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HERRERA, Rodrigo; CATALN, Hugo (2014): Impuestos corporativos. Santiago, editorial Thomson Reuters,
pginas. 171 y ss.
Un empresario individual es una entidad integrada por el capital, dedicada a actividades industriales,
mercantiles, y no est organizada como una persona jurdica, si no que se encuentra formada por una sola
persona natural, es decir, se trata de una empresa individual, empresa unipersonal.
Aspectos propios de este tipo de contribuyente
Desde el punto tributario, son actividades que estn clasificadas en el comercio. Tributan en la 1
Categora, en base a rentas efectivas.
La responsabilidad del empresario individual es ilimitada, puede llegar a responder con sus bienes
personales de las obligaciones o deudas contradas por la empresa.
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[] las empresas individuales no podrn convertirse en sociedades de cualquier naturaleza, ni las
sociedades aportar a otra u otras todo su activo y pasivo o fusionarse, sin dar aviso de trmino de giro. Sin
embargo, no ser necesario dar aviso de trmino de giro en los casos de empresas individuales que se
conviertan en sociedades de cualquier naturaleza, cuando la sociedad que se crea se haga responsable
solidariamente en la respectiva escritura social de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa
individual, relativos al giro o actividad respectiva [].
formar parte de la Renta Lquida Imponible. Sera por lo tanto, una renta ms del ejercicio,
formando parte de los ingresos brutos.
El mayor valor quedara afecto a Impuesto Global Complementario?
Slo si hace trmino de giro completo (es decir, si la sociedad que se crea no se hace
solidariamente responsable del pago de las obligaciones tributarias de la empresa
individual que se aporta a la sociedad).
Slo, al hacer trmino de giro, antes haga un retiro de utilidades. De lo contrario, en
general, este proceso de conversin, se entiende tributariamente como una reinversin.
Las utilidades, el FUT de la empresa individual, se traspasa a la sociedad que se crea.
Y considerando la Reforma Tributaria?
Considerando que las reinversiones se acaban, el panorama de la conversin debera
cambiar.
Tambin hay una enajenacin, pero las rentas acumuladas de la empresa individual, se
traspasan a la sociedad que se crea.
Sin perjuicio, y como ya se ha explicado, puede haber un mayor valor en la
enajenacin de ciertos activos de la empresa individual, que se valoricen a un monto
mayor en la sociedad que se crea, pero dicho mayor valor queda localizado slo a nivel de
Renta Lquida Imponible del Empresario Individual, y no en su Impuesto Global
Complementario. Sera, en consecuencia, una renta ms del ejercicio.
Ahora bien, qu pasa con la tributacin de este mayor valor si el Empresario
Individual hace trmino de giro?
En definitiva, el mayor valor tributar en Impuesto de Primera Categora, slo a nivel
de Empresario Individual, incorporndose tal utilidad a la Renta Lquida Imponible que se
calcula al trmino de giro, y posteriormente, traspasndose el FUT a la sociedad que se
crea.
3. Renta Lquida Imponible a la fecha de Conversin.
De los 4 procesos de reorganizacin, en aquellos que haya aporte (conversin, fusin),
hay que hacer una Renta Lquida Imponible a la fecha del proceso de reorganizacin.
En aquellos procesos en que no hay aporte (divisin, transformacin), no hay
obligacin de confeccionar una Renta Lquida Imponible.
4. Aplica Art. 69 del Cdigo Tributario.
Qu es un trmino de giro?
Con ocasin del cesa del giro o actividad de un contribuyente, surgen ciertas
obligaciones tributarias, como por ejemplo, dar aviso, y otras que se explican en el punto
4) posterior (dar aviso, confeccionar un balance, estado de resultados y Renta Lquida
Imponible; pagar impuestos, etc.). Distinguimos entre trmino de giro completo y
simplificado. Este ltimo se distingue del primero porque no hay que dar aviso al SII.
Cuando hago trmino de giro (completo, se entiende), tengo 2 opciones: 1) Retiro (me
llevo para la casa) las utilidades, pagando todos los impuestos (Impuesto de Primera
Categora por el perodo proporcional e Impuesto Global Complementario), o bien, 2)
Pago el impuesto del artculo 38 (trmino de giro especial, que en definitiva reemplaza el
Impuesto Global Complementario). Ese
Como dijimos, al trmino de giro se debe confeccionar una Renta Lquida Imponible.
Esta, debe calcularse tal cual como si fuera de fin de ao (ajustes, correccin monetaria,
etc.). Existe una disposicin legal (artculo 69 del Cdigo Tributario), que obliga a dar aviso
al SII, hacer un balance, un estado de resultados a la fecha de conversin, para pagar el
Impuesto de Primera Categora. Aqu, en el momento en que eso se da, se hace una
diferencia, una lnea de tiempo, y respecto al pasado (anterior a la conversin), se paga el
Impuesto de Primera Categora. La Renta Lquida Imponible se debe hacer a la fecha de la
conversin, a la fecha de creacin de la sociedad que se constituye para todos los efectos.
Cuando hay pago de impuesto, ste se debe verificar dentro del plazo de 2 meses
seguidos al trmino de la actividad. Existe la obligacin, en algunos casos, de pagar no
solamente el Impuesto de Primera Categora, sino el impuesto de trmino de giro (artculo
38). En este caso, es la forma en que se pagan los impuestos personales (Impuesto Global
Complementario Impuesto Adicional).
Excepcionalmente, el contribuyente puede evitar el aviso de trmino de giro, si es que
la sociedad que se constituye se hace solidariamente responsable en la escritura de
constitucin, de todos los impuestos que el Empresario Individual adeudare a la fecha de
conversin, relativos al giro.
En este caso, aunque la empresa que se crea se hiciere responsable solidariamente,
igualmente proceden los clculos contables ya sealados (balance, estado de resultados,
Renta Lquida Imponible, etc.), a la fecha de la conversin, para poder calcular la Renta
Lquida Imponible y pagar el Impuesto de Primera Categora.
Cuando aplica esta excepcin del artculo 69, no se da aviso de trmino de giro. A esto
se le llama trmino de giro simplificado.
a) Aviso de trmino Giro al SII
b) Balance y EE.RR. A fecha de Conversin
La Renta Lquida Imponible a la fecha de la conversin, debe calcularse con todas las
obligaciones, como si fuera de fin de ao (correccin monetaria, ajustes, etc.).
c) RLI a fecha Conversin
En aquellas reorganizaciones que haya aporte (conversin, fusin), en esos casos, hay que
hacer una Renta Lquida Imponible a la fecha del proceso de reorganizacin.
En la transformacin y en la divisin, no hay aporte, por lo que la obligacin de
confeccionar una Renta Lquida Imponible no procede.
d) Pago de Impuestos dentro 2 meses al trmino de actividades.
Todas las rentas acumuladas en el FUT, pasan a formar parte de la Renta Lquida
Imponible al momento del corte. Una vez confeccionada la Renta Lquida Imponible,
todos estos valores se traspasan a la sociedad que se crea para estos efectos. Se crea un
FUT de inicio.
Si se hace reinversin, me eximo del Impuesto de Primera Categora?
FALSO! El Impuesto de Primera Categora es insalvable en este sentido, siempre se
debe pagar el impuesto derivado de la Renta Lquida Imponible.
Posible pregunta de prueba.
Cmo se determina el costo de las acciones que se crean?
Supongamos que el Empresario Individual consigue un socio y se convierte en S.A.
Cmo se determina el costo de las acciones que se crean? Dicho valor estar dado por el
valor del patrimonio de la sociedad que se crea. Eso, siempre y cuando los bienes que se
aporten, sean tasados a valor tributario. Si se aportan a valor de mercado, el costo de las
acciones ser ste. En definitiva, el valor de las acciones ser el valor del patrimonio de la
sociedad que se crea.
3. TRANSFORMACIN
La transformacin es el cambio de especie o tipo social de una sociedad,
efectuado por reforma de sus estatutos, subsistiendo su personalidad jurdica. (Art. 96
Ley N 18.046 de Sociedades Annimas).
El cambio de especie o tipo social efectuado por reforma de contrato social o de
los estatutos, subsistiendo la personalidad jurdica. (Art. 8, N 13, Cdigo Tributario).
Estamos hablando de convertir una sociedad de un tipo jurdico en otro (annima a
limitada, o viceversa). Lo importante, como se dice, es que subsiste la personalidad
jurdica.
3.1.
Tampoco se aplicar lo dispuesto en este artculo, cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos de
cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganizacin de grupos
empresariales, que obedezcan a una legtima razn de negocios, en que subsista la empresa aportante, sea
sta, individual, societaria, o contribuyente del N 1 del artculo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que
impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitucin de una nueva sociedad y que
no originen flujos efectivos de dinero para el aportante, siempre que los aportes se efecten y registren al
valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la aportante. Dichos valores debern
asignarse en la respectiva junta de accionistas, o escritura pblica de constitucin o modificacin de la
sociedad tratndose de sociedades de personas. Art. 64 inc. 4.
TRANSFORMACIN - EFECTOS
1. Subsiste la personalidad jurdica de la sociedad transformada.
2. No hay disolucin de la sociedad transformada.
Contina la personalidad jurdica.
3. No debe hacer Trmino Giro.
La sociedad que se transforma no ha terminado su actividad comercial, sino que
contina bajo otro ropaje jurdico.
4. Debe dar aviso al SII.
Se debe informar la transformacin al SII. En general, todos los procesos de
reorganizacin se deben informar al SII, que es distinta del trmino de giro.
5. No existe aporte de Activos que pueda incidir en Renta Lquida Imponible.
Aqu no hay aporte.
6. Habr que confeccionar una Renta Lquida Imponible a la fecha de Conversin?
Aparentemente no, salvo que haya cambio de rgimen.
7. No Aplica Art. 69 CT No hay trmino de giro.
a) NO Balance y EE.RR. A fecha de Transformacin
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Art. 74. Las sociedades annimas confeccionarn anualmente su balance general al 31 de Diciembre o a la
fecha que determinen los estatutos.
Sobre el nuevo tratamiento tributario de los gastos no aceptados en las Sociedad de Responsabilidad
Limitada:
Hasta el ao antes pasado (comercial 2012, tributario 2013), las Sociedades de Responsabilidad
Limitada no pagaban artculo 21, con la tasa de incremento del 35% sobre los gastos rechazados. A partir del
ao comercial 2013, tributario 2014, eso se igual: tanto las S.A. como las Sociedades de Responsabilidad
Limitada, pagan el impuesto nico del artculo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, por los gastos
rechazados pagados. Antiguamente en relacin a este punto en las Sociedades de Responsabilidad Limitada,
los gastos rechazados tambin pagaban el impuesto del artculo 21, pero no con la tributacin del 35%, sino
que se distribuan a los socios, personas naturales o contribuyentes del Impuesto Adicional. Si el socio era
otra persona jurdica, el gasto se iba traspasando. De hecho, existan 2 declaraciones juradas (que ya no
existen), la 1813 y la 1893.
Ej.: En al DJ 1893, yo sociedad limitada, le informaba al socio cules eran los gastos rechazados
pagados que l deba llevar a su declaracin de Impuesto Global Complementario. La 1813, por su parte, se
realizaba cuando una sociedad reciba gastos rechazados de otra sociedad, y tena que posteriormentedistribuirlos. Es decir, la sociedad reciba gastos rechazados a travs de la DJ 1893, y los distribua a travs de
la 1813.
La modificacin al artculo 21 de la Ley sobre impuesto a la Renta trajo consigo la modificacin de
las declaraciones juradas relacionadas con los gastos rechazados, es as como las declaraciones F-1813 y F1893 fueron eliminadas para dar origen a la nueva declaracin F-1909. A travs de esta nueva declaracin
todos los contribuyentes que se encuentren obligados a presentarla, sin atender el tipo jurdico, que hayan
incurrido en desembolsos, partidas o cantidades a que se refiere el inciso tercero del artculo 21, debern
proporcionar dicha informacin a la administracin tributaria.
La nueva declaracin jurada F-1909, guarda correlacin con la modificacin legal. Por ejemplo, no
existe columna para el crdito por impuesto de primera categora, dado que luego de la modificacin dicho
crdito es improcedente al no gravarse los gastos rechazados con el referido tributo al deducirse en la
determinacin de la renta lquida imponible. Lo mismo ocurre con los retiros presuntos, los cuales, a contar
de la vigencia de la Ley N. 20.630, no se rebajan del fondo de utilidades tributables trayendo como
consecuencia que dichas partidas no se imputen a rentas que hayan sido gravadas con el impuesto de
primera categora.
A partir de este ao, los gastos rechazados pagados tienen 2 posibilidades: a) Pagan el 35% en la
sociedad, o b) se asocian a uno de los socios o accionistas de la sociedad, yendo directamente a su Impuesto
Global Complementario, con tasa de incremento del 10%. Hasta el Ao Tributario 2012, para las Sociedades
de Responsabilidad Limitada, los gastos rechazados no se desagregaban de la Renta Lquida Imponible.
Desde este ao, debemos seguir depurando, porque hay gastos en esta Renta Lquida Imponible
que pagarn un 35%, y otros que se debern eliminar de la renta lquida, puesto que irn al Impuesto Global
Complementario del socio. Por ejemplo, a) Gastos no documentados identificados con un socio, (ej., 3
millones); y b) el sueldo de la cnyuge de un socio (ej., 5,8 millones). Estos debern ser desagregados de la
Renta Lquida Imponible. Los 3 millones de gastos no documentados, irn a la base imponible del artculo 21,
por lo que pagarn la tasa del 35%; y los 5,8 millones, llegarn directamente a la tributacin del socio con el
que se identifican (lnea 3 F22). Despus, hay un incremento del 10% (tasa de castigo), que va a la lnea 20
del formulario (10% Tasa Adicional de Impuesto Global Complementario, sobre cantidades declaradas en
lnea 3, Inc. 3, art. 21).
Sin perjuicio, sin tener sustento legal, el criterio del SII tiene lgica econmica, porque
en la divisin- lo que se escinde es el patrimonio existente a la fecha de la divisin (que
incluye la utilidad del ejercicio). Se podra entonces decir, incluye esta divisin la Renta
Lquida Imponible del ejercicio? Y la respuesta es que s, desde el punto de vista
aritmtico. Pero desde el punto de vista jurdico, considerando la lgica de la ley de
sociedades annimas (dividendos provisorios hasta la aprobacin de los balances, que
inclusive puede cambiar), la divisin de Renta Lquida Imponible en estos procesos carece
de lgica jurdica.
Pregunta: Por qu dice que el SII no considera provisorio el resultado en la Renta Lquida
Imponible de la divisin, si el mismo oficio 1301/2000 haca mencin expresa a que era un
resultado provisorio?
R= S, el oficio seala que es un resultado provisorio, pero aun as, lo trata como
definitivo.
No olvidemos que, como premisa bsica, si yo divido algo, es porque ya es
definitivo. Imaginemos una sociedad A (que se divide), de la que nace A y B. La Renta
Lquida Imponible a la fecha de la divisin es de $100. Resulta que A se llev el 50% y B el
otro 50% de la Renta Lquida Imponible. Los $100 corresponden a Renta Lquida Imponible
del ejercicio (no hay FUT). Entonces se podra decir, asignemos 50 para A y 50 para B.
Sin embargo, resulta que la sociedad B tuvo una gran prdida, posterior a la divisin (por
ejemplo, vendi un activo muy mal). Producto de dicha operacin, se perdieron $300.Entonces, segn la asignacin de la Renta Lquida Imponible, la sociedad B llega al final del
ejercicio con una prdida de $250, pero en realidad, esta sociedad continuadora no gan
nada, inclusive perdi. Entonces claro, el oficio 1301/2000 seala que la Renta Lquida
Imponible a la fecha de la divisin es provisoria, pero en la prctica el tratamiento que
le da es de resultado definitivo (criterio errneo en opinin del profesor). Hay muchas
situaciones de hecho que hacen que el criterio del SII no se explique.
Otro argumento ms para sostener la inconsistencia de la divisin de la RLI:
(desarrollado tambin ms adelante): Texto expreso del artculo 14 Letra A) N 1 letra c),
parte final (relativo a las reinversiones y a la asignacin proporcional de rentas
acumuladas: En las divisiones se considerar que las rentas acumuladas se asignan en
proporcin al patrimonio neto respectivo.
Cules son las rentas acumuladas?
No es ms que el FUT que la empresa ha ido generando a lo largo de su vida. La
Renta Lquida Imponible del ejercicio provisoria (que pide el SII), no ha ido a parar NUNCA
al FUT, y NO est acumulada. Entonces, por qu dividir esta RLI proporcionalmente?
Tenemos entonces otro argumento ms para sostener que la divisin de los resultados
provisorios, literalmente, no tiene pies ni cabeza.
Finalmente, sealar que muchas de las respuestas a la pregunta confundieron lo
que se consultaba, toda vez que se enfocaron en la divisin del capital social, y no a la
divisin de la Renta Lquida Imponible. Esta confusin se produce (segn el profesor,
justamente por la norma del artculo 95 de la ley de S.A., que habla acerca de la
disminucin del capital social y la distribucin del patrimonio).
DIVISIN
Art. 94. Ley N 18.046
La divisin de una sociedad annima consiste en la distribucin de su patrimonio entre s
y una o ms sociedades annimas que se constituyan al efecto, correspondindole a los
accionistas de la sociedad dividida, la misma proporcin en el capital de cada una de las
nuevas sociedades que aquella que posean en la sociedad que se divide.
Art. 95. Ley N 18.046
La divisin debe acordarse en junta general extraordinaria de accionistas en la que
debern aprobarse las siguientes materias:
1) La disminucin del capital social y la distribucin del patrimonio de la sociedad
entre sta y la nueva o nuevas sociedades que se crean;
2) La aprobacin de los estatutos de la o de las nuevas sociedades a constituirse, los
que podrn ser diferentes a los de la sociedad que se divide, en todas aquellas
materias que se indiquen en la convocatoria. Esta aprobacin incorpora de pleno
derecho a todos los accionistas de la sociedad dividida en la o las nuevas
sociedades que se formen.
La junta extraordinaria, a diferencia de la fusin, hace la divisin sin mandato de la ley
de dividir balances auditados. En la fusin s deben ir auditados los balances. Nada dice al
respecto la ley, slo habla de la divisin del patrimonio.
3) Art. 74. Ley N 18.046
Las sociedades annimas confeccionarn anualmente su balance general al 31 de
Diciembre o a la fecha que determinen los estatutos.
4) Art. 77. Ley N 18.046
5) La junta de accionistas llamada a decidir sobre un determinado ejercicio, no podr
diferir su pronunciamiento respecto de la memoria, balance general y estados de
ganancias y prdidas que le hayan sido presentados, debiendo resolver de
inmediato sobre su aprobacin, modificacin o rechazo y sobre el monto de los
dividendos que debern pagarse dentro de los plazos establecidos en el artculo 81
de
esta
ley.
Si la junta rechazare el balance, en razn de observaciones especficas y fundadas,
el directorio deber someter uno nuevo a su consideracin para la fecha que sta
determine, la que no podr exceder de 60 das a contar de la fecha del rechazo.
6) Artculo 14, DL 824.
En las divisiones se considerar que las rentas acumuladas se asignan en
proporcin al patrimonio neto respectivo.
Asignacin proporcional de las rentas acumuladas en funcin de las cuentas de
patrimonio.
DIVISIN - EFECTOS
1. Acuerdo por Junta Extraordinaria de Accionistas.
2. Segn Art. 14 LIR, se dividen las rentas acumuladas. En proporcin al
patrimonio neto respectivo Contable o tributario.
3. Renta acumuladas = FUT
4. RLI provisoria a la fecha de divisin, es renta acumulada?
La Renta Lquida Imponible provisoria, no ha ido nunca a parar al FUT (no est en
acumulada por lo tanto). Antes del 31.12 del ejercicio, no ha pasado a formar parte
del FUT.
5. La normativa de divisiones de la Ley de S.A. tambin aplica para Sociedad de
Responsabilidad Limitada?
DIVISIN - EFECTOS
Cmo se dividen loa activos y pasivos del balance? Lnea a Lnea Y estado de
resultados?
Divisin retroactiva o futura
A) Retroactiva: Acuerdo Hoy = Fecha JEA, dividir con Balances a fecha ltima FECU, por
ejemplo.
La divisin, en general, se puede hacer retroactivamente (para efectos
comerciales, no tributarios), o a futuro. O sea, se puede decir hoy la JEA acuerda dividir la
sociedad, pero con los balances del pasado 31.03.xx. Se puede hacer? Desde el punto de
vista comercial, no hay ningn problema.
Tambin puedo decir, voy a dividir la sociedad el prximo 31.12.xx, pero con el
balance del 31.12. Se da poco, pero podra hacerse as.
En este caso, cuando se hace la divisin retroactiva, lo que tenemos que tener en
cuenta es que, independiente del acuerdo de la junta, para efectos tributarios, la divisin
opera en el momento en que se acuerda, ah se hace el corte tributario (no se hace con la
fecha en que la JEA acord dividir los balances, eso es financiero). Por lo tanto, la divisin
de los balances tributarios se realiza al momento de realizar la divisin.
b) Futura: Acuerdo hoy =Fecha JEA, dividir con fecha 31 Diciembre y
de igual fecha.
balances
FUSIN DE SOCIEDADES
FUSIN - EFECTOS
1. Acuerdo por junta extraordinaria de accionistas.
2. Normativa de las S.A. tambin aplica para Sociedades de Responsabilidad Limitada.
3. No hay liquidacin de la sociedad fusionada No existe aporte de Activos que
pueda incidir en RLI.
Sobre todo en la fusin propia (en la que 2 sociedades acuerdan su fusin).
Importante que no existe aporte de activos, por lo que no hay incidencia en Renta
Lquida Imponible.
4. Artculo 14, retiros y reinversin de activos aportados en la fusin.
Al menos hasta el 31.12.2016, se mantiene el criterio de la artculo 14, en que
cuando hay una fusin, las utilidades acumuladas en la sociedad que desaparece, se
reinvierten en la sociedad continuadora.
5. Sociedad absorbida aplica Art. 38, debe hacer Trmino Giro, Determina Renta
Lquida Imponible a la fecha de fusin y paga 1ra. Categora.
Lo anterior, salvo si se hace trmino de giro simplificado, en cuyo caso se entiende
que las utilidades pendientes de tributacin personal continan en la sociedad que
subsiste. OBS: Sin perjuicio, SIEMPRE se debe pagar Impuesto de Primera Categora a
nivel corporativo, es insalvable.
6. Si RLI de absorbida es PERDIDA TRIBUTARIA, no se traspasa a absorbente.
7. Balance y EE.RR. A fecha de Fusin
b) Absorbente 14 B, absorbida 14 A
14 A hace:
i) Balance y RLI a fecha fusin + pago impuestos corporativos.
ii) Trmino giro, sin aplicar 38 bis, N 2.
14 B anota en sus registros, rentas atribuidas y crditos de la 14 A
11. 2017 en adelante Fusin por creacin
Sociedades que desaparecen hacen: balance, RLI, pagan 1ra. Cat. y T.Giro
Sociedad que se crea puede elegir entre 14 A 14 B, manteniendo ambos
registros.