EL IMPUESTO A LAS VENTAS

SU EVOLUCION EN EL PERU

ARMANDO ZOLEZZI MLLER

INTRODUCCION
Los impuestos inciden directa o indirectamente sobre la renta de una persona, ya sea a travs de una tributacin
referida a los ingresos, al patrimonio o
al consumo.
Las reformas de la legislacin tributaria vigentes desde 1982 comprenden los
dos campos ms importantes del sistema, desde el punto de vista de los ingresos fiscales.
La del Impuesto a la Renta se orienta
bsicamente a un reajuste del rgimen
vigente, mientras que la del Impuesto
General a las Ventas, constituye una
importante evolucin en la estructura
del rgimen, que se iniciara en 1972,
con la dacin del Decreto-Ley 19620,
que sustituy al anacrnico Impuesto de
Timbres Fiscales.
Para entender cabalmente un tributo,
es necesario conocer la filosofa a la
que l responde y determinar cules son
los criterios econmicos, fiscales y
administrativos que lo sustentan.
En el presente artculo lo nico que
se pretende es tratar de examinar los
distintos regmenes que existen respec-

to del Impuesto a las Ventas y hacer

una referencia muy breve a su
evolucin en el Per.
CONCEPTO DE IMPUESTO A LAS
VENTAS
La ley tributaria, cuando seala al
sujeto pasivo de la obligacin en calidad de contribuyente o responsable slo
pretende precisar quin va a ser el
obligado al cumplimiento de la prestacin tributaria y ello no implica que,
desde el punto de vista econmico, dicho sujeto pasivo sea quien, en definitiva, soporte la carga impositiva.
Esta circunstancia trae consigo que se
pueda diferenciar los tributos respecto
de los cuales la ley admite y an dispone que sean trasladados por el contribuyente a sujetos que no forman parte
de la relacin tributaria, de aquellos en
los cuales se pretende que la carga econmica del mismo sea soportada por el
contribuyente sealado como tal por la
ley.
En el primer caso se puede tomar como ejemplo los impuestos que se aplican con ocasin de la venta a nivel de
productor, de artculos tales como taba-

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co, alcohol, bebidas gaseosas, etc. en

los cuales si bien el responsable del tributo es el fabricante, la carga econmica del mismo la soporta el consumidor final. En el segundo caso puede citarse, como ejemplo, un impuesto que
grave las ventas al exterior de productos sometidos a cotizaciones internacionales. El contribuyente es el exportador
nacional y las posibilidades de traslacin al adquiriente del extranjero son
prcticamente nulas. Se da pues, en un
impuesto de este tipo, una identidad entre la norma legal y la realidad econmica, ya que el contribuyente sealado
por la ley como tal, es quien soporta la
carga impositiva.
Todos aquellos tributos, que en principio, estn destinados a gravar al consumidor final, se conocen como impuesto al consumo, aunque la ley seale
como contribuyente o responsable a
persona distinta (fabricante, mayorista,
minorista, etc.) y no obstante que por
razones excepcionales de mercado o
control de precios en determinados
casos no pueda darse la traslacin de la
carga tributaria.
Tal como lo seala John F. Due un
impuesto a los consumos puede gravar
todos o gran parte de los gastos en consumo o slo aquellos realizados en determinados bienes. El primer tipo se
conoce como impuesto a las ventas y el
segundo como sisas o impuestos a los
consumos especficos. 1
A diferencia de los impuestos especficos al consumo de determinados productos un impuesto a las ventas se caracteriza por su amplitud que abarca a
todas las mercaderas o bienes produci-

dos o a una parte considerable de ellos,

as como tambin a los servicios; y por
la comunidad de normas a los productos
que se transfieran y servicios que se
presten comprendidos dentro del mbito
de aplicacin del impuesto.
Las distintas modalidades que puede
adoptar un sistema de impuesto a las
ventas pueden clasificarse en dos grupos:
A. Un impuesto plurifsico; y B. Un
impuesto monofsico.
El primer grupo puede tener la modalidad de ser un impuesto acumulativo
sobre el valor total o bien un impuesto
no acumulativo sobre el valor aadido.
Si toma la modalidad de un impuesto
monofsico ste normalmente no debe
ser acumulativo.
A. El plurifsico acumulativo sobre
el valor total: Bajo esta modalidad se
grava todas las operaciones efectuadas
dentro del ciclo de produccin y
distribucin de bienes y tambin los
servicios que la ley seala.
Se le denomina plurifsico por cuanto el tributo grava todas las transferencias que se realicen, comprendiendo a
las ventas que se efecten en distintas
etapas de la produccin y distribucin
como las que haga el fabricante al mayorista, ste al minorista y las que realice el detallista al consumidor final, as
como las transferencias entre fabricantes, mayoristas o minoristas pudiendo inclusive, afectar a transferencias
realizadas por quienes no son fabricantes o comerciantes, como el caso de la
venta de un bien entre dos personas
particulares. 2

DUE, John F., Anlisis Econmico de los Impuestos, pg. 260.

El impuesto de timbres que existi en el Per hasta 1972, por su origen documentario,
tena la caracterstica de gravar todas las transferencias de bienes (mercaderas) y todos
los pagos por servicios.

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Sobre el valor total porque la base

imponible est constituida por el precio
ntegro del producto en cada venta, sin
deduccin alguna. Esto implica que se
reitere la imposicin sobre la materia
imponible gravada en la etapa anterior.
Acumulativo porque al gravarse todas
las transferencias sobre el valor total se
produce una sucesiva imposicin, abonndose impuesto sobre impuesto, estando a que la base imponible sobre la
que se aplica el tributo est integrada en
parte por el impuesto a las ventas
pagado en las etapas anteriores y que ha
sido incluido en el costo del producto.
Esta modalidad del impuesto a las
ventas puede dar lugar a dos regmenes
distintos: uno en el cual el impuesto se
discrimina formalmente del precio; y, el
segundo, donde el tributo est confundido en el precio.
En el primero de los regmenes citados la tasa sealada por la ley (nominal)
es igual a la tasa efectiva. En el
segundo, la tasa efectiva es mayor a la
nominal. 3
Las distintas modalidades que puede
adoptar el impuesto a las ventas tienen
ventajas y desventajas que es conveniente sealar, haciendo referencia a las
ms importantes. Las virtudes o defectos de cada modalidad estn indicadas
3

Ventajas:
1. La definicin legal del impuesto,
en cuanto al mbito de aplicacin, materia imponible, percepcin y dems
elementos, es normalmente sencilla;
2. La base imponible amplia o sea un
mbito de aplicacin que cubra a todas
las transferencias, permite un buen
rendimiento fiscal;
3. La amplitud de la base imponible
permite, igualmente, la utilizacin de
tasas bajas;
4. El tener una tasa baja facilita la
traslacin del impuesto al consumidor
final, a quien est dirigido el tributo;
5. Desde el punto de vista poltico
puede ser sicolgicamente conveniente,
pues el impuesto queda oculto al comprador.
Desventajas:
Los inconvenientes son considerables
y ello ha llevado a que prcticamente
sea sustituido en todos los sistemas tributarios. Las ms serias son:
1. La modalidad distorsiona la concurrencia al mercado o competencia comercial. El carcter acumulativo del

En el primer rgimen (impuesto independientemente del precio) se tiene, por ejemplo,

un tributo con una tasa del 5%. Si el valor de venta es de S/. 100.00; el impuesto con la
tasa del 5% sera S/. 5.00; y, el precio de venta que debe abonar el comprador S/.
105.00. En el segundo caso, para trasladarse el impuesto al comprador en su integridad,
debe aumentarse el precio de venta a S/. 105.26, que es la materia imponible y que a la
tasa del 5% significa un impuesto de S/. 5.26. La frmula para encontrar la tasa efectiva
(TE) es la siguiente:

TE =
4

en comparacin con las otras modalidades. En lo referente al plurifsico acumulativo sobre el valor total tenemos: 4

TN 100
100 TN

TE =

5 100
100 5

500
95

= 5.26

Ver en este aspecto a Cesare Cosciani El Impuesto al Valor Agregado, pg. 7 y sgtes.
y a Charles Campet en Elementos de una Teora General de la Imposicin de las
Ventas (El Impuesto sobre el valor aadido. Primer impuesto europeo), pg. 51 y sgtes.

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impuesto trae consigo, que la incidencia

fiscal est determinada por el nmero
de transferencias que se den hasta llegar
el producto al consumidor final;
2. Vinculado con lo expresado est el
hecho que la modalidad premia a las
industrias integradas o concentradas y
consecuentemente desalienta la especializacin;
3. Econmicamente, en la prctica,
resulta imposible calcular verazmente la
incidencia real del impuesto a las ventas en los productos;
4. Consecuentemente es una modalidad que dificulto el mercado comn;
5. El nmero excesivo de contribuyentes hace costosa la labor fiscalizadora de la Administracin Tributaria.
B. El monofsico. Esta modalidad
consiste en gravar el producto en una
sola etapa del proceso de produccin y
distribucin. Se trata de un impuesto
nico que puede ser exigido en la venta
efectuada por el fabricante; en la fase
del comercio al por mayor, cuando se
efecta la transferencia al minorista; o,
en la fase del detallista o comercio al
por menor, cuando el producto es vendido al consumidor final.
Ventajas:
1. Permite disminuir el nmero de
contribuyentes, facilitando as su administracin. Esta ventaja es mayor si se
decide imponer el gravamen en la venta
efectuada por el fabricante;
2. No estimula la concentracin industrial ni penaliza la especializacin.
La neutralidad del impuesto es marcada
si la fase gravada es la venta realizada
por el minorista;

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3. Permite discriminar las alcuotas

por productos;
4. El clculo de la incidencia tributaria no ofrece dificultad, sobre todo si
el sistema grava la venta a nivel de minorista;
5. No da problemas en la importacin
o exportacin ni dificulta un mercado
comn, especialmente si el impuesto se
aplica en la venta del minorista.
Desventajas:
1. Al concentrarse el impuesto en una
sola etapa, la tasa es muy alta. Ello
puede estimular la evasin y tener efectos inflacionarios.
2. Producida la evasin sta es total.
3. Si se decide gravar en la etapa del
minorista, la fiscalizacin es muy compleja por el nmero de contribuyentes,
quienes por lo general tienen una contabilidad deficiente.
4. El gravar en la etapa del minorista
no es polticamente conveniente, por
cuanto sicolgicamente el comerciante
minorista se siente afectado por el tributo no obstante que lo traslada al consumidor final.
5. El impuesto aplicado en la etapa del
fabricante o mayorista crea problemas en
la definicin del sujeto pasivo. En cuanto
a la materia imponible pueden darse casos
en los cuales se afecta materia que no
debiera estar comprendida en el tributo
(por ejemplo, en la venta directa del
fabricante al consumidor final o del
mayorista al consumidor final).
C. El valor agregado. Es un plurifsico, o sea que en principio grava todas
las etapas de produccin y distribucin,
pero el objeto de la imposicin no es el

valor total sino el mayor valor que adquiere en cada etapa, es decir EL VALOR AADIDO, desde la materia prima hasta que el producto terminado es
vendido al consumidor final.

dado a los bienes de capital. As tenemos:

Tres elementos caracterizan al impuesto a las ventas bajo la modalidad

del valor agregado:

2. Oligofsico: Si el mbito de aplicacin del impuesto se limita nicamente a algunas de las fases de produccin
y distribucin.

1. Es un impuesto que grava las ventas en todas o varias fases del proceso
de produccin y distribucin de bienes,
o sea, que se trata de un plurifsico;
2. Tiene como objeto de imposicin
al mayor valor que se aada en cada
una de las fases de produccin o distribucin. En el caso de la produccin, el
objeto de la imposicin, en trminos generales, sera la diferencia que exista
entre el valor de venta del producto y
los bienes y materias primas adquiridas
para su produccin o fabricacin. En
las fases de distribucin, el objeto de la
imposicin sera la diferencia entre el
valor de venta de los bienes a nivel de
mayorista o minorista, menos el valor
pagado por la adquisicin de dichos
bienes.
3. No acumulativo, o sea que no se
produce una sucesiva imposicin, que
grave impuesto sobre impuesto, ni se
reitera la imposicin sobre la materia
imponible gravada en la etapa anterior,
como ocurre con la modalidad del
plurifsico acumulativo sobre el valor
total.
Clases o regmenes: La modalidad
del impuesto al valor agregado puede
adoptar distintos regmenes, segn el
nmero de fases gravadas, utilizacin o
no del crdito fiscal y el tratamiento
5

1. Omnifsico: Cuando grava todo el

ciclo de produccin o distribucin de
bienes; y,

El primer sistema es ms perfecto y

en l se dan sus principales virtudes,
sobre todo la de la neutralidad del tributo.
En el segundo, por ejemplo si las fases gravadas son nicamente las del fabricante y mayorista, se pueden producir distorsiones y surgir problemas
similares a la modalidad del monofsico
en la etapa del mayorista. 5
La exclusin del campo de aplicacin
de la ley a los minoristas es recomendable como una etapa de la implantacin gradual del impuesto, habida cuenta de la complejidad del tributo y el
nivel cultural de los minoristas en los
pases no desarrollados.
Desde el punto de vista del mtodo
que se use para calcular el impuesto,
puede adoptarse dos formas:
1. Crdito Fiscal: Bajo esta modalidad el contribuyente o responsable del
impuesto debe cobrar de los adquirientes de los bienes vendidos el tributo que
corresponda, aplicando la respectiva
tasa impositiva al valor de venta. Su
deuda tributaria con el fisco la establece deduciendo de los impuestos aplicados a la totalidad de sus ventas, que l
ha cobrado a sus adquirentes, el total

Excluyndose la venta del minorista, surgen problemas en cuanto a la definicin del sujeto pasivo; distorsin en la materia imponible, por ejemplo en las ventas del fabricante
o mayorista al consumidor final; transferencias entre empresas con vinculacin
econmica y la definicin de stas.

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de los impuestos que le fueron trasladados al efectuar las compras. 6

2. Sin Crdito Fiscal: En oposicin al
primer mtodo, en esta modalidad el
contribuyente debe calcular, por adicin
o sustraccin, el valor aadido y calcular el impuesto aplicando la tasa impositiva que corresponda sobre dicho valor aadido, que es la base imponible. 7
Finalmente, segn el tratamiento que
se les d a los bienes de capital, pueden
haber tres tipos, segn la clasificacin
de John F. Due: 8
1. Tipo Consumo: Se acepta la deduccin de los impuestos que hayan gravado la adquisicin de bienes con fines
industriales en el perodo respectivo
(ao, mes, etc.).
2. Tipo Renta: Igualmente se acepta
la deduccin, pero bajo esta modalidad
ella debe hacerse tomando en cuenta la
depreciacin anual de los bienes y no
de una sola vez como en el primer tipo.
3. Tipo Producto: No se admite la deduccin del impuesto que haya gravado
la adquisicin de los bienes de capital.
La deduccin slo opera respecto de los
insumos.
Ventajas:
1. La mayor ventaja es la neutralidad
econmica. Ella es notoria si el impuesto se aplica a todos los bienes y
servicios y se usa una tasa nica.

2. Conocimiento de la incidencia
tributaria, cualquiera que sea la etapa
de produccin o distribucin en que se
encuentre el bien.
3. Facilita los procesos de integracin
o mercado comn. La Comunidad Econmica Europea ha adoptado el sistema
para los pases miembros.
4. La tasa o alcuota se distribuye en
todo el proceso. Ello disminuye la deuda de las empresas fabricantes y mayoristas, en comparacin con un sistema
monofsico, pero al mismo tiempo garantiza que, aproximadamente, un 70%
de la recaudacin se obtenga en las etapas anteriores a la venta del minorista,
que es la fase donde se produce mayor
evasin.
5. La oposicin de intereses entre los
contribuyentes ayuda a combatir la evasin. En efecto, si el comprador de los
bienes no puede l mismo evadir el pago del impuesto, cuando vende el producto, carece de incentivo para comprar
de su proveedor sin factura que acredite
el pago del impuesto, pues si lo hace no
tendr crdito fiscal y deber pagar un
mayor impuesto por sus propias ventas.
6. La exigencia de una contabilidad
organizada ayuda a un mejor control del
impuesto a la renta.
Desventajas:
1. Mayor complejidad que los otros
sistemas, requiriendo una contabilidad

Por ejemplo, con un tributo que debe pagarse mensualmente, si una empresa ha vendido
S/. 1'000,000; ha efectuado compras por S/. 700,000 y suponiendo una tasa del 20%, tendramos que percibi S/. 200,000 por las ventas efectuadas y pag S/. 140,000 por las
compras efectuadas. Siendo esta ultima cifra crdito fiscal debe entregar al fisco S/.
60,000.00.

Este mtodo es usado o propuesto en muy pocos pases.

DUE, John F., Impuestos Indirectos, pg. 279. (Versin espaola de la edicin de 1970
de la obra Indirect Taxation in Developing Economics, publicada por el Instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de Hacienda de Espaa).

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muy organizada, lo que no es comn en

pases como el nuestro.
2. No facilita la utilizacin de
diferentes tasas o alcuotas, as como
tampoco de exoneraciones, ya que su
implementacin complica notoriamente
el sistema.
3. En lo referente a los bienes y servicios que tienen una utilidad distribuida en varios ejercicios, es compleja la
forma de descontar los impuestos
proporcionales.
4. Si se utiliza un sistema oligofsico,
se crean problemas en la definicin del
sujeto pasivo y en la materia imponible
tal como se explic en el caso del sistema monofsico.
APLICACION DEL IMPUESTO A LAS
VENTAS EN EL PERU
En el Per se han dado los distintos
regmenes descritos. Como ya se seal, hasta diciembre de 1972, estuvo vigente el Impuesto a los Timbres Fiscales que afectaba todas las ventas que se
realizaran dentro del ciclo de produccin y distribucin de un bien, gravndose el precio ntegro sin deduccin alguna, cada vez que se venda un bien o
se prestaba un servicio. Este impuesto
estaba claramente comprendido en el
rgimen del impuesto plurifsico acumulativo sobre el valor total. Si bien
existan algunas tasas especficas, la general era de 5%.
A partir de 1973, con la dacin del
Decreto-Ley 19620, se adopt bsicamente la modalidad del monofsico,
gravndose la venta de bienes en la etapa de fabricacin o importacin, con
una tasa general del 15% y otras especiales de 25%, 7%, 3%, 2% y 1%.
Se encontraba igualmente gravada la
actividad de la construccin con una ta-

sa del 3% y determinados servicios con

distintas tasas (11%, 7%, 3%, 2%, 1% y
0.3%).
No fue el rgimen del Decreto-Ley
19620 un monofsico puro, pues
adems de gravarse las ventas horizontales (entre fabricantes), con un
crdito fiscal que slo llegaba al 70%,
se incluy un impuesto a las ventas a
nivel del mayorista con una tasa del 1
% sobre el volumen total de ventas sin
deduccin alguna, que produca una
piramidacin del impuesto, aunque por
el monto de la tasa, poco significativa.
Esta medida slo tena explicacin a la
luz de la meta prevista, cual era llegar al
Rgimen sobre el Valor Agregado.
En enero de 1975, por Decreto-Ley
21070, se introducen sustanciales modificaciones en el Impuesto a los Bienes y
Servicios. Los ms importantes fueron:
Se sujeta las ventas a nivel de mayoristas a las mismas tasas que las ventas
de fabricantes otorgndoles el derecho a
tomar como crdito el impuesto pagado
sobre sus compras de mercaderas; a los
fabricantes se les autoriza a tomar como
crdito el 100% del impuesto pagado
por sus insumos y materias primas; y,
se elevan las tasas del 3%, 15% y 25%
a 5%, 17% y 27%, respectivamente suprimindose la tasa del 1%.
Prcticamente, con ello, se ingres al
Rgimen del Valor Agregado pero con
una legislacin obviamente defectuosa,
lo que determin la necesidad de
reformar la reforma, expidindose
con ese objeto el Decreto-Ley 21497,
que entr a regir en julio de 1976.
Las tasas impositivas se elevaron del
17% a 20% y la del 27% a 40%. Las
caractersticas del Rgimen al Valor Agregado fueron: oligofsico a nivel de

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productor, fabricante y mayorista, quedando fuera del campo de aplicacin la

venta a nivel de minorista. Para determinar el valor agregado se utiliz el
sistema de crdito fiscal bajo el Tipo
Producto, o sea que no era admisible la
deduccin del impuesto que hubiera gravado la adquisicin de bienes de capital.
Dispositivos posteriores elevaron la
tasa general del 20% a 22% y la del
40% a 42%, para posteriormente
rebajarla al 36%. La tasa reducida del
5% se elev a 6% mediante DecretoLey 22163, de 9 de mayo de 1978.
Con la dacin del Decreto Legislativo
N 190 se introducen importantes
modificaciones en el Rgimen sobre el
Valor Agregado, siendo las ms
relevantes las siguientes:
a. Incorporacin de la venta a nivel
de minorista como afecta, con lo que se
convierte al Rgimen en uno de Tipo
Omnifsico, lo que ha permitido eliminar en el rgimen general, la necesidad de definir quines son fabricantes,
mayoristas o minoristas como sujetos
responsables del impuesto, problema
siempre complejo. Ello, adems, constituye un paso sustancial para llegar a la
neutralidad econmica del impuesto.
b. Se ha pasado de un Rgimen Tipo
Producto a un Rgimen Tipo Renta, lo
que implica reconocer, como crdito
fiscal, el impuesto pagado por la
adquisicin de bienes depreciables del
activo fijo, dndose as otro paso
importante hacia la neutralidad del
impuesto.
c. Introduccin dentro del Sistema
del Valor Agregado a diversos servicios, lo que implica tambin un adelanto.
9

28

Sin embargo, es pertinente sealar, que

no todos los que han sido incorporados
debieran estar, como es el caso de peluqueras y otros servicios esencialmente personales, que por no tener relacin
con el proceso productivo, es preferible
gravarlos -en todo caso- con un
impuesto especfico como se ha hecho
con otros servicios. De otro lado, no
han sido incorporados otros servicios
bsicamente industriales o comerciales,
tal como el de seguros, que se encuentra
en el selectivo.
d. Eliminacin de numerosas tasas,
(36, 22, 14.3, 7.7, 6 y 2.1%), 9 las que
han sido sustituidas por una tasa general del 16%. Ello ayuda a una simplificacin del rgimen evitando confusiones y la existencia de crdito fiscal permanente en diversas actividades.
e. Creacin de Impuestos Selectivos
al Consumo a fin de darle algn grado
de progresividad al Impuesto en
relacin con el consumo de algunos
bienes,
gravando
diferencialmente
bienes cuyo consumo corresponde a
clases econmicamente ms pudientes.
El Impuesto Selectivo es de tipo
monofsico a nivel de fabricante o
importacin.
De otro lado, la medida ha permitido
sustituir numerosos impuestos especficos al consumo que tenan un rgimen
anacrnico.
f. Implantacin de un rgimen simplificado para los pequeos negocios, lo
que ayudar a una incorporacin gradual del pequeo contribuyente al sistema.
El xito del Impuesto, desde el punto
de vista fiscal y de su neutralidad
econmica, depende en gran medida de

Las tasas de 14,3, 7.7 y 2.1% son producto de la reduccin en la base imponible de 35%
65% respecto de la venta de bienes afectos a tasas de 22% 6%.

tener un adecuado control que evite que

la evasin alcance niveles altos tanto en
las ventas de productos nacionales
como el contrabando.
La administracin del Impuesto General a las Ventas podr ser eficaz slo
en la medida que se cuente con un eficiente procesamiento automtico de datos electrnico, que permita un seguimiento a los responsables muy cercano; que se disponga de un nmero suficiente de funcionarios tcnica y moral-

mente aptos; rpida deteccin de los

omisos o defraudadores, dndose la mayor difusin posible; permanente divulgacin de la mecnica del impuesto y
de las normas legales; y, colaboracin
de los consumidores, quienes son los
verdaderos contribuyentes en este tipo
de impuestos pues lo soportan econmicamente al adquirir los bienes o usar
determinados servicios, aunque muchas
veces ese dinero no llega nunca a
ingresar a las arcas del Estado,
quedndose en beneficio del vendedor.

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