 31 de diciembre de 1998.

2. Que el a quo -tras desestimar la inconstitucionalidad del impuesto en cuestin, en virtud del estrecho mbito de debate y
prueba que ofrece la accin de amparo- sostuvo que, de la interpretacin del art. 12 de la ley 25.063, resultaba claro que slo se
encontraban alcanzados por el tributo aquellos ejercicios que cerraran a partir del 1 de enero de 1999, quedando excluidos, por
ende, los finalizados en el ao 1998.

En tal sentido expres que tanto el dec. 1533/98, al disponer que los contribuyentes del gravamen deberan efectuar su ingreso
tomando como base de clculo los activos resultantes al cierre de los ejercicios econmicos anuales que finalicen el 31 de
diciembre de 1998, cuanto la res. 328/99 de la AFIP, -en la medida que establece la obligacin y modo de abonar anticipos del
referido gravamen respecto de los ejercicios cerrados al 31 de diciembre de 1998-, resultan violatorios de lo dispuesto por la ley
25.063 y por el art. 99 inc. 2 de la Constitucin Nacional.

3. Que contra lo as resuelto el representante del Estado Nacional y de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos interpuso
recurso extraordinario que fue concedido -parcialmente- a fs. 182/182 vta.

4. Que el remedio federal deducido es formalmente procedente en cuanto se encuentra debatida la interpretacin y validez de
normas de carcter federal y la sentencia ha sido adversa a las pretensiones que el recurrente funda en ellas (art. 14 inc. 3, ley
48).
5. Que en sus agravios el apelante manifest que no concurren en autos los requisitos que habilitan la va del amparo, adems
de afirmar que era errnea la interpretacin efectuada por el a quo en torno del art. 12 de la ley 25.063 ya que, segn su criterio,
de lo dispuesto por la norma surga claro que el impuesto a la ganancia mnima presunta era aplicable a los ejercicios
econmicos cerrados el 31 de diciembre de 1998. Por lo tanto sostuvo que el dec. 1533/98 y la res. (AFIP) 328/99 no adolecan
de los vicios de inconstitucionalidad e ilegalidad atribuidos en la sentencia.

6. Que es preciso recordar que, esta Corte ha sealado que es principio elemental en nuestra organizacin constitucional la
atribucin que tienen y el deber en que se hallan los tribunales de justicia, de examinar las leyes en los casos concretos que se
traen a su decisin, comparndolas con el texto de la Constitucin para averiguar si guardan o no conformidad con sta, y
abstenerse de aplicarlas si las encuentran en oposicin a ella, constituyendo esta atribucin moderadora uno de los fines
supremos y fundamentales del Poder Judicial Nacional (Fallos: 33:162, 321:1043 -La Ley, 1998-C, 37; 1998-D, 580; LL Litoral,
1998-2-14-, entre otros).

A ello cabe agregar, en cuanto aqu interesa, que el art. 43 de la Constitucin Nacional dispone expresamente que en el proceso
de amparo el juez podr declarar la inconstitucionalidad de la norma en que se funde el acto u omisin lesiva (Fallos: 321:1043
citado).

7. Que el Congreso de la Nacin sancion la ley 25.063 en la que se establecieron modificaciones a las leyes de impuesto al
valor agregado, a las ganancias, sobre los bienes personales, reformas respecto del rgimen de los recursos de la seguridad
social, al Cdigo Aduanero; sin perjuicio de crear, adems, una serie de nuevos tributos sobre los intereses pagados y el costo
financiero del endeudamiento empresario.

8. Que, en cuanto al caso interesa, mediante el ttulo V (art. 6 de la ley) se estableci la creacin de un impuesto a la ganancia
mnima presunta aplicable en todo el territorio del pas por el plazo de diez (10) ejercicios anuales; se indic el hecho imponible,
la base de ste, los sujetos pasivos, exenciones, etc. Y, en el ttulo IX (art. 12 de la ley) se estableci que las disposiciones de
ella entraran en vigencia el da siguiente al de su publicacin en el Boletn Oficial y surtiran efecto: "...inc. e) para lo establecido
en el ttulo V, artculo 6, para los ejercicios que cierren con posterioridad a la entrada en vigencia de esta ley".

9 Que, conforme surge de lo expresado, si se tiene en cuenta que la ley 25.063 fue promulgada el 24 de diciembre de 1998 y
publicada en el Boletn Oficial del 30 del mismo mes, no cabe duda que entr en vigencia al da siguiente, esto es, el 31 de
diciembre de 1998.

Por tales razones, la cuestin a resolver se circunscribe a determinar: a partir de qu momento comenzaron a tener efecto
jurdico las disposiciones de este nuevo tributo; cules son los ejercicios que cerraron con posterioridad a esa fecha; y, en
consecuencia, si el dec. reglamentario 1533/98 y resolucin de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos 328/99 fueron
dictadas vulnerando derechos amparados por la Constitucin Nacional.

10. Que, en este orden de ideas, la Corte ha sealado reiteradamente que la primera regla de interpretacin de la ley consiste
en dar pleno efecto a la intencin del legislador y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley (Fallos:
312:1098; 313:254; 319:1131; 321: 1614; 322:2321 -La Ley, 1997-B, 404; 1999-E, 432; DJ, 1999-1-1068; 2000-B, 424; DJ, 2000-
1-762-, entre muchos otros) y que cuando sta no exige un esfuerzo de interpretacin debe ser aplicada directamente, con
prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma (Fallos:
311:1042).

11. Que en tal sentido, si conforme resulta de su propio texto, la ley 25.063 entr en vigencia el 31 de diciembre de 1998, no
cabe duda que cuando se alude a los hechos gravados por el impuesto a la ganancia mnima presunta y hace mencin a los
cierres de ejercicio que se produjeron con posterioridad a la fecha indicada y se est refiriendo, exclusivamente, a aquellos en
los que el cierre oper a partir del 1 de enero de 1999.

Y esto es as, porque de lo contrario se estara refiriendo a ejercicios cerrados "en la misma fecha" o "en forma concomitante"
con la entrada en vigencia de la ley, mas no con posterioridad a ella.

12. Que a mayor abundamiento cabe tener en cuenta que cuando se trata de decidir acerca de la entrada en vigencia de una
ley, aun en materia tributaria, resultan de aplicacin inexcusable las disposiciones del Cdigo Civil, en lo atinente al modo de
contar los intervalos del derecho.

Al respecto surge de la doctrina que emana del art. 24 del Cdigo citado que "el da" es el intervalo completo que corre de
medianoche a medianoche, y los plazos en das no se computan por momentos, ni por horas, sino desde la medianoche en que
termina el da de la fecha.

13. Que en tales condiciones las disposiciones del impuesto a la ganancia mnima presunta, creado por el ttulo V de la ley
25.063, slo alcanzan y le son aplicables a aquellos ejercicios cerrados luego de la medianoche del da en que entraron en
vigencia, o sea, el que opere a partir del 1 de enero de 1999.

Refuerza tal afirmacin, la voluntad del legislador de apartarse -en ese punto- del proyecto original enviado por el Poder
Ejecutivo ya que en dicho texto se estableca la creacin de un impuesto a la ganancia mnima presunta, aplicable en todo el
territorio de la Nacin, que se determinara sobre la base de los activos resultantes de diez (10) ejercicios anuales cerrados a
partir de la vigencia de la ley.
Por lo dems, del anlisis del texto del art. 12, resulta que el legislador ha optado por diferentes momentos a partir de los cuales
produciran efectos las distintas disposiciones: al momento de la entrada en vigencia de la ley (inc. b), al ao fiscal en curso al
momento de entrada en vigencia de la ley (inc. c), o bien se determina expresamente el 31 de diciembre de 1998 para el
cmputo de los bienes existentes a esa fecha (inc. f).

En consecuencia, si el legislador hubiera querido gravar los ejercicios cerrados al 31 de diciembre de 1998, lo habra hecho
expresamente, tal como sucedi en los casos mencionados ms arriba.

14. Que, por lo dems, esta Corte tiene establecido que uno de los ndices ms seguros para verificar la razonabilidad de la
inteligencia de una norma y su congruencia con el resto del sistema de que forma parte, es la consideracin de sus
consecuencias (Fallos: 234:482 -La Ley, 82-690-; 310:267 y -recientemente- N.18.XXXIV. "Neumticos Goodyear S.A. (T.F.
8659-A) c. A.N.A.", sentencia del 9 de noviembre de 2000).

En tal sentido, dado que en la materia, rige el principio de legalidad, en virtud del cual no hay tributo vlido sin ley formal
emanada del Congreso ("nullum tributum sine lege"), fcil es advertir que la interpretacin que mejor concilia con dicho principio
y con los derechos de los contribuyentes en punto a sus consecuencias, radica en sostener la inaplicabilidad de un impuesto,
con efecto retroactivo a un ejercicio comercial comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 1998, por cuanto, se
estara admitiendo la posibilidad de gravar hechos acaecidos un ao antes de su entrada en vigencia.

15. Que finalmente, es manifiesto que tanto el art. 1 del dec. 1533/98 como los arts. 8, 9 y 10 de la res. (AFIP) 328/99,
devienen inconstitucionales al extender la aplicacin del impuesto a la ganancia mnima presunta a un ejercicio no contemplado
por la norma legal (art. 99 inc. 2, Constitucin Nacional).

Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por el Procurador General de la Nacin, se declara formalmente procedente el
recurso extraordinario y se confirma la sentencia. Con costas. Notifquese, practique la actora, o su letrado, la comunicacin
prescripta por el art. 6 de la ley 25.344. - Adolfo R. Vzquez.

Corte Suprema de Justicia de la Nacin


Treinta y uno de Julio Cooperativa de Crdito c. Administracin Fed. de Ingresos Pblicos
08/09/2003

Publicado en: La Ley Online

Cita Fallos Corte: 326:3340

Cita online: AR/JUR/6491/2003


Voces
Hechos
Se promovi accin de amparo a fin que se declare la inconstitucionalidad de la resolucin general
(AFIP) 759 (Adla, LX-A, 462), en cuanto obliga a la actora a tributar la contribucin destinada al Fondo
para Educacin y Promocin Cooperativa, por el ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1999, a la
alcuota establecida por la ley 25.239 (Adla, LX-A, 120). La Cmara, al revocar la sentencia de primera
instancia, rechaz la demanda. Contra dicho pronunciamiento, la vencida dedujo recurso extraordinario
cuya denegacin dio origen a la queja. La Corte Suprema de Justicia de la Nacin, por mayora, confirm
la sentencia apelada.
Sumarios
1. 1 - Es formalmente procedente el recurso extraordinario interpuesto si se ha puesto en tela de juicio la inteligencia de
una norma de carcter federal -como lo son las contenidas en la ley 25.239 de reforma tributaria (Adla, LX-A, 120)- y
la decisin definitiva del Superior Tribunal de la causa es contraria al derecho que la recurrente funda en ella -art. 14,
inc. 3, de la ley 48 (Adla, 1852-1880, 364)-.

2. 2 - La resolucin general (A.F.I.P.) 759 (Adla, LX-A, 462), en cuanto obliga a tributar la contribucin destinada al
Fondo para Educacin y Promocin Cooperativa, por el ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1999, a la alcuota
establecida por la ley 25.239 (Adla, LX-A, 120), no es contraria a lo prescripto por la ley con relacin a que las normas
respectivas surtirn efecto para los ejercicios que cierren con posterioridad a su entrada en vigencia, pues el ejercicio
que cierra el 31 de diciembre de 1999 concluye a la medianoche de ese da y, por ello, al momento de su cierre ya se
encontraba en vigor el mencionado tributo.
3. 3 - Procede el recurso extraordinario y corresponde confirmar la sentencia que, al revocar la de primera instancia,
rechaz el amparo tendiente a que se declare la inconstitucionalidad de la resolucin general (A.F.I.P.) 759 (Adla, LX-
A, 462), en cuanto obliga a la actora a tributar la contribucin destinada al Fondo para Educacin y Promocin
Cooperativa, por el ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1999, a la alcuota establecida por la ley 25.239 (Adla, LX-
A, 120), pues las disposiciones de su Ttulo VI surten efecto para los ejercicios finalizados ese da, por resultar dicho
cierre posterior a la entrada en vigencia de la ley mencionada.

4. 4 - La interpretacin que mejor concilia con el principio de legalidad tributaria y con los derechos de los contribuyentes
en punto a sus consecuencias, radica en sostener la inaplicabilidad de la contribucin destinada al Fondo para
Educacin y Promocin Cooperativa, a la alcuota establecida por la ley 25.239 (Adla, LX-A, 120), con efecto
retroactivo al ejercicio comercial comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 1999, por cuanto se
estara admitiendo la posibilidad de gravar hechos acaecidos un ao antes de la entrada en vigencia de la ley
mencionada (del voto en disidencia del doctor Vzquez).

5. 5 - La resolucin general (A.F.I.P.) 759 (Adla, LX-A, 462), en cuanto obliga a la actora a tributar la contribucin
destinada al Fondo para Educacin y Promocin Cooperativa, por el ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1999, a la
alcuota establecida por la ley 25.239 (Adla, LX-A, 120), deviene inconstitucional al extender la aplicacin del tributo a
la mencionada alcuota a un ejercicio no contemplado por la norma legal (del voto en disidencia del doctor Vzquez).

TEXTO COMPLETO:

Dictamen del Procurador General de la Nacin:

Suprema Corte:

I. A fs. 107/110 de los autos principales (a los que se referirn las dems citas), la sala II de la Cmara Nacional de Apelaciones
en lo Contencioso Administrativo Federal, al revocar lo decidido a fs. 68/70 por la instancia anterior, rechaz la accin de amparo
interpuesta por la empresa 31 de Julio Cooperativa de Crdito, Consumo y Vivienda Limitada contra la Administracin Federal
de Ingresos Pblicos -Direccin General Impositiva- (en adelante, AFIP) y, en consecuencia, ratific la legitimidad de la
resolucin general 759 dictada por sta el 11 de enero de 2000.

Para as decidir, consider que el incremento de la alcuota dispuesto por el art. 6 de la ley 25.239 para la liquidacin de la
contribucin especial sobre el capital de las cooperativas, alcanza a los ejercicios cerrados al 31 de diciembre de 1999. Sustent
su afirmacin en lo establecido por el art. 26 de la citada ley, publicada en el Boletn Oficial del 31 de diciembre de 1999 y con
vigencia a partir de esta fecha, el cual establece que las disposiciones del Ttulo VI ("Fondo para Educacin y Promocin
Cooperativa") tendrn efecto para los ejercicios que cierren con posterioridad a su puesta en vigor.

Concluy que la ley es clara, y que ninguna duda cabe en cuanto a que la modificacin legal alcanza a los ejercicios cerrados el
31 de diciembre de 1999, toda vez que ya se encontraba vigente ese da, habida cuenta que "el da es el intervalo de tiempo
que corre de medianoche a medianoche. Y los plazos de das se cuentan (...) desde la medianoche en que termina el da de su
fecha" (art. 24, Cd. Civil).

Por ello, ratific la legitimidad de la citada resolucin general, en cuanto recepta la incidencia del aumento de la alcuota para el
clculo de los anticipos imputables a los ejercicios fiscales cuyos cierres se produzcan entre el 31 de diciembre de 1999 y el 30
de noviembre de 2000, ambos inclusive.

II. Disconforme, la actora interpuso el recurso extraordinario de fs. 114/119 que, denegado por el a quo a fs. 128/129, dio lugar al
presente recurso directo.

En primer lugar, aduce que los argumentos de la sentencia son contradictorios pues, si la ley entr en vigencia el da 31 de
diciembre de 1999, tiene -para el aumento de alcuota dispuesto- un efecto posterior a esa fecha y no puede producirse el
mismo da de su entrada en vigencia, toda vez que los plazos no se cuentan de momento en momento sino "desde la
medianoche en que termina el da de su fecha" (art. 24, Cd. Civil).

Por otra parte, aade que la ley fue sancionada el 29 de diciembre de 1999, promulgada el da 30 y publicada en el Boletn
Oficial el 31 del mismo mes y ao, por lo cual no resulta obligatoria este mismo da de publicacin -como lo dispone su art. 26-
por imperio del art. 2 del Cd. Civil, el cual dispone que leyes no son obligatorias sino "despus" de tal acto.

Seala que la intencin del legislador, expuesta por el miembro informante, apunta a restar incentivos a la inscripcin de
organizaciones diversas de las cooperativas para eludir el pago de impuestos, motivo por el cual las entidades ya registradas y
en funcionamiento no pueden ser desalentadas mediante un aumento retroactivo de su carga tributaria.
Por todo ello, considera que el fallo cuestionado -al aplicar el aumento de alcuota aun para los ejercicios cerrados el 31 de
diciembre de 1999- vulnera el principio de reserva de ley en materia tributaria, lo cual comporta un verdadero "despojo",
violatorio del derecho de propiedad.

III. A mi modo de ver, el remedio federal fue incorrectamente denegado por el a quo y, por ende, la queja intentada es
formalmente admisible, en tanto se ha puesto en tela de juicio la inteligencia de normas de carcter federal (ley 25.239) y la
sentencia definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contraria al derecho que el recurrente ha sustentado en ellas (art.
14, inc. 3, ley 48).

IV. En primer lugar, corresponde examinar el agravio de la actora relativo a la falta de vigencia de la ley 25.239 a partir del da
mismo de su publicacin en el Boletn Oficial, toda vez que el art. 2 del Cd. Civil dispone qu leyes no son obligatorias sino
despus de ese acto, y desde el da que ellas determinen.

Ha sostenido VE que, cuando una ley es clara y no exige mayor esfuerzo interpretativo, no cabe sino su directa aplicacin
(Fallos: 320:2145, consid. 6 y su cita), y que es adecuado dar a las palabras de la ley el significado que tienen en el lenguaje
comn (Fallos: 302:429), o bien en el sentido ms obvio del entendimiento comn (Fallos: 320:2649).

Sobre la base de dichas pautas hermenuticas, me parece evidente que el art. 26 de la ley 25.239 slo precisa, para la entrada
en vigencia de la norma que integra, de su publicacin en el Boletn Oficial. Mediante tal acto queda cumplido el recaudo de
satisfactoria divulgacin y certeza sobre la autenticidad del texto legal que VE ha fijado respecto de aquellas decisiones de
contenido normativo general (Fallos: 293:157, consid. 6).

Cumplido el recaudo del prrafo anterior, no encuentro obstculo para que la ley 25.239 rija a partir del da mismo de su
publicacin oficial, criterio ste ya aplicado en Fallos 313:1049, donde -frente a la norma que dispona su vigencia a partir del da
siguiente al de su promulgacin- el tribunal autoriz a considerarla en vigor slo a partir de la misma fecha de su publicacin
oficial.

Por ltimo, como se ha destacado recientemente en Fallos: 324-291, el precepto en anlisis no exige que transcurra un da -ni
plazo alguno- desde que tal publicacin oficial se produce. Por el contrario, ntese que cuando el legislador pretendi que la
norma rigiera a partir del da siguiente al de su publicacin, lo manifest expresamente (cfr. art. 12, ley 25.063).

La falta de mencin de otro plazo adicional al acto de publicacin impide acoger la pretensin de la actora, recordando que es la
regla ms segura de interpretacin la que seala que los trminos empleados por la ley no son superfluos, sino que han sido
empleados con algn propsito, sea de ampliar, de limitar o de corregir los conceptos (Fallos: 200:176; 307:928, entre otros).

V. Por otra parte, observo que el art. 26 de la ley 25.239 "sub examine" incluy, adems, disposiciones especficas respecto del
momento en que "surtiran efecto" cada uno de los ttulos que contiene.

En lo atinente al aumento de la alcuota de la contribucin especial sobre el capital de las cooperativas (Ttulo VI), establece que
surtir efecto para los ejercicios que cierren con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley.

La actora cierra su ejercicio el da 31 de diciembre de cada ao, segn surge del art. 23 del testimonio de estatuto social que
obra a fs. 10/28, motivo por el cual considera que -aun cuando la ley entre en vigencia el 31 de diciembre de 1999- el perodo
fiscal 1999 no resulta alcanzado por la modificacin legal.

Una cuestin sustancialmente anloga con la aqu debatida, respecto del modo como debe interpretarse la palabra
"posterioridad", ha sido examinada por VE en Fallos: 324:291. Y, sobre la base de lo all decidido, queda en claro que el art. 26
de la ley 25.239 slo requiere, para la sujecin a la nueva alcuota, que el ejercicio cierre con posterioridad a la entrada en
vigencia de la ley. Tampoco aqu exige que transcurra plazo alguno desde que la ley comenz a regir, puesto que si la intencin
del legislador hubiese sido la de postergar de ese modo la aplicacin de la nueva alcuota, habra diferido su aplicacin "a
posteriori" de la fecha de su entrada en vigencia, o al da siguiente en que sta tuvo lugar.

En consecuencia, opino que si la ley 25.239 comenz a regir el 31 de diciembre de 1999, las disposiciones de su Ttulo VI surten
efecto para los ejercicios finalizados ese da, por resultar dicho cierre posterior a su entrada en vigencia. Y, en tales condiciones,
cabe concluir que la resolucin general (AFIP) 759, en cuanto recepta la incidencia del incremento de la alcuota para el clculo
de los anticipos imputables al ejercicio fiscal cuya expiracin se produjo el 31 de diciembre de 1999, no se aparta de lo dispuesto
por la ley 25.239.

VI. Resta, por ltimo, tratar el agravio relativo a la retroactividad del aumento de la carga tributaria que seala la actora, la cual
comporta -en su criterio- un "despojo" o "exaccin" violatoria de su propiedad.

La cuestin a resolver, y de la cual depende la solucin del caso, consiste en determinar el momento en que se configur el
hecho imponible de la contribucin especial sobre el capital de las cooperativas para el ejercicio fiscal 1999, y si result anterior
a la entrada en vigencia de la ley 25.239.

Segn lo establece el art. 6 de la ley 23.427, la contribucin se aplica sobre los capitales de las cooperativas inscriptas en el
registro pertinente de la Secretara de Estado de Accin Cooperativa de la Nacin, al cierre de cada ejercicio econmico.

Como qued dicho, la actora cierra su ejercicio el 31 de diciembre de cada ao, momento en el cual perfecciona la hiptesis de
incidencia de la contribucin "sub examine".
En tales condiciones, la ley 25.239 carece de efectos retroactivos acerca de la apelante, toda vez que slo existe retroactividad
si el hecho generador, incluida su dimensin temporal, ha tenido ntegra realizacin antes de entrar en vigor la ley que lo
convierte en imponible, lo cual, como se ha visto, no ha ocurrido en autos (Fallos: 312-2078, consid. 7).

VII. En virtud de lo expuesto, opino que debe declararse formalmente admisible la presente queja y confirmarse la sentencia
apelada en cuanto fue materia de recurso extraordinario. - Septiembre 10 de 2002. - Nicols E. Becerra.

Buenos Aires, septiembre 8 de 2003.

Considerando: 1. Que contra la sentencia de la sala II de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal que, al revocar la de primera instancia, rechaz la accin de amparo deducida a fin que se declare la
inconstitucionalidad de la resolucin general (AFIP) 759, en cuanto obliga a la actora a tributar la contribucin destinada al
Fondo para Educacin y Promocin Cooperativa, por el ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1999, a la alcuota establecida
por la ley 25.239, la vencida dedujo el recurso extraordinario cuya denegacin dio origen a la queja en examen.

2. Que para as decidir el a quo consider que el incremento de la mencionada alcuota dispuesto por ley 25.239, publicada en
el Boletn Oficial el 31 de diciembre de 1999, era aplicable a los ejercicios cerrados ese da. Por lo tanto, concluy en que la
resolucin general 759, en cuanto estableci que la nueva alcuota alcanzaba a los ejercicios fiscales cuyos cierres tuvieran
lugar entre el 31 de diciembre de 1999 y el 30 de noviembre de 2000, no era contraria a lo prescripto por la ley.

3. Que la recurrente funda sus agravios en que si bien la ley 25.239 entr en vigencia el da de su publicacin en el Boletn
Oficial -es decir, el 31 de diciembre de 1999- slo resulta obligatoria con posterioridad, por lo cual, en su concepto, es inaplicable
a los ejercicios cerrados ese mismo da. Por tal motivo, aduce que la resolucin general, en cuanto sujeta tales ejercicios a la
alcuota establecida por esa ley, vulnera el principio de legalidad.

4. Que el recurso extraordinario interpuesto es formalmente procedente en tanto se ha puesto en tela de juicio la inteligencia de
una norma de carcter federal -como lo son las contenidas en la ley 25.239- y la decisin definitiva del superior tribunal de la
causa es contraria al derecho que la recurrente funda en ella (art. 14, inc. 3, ley 48).

5. Que en cuanto al fondo del asunto, corresponde remitirse, en lo pertinente, a la doctrina establecida por el tribunal en la
causa "Georgalos" (Fallos: 324:291), pues pese a que la controversia vers sobre la aplicacin de otras normas, se examin y
resolvi en dicho precedente una cuestin jurdica sustancialmente anloga a la debatida en el "sub lite".

Por ello, y lo concordemente dictaminado por el Procurador General, se hace lugar a la queja, se declara formalmente admisible
el recurso extraordinario, y se confirma la sentencia apelada, con costas. - Carlos S. Fayt. - Augusto C. Belluscio. - Enrique S.
Petracchi. - Eduardo Molin O'Connor. - Antonio Boggiano. - Guillermo A. F. Lpez. - Adolfo R. Vzquez (en disidencia).

Disidencia del doctor Vzquez:

Que resulta aplicable al "sub examine" el criterio expuesto en la disidencia del juez Vzquez en la causa "Georgalos" (Fallos:
324:291 -LA LEY 2002-E, 88; IMP 2001-A, 502-), a cuyos trminos corresponde remitirse, en lo pertinente, por razones de
brevedad ya que, pese a tratarse de la aplicacin de distintas normas, se plante una cuestin jurdica sustancialmente anloga
a la debatida en los presentes autos.

Por ello, se hace lugar a la queja, se declara formalmente procedente el recurso extraordinario, y se revoca la sentencia
apelada, con costas. - Adolfo R. Vzquez.

BOLILLA 13

Corte Suprema de Justicia de la Nacin


Frederking, Gustavo A. y otros c. Nacin Argentina 28/08/1942

Publicado en: LA LEY 27 , 838

Cita Fallos Corte: 193:397

Cita online: AR/JUR/6/1942


Voces
Sumarios
1. 1 - En el caso no existe una doble imposicin sobre la misma materia, como sostiene la actora, ya que el impuesto
territorial es a la cosa y el impuesto a los rditos es a los beneficios que las personas extraen del uso de las cosas, de
sus actividades, pues si bien el propietario no saca dinero de su casa habitacin, indirectamente obtiene un beneficio
econmico en eximirse de alquileres en otra casa. (En el caso la actora reclama la repeticin de la suma abonada en
concepto de impuesto a los rditos por considerar que implica una doble imposicin a la propiedad puesto que se
calcula sobre la misma base que el impuesto territorial).
2. 2 - No es procedente el argumento de la actora en cuanto sostiene que el art. 11 de la ley 11.682 produce una
desigualdad violatoria del art. 16 de la Constitucin Nacional pues todos los que ocupan - como habitacin o negocio -
sus propias casas estn obligados al pago del impuesto a los rditos en concepto de rdito presunto, sin distincin de
clases, categoras personales o profesionales.

TEXTO COMPLETO:

Y vistos:

Los del recurso de apelacin ordinaria interpuesto por Gustavo A. Frederking, Otto E. Frederking y Adela N. Frederking de la
Bouillerie, contra la sentencia de la Cmara Federal de la Capital que no hizo lugar a la repeticin de una suma pagada en
concepto de impuesto a los rditos, en la demanda contra el Fisco Nacional con ese fin; y

Considerando:

I) Que los apelantes, como herederos de doa Adela Maderna de Frederking y por derecho propio, reclamaron ante la Direccin
General del Impuesto a los Rditos por el pago que se les exigi de $ 7.790,15 m/n., referido al rdito presunto de la casa de la
Avenida Alvear nm. 1885, ocupada por sus dueos, sosteniendo: a) que se trata de una doble imposicin a la propiedad, como
que se le cobra sobre la misma base que el impuesto territorial y aunque ninguna renta produzca, desde que sus dueos la
habitan; b) que ello importa una violacin del derecho de propiedad establecido en el art. 14 de la Constitucin Nacional, porque
si no impide en absoluto el uso del bien, lo restringe sensiblemente; c) que es contrario a los arts. 4, 16 y 67 de la citada carta
fundamental, los cuales preceptan que las contribuciones sean equitativas y renan los requisitos de igualdad; proporcionalidad
y uniformidad (escrito de demanda de fs. 1). La sentencia de primera instancia -que la Cmara Federal confirm por sus
fundamentos- analiza y desestima esos fundamentos (fs. 103 y 119); y a fs. 122 se concedi el recurso ordinario.

II) Que el gravamen fiscal, en concepto de "rdito presunto", a la casa habitada por el propietario, est claramente fijado en el
art. 11 de la ley nm. 1l.682 (T. O.) en los siguientes trminos: ''La renta del suelo, real, proveniente de la explotacin de campos
por el propietario, o de su arrendamiento, o de la locacin de casas, o la computable como valor locativo por el uso de inmuebles
como casa-habitacin del propietario o como local para el ejercicio de su profesin o negocio, est sujeta al gravamen".

"Se presume que la renta bruta anual equivale por lo menos al 5 % de la valuacin fiscal del inmueble, salvo prueba en
contrario".

Como en los autos no se ha demostrado que sea excesivo o desproporcionado ese por ciento presunto de la ley, es claro que la
Direccin de los Rditos aplic legalmente el impuesto a los Frederking por la casa de la Avenida Alvear, cuya valuacin fiscal
no se ha discutido.

III) Que la doble imposicin -aun concurriendo las provincias con la Nacin- ha sido motivo de constantes discusiones en la
doctrina y en la justicia, pero esta Corte Suprema resolvi el asunto en varios casos y especialmente precis su doctrina
interpretativa en el juicio de "Mattaldi Simn Limitada contra la Provincia de Buenos Aires, por repeticin del pago de impuestos"
cuya decisin se encuentra inserta en las pginas 260 y siguientes del tomo 149 de su coleccin de fallos.

"Que los antecedentes de doctrina y de jurisprudencia sobre la cuestin propuesta deciden que, en general, los tributos
indirectos al consumo interno o sean, los impuestos aludidos, pueden ser constitucionalmente establecidos por la Nacin y por
las provincias en ejercicio de facultades concurrentes y sin bice alguno determinado por incompatibilidades de orden
institucional. El poder impositivo del gobierno central a este respecto, as como la potestad concurrente de los estados para
establecer los mismos gravmenes sobre la misma materia imponible se ha derivado de la inteligencia atribuida a la clusula del
art. 4 de la Constitucin que dice: ..." de las dems contribuciones que, equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el
Congreso General" interpretndose por consideraciones de orden jurdico y fundamentos de carcter econmico que si bien
dicha clusula no encierra, una delegacin de poder expreso a favor de la Nacin contiene la facultad implcita de crear y
percibir los referidos impuestos federales al consumo ..."; "que la facultad constitucional de la Nacin relativa a estos impuestos;
sea cual fuere la amplitud que se le asigne no tiene sin embargo los caracteres de exclusividad con que se le han acordado
otros, tales como lo referentes a la organizacin tributaria aduanera, derecho de importacin y exportacin, renta de correos etc.,
con relacin a los cuales existe la delegacin expresa de poderes que no comprende al gravamen de los consumos internos
debiendo deducirse, en consecuencia, que las provincias conservan al respecto virtuales facultades impositivas y pueden
ejercitarlas en concurrencia con las de la Nacin dentro del alcance y con las limitaciones determinadas por la ley fundamental".
Y contina el Tribunal ampliando y reafirmando fundamentos favorables a la doble imposicin; fundamento que reitera en los
Fallos: 153, 277; 170, 256; 181, 184; 184, 639; 185, 209; 188, 464.

IV) Que si ese doble gravamen sobre la misma materia y por el mismo concepto fue categricamente reconocido a las
provincias en concurrencia con la Nacin, claro se advierte que, desde de un punto de vista institucional, no se le puede
desconocer a la Nacin misma para una doble imposicin que vendra a ser como una sobretasa en tanto no se exceda el lmite
que fija el concepto de la confiscatoriedad tanto menos cuanto que en el caso de autos caben las siguientes salvedades: a) en el
impuesto territorial, el Congreso procede como legislatura local para la Capital y territorios nacionales, vale decir como en una
circunscripcin provincial, -art. 67 inc. 27-; b) que el impuesto a los rditos afecta a toda la Nacin; c) que el impuesto territorial
es a la cosa y el a los rditos es como su nombre lo indica, a los beneficios o a cierta clase de beneficios, que las personas
extraen del uso de las cosas, de sus actividades etc. Por lo dems, si el propietario no saca dinero de su casa-habitacin,
indirectamente obtiene un beneficio econmico en eximirse de alquileres en otra casa. Ser un procedimiento financiero
discutible, acertado o errneo, eficaz o perturbador, pero no es a la justicia a quien compete la decisin de estas cuestiones,
sino al Poder Legislativo como tantas veces lo ha dicho esta Corte -Fallos: 181, 264; 188, 464-.

V) Que no existe tampoco, en el caso de los Frederking, desigualdad violatoria del art. 16 de la Constitucin Nacional porque
todos lo que ocupan -como habitacin o negocio- sus propias casas estn obligados al pago del impuesto a los rditos conforme
al art 11 del la ley 11.682 (T. O.) sin distincin de clases, categoras personales o profesionales etc. Fallos: 184, 592 y los all
citados.

VI) Que si el impuesto discutido restringe el libre uso de la propiedad, como arguyen los recurrentes lo mismo puede afirmarse
del impuesto territorial, desde que tambin detrae del valor del inmueble el importe de la contribucin, que es un por ciento -y a
veces muy serio- de ese valor, el cual es un atributo del dominio; y otro tanto cabe decir de otros impuestos que dentro de la
esfera constitucional, afectan otros bienes, inmuebles o muebles ya que estos estn garantidos, como aquellos, por la norma de
la carta fundamental que fija el art 17 -Fallos: 184, 137 y los all citados-.

En su mrito y por los concordantes fundamentos del fallo de primera instancia que la Cmara Federal hace suyos, se confirma
con costas la sentencia apelada. Hgase saber y devulvase, debiendo reponerse el papel en el juzgado de origen.

Roberto Repetto - Antonio Sagarna - B. A. Nazar Anchorena.

Corte Suprema de Justicia de la Nacin


Pan American Energy LLC. Sucursal Argentina c. Chubut, Provincia del y otro s/Accin
declarativa 19/06/2012

Publicado en: PET 2012 (julio-495) , 10 IMP 2012-8 , 180 ED 03/08/2012 , 4 Sup. Adm. 2012 (agosto) , 77 LA LEY 2012-
E , 74 LA LEY 17/08/2012 , 4 con nota de Rodolfo R. Spisso LA LEY 2012-E , 90 con nota de Rodolfo R. Spisso
DJ 19/09/2012 , 28 con nota de Edelmiro Toms Pauletti; Gustavo Pauletti

Cita online: AR/JUR/27410/2012


Voces
Hechos
Una empresa de energa elctrica inici accin declarativa contra la provincia del Chubut, con el objeto
de disipar el estado de incertidumbre motivado por el dictado de la ley provincial 4845, que cre un
fondo de ayuda social a usuarios carenciados financiado con una contribucin especial aplicada a los
usuarios de 2.500 o ms megavatios, lo cual consider contradictorio con el Rgimen Federal de
Coparticipacin impositiva. La Corte Suprema de Justicia de la Nacin declar la invalidez del gravamen.
Sumarios
1. 1 - El rgimen fiscal establecido en el art. 3 de la ley 4845 del Provincia de Chubut, en tanto cre un fondo de ayuda
social a usuarios de electricidad carenciados, financiado con una contribucin especial aplicada a los usuarios de
2.500 o ms megavatios, guarda "sustancial analoga", por gravar el consumo, con el Impuesto al Valor Agregado, y
por lo tanto debe ser privado de validez por el principio de supremaca federal contenido en el art. 31 de la
Constitucin Nacional.

2. 2 - El concepto de analoga que contiene la ley 23.548 constituye el mecanismo tcnico jurdico sobre el que se
articula el Rgimen de Coparticipacin de Impuestos, ya que tiende a evitar la doble o mltiple tributacin interna, en
el marco de nuestra forma federal de Estado, y no requiere una completa identidad de hechos imponibles bases de
imposicin, sino una coincidencia "sustancial".

3. 3 - Frente al prolongado trmite al que dio lugar la substanciacin del proceso por el que se impugna un gravamen
local al ser contrario al Rgimen de Coparticipacin de Impuestos, y el tiempo transcurrido desde el llamamiento de
autos para sentencia, evidentes razones de economa procesal, as como la adecuada preservacin de las garantas
constitucionales de la defensa en juicio y del debido proceso que asisten a las partes, en cuanto comprenden la
necesidad de obtener una rpida y eficaz decisin judicial que ponga fin a la controversia, llevan a mantener la
competencia originaria de la Corte Suprema para dictar sentencia definitiva en el asunto.
TEXTO COMPLETO:

Suprema Corte:

A fs. 38/66 vta., Pan American Energy LLC Sucursal Argentina (PAE, en adelante) inici la presente accin declarativa, en los
trminos del art. 322 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin, contra la provincia del Chubut, con el objeto de disipar
el estado de incertidumbre motivado por el dictado de la ley provincial 4845, la cual consider que se halla en contradiccin con
el rgimen federal de coparticipacin impositiva.

Seal que mediante la norma impugnada se cre, por el lapso de cinco meses, un fondo especial para la atencin de usuarios
domiciliarios carentes de servicios de energa elctrica, nutrindolo mediante el gravamen de $0,90 por cada megavatio
consumido que deban pagar los usuarios del servicio de energa elctrica del mbito provincial cuyos consumos sean iguales o
superiores a 2.500 megavatios por hora mensuales. Asimismo, indic que por esa ley se suspendieron hasta el 31 de agosto de
2002 los cortes de suministro del servicio pblico de electricidad a todos los usuarios de la provincia desocupados o
carenciados, y que estuvieran registrados en un padrn creado para el otorgamiento del beneficio establecido por el decreto
380/2000.

Puntualiz que durante julio, agosto y septiembre de 2002 recibi cuatro resoluciones en las que se liquidaba el gravamen por
los perodos 5/02 a 8/02, a las cuales respondi mediante una nota fechada el 3 de septiembre de ese ao, en la que rechazaba
tal gabela por reputarla violatoria de garantas constitucionales nacionales y del rgimen de estabilidad fiscal firmado por las
provincias petroleras entre las que se cuenta la demandada. En respuesta, el 10 de octubre siguiente recibi una
resolucin, firmada el 4 del mismo mes por un funcionario del Ministro de Hacienda, Obras y Servicios Pblicos, a travs de la
cual se le requera el ingreso del gravamen.

Afirm que se trata de un impuesto que resulta anlogo al nacional sobre el valor agregado, ya que grava la misma materia
imponible (el consumo de energa elctrica), similitud que en su criterio se verifica tanto en el hecho generador de la obligacin
como en la base imponible. En tales condiciones, sostuvo que la provincia incumpli el compromiso asumido en el art. 9, inc. b,
de la ley de coparticipacin.

Aadi que el art. 56, inc. a), de la ley 17.319 establece que los titulares de permisos de explotacin y concesiones de
explotacin de hidrocarburos tendrn a su cargo el pago de todos los tributos provinciales y municipales existentes al momento
de la adjudicacin, pero que no podrn ser gravados con nuevos tributos ni con aumentos sobre los existentes, salvo el caso de
las tasas que retribuyan servicios, las contribuciones de mejoras, o los aumentos generales de impuestos. Indic que esta
garanta se ve reforzada por lo dispuesto por las leyes 23.696 y 24.145, y por los decretos 1055/89, 1212/89, 1589/89, 1216/90
(art. 3); 2074/90, 2778/90, 2178/91 (art. 8) y 2411/91 (art. 9), como tambin por lo acordado en el Pacto Federal de
Hidrocarburos suscrito el 14 de noviembre de 1994 por el Estado Nacional y las provincias hidrocarburferas, y aprobado por
la provincia del Chubut mediante su ley 4049, como as tambin por el Acuerdo Fiscal celebrado entre esas mismas provincias
y las empresas productoras de hidrocarburos a raz de la provincializacin de los yacimientos. De esta forma, se aprecia que la
directriz federal en la materia es la de mantener la presin tributaria en el nivel existente al momento de realizar las concesiones.
La actitud de la demandada, por el contrario, interfiere en los fines de la legislacin federal, choca con el principio de libre
disponibilidad de los hidrocarburos, atenta contra la seguridad jurdica, el principio de no discriminacin y su derecho de
propiedad, siendo vulnerados en consecuencia los arts. 16, 17, 31, 33 y 75; inc. 30 de la Constitucin Nacional.

Por ltimo, solicit la concesin de una medida cautelar que prohba a la jurisdiccin local continuar adelante con el cobro
compulsivo del tributo, a la vez que la citacin del Estado Nacional como tercero, de conformidad con el art. 94 del Cdigo de
forma.

II

El Estado Nacional, por intermedio del Ministerio de Economa y Produccin, contest la citacin como tercero en los trminos
del art. 90 del cdigo de rito, a fs. 85/100 vta., en respuesta al auto de fs. 71.

Expres que no tiene inters en la cuestin, y que no ser tercero adhesivo ni coadyuvante, ni se constituir en autos bajo tipo
procesal alguno con relacin a las partes, sino que se limitar a esclarecer su postura genricamente respecto del asunto.
Consider que la mera circunstancia de que est involucrada aqu la interpretacin de normas federales no es causal suficiente
para que deba hacerse parte en el pleito, y que tampoco se ha controvertido aqu la inteligencia, alcance o validez del contrato
de concesin del cual es firmante.

Agreg que el fondo creado por la ley local no interfiere con las actividades de inters nacional que realiza PAE. Y para el caso
en que hubiera tal interferencia, neg que sea garante de la estabilidad tributaria de las empresas productoras de hidrocarburos,
ya que la limitacin emergente tanto del inc. a) del art. 56 de la ley 17.309 como del Pacto Federal de Hidrocarburos es una
garanta legal invocable exclusivamente frente a las provincias o los municipios, ms no reclamable frente a la Nacin. Por tal
motivo, neg que pudiera existir cualquier pretensin regresiva futura contra ella.
En subsidio, arguy que no existe estado de incertidumbre frente a la norma local cuestionada. Agreg que, en su criterio, no
hay analoga con el IVA en cuanto a que son gravmenes que no recaen sobre la misma base imponible y, aunque as fuera, no
existe impedimento en ello, dado que se trata de facultades impositivas concurrentes de la Nacin y las provincias en cuanto a
los impuestos indirectos.

III

La provincia del Chubut contest la demanda a fs. 120/127, solicitando su rechazo.

En primer trmino, cuestion que la va escogida sea idnea para resolver la cuestin planteada, puesto que la norma provincial
es legtima y la accionante posee otros caminos procesales, como la va de la repeticin, para hacer valer sus pretendidos
derechos. Adems, neg que el importe que debe pagar le produzca un dao, ya que la suma resulta nfima en relacin con los
productos que comercializa, cuyos precios se expresan en dlares estadounidenses.

Record que la ley impugnada fue sancionada el 5 de abril de 2002, en medio de una situacin de crisis econmica nunca antes
vivida, y con el objetivo de crear un fondo transitorio para evitar los cortes de energa elctrica de los usuarios ms
empobrecidos.

Adujo que el legislador provincial fue cuidadoso al escoger sobre quin hacer recaer el peso del gravamen, y determin que
fueran los grandes usuarios ya que stos se hallaban excluidos de tributar por la ley 1098 mediante la cual se haba establecido
un fondo para obras de infraestructura del desarrollo energtico cordillerano.

Con respecto a la aducida violacin de la ley 23.548, seal que si bien se trata de dos impuestos indirectos, no puede hablarse
de analoga entre ellos puesto que el IVA es trasladable, afecta el consumo en general, admite crdito fiscal y es proporcional,
mientras que, en cambio, el tributo local grava un consumo especfico, no tiene ni genera crdito fiscal y se aplica slo en la
etapa final.

Asimismo, neg que hubiera violacin a la normativa sobre hidrocarburos, ya que se trata de un gravamen general sobre los
grandes consumidores de electricidad, sea cual fuere la actividad a la que se dediquen. Por otra parte, la estabilidad fiscal para
el sector no puede reputarse afectada por una norma de emergencia y transitoria como es la aqu discutida.

IV

Considero que V.E. contina siendo competente en virtud de lo dictaminado por este Ministerio Pblico el 19 de mayo de 2003.

Asimismo, debo destacar, por una parte, que la mencionada citacin del Estado Nacional fue dejada sin efecto a fs. 145/146 y,
por otra, que la medida cautelar solicitada fue denegada mediante auto del 11 de diciembre del 2003.

Bajo mi punto de vista, la pretensin de la actora est enderezada a dilucidar el estado de falta de certeza en que se encuentra,
frente al impuesto creado por la ley local 4845, y ante la recepcin de las liquidaciones del gravamen, en especial de la
intimacin del 4 de octubre de 2002 (cuya copia obra a fs. 30). Por ende, la accin no slo se funda en la interpretacin de la
norma local, sino tambin en la confrontacin de la posicin provincial con la ley de coparticipacin federal de impuestos, por lo
cual pienso que existe una controversia definida, concreta, real y sustancial que admite remedio especfico a travs de una
decisin de carcter definitivo de V.E. (Fallos: 316:1713; 320:1556 y 2851, entre otros).

En efecto, hay una actividad fiscal explcita llevada a cabo por la provincia del Chubut, primero mediante el dictado de la ley,
luego por la emisin de sendas liquidaciones del gravamen (ver copias a fs. 14/21) y, finalmente, a travs de la citada intimacin
del 4 de octubre de 2002 en la que advierte de las consecuencias de la mora en el pago. Si bien en dicha nota no hay una
expresa advertencia del inicio del juicio de apremio en caso de falta de ingreso del gravamen, ello se colige por ser la
consecuencia jurdica lgica ante la ausencia de pago voluntario en trmino de los gravmenes locales (arts. 59 a 63, Cdigo
Fiscal, en este caso), sin que la demandada haya realizado manifestacin alguna en el sentido de adoptar otra tesitura.

As las cosas, a mi modo de ver nada obsta a considerar que se ha producido la totalidad de los presupuestos de hecho en que
se apoya la declaracin acerca de la existencia o inexistencia del derecho discutido, condicin bajo la cual slo podr afirmarse
realmente que el fallo pone fin a una controversia actual, diferencindose de una consulta en la cual se responde acerca de la
eventual solucin que podr acordarse a un supuesto de hecho hipottico (ver Fallos: 310:606 y 311:421).

Por lo expuesto en este acpite, considero que se han cumplido todos los requisitos fijados por el art. 322 del cdigo de forma
para la procedencia formal de la accin intentada.

VI

Estimo que tampoco puede ser atendido el argumento de la accionada en cuanto pretende, si bien de manera implcita, que se
declare la falta de accin por parte de la demandante al no haber agotado las instancias recursivas locales, o al sostener que la
va ms apta para discutir la cuestin es el juicio de repeticin.

A lo dicho en el acpite anterior respecto de la viabilidad de la accin declarativa en estos casos, he de agregar que debe
destacarse que en el sub lite se encuentra involucrada la interpretacin de normas de la vigente ley de coparticipacin federal de
impuestos.
Ha sostenido V.E., en Fallos: 324:4226, que el nuevo rango asignado al rgimen sealado por la Convencin Constituyente de
1994 y el amplio tratamiento que la Ley Fundamental le dedica despus de la reforma, conducen a la conclusin de que la
afectacin del sistema as establecido involucra, en principio, una cuestin constitucional (cfr. cons. 8).

En este orden de ideas, asume tal calidad la eventual violacin, por parte de una provincia, de ejercer la funcin legislativa
conforme al compromiso all asumido, aunque esta transgresin pueda tambin exteriorizarse como un conflicto entre dos leyes
locales. En efecto, la Constitucin Nacional establece la imperativa vigencia del esquema de distribucin de impuestos previsto
en la ley-convenio, sancionada por el Estado Nacional y aprobada por las provincias, la que no podr ser modificada
unilateralmente ni reglamentada, de modo que una hipottica transgresin a la ley local de adhesin y, por ende, a dicha
norma federal, se proyecta como una afectacin de las nuevas clusulas constitucionales, sin que en ello incida el carcter
local de la norma mediante la cual pudiera efectivizarse la alteracin del sistema vigente en el orden nacional.

Desde este punto de vista, V.E. manifest que no existe obstculo para que el Tribunal conozca en su instancia originaria, pues
el conflicto tal como ha sido planteado por la actora en su demanda no involucra cuestiones cuyo tratamiento corresponda a
los tribunales locales, ms all de la naturaleza de las leyes que confrontan con la norma federal y con las clusulas
constitucionales que rigen el tema (Fallos: 324:4226, cons. 13).

Por ltimo, y tal como sostuvo este Ministerio Pblico al dictaminar in re El Cndor Empresa de Transportes S.A. c/ Provincia de
Buenos Aires (Fallos: 324:4226), y reiter en ocasin de dictaminar para los casos cuyas sentencias estn recogidas en Fallos:
327:1051, 1083 y 1108, esta solucin no puede interpretarse como limitacin de las autonomas provinciales, toda vez que la
Corte constituye el fuero natural de las provincias argentinas (arts. 116 y 117 de la Constitucin Nacional) y sus competencias
por provenir de la propia Ley Fundamental no son susceptibles de ampliarse ni de restringirse o modificarse, mediante normas
legales (Fallos: 180:176; 270:78; 280:176; 302:63; 308:2356; 310:1074; 314:94 y 240; 315:1892; 316:965, entre muchos otros).

VII

Con relacin al fondo del asunto discutido, el primer argumento que esgrime la actora estriba en sostener la inconstitucionalidad
de la gabela local, dado que no respeta las limitaciones asumidas por la provincia del Chubut cuando adhiri a la ley 23.548.

En sntesis, arguye que el impuesto de 90 centavos de peso por cada kilovatio por hora que consuman aquellos cuya facturacin
sobrepase los 2.500 kilovatios por hora mensuales, guarda sustancial analoga con el impuesto al valor agregado y, por ende,
implica una violacin a lo acordado en el inc. b) del art. 9 de la ley citada.

Para el estudio de esta cuestin, en efecto, hay que partir de la indicada norma de la ley 23.548 en cuanto establece, como
obligacin asumida por cada provincia al momento de adherir al sistema nacional de coparticipacin impositiva por s y por
sus municipios y organismos administrativos de su jurisdiccin no aplicar ... gravmenes locales anlogos a los nacionales
distribuidos por esta ley. El objeto de esta obligacin se extiende, en el segundo prrafo de este inciso, a la abstencin de
gravar con cualquier tipo de tributos salvo tasas retributivas de servicios efectivamente prestados las materias imponibles
sujetas a los impuestos nacionales distribuidos.

De manera preliminar, debo sealar que, bajo mi ptica, no hay duda de que la energa elctrica es una materia imponible que,
como tal, resulta objeto de gravamen por parte del IVA, y tambin del tributo local cuestionado, situacin que de por s implica un
incumplimiento sustantivo del rgimen acordado.

Pero ms all de ello, creo que tambin es preciso determinar si existe o no analoga entre ambas figuras tributarias, tal como
denuncia la actora.

El concepto de analoga que contiene la ley convenio vigente constituye, sin duda alguna, el mecanismo tcnico jurdico sobre el
que pivota el rgimen de coparticipacin en cuanto tiende a evitar la doble o mltiple imposicin interna, dentro de nuestra forma
federal de Estado, establecida en el art. 1 de la Carta Magna.

Para un adecuado enfoque de la cuestin, debo recordar que si bien la reforma constitucional de 1994 dej expresamente en
claro la concurrencia de la Nacin y de las provincias en cuanto a la facultad de establecer impuestos indirectos (art. 75, inc. 2),
este tema haba quedado definitivamente zanjado en nuestro derecho positivo tras el pronunciamiento de V.E. del 28 de
septiembre de 1927, in re Sociedad Annima Mataldi Simn Limitada contra la Provincia de Buenos Aires, por repeticin de
pago de impuestos (Fallos: 149:260). Por ende, la reforma constitucional slo se limit a aclarar an ms esta posibilidad. Por
ende, insisto, no est en discusin aqu que tanto la Nacin como la provincia tienen facultades concurrentes en materia de
imposicin indirecta sino, precisamente, la determinacin de los lmites que las jurisdicciones se han autoimpuesto mediante el
pacto intrafederal que implica la ley convenio 23.548.

Por ello, es preciso hallar el alcance del concepto de analoga, vinculado al sistema de coparticipacin impositiva, y estimo que
debo comenzar indicando que fue el fruto de una evolucin legislativa coherente. Si bien las leyes 12.139, 12.956 y 14.390
fueron estableciendo como obligacin asumida por parte de las provincias adheridas la de no aplicar gravmenes locales de
naturaleza igual a los involucrados en el rgimen (art. 4, inc. 1, ley 12.956), o de no gravar por va de impuesto, tasa,
contribucin u otro tributo, las materias imponibles sujetas a impuesto interno nacional (art. 9, inc. b), su aparicin ocurri recin
con la sancin de la ley 14.788 (art. 8, inc. b) y, a partir de ese momento, su recepcin continu mediante las leyes 20.221 y la
actualmente en vigor.

Ms all de la acepcin que pueda tener el vocablo analoga en nuestro ordenamiento jurdico en general, aqu es menester no
slo determinarla a los fines tributarios, sino a aquellos ms especficos que son los objetivos perseguidos por la ley de
coparticipacin, en cuanto a evitar la doble o mltiple imposicin interna, mal que precisamente fue el denunciado por esa Corte
en el precedente citado de Fallos: 149:260.

Estimo que en este mbito adquiere particular relevancia la opinin de Dino Jarach, expresada al momento de redactar un
Anteproyecto de Ley de Unificacin y Distribucin de Impuestos (Coparticipacin provincial en impuestos nacionales, Captulo II,
publicacin del Consejo Federal de Inversiones, Buenos Aires, 1966, pginas 183 y ss.). En el texto normativo propuesto como
colofn de su investigacin, expres el autor citado con respecto a la analoga que Sin perjuicio de la valoracin de la
circunstancias particulares de cada caso, se entender que los impuestos locales son anlogos a los nacionales unificados
cuando se verifique alguna de las siguientes hiptesis: definiciones sustancialmente coincidentes de los hechos imponibles o
definiciones ms amplias que comprendan los hechos imponibles de los impuestos nacionales o ms restringidas que estn
comprendidas en stos, aunque se adopten diferentes bases de medicin; a pesar de una diferente definicin de los hechos
imponibles, adopcin de bases de medicin sustancialmente iguales. No ser relevante para desechar la analoga la
circunstancia de que no coincidan los contribuyentes o responsables de los impuestos, siempre que exista coincidencia
substancial, total o parcial, de hechos imponibles o bases de medicin..

A travs de estas palabras, tengo para m que resulta nuclear en la inteligencia de nuestra ley 23.548 que la analoga no
requiere una completa identidad de hechos imponibles o bases de imposicin, sino una coincidencia sustancial.

Tal interpretacin explica, a mi modo de ver, que el propio legislador dejase fuera del mbito de la prohibicin de analoga,
aunque circunscriptos a materias concretas y a reglas ms o menos estrictas, los impuestos sobre la propiedad inmueble, sobre
la propiedad automotor, sobre los ingresos brutos, de sellos y a la transmisin gratuita de bienes (tercer prrafo, in fine, inc. b,
del art. 9 de la ley de coparticipacin).

Con la aplicacin de esta herramienta hermenutica, estimo que le asiste razn a la actora, en cuanto a que el tributo local
impugnado guarda sustancial analoga con el IVA, sin que los intentos en contrario realizados por la parte demandada puedan
arribar a buen puerto.

En efecto, el hecho imponible del IVA en lo que ahora interesa, vinculado con la transferencia de energa elctrica est
definido en el art. 1, inc. a, de la ley 23.349 (t.o. en 1997 y sus modificaciones) en cuanto se realice la venta de cosa mueble
situada o colocada en el territorio del pas, efectuada por quien sea sujeto pasivo del gravamen (en los trminos del art. 4, incs.
a, b, d, e y f, de la ley). Es decir, la venta de energa elctrica realizada por un sujeto pasivo (en este caso, la empresa que
provey de energa elctrica a la actora).

Paralelamente, en el caso de la gabela local, del art. 3 de la ley 4.845 se colige que el hecho imponible es el consumo de
energa elctrica en cuanto supera los 2.500 megavatios por hora mensuales dentro del territorio provincial.

Considero que est claro que ambos son tributos que gravan el consumo, si bien el IVA tiene un aspecto material y subjetivo
ms amplio que el tributo local aqu cuestionado. En cuanto a los hechos imponibles sealados, resulta prstino que en ambos
casos quedan configurados con la venta de la energa elctrica cosa mueble en los trminos del art. 2.311 del Cdigo Civil,
si bien en un supuesto se grava mediante la alusin al consumo (ley local) y en otro mediante la propia venta (IVA). En otras
palabras, la adquisicin de la energa elctrica por la actora, que es un nico fenmeno con aspectos jurdicos y econmicos
uniformes, aparece gravada as doblemente, al aprecirsela por un lado como un consumo, y por otro como el resultado de una
venta.

Las diferencias que pueden apreciarse en los aspectos sujetivos y de conformacin de la base imponible tampoco se yerguen
como bice para apreciar esta sustancial identidad. En el primer caso, porque si bien formalmente el sujeto pasivo del IVA por la
energa vendida es la empresa que provee de sta a la actora, ello no quita que quien es efectivamente incidida por el gravamen
al menos en lo que respecta a esta etapa de comercializacin del producto, que para la actora es un insumo dada su alegada
actividad hidrocarburfera es la adquirente (Fallos: 316:1533, cons. 6 y 7). Y, por otro lado, en lo que hace a la base de
imposicin, puesto que ello no es determinante de la inexistencia de analoga en los trminos supra expresados.

VIII

Con lo hasta aqu indicado basta para hacer lugar a la demanda y, por lo tanto, se torna inoficioso entrar en el estudio de
argumento de la actora basado en la violacin de las garantas establecidas por las leyes 17.319 (art. 56, inc. a), 23.696 y
24.145, y sus respectivas normas reglamentarias y dems concordantes sobre la materia de los hidrocarburos.

Sin perjuicio de ello y por relacionarse estrechamente con lo estudiado en el acpite anterior, estimo prudente aadir, en virtud
del principio iuria novit curia (Fallos: 317:182, y 327:1638, disidencia del Dr. Fayt, con remisin al dictamen de este Ministerio
Pblico) que, ms all de las normas alegadas por la actora en su demanda, y dado que el tributo local enjuiciado es un
impuesto especfico sobre el consumo de energa elctrica, la decisin de la provincia de establecerlo se alza contra otro
compromiso por ella adquirido, al suscribir el Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento, del 12 de agosto de
1993 (aprobado por decreto del Poder Ejecutivo 1.807/93 y ratificado por el art. 33 de la ley 24.037; y, en el mbito local por la
ley 3.768).

En efecto, en el punto Primero del mentado acuerdo, convinieron todas las partes en la adopcin de polticas uniformes que
armonicen y posibiliten el logro de la finalidad comn de crecimiento de la economa nacional y de reactivacin de las
economas regionales. En lo que aqu interesa, en el inc. 2), acordaron derogar de inmediato los impuestos provinciales
especficos que graven la transferencia entre otros objetos de energa elctrica, excepto que se trate de transferencias
destinadas a uso domstico.

La eliminacin convenida, de forma clara y tajante, es operativa de pleno derecho (Fallos: 322:1781, considerando 5) y, en
tanto dicho pacto no sea denunciado por alguna de las partes, implica el mantenimiento de la situacin acordada e impide, a mi
entender, el establecimiento de un tributo como el aqu cuestionado.

IX

Considero, por lo dicho, que cabe hacer lugar a la demanda. Buenos Aires, 20 de febrero de 2007. Laura M. Monti.

Buenos Aires, 19 de junio de 2012.

Vistos los autos: Pan American Energy LLC. Sucursal Argentina c/ Chubut, Provincia del y otro (Estado Nacional) s/ accin
declarativa, de los que

Resulta:

I) A fs. 38/66 vta., Pan American Energy LLC. Sucursal Argentina inicia la presente accin declarativa, en los trminos del
artculo 322 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin, contra la provincia del Chubut, con el objeto de disipar el estado
de incertidumbre motivado por el dictado de la ley provincial 4845, la cual consider que se halla en contradiccin con el rgimen
federal de coparticipacin impositiva.

Cuestiona la ley local en cuanto crea por el lapso de cinco meses, el Fondo especial para la atencin de usuarios carenciados
de servicios de energa elctrica y dispone que para su financiamiento se gravar con noventa centavos de peso cada
megavatio/hora (0.90 mw/h) a consumidores de energa elctrica en el mbito provincial, cuyos consumos sean iguales o
superiores a dos mil quinientos megavatios/hora (2500 mw/h) (artculo 3), contribucin especial que la demandada
pretendera aplicarle.

Sostiene que la norma que impugna vulnera el artculo 9 de la ley de Coparticipacin Federal de Impuestos, que impide a las
provincias aplicar gravmenes anlogos a los nacionales distribuidos en el caso el impuesto al valor agregado, como as
tambin el rgimen de estabilidad fiscal, seguridad jurdica y no discriminacin previsto en el marco de las leyes que fijan la
poltica hidrocarburfera nacional, el Pacto Federal de Hidrocarburos, los acuerdos fiscales y finalmente la Constitucin Nacional.

Indica, asimismo, que por esa ley se suspendieron hasta el 31 de agosto de 2002 los cortes de suministro del servicio pblico de
electricidad a todos los usuarios de la provincia desocupados o carenciados, que estuvieran registrados en un padrn creado
para el otorgamiento del beneficio establecido por el decreto 380/2000.

Explica que durante julio, agosto y septiembre de 2002, se dictaron cuatro resoluciones en las que se liquidaba el gravamen por
los perodos 5/02 a 8/02, a las cuales respondi mediante una nota fechada el 3 de septiembre de ese ano, en la que rechazaba
tal gabela por reputarla violatoria de garantas constitucionales nacionales y del rgimen de estabilidad fiscal firmado por las
provincias petroleras, entre las que se cuenta la demandada.

Dice que el 10 de octubre siguiente recibi en respuesta, la notificacin de la resolucin firmada el 4 del mismo mes por un
funcionario del Ministerio de Hacienda, Obras y Servicios Pblicos, a travs de la cual se le requera el ingreso del gravamen.

Arguye que se trata de un impuesto que resulta anlogo al nacional sobre el valor agregado, ya que grava la misma materia
imponible el consumo de energa elctrica, similitud que a su criterio se verifica tanto en el hecho generador de la obligacin
como en la base imponible. En tales condiciones, sostiene que la provincia incumpli el compromiso asumido en el artculo 9,
inciso b, de la ley de coparticipacin.

Aade que el artculo 56, inciso a, de la ley 17.319 establece que los titulares de permisos de exploracin y concesiones de
explotacin estarn sujetos, mientras este vigente el permiso o concesin respectivo, al rgimen fiscal que para toda la
Repblica se establece seguidamente: los permisos de explotacin y concesiones de exploracin de hidrocarburos tendrn a su
cargo el pago de todos los tributos provinciales y municipales existentes al momento de la adjudicacin pero que no podrn ser
gravados con nuevos tributos ni con aumentos sobre los existentes, salvo el caso de las tasas que retribuyan servicios, las
contribuciones de mejoras, o los aumentos generales de impuestos. Indic que esta garanta se ve reforzada por lo dispuesto
por las leyes 23.696 y 24.145, y por los decretos 1055/89, 1212/89, 1589/89, 1216/90 (artculo 30); 2074/90, 2778/90, 2178/91
(artculo 8) y 2411/91 (artculo 9), como tambin por lo acordado en el Pacto Federal de Hidrocarburos suscrito el 14 de
noviembre de 1994 por el Estado Nacional y las provincias hidrocarburferas, y aprobado por la provincia del Chubut mediante
su ley 4049, como asimismo por el Acuerdo Fiscal celebrado entre esas mismas provincias y las empresas productoras de
hidrocarburos a raz de la provincializacin de los yacimientos. Aduce as que la directriz federal en la materia es la de mantener
la presin tributaria en el nivel existente al momento de perfeccionarse las concesiones.

Dice que, por el contrario, la conducta de la demandada interfiere en los fines de la legislacin federal, colisiona con el principio
de libre disponibilidad de los hidrocarburos, atenta contra la seguridad jurdica, el principio de no discriminacin y su derecho de
propiedad, siendo vulnerados a su entender los artculos 16, 17, 31, 33 y 75, inciso 30, de la Constitucin Nacional.

Por ltimo, solicita la concesin de una medida cautelar de no innovar que impida a la jurisdiccin local continuar adelante con el
cobro compulsivo del tributo, a la vez que pide la citacin del Estado Nacional como tercero, de conformidad con el artculo 94
del Cdigo de forma.
II) A fs. 33/34 del incidente sobre medida cautelar, el Tribunal declar que la presente demanda corresponde a la competencia
originaria de esta Corte, conforme a los fundamentos expuestos por el seor Procurador General en el dictamen de fs. 30/32 del
referido incidente, y deneg por las razones que all se indicaron, la medida cautelar requerida.

III) A fs. 85/100, el Estado Nacional, por intermedio del Ministerio de Economa y Produccin, contesta la citacin como tercero
en los trminos del artculo 90 del cdigo de rito, en respuesta al auto de fs. 71.

Manifiesta que no tiene inters en la cuestin, y que no ser tercero adhesivo ni coadyuvante, ni se constituir en autos bajo tipo
procesal alguno con relacin a las partes, sino que se limitar a esclarecer su postura respecto del asunto.

Considera que la mera circunstancia de que este involucrada aqu la interpretacin de normas federales no es causal suficiente
para que deba hacerse parte en el pleito, y que tampoco se ha controvertido aqu la inteligencia, alcance o validez del contrato
de concesin del cual es firmante.

Sostiene que el Fondo creado por la ley local no interfiere con las actividades de inters nacional que realiza la empresa
demandante. Y para el caso en que hubiera tal interferencia, niega que sea garante de la estabilidad tributaria de las empresas
productoras de hidrocarburos, ya que la limitacin emergente tanto del inciso a, del artculo 56 de la ley 17.319, como del Pacto
Federal de Hidrocarburos es una garanta legal invocable exclusivamente frente a las provincias o los municipios, mas no
reclamable frente a la Nacin. Por tal motivo, niega que pudiera existir cualquier pretensin regresiva futura contra ella.

Aduce, en subsidio, que no existe estado de incertidumbre frente a la norma local cuestionada. Agrega que, en su criterio, no
hay analoga con el IVA en cuanto a que son gravmenes que no recaen sobre la misma base imponible y, aunque as fuera, no
existe impedimento en ello, dado que se trata de facultades impositivas concurrentes de la Nacin y las provincias en orden a
los impuestos indirectos.

IV) A fs. 120/127 la provincia del Chubut contesta la demanda y solicita su rechazo.

Tras las negativas de rigor, en primer trmino, cuestiona que la va escogida sea idnea para resolver la cuestin planteada,
puesto que la norma provincial es legtima y la accionante posee otros caminos procesales, como la accin de repeticin, para
hacer valer sus pretendidos derechos.

Adems, niega que el importe que debe pagar le produzca un dao, ya que la suma resulta nfima en relacin con los productos
que comercializa, cuyos precios se expresan en dlares estadounidenses.

Recuerda que la ley provincial en cuestin fue sancionada el 5 de abril de 2002, en medio de una situacin de crisis econmica
nunca antes vivida, y con el objetivo de crear un fondo transitorio para evitar los cortes de energa elctrica de los usuarios mas
empobrecidos.

Argumenta que el legislador provincial fue cuidadoso al escoger sobre quien hacer recaer el peso del gravamen, y de termin
que lo asumieran los grandes usuarios ya que estos se hallaban excluidos de tributar bajo la ley 1098, mediante la cual se haba
establecido un fondo para obras de infraestructura del desarrollo energtico cordillerano.

Con respecto a la aducida violacin de la ley 23.548, seala que si bien se trata de dos impuestos indirectos, no puede alegarse
analoga entre ellos puesto que el IVA es trasladable, afecta el consumo en general, admite crdito fiscal y es proporcional,
mientras que, en cambio, el tributo local grava un consumo especifico, no tiene ni genera crdito fiscal y se aplica slo en la
etapa final.

Asimismo, niega que se configure una violacin a la normativa sobre hidrocarburos, ya que se trata de un gravamen general
sobre los grandes consumidores de electricidad, sea cual fuere la actividad a la que se dediquen. Por otra parte, entiende que la
estabilidad fiscal para el sector no puede reputarse afectada por una norma de emergencia y transitoria como es la aqu
discutida.

V) A fs. 145/146, el Tribunal deniega la revocatoria planteada en la audiencia de fs. 137, a la oposicin sobre la prueba pericial
contable formulada por la actora a fs. 128/129, y deja sin efecto la citacin del Estado Nacional en calidad de tercero.

VI) A fs. 200/211 y 213/219, la provincia del Chubut y la empresa actora presentan sus respetivos alegatos.

VII) A fs. 222/226, luce el dictamen de la seora Procuradora Fiscal sobre las cuestiones constitucionales discutidas en autos.

Considerando:

1) Que frente al prolongado trmite al que ha dado lugar la substanciacin de este proceso y el tiempo transcurrido desde el
llamamiento de autos para sentencia de fs. 227, evidentes razones de economa procesal como las sealadas por el Tribunal en
el pronunciamiento dictado en la causa Punte, Roberto Antonio c/ Tierra del Fuego, Antrtida e Islas del Atlntico Sur, Provincia
de s/ cumplimiento de contrato (Fallos: 329:809), as como la adecuada preservacin de las garantas constitucionales de la
defensa en juicio y del debido proceso que asisten a las partes, en cuanto comprenden la necesidad de obtener una rpida y
eficaz decisin judicial que ponga fin a la controversia (Fallos: 319:2151 y sus citas), llevan a mantener la competencia originaria
para dictar sentencia definitiva en este asunto (arg. causa C.1563.XXXVI Cohen, Eliazar c. Ro Negro, Provincia de y otros
s/daos y perjuicios, sentencia del 30 de mayo de 2006, Fallos: 329:2088; arg. causa S.1590.XL. Sociedad Italiana de
Beneficencia en Buenos Aires (Hospital Italiano) c/ Corrientes, Provincia de s/cobro de pesos, sentencia del 22 de diciembre de
2009, entre otras).
2) Que al fundarse la presente accin en la interpretacin de la norma local, su confrontacin con la ley de coparticipacin
federal de impuestos y la afectacin al derecho de propiedad de la actora, se configura un conflicto concreto, real y sustancial,
que admite remedio especifico a travs de una decisin de carcter definitivo, entendida como diferente de una opinin que
advierta cual seria la norma en un estado de hecho hipottico (Fallos: 316: 1713; 320: 1556 y 2851 y 324: 333, ya citado, y 331:
2178 in re Camuzzi).

3) Que como correctamente lo seala la seora Procuradora Fiscal existe una actividad fiscal explcita llevada a cabo por la
provincia del Chubut, mediante el dictado de dicha ley y la emisin de sendas liquidaciones del gravamen (ver copias a fs.
14/21) y, finalmente, a travs de la citada intimacin del 4 de octubre de 2002, en la que advierte de las consecuencias de la
mora en el pago (v. copia a fs. 30). Si bien en esa nota no hay una expresa advertencia del inicio del juicio de apremio en caso
de falta de ingreso del gravamen, ello se colige por ser la consecuencia jurdica lgica ante la ausencia de pago voluntario en
termino de los gravmenes locales (artculos 59 a 63, Cdigo Fiscal provincial), sin que la demandada haya realizado
manifestacin alguna en el sentido de adoptar otra tesitura a su respecto.

En tales trminos, media entre ambas partes una vinculacin jurdica que traduce un inters serio y suficiente en la declaracin
de certeza pretendida (Fallos: 314:1186). En su merito, la accin declarativa impetrada resulta un medio plenamente eficaz y
suficiente para satisfacer el inters de la actora (Fallos: 323:3326 y 331:2178).

4) Que el examen de la validez constitucional de la norma provincial pone de manifiesto los lmites a los que la mas delicada
funcin del Tribunal ha de ceirse.

Esta Corte a partir del precedente de Fallos: 149: 260, in re Sociedad Annima Mataldi Simn Limitada contra la Provincia de
Buenos Aires, por repeticin de pago de impuestos, del 28 de septiembre de 1927, ha sostenido que los actos de la legislatura
de una provincia no pueden ser invalidados sino en aquellos casos en que la Constitucin concede al Congreso Nacional, en
trminos expresos, un exclusivo poder, o en los que el ejercicio de idnticos poderes ha sido expresamente prohibido a las
provincias, o cuando hay una directa y absoluta incompatibilidad en el ejercicio de ellos por estas ultimas, fuera de cuyos casos,
es incuestionable que las provincias retienen una autoridad concurrente con el Congreso (Fallos: 149:260; 302:1181; 320:619,
entre otros).

El ltimo supuesto indicado es el que se perfila en el sub lite y su valoracin debe ejercerse con suma prudencia en tanto
compromete la atribucin del Tribunal de declarar inaplicables leyes o actos emanados de otros poderes del Estado Nacional o
provincial, a titulo de contrarios a la Constitucin o a las leyes nacionales (arg. Fallos: 286:76 y 331:2178).

5) Que la reforma constitucional de 1994 dej expresamente en claro la concurrencia de la Nacin y de las provincias en cuanto
a la facultad de establecer impuestos indirectos (artculo 75, inciso 2), bien que esta cuestin haba quedado zanjada
definitivamente en el recordado precedente de Fallos: 149:260, in re Mataldi. De all que el constituyente de 1994 receptara
esa facultad concurrente en el texto constitucional, competencia que no fue puesta en tela de juicio en el sub lite.

6) Que, a la luz de estos conceptos corresponde determinar si la aplicacin de la ley provincial 4845 (B.O. 26/4/02), por la que
se crea el Fondo especial para carenciados de servicios de energa elctrica genera o no los agravios que se invocan.

7) Que el reclama de Pan American Energy LLC. Sucursal Argentina se sustenta en un doble orden de razones: por un lado, la
inconstitucionalidad del gravamen local frente a las disposiciones de la ley 23.548, de coparticipacin federal, y por otro la
afectacin a la garanta de estabilidad fiscal a la luz del artculo 56, inciso a, de la ley 17.319 de hidrocarburos.

8) Que con relacin al fondo del asunto discutido, el primer argumento que esgrime la actora estriba en sostener la
inconstitucionalidad de la imposicin local, dado que no respeta las limitaciones asumidas por la provincia del Chubut cuando
adhiri a la ley nacional 23.548 Rgimen Transitorio de Distribucin de Recursos Fiscales entre la Nacin y las Provincias, sin
limitaciones ni reservas, por medio de la ley local 3092.

En sntesis, arguye que el impuesto de 90 centavos de peso por cada megavatio por hora que consuman aquellos cuya
facturacin sobrepase los 2500 megavatios por hora mensuales, guarda sustancial analoga con el impuesto al valor agregado y,
por ende, conculca lo establecido en el inciso b, del artculo 9 de la ley citada.

9) Que la ley 23.548 de coparticipacin federal de impuestos del ano 1988, establece como obligacin asumida por cada
provincia al momento de adherir al sistema nacional de coparticipacin impositiva por si y por sus municipios y organismos
administrativos de su jurisdiccin no aplicar ... gravmenes locales anlogos a los nacionales distribuidos por esta ley. El
objeto de esta obligacin se extiende, en el segundo prrafo de este inciso a la abstencin de gravar con cualquier tipo de
tributos salvo tasas retributivas de servicios efectivamente prestados, las materias imponibles sujetas a los impuestos
nacionales distribuidos..

10) Que la energa elctrica constituye la materia imponible de gravamen por parte del impuesto al valor agregado IVA,
tambin resulta alcanzada en su consumo por parte de la empresa actora por el tributo local cuestionado, situacin que
exige determinar si existe o no analoga entre ambas figuras tributarias, tal como aquella denuncia.

11) Que sabido es que la doble imposicin consiste en la concurrencia de dos o ms gravmenes sobre el mismo hecho
imponible. Ahora bien, tal situacin no ha de reputarse inconstitucional per se en tanto y en cuanto cada una de los gravmenes
que la configuran hayan sido creados por poderes fiscales con competencia tributaria valida en la materia y ninguno de ellos en
particular pueda ser tachado de inconstitucional por violar alguna de las garantas constitucionales (Fallos: 185: 209; 210:276 y
500; 217:189), extremo que en el presente caso remite al estudio del sistema creado por la ley de coparticipacin federal con
competencia de las provincias adheridas.

12) Que el concepto de analoga que contiene la ley 23.548 constituye, sin duda alguna, el mecanismo tcnico jurdico sobre el
que se articula el rgimen de coparticipacin de impuestos, en cuanto tiende justamente evitar la sealada doble mltiple
tributacin interna, en el marco de nuestra forma federal de Estado (artculo 1 de la Constitucin Nacional).

En consecuencia, como bien lo observa la seora Procuradora Fiscal en un dictamen fs. 222/226, lo que aqu se discute es,
precisamente, la determinacin de los lmites que las jurisdicciones se han autoimpuesto mediante el pacto intrafederal que
implica la ley-convenio vigente.

13) Que el alcance del concepto de analoga, vinculado al rgimen de coparticipacin impositiva es el resultante de una
evolucin normativa en el tiempo.

Si bien las leyes 12.139, 12.956 y 14.390 fueron fijando como obligacin asumida por parte de las provincias adheridas la de no
aplicar gravmenes locales de naturaleza igual a los involucrados en el rgimen (artculo 4, inciso 1, ley 12.956), o de no
gravar por va de impuesto, tasa, contribucin u otro tributo, las materias imponibles sujetas a impuesto interno nacional (artculo
9, inciso b), su inclusin expresa en el texto legal recin se da con la sancin de la ley 14.788 (artculo 8, inciso b) y, a partir de
ese momento, su recepcin continu mediante la ley 20.221 y la actualmente en vigor.

En el sub lite, el significado del concepto debe centrarse en aquellos fines mas especficos que son los objetivos perseguidos
por la ley de coparticipacin en cuanto a evitar la doble o mltiple imposicin interna, cuestin que ciertamente fue observada
por el Tribunal en el recordado precedente de Fallos: 149:260.

En este contexto adquiere singular relevancia la opinin de Dino Jarach, recordada por la seora Procuradora Fiscal, quien
con respecto a la analoga expres: Sin perjuicio de la valoracin de las circunstancias particulares de cada caso, se
entender que los impuestos locales son anlogos a los nacionales unificados cuando se verifique alguna de las siguientes
hiptesis: definiciones sustancialmente coincidentes de los hechos imponibles o definiciones ms amplias que comprendan los
hechos imponibles de los impuestos nacionales o ms restringidas que estn comprendidas en stos, aunque se adopten
diferentes bases de medicin; a pesar de una diferente definicin de los hechos imponibles, adopcin de bases de medicin
sustancialmente iguales. No ser relevante para desechar la analoga la circunstancia de que no coincidan los contribuyentes o
responsables de los impuestos, siempre que exista coincidencia substancial, total o parcial, de hechos imponibles o bases de
medicin. (v. Anteproyecto de Ley de Unificacin y Distribucin de Impuestos; Coparticipacin Provincial en Impuestos
Nacionales. Consejo Federal de Inversiones, Buenos Aires, 1966, pgs. 183 y sgtes.).

14) Que como lo destaca la seora Procuradora Fiscal de acuerdo a estas categoras interpretativas, en el rgimen de la ley
23.548 la analoga no requiere una completa identidad de hechos imponibles o bases de imposicin, sino una coincidencia
sustancial. Tal criterio explica que el propio legislador dejase fuera del mbito de la prohibicin de analoga, aunque
circunscriptos a materias concretas y a reglas ms o menos estrictas, los impuestos sobre la propiedad inmueble, sobre la
propiedad automotor, sobre los ingresos brutos, de sellos y a la transmisin gratuita de bienes (tercer prrafo, in fine, inciso b,
del artculo 9 de la ley de coparticipacin).

Por aplicacin del citado criterio hermenutico, y conforme a lo hasta aqu expuesto, cabe concluir en que en el rgimen fiscal
sub examine el tributo local impugnado guarda sustancial analoga con el IVA, sin que los intentos para sostener lo contrario
realizados por la parte demandada puedan tener favorable acogida.

15) Que en efecto, acertadamente se seala en el dictamen que el hecho imponible del IVA en lo que interesa, vinculado con
la transferencia de energa elctrica esta definido en el artculo 1, inciso a, de la ley 23.349 (t.o. 1997 y sus modificaciones),
en cuanto se realice la venta de cosa mueble situada o colocada en el territorio del pas, efectuada por quien sea sujeto pasivo
del gravamen, en los trminos del artculo 4, incisos a, b, d, e y f, de dicha ley. Es decir, alcanza la venta de energa elctrica
efectuada por un sujeto pasivo, que en el sub lite es la empresa que provey de energa elctrica a la actora.

Paralelamente, en el caso del Fondo especial para carenciados de servicios de energa elctrica, que crea el artculo 3 de la
ley 4845, se colige que el hecho imponible es el consumo de energa elctrica, en cuanto supera los dos mil quinientos
megavatios por hora mensuales (2500 mw/h), dentro del territorio provincial, rango de consumo en el que se encuentra la actora
(ver tambin su decreto reglamentario 558/02, B.O. 7/6/02).

Resulta entonces claro que los dos son tributos que gravan el consumo, si bien el IVA tiene un aspecto material y subjetivo ms
amplio que el tributo local aqu cuestionado.

Por su parte, los hechos imponibles sealados quedan, en ambos casos, configurados con la venta de la energa elctrica
cosa mueble, en los trminos del artculo 2311 del Cdigo Civil, si bien en el supuesto de la ley local se grava mediante la
referencia al consumo, y en el del IVA, mediante la venta propiamente dicha. En otras palabras, la adquisicin de la energa
elctrica por la actora, que es un nico fenmeno con aspectos jurdicos y econmicos uniformes, aparece gravada as
doblemente, al considerrsela por un lado como un consumo, y por otro como el resultado de una venta (v. dictamen de la
seora Procuradora Fiscal, a fs. 222/226).

16) Que tal como lo puntualiza en el dictamen la seora Procuradora Fiscal las diferencias que pueden advertirse en los
aspectos subjetivos y de conformacin de la base imponible tampoco resultan bice para valorar esta identidad sustancial.
En el primer caso, porque si bien formalmente el sujeto pasivo del IVA por la energa vendida es la empresa que provee de esta
a la actora, ello no quita que quien es efectivamente incidida por el gravamen al menos en lo que respecta a esta etapa de
comercializacin del producto, que para la actora es un insumo dada su alegada actividad hidrocarburfera es la adquirente
(Fallos: 316:1533, considerandos 6 y 7). Y, por otro lado, en lo que hace a la base de imposicin, puesto que ello no es
determinante de la inexistencia de analoga en los trminos antes expresados.

17) Que, el hecho de que la norma local que se impugna tenga por objeto reglar una situacin particular o ciertos casos
determinados de un modo especial no es lo que hace de ella un acto arbitrario o inconstitucional (doctrina de Fallos: 224:810),
mxime si, como en el caso, lo que se persigui con su dictado fue brindar proteccin a usuarios procedentes de un segmento
vulnerable de la sociedad de la provincia del Chubut.

Antes bien, su reproche resulta de la improcedencia de legislar del modo en que lo hace sobre aspectos expresamente vedados
por la ley de coparticipacin federal, y que el estado local ha consentido (arg. Fallos: 331:2178), por medio de la norma de
adhesin a la ley-convenio, como tambin en el compromiso adquirido, al suscribir el Pacto Federal para el Empleo, la
Produccin y el Crecimiento, del 12 de agosto de 1993 (aprobado por decreto del Poder Ejecutivo 1807/93 y ratificado por el
artculo 33 de la ley 24.037 y, en el mbito local por la ley 3768).

En lo que aqu interesa, los estados parte de ese Pacto acordaron derogar los impuestos provinciales especficos que graven la
transferencia entre otros objetos de energa elctrica, excepto que se trate de transferencias destinadas a uso domstico.
Tal supresin as convenida resulta operativa de pleno derecho (Fallos: 322:1781, considerando 5) y, en tanto dicho Pacto no
sea denunciado por alguna de las partes, implica el mantenimiento de la situacin acordada e impide el establecimiento de un
tributo como el que aqu se cuestiona.

18) Que el Tribunal tiene dicho que si bien la emergencia justifica el ejercicio amplio y a veces diverso del poder concedido o
conservado cuando median circunstancias excepcionales y transitorias que la configuran, ello no autoriza el ejercicio por el
gobierno de poderes que la Constitucin no le acuerda (doctrina de Fallos: 270:374, in re Muiz Barreto).

En estas condiciones, si la Provincia del Chubut estim necesario tomar la medida en cuestin por atendibles razones de poltica
social que no estn en discusin le incumbira arbitrar los medios para satisfacer la finalidad perseguida sin lesionar el rgimen
fiscal federal en vigor.

19) Que, con respecto al carcter de excepcin que en la ley local se invoca, corresponde sealar que esta fue prorrogada por
las leyes 5118 del ao 2004, 5264 del 2005, y 5453 del 2006, de tal suerte que tambin el Fondo se ha mantenido en esos
perodos con arreglo a las sucesivas normas de prrroga dictadas por la Legislatura local. Al ser ello as pierde virtualidad el
alegada carcter temporario del Fondo, propio de la naturaleza de emergencia de la normativa examinada, y se enerva el
argumento que esgrime la demandada vinculado a la relacin entre el mbito de validez temporal del gravamen y su escasa
incidencia en las operaciones de la empresa, conforme surge del informe de la perito obrante a fs. 187/190 (v. alegato de la
actora a fs. 217 vta.).

20) Que sin perjuicio del debido respeto a las autonomas locales y, en su caso, al ejercicio de las recordadas facultades
concurrentes en cabeza de los estados provinciales, la solucin que se adopta implica valorar las disposiciones en juego bajo
ciertas reglas de interpretacin que tienen una lgica econmica implcita. Por ende, si, al examinar el sistema fiscal federal
desde la ptica del presente caso se advierte que la norma local en cuestin no cumple con los propsitos de aqul,
corresponde al Poder Judicial hacerlos cumplir con un criterio de razonabilidad.

21) Que, por las razones expresadas, cabe concluir en que el artculo 3 de la ley 4845, de la provincia del Chubut debe ser
privado de validez por el principio de supremaca federal contenido en el artculo 31 de la Constitucin Nacional (Fallos:
323:1705 y 329:792).

22) Que lo considerado hasta aqu torna inoficioso expedirse sobre los dems planteos expuestos por las partes.

23) Que las costas del juicio se han de imponer a la parte demandada, pues no se advierte razn para apartarse del principio
general de la derrota (artculo 68, Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin).

Por ello, y concordemente con lo dictaminado por la seora Procuradora Fiscal, se decide: Hacer lugar a la demanda seguida
por Pan American Energy LLC. Sucursal Argentina contra la provincia del Chubut. Con costas (artculo 68, Cdigo Procesal Civil
y Comercial de la Nacin). Notifquese, envese copia de esta decisin a la Procuracin General de la Nacin y, oportunamente,
archvese. Elena I. Highton de Nolasco. Juan Carlos Maqueda. E. Ral Zaffaroni. Carlos S. Fayt. Enrique S.
Petrachi.

Corte Suprema de Justicia de la Nacin


Cuyoplacas S.A. c. Provincia de La Pampa 05/05/2009
Publicado en: LA LEY 29/05/2009 , 8 ED 232 , 437 DJ 15/07/2009 , 1932
IMP 2009-15 (agosto) , 1154
Cita Fallos Corte: 332:998
Cita online: AR/JUR/8377/2009
Voces

Hechos
Una sociedad annima, con domicilio en la Provincia de Mendoza y que comercializa los productos que
fabrica en la Provincia de La Pampa, promovi demanda contra este Estado local y la Direccin General
de Rentas provincial, ante el Superior Tribunal de Justicia, a los fines de que revoque la resolucin que
determin de oficio el Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto de la actividad que desarrolla en la
Provincia, lo cual confrontara -segn dice- con disposiciones del Pacto Federal para el Empleo, la
Produccin y el Crecimiento, ratificado por la ley local 1499. La Corte local se declar incompetente, por
entender que la causa corresponde a la competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la
Nacin. El Tribunal declar que la causa era ajena a la instancia originaria.
Sumarios
1. 1 - Es ajena a la competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin la demanda
deducida contra la Provincia de la Pampa, con el fin de que revoque la sentencia dictada por el
Tribunal Administrativo que confirm la resolucin de la Direccin General de Rentas que
determin de oficio el Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto de la actividad que desarrolla
la actora, si la materia debatida no es exclusivamente federal, en cuanto se plantea en forma
conjunta una cuestin de esa ndole y una de orden local, al aducirse que las normas provinciales
en las que se funda la sentencia impugnada, conculcan tanto disposiciones de la Constitucin
Nacional, como del Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento, el cual forma
parte del derecho pblico provincial (del dictamen del Procurador Fiscal subrogante que la Corte,
por mayora, hace suyo)

Abrir Jurisprudencia y Doctrina Vinculada


2. 2 - No corresponde a la competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin la
demanda deducida contra la Provincia de la Pampa, con el fin de que revoque la sentencia
dictada por el tribunal administrativo, que confirm la resolucin del organismo fiscal que
determin de oficio el Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto de la actividad que desarrolla
la actora, pues, la cuestin federal no es la predominante en la causa, ya que la demandante
aduce que el decreto provincial y las leyes de igual carcter que fundan la sentencia impugnada,
conculcan diversas disposiciones de la Constitucin Nacional, al oponerse a la clusula 4, inc. e
del Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento. (Del voto del doctor Maqueda)

Abrir Jurisprudencia y Doctrina Vinculada

TEXTO COMPLETO:

DICTAMEN DE LA PROCURACIN GENERAL

Suprema Corte:

-I-

A fs. 17/26, Cuyoplacas S.A., con domicilio en la Provincia de Mendoza -quien comercializa los productos
que fabrica en la Provincia de La Pampa-, promovi demanda contencioso administrativa contra dicho
Estado local, la Direccin General de Rentas provincial y/o quien resulte responsable, ante el Superior
Tribunal de Justicia, a fin de que revoque la sentencia N 10/02, dictada el 24 de julio de 2002 por el
Tribunal Administrativo de Apelacin, en el expte. de la D.G.R. 8540/01.

Seal que dicha decisin confirm la resolucin interna de la Direccin General de Rentas 171/01, que
determin de oficio el Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto de la actividad que desarrolla en la
Provincia, durante el perodo que se extiende desde enero de 1994 hasta julio de 1999, ms sus
intereses, y que lo sancion con multa por omisin de impuestos y por infraccin a los deberes formales.

Adujo que cuestion esa sentencia -entre otros fundamentos- porque aplic el decreto provincial 140/94,
ratificado por la ley 1537, y las sucesivas leyes impositivas 1596, 1680, 1726, 1783 (ejercicios 1995/98),
que condicionan la aplicacin de la tasa cero del referido impuesto para la actividad industrial a que sta
se realice en territorio provincial -circunstancia que no se presenta en su caso ya que fabrica en
Mendoza-, por confrontar con lo dispuesto en la clusula 4, inc. e) del Pacto Federal para el Empleo, la
Produccin y el Crecimiento, ratificado por la ley local 1499, que exime de ese gravamen, en forma parcial
y progresiva, -entre otras actividades- a la industria, sin hacer distincin alguna en cuanto a su lugar de
radicacin y ello -a su entender- torna inconstitucional a esas leyes y decretos locales, por violar los arts.
4, 9, 10, 11, 12, 16, 75 (incs. 1, 2, 12, 13, 18 y 30), 121 y 126 de la Constitucin Nacional.

En consecuencia, afirm que es discriminada, pues sus productos son tratados en forma diferente a los
similares producidos en la Provincia de La Pampa.

- II -

A fs. 66/77, la Provincia contest la demanda y neg todos los hechos expuestos por la actora.

As, sostuvo que nunca estuvo obligada a someterse a los trminos del art. 4 del Pacto Federal de 1993,
ya que su operatividad fue prorrogada por sucesivas leyes dictadas por el Congreso de la Nacin (24.468,
24.699, 25.400 y 25.570) con igual jerarqua que aqul, por lo que el decreto y las leyes locales que se
impugnan no son violatorios de la Constitucin Nacional, ni del Pacto. Afirm, asimismo, que el art. 2 del
decreto 140/94 que se cuestiona, al condicionar el reconocimiento de la reduccin a cero de la alcuota al
requisito de que el contribuyente posea su explotacin industrial en jurisdiccin local, no viola la "clusula
comercial" de la Constitucin Nacional prevista en el art. 75, inc. 13, como sostiene la actora, ya que, en
este caso, no se grava la actividad comercial que ejerce sino los ingresos que obtiene por su actividad
industrial.

- III -

El Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de La Pampa, de conformidad con el dictamen del


Procurador General (fs. 105), se declar incompetente, por entender que la causa corresponde a la
competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin (fs. 107/115), al ser parte una
Provincia y resultar federal la materia sobre la que versa el pleito.

Para as decidir, sostuvo que la colisin de leyes que se plantea involucra cuestiones que exceden el
tratamiento del tema por parte de los tribunales provinciales, ya que la actora solicita la declaracin de
inconstitucionalidad de normas impositivas locales por ser violatorias del Pacto Federal para el Empleo, la
Produccin y el Crecimiento, integrante del derecho intrafederal, y de las disposiciones constitucionales
que rigen el tema de coparticipacin federal de impuestos, que, a partir de la reforma de la Constitucin
Nacional de 1994, pas a constituir una de las materias sobre las cuales la Corte tiene competencia
originaria y exclusiva cuando una Provincia es parte (arts. 116 y 117 de la Ley Fundamental y doctrina in
re "El Cndor", Fallos: 324:4226).

A fs. 157 vta., se corre vista a este Ministerio Pblico.

- IV -

Ante todo, corresponde sealar que uno de los supuestos en que procede la competencia originaria de la
Corte si es parte una Provincia, segn el art. 117 de la Constitucin Nacional, es cuando la accin
entablada se funda directa y exclusivamente en prescripciones constitucionales de carcter nacional, en
leyes del Congreso o en tratados con las naciones extranjeras, de tal suerte que la cuestin federal sea la
predominante en la causa (Fallos: 311:1812 y 2154; 313:98 y 548; 315:448; 318:992 y 2457; 322:1470;
323:2380 y 3279), de modo que no se planteen tambin cuestiones de ndole local que traigan aparejada
la necesidad de hacer mrito de stas, pues tal extremo importara un obstculo insalvable a la
competencia en examen (Fallos: 314:620).
En el sub lite, segn se desprende de los trminos de la demanda, la actora aduce que el decreto
provincial 140/94 y las leyes de igual carcter 1596, 1680, 1726 y 1783, en los que se funda la sentencia
del Tribunal Administrativo de Apelacin, conculcan los arts. 4, 9, 10, 11, 12, 16, 75 (incs. 1, 2, 12, 13, 18 y
30), 121 y 126 de la Constitucin Nacional, al oponerse a lo establecido en la clusula 4, inc. e) del Pacto
Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento, dado que condicionan la aplicacin de la tasa
cero del impuesto sobre los ingresos brutos respecto a la actividad industrial que desarrolla a que sta se
realice en jurisdiccin de la Provincia.

A fin de dilucidar si la cuestin en litigio configura una causa de manifiesto contenido federal, corresponde
determinar la naturaleza jurdica que reviste el "Pacto", a la luz de la nueva doctrina sentada por el
Tribunal en la causa M. 903, XXXIX, "Matadero y Frigorfico Merlo S.A. c/ Buenos Aires, Provincia de s/
accin declarativa de certeza", en su sentencia del 27 de mayo de 2004.

Al respecto, cabe recordar que, en un principio, V.E. sostuvo que slo corresponda discutir en la instancia
originaria la validez de un tributo cuando era atacado exclusivamente como contrario a la Constitucin
Nacional. Por lo tanto, dado que las leyes-convenio, que deban ser ratificadas por las provincias, hacan
parte, aunque con diversa jerarqua, del derecho pblico local, su violacin no converta en federal a la
materia del pleito, ni permita por ende, en los casos en que era parte una Provincia, abrir la competencia
originaria de la Corte, prevista en el art. 117 de la Constitucin Nacional (Fallos: 314:862; 316:324 y 327;
318:2551, entre otros),

No obstante, a partir del precedente "El Cndor", publicado en Fallos: 324:4226, se produjo un cambio
jurisprudencial en la doctrina de la Corte, en cuanto a la naturaleza jurdica que deba otorgarse al "Pacto"
y al rgimen de coparticipacin federal de impuestos, a raz de la reforma constitucional de 1994.

Afirm, que el art. 75, inc. 2, de la Constitucin Nacional introduca modificaciones importantes en el
tratamiento de la coparticipacin federal de impuestos, entre las que adquira relevancia la asignacin de
rango constitucional a dicha materia, toda vez que se regulaban sus aspectos sustanciales e
instrumentales, a la vez que delegaba en el Congreso de la Nacin la determinacin de las pautas para su
distribucin.

A su vez, consider que la afectacin del sistema as establecido involucraba, en principio, una cuestin
constitucional (cons. 8) y que "tal calidad asume la eventual violacin, por parte de una provincia, del
compromiso de abstenerse de ejercer la funcin legislativa en facultades impositivas propias, aunque esa
transgresin pueda tambin exteriorizarse como un conflicto entre dos leyes locales" (...) -y, por ende, a la
ley-convenio, de carcter federal-, dado que se "proyecta como una afectacin de las nuevas clusulas
constitucionales, sin que en ello incida el carcter local de la norma mediante la cual pudiera efectivizarse
la alteracin del sistema vigente en el orden nacional (cons. 9).

Asimismo, sostuvo, respecto a la naturaleza de los pactos, que constituyen manifestaciones positivas del
llamado federalismo de concertacin, tendiente a establecer, mediante la participacin concurrente del
Estado Nacional y de las provincias, un programa destinado a adoptar una poltica uniforme en beneficio
de los intereses nacionales y locales y los calific como integrantes del derecho intrafederal -haciendo
especial referencia al Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento-, en tanto, una vez
ratificados por la legislatura local, se incorporan al derecho pblico interno de cada estado provincial
aunque con diversa jerarqua.

En consecuencia, seal que "esa gestacin institucional ubica a los tratados o leyes-convenio celebrados
entre las provincias y el gobierno nacional con un rango normativo especfico dentro del derecho federal" y
que una prueba de su categora singular es que no es posible su derogacin unilateral por cualquiera de
las partes" (cons. 11).

No obstante lo expuesto, en la sentencia dictada en la causa "Matadero y Frigorfico Merlo S.A. c/ Buenos
Aires, Provincia de s/ accin declarativa de certeza", el Tribunal vuelve a examinar el tema en cuestin y
reformula su criterio, a mi entender, introduciendo un cambio jurisprudencial no explcitamente declarado.

En efecto, V.E. confirma que las leyes-convenio entre la Nacin y las provincias hacen parte del derecho
local y, en consecuencia -aqu se presenta el primer cambio y un regreso a la vieja doctrina-, "su violacin
colisiona, en primer trmino, con el plexo normativo provincial, y tal circunstancia excluye la cuestin de la
materia exclusivamente federal" (conf. cita de Fallos: 318:2551 y causa C.1781.XXXI. "Cmara Argentina
de Supermercados y otros c/ Buenos Aires, Provincia de s/ accin declarativa", del 8 de agosto de 1996).

Por lo tanto, concluye que, al encontrarse el asunto directa e inmediatamente relacionado, de manera
sustancial, con la aplicacin e interpretacin de normas de derecho provincial, es el propio Estado local,
mediante la intervencin de sus jueces, el que debe evaluar si han sido violadas las leyes provinciales que
regulan la cuestin.

El segundo cambio se presenta cuando aludi a la reforma constitucional de 1994, puesto que sostiene
que el "Pacto" no aparece expresamente incluido en los incs. 2 y 3 del art. 75, y no necesariamente debe
ser uno de los acuerdos bases de la Ley de Coparticipacin Federal de Impuestos y cuando la
Constitucin establece que la ley convenio de coparticipacin federal instituir regmenes de
coparticipacin de las contribuciones sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las provincias, no
implica que al "Pacto" se le haya asignado rango constitucional.

Afirma que "slo le ha reconocido esa jerarqua a la ley de coparticipacin federal misma (Fallos:
324:4226), y no cabe extender esa interpretacin a supuestos no contemplados expresamente por la
Carta Magna".

Y que, "si bien el instrumento en examen, y los dems que se hayan suscripto entre la Nacin y las
provincias, podrn ser objeto de consideracin y valoracin al momento de discutirse y sancionarse la ley
prevista en el art. 75, inc. 2, de la Constitucin Nacional, ello no determina que la reforma constitucional
los haya incorporado, y as extrado del mbito normativo de derecho pblico local e intrafederal, en el que
se enmarca el sistema de las leyes convenio".

A la luz de este nuevo criterio, estimo que la materia que se debate en el sub judice no es exclusivamente
federal, toda vez que la actora plantea en forma conjunta una cuestin federal con una de orden local, en
tanto aduce que las normas provinciales en las que se funda la sentencia del Tribunal Administrativo de
Apelacin, conculcan tanto con disposiciones de la Constitucin Nacional, como con el "Pacto Federal
para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento", el cual forma parte del derecho pblico provincial y no
suscita una cuestin constitucional.

Por todo lo aqu expuesto, entiendo que el pleito corresponde al conocimiento de los jueces locales, en
tanto el respeto del sistema federal y de las autonomas provinciales requiere que sean ellos los que
intervengan en las causas en las que se ventilen cuestiones de derecho provincial, es decir, que se trate
previamente en esa jurisdiccin la inconstitucionalidad existente entre las propias normas, sin perjuicio de
que las cuestiones federales que tambin puedan comprender esos pleitos sean susceptibles de
adecuada tutela por la va del recurso extraordinario regulado por el art. 14 de la ley 48 (Fallos: 311:1588 y
1597; 313:548; 323:3859 y sus citas).

En tales condiciones, toda vez que la competencia originaria del Tribunal, por ser de raigambre
constitucional, es de naturaleza restrictiva e insusceptible de ser ampliada o restringida por normas legales
(Fallos: 314:94; 318:1837; 322:1514; 323:1854), opino que, el proceso resulta ajeno a esta instancia.
Buenos Aires, 26 de agosto de 2004. Ricardo O. Bausset.

FALLO DE LA CORTE SUPREMA

Buenos Aires, 5 de mayo de 2009.

Autos y Vistos; Considerando:

1) Que el Tribunal comparte, en lo pertinente, los argumentos y conclusiones del dictamen del seor
Procurador Fiscal subrogante, a los que corresponde remitirse a fin de evitar repeticiones innecesarias.

2) Que no obstante ello, cabe aclarar que en el pronunciamiento recado en la causa M.903.XXXIX
"Matadero y Frigorfico Merlo S.A. c/ Buenos Aires, Provincia de s/ accin declarativa de certeza", del 27
de mayo de 2004 (Fallos: 327:1789), no se ha introducido un "cambio jurisprudencial no explcitamente
declarado" respecto del publicado en Fallos: 324:4226, como se sostiene en el dictamen arriba
mencionado; sino que frente a la invocacin efectuada por la actora del "Pacto Federal para el Empleo, la
Produccin y el Crecimiento" como fundamento de su derecho, se distingui, por un lado, la ley convenio
de coparticipacin federal de impuestos prevista en la Constitucin Nacional (art. 75, inc. 2) y, por otro los
pactos de naturaleza intrafederal a los que no corresponda atribuirles la jerarqua constitucional que se le
asignaba a la ley de coparticipacin.

Por lo dems, es preciso indicar que en la causa "El Cndor" de Fallos: 324:4226 citada, no se haba
invocado el Pacto Federal referido, extremo que determin que en esa oportunidad la mayora del Tribunal
concluyese que la cuestin federal era exclusiva en la causa. Se trataba de circunstancias diversas, donde
se consideraban normas distintas.

Por ello, se resuelve: I.- Declarar que la presente causa es ajena a la competencia originaria de la Corte
Suprema de Justicia de la Nacin; II.- Remitir el expediente al Superior Tribunal de Justicia de la Provincia
de La Pampa a los fines pertinentes. Notifquese y comunquese al seor Procurador General.

ELENA I. HIGHTON DE NOLASCO - CARLOS S. FAYT - ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI - JUAN


CARLOS MAQUEDA (segn su voto)- CARMEN M. ARGIBAY.

VOTO DEL SEOR MINISTRO DOCTOR DON JUAN CARLOS MAQUEDA

Considerando:

1) Que Cuyoplacas S.A., con domicilio en la Provincia de Mendoza -quien comercializa los productos que
fabrica en la Provincia de La Pampa- promovi demanda contencioso administrativa contra dicho Estado
local, la Direccin de Rentas provincial y/o quien resulte responsable ante el Superior Tribunal de Justicia,
a fin de que revoque la sentencia 10/02, dictada el 24 de julio de 2002 por el Tribunal Administrativo de
Apelacin, en el expte. de la DGR 8540/01.

Seal que dicha decisin confirm la resolucin interna de la Direccin General de Rentas 171/01, que
determin de oficio el impuesto sobre ingresos brutos respecto de la actividad que desarrolla en la
provincia.

Adujo que cuestion esa sentencia -entre otros fundamentos- porque aplic el decreto provincial 140/94,
ratificado por la ley 1537 y las sucesivas leyes locales 1596, 1680, 1726 y 1783 que condicionan la
aplicacin de la tasa cero del referido impuesto para la actividad industrial a que sta se realice en
territorio provincial, por confrontar con lo dispuesto en el Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el
Crecimiento y los arts. 4, 9, 10, 11, 12, 16, 75, incs. 1, 2, 12, 13, 18, 30; 121 y 126 de la Constitucin
Nacional.

2) Que el Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de la Pampa, de conformidad con el dictamen del
seor Procurador General (fs. 105), se declar incompetente por entender que la causa corresponde a la
competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, al ser parte una provincia y resultar
federal la materia sobre la que versa el pleito.

3) Que el sub examine no corresponde a la competencia originaria de la Corte, toda vez que la cuestin
federal cuyo planteamiento aqu se efecta no es la predominante en la causa. En efecto segn se
desprende de los trminos de la demanda, la actora aduce que el decreto provincial 140/94 y las leyes de
igual carcter 1596, 1680, 1726 y 1783, en los que se funda la sentencia del Tribunal Administrativo de
Apelacin, conculcan los arts. 4, 9, 10, 11, 12, 16, 75, incs. 1, 2, 12, 13, 18, 30; 121 y 126 de la
Constitucin Nacional, al oponerse a lo establecido en la clusula 4, inc. e del Pacto Federal para el
Empleo, la Produccin y el Crecimiento, dado que condicionan la aplicacin de la tasa cero del impuesto
sobre los ingresos brutos respecto de la actividad industrial que desarrolla la actora a que sta se realice
en jurisdiccin de la provincia.

4) Que, en consecuencia, resultan de aplicacin los argumentos y conclusiones de la causa P.582.XXXIX


"Papel Misionero c/ Misiones, Provincia de s/ accin declarativa", sentencia del da de la fecha, a cuyos
trminos corresponde remitir en razn de brevedad.

Por ello, de conformidad con el dictamen de la Procuracin General de la Nacin, se resuelve declarar que
la presente causa es ajena a la competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin.
Notifquese, comunquese al seor Procurador General de la Nacin y, oportunamente, remtanse las
actuaciones al Superior Tribunal de la Provincia de La Pampa a fin de que decida lo concerniente a las
disposiciones locales de aplicacin, librndose a tal fin el correspondiente oficio de estilo.

JUAN CARLOS MAQUEDA.

Nombre de la actora: Cuyoplacas S.A., apoderado Dr. Bernab Luis Snchez, patrocinante Dr. Adrin
Alberto Snchez.

Nombre de la demandada: Provincia de La Pampa, Fiscal de Estado Dra. Adriana B. Gmez Luna,
apoderada Sandra S. Cobo

BOLILLA 14 Y 15
Cmara Federal de Apelaciones de Tucumn
Compaa de Circuitos Cerrados S.A. c. Municipalidad de San Miguel de Tucumn.
15/12/1998
Voces
CLAUSULA COMERCIAL ~ COMERCIO INTERJURISDICCIONAL ~ CONFISCATORIEDAD ~ CONSTITUCION
NACIONAL ~ CONSTITUCIONALIDAD ~ DELEGACION DE FACULTADES ~ DERECHO DE PROPIEDAD ~ ESTADO
NACIONAL ~ FACULTADES DE LA MUNICIPALIDAD ~ FACULTADES DE LA PROVINCIA ~ FACULTADES DEL
PODER EJECUTIVO ~ FACULTADES DEL PODER LEGISLATIVO ~ IMPUESTO ~ IMPUESTO A LOS SERVICIOS DE
RADIODIFUSION ~ IMPUESTO MUNICIPAL ~ MUNICIPALIDAD ~ PODER EJECUTIVO NACIONAL ~ PODER
TRIBUTARIO ~ PODER TRIBUTARIO DE LA MUNICIPALIDAD ~ PODER TRIBUTARIO NACIONAL ~ PODERES
EXCLUSIVOS DE LA NACION ~ PROVINCIA ~ RADIODIFUSION ~ SUPREMACIA CONSTITUCIONAL ~ TASA
RETRIBUTIVA DE SERVICIOS ~ TASAS ~ TELEVISION ~ TELEVISION POR CABLE
Tribunal: Cmara Federal de Apelaciones de Tucumn
Fecha: 15/12/1998
Partes: Compaa de Circuitos Cerrados S.A. c. Municipalidad de San Miguel de Tucumn.
Publicado en: LA LEY 1999-D , 713, con nota de Alberto Antonio Spota; LLNOA 1999 , 306, con nota de
Alberto Antonio Spota; RDM 1999-6, 298
Cita Online: AR/JUR/3469/1998
Sumarios
1. 1 - Dado que el comercio evoluciona en sus formas, medios, contenidos, etctera, la
"clusu la comercial" prevista en el art. 75, inc. 13 de la Constitucin Nacional tiene una
interpretacin dinmica, pues comprende desde el trfico mercantil, y la circulacin de
efectos visibles y tangibles por todo el territorio de la Nacin hasta la conduccin de
personas y la transmisin por telgrafo, telfono u otro medio, de ideas, rdenes y
convenios.

2. 2 - Las leyes 19.798 y 22.285 (Adla, XXXII-C, 3422; XL-D, 1902), dictadas por el Gobierno
federal en uso de sus atribuciones, han previsto y contemplado todo lo concerniente al
sistema de radiodifusin, de televisin y videos, legislando sobre el aspecto tributario, y
unificndolo dentro de un sistema nacional en la materia.

3. 3 - El Poder Ejecutivo nacional es, en exclusiva, el nico administrador de las frecuencias


del espectro radioelctrico asignado a la radiodifusin, como as el nico que puede
ejercer su control debiendo adems orientarla y promoverla.

4. 4 - La comunicacin interjurisdiccional se encuentra protegida por la "clusula comercial"


contenida en el inc. 13 del art. 75 de la Constitucin Nacional. Por ello, ni las provincias
ni las municipalidades pueden imponer tributos en materia delegada para superponer
impuestos y gravar con mayor onerosidad todo un sistema destinado a la informacin,
recreacin, actualizacin del pblico de todos los pases.

5. 5 - Como el Estado federal tiene exclusividad en materia tributaria en lo que hace al


esquema de la "clusula de comercio" prevista en el art. 75, inc. 13 de la Constitucin
Nacional, resultan totalmente inaplicables las disposiciones que sobre el particular
establezcan las provincias y municipalidades en esta materia delegada al Gobierno
federal.

6. 6 - Aun cuando por va de hiptesis se pretendiera insistir en la competencia tributaria


del ente estatal municipal, corresponde considerar que tal competencia se circunscribe
slo y exclusivamente a las tasas, o sea, tributos vinculados que en su razn de ser y su
pretensin responden a una efectiva y concreta contraprestacin por parte del estado
municipal. (Del voto del doctor Atim).

7. 7 - Cuestionado un tributo, especficamente una tasa, y demostrada la desvinculacin con


la prestacin alegada cabe admitir que se tratara de impuestos encubiertos sobre el
disfraz de tasas, cuya ilegitimidad resulta de ley expresa para los estados municipales, lo
cual resulta confiscatorio y por ende, atentatorio con lo preceptuado en los arts. 14 y 17
de la Constitucin Nacional. (Del voto del doctor Atim).

8. 8 - En virtud del amplio alcance dado a la "clusula del comercio" prevista en el art. 75,
inc. 13 de la Constitucin Nacional, resulta irrazonable tomar medidas impositivas que
puedan restringirla, cuando el gobierno federal y mediante el dictado de las leyes
nacionales 19.798 y 22.285 (Adla, XXXIIC, 3422; XLD, 3902), ya han legislado sobre la
materia, disponiendo todo lo concerniente a la organizacin y funcionamiento de la
radiodifusin en el pas entero, comprensiva de provincias y municipios.

9. 9 - Si el control sobre la actividad de las empresas de televisin por cable ha sido


expresamente delegado a la Nacin por medio del art. 75, incs. 13 y 18 de la Constitucin
Nacional y ley 22.285 (Adla, XLD, 3902), las potestades tributarias no pueden sustentarse
exclusivamente en el dictado de una o varias ordenanzas municipales previsoras de un
determinado gravamen si el hecho imponible que se somete a tributacin corresponde en
forma efectiva a una actividad prohibida (del voto del doctor Atim).

10. 10 - Comercio incluye no solamente el intercambio de mercancas, sino tambin las


regulaciones por las cuales se realiza el trfico externo e interno. En algunas
oportunidades comercio es comunicacin (o intercambio) comercial entre las naciones en
todas sus ramas, y es regido mediante la determinacin de reglas para ponerlo en accin.

11. 11 - La "clusula comercial" prevista en el inc. 13 del art. 75 de la Constitucin Nacional


es una de las fuentes ms fecundas de legislacin federal sobre materias que, en
principio, corresponden a las provincias, pero que por su rea y dimensin, pueden
justificar que sean reglamentadas de modo uniforme por el Congreso.

12. 12 - Las disposiciones dictadas por la Municipalidad de la Ciudad de San Miguel de


Tucumn fijando tipos de tributos a la televisin por cable, afecta la "clusula de
comercio" prevista en el art. 75, inc. 13 de la Constitucin Nacional, pues el texto de la
ley 19.798 (Adla, XXXIIC, 3422), ha legislado puntualmente sobre este tema, con cobertura
federal.

13. 13 - La "Clusula del comercio" prevista en el art. 75, inc. 13 de la Constitucin Nacional
alcanza en su evolucin a la televisin por cable, satelital y diversas formas que la
tecnologa moderna y de avanzada va asumiendo en el mundo entero, configurando una
verdadera red que con sus noticias, informacin, entretenimiento, llega a todos los
lugares de lo que se denomina la "aldea global".
14. 14 - Si se dejase a cada provincia el poder de regular el comercio, habra tantos sistemas
distintos y tantas tarifas como provincias tuviesen vecindad con el extranjero. De ah que
la inmensa extensin de nuestras fronteras exige la unidad de la legislacin para hacer
prctico un sistema razonable.

15. 15 - El tributo municipal que se origina en la ocupacin o uso del espacio areo de esa
jurisdiccin, constituye un inequvoco avance sobre la reglamentacin que el gobierno
nacional ha hecho en una materia delegada por las provincias a la Nacin e importa un
desconocimiento del mbito de proteccin que la ley federal otorga a dicho servicio
pblico, lesionando el principio de supremaca legal del art. 31 de la Constitucin
Nacional.

16. 16 - Cuestionado el tributo, especficamente una tasa, por ausencia de contraprestacin


efectiva es al ente estatal a quien corresponde demostrar que tal servicio se cumple y que
ello da sustento a la pretensin del cobro tributario (del voto del doctor Atim).

17. 17 - La denominada clusula del comercio alcanza a la televisin por cable, satelital y
diversas formas que la tecnologa moderna y de avanzada va asumiendo en el mundo
entero, siendo irrazonable tomar medidas impositivas que puedan restringirla -a travs de
disposiciones municipales-, cuando ya el gobierno federal, y mediante el dictado de leyes
nacionales 19.798, 22.285 ha legislado sobre la materia, disponiendo todo lo concerniente
a la organizacin y funcionamiento de la radiodifusin en el pas entero, que comprende a
provincias y municipios. Ello as, el tributo municipal en cuanto grava la ocupacin o uso
del espacio areo, resulta inconstitucional. (del voto del Dr. Rouges).

18. 18 - La competencia tributaria del ente municipal se circunscribe slo y exclusivamente a


las tasas, o sea, tributos denominados "vinculados", es decir que su razn de ser y su
pretensin responden a una efectiva y concreta contraprestacin por parte del estado
municipal. (del voto del Dr. Atim).

19. 19 - Siendo que en la tasa municipal de vigilancia e inspeccin, la determinacin de la


base imponible no aparece vinculada a contraprestacin alguna, se trata de un impuesto
encubierto bajo el disfraz de tasa, cuya ilegitimidad resulta de la ley expresa para los
estados municipales (art. 114, Constitucin Provincial), lo cual resulta confiscatorio y por
ende atentatorio con lo preceptuado en los arts. 14 y 17 de la Constitucin Nacional. Se
presenta una desnaturalizacin del concepto tributario tasa en un elemento vital como es
la base imponible. (del voto del Dr. Atim).

TEXTO COMPLETO:
San Miguel de Tucumn, diciembre 15 de 1998.
Es justa la sentencia apelada?
El doctor Rouges dijo:
Llegan a conocimiento y decisin de esta Excma. Cmara los recursos de apelacin interpuestos, tanto
por la parte actora, como por la parte demandada, en contra de la sentencia del 7/5/96.
La parte demandada recurre de lo decidido en los puntos I y III de la sentencia referida, por cuanto
hace lugar parcialmente a la demanda entablada por la Compaa de Circuitos Cerrados S.A. en contra
de la Municipalidad de San Miguel de Tucumn, al declarar la inconstitucionalidad de los gravmenes y
tributos previstos por los arts. 120, 154 a 158 y 166 de la ordenanza 229/97 (Cdigo Tributario
Municipal); por la ordenanza 1424 modificatoria del art. 120 de la anterior, y por el art. 17 de la
ordenanza 1834/91, y por ende, inaplicables a la accionante. Adems, en lo concerniente a la forma
de imponer las costas (punto III del decisorio).
La parte actora, por cuanto en el punto II, no haca lugar el fallo a la demanda de inconstitucionalidad
de la ordenanza municipal 913 (vigilancia e inspeccin), en mrito a los considerandos explicados en
dicha sentencia.
Estamos frente a un problema de neto corte constitucional, donde la parte actora discute y niega que
la Municipalidad de la Ciudad de San Miguel de Tucumn tuviera alguna atribucin para legislar sobre
tipos de tributos que graven su actividad que desarrolla en esta jurisdiccin, pues considera que en
virtud de la denominada "Clusula del Comercio", ubicada en el art. 67 inc. 12 de la Constitucin
Nacional 1853/1860, y luego de la reforma de 1994, en el art. 75, inc. 13, esa facultad ha sido
delegada al Gobierno federal, segn el anterior 104 y actual 121 del Cd. Constitucional.
Siendo as, y correspondiendo tal atribucin al Congreso de la Nacin, quien teniendo en cuenta esa
facultad delegada, procedi adems a dictar las leyes nacionales de radiodifusin 19.798 y 22.285, que
expresamente legisla en la materia, no pudo la Municipalidad accionada tomar o ejercer derechos ya
delegados, que constitucionalmente no le corresponden, careciendo por lo tanto de toda facultad en
la materia, mxime cuando la Nacin ya los ha ejercido.
Estara pues en juego, la primaca constitucional, y el orden de aplicacin de las leyes segn el
ordenamiento jurdico argentino, que impone el art. 31 de la Ley de Leyes en forma categrica, al
ubicar en primer lugar a la Constitucin Nacional en el orden de prioridad, que resulta insoslayable en
esa materia, bajo pena de transgredir la Carta Fundamental en nuestro sistema de control de
constitucionalidad difuso, que todos los magistrados del Poder Judicial obligatoriamente deben
ejercer.
Teniendo en cuenta que la norma constitucional citada, la "clusula comercial", fue tomada en su
parte fundamental de otra de iguales caractersticas y contenido, salvo en su parte final, de la Carta
Magna de los Estados Unidos de Amrica, sancionada en 1787, vale como valioso antecedente la
doctrina de la Corte Suprema de la misma en la materia que tratamos, como as tambin, la de
nuestro pas, que ha seguido el mismo derrotero a travs de los tiempos.
Entonces resulta de aplicacin para tratar el caso, la famosa y clebre frase del gran Presidente que
fue de la Corte Suprema de aquel pas, John Marshall (1801/1835), quien sostuvo enfticamente que
"jams debemos olvidar que es una Constitucin lo que estamos interpretando, una Constitucin
destinada a resistir pocas futuras, y consiguientemente a ser adaptable a las variadas crisis de los
asuntos humanos ("We must never forget that is a Constitution we are expounding", "Mc Culloch v.
Maryland", 1819, 4 Wheaton, 316).
La primaca de la Constitucin fue dispuesta por el mismo John Marshall, al decidir el caso "Marbury v.
Madison" (1803-1, Cranch 137), y fue la primera sentencia que institucionaliz el "judicial review",
estableciendo el principio fundamental en la materia.
En "Marbury v. Madison" y en la parte que nos interesa se dijo concretamente: "Los poderes de la
Legislatura estn definidos y limitados; y para que esos lmites no puedan ser equivocados u olvidados,
la Constitucin es escrita... Es una proposicin muy sencilla para ser contestada, que la Constitucin
controla cualquier acto legislativo repugnante a ella, o que la legislatura puede alterar la Constitucin
por una ley ordinaria".
"Entre estas alternativas no hay trmino medio. O la Constitucin es la ley suprema, inmutable por
medios ordinario, o est al nivel de las leyes ordinarias, y como otras, puede ser alterada cuando la
legislatura se proponga hacerlo". "Si la primera parte de la alternativa es cierta, entonces un acto
legislativo contrario a la Constitucin no es una ley; si la ltima parte es exacta, entonces las
constituciones escritas son absurdos proyectos, por parte del pueblo para limitar un poder ilimitable
por su propia naturaleza".
A su vez, en nuestro pas la Corte Suprema de la Nacin estableci igual principio en el caso "Sojo"
(1887, Fallos: 23:126), donde sostuvo que el palladium de la libertad no es una ley suspendible en sus
efectos, revocable segn las conveniencias pblicas del momento; el "palladium" de la libertad es la
Constitucin; sa es el arca sagrada de todas las libertades, de todas las garantas individuales cuya
conservacin inviolable, cuya guarda severamente escrupulosa debe ser el objeto primordial de las
leyes, la condicin esencial de los fallos de la justicia federal.
En "Municipalidad de Buenos Aires v. Elortondo" (1888, Fallos: 33:194), sostuvo el Superior Tribunal
"que es elemental en nuestra organizacin constitucional, la atribucin que tienen y el deber en que
se hallan los tribunales de justicia, de examinar las leyes en los casos concretos que se traen a la
decisin, comparndolas con el texto de la constitucin para averiguar si guardan o no conformidad
con ella, constituyendo esta atribucin moderada, uno de los fines supremos, y fundamentales del
poder judicial nacional, y una de las mayores garantas con que se ha entendido asegurar los derechos
consignados en la Constitucin, contra los abusos posibles e involuntarios de los poderes pblicos".
Continuando con la metodologa expositiva de colocar el caso planteado y objeto de decisin por esta
Excma. Cmara de Apelaciones segn los recursos deducidos, dentro del marco constitucional donde
debe ser tratado, resulta conveniente que veamos los antecedentes obrantes segn la jurisprudencia
en los Estados Unidos de Amrica, y la posicin adoptada por la Corte Suprema de la Nacin en nuestro
pas, pues nos permitir, en relacin al tema de la denominada "clusula comercial", profundizar esta
cuestin de fundamental importancia que tiene en todos aquellos pases que adoptaron el sistema
federal de gobierno, ante las dificultades que continuamente se presentan y en los casos que se
plantean lo concerniente al denominado trfico interjurisdiccional, interestadual o interprovincial en
ambos pases.
Desde el comienzo de nuestra vida constitucional nuestros estadistas sealaron el impacto que tuvo la
Carta Magna del pas del Norte sobre la sancionada en Argentina. Recordemos que Sarmiento sostuvo
que: "El derecho constitucional norteamericano, la doctrina de sus estadistas, las declaraciones de sus
tribunales, la prctica constante, en los puntos anlogos e idnticos, hacen autoridad en la Repblica
Argentina, pueden ser alegados en juicio, sus autores citados como autoridad reconocida, y adoptada
su interpretacin como interpretacin genuina de nuestra Constitucin". Autores de seriedad aclararon
que existi una adaptacin de nuestro texto al norteamericano, pero no una adopcin, que son
cuestiones diferentes, pues el modelo argentino tiene varias originalidades dignas de destacar,
adaptndolas a nuestra realidad, antecedentes patrios, etc., concedindole as un claro sello de
distincin.
Por consiguiente en este fallo debemos analizar y decidir si las disposiciones dictadas por la
Municipalidad de la Ciudad de San Miguel de Tucumn fijando tipos de tributos a la denominada
televisin por cable, actividad que desarrolla la parte actora, afecta o no la denominada "Clusula
comercial" contenida en el art. 75, inc. 13 del Cd. Constitucional de la Nacin, pues si altera
facultades delegadas al gobierno federal, de competencia exclusiva en la materia, deber ser
declarada su inaplicabilidad e inconstitucionalidad, por violentar precisamente la Constitucin
Nacional.
El prestigiado constitucionalista Carlos Bidegain, sostiene que "la Clusula comercial" es una de las
fuentes ms fecundas de legislacin federal sobre materias que, en principio, corresponden a las
provincias, pero que por su rea y dimensin, pueden justificar que sean reglamentadas de modo
uniforme por el Congreso" ("Cuadernos de Derecho Constitucional").
De acuerdo a lo expresado, la doctrina judicial de la Corte Suprema de los EE.UU. de Amrica,
constituye un especial antecedente y referente, digno de tener en cuenta en el caso que tratamos.
En 1825 se present el primer caso en dicho pas, y la Suprema Corte tuvo que resolver la causa de
"Gibbons v. Ogden" (9 Wheaton 1, 190-1825), que constituye uno de los pivotes fundamentales del
constitucionalismo americano en la materia.
La Corte Suprema de aquel pas, dirigida por el clebre John Marshall (1801/1835), resolvi que las
leyes sancionadas por la Legislatura del Estado de New York, que haban concedido autorizacin
exclusiva a dos comerciantes para la navegacin en todas las aguas interiores dentro de la jurisdiccin
del Estado, por barcos a vapor, eran contrarios a la Constitucin.
La sentencia deca que el trmino "comercio" inclua no solamente el intercambio de mercancas, sino
tambin las regulaciones por las cuales se realizaba el referido trfico externo e interno. Por ello se
estableci que el Congreso era el nico que tena facultades para autorizar a los barcos a transportar
mercancas y pasajeros dentro y entre los Estados de la Unin".
Al preguntarse el Presidente Marshall qu deba entenderse por "comercio", sostuvo y lo transcribimos:
"La defensa quisiera limitarlo al trfico, a la compra y venta o al intercambio de productos, y no
admite que comprenda la navegacin. Esto restringira a uno solo de sus significados un trmino
general, que es aplicable a muchas cosas. Comercio es indudablemente trfico, pero es algunas veces
algo ms, es comunicacin. Enuncia la comunicacin (o intercambio) comercial entre las naciones y
partes de las naciones en todas sus ramas, y es regido mediante la determinacin de reglas para
ponerlo en accin".
Como el comercio evoluciona en sus formas, medios, contenidos, etc., la interpretacin de dicha
clusula, tanto en los EE.UU. como en Argentina, tuvo una interpretacin dinmica de dicho vocablo,
y as lo expres nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nacin al decir que comprenda "desde el
trfico mercantil, y la circulacin de efectos visibles y tangibles por todo el territorio de la Nacin
hasta la conduccin de personas y la transmisin por telgrafo, telfono y otro medio, de ideas,
rdenes y convenios" (CS, Fallos: 154:112).
Con acierto sostena el ilustre tratadista Joaqun V. Gonzlez, ampliando con la evolucin de los
tiempos la interpretacin de dicho trmino, que comprenda incluso otros medios de comunicacin que
la sabidura, el genio o las necesidades de la poca pueden crear" ("Obras", t. I, "Debates
constitucionales").
Sostena tambin que "si se dejase a cada provincia este poder, habra tantos sistemas distintos y
tantas tarifas como provincias tuviesen vecindad con territorio extranjero. La inmensa extensin de
nuestras fronteras exiga la unidad de la legislacin para hacer prctico un sistema razonable".
En temas sobre servicios telefnicos, entendi la Corte Suprema de Justicia de la Nacin que cuando
una empresa local ha obtenido del Gobierno nacional autorizacin para conectar sus servicios a la red
general que abarca a otras provincias, no cabe distinguir entre comunicaciones locales y
comunicaciones interprovinciales, quedando todas sujetas a la jurisdiccin federal incluida la fijacin
de tarifas por los servicios locales (Fallos 257:159; 259:157 --La Ley, 114-619: 123-431--).
La dinmica de la evolucin comercial, fue reconocida por Marshall en el caso citado de "Gibson v.
Odges" (1819), al decir "que en el curso de los acontecimientos, los instrumentos del comercio
cambiaran", y que la Suprema Corte estaba tratando un instrumento de comercio totalmente
desconocido, cuando el documento orgnico se redact en 1787, a saber, el barco a vapor".
Como conclusin obtenemos que la denominada "clusula del comercio" alcanza en su evolucin a la
televisin por cable, satelital y diversas formas que la tecnologa moderna y de avanzada va
asumiendo en el mundo entero, configurando una verdadera red que con sus noticias, informacin,
entretenimiento, llega a todos los lugares de lo que se denomina la "aldea global", y debemos
entenderlo as, siendo irrazonable tomar medidas impositivas que puedan restringirla, cuando ya el
gobierno federal, y mediante el dictado de leyes nacionales 19.798, 22.285, ya han legislado sobre la
materia, disponiendo todo lo concerniente a la organizacin y funcionamiento de la radiodifusin en el
pas entero, que comprende a provincias y municipios.
En un artculo especializado deca Eitel Lauria que la "revolucin de la informacin, es avasalladora y
globalizante, y tiene un doble fundamento tecnolgico. Por un lado la computadora, con sus
capacidades prodigiosas de almacenamiento y procesamiento de la informacin".
"Por otro lado, los sistemas de comunicaciones, cuya finalidad es la transmisin y diseminacin de
informacin. Los progresos de estos ltimos sistemas en cuanto a capacidad, velocidad y confiabilidad
han provocado una prctica abolicin de las distancias y del tiempo. Bajo su impacto, la aldea global
es ya una realidad".
Agrega: "Por otra parte, los sistemas de transmisin de voz, sonidos, datos e imgenes estn
soportados por enlaces fsicos (cables de cobre y fibras pticas), enlaces inalmbricos y satlites
artificiales; un conjunto que semeja a una enmaraada y casi invisible telaraa, omnipresente en
todas las estructuras y actividades sociales" ("El genio de J. C. Maxwell", La Nacin, 26/1/1998).
Ha sido conveniente y necesario transcribir y desarrollar cual es el sistema constitucional y legal
vigente en materia de la denominada "clusula del comercio", tanto en nuestro pas, como en los
Estados Unidos de Amrica, que siguen la misma lnea doctrinaria y jurisprudencial, pues all debemos
ubicar el caso planteado, los recursos deducidos, y los agravios expresados por las partes ante la
sentencia dictada en primera instancia.
Debemos insistir que en virtud de las facultades exclusivas que tiene el Gobierno federal en la
materia, en virtud de las consideraciones ya expresadas, procedi en distintas oportunidades el
Congreso de la Nacin a dictar las normas legales que tutelan todo lo relativo al sistema de
radiodifusin, que conforman un verdadero bloque constitucional federal, que tiene primaca en la
aplicacin de sus normas.
Tanto la ley 19.798 como la 22.285 dictadas por el gobierno federal en uso de sus atribuciones, han
previsto y contemplado todo lo concerniente al sistema de radiodifusin, de televisin y videos, etc.,
legislando sobre el aspecto tributario, y unificndolo dentro de un sistema nacional en la materia.
En la exposicin de motivos de la ley 22.285, se menciona la experiencia obtenida en la aplicacin de
la ley 19.798, todava vigente, mencionando "que dicho proyecto estatuye de inmediato la jurisdiccin
nacional que le incumbe para establecer, a rengln seguido, que el Poder Ejecutivo nacional es, en
exclusiva, el nico administrador de las frecuencias del espectro radioelctrico asignado a la
radiodifusin, como as tambin, el nico que puede ejercer su control debiendo adems orientarla y
promoverla".
Agrega a rengln seguido que "se declara categricamente que los servicios de radiodifusin son de
inters pblico, lo cual incluye tres connotaciones fundamentales sobre este particular...".
Dando lectura al Ttulo VI del citado cuerpo legal, que se nomina "De los gravmenes", indica el art. 73
que los titulares de los servicios de radiodifusin pagarn un gravamen proporcional al monto de la
facturacin bruta, de acuerdo con el rgimen establecido por esta ley, y que su "percepcin,
aplicacin y fiscalizacin estarn a cargo del Comit Federal de Radiodifusin...".
Las siguientes normas dan cuenta de la exclusividad que tiene el Estado federal en materia tributaria,
que responde al esquema de la "clusula comercial", motivo por el cual resultan totalmente
inaplicables disposiciones que sobre el particular pudieran haber establecido las provincias y
municipalidades en esta materia delegada al Gobierno federal (ver arts. 72/79, ley 22.285).
An ms, la parte actora interpuso recursos de apelacin porque la sentencia de primera instancia no
hizo lugar al reclamo de inconstitucionalidad del tributo municipal que grava la ocupacin o uso del
espacio areo de esta jurisdiccin.
No concordamos con lo resuelto en este aspecto, en la instancia inferior, pues resulta violatorio de la
legislacin federal imperante en la materia. El art. 39 de la ley 19.798 aplicable en la especie, al igual
que la ley 22.285, dispone claramente que la ocupacin o uso del espacio areo en cualquier lugar del
pas, estar exento de todo gravamen sea por uso del suelo, subsuelo y espacio areo del dominio
pblico nacional, provincial o municipal, a los fines de la prestacin del servicio pblico de
telecomunicaciones. Esta es la doctrina del fallo que veremos a continuacin.
Con fecha 27/2/97 se expidi sobre el particular nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nacin, en la
causa "Telefnica de Argentina S.A. v. Municipalidad de General Pico s/accin meramente
declarativa", donde sostuvo lo arriba expresado, agregando lo siguiente, que transcribimos:
"El tributo municipal que se origina en la ocupacin o uso del espacio areo de esa jurisdiccin,
constituye un inequvoco avance sobre la reglamentacin que el Gobierno nacional ha hecho en una
materia delegada por las provincias a la Nacin, importa un desconocimiento del mbito de proteccin
que la ley federal otorga a dicho servicio pblico, y lesiona el principio de supremaca legal del art. 31
de la Constitucin Nacional". El fallo aludido cont con votos de la mayora constituida por los
doctores Molin O'Connor, Belluscio, Boggiano, Lpez, Vzquez, y con la abstencin del resto de los
miembros (T. 201, XXVII).
Por lo tanto resulta indudable que ante esta fuerte y slida estructura legal-constitucional, debe
confirmar el punto I de la resolutiva de la sentencia de primera instancia, y revocarla en su punto II
que fuera objeto de apelacin por la parte actora, dado que el texto expreso de la ley de carcter
constitucional 19.798, ha legislado puntualmente sobre ese tema, que por lo tanto tienen cobertura
federal, y por la primaca constitucional, y la clusula de comercio, resulta inaplicable la disposicin
municipal, debiendo declararse su inconstitucionalidad.
Por lo tanto queda claro que estamos tratando un conflicto de neto corte constitucional, donde la Ley
Fundamental de la Nacin, tiene evidente primaca sobre las disposiciones municipales que se
hubieren dictado para gravar una actividad que las provincias delegaron en el Gobierno de la Nacin.
Sostener lo contrario, es violentar el art. 31 del Cd. Constitucional, y el necesario control de
constitucionalidad que deben ejercer todos los magistrados del Poder Judicial, exige imperiosamente
que as se lo establezca.
Resultando evidente que la materia tratada, la comunicacin interjurisdiccional, se encuentra
protegida por la denominada clusula comercial, contenida en el actual inc. 13 del art. 75 de la Ley
de Leyes, y siendo as, ni las provincias ni las Municipalidades pueden imponer tributos en materia
delegada, para superponer impuestos y gravar con mayor onerosidad todo un sistema destinado a la
informacin, recreacin, actualizacin del pblico de todos los pases.
Habiendo declarado la inconstitucionalidad del sistema tributario dictado por la Municipalidad de la
Ciudad de San Miguel de Tucumn en las materias tratadas, en funcin de los argumentos
constitucionales expuestos, que responden a una constante doctrinaria y jurisprudencial que se inicia
con la primera interpretacin que se efectu en los EE.UU. de Amrica en el caso "Gibons v. Odgen" en
1825, sobre la causa comercial, y continuara en nuestro pas por la adopcin del sistema federal de
gobierno. No podemos dejar de mencionar un principio de especial importancia que se debe tener en
cuenta en toda decisin judicial en problemas de esta magnitud.
Nos referimos a lo que trata en el pas la autorizada opinin de Nstor Sags sobre el tema de
"legalidad y previsibilidad", que no podemos soslayar.
Manifiesta en un relevante artculo al tratar casos producidos en los EE.UU. de Amrica, que repite con
variantes en su libro "La interpretacin judicial de la Constitucin" que: "El juez --contralor de la
constitucionalidad (situndonos en un rgimen "judicialista" de revisin de constitucionalidad al estilo
norteamericano)-- difcilmente acta en un laboratorio normativo asptico y ajeno al medio donde
vive; muy pocas veces para as, y jams debiera pasar por lo dems".
Al analizar los fallos, sostiene que "demuestran que la previsibilidad es y debe ser parte del
razonamiento jurdico, y que al hombre de Derecho --en particular, en lo relativo a la interpretacin
judicial de la Constitucin-- le corresponde en cuanto pueda compatibilizar legalidad con
previsibilidad, tarea no siempre cmoda y sencilla".
Luego menciona el caso argentino causa "Baliarda" (Fallos: 303:917 --La Ley, 1982-A,3--) que al igual
que otros presentados, sostuvo que en la interpretacin de la norma "no debe prescindirse de las
consecuencias que naturalmente derivan de un fallo", tesis definitoria de lo que llamamos, sostiene
Sags, interpretacin previsoria.
Con lo antedicho, pensamos a ttulo de conjetura o hiptesis, que si se declarara la constitucionalidad
de los tributos creados por las ciudades para gravar la transmisin por televisin, cables, con apoyo
satelital y existiendo ya la imposicin del mismo creado por una ley federal como establece la
Constitucin, tendra como resultado que el sistema se volvera demasiado gravoso, con incidencia en
el precio de los servicios que se prestan a la comunidad.
En cuanto a costas estimo que las mismas deben ser soportadas por la parte demandada por resultar
vencida, atento al principio objetivo de la derrota (art. 68, Cd. Procesal). Tal mi voto.
El doctor Atim dijo:
Que se encuentra en un todo de acuerdo con el voto del vocal preopinante, ms, la enjundia de sus
consideraciones provocan en el nimo del suscripto un inevitable estmulo para el ahondamiento del
tema bajo estudio, enriquecido por los matices que vuelca el intrprete.
En primer lugar, y siguiendo la lnea argumental del voto preopinante, si el control sobre la actividad
de las empresas de televisin por cable ha sido expresamente delegado a la Nacin --que lo efecta a
travs del Comfer-- por medio de los arts. 75, inc. 13, y 18 de la Constitucin Nacional y ley 22.285,
las potestades tributarias no pueden sustentarse exclusivamente en el dictado de una (o varias)
ordenanzas municipales previsoras de un determinado gravamen si el hecho imponible que se somete a
tributacin corresponde en forma efectiva a una actividad prohibida (Fallos: 3:131; 302:1181, entre
otros).
Si el ente estatal no tiene posibilidad ni competencia legal de control (ni siquiera en forma implcita,
como se viera), mal podra imponer gravmenes por tal tarea. Esto sera, naturalmente, suficiente
argumento legal para la confirmacin del fallo bajo crisis en su resolutiva I y la revocacin de la
resolutiva II.
Sin embargo y aun cuando por va de hiptesis se pretendiera insistir en la competencia tributaria del
ente estatal municipal, deberamos considerar en segundo orden que tal competencia se
circunscribira slo y exclusivamente a las tasas. O sea, tributos denominados "vinculados", es decir
que su razn de ser y su pretensin responden a una efectiva y concreta contraprestacin por parte
del estado municipal (art. 114, Constitucin de la Provincia de Tucumn).
Luego, se habra demostrado en el caso puntual de autos que la demandante resultara beneficiaria de
tal actividad por parte del estado municipal?
En la demanda se ha cuestionado que las bases imponibles a partir de las cuales se pretende la
aplicacin de los distintos tributos all mencionados nada tienen que ver con servicios efectivamente
prestados sino que se vinculan a otros aspectos como lo es la capacidad contributiva del agente
--aspecto que abordaremos ms adelante--.
Y tal interrogante nos lleva de la mano a preguntarnos a cargo de quin se encuentra tal prueba.
No nos cabe la menor duda: cuestionado el tributo, especficamente tasa, por ausencia de
contraprestacin efectiva, es al ente estatal a quien corresponde demostrar que tal servicio se cumple
y que ello da sustento a la pretensin del cobro tributario.
Si nos atenemos al concepto procesal moderno de "las cargas probatorias dinmicas" (puede leerse al
respecto Peyrano, Jorge y Chiappini, Julio en "Lineamientos de las cargas probatorias dinmicas", ED,
107-1005; "Carga de la prueba. Actualidad. Dos nuevos conceptos: el de imposicin procesal y el de
sujecin procesal" de Jorge W. Peyrano, JA, boletn del 21/10/92; "Poltica procesal. Mudanzas y
adaptaciones en el rea civil" de Augusto Morello, ED, boletn del 26/8/92; Kemelmajer de Carlucci,
Ada "Ultimas tendencias jurisprudenciales en materia de responsabilidad mdica" en JA, boletn del
3/6/92; incluso puede verse el fallo en tal sentido de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin "in re"
"Corones, Gladys c. Narval y O'Farrell" del 3/7/90 publicado en LA LEY, 1990-D, 536, resulta indudable
que quien se encuentra en mejores condiciones de demostrar tal hecho es quien presuntamente
realiza tal actividad, o sea el propio Estado municipal.
Sin embargo, en el caso puntual de autos, ninguna de las pruebas intentadas por la accionada han
tenido como destino tal demostracin con lo cual se puede concluir que en el caso puntual de autos no
existe demostracin acerca de que los tributos tachados por inconstitucionales por la actora respondan
en forma efectiva y concreta a un servicio o contraprestacin por actividad desarrollada por el Estado
demandado.
En concreto, an de receptarse --por mera va de hiptesis-- la legitimidad de la competencia
tributaria de la municipalidad accionada, la demanda debera prosperar en funcin de lo expuesto.
Tambin, y lo hemos anticipado en prrafos anteriores, se visualiza otro aspecto a analizar cual es la
determinacin de la base imponible que en los casos de las tasas cuestionadas no aparece vinculada a
la contraprestacin que dice realizar el estado --y que le dara su razonabilidad-- sino a otros aspectos
como facturacin bruta (tasa por "vigilancia e inspeccin", ordenanza N 913); montos abonados en
concepto de ingresos brutos ("C.I.A.S.I.S.", ordenanza 1424); alcuota aplicada sobre el monto abonado
por CIASIS (tasa por "publicidad y propaganda", ordenanza 229/77); alcuota aplicada sobre ingresos
brutos (tasa por "utilizacin del espacio areo", ordenanza 1834/91).
Se advierte as, a partir de la demostrada desvinculacin con la contraprestacin alegada, que se
tratara de impuestos encubiertos sobre el disfraz de tasas, cuya ilegitimidad resulta de ley expresa
para los estados municipales (art. 114, Constitucin Provincial), lo cual resultara confiscatorio y por
ende atentatorio con lo preceptuado en los arts. 14 y 17 de la Constitucin Nacional. Se presenta una
desnaturalizacin del concepto tributario "tasa" en un elemento vital como lo es la base imponible
(Giuliani Fonrouge, "Revista de impuestos", XXVIII-705).
Por estas razones, que se aaden al voto del vocal preopinante, propicio tanto la confirmacin de la
resolutiva I del fallo de fecha 7/5/96 como la revocacin de la resolutiva II disponindose en su
reemplazo: "Hacer lugar a la demanda por inconstitucionalidad del tributo denominado "Vigilancia e
inspeccin" contenido en la ordenanza 913 dictada por la Municipalidad de San Miguel de Tucumn".
En cuanto a costas, atento al resultado arribado y las conclusiones precedentes, las mismas se
imponen a la vencida ntegramente, tanto en primera como en segunda instancia, en razn de no
existir motivos para apartarse del principio objetivo de la derrota, por lo que me inclino por votar por
la reforma de la resolutiva III fijndosela de la siguiente manera, costas de ambas instancias a la
vencida (art. 68, Cd. Procesal de la Nacin). Es mi voto.
Los doctores Robles y Azan Cusa dijeron:
Que adhieren a los votos de los colegas preopinantes, por compartir sus fundamentos.
En mrito del acuerdo realizado, se resuelve: I. Confirmar la sentencia apelada en su punto I. II.
Revocar dicho pronunciamiento en su punto II; en consecuencia, hacer lugar al planteamiento de
inconstitucionalidad de la ordenanza municipal 913 declarndosela inaplicable respecto de la actora.
III. Costas en ambas instancias a la demandada vencida. IV. Diferir para su oportunidad regulacin de
honorarios.--Jorge L. Rouges.--Gustavo Atim.--Juan R. Robles.-- Enrique Azan Cusa

Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Tucumn


Provincia de Tucumn c. Servituc S.A.
07/11/2005
Voces
CUESTION FEDERAL ~ EXCEPCION DE LITISPENDENCIA ~ EXCEPCION DE PAGO PARCIAL ~ RECHAZO DEL
RECURSO ~ RECURSO EXTRAORDINARIO
Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Tucumn
Fecha: 07/11/2005
Partes: Provincia de Tucumn c. Servituc S.A.
Publicado en: LLNOA 2006 (marzo), 195
Cita Online: AR/JUR/6557/2005
Sumarios
1. 1 - Es inadmisible el recurso extraordinario que versa sobre cuestiones no definitivas como
son las excepciones de litispendencia y pago parcial, las que pueden reeditarse en el
juicio ordinario posterior.

2. 2 - La alegada colisin entre normas y actos que no revisten carcter federal en el caso,
art. 57, inc. a), del Cdigo Tributario de Tucumn y el art. 3986 del Cdigo Civil, no
autoriza la apertura de la instancia extraordinaria en los trminos del art. 14, inc. 2, de
la ley 48 (Adla, 1852-1880, 364).

TEXTO COMPLETO:
San Miguel de Tucumn, noviembre 7 de 2005.
Considerando: I. Vienen a conocimiento y decisin del Tribunal los recursos extraordinarios federales
interpuestos por la parte actora y demandada en contra de la sentencia de esta Corte Suprema de
fecha 29/7/2005 por la cual se hace lugar parcialmente al recurso de casacin incoado por la
demandada y se confirma la sentencia de primera instancia del 26/11/2003.
II. Recurso de la actora: Expresa el recurrente que el quid de la cuestin es determinar si en materia
tributaria en la Provincia de Tucumn, y con relacin a la interrupcin de la prescripcin liberatoria,
para determinar y exigir el pago de los tributos, se aplica el art. 57, inc. a) de la ley 5121 como
sostiene su parte, o bien si puede aplicarse la normativa del CC y/o la ley 11.863 como lo hizo esta
Corte Suprema, violentando las atribuciones fiscales de los Estados Provinciales y la autonoma
dogmtica del Derecho Tributario. Sostiene que la sentencia es arbitraria y de gravedad institucional,
citando fallos de la CSJN por los cuales en los pleitos relativos a rentas fiscales aquella existe si en la
causa se debaten problemas de jurisdiccin impositiva, o cuando haya deformacin del sistema legal
tendiente a la percepcin de la renta pblica. Indica que pretender transvasar sin ms la letra del
plexo civil a los ordenamientos locales cercenndolos es ilgico y contrario a la CN. Que el CC se
circunscribe en su vigencia (art. 3951) a las relaciones privadas an si interviene el Estado y el Derecho
Tributario es derecho pblico por definicin. Que las jurisdicciones locales en el tpico no pueden ser
alteradas por las leyes del Congreso de la Nacin. Seala la autonoma cientfica del derecho
tributario con citas sobre el tema. Pone en relieve el perjuicio econmico que se derivara de la
doctrina del fallo. Le agravia que la sentencia se aparte de la solucin normativa dada al caso al
prescindir de lo dispuesto por el art. 57 inc. a) del CT sin haber declarado su inconstitucionalidad, ni
haber habido debate sobre el tema. Manifiesta que existe incoherencia en que se reconozca a una
unidad federal autnoma el derecho a darse sus propias instituciones y regirse por ellas (v.g.: el
sistema tributario local) y simultneamente se someta a regulacin externa (federal) una pieza clave
de esas mismas instituciones (v.g.: la prescripcin en el rgimen tributario local). Que en el caso de
zonas grises en la frontera entre derecho sustantivo y adjetivo, los arts. 121 y 126 CN indican que la
regla es la atribucin local y la excepcin, la nacional. Que el instituto, si bien aporta certeza en las
relaciones jurdicas, es tradicional y justamente considerado inmoral por lo que ante situaciones
controvertidas no parece irrazonable estar por la alternativa que favorece el legtimo derecho del
acreedor/Fisco; que entroncando con esta idea, tampoco es pronunciable de oficio. Le causa
gravamen la autocontradiccin sentencial pues de un lado en materia de prescripcin entiende no
aplicable el art. 57 CT mientras que por otro lado, aplica el art. 53 del mismo Cdigo en lugar del art.
3954, CC en el modo de computar los trminos de la prescripcin con base en la autonoma del
derecho tributario. Cita prrafos de la sentencia en crisis de donde surgiran tales asertos y afirma
que de ellos surgen interrogantes referidos a qu normas aplica este alto Tribunal para resolver una
contienda tributaria en materia de prescripcin (si el CC, la ley 11.863 o el CT); a si el derecho
tributario es para esta Corte autnomo o un ordenamiento de nivel inferior, si la ley 11.863 goza de
autonoma y la 5121 no. Aclara que la prescripcin puede ser regulada tanto por la legislacin de
fondo como por la legislacin local atenindose, eso s, a las particularidades de la rama jurdica en la
cual est llamada a operar sus efectos. Que si el ordenamiento comercial se arroga su propio rgimen
de prescripcin cmo pretender imponer a los regmenes fiscales locales la sumisin jerrquica al CC.
Sostiene que el art. 57, inc. a) CT no contrara ninguna norma del CC por cuanto ste no hace mencin
a las actuaciones administrativas en los procesos tributarios ni en ningn otro proceso, siendo a su
criterio un vaco legal o laguna jurdica que el CT dentro de las facultades no delegadas, legisl siendo
innegable la entidad interruptiva que tienen actos administrativos-tributarios tales como
fiscalizaciones, determinaciones de deudas impositivas, intimaciones administrativas al pago de
tributos, por cuanto todos ellos son actos tendiente a hacer efectivo el cumplimiento de la obligacin.
Concluye solicitando se conceda el medio impugnativo intentado elevndolo a la CSJN. Corrido el
traslado de ley, la parte demandada contesta segn los trminos que obran en su memorial de fs.
977/985.
Recurso de la demandada: Indica que en autos se configura la llamada cuestin federal compleja
indirecta pues se ha puesto en cuestin una norma de orden local o provincial bajo la pretensin de
ser repugnante a la CN y frente a una norma nacional (CC) la decisin lo fue a favor de la ley
provincial (art. 53 CT) siendo flagrante la violacin de los arts. 17, 18 y 31, CN. Sostiene que existe
arbitrariedad en varios sentidos vulnerando los derechos de defensa de su parte: no constituye
derivacin razonada del derecho vigente; resulta autocontradictoria; omite considerar una prueba
introducida en autos y conducente para la solucin de la excepcin de inhabilidad de ttulo; tergiversa
los dichos de su parte y los considerandos mismos de esa resolucin e incurre en exceso ritual
manifiesto. Le agravia la consideracin sentencial que refiere a que la Cmara ha entendido que el
recurso de apelacin de la demandada ha sido interpuesto fuera de trmino lo que no ha sido criticado
por el impugnante. Al respecto, sostiene que equivoca esta Corte al indicar que la Cmara hace
referencia a tal interposicin extempornea; que la Cmara no afirma eso, cita prrafos de la misma
deduciendo que en ningn momento hace referencia a ello con lo que el fallo tergiversa los dichos y
las pruebas; que tampoco lo dicho se desprende del informe de fs. 343 citndolo. Explicita que es
claro que el recurso de apelacin que fuera oportunamente presentado por su parte no fue agregado
en el expediente administrativo y por ello no considerado por la DGR quien se apresur a promover
accin judicial encontrndose pendiente una va recursiva expresamente prevista en el CT, art. 126,
cercenndose su derecho de defensa y debido proceso as como dndosele trmite a una
determinacin de deuda que no era exigible (arts. 124 y 131 y concs. CT). Que tambin se equivoca la
Corte al decir que el informe no ha sido criticado por su parte; que lo ha hecho en los puntos VI, 1 y
2 prr. de su recurso de casacin en donde sostiene ha probado con pruebas irrefutables la
falsedad del informe. Le causa gravamen que se niegue en un exceso ritual manifiesto la procedencia
de la excepcin de inhabilidad de ttulo y litispendencia aferrndose a la letra de la ley que consagra
al extremo las formas procesales malogrando el derecho federal invocado (defensa en juicio). Que la
nueva orientacin de la CSJN se dirige a un nuevo horizonte alejado de rigideces legales; cita
jurisprudencia y concluye en que para la procedencia de la va ejecutiva es preciso el cumplimiento
previo del requisito de ejecutividad lo que en el caso no se dio por la presencia del recurso de
apelacin presentado en sede administrativa. Que la excepcin de inhabilidad de ttulo se ha validado
tambin para planteos de abuso de derecho y teora de la imprevisin; por lo tanto entiende que no se
trata de ampliar las defensas oponibles, sino de contemplar la presentacin con una nueva
perspectiva, en un derecho flexible y ms justo. Que el proceso de conocimiento posterior no da
respuesta porque a esa altura todo estar perdido. Seala que el fallo incurre en autocontradiccin
pues luego de sostener que la defensa de inhabilidad de ttulo se limita a los defectos formales,
expresamente reconoce que ella procede cuando el mismo no rene los requisitos a que se condiciona
su fuerza ejecutiva entre los que se encuentra la exigibilidad de la deuda. Discrepa con el carcter
no definitivo que este Tribunal ha dado a la excepcin de litispendencia y pago parcial, oponiendo el
argumento de que esa instancia posterior de juicio se torna abstracta pues su parte no habr podido
sostener la ejecucin de semejante suma de dinero como la de autos. Reitera la existencia en el caso
de exceso ritual manifiesto. Le agravia la interpretacin que el fallo hace respecto al cmputo de la
prescripcin por otorgar preeminencia a una norma de orden local apartndose del CC en abierta
contradiccin con los arts. 31 y 75 inc. 12 CN. Destaca que por un lado esta Corte aplica el CC pero
luego se aparta del mismo en el modo de cmputo de la prescripcin. Aclara que su parte no dijo,
como lo sostiene erradamente este alto Tribunal que el plazo para el pago de los tributos opera desde
el primero de enero del ao siguiente al vencimiento; que sostuvo, por el contrario que el plazo para
el pago del impuesto correspondiente al ao 1995 venci el 1 de enero de 1996 pues el cmputo de la
prescripcin de cinco aos opera desde que el pago del tributo es exigible como se desprende del CC
arts. 3956, 4027 y concs. A diferencia de lo dicho por el pronunciamiento impugnado, sostiene que su
parte s argument concretamente en apoyo de su tesitura con expresa mencin de normas legales,
cita de doctrina y jurisprudencia no pudiendo afirmarse que no se dio embate suficiente como
dogmticamente afirma el fallo apelado. Que es aparente el fundamento que sostiene que la norma
del CT es vlida por su similitud con la norma nacional (ley 11.683) y que es autocontradictoria pues la
similitud entre ambos ordenamientos se observa tambin respecto a la interrupcin de la prescripcin
no obstante dar razn a su parte en el punto, sin importar la similitud apuntada. Que el principio de
legalidad se opone al razonamiento efectuado por el sentenciante tratndose de ordenamientos
tributarios independientes por lo que no puede recurrirse a la interpretacin analgica en la materia.
Que el art. 53, CT se opone al CC art. 4027, inc. 3 ya que la DGR contara con un plazo de gracia para
el inicio del cmputo de la prescripcin. Solicita se conceda el recurso tentado imprimindosele el
trmite de ley. A fs. 966/975 la actora contesta el traslado de ley. III. En orden al juicio de
admisibilidad que compete efectuar a este Tribunal en ejercicio de la competencia otorgada por el
art. 257, CPN, cabe efectuar algunas consideraciones generales a fin de analizar, en la especie, si
procede admitir los recursos interpuestos. En este sentido, se advierte que los recursos extraordinarios
federales fueron interpuestos en trmino por quienes se encuentran legitimados para hacerlo. El
recurso presentado por la actora, sin embargo, no puede declararse admisible en tanto no ha
introducido oportunamente la cuestin federal dejando firme en instancias anteriores la misma
cuestin que, ahora pretende, le agravia. En efecto, ya la sentencia de primera instancia se haba
expedido por la procedencia parcial de la excepcin de prescripcin excluyendo de la demanda los
perodos 1 a 12 de 1994 y lo hizo sobre la base de la inaplicacin del art. 57, inc. a) del CT y la
aplicacin del art. 3986, CC que es precisamente lo que confirma el fallo de Corte aqu atacado.
Frente a tal sentencia, la representante de la parte actora no interpuso recurso alguno, dejando firme
tal cuestin por lo que no puede ahora agraviarse de lo que consinti oportunamente. A ello cabe
aadir que esta Corte Suprema destac tal circunstancia en el fallo en crisis con motivo de resaltar la
reformatio in pejus en que haba incurrido la Cmara al hacer procedente la accin por la totalidad de
los perodos reclamados, a pesar de que la actora no apel el pronunciamiento del a quo que
rechazaba la pretensin sobre los tributos correspondientes al ao 1994. Y sobre este tpico nada dice
tampoco la aqu impugnante. Lo expuesto, basta para rechazar la admisibilidad recursiva respecto de
la parte actora. En cuanto al recurso tentado por la demandada, se advierte que el mismo, de un lado,
resulta inadmisible por versar sobre cuestiones no definitivas (excepcin de litispendencia, de pago
parcial) las que pueden reeditarse en el juicio ordinario posterior como lo sostuvo esta Corte no
siendo suficiente argumento para la admisibilidad del recurso federal tentado la afirmacin dogmtica
acerca de que todo planteo posterior resultar abstracto si se considera el tiempo que insume y el
hecho de que no podr afrontarse la ejecucin de la cuantiosa deuda reclamada. Asimismo son
inadmisibles los argumentos referidos a que se debe "contemplar la presentacin con una nueva
perspectiva, en un derecho flexible y ms justo" pretendiendo introducir defensas en la inhabilidad de
ttulo no previstas por la norma legal. Los agravios son la mera discrepancia del recurrente con lo
sostenido por esta Corte en punto a la procedencia de la excepcin de inhabilidad de ttulo,
pretendiendo el impugnante una interpretacin flexible y extensiva de las causales de la misma. Mas
la solucin brindada por la Corte es conforme el derecho vigente, adecuada derivacin del mismo y no
se advierte supuestos de rigor formal en el tema. Tampoco se observa la alegada autocontradiccin
sentencial en el tema (sostener que la defensa de inhabilidad de ttulo se limita a los defectos
formales y reconocer que ella procede cuando el mismo no rene los requisitos a que se condiciona su
fuerza ejecutiva entre los que se encuentra la exigibilidad de la deuda), pues este argumento es
inadmisible ya que la sentencia no afirma la inexigibilidad pretendida por el demandado con lo cual
cae la premisa sobre la que sustenta su autocontradiccin. De otro lado, no se observa, como lo
sostiene la recurrente, la cuestin federal a que alude la recurrente y que se configurara por haberse
puesto en cuestin una norma de orden local o provincial bajo la pretensin de ser repugnante a la CN
y en tanto frente a una norma nacional (CC) la decisin lo fue a favor de la ley provincial (art. 53, CT)
toda vez que, en primer lugar, no existe la mentada alegacin de contradiccin de la dispositiva local
tributaria con la CN y, en segundo lugar, la alegada colisin entre normas y actos que no revisten
carcter federal tales la norma citada del CT y el art. 3986 del CC no autoriza la apertura de la
instancia extraordinaria en los trminos del art. 14, inc. 2 de la ley 48 (CSJN, Fallos 303:1773). En
este sentido, los agravios que se formulan estn regidos por normas de carcter de derecho pblico
local as como de derecho comn, ambas materias, por regla, ajenas a la va extraordinaria federal
tentada (conf. CSJT, sent. N 570 del 11/8/2004; CSJN, 301:1007; 301:1073; 302:283). Tngase en
cuenta tambin al respecto que la CJSN ha dicho que: "No debe admitirse el recurso extraordinario
basado en clusulas constitucionales pero referentes a cuestiones no regidas de modo directo por
normas federales, pues de tal modo se hara ilimitado el acceso a esta va, ya que no hay derecho que
no tenga su raz y fundamento en la Constitucin aunque est regido por el derecho comn o local
pero que, sin embargo, para la solucin de la causa no se requiere de la interpretacin o alcance que
corresponda atribuir a una disposicin federal" (conf. CSJT, sent. N 656 del 15/8/2001, CS, LA LEY,
1997-E, 753). Asimismo, es cuestin de hecho, prueba y derecho procesal y comn el agravio referido
a la falta de consideracin acerca de la existencia de recurso de apelacin en sede administrativa, o la
determinacin de si la fotocopia obrante a fs. 29/30 de autos sobre aqul puede llegar a sustentar o
no la falsedad alegada del informe de DGR que refiere explcitamente a la falta de presentacin de
recursos pasados los tiempos procesales para ello. En todo esto, no se advierte la cuestin federal,
como tampoco arbitrariedad suficiente. Tanto ms si se considera que el Supremo Tribunal de la
Nacin se ha pronunciado en torno al carcter excepcional de la arbitrariedad, en el sentido de que
este remedio extraordinario no tiene por objeto corregir pronunciamientos que se estimen
equivocados, o que el recurrente considere tales en temas no federales, exigiendo para su procedencia
un apartamiento inequvoco de la solucin prevista en la ley, o una absoluta falta de fundamentacin
(Fallos: 261:209; 274:135; 284:110; 297:100, entre otros). El grado de irrazonabilidad que se atribuya
al fallo no debe ser mnimo o leve sino grave y extremo para no transformar la apelacin
extraordinaria de la ley 48 en un smil de tercera o cuarta instancia (conf. CSJTuc.: "Jurez, Vctor A.
y otros vs. Jos Minetti y Ca Ltda. s/diferencias de remuneraciones", sent. 290 del 8/5/97). As lo
expres tambin la CSJNacin: "El recurso extraordinario por arbitrariedad no procede respecto de
simples interpretaciones errneas" (Fallos: 304:469), pues para la procedencia del mismo se requiere
una desinterpretacin mxima, gravsima, inexcusable. Ms all de lo expuesto supra, y en punto a la
aplicacin del art. 53, CT, esta Corte ha expresado fundados motivos para sostener la solucin
sentencial. As, ha partido como el recurrente lo pretende, del CC (por el cual la prescripcin se
computa desde la exigibilidad de la obligacin y sta tiene lugar al operarse su vencimiento) para
luego aplicar el art. 53 del CT en punto a cundo debe considerarse vencida y exigible la obligacin
tributaria (por el cual el plazo para el pago de los tributos opera el primero de enero del ao siguiente
al vencimiento de los plazos generales para la presentacin de la declaracin jurada e ingreso del
gravamen). Aadi que por ello no resultaba suficiente, en orden a demostrar la inaplicacin de los
arts. 53 y 209 del CT la sola mencin que hace el impugnante del CC, ni la equiparacin genrica y
absoluta que efecta del vencimiento de la deuda con su exigibilidad sin explicitar cul es el artculo
que se entiende infringido en el punto; sin efectuar discriminacin alguna; sin dar razones por las
cuales se aplicara su tesitura al crdito especfico de autos; que el mismo digesto civil de fondo es
explcito y diferenciado en establecer el momento en que comienza a correr la prescripcin de las
acciones segn de cul de ellas se trate (arts. 3954 y sigtes. CC); que en este contexto hay que
considerar que la relacin jurdico-tributaria presenta caracteres que permiten calificarla de
autnoma, por corresponder a fenmenos propios y exclusivos del derecho financiero; que en materia
impositiva (y puntualmente, en relacin al inicio del cmputo del plazo de prescripcin en esta
temtica), la Nacin entendi necesario precisar legalmente la misma (distintiva y separadamente de
la legislacin civil de fondo), que elementales razones de equidad impiden exigir a los Estados
Provinciales un comportamiento distinto por lo que, en tales condiciones, cuando nuestra Provincia
legisla a travs del CT como lo hace (equiparacin de su articulado en el punto con el de la ley
11.683), no incurre en la hiptesis en que un "ordenamiento de nivel inferior est dictando normas en
materia tributaria que pudieren contraponerse a aquellas regulaciones de modo de desarticular la
unidad nacional de legislacin sustantiva" y que la hiptesis de la modalidad del pago por anticipos
prevista en el art. 209, CT no altera el sistema prescriptivo establecido en el art. 53 toda vez que para
el comienzo del curso de la prescripcin deben concurrir los dos supuestos previstos en la norma:
declaracin jurada e ingreso del gravamen (conf. CSJT, sent. N 454 del 09/8/1994). Por todo lo
expuesto, cabe desestimar el recurso de la demandada pues no se advierte en el caso sub lite la
existencia de cuestin federal, ni el supuesto de arbitrariedad de sentencia. Por lo considerado, y
conforme con lo dictaminado por el Ministerio Fiscal (fs. 987/988) corresponde denegar la concesin
de los recursos extraordinarios interpuestos, con costas por su orden en razn de que se deniegan
ambos.
Por lo tanto, se resuelve: I. Denegar la concesin de los recursos extraordinarios federales interpuestos
por los apoderados de las partes actora y demandada contra la sentencia de esta Corte Suprema de
Justicia de fecha 29/7/2005, con costas por su orden. II. Diferir pronunciamiento sobre regulacin de
honorarios para su oportunidad. Alfredo C. Dato. Ren M. Goane. Alberto J. Brito.

Corte Suprema de Justicia de la Nacin


Horvath, Pablo c. Fisco Nacional -D.G.I.-
04/05/1995
Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nacin
Fecha: 04/05/1995
Partes: Horvath, Pablo c. Fisco Nacional -D.G.I.-
Cita Fallos Corte: 318:676
Cita online: AR/JUR/4136/1995
Hechos
A raz de la denegacin de los reclamos deducidos por la actora, tendientes a obtener la restitucin de
importes ingresados en concepto de la obligacin instituida por la ley 23.256 que cre el rgimen
denominado "ahorro obligatorio", el juez de primera instancia dej sin efecto las resoluciones
administrativas impugnadas y orden el pago de la suma reclamada con su actualizacin desde el da del
depsito hasta el momento de la efectiva restitucin, con ms sus intereses. La Cmara revoc el
pronunciamiento y, en consecuencia, rechaz la demanda. Interpuesto recurso extraordinario federal, la
Corte Suprema de Justicia de la Nacin confirm, por mayora, el fallo apelado.

Sumarios
1.
o Voces

1 - En relacin a la queja de que se trata, las sentencias de esta Corte deben contemplar las
circunstancias existentes al momento de la decisin, aunque ellas sean sobrevinientes a la
interposicin del recuso extraordinario, doctrina en cuyo mrito es de advertir que a la fecha,
vencido el plazo para el reintegro de las sumas depositadas, el perjuicio que genera la crtica del
demandante se ha configurado de manera definitiva. En esas condiciones, y en cuanto el
temperamento adoptado por la cmara import la desestimacin de la pretensin articulada en
este pleito, tal decisin debe ser considerada como final en los trminos del art. 14 de la ley 48
(Disidencia parcial del Dr. Molin O'Connor).

2.
o Voces

2 - La actora no ha demostrado la configuracin de la disminucin o prdida de la capacidad


contributiva para lo cual era necesaria la detallada exposicin de su situacin patrimonial y
rentstica en el perodo de base y su comparacin con la de los ejercicios subsiguientes. Por lo
tanto, el planteo efectuado resulta inadmisible. En orden a lo expuesto procede destacar que,
conforme jurisprudencia de esta Corte, el interesado en la declaracin de inconstitucionalidad de
una norma debe demostrar claramente de qu manera sta contrara la Constitucin Nacional,
causndole de este modo un gravamen. Para ello es menester que precise y acredite
fehacientemente en el expediente el perjuicio que le origina la aplicacin de la disposicin, pues
la invocacin de agravios meramente conjeturales resulta inhbil para abrir la instancia
extraordinaria. (del voto de los Dres. Nazareno, Levene y Molin O'Connor y del voto del Dr.
Boggiano).

3.
o Voces

3 - En tanto el contribuyente no invoque y pruebe que en el ejercicio en que debi satisfacer el


gravamen que cuestiona haya desaparecido o disminuido sustancialmente la capacidad
contributiva presumida por la ley, carece de aptitud procesal para agraviarse con sustento en
materia constitucional. (del voto de los Dres. Nazareno y Levene).

4.
o Voces
4 - Sin que se erija en un parmetro de rigidez insuperable, cabe recordar la garanta de la
razonabilidad en el ejercicio de las prerrogativas de los poderes pblicos y la pauta -sentada
desde antiguo en materia de imposicin inmobiliaria, de impuesto sucesorio o de impuesto a los
rditos- de fijar un 33 % como tope de la presin fiscal -en el caso, calculado sobre la capacidad
del contribuyente establecida segn los criterios de la ley 23.256, tope ms all del cual estara
comprometida la garanta del art. 17 de la Constitucin Nacional. (del voto de los Dres.
Belluscio, Bossert y Lpez).

5.
o Voces

5 - A los efectos de demostrar que la obligacin tributaria que el Estado impone mediante el
rgimen del llamado emprstito forzoso es invlida constitucionalmente, el contribuyente deber
probar su carcter confiscatorio en forma concreta y circunstanciada conforme a la
jurisprudencia de este Tribunal, esto es que en el caso, se habra producido una absorcin por
parte del Estado de una porcin sustancial de su renta.

6.
o Voces

6 - El rgimen de "ahorro obligatorio", instituido por la ley 23.256, resulta en principio -en un
anlisis integral del instituto, y en orden a las impugnaciones del accionante-, vlido desde el
punto de vista constitucional, pues el Congreso se encontraba facultado para establecerlo en
virtud del inc. 2 del art. 67 de la Constitucin Nacional (texto 1853-1860). Ello sin perjuicio de la
posibilidad de que el contribuyente demuestre que alguna clusula en particular, en su concreta
aplicacin al caso, pudiera lesionar determinada garanta consagrada en el texto constitucional.

7.
o Voces

7 - Toda vez que respecto de una ley quepan dos interpretaciones jurdicamente posibles, ha de
acogerse la que preserva, no la que destruye. (Disidencia parcial del Dr. Fayt).

8.
o Voces

8 - Para abordar el agravio relativo a la inconstitucionalidad del rgimen de restitucin de las


sumas "ahorradas" establecido en el art. 4 de la ley 23.256, no obsta la circunstancia de que el
a quo no se haya pronunciado concretamente al respecto -por juzgar que el perjuicio invocado
an no se haba producido- dado que al haber ya concluido los plazos previstos en la ley para la
restitucin del "ahorro obligatorio", qued evidenciada definitivamente la notoria desproporcin
entre las cantidades depositadas y las que deben devolverse, medidas en trminos de su poder
adquisitivo. Por lo tanto, resulta aplicable la conocida doctrina de esta Corte, segn la cual sus
decisiones deben atender a las circunstancias existentes al momento de su dictado. (Disidencia
parcial del Dr. Boggiano).

9.
o Voces

9 - El legislador omiti deliberadamente incluir en la norma la actualizacin de las sumas que se


reintegraran. en efecto, adems de que como regla general la inconsecuencia o la imprevisin
de las leyes no se presumen, existen en las particulares circunstancias que rodean este caso dos
que no deben en manera alguna soslayarse. La primera, que la inflacin en la Argentina de
1985, ao en que se sancion la ley, era un hecho crnico y notorio. La segunda, que -a pesar
de ello- al tratarse en el congreso el proyecto de ley remitido por el Poder Ejecutivo, se suprimi
el mecanismo de actualizacin que aqul prevea, y se dispuso que las sumas depositadas seran
devueltas, en su momento, con ms un inters que se determinara aplicando una tasa igual a
la que rigiera para los depsitos en cajas de ahorro comn de la Caja Nacional de Ahorro y
Seguro. (del voto del Dr. Boggiano).

10.
o Voces

10 - A partir de la prohibicin expresa que contiene el art. 20 de la Constitucin Nacional en


materia de contribuciones forzosas extraordinarias (cualquiera sea el alcance de esta expresin)
respecto de los extranjeros, no es posible derivar una similar respecto de los nacionales.
(Disidencia del Dr. Petracchi).

11.
o Voces

11 - La mejor regla de interpretacin de los trminos tcnicos empleados en la Constitucin es


dar a ellos el significado que ellos tenan al tiempo en que tales instrumentos fueron redactados
y adoptados. (Disidencia del Dr. Petracchi).

12.
o Voces

12 - La constitucionalidad del emprstito forzoso es admisible en tanto se conciba que ste


participa del gnero tributo y, por ende -sin desconocer sus peculiaridades- se respeten los
principios bsicos de la tributacin.

13.
o Voces

13 - Si se pretende respetar la entidad de emprstito forzoso, al propio tiempo, la ley que lo


instituye debe garantizar que el reintegro de las sumas ahorradas sea integral y que, adems,
contenga un inters correspondiente a todo el lapso en el que las sumas han permanecido
depositadas. Como ya se ha establecido, el Estado ha asumido desde el inicio una relacin
jurdica compuesta por dos tramos inescindibles y de caractersticas peculiares. No se
compadece con esta unidad de obligacin, tal como fue concebida -emprstito forzoso-, que el
Estado en una suerte de confusin, pretenda alterar los trminos de aqulla. (Disidencia del Dr.
Petracchi).

14.
o Voces

14 - Con respecto a la confiscacin a que dara lugar el reembolso de las sumas aportadas de
acuerdo con las pautas contenidas en el art. 4 de la ley 23.256, cabe recordar que la cmara
entendi que dicho agravio se sustentaba en un perjuicio que "de llegar a producirse" no se
haba verificado al tiempo de la sentencia y que, por tal razn, sin perjuicio de su eventual
planteo futuro, no poda existir por entonces controversia alguna. Sin embargo, ello no es bice
para el tratamiento de dicho agravio en esta instancia, pues reiteradamente el Tribunal ha
sostenido que sus fallos debern atender a las circunstancias existentes al momento de su
dictado, incluso cuando fueren sobrevinientes a la interposicin del recurso extraordinario.
(Disidencia del Dr. Petracchi).

15.
o Voces

15 - Corresponde declarar la inconstitucionalidad -en su aplicacin al caso- de la modalidad de


reajuste de las sumas aportadas, impuesta por el art. 4 de la ley 23.256 y ordenar que las
sumas sean reintegradas computando la depreciacin monetaria segn la evolucin seguida por
el ndice de precios al por mayor, nivel general ms un inters equivalente al 6 % anual, desde
la fecha de los respectivos depsitos hasta su pago, debiendo observarse -en cuanto
corresponda- lo establecido por la ley 23.928. (Disidencia del Dr. Petracchi).

16.
o Voces

16 - El Congreso de la Nacin, al establecer en la ley 23.256 la obligacin de los contribuyentes


comprendidos en sus trminos de aportar sumas de dieron a las cuentas estatales, tomando
como base para ello la capacidad econmica resultante de la renta y el patrimonio de aqullos,
ha hecho uso de la facultad que le otorga el art. 67 inc. 2 de la Constitucin Nacional (texto
1853-1860) que lo autoriza a "imponer contribuciones directas por tiempo determinado y
proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin, siempre que la defensa, la
seguridad comn y bien general del Estado lo exijan".La ley 23.256 se ajusta al requisito de la
temporalidad exigido por el citado precepto, toda vez que dispuso que el rgimen que instituy
tendra vigencia por dos perodos anuales.

17.
o Voces

17 - El cumplimiento de la ley 23.256 qued sujeto a la coaccin jurdica del Estado, habindose
conferido a la DGI "la aplicacin, percepcin y fiscalizacin" del rgimen; asimismo dispuso la
citada ley que en todo lo no previsto en ella seran de aplicacin las normas legales y
reglamentarias de la ley 11.683 (t. o. 1978) y sus modificaciones. Tales caracteres son propios
de los tributos.

18.
o Voces

18 - La particularidad que exhibe el rgimen de "ahorro obligatorio" -la posterior restitucin de


importes no desvirta la indicada naturaleza tributaria de la obligacin de dar sumas de dinero
al Estado- pues ella radica en una circunstancia que es ulterior a la extincin de ese vnculo
obligacional y que, por ende, no es idnea para alterar su naturaleza.

19.
o Voces

19 - El ahorro obligatorio participa de la naturaleza de las instituciones tributarias pues se halla


en relacin de especie a gnero con respecto al tributo. ya esta Corte ha sealado que el
rgimen de la ley 23.549 que instituy un sistema de "ahorro obligatorio" estrechamente
anlogo al de la ley 23.256 poda considerarse razonablemente comprendido entre las
contribuciones nacionales.

20.
o Voces

20 - El rgimen de "ahorro obligatorio" se exhibe, en los trminos en que fue concebido, como
un "emprstito forzoso" -expresin acuada desde antiguo por la doctrina-, en tanto impone
coactivamente a los contribuyentes a cuyo respecto se configura la situacin de hecho que la ley
prev la obligacin de depositar sumas de dinero en las cuentas estatales comprometindose el
Estado a restituir esas sumas, con un inters, del modo contemplado en el texto legal.

Considerando:

1) Que a raz de la denegacin de los reclamos deducidos por la actora, tendientes a obtener la
restitucin de importes ingresados en concepto de la obligacin instituida por la ley 23.256 que cre el
rgimen denominado "ahorro obligatorio"-, el juez de primera instancia dej sin efecto las resoluciones
administrativas impugnadas y orden el pago de la suma reclamada con su actualizacin desde el da del
depsito hasta el momento de la efectiva restitucin, con ms sus intereses.

2) Que la sala III de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal revoc el


pronunciamiento de la anterior instancia y, en consecuencia, rechaz la demanda (confr. fs. 126/130).

Consider que, ya sea que a la obligacin establecida por la ley 23.256 se le asigne naturaleza tributaria, o
bien se la analice desde la perspectiva de los emprstitos pblicos, en ninguna de tales hiptesis ofreca,
en principio, reparos de ndole constitucional.

Sostuvo asimismo que el ahorro obligatorio no poda considerarse un adicional de impuestos


correspondientes a perodos definitivamente cerrados; en todo caso, operara respecto de los impuestos
que gravaron manifestaciones de riqueza de los perodos correspondientes a la obligacin de ahorro.
Aadi que la circunstancia de que la prestacin sea graduada o determinada teniendo en cuenta la
magnitud de la obligacin tributaria de perodos anteriores no era sino una modalidad de la base
imponible. En tales condiciones seal que no se adujeron en el caso extremos fcticos que acreditaran la
inexistencia en el ejercicio en que se efectu el pago de la capacidad del ahorro definida por la ley, por lo
que no era necesario el anlisis sobre la posible incidencia de tal extremo. Entendi, por ello, que no se
presentaba en la causa el supuesto de retroactividad afectante de derechos adquiridos.

En lo atinente al planteo del actor relativo a la confiscacin a que dara lugar el reintegro de las sumas
aportadas que no preservase la desvalorizacin monetaria, consider que no se haba acreditado el
perjuicio y que, de llegar ste a producirse, no surga su verificacin al momento de dictarse el fallo;
motivo por el cual omiti pronunciarse sobre tal punto, sin perjuicio de un futuro planteo.

3) Que contra dicho pronunciamiento la parte actora dedujo el recurso extraordinario de fs. 136/212, el
que fue concedido a fs. 224, y resulta procedente pues se controvierte la inteligencia y validez de normas
federales y lo decidido por el superior tribunal de la causa ha sido adverso a la pretensin del recurrente,
fundada en el derecho de tal carcter (art. 14, incs. 1 y 3, de la ley 48).

4) Que el actor sostiene que el rgimen instituido por la ley 23.256 es inconstitucional pues la
enumeracin de los recursos que hace el art. 4 de la Constitucin Nacional es taxativa, y "los emprstitos
y operaciones de crdito" a que l se refiere -en concordancia con el art. 67, inc 3- requieren el
consentimiento de los suscriptores, requisito que no se cumple en el caso del "ahorro obligatorio", que la
citada ley estableci compulsivamente. Entiende que la privacin transitoria del uso de la propiedad por
razones de tipo fiscal constituye una confiscacin que vulnera los derechos y garantas de los arts. 14 y 17
del texto constitucional.

Afirma que si se considerara al "ahorro obligatorio" como a un impuesto, ste sera inconstitucional pues
pretendera gravar retroactivamente la riqueza liberada por el oportuno pago de los impuestos que recaan
sobre la renta o el capital durante el "perodo base". Califica de "irracionales" a las presunciones
contenidas en la ley, en cuya virtud se proyecta a los ejercicios subsiguientes la situacin de aquel perodo,
y sostiene que se producira una superposicin sobre la misma materia imponible gravada por los
impuestos a las ganancias y al patrimonio neto, circunstancia que originara una confiscatoria acumulacin
de obligaciones que violara el derecho de propiedad garantizado por la Constitucin Nacional.

Se agravia asimismo por la tasa de inters fijada por la ley para la restitucin del importe depositado.
Sostiene que ella es inconstitucional pues implica la confiscacin del capital a causa de la persistencia del
fenmeno inflacionario.
5) Que la ley 23.256 instituy un rgimen al que denomin "ahorro obligatorio", por el que se impuso a
las personas comprendidas en sus disposiciones la obligacin de ingresar sumas de dinero al Estado
nacional. La determinacin de tales importes se efectuara sobre la "capacidad de ahorro" de los obligados
al pago, que la ley presumi sobre la base de la ganancia neta del ejercicio fiscal 1984 -establecida antes
del cmputo de los quebrantos de aos anteriores- y de los montos de los capitales imponibles y de los
patrimonios netos -sujetos a los respectivos impuestos-, correspondientes a dicho ejercicio fiscal, con las
adiciones, detracciones y ajustes establecidos por la mencionada ley 23.256. Asimismo dispuso que el
rgimen as instituido tendra vigencia por dos perodos anuales consecutivos -aos 1985 y 1986-; y que al
cabo de sesenta meses de realizados los depsitos las sumas "ahorradas" se reintegraran con ms un
inters que se determinara aplicando una tasa igual a la que rigiera para los depsitos en cajas de ahorro
comn de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro, capitalizable por perodos anuales (conf. art. 4).
Posteriormente la ley 23.549 estableci que dicha capitalizacin sera mensual.

6) Que el rgimen de "ahorro obligatorio" al que precedentemente se ha hecho referencia se exhibe, en


los trminos en que fue concebido, como un "emprstito forzoso", -expresin acuada desde antiguo por
la doctrina-, en tanto impone coactivamente a los contribuyentes a cuyo respecto se configura la situacin
de hecho que la ley prev la obligacin de depositar sumas de dinero en las cuentas estatales,
comprometindose el Estado a restituir esas sumas, con un inters, del modo contemplado en el texto
legal.

7) Que no obstante ello, procede destacar que el "emprstito forzoso" -y en particular el rgimen de
"ahorro obligatorio" que se analiza- no admite una consideracin escindida respecto de las instituciones
tributarias; antes bien, un correcto enfoque del tema conduce a la conclusin de que aqul participa de la
naturaleza de stas, pues se halla en relacin de especie a gnero con respecto al tributo. Ya esta Corte ha
sealado que el rgimen de la ley 23.549 -que instituy un sistema de "ahorro obligatorio" estrechamente
anlogo al de la ley 23.256- poda considerarse razonablemente comprendido entre las contribuciones
nacionales (Fallos: 312:393). Asimismo ha puntualizado el Tribunal que, "conjuntamente con su esencial
propsito de allegar fondos al tesoro pblico, los tributos constituyen un valioso instrumento de regulacin
de la economa, complemento necesario del principio, con raigambre constitucional, que prev atender al
bien general (art. 67, inc. 2, de la Constitucin Nacional -texto 1853-1860-) al que conduce la finalidad de
impulsar el desarrollo pleno y justo de las fuerzas econmicas" (Fallos: 298:341; 302:508), concepto que
cabe hacer extensivo a los objetivos de poltica econmica que inspiraron al rgimen de "ahorro
obligatorio".

8) Que la citada ley define un presupuesto de hecho que al verificarse en la realidad del caso concreto da
origen a la obligacin de ingresar al erario pblico una suma de dinero, en las condiciones que establece el
texto legal. Tal obligacin tiene por fuente un acto unilateral del Estado -justificado por el poder tributario
que la Constitucin Nacional le otorga al Congreso-, y su cumplimiento se impone coactivamente a los
particulares, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia. Cabe aadir en tal sentido que esta
Corte ha dicho que no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y los individuos sujetos a su
jurisdiccin con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones; los impuestos no son
obligaciones que emerjan de los contratos sino que su imposicin y su fuerza compulsiva para el cobro son
actos de gobierno y de potestad pblica (Fallos: 152:268; 218:596, p. 614, entre otros).

9) Que cabe sealar que la obligacin que se impone al contribuyente cuya situacin encuadra en los
trminos de la ley 23.256 no difiere -en cuanto a la gnesis de la relacin, su estructura marco normativo
que la regula y organismo de aplicacin y fiscalizacin- de aquella resultante de cualquier otra ley
tributaria. La particularidad que exhibe el rgimen de "ahorro obligatorio" -la posterior restitucin de
importes- no desvirta la indicada naturaleza tributaria de la obligacin de dar sumas de dinero al Estado,
pues ella radica en una circunstancia que es ulterior a la extincin de ese vnculo obligacional y que, por
ende, no es idnea para alterar su naturaleza. Procede aadir en orden a lo expuesto, por lo dems, que
determinados regmenes, vgr. los "estmulos a las exportaciones", no consisten sino en reembolsar a los
exportadores tributos que stos hubiesen abonado en relacin con la mercadera que se extrae del pas. Es
obvio que tal circunstancia no altera la naturaleza jurdica de las obligaciones tributarias cumplidas y
extinguidas con el respectivo pago.
10) Que, en resumen, la ley 23.256 estableci de modo compulsivo la obligacin de depositar sumas de
dinero en las cuentas del Estado para todos aquellos contribuyentes cuya situacin se encuadrara en los
trminos previstos en sus disposiciones. Su cumplimiento qued sujeto a la coaccin jurdica del Estado,
habindose conferido a la Direccin General Impositiva "la aplicacin, percepcin y fiscalizacin" del
rgimen; asimismo dispuso la citada ley que en todo lo no previsto en ella seran de aplicacin las normas
legales y reglamentarias de la ley 11.683 y sus modificaciones. Tales caracteres son propios de los
tributos.

11) Que las confusiones que ha originado el denominado rgimen de "ahorro obligatorio" seguramente
provienen de la circunstancia de que tal expresin encierra, en realidad, una contradiccin en sus propios
trminos. El "ahorro" o, si se prefiere, el "emprstito", lleva nsita la idea de un acto de naturaleza
voluntaria o contractual. En el caso, el carcter de obligatorio -o forzoso- que indudablemente reviste en el
rgimen de la ley 23.256 la entrega de sumas de dinero al Estado nacional es incompatible con aquella
naturaleza. Ante tal contradiccin debe otorgarse preeminencia al segundo de sus trminos, toda vez que
desde el punto de vista jurdico la esencia de la relacin ente el Estado que requiere la prestacin y el
particular que debe satisfacerla, es la obligatoriedad que ella conlleva y el modo compulsivo en que fue
impuesta. La connotacin de ahorro o emprstito no incide en esa relacin obligacional, sino que slo
aparece con posterioridad a ella, dando lugar a otra obligacin en la que los trminos se invierten con
respecto a la anterior: el contribuyente es el acreedor y el Estado tiene el deber de restituir lo recibido, de
acuerdo con lo establecido en el precepto legal que as lo dispone. Cabe recordar que por encima de lo que
las leyes parecen decir literalmente, es propio de la interpretacin indagar lo que ellas dicen jurdicamente
(Fallos: 303:612, entre otros).

Las disposiciones de una ley o reglamento deben apreciarse con arreglo a su naturaleza intrnseca, antes
que con sujecin a la denominacin asignada por el legislador. Es principio aceptado desde antiguo por
esta Corte que no importa la calificacin que se utilice para denominar la realidad de las cosas, si se
advierte que las instituciones jurdicas no dependen del "nomen iuris" que se le d o asigne por los
otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de su verdadera esencia jurdica econmica y entonces,
cuando medie ausencia de correlacin entre nombre y realidad deber desestimarse el primero y
privilegiarse la segunda, o lo que es equivalente, los caracteres que la ciencia del derecho exige para que
se configuren los distintos hechos y actos jurdicos (Fallos: 21:698 y 289:67). Por lo tanto, y con
independencia de la denominacin que el legislador le asign, cabe ponderar que en verdad la ley 23.256
impuso la obligacin de ingresar sumas de dinero al erario pblico para captar recursos genuinos que
consider necesarios para lograr el equilibrio fiscal, y posibilitar el cumplimiento de impostergables
prestaciones sociales y de obras que apuntalaran la inversin y sirvieran de base para el crecimiento
econmico; ello en el entendimiento de que la eliminacin o el achicamiento del dficit fiscal constitua uno
de los pilares de la lucha antiinflacionaria que estaba llevando a cabo el gobierno nacional, y que la
emisin monetaria era el sistema impositivo ms perverso, pues atacaba a todos los sectores de la
sociedad, pero en forma inversamente proporcional a las capacidades contributivas o de ahorro (confr. la
nota con la que el Poder Ejecutivo remiti el respectivo proyecto al Congreso y expresiones de los
miembros informantes ante cada una de las cmaras). De manera tal que -as como ocurri en lo atinente
al rgimen de garanta de depsitos bancarios (confr. causa D.331.XXII. "De Seta, Juan Carlos c. Banco
Central de la Repblica Argentina s/ ordinario", fallo del 6 de octubre de 1992)-, los preceptos se
encuentran inspirados en fines macroeconmicos integrativos de una determinada poltica econmica y
fiscal, tendiente a canalizar fondos para consolidar el signo monetario. De suerte tal que la restitucin
efectiva de los montos qued sujeta -en cuanto al poder adquisitivo de las sumas correspondientes- a una
circunstancia futura e incierta: el mantenimiento de las variables econmicas proyectadas. Este particular
mecanismo, que deriva de lo dispuesto en el art. 4 del texto legal, conduce a caracterizar al instituto
como a un impuesto total o parcialmente reintegrable, naturaleza que, por otra parte, es atribuible en
general a los llamados "emprstitos forzosos".

12) Que sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, no puede dejar de sealarse que al haber fijado el
legislador la tasa de inters que resultaba ser la ms baja de plaza para restituir al trmino de un
prolongado plazo los importes cuyo ingreso requiri compulsivamente a la poblacin -y sin contemplar su
actualizacin monetaria- la idea de una figura tributaria fue percibida generalizadamente por la comunidad,
en el entendimiento de que, tal como fue legislado, el rgimen importara no slo un cercenamiento
temporal de una porcin de la riqueza de los particulares, sino tambin la alta probabilidad de que esa
restriccin tuviese un carcter definitivo, en razn de la insuficiencia de los intereses previstos por el
legislador para compensar el deterioro del poder adquisitivo del signo monetario nacional. Esa percepcin
global coincidi a la postre con la realidad incontrastable de los hechos, la que evidenci que a valores
constantes las sumas a restituir representaban slo una mnima parte de los importes depositados. De
manera tal que aun cuando se negara -en un plano terico- la naturaleza tributaria de los "emprstitos
forzosos", no podra sino concluirse que el particular rgimen que se examina constituy una especfica
modalidad impositiva, mxime si se atiende a la preeminencia que cabe asignar a la realidad econmica en
la interpretacin de las leyes de tal naturaleza (conf. art. 11 de la ley 11.683).

13) Que en tales condiciones cabe concluir que el Congreso de la Nacin, al establecer en la ley 23.256 la
obligacin de los contribuyentes comprendidos en sus trminos de aportar sumas de dinero a las cuentas
estatales, tomando como base para ello la capacidad econmica resultante de la renta y el patrimonio de
aqullos, ha hecho uso de la facultad que le otorga el art. 67 inciso 2 de la Constitucin Nacional (texto
1853-1860) que lo autoriza a "imponer contribuciones directas por tiempo determinado y
proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y
bien general del Estado lo exijan".

14) Que la ley 23.256 se ajusta al requisito de la temporalidad exigido por el citado precepto, toda vez que
dispuso que el rgimen que instituy tendra vigencia por dos perodos anuales (art. 2). Por otra parte,
tanto el mensaje del Poder Ejecutivo, as como el debate parlamentario, evidencian que la contribucin fue
creada teniendo como finalidad el bienestar general, pues su propsito consisti en reducir el dficit fiscal,
considerado como el objetivo central de la poltica antiinflacionaria que persegua el gobierno nacional
mediante el denominado "plan austral", en el que se insertaba la ley 23.256.

15) Que esta Corte tiene dicho que no le compete a ella considerar la bondad de un sistema fiscal para
buscar los tributos que necesita el erario pblico y decidir si uno es ms conveniente que otro; slo le
corresponde declarar si repugna o no a los principios y garantas contenidos en la Constitucin Nacional
(Fallos: 223:233). Asimismo ha definido este Tribunal que el Poder Judicial no tiene por funcin clasificar
los sistemas econmicos y rentsticos segn su conveniencia y eficacia, sino simplemente la de
pronunciarse sobre su conformidad con los arts. 4, 16 y 67 inc. 2 de la Constitucin Nacional (Fallos:
187:495 y 223:233). Tampoco le compete a los jueces resolver cuestiones de poltica econmica que son
privativas de los otros poderes del Estado (confr. causa P.573.XXII "Propulsora Siderrgica S.A. I. C. s/
recurso de apelacin - A.N.A.", fallo del 1 de setiembre de 1992, considerando 8, entre muchos otros). Es
que salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades del
Congreso Nacional para crear impuestos o contribuciones son amplias y discrecionales, de modo que el
criterio de oportunidad o acierto con que las ejerza es irrevisable por cualquier otro poder (Fallos:
314:1293, considerando 5, y sus citas).

16) Que, surge de lo hasta aqu expuesto, que la obligacin de contribuir al erario pblico establecida por
la ley 23.256 ha sido impuesta por el Estado en el ejercicio del poder tributario que le es propio, y por el
rgano al que el texto constitucional atribuye dicha potestad. Se ha respetado as el principio de legalidad
de los impuestos. Ha actuado como cmara de origen la de Diputados, ajustndose de tal manera el
procedimiento legislativo a lo estatuido en el art. 44 del texto constitucional (actual art. 52). Las
situaciones de hecho que se sujetaron al gravamen, en principio, son reveladoras de aptitud econmica de
los llamados a efectuar las contribuciones. La obligacin de contribuir fue establecida con carcter general,
debiendo ser satisfecha por todos los sujetos comprendidos en sus trminos, de igual modo ante iguales
circunstancias.

17) Que, en tales condiciones, cabe concluir que el rgimen de "ahorro obligatorio", instituido por la ley
23.256 resulta en principio -en un anlisis integral del instituto, y en orden a las impugnaciones del
accionante-, vlido desde el punto de vista constitucional, pues el Congreso se encontraba facultado para
establecerlo en virtud del inc. 2 del art. 67 de la Constitucin Nacional (texto 1853-1860). Ello sin
perjuicio de la posibilidad de que el contribuyente demuestre que alguna clusula en particular, en su
concreta aplicacin al caso, pudiera lesionar determinada garanta consagrada en el texto constitucional.
18) Que procede destacar, en orden a lo expuesto, que la validez de la imposicin de "emprstitos
forzosos" -en razn de la naturaleza jurdica que revisten- est condicionada a que el poder pblico adecue
las obligaciones que coactivamente estatuye a las garantas que la Constitucin Nacional consagra frente al
poder impositivo estatal, no siendo lcita la transgresin de stas con justificativo en la previsin legislativa
de la restitucin de los importes depositados.

19) Que ello es as porque, en definitiva, la obligacin que el Estado impone al contribuyente al establecer
un rgimen de "emprstito forzoso" es vlida en la medida en que lo sea como obligacin tributaria. La
ulterior restitucin no puede privar a aqulla de su validez, pero tampoco podra otorgrsela si no la
tuviera como institucin tributaria.

20) Que, sentado lo que antecede, corresponde considerar el planteo de la actora que se sustenta en
atribuir carcter retroactivo a la obligacin establecida por la ley 23.256, y en la improcedencia de la
reapertura de un ejercicio econmico definitivamente cerrado, cuyos efectivos patrimoniales habran
quedado consolidados y protegidos por la garanta del art. 17 de la Constitucin Nacional.

21) Que cabe sealar al respecto que la citada ley estableci a cargo de los particulares una obligacin que
deba satisfacerse en los aos 1985 y 1986, cuya determinacin se efectuara sobre la base de las
liquidaciones de los impuestos a las ganancias, a los capitales y sobre el patrimonio neto correspondiente
al ejercicio del ao 1984, con las adiciones, sustracciones y ajustes que expresamente estableci el texto
legal. A tal fin la ley presumi que la aptitud econmica de los contribuyentes verificada en el perodo de
base subsista en los ejercicios en los que eran aplicables sus disposiciones. Tal presuncin no obstaba a la
posibilidad de demostrar modificaciones en la "capacidad de ahorro", las que podan, segn los casos, o
bien excluir al sujeto de la obligacin, o bien reducir el importe de sta. Ello fue reglamentado por el dec.
2073/85.

22) Que la circunstancia de que la ley 23.256 tome como base para determinar la prestacin debida por el
contribuyente su situacin impositiva correspondiente al ejercicio anterior a su sancin -con las
modalidades apuntadas-, no autoriza a sostener que la obligacin tributaria resultante de dicha ley se
retrotraiga a ese perodo, ni constituya un gravamen adicional a los pagados en l, pues resulta claro que
tal obligacin corresponde a los ejercicios en los que debi ser cumplida, y recae sobre una capacidad
contributiva cuya subsistencia en ese momento presumi el legislador. De tal modo, no se presenta, en
principio, en el rgimen bajo examen el vicio invalidante que mereci el reproche de Fallos: 310:1961 y
312:2467, entre otros.

23) Que la presuncin establecida por la ley resulta razonable, toda vez que toma en consideracin una
inferencia lgica a partir de las propias declaraciones juradas de los responsables o de determinaciones
practicadas por el organismo recaudador. Debe advertirse que no se trata, en el caso bajo examen, sino
de una modalidad para la determinacin del tributo, cuya adopcin por parte del legislador tiene cabida en
las amplias y discrecionales facultades que posee en materia impositiva.

24) Que en tales condiciones la prueba a cargo del contribuyente puede estar, por una parte, orientada a
destruir la presuncin que la ley contiene y a demostrar que en el perodo concreto de que se trata ha
disminuido o ha desaparecido la capacidad contributiva tomada como base, a los fines de aplicar los
efectos que el propio legislador ha previsto. En el sub judice ello hubiera hecho necesario una detallada
exposicin de la situacin patrimonial y rentstica del contribuyente en el perodo base y su comparacin
con la de los ejercicios siguientes. La falta de prueba de tales extremos fcticos y del perjuicio indebido
que ha originado la aplicacin de la norma, torna inadmisible el planteo del recurrente.

25) Que, por otra parte, a los efectos de demostrar que la obligacin tributaria que el Estado impone
mediante el rgimen del llamado emprstito forzoso es invlida constitucionalmente, el contribuyente
deber probar su carcter confiscatorio en forma concreta y circunstanciada conforme a la jurisprudencia
de este Tribunal, esto es que en el caso, se habra producido una absorcin por parte del Estado de una
porcin sustancial de su renta (Fallos: 314:1293, considerando 7). A tales propsitos y sin que ello se
erija en un parmetro de rigidez insuperable, cabe recordar la garanta de la razonabilidad en el ejercicio
de las prerrogativas de los poderes pblicos y la pauta -sentada desde antiguo en materia de imposicin
inmobiliaria (Fallos: 210:172; 239:157), de impuesto sucesorio (Fallos: 234:129) o de impuesto a los
rditos (Fallos: 220:699)- de fijar un 33 % como tope de la presin fiscal -en el caso, calculado sobre la
capacidad del contribuyente establecida segn los criterios de la ley 23.256-, tope ms all del cual estara
comprometida la garanta del art. 17 de la Constitucin Nacional.

26) Que en lo relativo al planteo de la actora concerniente a la restitucin del importe depositado, procede
destacar que en este aspecto de la litis la decisin del tribunal a quo no constituye sentencia definitiva en
los trminos del art. 14 de la ley 48. Ello es as toda vez que la cmara, al considerar que al momento en
que emiti su pronunciamiento an no se haba configurado el perjuicio invocado, dej a salvo la
posibilidad de su futuro planteamiento. En tales condiciones, resulta aplicable la doctrina de esta Corte
conforme a la cual no tienen la calidad de decisin final que requiere la mencionada norma de la ley 48,
aquellas que estn sometidas a un pronunciamiento posterior que pueda disipar el agravio que de ellas
derive (Fallos: 307:163). La exigencia de tal recaudo no debe obviarse aunque se invoque la violacin de
garantas constitucionales, pues la recurrente cuenta con el ulterior juicio para obtener el reconocimiento
de sus derechos (Fallos: 306:861; 307:137). Por lo tanto, en el referido aspecto es inadmisible el remedio
federal deducido por la actora.

Por ello, y habiendo dictaminado la Procuradora Fiscal, se declara admisible el recurso extraordinario,
excepto en lo atinente al punto tratado en el considerando 26, y se confirma el pronunciamiento apelado.
Las costas de esta instancia se imponen en el orden causado en razn de la complejidad de la cuestin
debatida (art. 68, segundo prrafo, del Cd. Procesal Civil y Comercial de la Nacin). - Julio S. Nazareno.
(segn su voto). - Carlos S. Fayt (en disidencia parcial). - Enrique S. Petracchi (en disidencia). - Gustavo A.
Bossert. - Eduardo Molin O'Connor (en disidencia parcial). - Augusto C. Belluscio. - Antonio Boggiano (en
disidencia parcial). - Guillermo A. Lpez. - Ricardo Levene (h.) (segn su voto).
Voto de los doctores Nazareno y Levene (h.):
Considerando:

1) Que a raz de la denegacin de los reclamos deducidos por la actora, tendientes a obtener la
restitucin de importes ingresados en concepto de la obligacin instituida por la ley 23.256 -que cre el
rgimen denominado "ahorro obligatorio"-, el juez de primera instancia dej sin efecto las resoluciones
administrativas impugnadas y orden el pago de la suma reclamada con su actualizacin desde el da del
depsito hasta el momento de la efectiva restitucin, con ms sus intereses.

2) Que la sala III de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal revoc el


pronunciamiento de la anterior instancia y, en consecuencia, rechaz la demanda (confr. fs. 126/130).

Consider que, ya sea que a la obligacin establecida por la ley 23.256 se le asigne naturaleza tributaria, o
bien se la analice desde la perspectiva de los emprstitos pblicos, en ninguna de tales hiptesis ofreca,
en principio, reparos de ndole constitucional.

Sostuvo asimismo que el ahorro obligatorio no poda considerarse un adicional de impuestos


correspondientes a perodos definitivamente cerrados; en todo caso, operara respecto de los impuestos
que gravaron manifestaciones de riqueza de los perodos correspondientes a la obligacin de ahorro.
Aadi que la circunstancia de que la prestacin sea graduada o determinada teniendo en cuenta la
magnitud de la obligacin tributaria de perodos anteriores no era sino una modalidad de la base
imponible. En tales condiciones seal que no se adujeron en el caso extremos fcticos que acreditaren la
inexistencia en el ejercicio en que se efectu el pago de la capacidad de ahorro definida por la ley, por lo
que no era necesario el anlisis sobre la posible incidencia de tal extremo. Entendi, por ello, que no se
presentaba en la causa el supuesto de retroactividad afectante de derechos adquiridos.

En lo atinente al planteo del actor relativo a la confiscacin a que dara lugar el reintegro de las sumas
aportadas que no preservase la desvalorizacin monetaria, consider que no se haba acreditado el
perjuicio y que, de llegar ste a producirse, no surga su verificacin al momento de dictarse el fallo;
motivo por el cual omiti pronunciarse sobre tal punto, sin perjuicio de un futuro planteo.

3) Que contra dicho pronunciamiento la parte actora dedujo el recurso extraordinario de fs. 136/212, el
que fue concedido a fs. 224, y resulta procedente pues se controvierte la inteligencia y validez de normas
federales y lo decidido por el superior tribunal de la causa ha sido adverso a la pretensin del recurrente,
fundada en el derecho de tal carcter (art. 14, incs. 1 y 3, de la ley 48).

4) Que el actor sostiene que el rgimen instituido por la ley 23.256 es inconstitucional pues la
enumeracin de los recursos que hace el art. 4 de la Constitucin Nacional es taxativa, y "los emprstitos
y operaciones de crdito" a que l se refiere -en concordancia con el art. 67, inc. 3- requieren el
consentimiento de los suscriptores, requisito que no se cumple en el caso del "ahorro obligatorio", que la
citada ley estableci compulsivamente. Entiende que la privacin transitoria del uso de la propiedad por
razones de tipo fiscal constituye una confiscacin que vulnera los derechos y garantas de los arts. 14 y 17
del texto constitucional.

Afirma que si se considerara al "ahorro obligatorio" como a un impuesto, ste sera inconstitucional pues
pretendera gravar retroactivamente la riqueza liberada por el oportuno pago de los impuestos que recaan
sobre la renta o el capital durante el "perodo base". Califica de "irracionales" a las presunciones
contenidas en la ley, en cuya virtud se proyecta a los ejercicios subsiguientes la situacin de aquel perodo,
y sostiene que se producira una superposicin sobre la misma materia imponible gravada por los
impuestos a las ganancias y al patrimonio neto, circunstancia que originara una confiscatoria acumulacin
de obligaciones que violara el derecho de propiedad garantizado por la Constitucin Nacional.

Se agravia asimismo por la tasa de inters fijada por la ley para la restitucin del importe depositado.
Sostiene que ella es inconstitucional pues implica la confiscacin del capital a causa de la persistencia del
fenmeno inflacionario.

5) Que la ley 23.256 instituy un rgimen al que denomin "ahorro obligatorio", por el que se impuso a
las personas comprendidas en sus disposiciones la obligacin de ingresar sumas de dinero al Estado
nacional. La determinacin de tales importes se efectuara sobre la "capacidad de ahorro" de los obligados
al pago, que la ley presumi sobre la base de la ganancia neta del ejercicio fiscal 1984 -establecida antes
del cmputo de los quebrantos de aos anteriores- y de los montos de los capitales imponibles y de los
patrimonios netos -sujetos a los respectivos impuestos-, correspondientes a dicho ejercicio fiscal, con las
adiciones, detracciones y ajustes establecidos por la mencionada ley 23.256. Asimismo dispuso que el
rgimen as instituido tendra vigencia por dos perodos anuales consecutivos -aos 1985 y 1986-; y que al
cabo de sesenta meses de realizados los depsitos las sumas "ahorradas" se reintegraran con ms un
inters que se determinara aplicando una tasa igual a la que rigiera para los depsitos en cajas de ahorro
comn de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro, capitalizable por perodos anuales (conf. art. 4).
Posteriormente la ley 23.549 estableci que dicha capitalizacin sera mensual.

6) Que el rgimen de "ahorro obligatorio" al que precedentemente se ha hecho referencia se exhibe, en


los trminos en que fue concebido, como un "emprstito forzoso", -expresin acuada desde antiguo por
la doctrina-, en tanto impone coactivamente a los contribuyentes a cuyo respecto se configura la situacin
de hecho que la ley prev la obligacin de depositar sumas de dinero en las cuentas estatales,
comprometindose el Estado a restituir esas sumas, con un inters, del modo contemplado en texto legal.

7) Que no obstante ello, procede destacar que el "emprstito forzoso" -y en particular el rgimen de
"ahorro obligatorio" que se analiza- no admite una consideracin escindida respecto de las instituciones
tributarias; antes bien, un correcto enfoque del tema conduce a la conclusin de que aqul participa de la
naturaleza de stas, pues se halla en relacin de especie a gnero con respecto al tributo. Ya esta Corte ha
sealado que el rgimen de la ley 23.549 -que instituy un sistema de "ahorro obligatorio" estrechamente
anlogo al de la ley 23.256- poda considerarse razonablemente comprendido entre las contribuciones
nacionales (Fallos: 312:393). Asimismo ha puntualizado el Tribunal que, "conjuntamente con su esencial
propsito de allegar fondos al tesoro pblico, los tributos constituyen un valioso instrumento de regulacin
de la economa complemento necesario del principio, con raigambre constitucional, que prev atender al
bien general (art. 67, inc. 2, de la Constitucin Nacional -texto 1853-1860-) al que conduce la finalidad de
impulsar el desarrollo pleno y justo de las fuerzas econmicas" (Fallos: 298:341; 302:508), concepto que
cabe hacer extensivo a los objetivos de poltica econmica que inspiraron al rgimen de "ahorro
obligatorio".
8) Que la citada ley define un presupuesto de hecho que al verificarse en la realidad del caso concreto da
origen a la obligacin de ingresar al erario pblico una suma de dinero, en las condiciones que establece el
texto legal. Tal obligacin tiene por fuente un acto unilateral del Estado -justificado por el poder tributario
que la Constitucin Nacional le otorga al Congreso-, y su cumplimiento se impone coactivamente a los
particulares, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia. Cabe aadir en tal sentido que esta
Corte ha dicho que no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y los individuos sujetos a su
jurisdiccin con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones; los impuestos no son
obligaciones que emerjan de los contratos sino que su imposicin y su fuerza compulsiva para el cobro son
actos de gobierno y de potestad pblica (Fallos: 152:268; 218:596, p. 614, entre otros).

9) Que cabe sealar que la obligacin que se impone al contribuyente cuya situacin encuadra en los
trminos de la ley 23.256 no difiere -en cuanto a la gnesis de la relacin, su estructura, marco normativo
que la regula y organismo de aplicacin y fiscalizacin- de aquella resultante de cualquier otra ley
tributaria. La particularidad que exhibe el rgimen de "ahorro obligatorio" -la posterior restitucin de
importes- no desvirta la indicada naturaleza tributaria de la obligacin de dar sumas de dinero al Estado,
pues ella radica en una circunstancia que es ulterior a la extincin de ese vnculo obligacional y que, por
ende, no es idnea para alterar su naturaleza. Procede aadir en orden a lo expuesto, por lo dems, que
determinados regmenes, v.gr. los "estmulos a las exportaciones", no consisten sino en reembolsar a los
exportadores tributos que stos hubiesen abonado en relacin con la mercadera que se extrae del pas. Es
obvio que tal circunstancia no altera la naturaleza jurdica de las obligaciones tributarias cumplidas y
extinguidas con el respectivo pago.

10) Que, en resumen, la ley 23.256 estableci de modo compulsivo la obligacin de depositar sumas de
dinero en las cuentas del Estado para todos aquellos contribuyentes cuya situacin se encuadrara en los
trminos previstos en sus disposiciones. Su cumplimiento qued sujeto a la coaccin jurdica del Estado,
habindose conferido a la Direccin General Impositiva "la aplicacin, percepcin y fiscalizacin" del
rgimen; asimismo dispuso la citada ley que en todo lo no previsto en ella seran de aplicacin las normas
legales y reglamentarias de la ley 11.683 y sus modificaciones. Tales caracteres son propios de los
tributos.

11) Que las confusiones que ha originado el denominado rgimen de "ahorro obligatorio" seguramente
provienen de la circunstancia de que tal expresin encierra, en realidad, una contradiccin en sus propios
trminos. El "ahorro" o, si se prefiere, el "emprstito", lleva nsita la idea de un acto de naturaleza
voluntaria o contractual. En el caso, el carcter de obligatorio -o forzoso- que indudablemente reviste en el
rgimen de la ley 23.256 la entrega de sumas de dinero al Estado nacional es incompatible con aquella
naturaleza. Ante tal contradiccin debe otorgarse preeminencia al segundo de sus trminos, toda vez que
desde el punto de vista jurdico la esencia de la relacin entre el Estado que requiere la prestacin y el
particular que debe satisfacerla, es la obligatoriedad que ella conlleva y el modo compulsivo en que fue
impuesta. La connotacin de ahorro o emprstito no incide en esa relacin obligacional, sino que slo
aparece con posterioridad a ella, dando lugar a otra obligacin en la que los trminos se invierten con
respecto a la anterior: el contribuyente es el acreedor y el Estado tiene el deber de restituir lo recibido, de
acuerdo con lo establecido en el precepto legal, que as lo dispone. Cabe recordar que por encima de lo
que las leyes parecen decir literalmente, es propio de la interpretacin indagar lo que ellas dicen
jurdicamente (Fallos: 303:612, entre otros).

Las disposiciones de una ley o reglamento deben apreciarse con arreglo a su naturaleza intrnseca, antes
que con sujecin a la denominacin asignada por el legislador. Es principio aceptado desde antiguo por
esta Corte que no importa la calificacin que se utilice para denominar la realidad de las cosas, si se
advierte que las instituciones jurdicas no dependen del "nomen iuris" que se le d o asigne por los
otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de su verdadera esencia jurdica econmica y entonces,
cuando medie ausencia de correlacin entre nombre y realidad deber desestimarse el primero y
privilegiarse la segunda, o lo que es equivalente, los caracteres que la ciencia del derecho exige para que
se configuren los distintos hechos y actos jurdicos (Fallos: 21:498 y 289:67).

Por lo tanto, y con independencia de la denominacin que el legislador le asign, cabe ponderar que en
verdad la ley 23.256 impuso la obligacin de ingresar sumas de dinero al erario pblico para captar
recursos genuinos que consider necesarios para lograr el equilibrio fiscal, y posibilitar el cumplimiento de
impostergables prestaciones sociales y de obras que apuntalaran la inversin y sirvieran de base para el
crecimiento econmico; ello en el entendimiento de que la eliminacin o el achicamiento del dficit fiscal
constitua uno de los pilares de la lucha antiinflacionaria que estaba llevando a cabo el gobierno nacional, y
que la emisin monetaria era el sistema impositivo ms perverso, pues atacaba a todos los sectores de la
sociedad, pero en forma inversamente proporcional a las capacidades contributivas o de ahorro (conf. la
nota con la que el Poder Ejecutivo remiti el respectivo proyecto al Congreso y expresiones de los
miembros informantes ante cada una de las cmaras). De manera tal que -as como ocurri en lo atinente
al rgimen de garanta de depsitos bancarios (confr. causa D.331.XXII. "De Seta, Juan Carlos c. Banco
Central de la Repblica Argentina s/ ordinario", fallo del 6 de octubre de 1992)-, los preceptos se
encuentran inspirados en fines macroeconmicos integrativos de una determinada poltica econmica y
fiscal, tendiente a canalizar fondos para consolidar el signo monetario. De suerte tal que la restitucin
efectiva de los montos qued sujeta -en cuanto al poder adquisitivo de las sumas correspondientes- a una
circunstancia futura e incierta: el mantenimiento de las variables econmicas proyectadas. Este particular
mecanismo, que deriva de lo dispuesto en el art. 4 del texto legal, conduce a caracterizar al instituto
como a un impuesto total o parcialmente reintegrable, naturaleza que, por otra parte, es atribuible en
general a los llamados "emprstitos forzosos".

12) Que sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, no puede dejar de sealarse que al haber fijado el
legislador la tasa de inters que resultaba ser la ms baja de plaza para restituir al trmino de un
prolongado plazo los importes cuyo ingreso requiri compulsivamente a la poblacin -y sin contemplar su
actualizacin monetaria- la idea de una figura tributaria fue percibida generalizadamente por la comunidad,
en el entendimiento de que, tal como fue legislado, el rgimen importara no slo un cercenamiento
temporal de una porcin de la riqueza de los particulares, sino tambin la alta probabilidad de que esa
restriccin tuviese un carcter definitivo, en razn de la insuficiencia de los intereses previstos por el
legislador para compensar el deterioro del poder adquisitivo del signo monetario nacional. Esa percepcin
global coincidi a la postre con la realidad incontrastable de los hechos, la que evidenci que a valores
constantes las sumas a restituir representaban slo una mnima parte de los importes depositados. De
manera tal que aun cuando se negara -en un plano terico- la naturaleza tributaria de los "emprstitos
forzosos", no podra sino concluirse que el particular rgimen que se examina constituy una especfica
modalidad impositiva, mxime si se atiende a la preeminencia que cabe asignar a la realidad econmica en
la interpretacin de las leyes de tal naturaleza (conf. art. 11 de la ley 11.683).

13) Que en tales condiciones cabe concluir que el Congreso de la Nacin, al establecer en la ley 23.256 la
obligacin de los contribuyentes comprendidos en sus trminos de aportar sumas de dinero a las cuentas
estatales, tomando como base para ello la capacidad econmica resultante de la renta y el patrimonio de
aqullos, ha hecho uso de la facultad que le otorga el art. 67 inc. 2 de la Constitucin Nacional (texto
1853-1860) que lo autoriza a "imponer contribuciones directas por tiempo determinado y
proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y
bien general del Estado lo exijan".

14) Que la ley 23.256 se ajusta al requisito de la temporalidad exigido por el citado precepto, toda vez que
dispuso que el rgimen que instituy tendra vigencia por dos perodos anuales (art. 2). Por otra parte,
tanto el mensaje del Poder Ejecutivo, as como el debate parlamentario, evidencian que la contribucin fue
creada teniendo como finalidad el bienestar general, pues su propsito consisti en reducir el dficit fiscal,
considerado como el objetivo central de la poltica antiinflacionaria que persegua el gobierno nacional
mediante el denominado "plan austral", en el que se insertaba la ley 23.256.

15) Que esta Corte tiene dicho que no le compete a ella considerar la bondad de un sistema fiscal para
buscar los tributos que necesita el erario pblico y decidir si uno es ms conveniente que otro; slo le
corresponde declarar si repugna o no a los principios y garantas contenidos en la Constitucin Nacional
(texto 1853-1860) (Fallos: 223:233). Asimismo ha definido este Tribunal que el Poder Judicial no tiene por
funcin clasificar los sistemas econmicos y rentsticos segn su conveniencia y eficacia, sino simplemente
la de pronunciarse sobre su conformidad con los arts. 4, 16 y 67 inc. 2 de la Constitucin Nacional
(Fallos; 187:495 y 223:233). Tampoco le compete a los jueces resolver cuestiones de poltica econmica
que son privativas de los otros poderes del Estado (confr. causa P.573.XXII "Propulsora Siderrgica
S.A.I.C. s/ recurso de apelacin - A.N.A.", fallo del 1 de setiembre de 1992, considerando 8, entre muchos
otros). Es que salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades
del Congreso Nacional para crear impuestos o contribuciones son amplias y discrecionales, de modo que el
criterio de oportunidad o acierto con que las ejerza es irrevisable por cualquier otro poder (Fallos:
314:1293, considerando 5, y sus citas).

16) Que, surge de lo hasta aqu expuesto, que la obligacin de contribuir al erario pblico establecida por
la ley 23.256 ha sido impuesta por el Estado en el ejercicio del poder tributario que le es propio, y por el
rgano al que el texto constitucional atribuye dicha potestad. Se ha respetado as el principio de legalidad
de los impuestos. Ha actuado como cmara de origen la de Diputados, ajustndose de tal manera el
procedimiento legislativo a lo estatuido en el art. 44 del texto constitucional (actual art. 52). Las
situaciones de hecho que se sujetaron al gravamen, en principio, son reveladoras de aptitud econmica de
los llamados a efectuar las contribuciones. La obligacin de contribuir fue establecida con carcter general,
debiendo ser satisfecha por todos los sujetos comprendidos en sus trminos, de igual modo ante iguales
circunstancias.

17) Que, en tales condiciones, cabe concluir que el rgimen de "ahorro obligatorio", instituido por la ley
23.256 resulta en principio -en un anlisis integral del instituto, y en orden a las impugnaciones del
accionante-, vlido desde el punto de vista constitucional, pues el Congreso se encontraba facultado para
establecerlo en virtud del inc. 2 del art. 67 de la Constitucin Nacional (texto 1853-1860). Ello sin
perjuicio de la posibilidad de que el contribuyente demuestre que alguna clusula en particular, en su
concreta aplicacin al caso, pudiera lesionar determinada garanta consagrada en el texto constitucional.

18) Que procede destacar, en orden a lo expuesto, que la validez de la imposicin de "emprstitos
forzosos" -en razn de la naturaleza jurdica que revisten- est condicionada a que el poder pblico adecue
las obligaciones que coactivamente estatuye a las garantas que la Constitucin Nacional consagra frente al
poder impositivo estatal, no siendo lcita la transgresin de stas con justificativo en la previsin legislativa
de la restitucin de los importes depositados.

19) Que ello es as porque, en definitiva, la obligacin que el Estado impone al contribuyente al establecer
un rgimen de "emprstito forzoso" es vlida en la medida en que lo sea como obligacin tributaria. La
ulterior restitucin no puede privar a aqulla de su validez, pero tampoco podra otorgrsela si no la
tuviera como institucin tributaria.

20) Que, sentado lo que antecede, corresponde considerar el planteo de la actora que se sustenta en
atribuir carcter retroactivo a la obligacin establecida por la ley 23.256, y en la improcedencia de la
reapertura de un ejercicio econmico definitivamente cerrado, cuyos efectos patrimoniales habran
quedado consolidados y protegidos por la garanta del art. 17 de la Constitucin Nacional.

21) Que cabe sealar al respecto que la citada ley estableci a cargo de los particulares una obligacin que
deba satisfacerse en los aos 1985 y 1986, cuya determinacin se efectuara sobre la base de las
liquidaciones de los impuestos a las ganancias, a los capitales y sobre el patrimonio neto correspondientes
al ejercicio del ao 1984, con las adiciones, sustracciones y ajustes que expresamente estableci el texto
legal. A tal fin la ley presumi que la aptitud econmica de los contribuyentes verificada en el perodo de
base subsista en los ejercicios en los que eran aplicables sus disposiciones. Tal presuncin no obstaba a la
posibilidad de demostrar modificaciones en la "capacidad de ahorro", las que podan, segn los casos, o
bien excluir al sujeto de la obligacin, o bien reducir el importe de sta. Ello fue reglamentado por el dec.
2073/85.

22) Que la circunstancia de que la ley 23.256 tome como base para determinar la prestacin debida por el
contribuyente su situacin impositiva correspondiente al ejercicio anterior a su sancin -con las
modalidades apuntadas- no autoriza a sostener que la obligacin tributaria resultante de dicha ley se
retrotraiga a ese perodo, ni constituye un gravamen adicional a los pagados en l, pues resulta claro que
tal obligacin corresponde a los ejercicios en los que debi ser cumplida, y recae sobre una capacidad
contributiva cuya subsistencia en ese momento presumi el legislador. De tal modo, no se presenta, en
principio, en el rgimen bajo examen el vicio invalidante que mereci el reproche de Fallos: 310:1961 y
312:2467, entre otros.
23) Que la presuncin establecida por la ley resulta razonable toda vez que toma en consideracin una
inferencia lgica a partir de las propias declaraciones juradas de los responsables o de determinaciones
practicadas por el organismo recaudador. Debe advertirse que no se trata, en el caso bajo examen, sino
de una modalidad para la determinacin del tributo, cuya adopcin por parte del legislador tiene cabida en
las amplias y discrecionales facultades que posee en materia impositiva. En tales condiciones, y en tanto el
contribuyente no invoque y pruebe que en el ejercicio en que debi satisfacer el gravamen que cuestiona
haya desaparecido o disminuido sustancialmente la capacidad contributiva presumida por la ley, carece de
aptitud procesal para agraviarse con sustento en materia constitucional.

24) Que en el sub lite la actora no ha demostrado la configuracin de la circunstancia precedentemente


sealada, para lo cual era necesaria la detallada exposicin de su situacin patrimonial y rentstica en el
perodo de base y su comparacin con la de los ejercicios subsiguientes. Por lo tanto, el planteo efectuado
resulta inadmisible. En orden a lo expuesto procede destacar que, conforme jurisprudencia de esta Corte,
el interesado en la declaracin de inconstitucionalidad de una norma debe demostrar claramente de qu
manera sta contrara la Constitucin Nacional, causndole de ese modo un gravamen. Para ello es
menester que precise y acredite fehacientemente en el expediente el perjuicio que le origina la aplicacin
de la disposicin, pues la invocacin de agravios meramente conjeturales resulta inhbil para abrir la
instancia extraordinaria (confr. Fallos: 307:1656, y sus citas).

25) Que, por otra parte, es doctrina de esta Corte que la confiscatoriedad de las leyes impositivas debe
surgir de la prueba de la absorcin por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital (Fallos:
314:1293, considerando 7, y sus citas). Tal circunstancia tampoco se ha demostrado en el sub lite.

26) Que en lo relativo al planteo de la actora concerniente a la restitucin del importe depositado, procede
destacar que en este aspecto de la litis la decisin del tribunal a quo no constituye sentencia definitiva en
los trminos del art. 14 de la ley 48. Ello es as toda vez que la cmara, al considerar que al momento en
que emiti su pronunciamiento an no se haba configurado el perjuicio invocado, dej a salvo la
posibilidad de su futuro planteamiento. En tales condiciones, resulta aplicable la doctrina de esta Corte
conforme a la cual no tienen la calidad de decisin final que requiere la mencionada norma de la ley 48,
aquellas que estn sometidas a un pronunciamiento posterior que pueda disipar el agravio que de ellas
derive (Fallos: 307:163). La exigencia de tal recaudo no debe obviarse aunque se invoque la violacin de
garantas constitucionales, pues la recurrente cuenta con el ulterior juicio para obtener el reconocimiento
de sus derechos (Fallos: 306:861; 307:137). Por lo tanto, en el referido aspecto es inadmisible el remedio
federal deducido por la actora.

Por ello, y habiendo dictaminado la Procuradora Fiscal, se declara admisible el recurso extraordinario,
excepto en lo atinente al punto tratado en el considerando 26, y se confirma el pronunciamiento apelado.
Las costas de esta instancia se imponen en el orden causado en razn de la complejidad de la cuestin
debatida (art. 68, segundo prrafo, del Cd. Procesal Civil y Comercial de la Nacin). - Ricardo Levene (h.).
- Julio S. Nazareno.
Disidencia parcial del doctor Molin O'Connor:
Considerando:

1) Que a raz de la denegacin de los reclamos deducidos por la actora, tendientes a obtener la
restitucin de importes ingresados en concepto de la obligacin instituida por la ley 23.256 -que cre el
rgimen denominado "ahorro obligatorio"-, el juez de primera instancia dej sin efecto las resoluciones
administrativas impugnadas y orden el pago de la suma reclamada con su actualizacin desde el da del
depsito hasta el momento de la efectiva restitucin, con ms sus intereses.

2) Que la sala III de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal revoc el


pronunciamiento de la anterior instancia y, en consecuencia, rechaz la demanda (confr. fs. 126/130).

Consider que, ya sea que a la obligacin establecida por la ley 23.256 se le asigne naturaleza tributaria, o
bien se la analice desde la perspectiva de los emprstitos pblicos, en ninguna de tales hiptesis ofreca,
en principio, reparos de ndole constitucional.
Sostuvo asimismo que el ahorro obligatorio no poda considerarse un adicional de impuestos
correspondientes a perodos definitivamente cerrados; en todo caso, operara respecto de los impuestos
que gravaron manifestaciones de riqueza de los perodos correspondientes a la obligacin de ahorro.
Aadi que la circunstancia de que la prestacin sea graduada o determinada teniendo en cuenta la
magnitud de la obligacin tributaria de perodos anteriores no era sino una modalidad de la base
imponible. En tales condiciones seal que no se adujeron en el caso extremos fcticos que acreditaran la
inexistencia en el ejercicio en que se efectu el pago de la capacidad de ahorro definida por la ley, por lo
que no era necesario el anlisis sobre la posible incidencia de tal extremo. Entendi, por ello, que no se
presentaba en la causa el supuesto de retroactividad afectante de derechos adquiridos.

En lo atinente al planteo del actor relativo a la confiscacin a que dara lugar el reintegro de las sumas
aportadas que no preservase la desvalorizacin monetaria, consider que no se haba acreditado el
perjuicio y que, de llegar ste a producirse, no surga su verificacin al momento de dictarse el fallo;
motivo por el cual omiti pronunciarse sobre tal punto, sin perjuicio de un futuro planteo.

3) Que contra dicho pronunciamiento la parte actora dedujo el recurso extraordinario de fs. 136/212, el
que fue concedido a fs. 224, y resulta procedente pues se controvierte la inteligencia y validez de normas
federales y los decidido por el superior tribunal de la causa ha sido adverso a la pretensin del recurrente,
fundada en el derecho de tal carcter (art. 14, inc. 1 y 3, de la ley 48).

4) Que el actor sostiene que el rgimen instituido por la ley 23.256 es inconstitucional pues la
enumeracin de los recursos que hace el art. 4 de la Constitucin Nacional es taxativa, y "los emprstitos
y operaciones de crdito" a que l se refiere -en concordancia con el art. 67 inc. 3- requieren el
consentimiento de los suscriptores, requisito que no se cumple en el caso del "ahorro obligatorio" que la
citada ley estableci compulsivamente. Entiende que la privacin transitoria del uso de la propiedad por
razones de tipo fiscal constituye una confiscacin que vulnera los derechos y garantas de los arts. 14 y 17
del texto constitucional.

Afirma que si se considerara al "ahorro obligatorio" como a un impuesto, ste sera inconstitucional pues
pretendera gravar retroactivamente la riqueza liberada por el oportuno pago de los impuestos que recaan
sobre la renta o el capital durante el "perodo base". Califica de "irracionales" a las presunciones
contenidas en la ley, en cuya virtud se proyecta a los ejercicios subsiguientes la situacin de aquel perodo,
y sostiene que se producira una superposicin sobre la misma materia imponible gravada por los
impuestos a las ganancias y al patrimonio neto, circunstancia que originara una confiscatoria acumulacin
de obligaciones que violara el derecho de propiedad garantizado por la Constitucin Nacional.

Se agravia asimismo por la tasa de inters fijada por la ley para la restitucin del importe depositado.
Sostiene que ella es inconstitucional pues implica la confiscacin del capital a causa de la persistencia del
fenmeno inflacionario.

5) Que la ley 23.256 instituy un rgimen al que denomin "ahorro obligatorio", por el que se impuso a
las personas comprendidas en sus disposiciones la obligacin de ingresar sumas de dinero al Estado
nacional. La determinacin de tales importes se efectuara sobre la "capacidad de ahorro" de los obligados
al pago, que la ley presumi sobre la base de la ganancia neta del ejercicio fiscal 1984 -establecida antes
del cmputo de los quebrantos de aos anteriores y de los montos de los capitales imponibles y de los
patrimonios netos sujetos a los respectivos impuestos-, correspondientes a dicho ejercicio fiscal, con las
adiciones, detracciones y ajustes establecidos por la mencionada ley 23.256. Asimismo dispuso que el
rgimen as instituido tendra vigencia por dos perodos anuales consecutivos -aos 1985 y 1986-; y que al
cabo de sesenta meses de realizados los depsitos las sumas "ahorradas" se reintegraran con ms un
inters que se determinara aplicando una tasa igual a la que rigiera para los depsitos en cajas de ahorro
comn de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro, capitalizable por perodos anuales (confr. art. 4).
Posteriormente la ley 23.549 estableci que dicha capitalizacin sera mensual.

6) Que el rgimen de "ahorro obligatorio" al que precedentemente se ha hecho referencia se exhibe, en


los trminos en que fue concebido, como un "emprstito forzoso", -expresin acuada desde antiguo por
la doctrina-, en tanto impone coactivamente a los contribuyentes a cuyo respecto se configura la situacin
de hecho que la ley prev la obligacin de depositar sumas de dinero en las cuentas estatales,
comprometindose el Estado a restituir esas sumas, con un inters, del modo contemplado en el texto
legal.

7) Que no obstante ello, procede destacar que el "emprstito forzoso" -y en particular el rgimen de
"ahorro obligatorio" que se analiza- no admite una consideracin escindida respecto de las instituciones
tributarias; antes bien, un correcto enfoque del tema conduce a la conclusin de que aqul participa de la
naturaleza de stas, pues se halla en relacin de especie a genero con respecto al tributo. Ya esta Corte ha
sealado que el rgimen de la ley 23.549 -que instituy un sistema de "ahorro obligatorio" estrechamente
anlogo al de la ley 23.256- poda prima facie considerarse razonablemente comprendido entre las
contribuciones nacionales (Fallos: 312:393). Asimismo ha puntualizado el Tribunal que, "conjuntamente
con su esencial propsito de allegar fondos al tesoro pblico, los tributos constituyen un valioso
instrumento de regulacin de la economa, complemento necesario del principio, con raigambre
constitucional, que prev atender al bien general (art. 67 inc. 2 de la Constitucin Nacional -texto 1853-
1860-) al que conduce la finalidad de impulsar el desarrollo pleno y justo de las fuerzas econmicas"
(Fallos: 298:341; 302:508), concepto que cabe hacer extensivo a los objetivos de poltica econmica que
inspiraron al rgimen de "ahorro obligatorio".

8) Que la citada ley define un presupuesto de hecho que, al verificarse en la realidad del caso concreto da
origen a la obligacin de ingresar al erario pblico una suma de dinero, en las condiciones que establece el
texto legal. Tal obligacin tiene por fuente un acto unilateral del Estado -justificado por el poder tributario
que la Constitucin Nacional le otorga al Congreso-, y su cumplimiento se impone coactivamente a los
particulares, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia. Cabe aadir en tal sentido que esta
Corte ha dicho que no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y los individuos sujetos a su
jurisdiccin con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones; los impuestos no son
obligaciones que emerjan de los contratos sino que su imposicin y su fuerza compulsiva para el cobro son
actos de gobierno y de potestad pblica (Fallos: 152:268; 218:596, p. 614, entre otros).

9) Que cabe sealar que la obligacin que se impone al contribuyente cuya situacin encuadra en los
trminos de la ley 23.256 no difiere -en cuanto a la gnesis de la relacin, su estructura, marco normativo
que la regula y organismo de aplicacin y fiscalizacin- de aquella resultante de cualquier otra ley
tributaria. La particularidad que exhibe el rgimen de "ahorro obligatorio" -la posterior restitucin de
importes- no desvirta la indicada naturaleza tributaria de la obligacin de dar sumas de dinero al Estado,
pues ella radica en una circunstancia que es ulterior a la extincin de ese vinculo obligacional y que, por
ende, no es idnea para alterar su naturaleza. Procede aadir en orden a lo expuesto, por lo dems, que
determinados regmenes, v. gr. los "estmulos a las exportaciones", no consisten sino en reembolsar a los
exportadores tributos que stos hubiesen abonado en relacin con la mercadera que se extrae del pas. Es
obvio que tal circunstancia no altera la naturaleza jurdica de las obligaciones tributarias cumplidas y
extinguidas con el respectivo pago.

10) Que, en resumen, la ley 23.256 estableci de modo compulsivo la obligacin de depositar sumas de
dinero en las cuentas del Estado para todos aquellos contribuyentes cuya situacin se encuadrara en los
trminos previstos en sus disposiciones. Su cumplimiento qued sujeto a la coaccin jurdica del Estado,
habindose conferido a la Direccin General Impositiva "la aplicacin, percepcin y fiscalizacin" del
rgimen; asimismo dispuso la citada ley que en todo lo no previsto en ella seran de aplicacin las normas
legales y reglamentarias de la ley 11.683 y sus modificaciones. Tales caracteres son propios de los
tributos.

11) Que las confusiones que ha originado el denominado rgimen de "ahorro obligatorio" seguramente
provienen de la circunstancia de que tal expresin encierra, en realidad, una contradiccin en sus propios
trminos. El "ahorro" o, si se prefiere, el "emprstito", lleva nsita la idea de un acto de naturaleza
voluntaria o contractual. En el caso, el carcter de obligatorio -o forzoso- que indudablemente reviste en el
rgimen de la ley 23.256 la entrega de sumas de dinero al Estado Nacional es incompatible con aquella
naturaleza. Ante tal contradiccin debe otorgrsele preeminencia al segundo de sus trminos, toda vez que
desde el punto de vista jurdico la esencia de la relacin entre el Estado que requiere la prestacin y el
particular que debe satisfacerla, es la obligatoriedad que ella conlleva y el modo compulsivo en que fue
impuesta. La connotacin de ahorro o emprstito no incide en esa relacin obligacional, sino que slo
aparece con posterioridad a ella, dando lugar a otra obligacin en la que los trminos se invierten con
respeto a la anterior: el contribuyente es el acreedor y el Estado tiene el deber de restituir lo recibido, de
acuerdo con lo establecido en el precepto legal que as lo dispone. Cabe recordar que por encima de lo que
las leyes parecen decir literalmente, es propio de la interpretacin indagar lo que ellas dicen jurdicamente
(Fallos: 303:612, entre otros).

Las disposiciones de una ley o reglamento deben apreciarse con arreglo a su naturaleza intrnseca, antes
que con sujecin a la denominacin asignada por el legislador. Es principio aceptado desde antiguo por
esta Corte que no importa la calificacin que se utilice para denominar la realidad de las cosas, si se
advierte que las instituciones jurdicas no dependen del "nomen iuris" que se le d o asigne por los
otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de su verdadera esencia jurdica econmica y entonces,
cuando medie ausencia de correlacin entre nombre y realidad deber desestimarse el primero y
privilegiarse la segunda, o lo que es equivalente, los caracteres que la ciencia del derecho exige para que
se configuren los distintos hechos y actos jurdicos (Fallos: 29:498 -sentencia del 11 de octubre de 1979- y
289:67). Por lo tanto, y con independencia de la denominacin que el legislador le asign, cabe ponderar
que en verdad la ley 23.256 impuso la obligacin de ingresar sumas de dinero al erario pblico para captar
recursos genuinos que consider necesarios para lograr el equilibrio fiscal, y posibilitar el cumplimiento de
impostergables prestaciones sociales y de obras que apuntalaran la inversin y sirvieran de base para el
crecimiento econmico; ello en el entendimiento de que la eliminacin o el achicamiento del dficit fiscal
constitua uno de los pilares de la lucha antiinflacionario que estaba llevando a cabo el gobierno nacional, y
que la emisin monetaria era el sistema impositivo ms perverso, pues atacaba a todos los sectores de la
sociedad, pero en forma inversamente proporcional a las capacidades contributivas o de ahorro (confr. la
nota con la que el Poder Ejecutivo remiti el respectivo proyecto al Congreso y expresiones de los
miembros informantes ante cada una de las cmaras). De manera tal que -as como ocurri en lo atinente
al rgimen de garanta de depsitos bancarios (confr. causa D.331.XXII. "De Seta, Juan Carlos c. Banco
Central de la Repblica Argentina s/ ordinario", fallo del 6 de octubre de 1992)-, los preceptos se
encuentran inspirados en fines macroeconmicos integrativos de una determinada poltica econmica y
fiscal, tendiente a canalizar fondos para consolidar el signo monetario.

Todo lo expuesto conduce a caracterizar al instituto como a un impuesto reintegrable, naturaleza que, por
otra parte, es atribuible, en general a los llamados "emprstitos forzosos".

12) Que en tales condiciones cabe concluir que el Congreso de la Nacin, al establecer en la ley 23.256 la
obligacin de los contribuyentes comprendidos en sus trminos de aportar sumas de dinero a las cuentas
estatales, tomando como base para ello la capacidad econmica resultante de la renta y el patrimonio de
aqullos, ha hecho uso de la facultad que le otorga el art. 67 inc. 2 de la Constitucin Nacional -texto
1853-1860-, que lo autoriza a "imponer contribuciones directas por tiempo determinado y
proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y
bien general del Estado lo exijan".

13) Que la ley 23.256 se ajusta al requisito de la temporalidad exigido por el citado precepto, toda vez que
dispuso que el rgimen que instituy tendra vigencia por dos perodos anuales (art. 2). Por otra parte,
tanto el mensaje del Poder Ejecutivo, as como el debate parlamentario, evidencian que la contribucin fue
creada teniendo como finalidad el bienestar general, pues su propsito consisti en reducir el dficit fiscal,
considerado como el objetivo central de la poltica antiinflacionaria que persegua el gobierno nacional
mediante el denominado "plan austral", en el que se insertaba la ley 23.256.

14) Que esta Corte tiene dicho que no le compete a ella considerar la bondad de un sistema fiscal para
buscar los tributos que necesita el erario pblico y decidir si uno es ms conveniente que otro; slo le
corresponde declarar si repugna o no a los principios y garantas contenidos en la Constitucin Nacional
(Fallos: 223:233). Asimismo ha definido este Tribunal que el Poder Judicial no tiene por funcin clasificar
los sistemas econmicos y rentsticos segn su conveniencia y eficacia, sino simplemente la de
pronunciarse sobre su conformidad con los arts. 4, 16 y 67, inc. 2 de la Constitucin Nacional (Fallos:
187:495 y 223:233). Tampoco le compete a los jueces resolver cuestiones de poltica econmica que son
privativas de los otros poderes del Estado (confr. causa P.573.XXII "Propulsora Siderrgica S.A.I.C.
s/recurso de apelacin - A.N.A.", fallo del 1 de setiembre de 1992, considerando 8, entre muchos otros).
Es que salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades del
Congreso Nacional para crear impuestos o contribuciones son amplias y discrecionales, de modo que el
criterio de oportunidad o acierto con que las ejerza es irrevisable por cualquier otro poder (confr. Fallos:
314:1293, considerando 5, y sus citas).

15) Que, surge de lo hasta aqu expuesto, que la obligacin de contribuir al erario pblico establecida por
la ley 23.256 ha sido impuesta por el Estado en el ejercicio del poder tributario que le es propio, y por el
rgano al que el texto constitucional atribuye dicha potestad. Se ha respetado as el principio de legalidad
de los impuestos. Ha actuado como cmara de origen la de Diputados, ajustndose de tal manera el
procedimiento legislativo a lo estatuido en el art. 44 del texto constitucional (actual art. 52). Las
situaciones de hecho que se sujetaron al gravamen, en principio son reveladoras de aptitud econmica de
los llamados a efectuar las contribuciones. La obligacin de contribuir fue establecida con carcter general,
debiendo ser satisfecha por todos los sujetos comprendidos en sus trminos, de igual modo ante iguales
circunstancias.

16) Que, en tales condiciones, cabe concluir que el rgimen de "ahorro obligatorio", instituido por la ley
23.256 resulta en principio -en un anlisis integral del instituto-, vlido desde el punto de vista
constitucional, pues el Congreso se encontraba facultado para establecerlo en virtud del inc. 2 del art. 67
de la Constitucin Nacional (texto 1853-1860). Ello sin perjuicio de la posibilidad de que el contribuyente
demuestre que alguna clusula en particular, en su concreta aplicacin al caso, pudiera lesionar
determinada garanta consagrada en el texto constitucional.

17) Que procede destacar, en orden a lo expuesto, que la validez de la imposicin de "emprstitos
forzosos" -en razn de la naturaleza jurdica que revisten- est condicionada a que el poder pblico adecue
las obligaciones que coactivamente estatuye a las garantas que la Constitucin Nacional consagra frente al
poder impositivo estatal, no siendo lcita la transgresin de stas con justificativo en la previsin legislativa
de la restitucin de los importes depositados.

18) Que ello es as porque, en definitiva, la obligacin que el Estado impone al contribuyente al establecer
un rgimen de "emprstito forzoso" es vlida en la medida en que lo sea como obligacin tributaria. La
ulterior restitucin no puede privar a aqulla de su validez, pero tampoco podra otorgrsela si no la
tuviera como institucin tributaria.

19) Que, sentado lo que antecede, corresponde considerar el planteo de la actora que se sustenta en
atribuir carcter retroactivo a la obligacin establecida por la ley 23.256, y en la improcedencia de la
reapertura de un ejercicio econmico definitivamente cerrado, cuyos efectos patrimoniales habran
quedado consolidados y protegidos por la garanta del art. 17 de la Constitucin Nacional.

20) Que cabe sealar al respecto que la citada ley estableci a cargo de los particulares una obligacin que
deba satisfacerse en los aos 1985 y 1986, cuya determinacin se efectuara sobre la base de las
liquidaciones de los impuestos a las ganancias, a los capitales y sobres el patrimonio neto correspondientes
al ejercicio del ao 1984, con las adiciones, sustracciones y ajustes que expresamente estableci el texto
legal. A tal fin la ley presumi que la aptitud econmica de los contribuyentes verificada en el perodo de
base subsista en los ejercicios en los que eran aplicables sus disposiciones. Tal presuncin no obstaba a la
posibilidad de demostrar modificaciones en la "capacidad de ahorro", las que podan, segn los casos, o
bien excluir al sujeto de la obligacin, o bien reducir el importe de sta. Ello fue reglamentado por el dec.
2073/85.

21) Que la circunstancia de que la ley 23.256 tome como base para determinar la prestacin debida por el
contribuyente su situacin impositiva correspondiente al ejercicio anterior a su sancin -con las
modalidades apuntadas-, no autoriza a sostener que la obligacin tributaria resultante de dicha ley se
retrotraiga a ese perodo, ni constituya un gravamen adicional a los pagados en l, pues resulta claro que
tal obligacin corresponde a los ejercicios en los que debi ser cumplida, y recae sobre una capacidad
contributiva cuya subsistencia en ese momento presumi el legislador. De tal modo, no se presenta, en
principio, en el rgimen bajo examen el vicio invalidante que mereci el reproche de Fallos: 310:1961 y
312:2467, entre otros.
22) Que la presuncin establecida por la ley resulta razonable toda vez que toma en consideracin una
inferencia lgica a partir de las propias declaraciones juradas de los responsables o de determinaciones
practicadas por el organismo recaudador. Debe advertirse que no se trata, en el caso bajo examen, sino
de una modalidad para la determinacin del tributo, cuya adopcin por parte del legislador tiene cabida en
las amplias y discrecionales facultades que posee en materia impositiva.

23) Que en tales condiciones la prueba a cargo del contribuyente puede estar, por una parte, orientada a
destruir la presuncin que la ley contiene y a demostrar que en el perodo concreto de que se trata ha
disminuido o ha desaparecido la capacidad contributiva tomada como base, a los fines de aplicar los
efectos que el propio legislador ha previsto. En el sub judice ello hubiera hecho necesario una detallada
exposicin de la situacin patrimonial y rentstica del contribuyente en el perodo base y su comparacin
con los ejercicios siguientes. La falta de prueba de tales extremos fcticos y del perjuicio indebido que ha
originado la aplicacin de la norma, torna inadmisible el planteo del recurrente.

24) Que, por otra parte, a los efectos de demostrar que la obligacin tributaria que el Estado impone
mediante el rgimen del llamado emprstito forzoso es invlida constitucionalmente, el contribuyente
deber probar su carcter confiscatorio en forma concreta y circunstanciada conforme a la jurisprudencia
de este Tribunal, esto es que, en el caso, se habra producido una absorcin por parte del Estado de una
porcin sustancial de su renta (Fallos: 314:1293, considerando 7). A tales propsitos y sin que ello se
erija en un parmetro de rigidez insuperable, cabe recordar la garanta de la razonabilidad en el ejercicio
de las prerrogativas de los poderes pblicos y la pauta -sentada desde antiguo en materia de imposicin
inmobiliaria (Fallos: 210:172; 239:157), de impuesto sucesorio (Fallos: 234:129) o de impuesto a los
rditos (Fallos: 220:699)- de fijar un 33 % como tope de la presin fiscal, tope ms all del cual estara
comprometida la garanta del art. 17 de la Constitucin Nacional.

25) Que siguiendo el orden en que la recurrente plante sus agravios resta analizar el concerniente a la
restitucin de los importes depositados. Al respecto, cabe destacarlo anticipadamente, sin que obsten a
ello las conclusiones hasta aqu alcanzadas en torno a la validez genrica del sistema el reclamo de la
apelante no puede sino merecer sustancial acogimiento.

26) Que de manera inicial corresponde recordar, en relacin a la queja de que se trata, que las sentencias
de esta Corte deben contemplar las circunstancias existentes al momento de la decisin, aunque ellas sean
sobrevinientes a la interposicin del recurso extraordinario (Fallos: 281:117; 298:33; 306:1160, 1781;
310:670, entre otros); doctrina en cuyo mrito es de advertir que a la fecha, vencido el plazo para el
reintegro de las sumas depositadas, el perjuicio que genera la crtica del demandante se ha configurado de
manera definitiva. En esas condiciones, y en cuanto el temperamento adoptado por la cmara import la
desestimacin de la pretensin articulada en este pleito, tal decisin debe ser considerada como final en
los trminos del art. 14 de la ley 48.

27) Que, ello sentado, en cuanto aqu interesa, cabe reiterar que en el "ahorro obligatorio" instituido por la
ley 23.256 dos son las obligaciones especficamente establecidas; por una parte, los sujetos alcanzados por
la disposicin deban ingresar determinadas sumas, por la otra, con idntico grado de obligatoriedad, el
Estado deba oportunamente devolverlas (arts. 3 y 4). Esta ltima obligacin a cargo del Fisco -la de
"reintegrar"- hace a la estructura del rgimen creado tanto como el previo ingreso de dichas cantidades.
Por esa razn, no resulta adecuado realizar una exgesis que, al considerar condicionado el carcter
efectivo de dicha devolucin a la suerte del plan econmico en marcha en aquella oportunidad, lleve en la
prctica a ignorar la previsin legislativa.

28) Que, en este sentido, es de advertir que el tipo de inters fijado en el art. 4 de la ley no es un
elemento que tenga virtualidad para alterar la conclusin alcanzada. Ello es as, porque la incidencia futura
de tales rditos constitua al momento en que la ley fue dictada un factor aleatorio, vinculado a otras
variables de igual carcter, absolutamente ineficaz a los efectos de indagar el verdadero sentido de la
norma, tarea que, por lo dems, tampoco puede ser emprendida a la luz de acontecimientos producidos
posteriormente.

29) Que este Tribunal ha sostenido repetidamente que la interpretacin de las leyes impositivas requiere,
como la de toda norma legal, la determinacin del alcance jurdico de sus preceptos, lo cual importa el
esclarecimiento de la voluntad del legislador, a fin de que ella se cumpla de manera razonable y discreta
(Fallos: 243:204; 252:139 y 209). Desde esta perspectiva, pues, mediando en la ley la declarada intencin
de reintegrar las sumas ahorradas con ms un inters determinado (art. 4 cit.), no cabe sino sostener que
este claro propsito se vera prcticamente burlado de tolerarse una devolucin que -a mrito de una
simple operacin matemtica-, no alcanza a representar, segn valores constantes, el 5 % de las
cantidades ingresadas.

30) Que la ya reconocida naturaleza tributaria de la obligacin impuesta por el Estado mediante la ley
23.256 -con su consiguiente necesaria sujecin a los principios constitucionales de la tributacin que vedan
la posibilidad de que la prestacin requerida sea confiscatoria-, otorga, en ese aspecto, tutela al derecho
de propiedad. Sin embargo, este derecho no alcanzara resguardo suficiente si, en relacin al restante
extremo del particular rgimen en anlisis, se llegara a convalidar en la restitucin legalmente ordenada
una desproporcionalidad de tan significativa magnitud.

31) Que, en efecto, as como la obligacin tributaria que impone el rgimen en anlisis encontrara reparo
constitucional en la medida en que produjera una absorcin por parte del Estado de una porcin sustancial
de la venta o el patrimonio del sujeto obligado, esto es, superior al 33 % -ver considerando 24 y sus citas-,
idntico lmite se debe imponer en lo que atae a la restitucin a cargo del Fisco, en relacin a las sumas
ya ingresadas, puesto que, de lo contrario, se hara ilusorio el derecho a la integridad del crdito del
contribuyente y se producira una exaccin confiscatoria que en trminos categricos veda el artculo 17 de
la Carta Fundamental.

32) Que, en esas condiciones, toda vez que en su concreta aplicacin al sub lite el art. 4 de la ley 23.256
admite, sin forzar su letra ni su espritu, una interpretacin que lo hace compatible con la garanta del art.
17 de la Constitucin Nacional, corresponde resolver que las sumas que por todo concepto sean objeto de
la restitucin prevista en aquella norma no pueden padecer -en moneda constante, bien que con sujecin
a lo dispuesto en la ley 23.928-, una disminucin superior al 33 % en relacin a las cantidades ingresadas
por el apelante en el perodo de que se trata.

Por ello, y habiendo dictaminado la Procuradora Fiscal, se declara admisible el recurso extraordinario y se
modifica el pronunciamiento apelado con el alcance indicado. Las costas de esta instancia se imponen en
el orden causado en razn de la complejidad de la cuestin debatida y al modo en que se resuelve (art.
63, segundo prrafo, del Cd. Procesal Civil y Comercial de la Nacin). Vuelvan los autos al tribunal de
origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo expresado.
- Eduardo Molin O'Connor.
Disidencia parcial del doctor Fayt:
Considerando:

1) Que contra la sentencia de la sala III de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo


Contenciosoadministrativo Federal que, al revocar la de la instancia anterior, rechaz la demanda
promovida por la actora, reclamando la repeticin de los importes ingresados en concepto de la obligacin
instituida por la ley 23.256 que cre el rgimen denominado "ahorro forzoso", la vencida interpuso el
recurso extraordinario que fue concedido a fs. 224.

2) Que para hacerlo, consider que, sea que a la obligacin establecida por aquella ley se le asigne
naturaleza tributaria, sea que se la analice desde la perspectiva de los emprstitos pblicos, en ninguna de
tales hiptesis ofreca, en principio, reparos de ndole constitucional.

Sostuvo asimismo que el ahorro obligatorio no podra considerarse un adicional de impuestos


correspondientes a perodos definitivamente cerrados; en todo caso, operara respecto de los impuestos
que gravaron manifestaciones de riqueza de los perodos correspondientes a la obligacin de ahorro.
Aadi que la circunstancia de que la prestacin sea graduada o determinada teniendo en cuenta la
magnitud de la obligacin tributaria de perodos anteriores no era sino una modalidad de la base
imponible. En tales condiciones seal que no se adujeron en el caso, extremos fcticos que acreditaran,
en el ejercicio en que se efectu el pago, la inexistencia de la capacidad de ahorro definida por la ley, que
hicieran necesario el anlisis sobre la posible incidencia de tal extremo. Entendi, por ello, que no se
presentaba en la causa el supuesto de retroactividad afectante de derechos adquiridos.

En lo atinente al planteo del actor relativo a la confiscacin a que dara lugar el reintegro de las sumas
aportadas que no preservase la desvalorizacin monetaria, consider que no se haba acreditado el
perjuicio y que, de llegar ste a producirse, no surga su verificacin al momento de dictarse el fallo;
motivo por el cual omiti pronunciarse sobre tal punto, sin perjuicio de un futuro planteo.

3) Que el recurso extraordinario de fs. 136/212 resulta procedente pues se controvierte la inteligencia y
validez de normas federales y lo decidido por el superior tribunal de la causa ha sido adverso a la
pretensin del recurrente, fundada en el derecho de tal carcter (art. 14, incs. 1 y 3, de la ley 48).

4) Que el actor sostiene que el rgimen instituido por la ley 23.256 es inconstitucional pues la
enumeracin de los recursos que hace el art. 4 de la Constitucin Nacional es taxativa, y "los emprstitos
y operaciones de crdito" a que l se refiere -en concordancia con el art. 67, inc. 3- requieren el
consentimiento de los suscriptores, requisito que no se cumple en el caso del "ahorro obligatorio", que la
citada ley estableci compulsivamente. Entiende que la privacin transitoria del uso de la propiedad por
razones de tipo fiscal constituye una confiscacin que vulnera los derechos y garantas de los arts. 14 y 17
del texto constitucional.

Afirma que si se considerara al "ahorro obligatorio" como un impuesto, ste sera inconstitucional pues
pretendera gravar retroactivamente la riqueza liberada por el oportuno pago de los impuestos que recaan
sobre la renta o el capital durante el "perodo base". Califica de "irracionales" a las presunciones
contenidas en la ley, en cuya virtud se proyecta a los ejercicios subsiguientes la situacin de aquel perodo,
y sostiene que se producira una superposicin sobre la misma materia imponible gravada por los
impuestos a las ganancias y al patrimonio neto, circunstancia que originara una confiscatoria acumulacin
de obligaciones que violara el derecho de propiedad.

Se agravia asimismo por la tasa de inters fijada por la ley para la restitucin del importe depositado a la
que tacha de inconstitucional pues, tambin implica la confiscacin del capital a causa de la persistencia
del fenmeno inflacionario.

5) Que, de acuerdo al orden en que han sido desarrollados los agravios, la primera cuestin a resolver
consiste en determinar si, efectivamente, el rgimen establecido por la ley 23.256 colisiona con los arts. 4
y 67 de la Constitucin Nacional (texto 1853-1860). En otros trminos, corresponde desentraar cul ha
sido la figura que el legislador dej consagrada con la sancin de dicha norma.

6) Que aqulla instituy un sistema al que denomin "ahorro obligatorio" (art. 1), imponiendo a las
personas comprendidas en sus disposiciones la obligacin de ingresar sumas de dinero al Estado Nacional.
La determinacin de tales importes se efectuara sobre la "capacidad de ahorro" de los obligados al pago,
que la ley presumi sobre la base de la ganancia neta del ejercicio fiscal 1984 -establecida antes del
cmputo de los quebrantos de aos anteriores- y de los montos de los capitales imponibles y de los
patrimonios netos -sujetos a los respectivos impuestos- correspondientes a dicho ejercicio fiscal, con las
adiciones, detracciones y ajustes establecidos por la mencionada ley.

Dispuso tambin -lo que tiene singular relevancia para elucidar la cuestin- que el rgimen as previsto
tendra una vigencia de dos perodos anuales consecutivos (aos 1985 y 1986, art. 2), que las sumas
ahorradas se reintegraran "el da en que se cumplan sesenta (60) meses contados desde la fecha en que
se realice el respectivo depsito" (art. 3) y ello "con ms un inters que se determinar aplicando la tasa
igual a la que rija para los depsitos en cajas de ahorro comn de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro"
(art. 4).

7) Que, desde antiguo, esta Corte ha sostenido que debe suponerse que las comisiones parlamentarias
estudian minuciosa y detenidamente en su fondo y forma los asuntos que despachan, por lo cual sus
informes orales o escritos tienen ms valor que los debates en general del Congreso o las opiniones
individuales de los legisladores (Fallos: 77:319 y sus remisiones) y constituyen una fuente legtima de
interpretacin (Fallos: 33:228; 189:51 y 337; 114:298; 115:186; 126:372), pero, como se ver, en la
especie es lo cierto que ni de aqullos ni de stos, puede inferirse criterio uniforme alguno en cuanto a la
figura legislativa que se sancionaba. Antes bien, su lectura revela dudas y confusiones que no permiten
extraer de all una pauta confiable de hermenutica.

8) Que, en esta misma lnea de argumentacin, corresponde sealar que si bien es cierto que los
antecedentes parlamentarios o discusiones y debates legislativos reconocen particular importancia,
tambin lo es que ellos no pueden conducir a la interpretacin judicial al extremo de dotar a una norma,
susceptible de ser interpretada en sentido favorable a su validez, de un alcance contradictorio con la
Constitucin Nacional.

9) Que la comprobacin de su futilidad surge a poco que se repare en las circunstancias que rodearon su
sancin. En efecto, en el mensaje de elevacin del proyecto de ley al Congreso de la Nacin se expres
que el mismo se insertaba "dentro de la poltica antiinflacionaria que el gobierno lleva a cabo, uno de
cuyos objetivos centrales es la reduccin del dficit fiscal". Se dijo tambin que el rgimen propiciado,
permitira "la captacin de fondos privados a ttulo de inversin y no de contribucin definitiva atento que
los aportantes mantendrn la titularidad de su ahorro hasta el plazo fijado por la ley para su devolucin
previndose la actualizacin de las sumas ingresadas a fin de no afectar significativamente el patrimonio
de los aportantes" (confr. Diario de Sesiones de la Cmara de Diputados de la Nacin, 1985, t. II, p.
1867).

10) Que tambin es relevante la observacin que mereci el proyecto por parte del diputado Osvaldo
Camisar, quien propuso una nueva redaccin del art. 4 que, a la postre, resultara la definitiva. En su
versin originaria se dispona que "las sumas ahorradas se reintegrarn ajustando al capital segn la
variacin experimentada por el ndice de precios al por mayor, nivel general, elaborado por el Instituto
Nacional de Estadstica y Censos entre el mes inmediato anterior al de la constitucin del depsito y el mes
inmediato anterior al del vencimiento". Ahora, en cambio, se suprima el mecanismo de ajuste
disponindose el reintegro del depsito "con ms un inters que se determinar aplicando una tasa igual a
la que rija para los depsitos en cajas de ahorro comn de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro".

11) Que, al discutirse el proyecto en la Cmara de Diputados, el miembro informante, diputado Vidal, dijo
-al aceptar la supresin de la clusula que prevea un descuento del diez por ciento sobre la actualizacin
del depsito- que era preciso eliminar "aquellos aspectos que pudieran tener carcter impositivo" de modo
de convertir "al ahorro en un verdadero prstamo" (confr. diario cit., 3273). El diputado Deballi seal que
la naturaleza jurdica del ahorro forzoso "es hbrida, indefinida y confusa" (p. 3277). El diputado Monserrat
afirm que "no estamos en presencia de un impuesto, sino que slo se est imponiendo la obligacin de
realizar un prstamo al Estado" (p. 3279). El diputado Alsogaray, en cambio, al criticar la ausencia de una
poltica en materia de evasin fiscal, seal "no esperemos este impuesto para prometer que ahora s se
detectar a los evasores" (p. 3283). Finalmente, el diputado Vidal, en una nueva intervencin, juzg que
se trataba "de una contribucin patritica a la que se le ha puesto carcter obligatorio para que tenga la
equidad que corresponde" (p. 3285).

12) Que, a su turno, en el mbito de la Cmara de Senadores, el senador Trilla manifest que el rgimen
especial del ahorro forzoso es un "crdito que otorgan determinadas personas fsicas y jurdicas de la
sociedad argentina a raz de la situacin de emergencia por la que est atravesando el pas que ser
devuelto en un plazo determinado. Y subray: "pongo nfasis en estas ltimas palabras para disipar
algunos comentarios en el sentido de que se trata de un impuesto ms" (confr. Diario de Sesiones de la
Cmara de Senadores de la Nacin, 1985, t. III, p. 2431), aunque tambin seal: "el presente proyecto
de rgimen de ahorro forzoso constituye una contribucin social" (p. 2432).

El senador Amoedo consider que "estamos frente a un impuesto directo o contribucin forzosa, una
verdadera imposicin con todas las caractersticas que corresponden a los impuestos: tributo o carga
obligatoria sujeta a penalidad en caso de incumplimiento, aplicada para aumentar los recursos del Tesoro
Nacional" (p. 2435). El senador Vidal, por su parte, manifest que "si bien es cierto, de acuerdo con el
trmino utilizado, que no estamos en presencia de un impuesto ms, la realidad econmica lo transforma
en definitiva en eso" (p. 2439). El senador Menem entendi que se trataba de un "emprstito forzoso" (p.
2442) y el senador De la Ra juzg que el ahorro forzoso "no tiene carcter contractual porque la ley
consagra su obligatoriedad, tampoco es impositivo porque es reintegrable" (p. 2448 in fine).
13) Que, desechada esta fuente de interpretacin, conviene recordar que al Poder Judicial le corresponde
la funcin de interpretar las leyes de la manera que mejor concuerde con las disposiciones
constitucionales, salvo que la inteligencia opuesta sea palmaria (Fallos: 200:180). Es lcito, entonces,
aceptar la regla de jurisprudencia con arreglo a la cual, cuando las previsiones legales son lo
suficientemente amplias como para abarcar ciertas materias que estn dentro del legtimo mbito de la
competencia del Congreso y otras que escapan a l, los jueces, a fin de permitir la vigencia y asegurar la
validez de la ley, deben interpretarla restrictivamente, aplicndola slo a las materias comprendidas dentro
de la esfera que es propia del Poder Legislativo siempre que la norma interpretada lo consienta, como en
el caso acontece.

En otras palabras, toda vez que respecto de una ley quepan dos interpretaciones jurdicamente posibles,
ha de acogerse la que preserva, no la que destruye (Fallos: 242:73, ltimo considerando).

14) Que, indudablemente, la expresin "ahorro forzoso" resulta equvoca. Es ella misma y no el rgimen
establecido por la ley el que origina dudas a la hora de determinar su compatibilidad con el texto
constitucional. En efecto, como se expuso, las personas comprendidas en aqulla fueron obligadas a
depositar -en virtud de la renta obtenida en ciertos perodos fiscales y del patrimonio del que eran
titulares- ciertas sumas de dinero. Estas seran reintegradas -sin reajuste alguno- en sesenta meses y
devengaran una tasa de inters igual a la vigente para los depsitos en caja de ahorro comn de la Caja
Nacional de Ahorro y Seguro.

15) Que es principio aceptado que no importa la calificacin que se utilice para denominar la realidad de
las cosas, si se advierte que las instituciones jurdicas no dependen del "nomen juris", que se le d o
asigne por los otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de su verdadera esencia jurdica econmica
y entonces, cuando medie ausencia de correlacin entre nombre y realidad, deber desestimarse el
primero y privilegiarse la segunda, o lo que es equivalente, los caracteres que la ciencia del derecho exige
para que se configuren los distintos hechos y actos jurdicos (Fallos: 21:498 y 289:67, consid. 11).

16) Que, por otra parte, esta Corte tiene establecido que los impuestos no son obligaciones que emergen
de los contratos; su imposicin y la fuerza compulsiva para su cobro son actos de gobierno y de potestad
pblica (Fallos: 152:268; 283:360; 288:279). Ellos, con su esencial propsito de allegar fondos al tesoro
pblico, constituyen un valioso instrumento de regulacin del desarrollo pleno y justo de las fuerzas
econmicas, complemento necesario del principio, con raigambre constitucional, que prev atender al bien
general (Fallos: 302:508).

17) Que siendo ello as, es este encuadre y no otro el que ha quedado configurado con la sancin del
denominado "ahorro forzoso". En otros trminos, no empece su denominacin, el Congreso de la Nacin,
al sancionar la norma examinada, ejerci la facultad que le confiere el art. 67, inc. 2 (texto 1853-1860)
para "imponer contribuciones directas por tiempo determinado y proporcionalmente iguales en todo el
territorio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y bien general del Estado lo exijan".

18) Que, como tal, exhibe todos sus caracteres definitorios. En efecto, la Cmara de Diputados tuvo la
iniciativa en el proceso de sancin de la ley segn lo prescribe el art. 44 de la Constitucin Nacional (texto
1853-1860). La contribucin se ajust a un definido marco temporal, pues se la estableci por dos
perodos anuales consecutivos (art. 2 ley citada) y con carcter general, teniendo en cuenta la existencia
de una determinada capacidad contributiva. Por ltimo, su dictado tuvo en mira conjurar la situacin
inflacionaria que, para esa misma poca, haba obligado al Gobierno Nacional a implementar el llamado
"plan austral".

19) Que no obsta a la precedente conclusin, la circunstancia contemplada por el art. 4 de la ley 23.256
en cuanto dispone el reintegro de las sumas depositadas con ms la tasa de inters all fijada. Ello
constituye una modalidad de la gabela que -si bien atpica o poco frecuente- en nada la priva de su
carcter tributario.

20) Que determinado, entonces, que bajo la expresin "ahorro forzoso" el Congreso estableci un nuevo
tributo, corresponde examinar los restantes agravios, esto es, si la norma se ajusta a las pautas que le
confieren validez constitucional. Desde esta perspectiva, el recurrente sostuvo que la obligacin establecida
por la ley 23.256 tiene carcter retroactivo y que es improcedente la reapertura de un ejercicio econmico
definitivamente cerrado, pues sus efectos habran quedado consolidados y protegidos por el art. 17 de la
Constitucin Nacional.

21) Que, al respecto, cabe sealar que la citada ley estableci a cargo de los particulares una obligacin
que deba satisfacerse en los aos 1985 y 1986, cuya determinacin se efectuara sobre la base de las
liquidaciones de los impuestos a las ganancias, a los capitales y sobre el patrimonio neto correspondientes
al ejercicio del ao 1984, con las adiciones, sustracciones y ajustes que expresamente estableci el texto
legal. A tal fin la ley presumi que la aptitud econmica de los contribuyentes verificada en el perodo de
base subsista en los ejercicios en los que eran aplicables sus disposiciones. Tal presuncin no obstaba a la
posibilidad de demostrar modificaciones en la "capacidad de ahorro", las que podan, segn los casos, o
bien excluir al sujeto de la obligacin, o bien reducir el importe de sta. Ello fue reglamentado por el dec.
2073/85.

22) Que la circunstancia de que la ley 23.256 tome, como base para determinar la prestacin debida por el
contribuyente, su situacin impositiva correspondiente al ejercicio anterior a su sancin, no autoriza a
sostener que la obligacin tributaria resultante de dicha ley se retrotraiga a ese perodo, ni constituya un
gravamen adicional a los pagados en ste, pues resulta claro que tal obligacin corresponde a los
ejercicios en los que debi ser cumplida, y recae sobre una capacidad contributiva cuya subsistencia en
ese momento presumi el legislador. De tal modo, no se presenta, en principio, en el rgimen bajo
examen, el vicio invalidante que mereci el reproche de esta Corte en los casos de Fallos: 310:1961 y
312:2467, entre muchos otros.

23) Que la presuncin establecida por la ley resulta razonable, toda vez que tome en consideracin una
inferencia lgica a partir de las propias declaraciones juradas de los responsables o de determinaciones
practicadas por el organismo recaudador. Debe advertirse que no se trata sino de una modalidad para la
determinacin del tributo, cuya adopcin por parte del legislador tiene cabida en las amplias y
discrecionales facultades que posee en materia impositiva. En tales condiciones, y en tanto el
contribuyente no invoque y pruebe que en el ejercicio en que debi satisfacer el gravamen que cuestiona
haya desaparecido o disminuido sustancialmente la capacidad contributiva presumida por la ley, no existe
agravio constitucional que permita fundar su invalidez.

24) Que, en tales condiciones, la prueba a cargo del contribuyente puede estar, por una parte, orientada a
destruir la presuncin que la ley contiene y a demostrar que en el perodo concreto de que se trata ha
disminuido o ha desaparecido la capacidad contributiva tomada como base, a los fines de aplicar los
efectos que el propio legislador ha previsto. En el sub iudice ello hubiera hecho necesario una detallada
exposicin de la situacin patrimonial y rentstica del contribuyente en el perodo base y su comparacin
con la de los ejercicios siguientes. La falta de prueba de tales extremos fcticos y del perjuicio indebido
que ha originado la aplicacin de la norma, torna inadmisible el planteo del recurrente.

25) Que, por otra parte, a los efectos de demostrar que la obligacin tributaria que el Estado le impuso es
invlida constitucionalmente, el contribuyente deber probar su carcter confiscatorio en forma concreta y
circunstanciada conforme a la jurisprudencia de este Tribunal, esto es, que en el caso, se habra producido
una absorcin por parte del Estado de una porcin sustancial de su renta (Fallos: 314:1293, considerando
7), lo que en la especie no se ha acreditado.

26) Que, en sntesis, el sistema diseado por la ley 23.256 signific el ejercicio de la potestad tributaria
reconocida al Congreso de la Nacin (art. 67, inc. 2, -texto 1853-1860-), no obstante su denominacin
que -como se expuso- resulta contradictoria y confusa y, en su aplicacin al recurrente, no vulnera el
derecho consagrado en el art. 17 de la Constitucin Nacional.

Por ello, oda la Procuradora Fiscal, se declara admisible el recurso extraordinario y se confirma el
pronunciamiento apelado. Las costas de esta instancia se imponen en el orden causado en razn del
resultado logrado, la novedad de la cuestin debatida y su complejidad (art. 68, prrafo segundo, del Cd.
Procesal Civil y Comercial de la Nacin. - Carlos S. Fayt.
Disidencia parcial del doctor Boggiano:
Considerando:
1) Que a raz de la denegacin de los reclamos deducidos por la actora, tendientes a obtener la
restitucin de importes ingresados en concepto de la obligacin instituida por la ley 23.256 -que cre el
rgimen denominado "ahorro obligatorio"-, el juez de primera instancia dej sin efecto las resoluciones
administrativas impugnadas y orden el pago de la suma reclamada con su actualizacin desde el da del
depsito hasta el momento de la efectiva restitucin, con ms sus intereses.

2) Que la sala III de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal revoc el


pronunciamiento de la anterior instancia y, en consecuencia, rechaz la demanda (confr. fs. 126/130).

Consider que ya sea que a la obligacin establecida por la ley 23.256 se le asigne naturaleza tributaria, o
bien se la analice desde la perspectiva de los emprstitos pblicos, en ninguna de tales hiptesis ofreca,
en principio, reparos de ndole constitucional.

Sostuvo asimismo que el ahorro obligatorio no poda considerarse un adicional de impuestos


correspondientes a perodos definitivamente cerrados; en todo caso, operara respecto de los impuestos
que gravaren manifestaciones de riqueza de los perodos correspondientes a la obligacin de ahorro.
Aadi que la circunstancia de que la prestacin sea graduada o determinada teniendo en cuenta la
magnitud de la obligacin tributaria de perodos anteriores no era sino una modalidad de la base
imponible. En tales condiciones seal que no se adujeron en el caso extremos fcticos que acreditaran la
inexistencia en el ejercicio en que se efectu el pago de la capacidad de ahorro definida por la ley, por lo
que no era necesario el anlisis sobre la posible incidencia de tal extremo. Entendi, por ello, que no se
presentaba en la causa el supuesto de retroactividad afectante de derechos adquiridos.

En lo atinente al planteo del actor relativo a la confiscacin a que dara lugar el reintegro de las sumas
aportadas que no preservase la desvalorizacin monetaria, consider que no se haba acreditado el
perjuicio y que, de llegar ste a producirse, no surga su verificacin al momento de dictarse el fallo.

3) Que contra dicho pronunciamiento la parte actora dedujo el recurso extraordinario de fs. 136/212, el
que fue concedido a fs. 274, y resulta procedente pues se controvierte la inteligencia y validez de normas
federales y lo decidido por el superior tribunal de la causa ha sido adverso a la pretensin del recurrente,
fundada en el derecho de tal carcter (art. 14, incs. 1 y 3, de la ley 48).

4) Que el actor sostiene que el rgimen instituido por la ley 23.256 es inconstitucional pues la
enumeracin de los recursos que hace el art. 4 de la Constitucin Nacional es taxativa, y "los emprstitos y
operaciones de crdito" a que l se refiere -en concordancia con el art. 67 inc. 3- requieren el
consentimiento de los suscriptores, requisito que no se cumple en el caso del "ahorro obligatorio", que la
citada ley estableci compulsivamente. Entiende que la privacin transitoria del uso de la propiedad por
razones de tipo fiscal constituye una confiscacin que vulnera los derechos y garantas de los arts. 14 y 17
del texto constitucional.

Afirma que si se considerara al "ahorro obligatorio" como a un impuesto, ste sera inconstitucional pues
pretendera gravar retroactivamente la riqueza liberada por el oportuno pago de los impuestos que recaan
sobre la renta o el capital durante el "perodo base". Califica de "irracionales" a las presunciones
contenidas en la ley, en cuya virtud se proyecta a los ejercicios subsiguientes la situacin de aquel perodo,
y sostiene que se producira una superposicin sobre la misma materia imponible gravada por los
impuestos a las ganancias y al patrimonio neto, circunstancia que originara una confiscatoria acumulacin
de obligaciones que violara el derecho de propiedad garantizado por la Constitucin Nacional.

Se agravia asimismo por la tasa de inters fijada por la ley para la restitucin del importe depositado.
Sostiene que ella es inconstitucional pues implica la confiscacin del capital a causa de la persistencia del
fenmeno inflacionario.

5) Que corresponde en primer trmino determinar si el Congreso ejerci atribuciones concedidas por la
Constitucin Nacional al sancionar la ley 23.256. Ello exige una adecuada caracterizacin del rgimen tal
como fue concebido por el legislador.

6) Que la ley 23.256 instituy un rgimen al que denomin "ahorro obligatorio", por el que se impuso a
las personas comprendidas en sus disposiciones la obligacin de ingresar sumas de dinero al Estado
nacional. La determinacin de tales importes se efectuara sobre la "capacidad de ahorro" de los obligados
al pago, que la ley presumi sobre la base de la ganancia neta del ejercicio fiscal 1984 -establecida antes
del cmputo de los quebrantos de aos anteriores- y de los montos de los capitales imponibles y de los
patrimonios netos -sujetos a los respectivos impuestos-, correspondientes a dicho ejercicio fiscal, con las
adiciones, detracciones y ajustes establecidos por la mencionada ley 23.256. Asimismo dispuso que el
rgimen as instituido tendra vigencia por dos perodos anuales consecutivos -aos 1985 y 1986-; y que al
cabo de sesenta meses de realizados los depsitos las sumas "ahorradas" se reintegraran con ms un
inters que se determinara aplicando una tasa igual a la que rigiera para los depsitos en cajas de ahorro
comn de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro, capitalizable por perodos anuales (confr. art. 4).
Posteriormente la ley 23.549 estableci que dicha capitalizacin sera mensual.

7) Que cabe sealar inicialmente que el rgimen legal en examen -en trminos generales- es claro en
cuanto a sus prescripciones. Las confusiones y dudas que ha suscitado no provienen, en rigor, del texto
aprobado por el Congreso, sino de la denominacin que se le ha asignado y, especialmente, de la dificultad
en definir su verdadera naturaleza jurdica. Tambin es procedente afirmar que esas dudas y confusiones
se pusieron de manifiesto en el propio mbito parlamentario, ya que ni del despacho de las comisiones que
analizaron el proyecto del Poder Ejecutivo, ni de las opiniones individuales de los diputados y senadores
que intervinieron en el debate puede inferirse criterio uniforme alguno en cuanto a la ndole de la figura
legislativa que se sancionaba. Es por ello que, sin mengua del reconocimiento de la importancia que, en
general, cabe atribuir a los despachos y debates parlamentarios en punto a la interpretacin de las leyes
(Fallos: 33:228; 77:319; 100:51 y 337; 114:298; 115:186; 120:372), en el caso en examen corresponde
asignar preeminencia a lo que resulta de las disposiciones contenidas en el texto legal sancionado, y al
espritu que de l emerge, apreciados en consecuencia con la realidad econmica.

Es conveniente precisar al respecto que los antecedentes y debates parlamentarios no pueden conducir a
la interpretacin judicial al extremo de dotar a una norma, susceptible de ser interpretada en sentido
favorable a su validez, de un alcance contradictorio con la Constitucin Nacional. Debe recordarse que toda
vez que respecto de una ley quepan dos interpretaciones jurdicamente posibles, ha de acogerse la que
preserva, no la que destruye (Fallos: 242:73, ltimo considerando).

8) Que el rgimen de "ahorro obligatorio" al que precedentemente se ha hecho referencia se exhibe, en


los trminos en que fue legislado, como un "emprstito forzoso", -expresin acuada desde antiguo por la
doctrina-, en tanto impone coactivamente a los contribuyentes a cuyo respecto se configura la situacin de
hecho que la ley prev la obligacin de depositar sumas de dinero en las cuentas estatales,
comprometindose el Estado a restituir esas sumas, con un inters, del modo contemplado en el texto
legal.

9) Que la Constitucin Argentina no contiene una previsin expresa relativa a los emprstitos forzosos.

En tales condiciones procede indagar si en virtud de los preceptos constitucionales referentes al poder
tributario del Congreso de la Nacin, ste puede imponer a la comunidad un emprstito de las
caractersticas del sub examine. Para ello es menester, primeramente, analizar en profundidad cul es su
real naturaleza. En este orden de ideas, cabe destacar que el emprstito forzoso -y en particular el
rgimen de "ahorro obligatorio" que se analiza- no admite una consideracin escindida respecto de las
instituciones tributarias; antes bien, un correcto enfoque del tema conduce a la conclusin de que aqul
participa de la naturaleza de stas, pues se halla en relacin de especie a gnero con respecto al tributo.
Ya esta Corte ha sealado que el rgimen de la ley 23.549 -que instituy un sistema de "ahorro
obligatorio" estrechamente anlogo al de la ley 23.256- poda considerarse razonablemente comprendido
entre las contribuciones nacionales (Fallos: 312:393). Asimismo ha puntualizado el Tribunal que,
"conjuntamente con su esencial propsito de allegar fondos al tesoro pblico, los tributos constituyen un
valioso instrumento de regulacin de la economa, complemento necesario del principio, con raigambre
constitucional, que prev atender al bien general (art. 67, inc. 2, -texto 1853-1860- de la Constitucin
Nacional) al que conduce la finalidad de impulsar el desarrollo pleno y justo de las fuerzas econmicas"
(Fallos: 298:341; 302:508), concepto que cabe hacer extensivo a los objetivos de poltica econmica que
inspiraron al rgimen de "ahorro obligatorio".

10) Que la citada ley define un presupuesto de hecho que, al verificarse en la realidad del caso concreto,
da origen a la obligacin de ingresar al erario pblico una suma de dinero en las condiciones que establece
el texto legal. Tal obligacin tiene por fuente un acto unilateral del Estado -justificado por el poder
tributario que la Constitucin Nacional le otorga al Congreso-, y su cumplimiento se impone coactivamente
a los particulares, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia. Cabe aadir en tal sentido que
esta Corte ha dicho que no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y los individuos sujetos a
su jurisdiccin con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones; los impuestos no
son obligaciones que emerjan de los contratos sino que su imposicin y su fuerza compulsiva para el cobro
son actos de gobierno y de potestad pblica (Fallos: 152:268; 218:596, 614, entre otros).

11) Que cabe insistir en que la obligacin que se impone al contribuyente cuya situacin encuadra en los
trminos de la ley 23.256 no difiere -en cuanto a la gnesis de la relacin, su estructura, marco normativo
que la regula y organismo de aplicacin y fiscalizacin- de aquella resultante de cualquier otra ley
tributaria. La particularidad que exhibe el rgimen de "ahorro obligatorio" -la posterior restitucin de
importes- no desvirta la indicada naturaleza tributaria de la obligacin de dar sumas de dinero al Estado,
pues ella radica en una circunstancia que es ulterior a la extincin de ese vnculo obligacional y que, por
ende, no es idnea para alterar su naturaleza. Procede aadir en orden a lo expuesto, por lo dems, que
determinados regmenes, v.gr. los "estmulos a las exportaciones", no consisten sino en reembolsar a los
exportadores tributos que stos hubiesen abonado en relacin con la mercadera que se extrae del pas. Es
obvio que tal circunstancia no altera la naturaleza jurdica de las obligaciones tributarias cumplidas y
extinguidas con el respectivo pago.

12) Que, en tales condiciones cabe concluir que el Congreso de la Nacin, al establecer en la ley 23.256 la
obligacin de los contribuyentes comprendidos en sus trminos de aportar sumas de dinero a las cuentas
estatales, tomando como base para ello la capacidad econmica resultante de la renta y el patrimonio de
aqullos, ha hecho uso de la facultad que le otorga el art. 67 inc. 2 de la Constitucin Nacional, que lo
autoriza a "imponer contribuciones directas por tiempo determinado y proporcionalmente iguales en todo
el territorio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y bien general del Estado lo exijan". En
efecto, aquella obligacin fue impuesta por el rgano al que el texto constitucional atribuye dicha potestad.
Se ha respetado as el principio de legalidad de los impuestos. Ha actuado como cmara de origen la de
Diputados, ajustndose de tal manera el procedimiento legislativo a lo estatuido en el art. 44 del texto
constitucional (actual art. 52). Las situaciones de hecho que se sujetaron al gravamen, en principio, son
reveladoras de aptitud econmica de los llamados a efectuar las contribuciones. La obligacin de contribuir
fue establecida con carcter general, debiendo ser satisfecha por todos los sujetos comprendidos en sus
trminos, de igual modo ante iguales circunstancias.

13) Que, adems, la ley 23.256 se ajusta a la limitacin temporal exigida por el citado precepto, toda vez
que dispuso que el rgimen que instituy tendra vigencia por dos perodos anuales (art. 2). Por otra
parte, tanto el mensaje del Poder Ejecutivo, as como el debate parlamentario, evidencian que la
contribucin fue creada teniendo como finalidad el bienestar general, pues su propsito consisti en
reducir el dficit fiscal, considerado como el objetivo central de la poltica antiinflacionaria que persegua el
Gobierno Nacional mediante el denominado "plan austral", en cuyo contexto se insertaba la ley 23.256
(confr. la nota con la que el Poder Ejecutivo remiti el respectivo proyecto al Congreso y las expresiones
de los miembros informantes ante cada una de las cmaras).

14) Que esta Corte tiene dicho que no le compete a ella considerar la bondad de un sistema fiscal para
buscar los tributos que necesita el erario pblico y decidir si uno es ms conveniente que otro; slo le
corresponde declarar si repugna o no a los principios y garantas contenidos en la Constitucin Nacional
(Fallos: 223:233). Asimismo ha definido este Tribunal que el Poder Judicial no tiene por funcin clasificar
los sistemas econmicos y rentsticos segn su conveniencia y eficacia, sino simplemente la de
pronunciarse sobre su conformidad con los arts. 4, 16, y 67 inc. 2, de la Constitucin Nacional (Fallos:
187:495 y 223:233). Tampoco le compete a los jueces resolver cuestiones de poltica econmica que son
privativas de los otros poderes del Estado (confr. causa P.573.XXII "Propulsora Siderrgica S.A.I.C.
s/recurso de apelacin A.N.A.", fallo del 1 de setiembre de 1992, considerando 8, entre muchos otros). Es
que salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades del
Congreso Nacional para crear impuestos o contribuciones son amplias discrecionales, de modo que el
criterio de oportunidad o acierto con que las ejerza es irrevisable por cualquier otro poder (Fallos:
314:1293, considerando 5, y sus citas).
15) Que, en tales condiciones, cabe concluir que el rgimen de "ahorro obligatorio", instituido por la ley
23.256 resulta en principio -en un anlisis integral del instituto, y en orden a las impugnaciones del
accionante-, vlido desde el punto de vista constitucional, pues el Congreso se encontraba facultado para
establecerlo en virtud del inc. 2 del art. 67 -texto 1853-1860- de la Constitucin Nacional. Ello sin
perjuicio de la posibilidad de que el contribuyente demuestre que alguna clusula en particular, en su
concreta aplicacin al caso, pudiera lesionar determinada garanta consagrada en el texto constitucional.

16) Que procede destacar, en orden a lo expuesto, que la validez de la imposicin de emprstitos forzosos
-en razn de la naturaleza jurdica que revisten- est condicionada a que el poder pblico adecue las
obligaciones que coactivamente estatuye a las garantas que la Constitucin Nacional consagra frente al
poder impositivo estatal, no siendo lcita la transgresin de stas con justificativo en la previsin legislativa
de la restitucin de los importes depositados.

17) Que ello es as porque en definitiva, la obligacin que el Estado impone al contribuyente al establecer
un rgimen de "emprstito forzoso" es vlida en la medida en que lo sea como obligacin tributaria. La
ulterior restitucin no puede privar a aqulla de su validez, pero tampoco podra otorgrsela si no la
tuviera como institucin tributaria.

18) Que, sentado lo que antecede, corresponde considerar el planteo de la actora que se sustenta en
atribuirle carcter retroactivo a la obligacin establecida por la ley 23.256, y en la improcedencia de la
reapertura de un ejercicio econmico definitivamente cerrado, cuyos efectos patrimoniales habran
quedado consolidados y protegidos por la garanta del art. 17 de la Constitucin Nacional.

19) Que cabe sealar al respecto que la citada ley estableci a cargo de los particulares una obligacin que
deba satisfacerse en los aos 1985 y 1986, cuya determinacin se efectuara sobre la base de las
liquidaciones de los impuestos a las ganancias, a los capitales y sobre el patrimonio neto correspondientes
al ejercicio del ao 1984, con las adiciones, sustracciones y ajustes que expresamente estableci el texto
legal. A tal fin la ley presumi que la aptitud econmica de los contribuyentes verificada en el perodo de
base subsista en los ejercicios en los que eran aplicables sus disposiciones. Tal presuncin no obstaba a la
posibilidad de demostrar modificaciones en la "capacidad de ahorro", las que podan, segn los casos, o
bien excluir al sujeto de la obligacin, o bien reducir el importe de sta.

Ello fue reglamentado por el dec. 2073/85.

20) Que la circunstancia de que la ley 23.256 tome como base para determinar la prestacin debida por el
contribuyente su situacin impositiva correspondiente al ejercicio anterior a su sancin -con las
modalidades apuntadas-, no autoriza a sostener que la obligacin tributaria resultante de dicha ley se
retrotraiga a ese perodo, ni constituya un gravamen adicional a los pagados en l, pues resulta claro que
tal obligacin corresponde a los ejercicios en los que debi ser cumplida, y recae sobre una capacidad
contributiva cuya subsistencia en ese momento presumi el legislador. De tal modo, no se presenta, en
principio, en el rgimen bajo examen el vicio invalidante que mereci el reproche de Fallos: 310:1961 y
312:2467, entre otros.

21) Que la presuncin establecida por la ley resulta razonable, toda vez que toma en consideracin una
inferencia lgica a partir de las propias declaraciones juradas de los responsables o de determinaciones
practicadas por el organismo recaudador. Debe advertirse que no se trata, en el caso bajo examen, sino
de una modalidad para la determinacin del tributo, cuya adopcin por parte del legislador tiene cabida en
las amplias y discrecionales facultades que posee en materia impositiva. En tales condiciones, y en tanto el
contribuyente no invoque y pruebe que en el ejercicio en que debi satisfacer sustancialmente la
capacidad contributiva presumida por la ley, no existe agravio constitucional que permita fundar su
invalidez.

22) Que en el sub lite la actora no ha demostrado la configuracin de la circunstancia precedentemente


sealada, para lo cual era necesaria la detallada exposicin de su situacin patrimonial y rentstica en el
perodo de base y su comparacin con la de los ejercicios subsiguientes. Por lo tanto, el planteo efectuado
resulta inadmisible. En orden a lo expuesto procede destacar que, conforme jurisprudencia de esta Corte,
el interesado en la declaracin de inconstitucionalidad de una norma debe demostrar claramente de qu
manera sta contrara la Constitucin Nacional, causndole de ese modo un gravamen. Para ello es
menester que precise y acredite fehacientemente en el expediente el perjuicio que le origina la aplicacin
de la disposicin, pues la invocacin de agravios meramente conjeturales resulta inhbil para abrir la
instancia extraordinaria (confr. Fallos: 307:1656, y sus citas).

23) Que, por otra parte, es doctrina de esta Corte que la confiscatoriedad de las leyes impositivas debe
surgir de la prueba de la absorcin por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital (Fallos:
314:1293, considerando 7, y sus citas). Tal circunstancia tampoco se ha demostrado en el sub lite.

24) Que corresponde a esta altura abordar el agravio relativo a la inconstitucionalidad del rgimen de
restitucin de las sumas "ahorradas" establecido en el art. 4 de la ley 23.256. No obsta a ello la
circunstancia de que el a quo no se haya pronunciado concretamente al respecto -por juzgar que el
perjuicio invocado an no se haba producido- dado que al haber ya concluido los plazos previstos en la ley
para la restitucin del "ahorro obligatorio", qued evidenciada definitivamente la notoria desproporcin
entre las cantidades depositadas y las que deben devolverse, medidas en trminos de su poder adquisitivo.
Por lo tanto, resulta aplicable la conocida doctrina de esta Corte, segn la cual sus decisiones deben
atender a las circunstancias existentes al momento de su dictado.

25) Que en verdad el agravio reseado halla respuesta -negativa- en la misma caracterizacin del "ahorro
obligatorio" como tributo (confr. especialmente los considerandos 16 y 17). En virtud de ella, en el rgimen
examinado el derecho de propiedad consagrado por la Constitucin Nacional se encuentra suficientemente
resguardado de desbordes de la autoridad pblica por la necesaria sujecin de sta a los lmites
infranqueables que la Ley Fundamental establece al ejercicio del poder tributario. Ello es as en la medida
en que -como ya se seal- la validez constitucional del mencionado rgimen proviene de su adecuacin a
esos lmites y no de la promesa de restitucin de las sumas depositadas.

26) Que, en tales condiciones, la norma referente a la restitucin de los importes depositados -y la
pertinente reglamentacin- queda comprendida dentro de las amplias y discrecionales facultades que son
propias del Congreso. Procede aadir a ello que el control de constitucionalidad que incumbe a los
tribunales "no incluye el examen de la conveniencia o acierto del criterio adoptado por el legislador en el
mbito propio de sus atribuciones" (Fallos: 300:642). Ya desde antiguo tiene resuelto esta Corte que
"existiendo la facultad de legislar en el Congreso, corresponde a ste apreciar las ventajas e
inconvenientes de las leyes que dictare, siendo todo lo referente a la discrecin con que hubiere obrado el
cuerpo legislativo ajeno al poder judicial, que no tiene misin sino para pronunciarse de conformidad con
lo establecido por la ley, y aun en la hiptesis de que se arguyera o pretendiera que la ley es dura o
injusta" (Fallos: 68:238, 295).

27) Que, por otra parte, tampoco es vlido afirmar que el efecto corrosivo de la inflacin sobre el valor de
los "ahorros" haya desnaturalizado el rgimen de la ley 23.256, ni que la consiguiente ausencia de
restitucin integral no se compadezca con ese sistema legal. Ello es as, pues el legislador omiti
deliberadamente incluir en la norma la actualizacin de las sumas que se reintegraran. En efecto, adems
de que como regla general la inconsecuencia o la imprevisin de las leyes no se presumen, existen en las
particulares circunstancias que rodean este caso dos que no deben en manera alguna soslayarse. La
primera, que la inflacin en la Argentina de 1985, ao en que se sancion la ley, era un hecho crnico y
notorio. La segunda, que -a pesar de ello- al tratarse en el Congreso el proyecto de ley remitido por el
Poder Ejecutivo, se suprimi el mecanismo de actualizacin que aqul prevea, y se dispuso que las sumas
depositadas seran devueltas, en su momento, con ms un inters que se determinara aplicando una tasa
igual a la que rigiera para los depsitos en cajas de ahorro comn de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro
(confr. art. 4, ley cit.).

28) Que ello demuestra que se sujet el alcance de la restitucin de lo "ahorrado" a una circunstancia
futura e incierta: el mantenimiento de las variables econmicas proyectadas de acuerdo con el "plan
austral", cuyo objetivo principal era, precisamente, el abatimiento del fenmeno inflacionario. En definitiva,
el legislador, en ejercicio del poder tributario que la Constitucin le otorga -y adecundose a sus lmites-
coloc el riesgo del fracaso del plan econmico en cabeza de los contribuyentes; de manera que si el
programa no alcanzaba el xito deseado la devolucin, medida en valores constantes, distara de ser
integral. Por ello, nuevamente se torna necesario -en atencin a las particularidades de la causa- relativizar
el valor de las palabras vertidas tanto en el recinto parlamentario como en la comisin respectiva, pues
pueden inducir a engao respecto del rgimen legal efectivamente sancionado; sin que esto importe abrir
juicio sobre la buena o mala fe de las expresiones de los legisladores -muchas veces contradictorias entre
s-, ni sobre su acierto como actos de ejercicio de la autoridad que les fue encomendada por el pueblo.
Cierto es, en todo caso, que -quizs en razn de lo mencionado, en el considerando precedente- la
comunidad no se fio de las afirmaciones de algunos de sus representantes en el sentido de que el rgimen
de "ahorro obligatorio" sancionado aseguraba la restitucin integral. Por el contrario, la idea de una figura
tributaria fue percibida generalizadamente por la gente en el entendimiento de que la ley no slo
importara un cercenamiento temporal de una porcin de su riqueza, sino tambin la alta probabilidad de
que esa restriccin tuviese un carcter definitivo, en razn de que los intereses previstos no eran aptos
para compensar el -entonces eventual- deterioro del poder adquisitivo del signo monetario nacional. No
parece errado concluir, en ese sentido, y con la falibilidad ajena a un juicio de corte sociolgico, que varias
de las opiniones sostenidas en el mbito parlamentario constituyeron tan solo una apariencia insuficiente
que no logr convencer a la gran masa de sus destinatarios.

29) Que, por lo dems, no cabe transponer a la materia sobre la que versan estos autos consideraciones
fundadas en principio de justicia conmutativa. Si bien esta Corte, en conocida jurisprudencia, ha procedido
a actualizar los valores contenidos en los contratos aun en ausencia de una previsin expresa de las
partes, no ha de olvidarse que al sancionar la ley de "ahorro obligatorio" el Estado no contrat nada con
los particulares afectados. Antes bien, actu en ejercicio del poder tributario que la Constitucin le
concede, en virtud del cual, cabe reiterarlo, no se establecen entre las personas y la autoridad pblica
relaciones sinalagmticas sino de sujecin, siempre con el debido respeto a las leyes que supone la
convivencia en estado de derecho.

30) Que corresponde, por ltimo, dejar sentado que si bien el legislador podra haber optado por disear
un rgimen que genere un derecho a la restitucin integral a favor de los contribuyentes -a reparo de todo
riesgo e incertidumbre-, de ello no se sigue que la Carta Magna exija que todo emprstito forzoso deba
necesariamente contemplar dicha pauta para adecuarse a los requerimientos constitucionales relativos al
derecho de propiedad. Ello no surge ni del art. 17 de la Constitucin, ni del 67, inc. 2 (texto 1853-1860),
ni de algn otro inciso de esta ltima norma. Se trata de un problema de poltica legislativa y no de
constitucionalidad, segn se ha expresado en considerandos anteriores. Problema que, naturalmente, es
ajeno a estos estrados.

Por ello, habiendo dictaminado la Procuradora Fiscal, se declara admisible el recurso extraordinario y se
confirma el pronunciamiento apelado. Las costas de esta instancia se imponen en el orden causado en
razn de la complejidad de la cuestin debatida (art. 68, segundo prrafo, del Cd. Procesal Civil y
Comercial de la Nacin). - Antonio Boggiano.
Disidencia del doctor Petracchi:
Considerando:

1) Que en este pleito el actor reclama la repeticin de las sumas ingresadas el 15 de noviembre de 1985
y el 30 de julio de 1986 en concepto de "ahorro obligatorio", rgimen instituido por la ley 23.256 (B.O.
2/10/85), y cuya devolucin fue denegada por la Direccin General Impositiva mediante las resoluciones
que se hallan agregadas en la causa a fs. 7/8 y 20/21.

2) Que para sustentar tal peticin el demandante adujo la inconstitucionalidad del aludido rgimen legal
por las siguientes razones: a) porque no "encaja ... dentro de la figura de 'contribucin', en los trminos
fijados por los arts. 4 y 67, inc. 2 de la Constitucin Nacional, con las limitaciones de los arts. 16 y 17" y
debido a que el Congreso puede imponer tributos "solamente en el marco estricto de las disposiciones
citadas y no otras requisiciones que slo encuadran parcialmente en ellas, de naturaleza hbrida"; b)
porque, a su juicio, la ley ha creado un emprstito forzoso, instituido ste que la Constitucin Nacional no
admite; c) porque de acuerdo con lo establecido en la ley 23.256, el monto del "ahorro obligatorio" se
determina atendiendo a las declaraciones juradas correspondientes a ejercicios fiscales pasados, lo cual
vulnera el art. 17 de la Constitucin Nacional; d) finalmente, porque al disponer el legislador que las sumas
depositadas sern reintegradas sin computar la desvalorizacin monetaria y con un tipo de inters
reducido, consagra una verdadera confiscacin de bienes.
3) Que el juez de primera instancia admiti la demanda iniciada y orden el reintegro de los importes
ingresados ms la actualizacin y un inters del 6 % anual, luego de considerar que la ley 23.256 -en su
aplicacin al caso- es contraria a los arts. 4, 17, 19 y 67 de la Constitucin Nacional.

Esta decisin fue revocada por la Sala III de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo
Contenciosoadministrativo Federal, basndose en que no es necesario definir la categora jurdica a la cual
pertenece la obligacin legal creada por la ley 23.256, en tanto dicha obligacin se adecue a los principios
que nuestra Constitucin Nacional consagra. En este orden de ideas decidi que aqulla no ofrece reparos
de ndole constitucional, ya sea entendida como una manifestacin del poder tributario (art. 4, 17 y 67,
inc. 2 de la Constitucin Nacional) de carcter idntico al que ejerce el Estado cuando establece impuestos
-aunque con la peculiaridad de haberse previsto la devolucin del importe ingresado-, o ya sea
considerada como una modalidad de emprstito que, aunque no tiene por fuente la voluntad de las partes,
se halla incluida dentro del concepto genrico del art. 4 de la Constitucin Nacional e integra la deuda
pblica que debe arreglar el Congreso, conforme con el art. 67, inc. 6, de la Constitucin Nacional.

Asimismo descart el agravio consistente en que la ley citada consagra un supuesto de retroactividad que
afecta derechos adquiridos, o bien, en que el ahorro obligatorio es un adicional del impuesto
correspondiente a perodos cerrados. En tal sentido, seal que el presupuesto objetivo de la "obligacin
de ahorrar", que impone el Estado, es la capacidad de ahorro y, el hecho de que dicha obligacin sea
determinada sobre la base de la magnitud de la obligacin tributaria en vigor para perodos fiscales
anteriores no es sino una modalidad de la base imponible pero no altera el hecho de que la obligacin se
genera en el ejercicio al que ella corresponde.

Por ltimo, en lo relativo a la alegada confiscacin de bienes a que dara lugar el reintegro de una suma
que no contemple la depreciacin monetaria, la cmara consider que, con independencia de un eventual
planteo futuro, el perjuicio alegado -en el caso de producirse-, no se haba verificado an.

4) Que contra ese pronunciamiento el apelante interpuso recurso extraordinario a fs. 136/212, en el que
expone los siguientes agravios: a) es imprescindible primero determinar la categora jurdica a la cual
pertenece la restriccin que se pretende imponer, para luego dilucidar si ella se adecua al ordenamiento
constitucional puesto que, a diferencia de lo que ocurre en materia de derechos individuales en los que se
comprende tanto a los explcitos como a los implcitos (art. 33 de la Constitucin Nacional), los poderes
conferidos por la Carta Magna son especficos. En otras palabras, el Estado nacional slo puede obtener
recursos de acuerdo con "el art. 4, y su correlativo 67, y nada ms" (fs. 147 vta. y 148); b) "el ahorro
obligatorio" creado por la ley tiene la naturaleza jurdica de emprstito forzoso, a diferencia del emprstito
entendido como manifestacin del crdito pblico, que necesariamente se basa en la confianza que inspira
el Estado como potencial deudor. Luego, slo puede entenderse por emprstito -en el sentido de recurso
mencionado por el art. 4 de la Constitucin Nacional- a aquel basado en el consentimiento del particular,
lo cual se ve ratificado por la expresin "contraer emprstitos de dinero sobre el crdito de la Nacin"
utilizada en el inc. 3, del art. 67 de la Constitucin Nacional; c) a juicio del apelante, tanto de las
expresiones vertidas los das 23 y 24 de abril de 1852 en las sesiones llevadas a cabo en el seno de la
Asamblea Constituyente, cuanto de las palabras de Juan Bautista Alberdi contenidas en su obra "Sistema
Econmico y Rentstico de la Confederacin Argentina, segn su Constitucin de 1853", resulta con
claridad que nuestra Constitucin Nacional solamente ha receptado el emprstito fundado en la
voluntariedad de su contratacin; d) desarrolla sus argumentos en el sentido de que esta prohibicin de
establecer un emprstito forzoso es coherente con otros postulados libertarios recibidos por la Constitucin
tanto para los nacionales cuanto para los extranjeros (arts. 20, 14, 17 de la Constitucin Nacional); e) en
el hipottico caso de que se admitiera la constitucionalidad del emprstito forzoso, slo podra establecerse
en situaciones de emergencia real, bien entendida sta por la generalidad de la doctrina como situaciones
de un extremo (tal la guerra) en las que se halle en juego la subsistencia misma de la comunidad. En
consecuencia, no cumple con estos recaudos la ley 23.256 desde el momento en que el destino de los
fondos fue cubrir parte del dficit del presupuesto nacional; f) en relacin a la capacidad contributiva
tomada en cuenta por la ley para la fijacin del "ahorro obligatorio" -esto es, sobre la base de ejercicios
fiscales pasados pero con modificaciones tales como la exclusin de exenciones o la prohibicin de
computar quebrantos acumulados- el recurrente sostiene: "una cosa es una presuncin y otra cosa una
absoluta ficcin irrazonable", pues "el sistema de la ley es 'totalmente retroactivo'" (fs. 189 vta.). Agrega,
"es evidente, pues, que la capacidad de ahorro que se tiene en cuenta es la que se tuvo en el ejercicio-
base, lo cual, a muchos meses de su finalizacin es, en s mismo, un supuesto de irracionalidad que
permite descartar que estemos ante un recurso equitativo y racional ..." (fs. 191 vta.); g) manifiesta que si
se sostuviese que el "ahorro obligatorio" es un impuesto -tesis sta no alegada en el escrito de demanda
por el apelante- de todos modos sera inconstitucional por su retroactividad, pues "-al ser calculado en
funcin de la renta y el capital- violara el derecho adquirido por el oportuno pago de los tributos que
gravaban esas manifestaciones de capacidad contributiva, consistente en lo que V.E. ha denominado
'efecto liberatorio del pago', al que ha reconocido categora constitucional" (fs. 197 vta.); h) respecto de la
devolucin del importe ingresado en concepto de "ahorro obligatorio" que prev la ley 23.256, sostiene -en
base a los clculos y datos que menciona- que se trata de una confiscacin irreversible, sin que resulte
necesario que transcurra el lapso que establece el art. 3 de la mencionada ley para constatar dicha
realidad (ver fs. 200 vta.; 204 y sigts.).

A fs. 214/222 la representacin del Fisco nacional contest la presentacin del actor que sucintamente se
acaba de resear la que es formalmente admisible, pues se ha cuestionado la interpretacin de la
Constitucin Nacional y otras normas federales, y la decisin recada en la causa es adversa a las
pretensiones que la recurrente fund en ellas (art. 14, inc. 3, de la ley 48).

5) Que mediante el dictado de la ley 23.256 (B.O. 2/10/85) el legislador ha creado un rgimen que
denomin "de ahorro obligatorio" -artculo 1- mediante el cual se impuso a las personas comprendidas en
l la obligacin de depositar sumas de dinero en favor del Estado Nacional -art. 18 a 22-. Tales importes se
determinaran teniendo en cuenta la "capacidad de ahorro" de los obligados al pago, capacidad sta que la
ley presumi sobre la base de los montos de la ganancia neta -art. 7 a 9-; del capital neto -arts. 11 a 13-
y del patrimonio neto -art. 14 a 16-, todos ellos correspondientes al ejercicio fiscal 1984 y sujetos a los
respectivos impuestos, aunque con las adiciones, detracciones y ajustes establecidos por las normas
citadas. Asimismo, dispuso que esta obligacin legal tendra vigencia por "dos (2) perodos anuales
consecutivos" -art. 2- y al cabo de "sesenta (60) meses contados desde la fecha en que se realice el
respectivo depsito", "las sumas ahorradas se reintegrarn con ms un inters que se determinar
aplicando una tasa igual a la que rija para los depsitos en cajas de ahorro comn de la Caja Nacional de
Ahorro y Seguro. El mencionado inters se capitalizar por perodos anuales, contados desde la fecha de
constitucin del depsito" -arts. 3 y 4- Por ltimo, tras establecer que a los fines de esta ley "no sern
de aplicacin las exenciones, liberaciones y dems franquicias tributarias, de carcter subjetivo u objetivo,
establecidas por leyes especiales de promocin respecto de los impuestos a las ganancias, sobre los
capitales y sobre el patrimonio neto" -art. 17- dispuso: "En todo lo no previsto en la presente ley, sern de
aplicacin las normas legales y reglamentarias de la ley 11.683 y sus modificaciones".

6) Que, el rgimen aludido presenta mltiples peculiaridades y, una de ellas, es su denominacin.

Porque, es cierto que es muy de la palabra eso de significar a varias luces, aspecto ste del lenguaje al
que la mayora de la doctrina filosfica moderna denomina "ambigedad". Pero, cabe reconocer que hay
ambigedades y ambigedades y, la de la expresin "ahorro obligatorio" resulta impar, esta vez a todas
luces.

En efecto, un primer acercamiento a dicha expresin conduce a una sensacin de desconcierto, pues el
sentido comn de la voz "ahorro" parece conllevar la idea de que es tal si es voluntario.

Empero, como quiera que sea, y toda vez que no debemos quedar encerrados en la red de las palabras
que son nuestras propias construcciones, no queda otro remedio que indagar cul es el verdadero sentido
de la expresin tantas veces aludida y, por ende, el de la obligacin que ella determina.

Las consideraciones siguientes intentarn desentraar dicho sentido.

7) Que de conformidad con lo que surge del mensaje 1.192 -de elevacin de dicho proyecto al
Parlamento- ste "... se inserta dentro de la poltica antiinflacionaria que el gobierno lleva a cabo, uno de
cuyos objetivos centrales es la reduccin del dficit fiscal". Con l se ha intentado "... la captacin de
recursos genuinos, necesarios para lograr el equilibrio fiscal", los que provendran de "los sectores sociales
de mayor capacidad contributiva a fin de hacer efectivo el principio de equidad sobre el cual el gobierno
sustenta la poltica econmica". El objetivo, segn se expresin, fue el de "cumplir con impostergables
prestaciones sociales ..." y para tal logro el gobierno ha propiciado la captacin de "fondos privados a ttulo
de inversin y no de contribucin definitiva, atento que los aportantes mantendrn la titularidad de su
ahorro hasta el plazo fijado por la ley para su devolucin previndose la actualizacin de las sumas
ingresadas a fin de no afectar significativamente el patrimonio de los aportantes" (confr. Diario de
Sesiones de la Cmara de Diputados de la Nacin, 1985, t. III, ps. 1867 y 1868).

A su vez, el informe de la Comisin de Presupuesto y Hacienda suscripto por el diputado Jess Rodrguez,
expresa: "La recaudacin de este sistema de ahorro posibilitar atender, sin necesidad de recurrir a la
emisin monetaria, impostergables prestaciones sociales y obras imprescindibles para el crecimiento
econmico", mediante una "contribucin social de quienes ms ganan y ms tienen", "... destinada a paliar
el estado de emergencia existente, otorgndole asimismo un contenido de equidad al esfuerzo que se
requiere" (confr. Diario de Sesiones de la Cmara de Diputados, 1985, t. V, p. 3268).

8) Que, antes de analizar el tratamiento que el proyecto mereci en el recinto, es importante recordar
que el originario -a raz de las observaciones que se le formularon- sufri algunas modificaciones de
importancia, en especial, respecto de la redaccin del art. 4. En efecto, en principio se haba previsto que
las sumas "ahorradas" seran "reintegradas ajustando el capital segn la variacin experimentada por el
ndice de precios al por mayor, nivel general, elaborado por el Instituto Nacional de Estadstica y
Censos ...", variacin que se aplicara a cada uno de los aos de vigencia del depsito, pero que sera
disminuida en un 10 % "sirviendo la variacin as ajustada de base para calcular la del ao siguiente".
Luego, a propuesta del diputado Osvaldo Camisar, el artculo qued redactado as: "Las sumas ahorradas
se reintegrarn con ms un inters que se determinar aplicando una tasa igual a la que rija para los
depsitos en cajas de ahorro comn de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro. El mencionado inters se
capitalizar por perodos anuales, contados desde la fecha de constitucin del depsito".

9) Que las razones dadas por este cambio son un auspicioso comienzo para tratar de indagar qu es lo
que se ha querido crear con la ley 23.256. As, el diputado Vidal -miembro informante de la Comisin de
Presupuesto y Hacienda- expres: "Algunos especialistas en derecho tributario, al igual que algunos
miembros de este honorable cuerpo, han sealado que el descuento del 10 por ciento sobre la
actualizacin implica la constitucin de un verdadero impuesto, y por esta razn la comisin ha credo
oportuno modificar este elemento en el mtodo de devolucin del ahorro, eliminando aquellos aspectos
que pudieran tener carcter impositivo y convirtiendo al ahorro en un verdadero prstamo que incluir los
intereses que la Caja Nacional de Ahorro y Seguro, paga en las cuentas de ahorro comn". Las "facultades
constitucionales para imponer este ahorro ... estn basadas en el art. 4 de la Constitucin Nacional, que
en la parte aqu relevante dice: ' ... operaciones de crdito que decrete el mismo Congreso para urgencias
de la Nacin, o para empresas de utilidad nacional'". "Es cierto que debe ser de los recursos tributarios de
donde debemos obtener el financiamiento genuino del presupuesto. Podramos haber tomado el camino de
crear impuestos de emergencia para cerrar esta brecha de dficit, pero el Poder Ejecutivo ha optado por
imponer esta contribucin que es un verdadero ahorro y ser devuelta a quienes la concreten ..." (ps.
3273 y 3274, Diario de Sesiones). En un prrafo de menor precisin tcnica el mismo diputado agreg que
el instituto creado reviste "... el carcter de una contribucin extraordinaria, como dice el propio artculo 4
..." (p. 3274).

10) Que, al debatir el fondo del proyecto presentado, otros integrantes de la misma cmara negaron la
aprobacin de "esta mezcla de emprstito y tributo" (diputado Guelar, p. 3275); o, sealaron que "El Poder
ejecutivo ha manifestado que se trata de una contribucin y no de un impuesto, pero de ser as ese
propsito no puede cumplirse por el simple hecho de declararlo ... Es el contenido de la norma lo que la
califica ..." y para que "esta mal llamada contribucin pueda calificarse de ahorro, no puede ser afectada
por retenciones de naturaleza alguna y adems debe reconocerse el derecho legtimo inherente a todo
ahorro que es el inters ...". En este sentido, quien expone, dice: "el ahorro debe ser reintegrado sin
retencin de capital y con el adicional de intereses compensatorios regulados" (diputado Deballi, ps.
3277/3278). El diputado Monserrat, a su vez, al oponerse al proyecto presentado, expres que "no
estamos en presencia de un impuesto sino que slo se est imponiendo la obligacin de realizar un
prstamo al Estado", y en alusin a la modificacin del diputado Camisar antes relatada, acot que se ha
convertido en "un mero emprstito al quitarle toda forma de imposicin" (p. 3279). Propici, en cambio,
que este proyecto se transformara en "una contribucin definitiva con carcter de impuesto de emergencia
y de ninguna manera reintegrable ..." y que "tendra que ser coparticipable, porque las provincias tambin
viven una situacin de emergencia al igual que el Estado nacional" (p. 3280).

Por su parte, el diputado Alsogaray pregunt: "Por qu usamos la expresin ahorro obligatorio? Si es
obligatorio, no es ahorro ... En los pases democrticos no podemos entender que el Estado nos obligue a
ahorrar; s que nos imponga una contribucin o un impuesto, pero no un ahorro forzoso, ya que en
castellano esta expresin es incongruente" (p. 3282). A su turno, el diputado Vidal sostuvo que "se trata
de una contribucin patritica a la que se le ha puesto carcter obligatorio para que tenga la equidad que
corresponde" (en alusin a los remisos que se apartan del "esfuerzo que el pueblo argentino requiere en la
instancia", v. p. 3285).

11) Que, en la Cmara de Senadores, el proyecto mereci, en esencia, el siguiente tratamiento. Segn lo
manifestado por el senador Trilla el "ahorro obligatorio" es "un crdito que otorgan determinadas personas
fsicas y jurdicas de la sociedad argentina a raz de la situacin de emergencia por la que est atravesando
el pas, que ser devuelto en un plazo determinado. Y pongo nfasis en estas ltimas palabras para disipar
algunos comentarios en el sentido de que se trata de un impuesto ms". En palabras de aquel senador
dicho ahorro "constituye una contribucin social" (ps. 2431/32, Diario de Sesiones de la Cmara de
Senadores 1985, t. III). El senador Menem -quien comparti la tesis de que el ahorro creado es un
emprstito forzoso- critic la instrumentacin de ste porque los fondos se utilizaran "para hacer frente a
un dficit del presupuesto". Acot, "nosotros entendemos que no existe esa razn de urgencia pblica, tan
necesaria y que tiene que ver con la subsistencia misma del Estado como para que se pueda justificar
tamao ataque o limitacin al derecho de propiedad" y, concluy: "el emprstito forzoso, esta requisicin
de dinero, enmascarada bajo el nombre de ahorro forzoso, no encuentra ningn tipo de apoyo
constitucional" (p. 2442). El senador por la Capital Fernando de la Ra, aval la constitucionalidad de la ley
en discusin sobre la base de considerar que la "contribucin a ttulo de ahorro forzoso ... encuadra en el
concepto de las contribuciones a que se refiere el art. 4 de la Constitucin Nacional". Dijo que el ahorro
forzoso "No tiene carcter contractual porque la ley consagra su obligatoriedad, tampoco es impositivo
porque es reintegrable" (p. 2448). Justific su postura mediante el siguiente interrogante: Si el Estado
puede establecer impuestos "por qu no podra establecer contribuciones reintegrables respecto de las
que pudieran reconocerse intereses a quienes efectuaran los pagos? Quien puede lo ms es evidente que
puede lo menos" (p. 2449).

12) Que, de conformidad con el criterio expuesto por esta Corte en Fallos: 120:372, debe suponerse que
las comisiones parlamentarias estudian minuciosa y detenidamente en su fondo y forma los asuntos que
despachan, por lo cual sus informes orales o escritos tienen ms valor que los debates en general del
Congreso o las opiniones individuales de los legisladores (Fallos: 77:319; 141 U.S. 268; 166 U.S. 290) y
constituyen una fuente legtima de interpretacin (Fallos: 33:228; 100:51 y 337; 114:298; 115:186;
Sutherland y Lewis Statutes and Statutory Construction, prrafo 470, segunda edicin 1904 y numerosos
fallos all citados, entre ellos 143 U.S. 457 y 192 U.S. 470).

Es por ello que, pese a la disparidad de opiniones precedentemente reseadas, adquiere relevancia la
voluntad expresada por quienes sometieron el proyecto de ley a consideracin de los restantes integrantes
del Parlamento -ver considerando 9-, como as tambin la instrumentacin finalmente resultante. De la
consideracin de ambos elementos de juicio, aparece ntido que el legislador no ha querido ejercer su
atribucin de crear un impuesto. Pudo haber hecho esto ltimo, mas, sin embargo, dispuso la obtencin de
ingresos no definitivos mediante una suerte de "contribucin" (expresin sta que no se utiliza en sentido
tcnico) que sera reembolsada con posterioridad.

Sustancialmente, el Estado ha obtenido un prstamo, pues desde el inicio existe por su parte una promesa
de devolucin. Dicho prstamo tiene la peculiaridad de obtenerse sin que concurra la voluntad del sujeto
obligado, es decir, se impone, es "obligatorio". El mecanismo ideado slo puede ser visto como una nica
obligacin integrada por dos tramos correlativos. El primero: una prestacin pecuniaria que el particular
debe entregar al Estado, e, inescindible del anterior, el segundo: un reembolso, al cabo de un plazo, de
dicha prestacin con ms un inters. En consecuencia, la obligacin legal en su integralidad tiene en
comn con el emprstito que el Estado se compromete a reembolsar el capital y a pagar un inters, pero
posee al mismo tiempo caractersticas propias del gnero "tributo", pues est presente " ... el carcter
jurdico de la coaccin y el financiero, de ejercer una presin tributaria imponiendo al particular un
emprstito ... en condiciones diversas o por una duracin diferente de las que espontneamente habra
aceptado" (confr. Benvenuto Griziotti, Principios de Ciencia de las Finanzas, Buenos Aires, p. 439; Alain
Barrre, Economa Financiera, Madrid 1969, p. 330). La detraccin obligatoria que pesa sobre el patrimonio
de los particulares ha sido exigida por el Estado para obtener recursos que le permitan el cumplimiento de
sus fines, sobre la base de un presupuesto de hecho -la capacidad de ahorro- que se asienta, a su vez, en
la capacidad contributiva que traducen ciertas manifestaciones de riqueza.

Es por todo lo expuesto que la creacin de la ley se adecua a la categora que en el derecho tributario se
conoce como emprstito forzoso.

13) Que el Tribunal Constitucional Federal alemn utiliz similares razonamientos para caracterizar como
emprstito forzoso a la obligacin creada por una ley -cuya nulidad declar- que estableci la "contribucin
de ayuda a la inversin".

Al respecto, expres: a) "... El legislador de antemano ha tenido la intencin de no recaudar un impuesto,


sino una contribucin reembolsable ... Esta intencin la ha expresado en realidad mediante la fijacin por
ley del derecho al reembolso ... Segn la reglamentacin de la ley de ayuda a la inversin se corresponden
la obligacin de la prestacin monetaria y el derecho a reembolso; slo ambos en conjunto constituyen la
caracterstica de la contribucin de ayuda a la inversin. Esto excluye limitar el juicio de constitucionalidad
de la ley a la obligacin de prestacin monetaria, separada del derecho al reembolso".

b) "La unidad de la obligacin de la prestacin monetaria y el derecho al reembolso clasifica a la


contribucin de ayuda a la inversin bajo los emprstitos forzosos". "... estos sirven para la obtencin de
ingresos (provisorios), pero no producen ingresos (definitivos)". "Esto resulta muy claramente de la
interpretacin histrica ..." (confr. Betriebs-Berater Heft 32, 20 de noviembre 1984; Steuerrecht 2047; fallo
del Tribunal Constitucional Federal de la Repblica Federal Alemana, apartado III, a) y b), del 6 de
noviembre de 1984).

14) Que la eleccin de esta modalidad tributaria -emprstito forzoso- por parte del legislador, con
independencia de su constitucionalidad, ser por cierto un captulo vedado al anlisis de los magistrados.
Sin embargo, es posible intentar el esbozo de los motivos que -razonablemente- habran llevado a aqul a
preferir dicha clase de emprstito, antes que la fijacin de un impuesto.

La primera especulacin podra ser la del hombre comn: la comunidad percibir con "mejores ojos" que
sus representantes los obliguen a "prestar" sumas de dinero -lo cual conlleva una promesa de devolucin-
que el hecho de que aqullos graven sus bienes con un impuesto, pues ste ingresar definitivamente a
las arcas del Estado.

La segunda hiptesis, aunque no deja de ser tal, tiene un aval fctico: las manifestaciones de quienes
produjeron su informe ante el parlamento, y las expresiones contenidas en el proyecto de ley (ver
considerandos 7, 9 y 12). Se dir, en este sentido, que -por las razones que fuere- no se ha querido que
ciertos individuos soportaran una detraccin definitiva en su patrimonio; as se lo manifest y, por ello, la
ley prescribi que las sumas pedidas seran devueltas al cabo de un plazo.

La tercera, aunque no deja de ser una conjetura, no parece fcilmente refutable: es probable que la
existencia de innumerables regmenes legales de promocin regional o sectorial, mediante los cuales se
exime de "todo impuesto nacional", "presente o a crearse" (ver tan solo a ttulo de ejemplo: ley 19.640,
art. 1 y art. 4, inc. j; ley 22.428, art. 21), haya operado como un obstculo severo para la fijacin de un
impuesto que alcanzara a los beneficiarios de dichos regmenes. Pues, si aquellas concesiones fueron
otorgadas por el legislador con anterioridad, no podran ser desconocidas por ste mediante la exigencia
de un nuevo impuesto sin desmedro del derecho de propiedad.

Por lo mismo, si por va de una interpretacin judicial se llegara a sostener que el legislador ha creado un
impuesto, se torcera la expresa voluntad de aqul en el sentido de afrontar la -entonces existente-
situacin de emergencia con el aporte de todos aquellos sectores sociales que tuvieran mayor capacidad
contributiva, obviamente, tambin con el de los beneficiarios de dichos regmenes. Si sa fue la intencin;
con qu clase de razones se argira que, de todos modos, no habra que exigirles a dichos beneficiarios
el esfuerzo que se le ha reclamado al resto de la comunidad, dado que por tratarse de un "impuesto" ellos
se hallaran exentos?

Quiz se haya pensado, entonces, en sortear tal dificultad mediante la creacin de una obligacin
diferente: el emprstito forzoso. Y, de este modo, tambin resulta concebible lo dispuesto por la ley que
crea el "ahorro obligatorio", en su art. 17: "A los fines dispuestos en la presente ley no sern de aplicacin
las exenciones, liberaciones y dems franquicias tributarias, de carcter subjetivo u objetivo, establecidas
por leyes especiales de promocin respecto de los impuestos a las ganancias, sobre los capitales y sobre el
patrimonio neto".

Pero, sea como fuere, la alusin a estos aspectos de poltica tributaria no son sino una manifestacin
hecha a modo de "obiter dicta", pues el Tribunal deber examinar si el Congreso se hallaba facultado
constitucionalmente para imponer un emprstito forzoso, tal como lo ha hecho.

15) Queda pues planteado el primer interrogante nuestra Constitucin Nacional admite como fuente de
formacin de los recursos del Tesoro Nacional a tales emprstitos? Al reglarse en aqulla "los emprstitos
y operaciones de crdito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nacin, o para empresas de
utilidad nacional" del modo en que se lo ha hecho se ha tenido la expresa voluntad de excluir a los de
carcter forzoso o, por el contrario, se hallan stos admitidos dentro de los recursos financieros del
Gobierno Federal?

16) Que el art. 4 de la Constitucin Nacional dispone: "El Gobierno Federal provee a los gastos de la
Nacin con los fondos del Tesoro Nacional, formado del producto de derechos de importacin y
exportacin, del de la venta o locacin de tierras de propiedad nacional; de la renta de Correos; de las
dems contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso general, y
de los emprstitos y operaciones de crdito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nacin, o
para empresas de utilidad nacional".

A su vez el art. 67, en el inc. 3, establece que corresponde al Congreso "Contraer emprstitos de dinero
sobre el crdito de la Nacin" (la cita de estos arts. de la Constitucin Nacional, como la de los que en lo
sucesivo se hagan, responden a la redaccin vigente con anterioridad a la reforma constitucional del 22 de
agosto de 1994).

17) Que, sobre el tpico que se analiza, el debate de la Asamblea Constituyente se ha caracterizado por su
parquedad. En lo que respecta al art. 4, tuvo por objeto establecer si dicho artculo era concorde o no con
el art. 19 del Acuerdo de San Nicols de los Arroyos; si se menguaban ciertas facultades impositivas de las
provincias y, finalmente, reconocer la deuda -tanto interior como exterior- de la cual la Nacin deba
hacerse cargo. As, el diputado por Santa Fe, en la sesin del 22 de abril de 1853, propuso una redaccin
distinta del art. 4 (que, en definitiva, no fue aceptada) para la cual se "haba valido de las mismas
palabras del distinguido Publicista Alberdi" concebida en los siguientes trminos: "Art. 4 - El Gobierno
Federal provee los gastos de la Nacin con los fondos del Tesoro Nacional, formado con impuestos
soportados por todas las Provincias proporcionalmente". Ntese que en esta propuesta no se mencionaba
a ninguna clase de emprstitos, al igual que en el art. 8 del Proyecto de Alberdi, que es su fuente. Dicho
proyecto, en cambio, entre las facultades del Congreso estableca: "Art. 69. - En el ramo de rentas y de
hacienda el Congreso: ... 4: Contrae deudas nacionales, regla el pago de las existentes, designando
fondos al afecto, y decreta emprstitos" -el destacado no pertenece al texto-.

La propuesta antes referida fue contestada por Gorostiaga, miembro informante de la comisin, quien
seal: "Todo Gobierno ... debe tener poder bastante para dar entero cumplimiento a las obligaciones que
se le imponen, y de que es responsable. Las rentas son el ([nico]) (principal) resorte para llenar estos
objetivos, elemento sin el que la mquina del Estado quedara paralizada; porque sin la unin y
consolidacin de rentas, de ciertos intereses y medios, no puede haber en poltica existencia Nacional ..."
"Que uno de los primeros deberes de la Administracin era el pago y consolidacin de la deuda nacional
tanto exterior como interior; porque de ello dependa su crdito"

"Que ... (todo lo) que se daba al Gobierno, era lo que fijaba el artculo en discusin ...". Acot aquel
congresal: "Que examinara estos recursos, principiando por el ltimo de ellos-: Que el primero en este
sentido: "Emprstitos y operaciones de crdito, solo era un recurso subsidiario, y nicamente los fines
para que ellos fuesen creados decretados por el Congreso".

Continuada la sesin al da siguiente, expuso Gorostiaga: "Que para llenar tantos deberes" (en alusin a
los que le correspondan al Gobierno Federal) "an crea insuficientes las rentas que se le acordaban;
puesto que ni era fcil negociar un emprstito cuya base era el crdito marchito entre nosotros con el
monto de nuestra deuda por capital inters y por nuestra situacin poltica;" -en obvia referencia a los
emprstitos externos- "que tampoco podamos vender tierras con gran provecho Nacional, sin dar
previamente suficientes garantas al derecho de propiedad que se transfiriese en ellas; garantas que
penden mucho de la respetabilidad y desahogo del mismo Gobierno".

"Que se haba citado al distinguido publicista Alverdi a quien l tributaba sus respetos, y que como un
homenaje de su gratitud, deseaba rectificar la idea que se le atribua".

"Que era verdad que dicho seor Alverdi aconsejaba que el Tesoro Nacional se formase de derechos
impuestos las Provincias proporcionalmente; pero que al emitir este consejo, haba declarado tambin,
que sus trabajos eran abstractos; que con ellos hacia un molde en que crea deba vaciarse nuestro
sistema poltico; pero no determinaba su magnitud ni dimensiones; que aconsejaba al mismo tiempo, que
la Aduana fuese una, dejando al Congreso la facultad de crear y suprimir otras" (confr. Emilio Ravignani,
Asambleas Constituyentes Argentinas, t. IV, ps. 501 a 504).

18) Que, segn resulta de la resea precedente, la discusin de aquel artculo no arroja mayor claridad,
pues en materia de emprstitos y operaciones de crdito los constituyentes se han limitado a consignar
-siguiendo al pensamiento clsico- el carcter de recurso no ordinario que deba ser "creado o decretado"
por el Congreso para la exclusiva finalidad que ste le asignara. A su vez, los redactores de la Constitucin
solamente han hecho una mencin de la dificultad de negociar los emprstitos externos en la situacin que
atravesaba la Repblica; pero, por cierto, ello nada esclarece respecto a otras modalidades de emprstitos.
En efecto, nada puede extraerse acerca de la posibilidad de ordenar emprstitos forzosos, como as
tampoco de la de contraer emprsitos voluntarios internos y, sin embargo, sera impensable poner en tela
de juicio esta ltima.

Por su parte, respecto del actual art. 67 -art. 64 del proyecto- fueron votadas "las nueve atribuciones
primarias" sin que haya existido debate alguno sobre el particular (confr. p. 527).

19) Que, as como los impuestos renacen bajo nuevas formas despus de largos perodos histricos,
reaparecen ciertos emprstitos de antigua utilizacin (quiz como consecuencia de la primera guerra
mundial), que se consideraban cados en desuso, sorprendiendo a los tericos en el siglo actual. No slo es
el caso de los emprstitos forzosos, sino de los patriticos, los de lotera e incluso formas peculiares, como
el emprstito semi-obligatorio implantado en Francia en 1948 (confr. Salvador Oria, Finanzas, Buenos Aires
1948, t. III, p. 148 y Maurice Duvergier, Instituciones Financieras, Barcelona 1960, ps. 160/161).

Al respecto, la aparicin del instituto del emprstito forzoso es tan remota cuan particulares son las
situaciones en las que los Estados recurren a l. Sin embargo, como lo expresara algn autor, la conocida
denominacin de "formas anticuadas del crdito pblico" (en la que se incluira a los emprstitos forzosos)
es ya una terminologa de valor convencional, desde que no significa en manera alguna que tales formas
pudieran entenderse definitivamente abandonadas en la actualidad.

Segn relata Gaston Jze, "En Inglaterra antes de la Revolucin de 1648 los reyes procedan
frecuentemente a los emprstitos forzosos llamados 'benevolences'. Estos emprstitos tenan lugar bajo la
forma de cartas personales revestidas del sello privado, dirigidas a los personajes ms ricos del reino: era
lo que se llamaba emprstitos bajo el sello privado (loans under Privy Seal). En buena hora, el Parlamento
los prohibi, por ejemplo, bajo Ricardo III a fines del Siglo XV. Pero estas prohibiciones no fueron
observadas".

"Uno de los ltimos emprstitos forzados de este gnero, por una suma relativamente considerable, fue
aquel levantado en los comienzos del reino de Jacobo I (Cartas del 31 de julio de 1604) ...".

"Despus de una apelacin a la lealtad del destinatario, una exposicin de las dificultades financieras en el
medio de las cuales se debata el rey, una promesa solemne de reembolso, Jacobo I, escriba: "En
consecuencia, lo que nosotros requerimos es que dentro de los doce das de recibida esta carta ustedes
hagan remitir la suma de ... a ... 'que nosotros hemos constituido nuestro colector en nuestra cuenta
de ...'".

"En 1627, la Petition of Right, impuesta a Carlos I, prohibi formalmente practicar las 'benevolences' o
emprstitos forzosos sin el consentimiento del Parlamento. Desde esa poca, no hubo ms, en Inglaterra,
emprstito forzoso". Esta desafortunada experiencia histrica explicara la ausencia de tales prcticas en el
derecho americano, a diferencia de lo que ha ocurrido en otros pases.

A su vez, refiere lo siguiente respecto de la Francia del perodo revolucionario:

"Constatemos en primer lugar que, bajo el viejo rgimen, el emprstito forzoso fue muy practicado hasta
el comienzo del Siglo XVIII".

"Se encuentran ejemplos numerosos en el Siglo XIV, bajo el rey Carlos V. Esta prctica no fue jams
abandonada por l o sus sucesores".

"En el Siglo XVI, bajo Francisco I, hubo varios emprstitos forzosos sobre los habitantes de Pars, de Lyon.
Bajo Enrique II y Carlos IX no ha habido ms que emprstitos forzosos".

"En el Siglo XVII, en 1644, un emprstito voluntario no tuvo xito, dos emprstitos forzosos fueron
levantados, el primero sobre los habitantes de Pars y de otras ciudades, el segundo sobre los 'ricos y
acomodados' de la Touraine, as como sobre 'todos los exceptuados y privilegiados' de la Champagne ...".

"A comienzo del Siglo XVIII, el emprstito forzoso fue tambin practicado ...".

"La Revolucin no recurri al emprstito forzoso sino despus de haber vanamente ensayado el impuesto,
el emprstito patritico y el emprstito voluntario ..., despus de haber creado los asignados", en fin,
"cuando las necesidades de la guerra devinieron tan apremiantes que no se saba adnde dirigirse para
encontrar dinero" y cuando "la sobreabundancia de asignados fue tal que se debi encontrar un medio
enrgico de desembarazarse de ellos".

"Hubo tres emprstitos forzosos: en 1793; en 1795; en 1799. El primero no fue reembolsado; el segundo
no lo fue sino incompletamente; el tercero fue abrogado casi enseguida" (Jze Gaston, "Cours de Science
Des Finances et de Legislation Financiere Franaise", Pars, 1922, ps. 480 a 482).

Es interesante el comentario que realiza respecto del emprstito forzoso de 1815 (Ordenanza Real del 16
de agosto de 1815):

"Al da siguiente de Waterloo, Francia fue invadida; una parte del territorio fue ocupada militarmente por
los aliados vencedores. En el estado tremendo en que se encontraban en ese momento las finanzas
pblicas, y vista la miseria de los recursos, el rey, por ordenanza del 16 de agosto de 1815, decreta
levantar un emprstito forzoso de 100 millones de francos".

"La ordenanza de 1815 fue confirmada expresamente por la ley de finanzas del 28 de abril de 1816 (art.
4); esta misma ley organiza el reembolso del emprstito forzoso (arts. 9 y 10)".

"La operacin result perfectamente. La suma era por otra parte mnima. Ella fue pagada integralmente en
los plazos fijados" (op. cit., ps. 488/489).

Tambin en la segunda mitad del Siglo XIX el prstamo coercitivo sobrevivi.

En efecto, en la poca en que nuestros constituyentes redactaron la Ley Suprema, en la Austria de los
Habsburgo se recurra a dicha clase de prstamos. Fue el caso del exigido en los aos 1850 y 1859, este
ltimo, en Lombarda y Vneto (confr. Aliomar Baleeiro, Los emprstitos forzosos y la poltica fiscal, Revista
de Derecho Financiero y de Hacienda Pblica, marzo 1964, vol. XIV, N 53, p. 19).

Asimismo, con posterioridad a la primera guerra mundial, hubo intentos de establecer emprstitos forzosos
en pases como Italia y Alemania (Jze, Gaston, op. cit., ps. 493 hasta 500). El instituto del emprstito
forzoso tuvo en algunos casos singularidades tales que lo asociaron a otros recursos, como en el supuesto
de Checoslovaquia en el ao 1919 (confr. Baleeiro, op. cit. y loc. cit.).
Por su parte, para John F. Due, en Gran Bretaa el emprstito forzoso basado en las sugerencias de
Heynes se puso en prctica en 1941, como suplemento del impuesto a los rditos y, Canad, habra
introducido su sistema de emprstito forzoso en 1942 ("Anlisis Econmico de los Impuestos". Buenos
Aires 1961, p. 508).

Un supuesto sin duda peculiar lo constituye el de la Repblica Federativa del Brasil, puesto que, ms all
de haber recurrido a aquella clase de emprstitos en el siglo actual, tanto su Constitucin del ao 1967
(art. 18, II, pargrafo 3 y art. 21, pargrafo 2, II) cuanto la actualmente vigente (art. 148), prevn
expresamente la facultad de la unin de instituir "emprstitos compulsorios".

Tambin -como lo seala alguna doctrina- nuestro pas ha recurrido a este expediente en tiempos
cercanos. Constituyen ejemplos de ellos, el dictado de la ley 6489 de la Provincia de Santa Fe (B. O.
26/3/69) y el de la ley nacional 18.909 (B. O. 18/1/71). Por la primera se autoriz a la Municipalidad de
Rosario a imponer un emprstito de esa naturaleza respecto de los propietarios de inmuebles ubicados
dentro del municipio, con el objeto de construir un conducto pluvio-cloacal y cuyo importe sera
reintegrado a partir del quinto ao de vigencia de la ley. Mediante la segunda, se cre un Fondo de Ahorro
para la participacin en el Desarrollo Nacional, y se exigi aportes de capital reintegrables a "todas las
personas fsicas y jurdicas en los trminos y condiciones que fije la reglamentacin..." -art. 4-, a cuyo
favor el Banco Nacional de Desarollo emitira ttulos, los que seran rescatables -arts. 6, inc. d) y 7-.

20) Que, sin juzgar an acerca de la constitucionalidad del instituto del emprstito forzoso, es importante
recordar que ste -como recurso extraordinario- no pudo ser desconocido por nuestros constituyentes.
Efectivamente, ms all de las experiencias contemporneas a su poca, antes relatadas, existieron
numerosos antecedentes nacionales cercanos -si de tiempos histricos se trata- a la sancin de la
Constitucin de 1853. Y, si bien es cierto que muchos de los emprstitos dispuestos en nuestro pas,
estuvieron en su origen ligados a otros recursos fiscales -v.gr. las contribuciones extraordinarias y
forzosas- cuyo criterio de imposicin fue de tono discriminatorio, puesto que se solventaban las urgencias
del tesoro hacindolas recaer sobre la gran masa de europeos existentes en distintos puntos del territorio,
no todos aqullos participaron de dicha caracterstica.

En efecto, ni todos los emprstitos forzosos pretendieron paliar las urgencias del Estado al recurrir al
patrimonio de los europeos, en especial espaoles, (como s lo hicieron, v.gr., el exigido el 20 de abril de
1816 a los comerciantes europeos residentes en la ciudad de Crdoba; o el 12 de agosto del mismo ao a
los europeos de La Rioja) ni tampoco debe confundirse a dichos emprstitos con modalidades extremas
que afectaron frecuentemente el patrimonio de los individuos, tales como las exacciones o requisiciones
militares.

Fueron, en cambio, las instituciones nacidas de la Revolucin de Mayo de 1810 las que, en variadas
ocasiones, se pronunciaron por la necesidad de disponer tales prstamos forzosos como un modo de hacer
frente a los innumerables gastos que le generaba a nuestra patria el mantenimiento de sus tropas.

El mejor ejemplo de ello lo constituye la Asamblea General Constituyente de 1813, que, en su sesin del 5
de julio de ese ao, orden que los capitalistas "de todas clases" anticipen por un ao la suma de 500.000
pesos "por va de prstamo" para subvenir " las urgencias de la Patria en las inmensas erogaciones que
demandaba sin tregua los Ejrcitos del Este, y del Oeste, sin calcular las que exige la guarnicin de la
Capital, y los empleados de la gran lista civil". Se instrument de la siguiente manera:

"A cada prestamista se dar un pagar sellado con el sello del Estado firmado del Gobierno, y refrendado
por el Ministro de Hacienda".

"Despus de dos meses de su fecha sern admitidos los prestamistas en pago de deudas propias, en
favor del Estado".

"Pasados seis meses se recibirn como dinero efectivo en cualesquiera de las Teso[re]ras del Estado en
pago de derechos, y con el premio de un tres por ciento, y al ao con el de un seis".

"Cumplido el ao, se pagarn la vista, y dinero de contado por las Tesoreras respectivas con el mismo
premio".
Sin embargo, ya en esa poca existi la preocupacin de restringir de tales atribuciones mediante el
respeto de ciertos principios. En este sentido, la Asamblea expres: "Nada hay tan sagrado y atendible
como estos objetos, y todo lo que ellos reclaman no es un sacrificio sino un deber. Mas tambin el crdito
pblico pide favor de los prestamistas una garanta efectiva de sus intereses, que no consistiendo en
vanas palabras ni en clusulas promisorias, asegure su confianza de un modo que facilite la indicada
anticipacin, removiendo el temor que de ordinario obliga los Capitalistas negar su fortuna...".
"Atendidos estos principios ha aprobado la Asamblea el proyecto" antes referido (confr. Emilio Ravignani,
Asambleas Constituyentes Argentinas 1813-1898, t. I, ps. 54 y 55).

Con fecha 9 de setiembre de 1813 fue sancionado otro emprstito por valor de 600.000 pesos y ante las
dificultades que tuvo el tesoro para cubrirlo, el 12 de enero de 1814, fue establecido uno nuevo, con
ciertos reconocimientos de pago a anteriores prestamistas (confr. Ricardo Levene, Historia de la Nacin
Argentina, vol. VI, p. 161).

Posteriormente, tal como lo relata el autor citado en ltimo trmino, se incrementaron las angustias
econmicas entre los aos 1816 y 1818. En consecuencia, se resolvi designar en el ao 1817 una
"Comisin" encargada de fijar el presupuesto del numerario preciso para sostener el ejrcito. La cantidad
total sera exigida "a los espaoles europeos de la provincia" "por va de emprstitos", pero, si no llegase a
"cubrir la suma" tambin alcanzara "a los vecinos ms pudientes..." (confr. op. cit., ps. 662 y 663).

Luego, la Asamblea en sesin del 2 de marzo de 1818, autoriz al Director Supremo para imponer "un
emprstito forzoso de 200.000 pesos sobre el Comercio y vecinos pudientes" de Buenos Aires "pagadero
en la Aduana con los derechos de introducciones martimas", que fue aumentado en 500.000 pesos en la
sesin del da 24 de abril del mismo ao (confr. Emilio Ravignani, Asambleas Constituyentes Argentinas
1813-1898, t. I, ps. 346 y 351).

21) Que, por otra parte, aunque (segn se relat) los constituyentes no han seguido a pie juntillas el
proyecto de Alberdi, sin duda su pensamiento gravit en aquellos tiempos. Es por ello interesante el relato
que efecta este autor en el sentido de que ya desde pocas coloniales el cmulo de contribuciones
conocidas "renda un producto miserable al Tesoro espaol en las Provincias argentinas, que, como las de
Chile, costaban mas la metrpoli que su rendimiento". As fue como, en el ao 1809, el Gobierno espaol
argentino se hall en la Plata sin recursos para pagar los sueldos de sus empleados y hacer frente a los
gastos pblicos. Cada partido, entonces, propuso arbitrios fiscales "segn sus conveniencias y sus
principios". El partido realista, propona "un emprstito levantado en el pas; una contribucin patritica,
impuesta sobre los comestibles y subsistencias del pueblo; la abertura de una suscripcin por va de
emprstito; nuevos gravmenes...; cercen los sueldos de los empleados pblicos"; la imposicin de una
lotera...

Empero, el partido nacional... "combati la pobreza de esos recursos por la pluma elocuente del Dr.
Moreno, que buscaba la renta pblica donde por fin se encontr: en la libertad de comercio con la
Inglaterra, es decir, en el producto de la aduana extranjera radicada en el Plata por la primera vez en
1809".

Aun as, como lo destac el autor citado, "Muchos de aquellos arbitrios, afoados al partido espaol... han
sido sin embargo acogidos por la Repblica en tiempos posteriores y existentes muchos de ellos en Buenos
Aires, como veremos en seguida, despus de recordar los impuestos coloniales que han sido derogados
con mas entusiasmo que sensatez algunas veces" (confr. Juan Bautista Alberdi, Obras Completas, Sistema
Econmico y Rentstico de la Confederacin Argentina, segn su Constitucin de 1853, Buenos Aires 1886,
t. IV, ps. 405/406). Acto seguido Alberdi efecta su crtica a ciertos remedios "contrarios al sistema
republicano" (v. gr. los impuestos coloniales de alcabala, sisa, diezmo, mita, estancos, etc.) o a los
utilizados por Buenos Aires como modo de superacin de su dficit constante (v. gr. contribuciones
directas: abuso de la emisin de papel moneda) pues, en palabras de ese autor, mediante estos ltimos
recursos no se tuvo sino la pretensin de sustituir -tanto en tiempos de Rivadavia como de Rosas- al
sistema tributario colonial por el rentstico de la Francia de los Borbones (v. ps. 406/411, op. cit.).

Sin embargo, llama poderosamente la atencin que, ni en esta ocasin en que critica aquellos institutos, ni
en pgina alguna de dicha obra Alberdi haya dedicado siquiera un rengln para descalificar al emprstito
forzoso como instituto genrico, pese a que -como ya se sealara- fue utilizado con anterioridad al sistema
constitucional vigente a partir de 1853. S, en cambio, como luego se ver, dirigi sus crticas a la emisin
de papel moneda no convertible y de curso forzoso que, en el concepto de Alberdi, era una clase de
emprstito forzoso.

Es digno de destacar que tampoco aparece un tratamiento explcito del instituto que analizamos en la
Tercera Parte de su obra, pese a que en sta se ocupa especficamente de la formacin, administracin y
empleo del Tesoro Nacional (confr. ps. 310 y sigts.). Subraya, en cambio, que "La Constitucin argentina
comprende en el recurso del crdito nacional los emprstitos y las operaciones de crdito, con lo cual
admite el ejercicio de todos los medios conocidos de levantar fondos por medio del crdito del Estado"
(confr. ps. 370 y 371).

Cierto es que la fidelidad a los textos obliga a poner de relieve que el autor varias veces mencionado alude
tambin a "...la confianza que inspira el Estado para obtener fondos ajenos, que el pblico nacional o
extranjero pone a su disposicin bajo diversas condiciones" (p. 371) o el modo en que se negocian los
grandes emprstitos (p. 372) y, por cierto, estos conceptos se inspiran en la voluntad de contratacin y no
en la posibilidad de acudir al prstamo forzado de capital ajeno. Pero tales menciones se enmarcan en la
descripcin que efecta Alberdi dentro de lo que l denomina las "formas mas conocidas y ordinarias del
emprstito de fondos hechos la Nacin" (p. 371) y respecto de las cuales expresaba sus preferencias.
Sobre el particular, preocupado Alberdi por atraer capitales extranjeros, por poblar estas tierras mediante
el fomento de la inmigracin y por su prosperidad, escribi: "Entre los emprstitos obtenidos en el pas y
los conseguidos en el extranjero, son mas conformes las miras de la Constitucin argentina los de la
ltima especie. Es una manera de llevar efecto la importacin de capitales extranjeros, que el Congreso
debe promover por leyes protectoras de este fin..." (op. cit., p. 429).

Del tratamiento aludido no puede extraerse como conclusin que Alberdi se haya pronunciado por la
proscripcin constitucional de imponer emprstitos forzosos, a menos que se acuda a una suerte de
premonicin de su pensamiento. Siquiera lo ha hecho en la ocasin -ms acorde al propsito de dicho
pensamiento- de relatar brevemente la organizacin del crdito pblico en Francia, pues menciona los
"primeros emprstitos" -que segn Alberdi- datan de la poca de Enrique IV, Luis XIII y Luis XIV (p. 426,
op. cit.) y, sabido es, durante el reinado de dichos monarcas hubo emprstitos voluntarios, pero la prctica
del emprstito forzoso fue constante.

En cambio s se mostr partidario del repudio -aunque no de la inconstitucionalidad- del papel moneda
inconvertible de curso forzoso que, se reitera, era para Alberdi un supuesto de emprstito forzoso. Este
razonamiento era previsible; pues el autor citado crea hallar el desarrollo y progreso de estas tierras en el
comercio con otras naciones y, al ser la moneda una mercanca intermediaria en el cambio de las otras,
toda alteracin de su valor que se produjera por una emisin desenfrenada poda perturbar dicho
comercio.

Y, por ello, explicit como "opuesta las miras expresas de la Constitucin argentina toda manera de
ejercer el crdito pblico o privado capaz de enajenarnos la confianza del comercio, de los capitales y de
las poblaciones de la Europa, que la Constitucin argentina se empea en atraer por las palabras
terminantes de sus arts. 20, 25, 26, 27 y 64, inc. 16, y por los principios de su poltica econmica y
rentstica" (op. cit., p. 434).

22) Que es interesante sealar que si acudir a la obra de Alberdi es un acto casi obligado al momento de
analizar nuestra Constitucin, no pueden ser pasados por alto los principales trabajos recopilados en
"Escritos Pstumos", en especial, los "Estudios Econmicos".

En stos, al examinar las causas de las constantes crisis que vivi nuestro pas antes y bajo la vigencia de
la Constitucin del 53, indica que una de las principales consiste en la mala utilizacin del crdito pblico.

Pero es importante destacar, para una mejor comprensin de su obra, que la "mala utilizacin" de la que
hablaba Alberdi consista en abusar del crdito pblico, ya fuera recurriendo en forma continua a la
contraccin de emprstitos extranjeros, ya mediante emisiones monetaria de un banco de estado que
creaba billetes no convertibles y de curso forzoso. Esto ltimo era para Alberdi un emprstito forzoso. La
elocuencia de sus palabras obliga a reproducir su pensamiento:
"Tienen razn los que ven la principal causa de la crisis en los emprstitos que ha levantado la Repblica
Argentina. Pero los que as piensan no hablan sino de los emprstitos extranjeros, como si no hubiesen
otros".

"El mas aciago y empobrecedor de todos es el que se levanta en el interior del pas por esas emisiones de
deuda pblica en forma de papel-moneda de banco".

"De todos los modos de levantar emprstitos y endeudar al pas, el mas temible y desastroso es el que se
levanta por emisiones de papel-moneda, porque es disimulado, sordo y endeuda la nacin sin que ella se
aperciba de que toma prestado todo el valor que representa el papel que se emite por ella por una de
sus provincias" (Juan Bautista Alberdi, Escritos Pstumos -Estudios Econmicos-, t. I, Buenos Aires 1895,
ps. 285/286).

Por qu para Alberdi esta clase de emisiones configura un emprstito forzoso? Aqul explica claramente
su tesis: "Como la circulacin de ese papel es forzosa y obligatoria, en cuanto extingue las obligaciones
que se pagan con l, el emprstito que por sus emisiones se levanta, es forzoso igualmente".

"Y como ese emprstito es la vez una contribucin, en cuanto el Estado que toma en prstamo cuatro
solo paga con tres, sus pesos deprimidos tan pronto como se emiten, se puede decir que el pblico
tomador de ese papel paga la cuarta parte de lo que presta al gobierno como contribucin forzosa" (op.
cit., p. 398).

Tambin seal con nitidez sus peculiares males: "el emprstito levantado por emisiones de papel moneda
del Estado, ni paga inters, ni promete reembolso, ni fija trmino para reembolsar, ni es jams
reembolsado ntegramente, por que el billete que se recibe hoy por diez, vale ocho maana y seis pasado
maana" (op. cit., ps. 306 y 307).

23) Que, aun con la intensidad con que manifest su rechazo por esta clase de lo que calific como
emprstito forzoso -papel moneda inconvertible- dos cosas deben sealarse:

a) La primera es que aunque considerara que la emisin de ese tipo de papel era una prctica viciosa
entendi que era admitida por el art. 4 de la Constitucin Nacional.

En efecto, expres que una de las consecuencias que derivaban del antagonismo que separ a Buenos
Aires de un lado y a la Nacin del otro, era "...la imposibilidad perpetua de extinguir el papel moneda,
convertido en instrumento de poder y de gobierno, y la imposibilidad, igualmente perpetua, de crear la
moneda-papel el billete de banco convertible en oro la vista, que es la varilla mgica con que la
Inglaterra, los Estados Unidos y Francia, se han llenado de progresos y tesoros".

"El verdadero banco, es decir, la asociacin libre de capital para servir las necesidades de la produccin
de riqueza, est desterrada del mercado de Buenos Aires por esa institucin poltica que ha tomado al
banco su nombre y su fisonoma, que no es, en realidad, sino la mquina poltica de que se sirve el
gobierno para levantar emprstitos, por las emisiones de esa deuda pblica que se llama papel moneda y
hace del emprstito el principal elemento del tesoro pblico, formado para alimentar los gastos ordinarios
de la administracin la par del impuesto".

Prstese mucha atencin al prrafo con el que contina su pensamiento:

"La reforma de ese vicio es muy difcil, porque ese vicio tiene cincuenta aos de existencia, vive en la
opinin de todos, est escrito en la Constitucin nacional (art. 4) y depende as de una reforma de esta
Constitucin misma, preparada por otra reforma mas difcil: la de la opinin" (op. cit., ps. 313 y 314).

En pginas posteriores avala esta aseveracin, al expresar acerca de la existencia de un banco de Estado
que emite papel moneda inconvertible y de curso forzoso:

"Lo peor para la Repblica Argentina, es que este sistema est no solamente en sus instituciones sino en
sus costumbres... Est en su misma Constitucin Nacional, que comprende el crdito y el emprstito entre
los elementos del tesoro nacional formado para llenar los gastos pblicos de su vida regular (art. 4) y
atribuye entre sus poderes al Congreso el de crear un Banco Nacional" (op. cit., p . 410; v. tambin p.
559).
En definitiva, para Alberdi la emisin de papel moneda era un recurso nocivo aunque necesario en
situaciones extremas: "Desgraciadamente el gobierno, que es el nico que no debiera emitir papel-
moneda, es el nico que lo emite cada vez que la necesidad no le deja otro medio de obtener plata
prestada". Por ello, lo defini como un papel de "situaciones extremas y calamitosas" (op. cit., p. 382).

Ms precisamente, dijo respecto del papel moneda inconvertible de circulacin obligatoria: "el curso
forzoso es el crdito impuesto, el emprstito forzoso, el prstamo involuntario y arrancado del que es
obligado recibir un billete, que promete pagar en cambio de un servicio de un valor real".

"Es y puede ser un recurso, como la contribucin forzosa, en los casos excepcionales en que la
contribucin falta es insuficiente" (op. cit., p. 390).

Por ltimo, segn sostuvo, "Una vez establecido el papel-moneda es difcil suprimirlo, cuando es el Estado
el que lo emite, porque suprimirlo es deshacerse del poder de levantar emprstitos ilimitados y sordos...Y
como solo el Estado puede obligar al Estado dejar ese poder, su abdicacin es un milagro de abnegacin
sobrenatural".

"Por eso es que vive y vivir el curso forzoso emprstito forzoso" (op. cit., loc. cit. y p. 391).

b) La segunda, es que si en las ms de seiscientas pginas que componen sus "Estudios Econmicos"
fustig al emprstito forzoso "papel moneda", pero nada dijo acerca de otras clases de ese gnero, no
parece razonable inducir que su silencio, de todos modos, implicaba extender sus crticas a otras especies
de emprstito forzoso.

Acaso no puede pensarse, por el contrario, que si se trataba de un gnero prohibido por nuestra
Constitucin Nacional bastaba a Alberdi con fundar su rechazo en el simple hecho de ser un emprstito
forzoso. Parece sensato sostener que un talludo pensador como Alberdi -guiado por elementales principios
lgicos- en tal caso razonara del siguiente modo: si la emisin de papel moneda inconvertible y de curso
forzoso es un emprstito forzoso y el instituto del emprstito forzoso se halla proscripto por el
ordenamiento constitucional, ergo: dicha emisin como todo emprstito forzoso, se halla proscripta por el
ordenamiento constitucional. Lejos de ello -como qued dicho- y pese a que manifestara su fastidio,
Alberdi consider que una especie, que en su concepto era un emprstito forzoso, se hallaba incluida
dentro de la denominacin de los recursos que efecta el art. 4 de la Constitucin Nacional.

24) Que, dado que la Constitucin es un todo lgico y, cada una de sus disposiciones es parte integrante
del mismo, por consiguiente, es adecuado e imperativo interpretar cada una de aqullas a la luz de todas
las dems, sin alterar el equilibrio del conjunto (confr. doctrina de Fallos: 302:355, 1552; voto del juez
Petracchi en Fallos: 308:2268, considerando 4) y el all citado). Por ello, se examinar seguidamente y en
cuanto aqu interesa, el art. 20 de la Constitucin Nacional.

En este sentido es pertinente tener en cuenta que Alberdi en su Proyecto de Constitucin, como ya se
observ, no menciona a los emprstitos dentro de los recursos que forman el "tesoro federal" pero s lo
hace al fijar las atribuciones del Congreso del siguiente modo: "Contraer deudas nacionales, regla el pago
de las existentes, designando fondos al efecto, y decreta emprstitos" (confr. art. 69, inc. 4 y art. 8 de
dicho proyecto).

A su vez, en el captulo III, bajo la denominacin de "Derecho pblico deferido a los extranjeros", previ
en el art. 21 que: "Ningn extranjero es ms privilegiado que otro. Todos gozan de los derechos civiles
inherentes al ciudadano... Estn libres de emprstitos forzosos, de exacciones y requisiciones militares". El
objeto de este ltimo artculo fue explicitado por Alberdi en la nota contenida en dicho captulo: el
propsito de ste "...es esencialmente econmico; es poblar, activar, civilizar..."; "...no es una novedad
que se trate de introducir recin en la Repblica Argentina; no hace ms que extender a todos los
extranjeros lo que ya existe concedido solo a los ingleses de un modo tan permanente como si lo estuviese
por la constitucin -por un tratado-, indefinidamente" (en alusin al Tratado celebrado por nuestro pas
con Gran Bretaa el 2 de febrero de 1825) -v. Juan Bautista Alberdi, "Bases y puntos de partida para la
organizacin poltica de la Repblica Argentina", Editorial Universitaria de Buenos Aires, Buenos Aires,
1966, ps. 219, 220 y 99-.
En cambio, el art. 20 de nuestra Constitucin, que tiene como antecedente nacional inmediato, al aludido
art. 21 del proyecto de Alberdi, posee una clusula dismil en este aspecto. En efecto, prev: "Los
extranjeros... No estn obligados a admitir la ciudadana, ni a pagar contribuciones forzosas
extraordinarias". En este aspecto la norma no fue objeto de debate alguno en la sesin del 25 de abril de
1853 (confr. Emilio Ravignani, Asambleas Constituyentes Argentinas, t. IV, p. 515).

25) Que, si se pretendiera derivar del citado art. 20 -en atencin a su antecedente- la conclusin de que
existe una prohibicin constitucional para imponer emprstitos forzosos a los extranjeros y, que sta
tambin alcanza a los nacionales por hallarse ambos en pie de igualdad, habra que superar varios
escollos. El primero, suponer que los redactores de nuestra Constitucin "copiaron mal". Han dicho que los
extranjeros estaban exentos del pago de "contribuciones forzosas extraordinarias" y, en verdad, quisieron
decir que as como aqullos no pagaran esta clase de contribuciones tampoco soportaran "emprstitos
forzosos". El segundo, consiste en que en nuestro pasado -como ya se destac en el considerando 20- si
bien en ocasiones unas y otros pesaron sobre los extranjeros, eran recursos del tesoro perfectamente
diferenciables. Dan cuenta de ello numerosos ejemplos (confr. Emilio Ravignani, Asambleas
Constituyentes, t. I, p. 30 y Ricardo Levene, Historia de la Nacin Argentina, vol. VI, p. 160 y su nota).

Pero, aunque por va de hiptesis se admitiese que la expresin "contribuciones forzosas extraordinarias"
contenida en el art. 20 de la Constitucin significa contribuciones de esa especie y, adems, emprstitos
forzosos, de todos modos queda por dilucidar la finalidad y el alcance de esta previsin. En efecto, se
podra sostener que, como el art. 20 de la Constitucin Nacional ha prohibido la imposicin de dichas
contribuciones -en el sentido restringido o en el amplio- respecto de los extranjeros, esa prohibicin
tambin alcanza a los nacionales, pues ha tenido por objeto colocar a ambos en un pie de igualdad? Si as
fuere, habra que concluir que los nacionales estn exentos de "contribuciones forzosas extraordinarias", lo
cual -al menos en el sentido estricto de estas- es inconcebible.

26) Que la inteligencia que la doctrina ha asignado al mencionado art. 20, es unnime. As, Gonzlez
Caldern, con cita del pensamiento de Montes de Oca sostiene que "...el precepto indica que los
extranjeros y los nacionales, as como gozan de iguales derechos en materia civil, deben estar sujetos a las
mismas cargas, y que, por consiguiente, debe entenderse que los extranjeros no pagarn contribuciones
extraordinarias, impuestas especialmente a ellos" ("Derecho Constitucional Argentino", Buenos Aires, 1931,
t. II, ps. 278 y 279). En el mismo sentido Joaqun V. Gonzlez expresa que la declaracin del art. 20, en el
aspecto que se analiza, slo tiene una explicacin histrica: reparar los abusos cometidos contra los bienes
de los extranjeros en tiempos de la desorganizacin nacional (confr. Obras Completas, Buenos Aires, 1935,
vol. III, ps. 196 y 197). Tambin as lo entiende Podest Costa ("Derecho Internacional Pblico", Buenos
Aires, 1955, t. I, ps. 295 y 296 y el trabajo citado en esta ltima).

En sntesis, a partir de la prohibicin expresa que contiene aquella norma en materia de contribuciones
forzosas extraordinarias (cualquiera sea el alcance de esta expresin) respecto de los extranjeros, no es
posible derivar una similar respecto de los nacionales.

27) Que, sobre el punto debe recordarse que la Nacin celebr, al poco tiempo de sancionada la
Constitucin Nacional, numerosos tratados de amistad y comercio con otras naciones que contienen
clusulas relativas a exenciones de pago de contribuciones extraordinarias y emprstitos forzosos, respecto
de los extranjeros en los respectivos pases signatarios (v. gr. el celebrado el 27 de julio 1853 con los
Estados Unidos, art. 10; con la Repblica de Chile el 30 de agosto de 1855, art. 5; con el "Imperio" de
Brasil el 7 de marzo 1856, art. 8; con la Repblica de Paraguay, el 29 de julio de 1856, art. 13; con Prusia
y los pases agregados a su sistema aduanero el 19 de setiembre 1857, art. 10; con la Repblica de Bolivia
el 7 de diciembre 1858, art. 6, entre otros -Anales de la Legislacin Argentina, aos 1852-1880, ps. 111,
125, 135, 149, 162 y 188, respectivamente-).

28) Que en un interesante trabajo se relata el tratamiento que esta materia ha tenido por algunas
comisiones arbitrales mixtas que en diversas pocas se han pronunciado sobre reclamaciones entre los
Estados Unidos y Mxico (confr. Podest Costa, "El extranjero y la imposicin del servicio militar o de
prestaciones pecuniarias con carcter extraordinario y forzoso", Revista de la Facultad de Derecho y
Ciencias Sociales, vol. VI, 1927, ps. 853/893). El autor mencionado concluye, con cita de los casos "Mc.
Manus Brothers v. Mxico"; "Rose v. Mxico"; "Hickman v. Mxico", de dichas comisiones arbitrales, que
tanto en el caso de contribuciones extraordinarias cuanto de emprstitos forzosos "...para el tribunal
mexicano-norteamericano de 1868 era lcita la imposicin respecto de los extranjeros siempre que ella se
efectuara sobre la generalidad de los habitantes", postura que l comparte al expresar que "...la exencin
de contribuciones pecuniarias, pactada en un tratado para los extranjeros, es una exencin calificada en el
sentido de eximir a aqullos de las imposiciones que no afecten a la vez a los dems nacionales" (op. cit.,
ps. 884, 888 y 889). Para el autor citado, la contribucin extraordinaria y el emprstito forzoso son
recursos a los que legtimamente puede acudir un estado. Recurrir a este ltimo "en momento de grave
crisis econmica y financiera" y ser lcito como acto de gobierno "...siempre que rena condiciones
anlogas a las definidas anteriormente como necesarias para la procedencia de una contribucin
extraordinaria: 1: imposicin sobre la generalidad de los habitantes; 2: certeza en cuanto a las personas
obligadas y al monto de la respectiva imposicin; 3: igualdad de tratamiento para nacionales y
extranjeros" (op. cit., ps. 890 y 891).

29) Que, en suma, aquella postura fue recibida por la Convencin Interamericana sobre Condicin de los
Extranjeros, suscripta el 20 de febrero de 1928, en la ciudad de La Habana, aprobada por nuestro pas por
decreto-ley 21.588, del 29 de noviembre de 1956, cuyo art. 4 dispone:

"Los extranjeros estn obligados a las contribuciones ordinarias y extraordinarias, as como a los
emprstitos forzosos, siempre que tales medidas alcancen a la generalidad de la poblacin".

30) Que el extenso desarrollo anterior ha tenido por objeto demostrar la dificultad severa que existe en
dilucidar la extensin con que nuestra Constitucin Nacional ha empleado el trmino "emprstitos" en su
art. 4. Los integrantes de la Convencin Constituyente no se expidieron sobre el particular. Es indudable,
sin embargo, que al tiempo en que redactaban la Constitucin Nacional ellos conocan en detalle el recurso
denominado tcnicamente emprstito y que ste comprenda tanto al que era suscripto voluntariamente
cuanto al impuesto en forma forzosa. En efecto, los constituyentes fueron testigos de poca de las
experiencias de prstamos forzados nacionales y extranjeros antes referidas y, es claro, que ellas tenan
-por entonces- la fuerza del presente. Aunque en verdad, slo a modo de presuncin podra afirmarse que
se hallaban "en la mente" de los constituyentes al redactar el art. 4, la presuncin se transforma en
certeza si se trata de afirmar que dichas experiencias estaban frente "a los ojos" del redactor.

Y acaso se dir del emprstito forzoso que es un recurso extremo, propio de los pases que atraviesan
agudas crisis, peculiar, o hasta aciago como remedio financiero. Lo cierto es que cuando en la segunda
mitad del siglo XIX -al igual que en el presente- se utilizaba la voz "emprstitos" en forma
omnicomprensiva -por una inveterada utilizacin del idioma- ella inclua entre los emprstitos pblicos
internos, a los prstamos de carcter forzado (confr. voz "emprunt" en: Pierre Larousse, Gran Dictionaire
Universel Du XIX Sicle, Pars 1870, Tomo Septime, p. 480; 2da. acepcin de la voz "emprunt" en:
Nemesio Fernndez Cuesta, Diccionario de las Lenguas Espaola y Francesa, Barcelona 1885, t. I, p. 702).

Dicho uso no debe sorprender si se atiende a la etimologa del trmino (del italiano "imprestito") cuyas
primeras menciones aparecen en un estatuto veneciano del ao 1242 y, en un documento de Dalmacia de
1388 y cuya definicin es: "prstamo obligado" que hacan los ciudadanos a la municipalidad (confr.
Eduardo J. Couture, Vocabulario Jurdico, Buenos Aires 1976, ps. 253 y 254). Asimismo, la Real Academia
Espaola ya en el ao 1732 defina al "emprestido o emprstito" del siguiente modo: "Emprestido: se halla
usado por tributo, impuesto, pecho o gabela". "Fue tambin notado e infamado de avaricia y codicia
demasiada, por los grandes pechos y emprstitos, que ech en aquellos Reinos" (confr. Diccionario de la
Lengua Castellana, compuesto por la Real Academia Espaola, Madrid 1732, Imprenta de la Real Academia
Espaola, Tomo Tercero, p. 417). Coincidentemente, ya en este siglo, aquella voz forma parte del
vocabulario jurdico en idntico sentido (confr. voz 'emprunt' en: Henri Capitant, Vocabulario jurdico,
Buenos Aires 1961, p. 248; voz emprstito en: Guillermo Cabanellas, Diccionario Enciclopdico de Derecho
Usual, Buenos Aires 1986, t. III, p. 133).

De manera tal que, si en el contexto referido pudo el constituyente asignar al lenguaje utilizado una
acepcin restringida y no lo hizo, ello autoriza a entender que la expresin "emprstitos" contenida en el
art. 4 de la Constitucin Nacional comprende tanto a los voluntarios como a los forzosos.
En efecto, si "...no hay ambigedad en la construccin gramatical pero las palabras mismas requieren una
definicin es recurso adecuado tomar la evidencia extrnseca. Aqu es necesario aprender de las fuentes
extrnsecas el significado usualmente atribuido a estas palabras al tiempo en que la Constitucin fue
redactada y, presumiblemente, por aquellos que la redactaron y adoptaron...". Pues, como "ha sido
repetidamente declarado por los tribunales la mejor regla de interpretacin de los trminos tcnicos
empleados en la Constitucin es dar a ellos el significado que ellos tenan al tiempo en que tales
instrumentos fueron redactados y adoptados" (confr. Westel Woodbury Willoughby, The Constitutional Law
of the United States, New York 1929, vol. I, ps. 52 y 53).

31) Que no obsta a lo expuesto el hecho de que la clusula de la Constitucin, que enuncia los recursos
con que se forma el Tesoro Nacional mencione a los emprstitos que decrete el Congreso de la Nacin
-art. 4-, mientras que la que establece las atribuciones del rgano legislativo exprese que compete a ste
contraer emprstitos de dinero sobre el crdito de la Nacin -art.