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Costos industriales

sin contabilidad

Jaime Daz Santana

El s a b e r d e m i* hijo*
h a r m i g ra n d e /a

Prentice Hall
M xico Argentina Brasil Colombia Costa Rica Chile Ecuador
Espaa Guatemala Panam Peni Puerto Rico Uruguay Venezuela

D a lo s d e c a ta lo g a c i n b ib lio g r fic a

D A Z S A N T A N A , J A I M E
Costos industrales sin contabilidad.

(Vinera edicin
PEARSON EDUCACIN. Mxico. 2010
ISBN: 978-607-32-0170-4
rea: Administracin y economa
Formato: 18.5 X 23.5 cm

Pginas: 216

Todos los derechos reservados


Editor:

Carlos Mario Ramrez Torres


cari osmario.ramircz@ pearsoncd.com
Marianna Lyubarets (Universidad de Sonora)
Editor de desarrollo:
Araccli Caldern Salas
Supervisor de produccin: Enrique Trejo Hernndez
PRIMERA EDICIN, 2010
D.R. 2010 por Universidad de Sonora
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Este libro se public con el apoyo del Fondo para la Consolidacin de las Universidades Pblicas P/FPCU-2009-02.
ISBN 978-607-32-0170-4
ISBN 978-607-7782-53-7 (UNISON)
E-BOOK 978-607-32-0363-0

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Impreso en Mxico.
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Prentice Hall
es una marca de

PEARSON
w w w .pearsoneducadon.net

ISBN 978 - 607 - 32 - 0170-4

"Todo lo que el hombre imagine o suee,


puede hacerse realidad"

Prof. Ernesto Lpez Riesgo

A Cynthia y Jaime

Contenido
Introduccin..................................................................................................................

xi

Resumen de la o b r a ...................................................................................................

xv

Acerca del a u to r......................................................................................................... xvii

Terminologa y conceptos bsicos de costos

1.1

El e m p re sa rio ..............................................................................

1.2

El p erio d o c o n t a b l e ...............................................................

1.2.1 I n g r e s o ................................................................................

1.2.2 G a s t o ....................................................................................

1.2.3 C o s to ....................................................................................

Los co sto s de u n a em p resa c o m e r c ia l..........................

13

1.3.1 E jem p lo d el clcu lo d el co sto de v e n ta s


d e un c o m e rc ia n te .........................................................

1 .4 Los co sto s de u n a em p resa in d u strial


de tra n s fo rm a c i n ......................................................................

1.4.1 C en tro s de c o s to s o d e a cu m u la ci n de co sto s

1.4.2 C la sifica ci n de los c o s t o s ........................................

1 .5 D o cu m en to s d e co sto s de la em p re sa in d u strial . .

15

1.5.1 C o sto de v e n ta s y co sto d e p r o d u c c i n

16

1.5.2 El e s ta d o d e re su lta d o s ...............................................

18

vi

Contenido

Captulo 2

Control y valuacin de la materia prima


y la mano de obra.............................................................

21

2.1 C o n tro l y v a lu a c i n d e lo s e le m e n to s d e l co sto

Captulo 3

Captulo 4

d e p r o d u c c i n .............................................................................

21

2 .1.1 M ateria p rim a d ir e c ta ..................................................

22

2 .1.2 M an o de o b ra d ir e c t a ..................................................

27

Control y valuacin de los gastos indirectos


de fabricacin...................................................................

33

3.1

G a s to s in d ire c to s d e f a b r i c a c i n ....................................

33

3.2

El p ro ce so d e p r o r r a t e o ........................................................

35

3.2.1 B ases d e p ro rra te o .........................................................

36

3 .2.2 F a cto r de p r o r r a te o .......................................................

37

Los costos estimados y el caso especfico


de los gastos indirectos de fabricacin
estim ados...........................................................................

51

4.1 C o s to s h is t ric o s fre n te a co sto s


4.2

p r e d e te r m in a d o s ........................................................................

51

C o s to s e s t i m a d o s ....................................................................

53

4.3 D ife r e n c ia s e n tre lo s c o s to s e s tim a d o s y

Captulo 5

Captulo 6

lo s co sto s r e a le s ...........................................................................

57

Los sistemas de costeo. Sistema de costeo


por rdenes de tra b a jo ..................................................

61

5.1

L o s s is te m a s d e c o s t e o ..........................................................

61

5.2

C o s te o p o r rd e n e s d e t r a b a jo .........................................

62

5.3

C o tiz a c i n a c l i e n t e s .............................................................

74

Sistema de costeo por procesos.................................. 77


6.1

E m p re sa s q u e p u e d e n u tiliz a r e l s is te m a d e co ste o
p o r p r o c e s o s ..................................................................................

77

Contenido

62

C a ra cte rstica s del s iste m a d e co ste o p o r p ro ceso s

78

63

U n id ad es e q u iv a le n te s de p ro d u cto s te rm in a d o s

79

6.3.1 U n id ad es in v o lu cra d a s en el p ro ceso


p r o d u c tiv o ........................................................................

79

6.3.2 U n id ad es eq u iv a le n te s p ro ce sa d a s en
el p e r io d o ...........................................................................

80

6.3.3 G rad o s de a v a n ce d e las u n id ad es en


un p ro ceso p r o d u c tiv o ...............................................

82

6 .4 El sistem a de co ste o p o r p ro ce so s ap licad o


a un so lo p r o c e s o ......................................................................

84

6.4.1 S o lu ci n u tilizan d o el m to d o P E P S ...................

86

6.4.2 S o lu ci n u tilizan d o el m to d o d el co sto


p r o m e d io ...........................................................................

89

6.4.3 S o lu ci n u tilizan d o el m to d o U E P S ...................

92

6 .5 El siste m a d e co ste o p o r p ro ce so s ap licad o


a d o s o m s p r o c e s o s ..............................................................
6.5.1

94

P ro b lem a con s o lu ci n m ed ian te


el m to d o U E P S ..............................................................

96

6.5.2 P ro b lem a co n so lu ci n m e d ia n te el m to d o
del co sto p r o m e d io .......................................................

102

6.5.3 P ro b lem a co n s o lu ci n m ed ian te


el m to d o P E P S ..............................................................

Captulo 7

110

Costos estndar................................................................... 121


7.1

V ariacion es d e lo s c o s t o s .....................................................

121

72 El e s t n d a r ...................................................................................

123

73

124

Las v a ria cio n e s y sus c a u s a s ..............................................


7.3.1 V ariaciones p o r el co n su m o m ayo r
d e m a teria p rim a ............................................................

125

7.3.2 V ariaciones p o r el c o sto m a y o r de a d q u isici n


7 .4

d e la m a teria p r im a .......................................................

125

E st n d a re s id eales y estn d ares n o r m a le s .................

125

7.4.1

126

E stab lecim ien to d e lo s e s t n d a r e s .......................

vi i

viii

Contenido

7.5 A lg u n as co n sid e ra cio n e s acerca d el p re su p u e sto


d e g a sto s in d irecto s d e fa b ric a c i n .................................

130

7.5.1 C lcu lo p o r in te rp o la ci n s im p le .........................

132

7.5.2 C lcu lo p o r in te rp o la ci n m ed ian te


la e cu a ci n d e reg resi n l i n e a l ..............................

132

7.6 R e v isi n d e los e s t n d a r e s ..................................................

133

7.7 L a h o ja d e e s t n d a re s ..............................................................

133

7.8 C lcu lo y a n lisis de las v a r i a c i o n e s ...........................

135

7.8.1 C lcu lo d e co n su m o s y p recio s reales


p o r cad a in su m o d el co sto d e p ro d u cci n . . .

136

7.8.2 C lcu lo de las v a ria cio n e s u n ita ria s ....................

137

7.8 .3 V ariaciones e n el c o sto p o r p u erta,


p o r cad a in su m o y en t o t a l .....................................

139

7.8 .4 A n lisis d e las v a ria c io n e s ........................................

139

7.9 V ariacion es q u e d eb ieran se r in v estig ad as


en su s ca u sa s co n el fin d e in ic ia r accio n es
p ara r e m e d ia r la s ........................................................................

140

7 .10 M s so b re las v a r ia c io n e s ....................................................

141

7.10.1 C lcu lo d e lo s co n su m o s to ta les y co sto s


to tales d e ca d a in su m o del co sto
d e p ro d u cci n a v a lo res e s t n d a r .......................

141

7.10.2 C lcu lo de las v a ria cio n e s t o t a le s .......................

142

7.10.3 A n lisis de las v a ria cio n e s to ta le s .......................

143

7.11 E jem p lo i n t e g r a d o r .................................................................

145

7.11.1 D eterm in aci n d e la m a te ria p rim a


q u e el rea de p ro d u cci n so licit
d el a lm a cn y qu e u tiliz e n e l p ro ceso
p r o d u c t iv o ......................................................................

147

7.11.2 D eterm in a ci n de lo s co sto s: u n ita rio s,


del in v en ta rio final d e p ro d u cci n
en p ro ceso y d e la p ro d u cci n te rm in a d a . . .

148

7.11.3 D eterm in aci n d el co sto d e v e n ta s ..................

149

7.11.4 E lab o raci n d el estad o de r e s u lta d o s

150

7.11.5 C lcu lo d e co n su m o s y p recio s p o r cad a


in su m o d el co sto d e p ro d u cci n y

Contenido

del in v e n ta rio final d e p ro d u cci n


en p ro ceso a v a lo re s r e a le s .....................................

150

7.11.6 C lcu lo de las v a ria cio n e s u n ita r ia s ..................

152

7.11.7 V ariacio n es en el co sto p o r a rtcu lo ,


p o r cad a in su m o y e n to ta l.....................................

152

7.11.8 C lcu lo de los co n su m o s to ta le s y


co sto s to ta le s d e cad a in su m o d el co sto

Captulo 8

de p ro d u cci n a v alo res e s t n d a r .......................

153

7.11.9 C lcu lo de las v a ria cio n e s t o t a le s .......................

153

Costeo v a ria b le ................................................................... 155


8.1

El s iste m a d e co ste o v a r i a b l e ...........................................

155

8 .2

V en tajas del c o s te o v a r i a b l e ..............................................

157

8 .3

El co ste o v a ria b le en m ateria f i s c a l ...............................

160

8.3.1 E jem p lo 1: n m ero d e u n id ad es v e n d id a s


ig u al q u e e l de las u n id a d es p r o d u c id a s

161

8.3.2 E jem p lo 2: n m ero d e u n id ad es v e n d id a s


m en o r qu e e l d e las u n id ad es p r o d u c id a s .. . .

Captulo 9

162

Relaciones volum en-costo-utilidad..............................165


9.1 E l p re su p u e sto d e o p e ra ci n co m o fu en te
p rim aria d e in f o r m a c i n .......................................................

165

9 .2 V ariacin del m a rg e n d e co n trib u ci n y


d el co sto u n itario d e un p ro d u cto co n relacin
al n iv el d e p ro d u cci n y v en tas en el co steo
a b s o r b e n t e ....................................................................................

167

9 3 U tilizaci n d e lo s co sto s fijo s y v a ria b le s


en el co ste o v a r ia b le .................................................................

168

9 .4 C o m p o rta m ie n to d e los co sto s co n relacin


al n iv el d e a c tiv id a d .................................................................
9.4.1

170

R elacio n es v o lu m en -co sto s fijo s


to tales-co sto fijo u n it a r io ..........................................

170

9.4 .2 R elacio n es v o lu m e n -co sto v a ria b le


u n ita rio -co sto v a ria b le t o t a l ...................................

170

Contenido

9.4.3 R elacio n es v o lu m e n -co sto fijo


u n ita rio -co sto v a ria b le u n ita rio -co sto
total u n ita r io ...................................................................

171

9.4 .4 R elacio n es v o lu m e n -co sto fijo


to tal-co sto v a riab le to ta l-co sto
to ta l-co sto u n itario t o t a l ..........................................

172

9 .5 El p u n to de e q u i l i b r i o .........................................................

173

9 .6 La in flu e n c ia d el m a rg e n d e c o n t r ib u c i n ...............

175

9 .7 P u n to d e e q u ilib r io en p e s o s ...........................................

178

9 .8 D e p re c ia c io n e s y a m o rtiz a c io n e s
d e lo s activ o s y las re la c io n e s
v o lu m e n -c o s to -u tilid a d .......................................................

179

9 .9 U tilid a d d e s p u s d e i m p u e s t o s .....................................

181

9 .1 0 R e la c i n v o lu m e n -c o sto s-u tilid a d


en e m p re s a s q u e p ro d u cen y v e n d e n d os
o m s tip o s d e a r t c u l o s .......................................................

182

9.11 E je m p lo ilu s tra tiv o d el p ro rra teo


d e lo s c o s to s v a ria b le s a lo s p r o d u c to s .......................

184

9 .1 2 A n lis is d e s e n s i b i l i d a d ....................................................

191

9.12.1 C a m b io e n lo s p recio s de lo s a r t c u l o s

192

9 .1 2 .2 C a m b io en el m o n to d e los co sto s fijo s

Bibliografa

y e n lo s co sto s v a ria b le s u n it a r io s ....................

193

9 .1 2 .3 C am b io en los co sto s v a r ia b le s ...........................

194

9 .1 2 .4 R eb ajas so b re v e n t a s ...............................................

195

9 .1 3 C o n c l u s io n e s .............................................................................

1%

197

Introduccin

L a mayora de los libros existentes en el mercado sobre el tema de costos tienen


como ttulo comn: Contabilidad de costos, y estn originalmente orientados al estu
diante de contadura. Es obvio que, para el estudio y comprensin de sus conteni
dos, se requieren conocim ientos previos de contabilidad. Sin embargo, el mundo de
los costos no es slo contable, aunque sus registros sistematizados, acorde con los
principios de contabilidad generalmente aceptados, son imprescindibles en toda em
presa.
Durante cada mes, el contador de costos efecta los asientos de las transacciones
realizadas, sean externas o internas, en las cuentas correspondientes de costos. Al
final del mes determina los saldos de cada una de ellas y elabora los documentos
contables o financieros para presentarlos al adm inistrador de la empresa. Si los cos
tos resultaron ser mayores o menores de lo esperado no es de su responsabilidad, ni
tiene la capacidad o evidencia para explicar la razn de esta situacin.
En cambio, corresponde a la administracin de la empresa planear sus operaciones
para alcanzar los objetivos que se fije, los cuales se traducen en una utilidad determi
nada que se desea obtener. Esta ltima puede incrementarse o disminuirse en funcin
del aprovechamiento de los recursos que se ponen a disposicin de cada departamento
en que se divide la empresa de acuerdo con su organizacin. El administrador sabe
que a menor costo, mayor utilidad, y viceversa, y en la elaboracin de su presupuesto
anual establece los costos ms bajos que sabe es posible alcanzar de acuerdo con sus
fortalezas y debilidades como empresa.
Cada departamento es responsable del uso de los recursos que se le asignan y de
be ser evaluado en funcin de los resultados obtenidos, con base en dos parmetros:
eficacia y eficiencia. Eficacia en cuanto al grado en que se alcanzan los objetivos que
se le fijen, y eficiencia en cuanto a los recursos utilizados para alcanzar dichos objetivos.

Costos industriales sin contabilidad

Es claro que el objetivo global de todos y cada uno de los em pleados de la empresa
debe ser producir ms, con la mejor calidad posible y con la mnima utilizacin de
recursos. Entonces, las diferencias entre lo planeado y lo logrado deben ser analiza
das e interpretadas para determ inar las causas de las mismas y remediarlas cuando
estas diferencias son negativas para la empresa o para felicitar a los responsables
cuando son positivas. El dclo es repetitivo: planear, operar, comparar resultados, co
rregir y volver a planear; en este ciclo, los costos juegan el papel principal.
Un buen administrador, adem s del bagaje de conocimientos, experiencias y
cualidades especficas de liderazgo que lo definen como tal, requiere del dominio
de todo lo relacionado con costos. La realidad nos muestra contradicciones. Los con
tadores, con pocas excepciones, no administran em presas; otros que s lo hacen, por
cuestiones circunstanciales diversas, no cuentan con los antecedentes acadm icos
relativos a su funcin, como ingenieros, qumicos, arquitectos, economistas, entre
otros. Tambin los hay, en grado extremo que, al incursionar como pequeos empre
sarios, con escasa escolaridad, son, a la vez, administradores de sus empresas.
A todos ellos, y muy en especial al personal administrativo del departamento de
produccin de toda em presa industrial de transformacin, est dirigida la presente
obra, la cual se ha escrito atendiendo a sus necesidades, sin incluir la tcnica conta
ble, y orientada a la determinacin, anlisis, control y empleo de los costos para la
toma de decisiones.
Los contadores en ejercicio de su profesin, los estudiantes de contabilidad y
los de otras disciplinas acadmicas en cuyos planes de estudios se incluye la materia
de costos industriales, encontrarn en esta obra un gran auxiliar para la mejor com
prensin de este tpico. Aunque no se puede desligar del todo el tema de costos de
la contabilidad, se hace referencia a ella en donde se ha considerado prudente, sobre
todo en lo concerniente a los documentos contables ms relacionados con costos, los
cuales tambin se explican.
No se tratan aspectos que no puedan ser encontrados en las muchas y diferentes
obras relacionadas con la temtica abordada. La diferencia consiste en la manera de
presentar la informacin: suficiente parte terica con explicacin de conceptos lo m s
digerida posible para su mejor comprensin; ejem plos ilustrativos desarrollados con
el mximo detalle, eliminando situaciones obvias, as como ejemplos integradores
en donde se conjuntan conceptos y clculos de varios captulos en la medida que se
avanza en el estudio de esta obra.
Si bien es cierto que se aborda slo lo relativo a costos de empresas industriales
de transformacin, muchos de los conocim ientos pueden ser transportados y aplica
dos en otros tipos de industrias y en empresas de servicios.
Con el estudio de la presente obra, el lector podr aprender de esta materia:

La terminologa en materia de costos.


Las diferentes clasificaciones de los costos.
El comportamiento de los costos de acuerdo con sus clasificaciones.
Cules son los elementos que componen el costo de produccin de los artcu
los que fabrica.
Cules elementos com ponen el costo total de los artculos que produce.

Introduccin

Cul sistema de costos es el ms apropiado para utilizarlo en su empresa.


Cmo determ inar el costo de sus artculos.
Cmo calcular, analizar y utilizar las diferencias de los costos: entre lo planea
do y lo logrado.
Cmo calcular y utilizar los costos para determ inar la utilidad obtenida cada
periodo.
Cmo utilizar los costos para la fijacin de precios, cotizaciones a clientes, en
acciones de planeadn, evaluacin de eficiencias y en muchas otras decisiones.
En la redaccin de los contenidos se trat de utilizar un lenguaje claro, preciso,
directo, sin alegoras y un orden que facilite el aprendizaje autodidctico. El lector
tendr la ltima palabra al respecto y sabr si logramos nuestro cometido.
Agradezco las opiniones y recomendaciones para la elaboracin de esta obra
que me brindaron los com paeros maestros: MC Jorge Luis Taddei Bringas y C P y
M A Javier H. Carreo Knappe. Agradezco tambin la revisin y comentarios de esta
obra al maestro Ignacio Bustillo Nez, quien desgraciadam ente se nos adelant en
el viaje final.

Resumen de la obra
L a presente obra comprende el estudio y aplicacin de sistemas para la determ i
nacin de los costos de produccin en empresas industriales manufactureras sin el
empleo de registros de contabilidad, as como el uso de dichos costos para la toma
de decisiones. Est escrito de tal manera que facilita el aprendizaje autodidctico.
La obra est dirigida a estudiantes de todas las carreras, cuyo plan de estudios
comprenda la materia de costos, incluyendo a contadores pblicos y egresados de
cualesquiera otra disciplina que, por cuestiones circunstanciales, ocupan mandos di
rectivos y requieren el dom inio de los contenidos de esta obra sin tener que aprender
previam ente contabilidad, adem s del pblico en general interesado en conocer o
am pliar sus conocimientos en esta materia.
A travs de la obra, el lector aprender la term inologa en materia de costos; las
diferentes clasificaciones de los costos; el com portam iento de los costos de acuerdo
con sus clasificaciones; cules elem entos com ponen el costo de produccin de los
artculos que se fabrican; cules elem entos componen el costo total de los artculos;
cul sistem a de costos es el apropiado para utilizarlo en una em presa en particu
lar; cmo determinar el costo de los artculos fabricados; cmo calcular, analizar y
utilizar las diferencias de los costos: entre lo planeado y lo logrado; adems, cmo
calcular y usar los costos para determinar la utilidad obtenida cada periodo; cmo em
plear los costos para la fijacin de precios, cotizaciones a clientes, en acciones de
planeadn, evaluacin de eficiencias y en m uchas otras decisiones.

Acerca del autor


j aim e Daz Santana es ingeniero industrial administrador egresado de la Univer
sidad de Sonora. Realiz estudios en la Universidad de Purdue, en Estados Unidos,
donde obtuvo el grado de maestro en C iencias en el rea de Ingeniera industrial con
especialidad en Administracin de la produccin.
Desde 1971 ha desarrollado labores docentes en los niveles de licenciatura y pos
grado en la Universidad de Sonora, donde se ha desempeado en diferentes pues
tos; asimismo, ha impartido ctedra en el Instituto Tecnolgico de Sonora y en la
Universidad del Noroeste. Ha ocupado diferentes puestos en los sectores pblico,
privado y social, y desde 1975 realiza trabajos de consultora.
Actualmente se desempea como profesor de tiempo completo en el Departa
mento de Ingeniera industrial de la Universidad de Sonora y como consultor inde
pendiente.

Terminologa
y conceptos bsicos
de costos

E * n este captulo se presenta y explica la termi


nologa ms com n en el mbito de los costos in
dustriales; asimismo, se establece la diferencia de
costeo de productos entre una empresa comercial
y una industrial; se detallan las clasificaciones ms
im portantes de los costos, y se explican los diferen
tes documentos o estados financieros de la empresa
industrial, con el fin de introducir al lector en la m a
teria de costos y prepararlo para la m ejor com pren
sin de los siguientes captulos.

El em presario
Una persona tiene la eleccin de invertir su capital ocioso en alguna de las opciones
que ofrecen, por ejemplo, las instituciones bancarias, puede invertir a una tasa de
inters fija que le asegura un rendimiento especfico y seguro en determinado plazo.
Asimismo, puede invertir a tasa de inters variable con rendimientos igualmente va
riables o en opciones especulativas, en las cuales, como obtiene altos rendimientos
tambin podra perder parte del dinero invertido.

Costos industriales sin contabilidad

Cuando el capital ocioso lo aporta para establecer un negocio, o bien, lo invier


te como socio en uno ya establecido, se convierte en empresario. Destina su dinero
a una empresa, aceptando y afrontando todos los problem as y riesgos que conlle
va, como negociar sueldos y prestaciones con el personal de la com paa o con su
sindicato; atender los reclamos cotidianos de los clientes insatisfechos; m antener la
lucha constante con sus competidores; pagar impuestos y el reparto de utilidades
a sus em pleados; soportar la dilacin burocrtica en los trmites gubernamentales;
enfrentar una recesin econmica y, entre otras cosas: muchas noches de insomnio.
No obstante, se convierte en empresario porque sabe que el xito o fracaso de la em
presa en la cual invierte depende de su actuacin y, desde luego, espera poner todo
su esfuerzo, conocimientos y experiencia para que sta triunfe, lo cual se traducira
en un mayor rendimiento por peso invertido, en comparacin con el que recibira en
cualquier otra opcin.
El rendimiento, ganancia o utilidad que generar su inversin es el objetivo ms
importante del empresario. La empresa, a su vez, tiene objetivos sociales que cumplir:
produce satis factores de necesidades con un nivel de calidad y precio asequibles a sus
consumidores; genera empleos, permitiendo el sustento de sus empleados; compra
insumos, colaborando con ello en la justificacin de la existencia de otras compaas,
y paga impuestos, permitiendo con su aportacin la satisfaccin de otras necesidades
de la sociedad a travs de las obras y servicios del gobierno.
Es la em presa, como persona fsica o moral, con patrimonio y personalidad ju
rdica propios, la que queda bajo las leyes y reglamentos que del gobierno emanan;
mientras que la responsabilidad del inversionista, como persona, queda delimitada
segn el tipo de figura jurdica bajo la cual se registra la empresa ante el gobierno.

El periodo contable
En forma cotidiana, para cumplir con su objetivo social, la empresa realiza transac
ciones econmicas: vende mercancas, productos o servicios; compra mercancas y
servicios; paga sueldos, salarios e impuestos, y efecta depsitos y retiros bancarios,
entre muchas otras. De acuerdo con las leyes hacendaras en la materia, la compaa
debe registrar todas sus transacciones a travs de la tcnica contable.
De los registros contables de las transacciones se extrae la informacin para ela
borar ciertos documentos o estados financieros que reflejan, por periodos determina
dos, el efecto de las transacciones en la economa de la compaa. Dos de los estados
financieros ms utilizados son el estado de resultados, que indica lo que gan o perdi
la em presa en el periodo, y el balance general, que refleja, al final de ste, cunto es lo
que posee la empresa, cunto debe a sus acreedores y cunto pertenece a los socios.
El primer estado financiero est muy relacionado con el contenido de esta obra, por
lo que ser referenciado con frecuencia. Sobre el segundo, el lector puede recurrir a
cualquier libro de contabilidad bsica para ilustrarse al respecto.
La empresa comercial requiere otro estado financiero, el cual se elabora por sepa
rado, o se integra al estado de resultados, cuyo nombre es estado del costo de ventas.

Captulo 1 Terminologa y conceptos bsicos de costos

La empresa industrial requiere, a su vez, de otros dos estados financieros: el esta


do del costo d e produccin, y el estado del costo de ventas. Ambos se pueden elaborar por
separado o integrarse al estado de resultados.
Dado que el impuesto sobre la renta ( i s r ) , en forma general se calcula con base en
las transacciones ocurridas del 1 de enero al 31 de diciem bre de cada ao, a ese
lapso se le denomina ejercicio fiscal y a la vez periodo contable, sin importar que los
estados financieros se elaboren cada m es o cuando se desee, para efectos fiscales y
de control.

1.2.1

Ingreso

Durante el periodo contable la empresa compra mercancas o materiales que trans


forma en productos, o diversos insum os que utiliza para ofrecer servicios. Las mer
cancas, productos o servicios se venden a interm ediarios o consumidores finales.
Por la venta recibe dinero, en efectivo o en cheque si la venta es al contado o se trata
de un documento mercantil si es a crdito. El monto de la venta se denomina ingreso
del periodo, ya sea que la venta se efecte al contado o a crdito.

1.2.2

Gasto

Para su operacin cotidiana, entre otras cosas, la empresa requiere los servicios de
electricidad, agua, entre otros; consum e papelera y materiales de oficina, gasolina
y aceites para sus unidades de transporte; repara la maquinaria y equipo de pro
duccin; contrata seguros diversos; compra materiales, y paga sueldos y salarios. Al
importe monetario de los bienes y servicios consumidos durante un periodo, inde
pendientemente de que la compra de los mismos haya sido en efectivo o a crdito, se
le denomina gasto.

1.2.3

Costo

Costo es un conjunto de gastos. As, por ejemplo, el gasto de los materiales consumi
dos para elaborar un producto, el gasto en sueldos y salarios del personal de produc
cin y otros gastos diferentes generados en el rea de produccin por conceptos tales
como electricidad, combustibles, mantenimiento, por citar algunos, de un periodo,
conforman lo que se denomina el costo de produccin. Asimismo, los gastos por con
cepto de los bienes y servicios consumidos en un periodo en las reas de ventas y de
administracin general de la empresa y los gastos financieros, conforman el denom i
nado costo tic distribucin.
Con la finalidad de diferenciar ingreso, gastos y costos de un periodo, considere
mos los siguientes datos.
Durante determinado periodo, una empresa compr 10,000 kg de un material
utilizado para producir derto tipo de artculo. El valor del m aterial fue de 2 pesos
por kg. El artculo requiere un kg del material para su elaboradn. En el periodo se
produjeron 8,000 artculos y se vendieron 6,000 a un precio de 6 pesos cada uno.

Costos industriales sin contabilidad

Adems, en el periodo se pagaron, por concepto de otros insum os consumidos


en la elaboracin del producto, as como por sueldos y salarios del personal de pro
duccin, la cantidad de $4,000.
1. Gastos del periodo:
$16,000 por las unidades del material que se consumi en la produccin de
8,000 artculos.
$4,000 por sueldos, salarios, materiales y servicios diversos.
2. Ingreso del periodo:
$36,000 por la venta de 6,000 artculos.
3 . Costo de produccin del periodo (conjunto de gastos).
$16,000 por concepto de 8,000 kilogramos del material consumido en la pro
duccin de los 8,000 artculos.
Ms:
$4,000 por otros insumos, sueldos y salarios.
Producen un total de $20,000 como costo de produccin.
Observe (figura 1.1) que en el periodo se produjeron 8,000 artculos con un valor
comercial de $48,000, pero slo se tuvo el ingreso de $36,000 por los 6,000 artculos
vendidos. Los 2,000 artculos que no se vendieron quedan en el almacn con valor
igual a su costo de produccin ($5,000).

Gastos

FIGURA 1.1

Costo

Gastos, costo e ingresos del periodo.

Ingresos

Captulo 1 Terminologa y conceptos bsicos de costos

Se invirti la cantidad de $20,000 en la adquisicin del material requerido para


la produccin del artculo, pero slo se considera la cantidad de $16,000 como gasto
por el material consumido en la produccin del periodo. El material no consumido
queda en el almacn con valor igual al de su adquisicin ($4,000).
Los $4,000 por concepto de otros insumos, sueldos y salarios son considerados
como otros gastos del periodo, toda vez que fueron consumidos en su totalidad en
el mismo.

Los costos de una em presa com ercial


Cuantificar los costos de una em presa que se dedica a la com pra y venta de mer
cancas es muy sencillo. Tcnicamente tiene solam ente el costo de ventas y el de
distribucin. En cuanto al costo de ventas, o costo de lo vendido, si se tiene en
operacin el sistem a de inventarios perpetuos para la valuacin de las m ercancas
tema del cual se hablar en un apartado posterior, este costo se puede determ inar
directam ente de las tarjetas auxiliares de alm acn, si el registro contable se realiza
manualm ente, o de la com putadora, si los m ovim ientos del almacn se registran
m ediante un programa com putacional. El costo de ventas para un com erciante es el
m onto en m onetario, de lo que costaron las m ercancas qu e se vendieron en un periodo.
Si el control del almacn de mercancas se realiza por medio del sistem a porme
norizado, para el clculo del costo de ventas se requiere efectuar levantamiento fsi
co del inventario para cuantificar lo, aspecto que por lo regular realizan las empresas
cada ao al cierre del ejercicio fiscal o periodo contable. En el ltimo caso, una vez
cuantificado el inventario de mercancas, el costo de ventas del periodo se obtiene
m ediante la ecuacin contable del cuadro 1.1, donde:
Compras: valor de las mercancas compradas, en el periodo.
Gastos sobre com pras: valor de los fletes, seguros, m aniobras de carga y d es
carga, etc., requeridos para que las m ercancas lleguen al alm acn de la
em presa.
Rebajas sobre compras: monto por concepto de rebajas sobre com pras del perio
do (recibidas del proveedor por volumen de compra, por ejemplo).
Devoluciones sobre compras: monto por concepto de las devoluciones sobre com
pras del periodo (por mercancas enviadas al proveedor por estar defectuosas,
por ejemplo).
Inventario inicial de mercancas: valor del inventario de m ercancas al inicio
del periodo.
Inventario fin al de mercancas: valor del inventario de m ercancas al final del
periodo.
Costo de ventas: costo de las mercancas vendidas en el periodo.
Desde luego que, para el caso de las empresas que utilizan el sistem a de inventa
rios perpetuo, la ecuacin contable anterior es tambin aplicable.

Costos industriales sin contabilidad

Compras
Ms:
Gastos sobre compras
Menos:
Rebajas sobre compras
Devoluciones sobre compras

$XXX

Compras netas del periodo


Ms:
Inventario inicial de mercancas

$XXX

Mercancas disponibles para su venta en el periodo


Menos:
Inventario final de mercancas

$XXX

Costo de ventas del periodo

$xxx

CUADRO 1.1

1.3.1

$XXX
$XXX
$XXX

$XXX

$XXX

Estado del costo de ventas de un comerciante.

Ejemplo del clculo del costo de ventas de un com erciante

Al inicio del ao, una empresa comercial que se dedica a la compra y venta de ca
misas tena en inventario 1,000 piezas, cuyo valor fue de $100,000. Durante el mes
de enero compr 200 camisas con valor de $25,000; tuvo gastos sobre compras de
$1,000; $5,000 de rebajas en sus compras y $3,000 por concepto de 25 cam isas devuel
tas al proveedor por defectos. Al final del ao, el inventario arroj un total de 690
camisas con valor de $70,000.
El documento anterior, en la prctica, slo refleja valores monetarios. Sin embargp, en este ejemplo se ha incluido la colum na correspondiente a las camisas, objeto
de las transacciones econm icas de la empresa, con el fin de hacer ms comprensible
el documento y el concepto del costo de ventas.

Costo de ventas
Del 1 al 31 de enero del ao XXXX

Ms:

Menos:

Compras del ao
Gastos sobre compras

Rebajas sobre compras


Devoluciones sobre compras

Camisas

Valor

200

$25,000
1,000

200

26,000

25

5,000
3,000

175

18,000

Igual:

Compras netas

Ms:

Inventario inicial

1,000

100,000

Igual:

Mercanca disponible para venta

1,175

118,000

Menos:

Inventario final

Igual:

Costo de lo vendido
CUADRO 1.2

Costo de ventas.

690

70,000

485

$48,000

Captulo 1 Terminologa y conceptos bsicos de costos

El resultado anterior debe interpretarse como sigue: en el mes de enero del ao


xxxx, se vendieron 485 camisas, que tuvieron un costo de $48,000.

Los costos de una em presa industrial de transform acin


La em presa industrial de transformacin se caracteriza porque integra y transfor
ma una serie de insum os en productos que luego comercializa. El presente texto
se orienta a los costos de la compaa de este tipo, aunque mucho de lo que aqu se
cubra pueda ser aplicado a otros tipos de industrias, como la extractiva o la de cons
truccin.
La cuantificacin de los costos en una empresa industrial es m s compleja. Lo
anterior se comprende si la considerramos virtualmente formada por dos empresas:
una dedicada a producir bienes, y la otra dedicada al comercio de dichos bienes. La
primera efecta una venta virtual de los bienes que produce a la segunda, al costo, es
dedr, al costo que se requiri para producirlos. La segunda acta como una empresa
comercial de compra y venta de mercancas.
Tambin podemos dividir a la empresa industrial en tres grandes reas: de pro
duccin, de administracin y de ventas. El rea administrativa es la encargada, en
tre otras cosas, de planear en coordinacin con las otras, el presupuesto anual de
operacin de la empresa, as como de vigilar su ejecucin y el cumplimiento de los
objetivos y metas en l establecidos; efectuar las com pras de insumos y los pagos
correspondientes; realizar los registros contables; calcular los impuestos y utilidades
y, en general, es la responsable de llevar a cabo todo el proceso administrativo: planeacin, organizacin, direccin y control.
El rea de ventas es la responsable de colocar, a travs de la venta, los bienes que
fabrica la empresa, respaldando su fuerza de ventas con campaas de promociones y
de publicidad. Atiende las quejas y sugerencias de los clientes, analiza a sus competido
res y, en general, es la responsable de la comercializacin y venta de los productos.
Al rea de produccin le com pete la satisfaccin del presupuesto de ventas, tradu
cido en la produccin de las unidades que el rea de ventas ha programado vender,
semana por sem ana y m es por mes, en la cantidad, calidad, costo y tiempos que se le
especifiquen. Adems, en forma fsica o no, dentro de la em presa industrial existen o
pueden existir, otras reas que proveen de servicios a unas o a todas las tres grandes
reas ya mencionadas. Son las denom inadas reas, o centros de servicios, como man
tenimiento, cafetera, transporte, guardera, entre otros.

Centros de costos o de acum ulacin de costos


Cada periodo, con el objeto de determinar los diferentes costos de la empresa indus
trial, el departamento de contabilidad en primer lugar registra cada gasto en que se
incurre, en cuentas especficas del rea o departamento que gener dicho costo. As,
cuando se paga el mantenimiento de las unidades de transporte, el monto correspon
diente se registra en el rea o reas en que se utilizan dichas unidades: administracin,

Costos industriales sin contabilidad

ventas, produccin o cualquier otra o departamento de servicios. Al finalizar un pe


riodo, cada rea ha acumulado una cantidad de gastos. Despus se utiliza el proce
dimiento especfico para la determ inacin de los costos del periodo. Cada rea de la
empresa es, en el sentido contable, un centro de acumulacin de costos. Este proce
dimiento de acumulacin sirve a la vez de auxiliar en la determinacin de eficiencias
en el cumplimiento de objetivos y metas, as como en la toma de variadas decisiones
administrativas.
Cules gastos y costos le corresponden a cada rea y cmo asignrselos?, c
mo determ inar los costos de los artculos que se producen: en total, por producto
y por cada uno de los elem entos del costo de stos?, cmo determinar el costo de
los productos en proceso que quedan al final de un periodo productivo? Todas las
preguntas anteriores requieren, para su respuesta, procesos num ricos m s largos y
laboriosos que los utilizados para fines anlogos en la empresa comercial. Cada una
de las preguntas sern contestadas en sus correspondientes apartados posteriores.

1.4.2

Clasificacin de los costos

Para entender los procedimientos de costeo de una empresa industrial son necesa
rias algunas definiciones de los costos de acuerdo con varias de sus clasificaciones.
Es im portante mencionar que es muy usual en la literatura de costos industriales
que los trminos gasto y costo s e usen como sinnimos.

Costos directos y costos indirectos


En funcin de su identificacin con actividades, reas o productos, los costos se
clasifican en directos e indirectos. Aunque puede aplicarse a todos los costos de una
empresa, esta clasificacin es m s acorde con el rea de produccin y as la orien
taremos.
Los costos directos se identifican con facilidad con una actividad, departamento
o producto. Los sueldos y salarios del personal de produccin se generan y corres
ponden a dicho departamento. Al estar identificados por com pleto con dicho depar
tamento, el costo por estos conceptos es directo al departamento de produccin. Los
materiales que se utilizan para elaborar un producto y que quedan como parte del
mismo se consideran m ateriales directos y, su costo, como costo directo al producto.
Los eos tos indirectos, al contrario de los anteriores, no son especficamente identificables con alguna actividad, departamento o producto. La renta del edificio utili
zado por el departamento de produccin, costo que es generado e identificado con
dicho departamento, es un costo directo para ste. Sin embargo, se considera como
un costo indirecto a los productos que se elaboran, toda vez que, si bien se requiere
para que el departamento de produccin trabaje, no se integra en los productos; no
se utiliza en forma directa en stos ni se identifica slo en los productos.
Algunos costos indirectos son compartidos por varios departamentos o reas de la
empresa y tienen que disgregarse para asignarles, mediante una base lgica de pro
rrateo, la parte que les corresponde. Cada parte as asignada se convierte entonces
en un costo directo al rea o departamento correspondiente.

Captulo 1 Terminologa y conceptos bsicos de costos

En el caso particular del departamento de produccin, todos los costos indirec


tos al producto o a los productos que elabora son directos a ese departamento. A su
vez, estos costos se prorratean para asignar a cada tipo y unidad de ellos su parte
correspondiente.

Costo de produccin como conjunto de costos directos e indirectos


El costo de produccin se genera en la elaboracin de los productos, es decir, en el
proceso de transformacin de los materiales en productos terminados. Este costo se
divide, a su vez, en los siguientes tTes elementos: costo de la materia prima directa,
costo de la mano de obra directa y los gastos indirectos de fabricacin.
a) Costo de la m ateria prim a directa: que se conform a con el valor m onetario de los
m ateriales qu e se utilizan en la elaboracin del producto, que quedan como
parte integral del mismo y que, por ende, pueden cuantificarse en cantidad y
valor por cada unidad producida. Por ejem plo, en la construccin de un m ue
ble de m adera, la m adera, clavos, tom illos, pegam ento, herrajes y pintura son
m ateriales que se integran para formar el mueble. La cuantificacin en canti
dad y valor de cada m aterial nos permite determ inar el costo del m ueble por
estos conceptos. El costo de estos m ateriales tam bin es un costo directo al pro
ducto, razn por la cual se le suele llam ar costo de los m ateriales directos o
costo de la materia prim a directa. Esta ltim a denom inacin ser utilizada en
lo sucesivo.
b) Costo de la mano de obra directa: que se integra con los sueldos y salarios de los
empleados cuyo trabajo est orientado en forma directa al proceso productivo,
es decir, orientado a la transformacin de la materia prima directa en producto.
En la construccin del mueble de madera, por ejemplo, el pago por el trabajo
desarrollado por los obreros, ms sus accesorios, que se dedican a cortar la madera,
ensamblarla, pulirla, pintarla y colocar los herrajes, es el costo de la mano de
obra directa. La cuantificadn del tiempo dedicado por cada uno de ellos, trans
formado en pesos, permite determinar el costo del mueble por este concepto.
Es, a su vez, un costo identificable con el producto; es decir, un costo directo al
producto, por lo tanto se le llama costo de la mano de obra directa, nombre que se
utilizar en lo sucesivo.
c) Gastos indirectos de fabricacin: tambin denominados costos indirectos de fabrica
cin o de produccin. Con excepdn del costo de la materia prima directa y de la
mano de obra directa, son el conjunto de todos aquellos gastos generados en el
rea de produccin para la elaboracin de los productos. En la fabricacin del
mueble de madera ya mencionado se utilizan otros materiales que no quedan inte
grados al producto, como los abrasivos usados para pulir la madera, el adelgazante
de la pintura y el lquido refrigerante de la mquina cortadora. Al no quedar integra
dos, los m ateriales no se consideran directos. En el rea de produccin tambin
se requiere el trabajo de otros empleados, como el jefe de produccin, superviso
res y el encargado del mantenimiento de las mquinas. Al no trabajar en forma
directa sobre el producto, sus sueldos y salarios no se consideran costo de la

Costos industriales sin contabilidad

mano de obra directa. Con lo antes explicado se entiende que tambin existen
el costo de materiales indirectos y el costo de la mano de obra indirecta. Estos
costos indirectos forman parte del rubro de los gastos indirectos de fabricacin.
Adems, en el departamento de produccin se genera una amplia gama de otros
gastos por concepto de servicios como electricidad, telfono, vigilancia, seguros y
fianzas, mantenimiento de maquinaria y equipos de produccin y de transporte, los
cuales no son directos al producto, por lo que se consideran parte de los gastos indi
rectos de fabricacin.
Los elementos del costo de produccin se combinan para formar otros costos
(ver figura 1.2). Por ejem plo el costo primo, que se com pone de los costos de materia
prima directa y de la mano de obra directa. Su nombre se fundamenta en que antes
se consideraba que para elaborar un producto se requera esencialm ente de la mate
ria prima y el trabajo del hombre para transformarla (elementos primarios de la produc
cin), situacin que ya no es del todo aplicable, pues hoy se producen artculos sin la
accin directa del trabajo del hombre sobre la materia prima. O tra combinacin de
los elem entos del costo de produccin es el costo de conversin (coco), que se forma
con el costo de la mano de obra directa y los gastos indirectos de fabricacin. Su
nombre se deriva del hecho de que la materia prima directa es la que se convierte en
producto y, para convertirla, se requiere de la mano de obra directa y de los gastos
indirectos de fabricacin.

Costo de distribucin
Otro costo, generado fuera del rea de produccin, es el costo de distribucin, que,
como ya se explic, est conformado por todos los gastos efectuados por las acti
vidades que se realizan en las reas de ventas y de adm inistracin de la em presa,
ms los gastos financieros. Ejemplo de estos gastos son los sueldos y com isiones de
los vendedores y dem s personal; los gastos de publicidad, promociones, m anteni
miento del equipo repartidor de los productos y servicios pblicos, entre otros. En
el rubro contable, se registran en las cuentas de gastos respectivas: de adm inistra
cin o de ventas, y por el pago del servicio de financiam iento, en la cuenta de gastos
financieros.

Materia prima directa


Costo
primo
Mano de obra directa
Costo de
conversin

produccin

Gastos indirectos
de fabricacin

FIGURA 1.2

Costo de

Elementos del costo de produccin y su s clasificaciones.

Captulo 1 Terminologa y conceptos bsicos de costos

Costo total
El costo total de una empresa (cuadro 1.3) se integra con los costos de produccin y
de distribucin.
Costo total
Costo de produccin

Costo de distribucin

Mano de obra directa

Gastos de

Materia prima directa

administracin

Gastos
de venta

Gastos
financieros

Gastos indirectos de fabricacin


CUADRO 1.3

Costo total y los elem entos que lo componen.

Costos histricos y costos predeterminados


Con respecto al tiempo en que se calculan los costos, stos se clasifican en histricos
o reales, y predeterminados. Los costos histricos o reales se calculan y conocen hasta
que ha concluido cada periodo, es decir, despus de que los costos han sido incurri
dos. As, por ejemplo, al final de un mes se tienen los acumulados de cada tipo de
costo incurrido y los volmenes de produccin de cada tipo de artculo, informacin
con la cual se puede proceder a cuantificar el costo de produccin: total, por tipo de
producto y unitario de cada uno de ellos.
Los costos predeterminados se calculan y conocen antes de que ocurran, y se subclasifican en estimados y estndar. Los costos estimados se determinan con el auxi
lio de varios elem entos informativos, como experiencia de los resultados obtenidos
en periodos anteriores; el conocimiento del proceso de produccin; impacto de va
riables macroeconmicas en el ramo industrial de la empresa, as como las proyec
ciones y tendencias de dichas variables. Asimismo, su clculo se apoya en diversas
herramientas de las matemticas, estadstica e investigacin de operaciones.
Los costos estndar tienen relacin estrecha con eficiencia. Se dice que si una em
presa ha establecido un sistema de costeo estndar, por conclusin posee un buen
nivel de eficiencia en el uso de sus recursos. La determinacin de estos costos se fun
damenta en estudios m s cientficos y precisos en comparacin con los de los costos
estimados y sus resultados son ms exactos.
Tradicionalmente se dice que el costo estim ado de un producto es lo que el m is
mo puede costar, y que el costo estndar es lo que en forma razonable debe costar utili
zando los recursos con eficiencia.
En captulos posteriores se tocar, con m s profundidad, el tema de los costos
predeterminados.

Costos fijos y costos variables


De acuerdo con su comportamiento con el nivel de actividad, los costos se clasifican
en fijos y variables. Normalmente esta clasificacin se relaciona ms con los departa
mentos de produccin y ventas.

Costos industriales sin contabilidad

Los costos fijos permanecen constantes dentro de un periodo determinado y un


rango relevante de actividad (de produccin y de ventas). El sueldo del gerente de
produccin permanece constante sin im portar el volumen de produccin. Lo mismo
sucede con el monto de la renta o depreciacin de un inmueble del departamento de
ventas: permanece constante sin importar el volum en de artculos que se vendan. Es
decir, su monto no depende del nivel de actividad de la empresa.
Los costos variables fluctan en funcin del nivel de actividad, ms que en fun
d n de un periodo determinado. A mayor actividad se incrementan y disminuyen
a m enor actividad. A mayor produccin aumenta el consumo y, por consiguiente, el
costo total de la materia prima directa, y viceversa. Sus montos dependen del nivel
de actividad de la empresa.
Dentro de esta clasificacin hay otro tipo de costos que no se comportan total
mente fijos o totalmente variables y se les denomina semifijos o semvariables. Esto
es, tienen una parte fija y otra variable. La parte variable depender del nivel de
actividad. La remuneracin recibida por un vendedor es un ejemplo. La parte fija es
el sueldo y la parte variable es la comisin por ventas. El sueldo, la parte fija, per
m anece constante mes por mes sin importar cunto venda el empleado en cuestin.
La comisin, la parte variable, se incrementar o disminuir en funcin de las ventas
realizadas cada mes.
En la prctica, para cualquier toma de decisiones basadas en esta clasificacin,
slo se utilizan los costos fijos y los variables. Los sem ifijos deben ser tratados para
separar su parte fija y su parte variable. Hay varios m todos para realizarlo. En el
caso del departamento de ventas, los sueldos base de los vendedores conforman la
parte fija. La parte variable por el concepto de las comisiones se calcula con facilidad
al conocer el porcentaje de comisin por cada peso vendido; supondremos 1%. A un
nivel de $2,000,000 de ventas, la comisin o costo variable seria de $20,000.
En otros casos, un costo permanece fijo dentro de un rango de actividad y, a un
cambio en el rango, el costo fijo se modifica para volver a ser fijo dentro del nue
vo rango de actividad. Por ejem plo, si consideramos que la labor de supervisin es
efectiva cuando quien supervisa lo hace sobre un nmero no m ayor de 15 obreros,
entonces el sueldo del supervisor ser fijo para un rango determinado de produccin
en el que se requiera de uno a 15 obreros y, por decirlo as, el costo de supervisin se
duplica y permanece fijo otra vez para un volum en de produccin en que se requie
ran de 16 a 30 obreros, toda vez que se necesitaran dos supervisores.
Supongam os ahora que en u na em presa que labora un solo tum o, con capacidad de
produccin de 5,000 unidades diarias, el costo por concepto de la mano de obra
del mantenimiento de la maquinaria y equipos de produccin es fijo, pues los sueldos
y salarios que paga a los em pleados encargados de esa labor es independiente del
volumen de produccin, hasta las 5,000 unidades diarias. Si la em presa tuviera nece
sidad de produccin mayor a su lmite diario, mientras sea prudente laborar horas
extra y requerir de cierto personal para aplicar mantenimiento correctivo de ser ne
cesario. Entonces, el costo total por concepto de mantenimiento en un periodo ser,
en su parte fija, los sueldos y salarios que paga hasta el nivel de 5,000 unidades dia
rias de produccin. La parte variable ser el costo por las horas extra que tenga que
pagar al producir el excedente de unidades sobre el lmite diario especificado.

Captulo 1 Terminologa y conceptos bsicos de costos

Sin embargo, en muchos casos, el clculo de los costos variables no es tan senci
llo y deben utilizarse otros mtodos para su cuantificacin. Por ejemplo, el mtodo
de los mnimos cuadrados, que permite obtener la ecuacin de regresin que mejor
se ajuste a los costos y, con ella, determ inar la parte fija y la variable, dentro de un
rango especfico de actividad. Ejemplificaremos este mtodo slo para el caso lineal.
En una empresa industrial se ha observado que ciertos gastos indirectos de fabri
cacin se han comportado en la siguiente forma con diferentes niveles de produccin.

Nmero de unidades producidas

Gastos indirectos de fabricacin


CUADRO 1.4

40

43

48

53

60

$ 1 ,2 0 0

1,300

1,400

1,500

1,600

C astos indirectos de fabricacin y su comportam iento con los niveles de produccin.

El mtodo de los mnimos cuadrados genera una ecuacin que, para este ejem
plo, expresa la relacin existente entre las dos variables: unidades producidas y los
gastos indirectos de fabricacin, y el efecto que el volumen de produccin tiene so
bre los gastos indirectos de fabricacin. La ecuacin resultante nos permite estim ar
la parte fija y variable de dichos gastos para una cantidad especfica de unidades
que se deseen producir. La profundidad matemtica para determ inar la ecuacin no
corresponde a la materia de costos. Tal ecuacin slo se utilizar para los fines ya ex
plicados. La ecuacin resultante es del tipo lineal de la form a Y = a + bX, donde:
Y = gastos indirectos de fabricacin.
a = interseccin de la recta en el eje y (parte fija de los gastos indirectos de fabri
cacin).
b = pendiente de la recta (parte variable de los gastos indirectos de fabricacin,
representada como gasto indirecto de fabricacin por cada unidad producida).
X = volumen de actividad (nmero de unidades producidas).
Las ecuaciones para determinar los valores de a y b son las siguientes:
b = (N (2XY) - ( 2 X )( 2 Y )) / ( N(ZX*) - (Z X f )
a = V - bX, donde N es el nmero de datos de X o de y (cinco en este caso), y

y = sy/N
X = 2X /N
En el cuadro 1.5 se presenta la informacin original y los valores calculados que
se requieren para aplicar las frmulas para a y b.
y
X
b
b

= s y / N = 7,000/5 = 1,400
= 2 X / N = 244/5 = 48.8
= (N & X Y ) - (2 X )(2 y ))/ (N (2 X 2) - (2 X )2 )
= (5(346,600) - 244(7,000)) / (5(12,162) - (244J2)

13

Costos industriales sin contabilidad

2
CUADRO 1.5

XY

40

1,200

4 8 ,000

1,600

23

1,300

55,900

1,849

48

1,400

67,200

2,304

53

1,500

79,500

2,809

60

1,600

96,000

3,600

244

7,000

346,600

12,162

Valores originales y calculados para resolver las frmulas.

b = 19.623223
a = y - bX = 1,400 - 19.62 (48.8)
a = 442.38618
Al sustituir los valores de a y b, y redondear a dos decimales, se tiene la ecuacin
de regresin.
y = 442.39 + 19.62(X)
Si se interpreta la ecuacin anterior se tiene que, independientemente del nme
ro de unidades a producir, los gastos indirectos fijos son $442.39, y los gastos varia
bles indirectos son $19.62 por cada unidad que se produzca. La ecuacin de regresin
nos perm ite predecir, o estimar, dentro del rango de produccin de 40 a 60 unidades,
en este caso, el com portamiento de los gastos variables y totales, de tal forma que si
se planea trabajar para el siguiente periodo a un nivel de 50 unidades de produccin,
efectuando los clculos en la ecuacin de regresin tenemos:
Y = 442.39 + 19.62(X)
Com o X representa al nmero de unidades producidas:
y = 442.39 + 19.62 (50)
Y = 442.39 + 981 = 1,423.39


Donde, para un nivel de produccin de 50 unidades se obtienen los siguientes
estimados (figura 3):
1. El total de los gastos indirectos de fabricacin fijos seran de $442.39.
2. El total de los gastos indirectos de fabricacin variables seran de $981.00.
3. Los gastos indirectos de fabricacin, en total, seran de $1,423.39.
La clasificacin de los costos en fijos y variables tiene muchas aplicaciones prc
ticas. En los negocios, por ejemplo, los presupuestos se elaboran con base en esta cla
sificacin para acciones de planeacin y para la toma de diversas decisiones relativas
a problemas de costo-volumen-utilidad.

Captulo 1 Terminologa y conceptos bsicos de costos

C ostos

Ecuacin de regresin

FIGURA 1.3

Representacin grfica d e los diferentes costos del ejemplo.

Hay otras clasificaciones de los costos, pero por el m om ento, para la intencin
del presente volumen, con las anteriores basta (ver cuadro 1.6).

B
a
s
e
s

De acuerdo con la
identificacin de los
costos con actividades.
reas o departamentos.

De acuerdo con el
tiem po en que se
conocen los costos.

De acuerdo con el
comportamiento de los
costos con el nivel de
actividad de la empresa.

Costos directos/costos
indirectos.

Costos histricos / costos


predeterminados:
Costos estimados.
Costos estndar.

Costos fijos/costos
variables.

1
P

0
s

CUADRO 1.6 Tipos de costos de una empresa industrial,


de acuerdo con diferentes bases de clasificacin.

Documentos de costos de la em presa industrial


Ya se mencion que la empresa comercial determina, con relativa facilidad, el costo
de ventas de un periodo especfico. La empresa industrial utiliza dos documentos
para tal efecto: el estado del costo de produccin y el estado del costo de ventas, o bien, uno
solo en donde se presentan los dos denominado: estado conjunto del costo de produccin
y costo d e ventas. El costo de produccin del periodo es el costo de todas las unidades

Costos industriales sin contabilidad

que se produjeron en el mismo; el costo de produccin de cada unidad elaborada no


se incluye en el documento y se calcula por separado.

1.5.1

Costo de ventas y costo de produccin

Para el industrial, en forma general, el costo de ventas es el monto monetario de lo que


cost producir los artculos que se vendieron en un periodo. El costo de produccin
se refiere al monto monetario, de lo que cost producir los artculos term inados por
completo, en un periodo. Antes de presentar el contenido de los documentos es ne
cesario m encionar algunos aspectos.
La empresa industrial, a diferencia de la comercial, maneja tres tipos de inven
tarios, a saber: inventario de materiales (en el almacn de materiales), inventario de pro
duccin en proceso (en el rea de produccin) e inventario de produccini terminada (en el
almacn de productos terminados). En cualquier periodo se presentan las siguientes
condiciones:
Al inicio hay cierta cantidad de materiales en el alm acn (inventario inicial de
materiales).
Durante el periodo se compran ms materiales.
Algunos materiales son consumidos en el rea de produccin.
Al final quedan en almacn algunos materiales (inventario final).
Al inicio del periodo hay cierta cantidad de productos que quedaron sin termi
nar al final del periodo anterior (inventario inicial de produccin en proceso).
Durante el periodo se incorporan al departamento de produccin: materiales
para su transformacin en artculos; mano de obra y gastos generales de fa
bricacin. Algunos de los artculos son terminados por com pleto para su ven
ta (produccin terminada) y se envan al almacn de productos terminados.
Al final quedan algunos productos que no fueron term inados por completo
(inventario final de produccin en proceso).
En el almacn tambin hay cierta cantidad de artculos terminados por com
pleto para su venta, que quedaron al final del periodo anterior (inventario
inicial de produccin terminada).
Algunos artculos terminados son vendidos durante el periodo.
Al final quedan algunos productos terminados que no fueron vendidos (in
ventario final de produccin terminada).
El flujo de los materiales y productos se puede apreciar en la figura 1.4.
Por ltimo, en los cuadros 1.7,1.8, y 1.9 se presentan los estados financieros, en
los cuales se determinan los costos de produccin y de ventas de una empresa indus
trial.
En el estado del costo de produccin, cada rubro de la materia prima directa tie
ne el mismo correspondiente significado que el explicado para las mercancas en el
costo de ventas para el comerciante, con la diferencia de que las mercancas de este
ltimo se compran para su venta, y la materia prima se compra para emplearla en la
produccin de artculos en la industria de transformacin, as:

Captulo 1 Terminologa y conceptos bsicos de costos

Inventario inicial de
produccin en
proceso

Inventario
inicial de
materiales
Compras de

Almacn de

materiales

materiales

Inventario inicial
de productos
terminados
Almacn de
productos
terminados

Inventario final
de materiales

FIGURA 1.4

Inventario final
de produccin
en proceso

Productos a
venta

Inventario final
de productos
terminados

Flujo grfico de m ateriales y productos.

Mano de obra directa: costo de la mano de obra directa empleada en el periodo.


Gastos indirectos de fabricacin: valor de los gastos generales de fabricacin in
curridos en el periodo.
Inventario inicial de produccin en proceso: costo del inventario de produccin
en proceso al inicio del periodo.
Inventario fin a l de produccin en proceso: costo del inventario de produccin en
el proceso al final del periodo.
Estado del costo de produccin
Compras de materia prima directa
Ms:
Gastos sobre compras
Menos:
Rebajas sobre compras
Devoluciones sobre compras

$XXX

Compras netas de materia prima del periodo


Ms:
Inventario inicial de materia prima directa

$XXX

Materia prima disponible para produccin en el periodo


Menos:
Inventario final de materia prima directa

$XXX

$XXX
$XXX
$XXX

Materia prima consumida en el periodo


Ms:
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin
Costo agregado a produccin en el periodo
Ms:
Inventario inicial de produccin en proceso
Produccin procesada en el periodo
Menos:
Inventario final de produccin en proceso
Costo de la produccin terminada en el periodo
o de los productos terminados en el periodo
CUADRO 1.7

Estado del costo de produccin.

$XXX

$XXX
$XXX

$xxx
$xxx
$xxx
$xxx
$xxx
$xxx
$xxx

Costos industriales sin contabilidad

Estado del costo de ventas


Inventario inicial de produccin terminada
Ms:
Produccin terminada
Produccin term inada disponible
para su venta en el periodo
Menos:
Inventario final de produccin terminada
Costo de ventas o costo de la produccin vendida
CUADRO 1.8

$XXX
$XXX

$m
$m
$xxx

Estado del costo d e ventas.

En el estado del costo de ventas:


Inventario inicial de produccin terminada: valor de los productos terminados
existentes al inicio del periodo.
Produccin terminada: valor de los productos terminados en el periodo.
Inventario fin al de produccin terminada: valor de los productos terminados exis
tentes al final del periodo.
El estado conjunto del costo de produccin y costo de ventas se presenta como
un solo documento (cuadro 1.9), integrando todos los elementos de costos de los dos
documentos anteriores. Se ilustra para un caso hipottico.

1.5.2

El estado de resultados

El objetivo del em presario es la obtencin del m xim o rendim iento de la inver


sin que realiz en un negocio. Si ste es industrial, considerando que los pro
ductos que elabora son de calidad y sus precios com petitivos, obtendr m ayor
rendim iento a m ayor nivel de ventas. En situaciones de alta com petitividad, en
las que no se puede elevar el precio de los artcu los para obtener m s rendim ien
to, adem s del esfuerzo de ventas, el em presario debe contem plar la reduccin de
gastos y costos para obtener un rendimiento aceptable de la inversin. En circuns
tancias adversas tam bin puede tener prdidas. Precisam ente m ediante el estado
de resultados, el em presario se entera del rendim iento de su inversin a travs de
la utilidad neta.
El estado de resultados es un documento financiero que muestra la utilidad o
prdida que se obtiene en un periodo, es decir, entre dos fechas especficas. Es tra
dicional que este documento se elabore y refleje el comportamiento econmico de
la empresa por mes y por ao. En l se integran los ingresos, gastos, costos y, por
supuesto, la utilidad o prdida generados por la empresa en el periodo considerado.
En el cuadro 1.10 se observan los conceptos m s importantes de este documento,
mismos que ya han sido abordados con anterioridad con un caso hipottico. El lector
interesado en este tema podr consultar cualquier obra sobre contabilidad bsica pa
ra ampliar sus conocimientos.

Captulo 1 Terminologa y conceptos bsicos de costos

Estado conjunto del costo de produccin y costo de ventas


Del 1 al 31 de marzo del ao XXXX
Compras del periodo
Ms:
Gastos sobre compras
Menos:
Rebajas sobre compras
Devoluciones sobre compras
Compras netas
Ms:
Costo de inventario inicial de materias primas
Costo de las materias primas disponibles para
produccin
Menos:
Costo del inventario final de materias primas
Costo de las materias primas consumidas en produccin
Ms:
Costo de la mano de obra directa
empleada en el periodo
Gastos generales de fabricacin
incurridos en el periodo
Costo agregado a produccin
durante el periodo
Ms:
Costo del inventario inicial de
produccin en proceso

$ 2 0 .0 0 0
2 ,0 0 0

$ 2 2 ,0 0 0

200
500

700

2 1,3 00
1,500
2 2 ,8 0 0
4 ,0 0 0
18,800

15,000
8 ,0 0 0
4 1 ,8 0 0

13,000

Costo de la produccin procesada durante el periodo


Menos:
Costo del inventario final de
produccin en proceso

5 4,8 00

Costo de la produccin terminada en el periodo


Ms:
Costo del inventario inicial de productos
terminados

48,800

Costo de los artculos terminados disponibles


para su venta
Menos:
Costo del inventario final de
productos terminados
Costo de los productos vendidos o costo de ventas
CUADRO 1.9

6 ,0 0 0

10,000
5 8,0 00

18,000
$40,000

Estado conjunto del costo de produccin y costo de ventas.

Com o se ilustr con anterioridad, en la determ inacin del costo de ventas del
industrial se involucra el costo de produccin, y en l, sus elem entos: costo de la
materia prima directa, costo de la m ano de obra directa y los gastos generales de
fabricacin. En captulos posteriores, estos costos se utilizarn para determ inar los
costos unitarios de cada producto y el costo del inventario final de produccin en
proceso, de acuerdo con los diferentes sistem as de costeo; por lo tanto, se presentar

Costos industriales sin contabilidad

la metodologa para comparar los costos presupuestados con los costos incurridos o
reales, periodo a periodo, para tomar medidas correctivas cuando las variaciones son
negativas para la empresa, y se ilustrar cmo utilizar la informacin de costos para
la toma de una diversidad de decisiones.

Estado de resultados
Del 1 al 31 de enero del ao XXXX
Ventas
-Costo de ventas

5 0,0 00
2 5 ,0 0 0

Utilidad bruta
-Gastos de operacin:
Gastos de administracin
Gastos de venta

2 5 ,0 0 0
8 ,0 0 0
10,000

18,000

Utilidad de operacin
-Gastos financieros

7 ,00 0
500

Utilidad antes de impuestos


-Im puestos

6 ,5 0 0
3 ,0 0 0

Utilidad neta

3 ,5 0 0
CUADRO 1.10

Estado de resultados.

CAPTULO

Control y valuacin
de la materia prima
y la mano de obra

ste captulo cubre los aspectos del control y la


valuacin de dos elem entos del costo de produc
cin: materia prima directa y mano de obra directa.
En cuanto a la materia prima, se explica el uso de los
auxiliares de almacn para determ inar la cantidad
y costo de cada materia prima que se utiliza en el
departamento de produccin en un periodo. En lo
relativo a la mano de obra, se enfatiza en la importan
cia de determ inar todos los costos accesorios que
acompaan al salario base que reciben los em plea
dos de una empresa.

Control y valuacin de los elem entos


del costo de produccin
En cada periodo productivo, por lo regular mensual, el empresario debe determinar
cunto fue el monto monetario de lo consumido en materia prima directa, mano de
obra directa y gastos indirectos de fabricacin, informacin que, conjugada con otros
datos, permite calcular el costo total de los productos elaborados, el costo unitario de
cada tipo de producto por cada elemento del costo de produccin y el costo de los

Costos industriales sin contabilidad

artculos que no quedaron term inados del todo. Cmo se efecta la cuantificacin
de lo consumido durante un periodo de cada uno de los elementos del costo de pro
duccin? Para este fin se requiere del control y valuacin de cada uno de los elem en
tos citados, procedimientos que varan en cada uno de ellos.

2 .1.1

M ateria prima directa

La empresa adquiere, mediante com pras, la materia prima directa que guarda en el
almacn. El rea de produccin solicita al almacn la cantidad especfica que de ella
requiere en un momento dado, da, semana o en forma continua, dependiendo del
tipo y caractersticas de la empresa. En el almacn se lleva el control y registro de las
entradas, con copia de cada factura de compra, y de las salidas, con cada requisicin
de materiales del rea de produccin. La determinacin de la cantidad de materia
prima consumida en un periodo no entraa problema alguno, ya que es la sum a de
los materiales entregados a produccin.
El problema es la determinacin del costo de los materiales consumidos. Si los
proveedores siempre surtieran la materia prima al mismo costo por unidad, el pro
blema se minimiza, toda vez que el costo de lo consumido se calculara con la mul
tiplicacin de las unidades consumidas de cada materia prima por sus respectivos
costos unitarios y con la sum a de los montos resultantes. Sin embargo, la realidad
es otra. Con frecuencia, los precios de los materiales son diferentes en cada compra.
Si el departamento de contabilidad utiliza el sistema pormenorizado para el control
de inventarios, al final de cada periodo se requiere efectuar el levantamiento fsico
del inventario de materiales para determ inar la existencia de cada uno de ellos y
su valor, de acuerdo con el mtodo de valuacin que se utilice. Es decir, se requiere
valuar el inventario final de materiales. Una vez realizado, el costo de los materiales
consumidos se obtiene a travs de la ecuacin contable:
Costo del inventario de materiales al inicio del periodo
ms
Compras netas de m ateriales durante el periodo
igual
Costo de los materiales que estuvieron disponibles
para produccin durante el periodo
menos
Costo del inventario de materiales al final del periodo
igual
Costo de los materiales consumidos en produccin
durante el periodo
El lector se im aginar el problema para el departamento de contabilidad si se
utiliza m s de una materia prima en la elaboracin del producto. Sin embargo, la tec
nologa moderna, en materia de computacin, permite llevar el control y valuacin

Captulo 2

Control y valuacin de la materia prima y la mano de obra

de los materiales a travs del sistema de control de inventarios perpetuos. En este


sistem a, cada transaccin ocurrida en el almacn, ya sea de entradas por com pras
o de salidas a produccin, se registra, se calcula y actualiza en unidades y costo: el
saldo de materiales en el almacn; y se vala cada salida de materiales a produccin.
En cualquier da y momento se conocen las existencias en el almacn y lo consumido en
produccin, desde el inicio del periodo y hasta el momento de la consulta. Este siste
ma no requiere la valuacin del inventario final del periodo para calcular el costo de
los m ateriales consumidos en produccin.
El registro y clculo procedente de cada transaccin ocurrida en el alm acn se
lleva a cabo, en forma manual o com putarizada, en lo que se denomina tarjeta auxi
liar de almacn (cuadro 2.1), una por cada tipo de material empleado.

----

Tarjeta auxiliar de almacn

Material:
Mes:
Unidades
Da

Entradas

Salidas

Existencia

CUADRO 2.1

Costo
unitario
de compra

Costo
asignado a
produccin

Pesos
Debe

Haber

Ejemplo de una tarjeta auxiliar de almacn.

Lo importante para nuestro tema de costos es, en este caso, la valuacin o de


terminacin del costo de las unidades de materia prima consumidas por el departa
mento de produccin en un periodo determinado. Independientemente del sistema
de control de inventarios que se utilice: pormenorizado o perpetuo, hay por lo me
nos tres mtodos para efectuar tal valuacin, a saber: primeras entradas, primeras
salidas ( p e p s ) ; ltimas entradas, primeras salidas ( u e p s ) , y costo promedio. Cada
mtodo normalmente genera diferente costo que, a su vez, afecta tambin en forma
distinta a las utilidades e impuestos de la empresa. La com paa puede optar por
el mtodo que desee, siem pre y cuando sea consistente en su uso, es decir, no debe
cam biarse de mtodo cada periodo. Para ilustrar el procedimiento de estos mtodos
utilizaremos el siguiente ejemplo, con una sola materia prima.

Saldo

23

Costos industriales sin contabilidad

En una empresa industrial se utiliza una sola materia prima en la elaboracin


de un solo tipo de producto. Al inicio del mes de enero, en el almacn haba 1,000
unidades de materia prima con un costo de $5.00 cada una; las entradas al almacn,
por compras, y las salidas, por requisicin del rea de produccin, durante el citado
mes fueron las siguientes:
Da

Concepto

Cantidad y costo

8
10

entrada por compra


salida a produccin

500 unidades a $5.10 cada una.


800 unidades. Costo segn mtodo.

15
20
30

salida a produccin

300 unidades. Costo segn mtodo.


600 unidades a $5.20 cada una.

entrada por compra


salida a produccin

800 unidades. Costo segn mtodo.

Por cada uno de los mtodos:


Registre las transacciones.
Determine el saldo de materia prima en el almacn, en cantidad y costo al
final del mes.
Determine el nmero de unidades de m ateria prima consumidos en produc
cin en el mes y su costo. Se considerar que todo lo entregado a produccin
se utiliz en la elaboracin del producto.

Mtodo

peps

Este mtodo vala cada salida del almacn a produccin, al costo de las unidades de
materia prima adquiridas con ms antigedad, hasta el costo de las materias primas
ms recientes. Por ejemplo, las 8(X) unidades salidas el da 10 se valan al costo del
inventario inicial, a S5.00 cada una, que es el costo de los materiales adquiridos pri
mero, y $4,000 en total. Las 300 unidades salidas el da 15 se valan en la siguiente
forma: 200 unidades que quedaban de los materiales adquiridos con anterioridad a
$5.00 cada una, y 100 unidades al siguiente costo de los m ateriales adquiridos des
pus de los primeros, a $5.10 cada unidad, $1,510 en total. El procedimiento se aplica
as en forma sucesiva (cuadro 2.2).

Mtodo

ueps

Este m todo vala cada salida del alm acn a produccin, al costo de las unida
des de materia prim a adquiridas m s recientem ente, hasta el costo de las m aterias
prim as m s atrasadas. Por ejem plo, las 800 unidades salidas el da 10 se valan
al costo de las unidades m s recientes hasta ese m om ento, que corresponde a las
unidades del da 8, a $5.10 cada una, ms 300 unidades al costo de los m ateriales
del inventario inicial, a $5.00 cada una, y $4,000 en total. Las 300 unidades salid as
el da 15 se valan a $5.00 cada una, que es el costo de cada unidad del remanente
del inventario inicial, y 1,500 en total. El procedimiento se aplica as en forma suce
siva (cuadro 2.3).

Captulo 2

Control y valuacin de la materia prima y la mano de obra

25

Tarjeta auxiliar de almacn


Material: harina de trigo
Mes: enero de xxxx
Unidades
Da

Entradas

Salidas

Existencia

1
8

500

Costo unitario
de compra

1,000

$ 5.0 0

1,500

5 .10

Costo asignado
a produccin

Pesos
Debe

Haber

Saldo
$ 5,0 00

$ 2,5 50

$ 7 ,5 5 0

10

800

700

$ 4 ,0 0 0 (1 )

4 ,0 0 0

3 ,5 5 0

15

300

400

1 ,5 1 0 (2 )

1,510

2 ,0 4 0

20

6 00

30
Totales
(1) 800
(2) 200
(3) 400

1,000
800

1,100

3 ,12 0

5 .20

200 (4)

4 ,1 2 0 (3)

5 ,16 0
4 ,1 2 0

1 ,9 0 0 (6 )

1 ,04 0 (5

$ 9 ,6 3 0 (7 )

unids.($5.00 c/u) = $4,000


unids.($5.00 c/u) + 100 unids. ($5.10 c/u) = $1,510
unids.($5.10 c/u) + 400 unids. ($5.20 c/u) - $4,120

Unidades enviadas a produccin y su costo


(6) 1.900 unidades
<7> * 9 -6 30

Saldo final en almacn


(4) 200 unidades
(5) $1,040

CUADRO 2.2

Tarjeta auxiliar de almacn con los registros correspondientes


al ejem plo d e aplicacin del mtodo p e p s .
Tarjeta auxiliar de almacn

Material: harina de trigo


Mes: enero de xxxx
Unidades
Da

Entradas

Salidas

Existencia

1
8

500

Costo unitario
de compra

1,000

$ 5.0 0

1,500

5.10

Costo asignado
a produccin

Pesos
Debe

Haber

Saldo
$ 5,0 00

$ 2 ,5 5 0

7,550

10

800

700

$ 4 ,0 5 0 (1 )

4 ,0 5 0

3 ,5 0 0

15

300

400

1 ,5 0 0 (2 )

1,500

2 ,00 0

4 ,1 2 0

1 ,0 0 0 (5 )

20

600

30
Totales

1,000
800

1 ,10 0

5.20

2 0 0 (4)

3 ,1 2 0
4 .1 2 0 (3)

1 ,9 0 0 (6 )

5 ,12 0

$ 9 ,6 7 0 (7)

(1) 500 unids. ($5.10 c/u) + 300 unids. ($5.00 c/u) - $4,050
(2) 300 unids. ($5.00 c/u) = $1,500
(3) 600 unids. ($5.20 c/u) + 200 unids. ($5.00 c/u) = $4,120

Unidades enviadas a produccin y su costo


1.900 unidades
<7> $9.670

Saldo final en almacn


(4) 200 unidades
(5) $1,000

CUADRO 2.3

Tarjeta auxiliar d e almacn con los registros correspondientes


al ejem plo de aplicacin del mtodo u h p s.

26

Costos industriales sin contabilidad

Mtodo del costo promedio


Este mtodo vala cada salida del almacn a produccin, al costo promedio de las
unidades que forman el saldo en almacn antes de la salida. Por ejem plo, el saldo en
almacn antes de la salida de las unidades del da 10 es de 1,500 unidades con costo
total de $7,550 y costo promedio de $7,550/1,500 unidades = $5.03 cada unidad. En
tonces, las unidades que salen el da 10 se valan a $5.03 cada una y $4,024 en total.
El procedimiento se aplica as en forma sucesiva (cuadro 2.4).

Tarjeta auxiliar de almacn


Material: harina de trigo
Mes: enero de xxxx
Unidades
Da

Entradas

Salidas

Existencia

1
8

500

Costo
unitario
de compra

1,000

$ 5.0 0

1,500

5 .10

Costo
asignado a
produccin

Pesos
Haber

Debe

Saldo
$ 5,0 00

$ 2 ,5 5 0

$ 7,5 50

10

800

700

$ 4 ,0 2 4 (1 )

4 .0 2 4

3 ,5 2 6

15

300

400

1 ,5 0 9 (2 )

1,509

2 ,0 1 7

20

600

1,000

30
Totales

800
1,100

5 .20

5 ,13 7

3 ,1 2 0

2 0 0 (4)

4,112

4 ,1 1 2 (3 )

1 ,9 0 0 (6 )

1 ,0 2 5 (5

$ 9 ,6 4 5 (7 )

(1) ($7,550/1,500 unids.) 800 unids. = $4,024


(2) ($3,526/700 unids.) 300 unids. = $1,509
(3) ($5.137/1,000 unids.) 800 unids. = $4,112

Unidades enviadas a produccin y su costo


(6) 1,900 unidades
(7) $9,645

Saldo final en almacn


(4) 200 unidades
(5) $1,025

CUADRO 2.4

Tarjeta auxiliar de alm acn con los registros correspondientes

al ejem plo d e aplicacin del mtodo del costo promedio.

Ahora observem os el cuadro 2.5.

Produccin
Unidades
consumidas

Costo
total

Costo
promedio

Unidades

Costo

PPS

1 ,90 0

$9,630

$5.06/U D

2 00

$ 1 ,0 4 0

Promedio

1,900

9,645

5.07/UD

200

1,025

UEPS

1 ,900

9,670

5.08/UD

2 00

1,000

Mtodo

Saldo en almacn

CUADRO 2.5

Captulo 2

Control y valuacin de la materia prima y la mano de obra

El ejemplo contem pla el costo de los materiales a la alza, es decir, lo que sucede
cuando se presenta un periodo econmico de inflacin. En esta situacin, el m to
do p e p s vala los materiales que se consumen en produccin al valor ms bajo: en
promedio por unidad y en total; el mtodo del costo promedio los vala a un costo
mayor y, mayor an el mtodo u e p s .
Los expertos recomiendan utilizar el mtodo u e p s en situacin de inflacin, pues
el costo de las unidades que se consumen en produccin se encuentra lo m s cercano
al valor de mercado, es decir, al costo ms reciente. Lgicamente, la recomendacin
es utilizar el mtodo p e p s en situacin de deflacin. En poca de estabilidad de pre
cios los tres mtodos arrojaran costos, si no iguales, s muy similares.
En contraparte, observe que el costo de las unidades que quedan en el almacn
al final del mes es m ayor cuando se vala por el mtodo p e p s ; el mtodo del costo
promedio las vala a menor costo y, menor an el mtodo u e p s .
Sin embargo, para efectos de utilidades e impuestos, en un plazo relativamente
corto, tanto el empresario como el gobierno se nivelan en sus respectivos intereses.

2.1.2

Mano de obra directa

Para valuar la mano de obra, por tradicin se ha tomado la informacin contenida


en los documentos conocidos como nmina y lista de raya de los trabajadores del rea
de produccin. La sum a de los montos totales de todos y cada uno de estos docu
mentos, el que se utilice, o los dos, arroja el costo de la mano de obra utilizada en
un periodo determinado. Es comn que en ellos se mezclen los sueldos y salarios
devengados de mano de obra directa e indirecta. Si es el caso, deben separarse los
conceptos; el monto correspondiente a la m ano de obra indirecta deber acumularse
en los gastos indirectos de fabricacin.
La informacin contenida en los documentos mencionados es el resultado del re
gistro y cuantificacin de las horas-hombre empleadas en la fabricacin de produc
tos, transformadas en unidades monetarias, lo cual es lgico en las empresas y pases
donde se acostumbra pagar a los obreros por hora laborada. En este caso, el costo de
la mano de obra directa es, a su vez, un costo variable, toda vez que su monto aumen
ta o disminuye al incrementarse o disminuirse en nmero de artculos producidos.
Sin embargo, en otros pases, como Mxico, la legislacin laboral obliga al patrn a
pagar a sus empleados con base en un monto, sueldo o salario diario, sin importar el
nmero de artculos o productos que se elaboren por da. En esta situacin, el costo
de la mano de obra directa es un costo semi fijo o semivariable; siendo el pago por las
horas o tum os extras la parte variable y el sueldo o salario diario la parte fija.
El ltimo caso genera m uchos problemas, no slo en materia de costeo de los
productos, sino tambin en la toma de decisiones cruciales para la empresa, pues la
misma no puede trabajar en funcin de eficiencia, sobre todo cuando la demanda le
exige utilizar m enos de la capacidad instalada.
Hay algunas consideraciones adicionales. Todo gasto obligatorio que se genere
por motivo del trabajo desarrollado por los empleados de una empresa debe incorpo
rarse al costo de mano de obra. Ejemplo de esos gastos, adicionales a los sueldos
y salarios, son las prestaciones de ley e im puestos sobre productos del trabajo,

27

Costos industriales sin contabilidad

excluyendo al impuesto sobre la renta. En el caso de Mxico, se consideran como


prestaciones de ley al aguinaldo, que se paga en el mes de diciem bre y la prima vacadonal, que se paga cuando el trabajador sale de vacaciones. Como ejem plos de los
impuestos tenemos los que se enteran al Instituto Mexicano del Seguro Social ( i m s s ),
al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores (Infonavit) y, en
algunos estados, el llamado Impuesto sobre Nmina, entre otros. Las prestaciones e
impuestos sobre productos de trabajo varan, desde luego, en cada pas.
Si no se incorporan estos gastos al costo de la mano de obra directa, ste ser
siem pre menor y los gastos indirectos de fabricacin estarn siem pre aumentados, lo
cual desvirta el objetivo de veracidad que se persigue en materia de costos.
An hay ms. Hay empresas que s consideran los costos adicionales ya mencio
nados como parte del costo de la mano de obra, pero no los aplican en forma correcta
en los periodos correspondientes, sobre todo en las prestaciones de ley. En Mxico,
el aguinaldo, por ejemplo, se paga en proporcin a los das laborados en el ao y se
entrega al trabajador en el mes de diciembre, como ya se mencion. Si en el mes en
cuestin se aplica este gasto, el costo de la mano de obra de ese periodo se elevar
dramticamente y, por ende, el costo total de produccin, lo que genera un costo muy
alto por unidad producida respecto a los otros meses. Lo mismo sucede con la prima
vacacional. Los montos por estas prestaciones se ganan da con da laborado, pero se
pagan en forma acumulada en una fecha especfica del ao. La aplicacin correcta
sera calcular los montos totales correspondientes al ao y dividirlos entre 12 para ob
tener la parte proporcional que se debe aplicar cada mes al costo de la mano de obra.
En cuanto al clculo de los im puestos que hay que enterar en M xico al i m s s , el
procedimiento es com plicado y laborioso, toda vez que cada prestacin que el em
presario otorga a sus empleados, adicional a las obligatorias por ley, tiene un trata
miento especfico, diferente en cada una de ellas. Lo anterior obliga al empresario a
contratar a un experto en impuestos como empleado o como prestador externo de
servicios: am bas cosas incrementan sus costos.
Para que el lector tenga una idea de lo expuesto, enseguida se presentan, en
forma condensada, las primas que establece la ley en m ateria de im puestos sobre
productos del trabajo en lo relativo al i m s s , Infonavit, para Mxico, y para el caso
especfico del estado de Sonora, el impuesto sobre nmina. En los casos en que se
deban calcular estos im puestos en problemas reales, se debern consultar las leyes
correspondientes, actualizadas, en su momento. Al final del captulo se desarrolla un
ejemplo para lustrar el clculo de los impuestos, mismo que se hace con base en las
leyes de la materia vigentes en el ao 2003.

Instituto Mexicano del Seguro Social

(imss)

Ramas de seguros que cubre:

Riesgos de trabajo.
Enfermedad y maternidad.
Invalidez y vida.
Retiro, cesanta en edad avanzada y vejez.
Guarderas y prestaciones sociales.

Captulo 2

Control y valuacin de la materia prima y la mano de obra

Las primas que por cada tipo de seguro deben pagarse son calculadas sobre el sa
lario integrado de cada trabajador. El salario se integra con los siguientes elementos:

Cuota diaria (salario base).


Gratificaciones.
Percepciones.
Alimentacin.
Habitacin.
Primas.
Comisiones.
Prestaciones en especie.
Otras percepciones.

Con excepcin de la cuota diaria, cada uno de los dem s elem entos tiene un
tratamiento nico, en cuanto al monto que debe considerarse para integrar el salario.
Por ejemplo, en lo que a despensa alimenticia se refiere, si el im porte que otorga el
patrn sobrepasa el equivalente a 40% del salario mnimo general en el Distrito Fe
deral, el excedente se integra al salario del trabajador.

lim ite de ingreso del trabajador sujeto a integrarse al salario


El lm ite de ingresos por trabajador, que debe considerarse para el pago de las pri
mas correspondientes es de 25 salarios mnimos generales, vigentes en el Distrito
Federal, para todas las ramas del seguro, con excepcin de la de invalidez y vida y la
de cesanta en edad avanzada y vejez, que tendrn como lmite de ingreso por traba
jador 21 salarios mnimos generales, vigentes en el Distrito Federal para el ao 2003.
Cuando se paga el salario m nim o, el patrn debe cubrir todas las cuotas deri
vadas de las prim as de todos y cada uno de los seguros en donde el trabajador debe
participar con su correspondiente aportacin.
Enseguida se presentan slo las prim as con cargo al patrn por cada una de las
ramas que cubre el Seguro Social.
a) Prima sobre riesgos de trabajo: la prima es variable para cada empresa. La prima
mnima a pagar es de 0.3% del salario integrado y la mxima de 15% del sala
rio integrado.
b) Primas sobre enfermedad y maternidad:
Por prestaciones en especie que otorga el im ss : por cada trabajador debe
pagar 13.9% del salario mnimo regional del Distrito Federal (DF).
Si el salario integrado del trabajador es m ayor de tres salarios m nim os
gpnerales del DF, adem s de la cuota anterior debe pagar 6% de la d ife
rencia resultante al restar al salario integrado los tres salarios m nim os
gpnerales del DF.
Por prestaciones en dinero que otorga el im s s : se paga 70% de 1% del sala
rio integrado (0.7% del salario integrado).
c) Prima sobre invalidez y vida:
Se paga 1.75% del salario integrado.

29

Costos industriales sin contabilidad

d) Prima sobre retiro, cesanta en edad avanzada y vejez:


Retiro: se paga 2% del salario integrado.
Cesanta en edad avanzada y vejez: se paga 3.15% del salario integrado.
e) Prima sobre guarderas y prestaciones sociales: se paga 1% del salario integrado.

Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores (Infonavit)


Lmite de cotizacin = 25 salarios m nim os generales del DF.
Se paga 5% del salario integrado.
Estado de Sonora. Se paga 2.5% del salario SIN INTEGRAR, como impuesto so
bre nmina.

Ejemplo
Una empresa tiene tres trabajadores y slo otorga las siguientes prestaciones de ley: agui
naldo = 15 das de salario y prima vacacional = 25% del monto de sus salarios por los
das de vacaciones. Supondremos que a todos los empleados les corresponden 10 das de
vacaciones y que la empresa paga 6% de prima sobre riesgos de trabajo. El salario mni
mo general para el DF = 40.30; ningn empleado gana ms de 21 o 25 salarios mnimos
generales del DF, tres salarios mnimos generales de DF = 3 (40.30) = 120.90. Ver la solu
cin en el cuadro 2.6.
Del ejemplo se desprende entonces que, por cada peso nominal que el patrn paga
por concepto de sueldos y salarios, tiene un costo adicional de 35.75 centavos, y si el caso
fuera real, el monto por concepto de la mano de obra para efecto del costeo de los pro
ductos, por mes de 30 das, debera ser de $298.66 y no de 220.
Por otra parte, si los sueldos y salarios son fijos, an as podemos utilizar el costo de la
mano de obra por hora para determinar el monto que debe asignarse a los productos por
este concepto. Siguiendo con el ejemplo presentado, supongamos lo siguiente:
La empresa labora un tumo diario de ocho horas; 175 horas en promedio por mes.
Los tres empleados son considerados mano de obra directa.
Los tres empleados trabajaron, efectivamente, elaborando productos, 150 horas en
un mes, cada uno.
S olucin
Costo de la mano de obra por mes de 30 das en promedio = 298.66(30) = 8,959.80
Costo de la mano de obra por hora = 8,959.80/175 = 51.20
Costo de la mano de obra directa laborada, que se debe asignar a los productos
= 51.20(150) =7,680.00
Diferencia entre lo pagado por concepto de la mano de obra y el costo de la mano directa
por las horas laboradas = 8,959.80 - 7,680.00 = 1,279.80
El ltimo valor corresponde al costo de las horas de mano de obra no laboradas y
debe acumularse en los gastos indirectos de fabricacin como costo de mano de obra
indirecta.

CAPTULO

Control y valuacin de
los gastos indirectos
de fabricacin

E n el presente captu lo abordaremos lo referente a 1


control y valuacin del que, sin duda, es el ms pro
blemtico de los elementos del costo de produccin:
los gastos indirectos de fabricacin. Se presenta una de
las formas ms precisas, pero no la ms sencilla para
determinar el monto total de los gastos indirectos de
fabricacin de un periodo especfico de cada depar
tamento productivo, a travs de los llamados proce
sos de prorrateo de gastos: primario y secundario. Al
final, se describe el prorrateo de los gastos indirectos
de fabricacin a los diferentes tipos de productos y
se presentan problemas que permiten al lector intro
ducirse, por primera vez, en la determinacin de los
costos de produccin, totales y unitarios.

Gastos indirectos de fab ricaci n


Retomemos el tema de los centros de acumulacin de costos, para lo cual se conside
ra la siguiente situacin: tres personas acuden a un restaurante y piden a quien los
atiende que les lleve cuentas separadas. Durante su estancia, cada uno solicita y con

Costos industriales sin contabilidad

sume sus preferencias y cada consumo se anota en sus respectivas cuentas. Al final
se les extienden sus cuentas individuales con una relacin detallada de lo consumi
do, con sus respectivos costos y el monto total a pagar. No hay duda de cunto debe
pagar cada com ensal, toda vez que conocen lo que han consumido. Si se llevara una
cuenta global, de seguro habra diferencias en cuanto al monto a pagar porcada uno.
Si com param os este ejemplo con una empresa industrial, tendram os que cada co
mensal representara un departamento o centro acumulador de costos; el empleado
que atiende sera el departamento de contabilidad, y el tiempo de la estancia de los
comensales en el restaurante, un periodo productivo.
Durante cada periodo, la empresa efecta diversos gastos, y el departamento de
contabilidad, atendiendo al objeto y destino de los mismos, carga al departamento
o departamentos beneficiados, en una o varias cuentas, los m ontos respectivos. Al
final del periodo, cada departamento tendr sus propios gastos acumulados.
La fragmentacin de la organizacin de la empresa industrial en departamentos
no es slo por cuestiones de costeo, sino por control presupuesta 1 y de eficiencias
de cada departamento: por concepto del gasto, en gasto total y en los resultados ob
tenidos. En cuanto a los gastos indirectos de fabricacin, stos son exclusivos del
departamento de produccin o de los departamentos productivos, y se identifican
con facilidad.
Para el caso donde la empresa slo tiene departam entos productivos y que todos
los gastos son d en ti fi cables con cada uno de ellos, no hay problema alguno en la
cuantificacin de los gastos indirectos de fabricacin del periodo, por cada departa
mento y en total, toda vez que este ltimo sera la suma de los gastos indirectos de
fabricacin de todos los departamentos.
El nmero de departamentos de las em presas industriales vara en funcin de su
tamao, complejidad de sus operaciones, grado de especializacin en el desempeo
de sus funciones y el factor econmico, entre otras variables. Entre ms departamen
tos haya, la cuantificacin de los gastos indirectos de fabricacin del periodo se vuel
ve ms laboriosa y complicada.
Algunos de los gastos de la empresa son en beneficio de varios departamentos y
no de alguno en especfico. Como ejemplos tenemos el gasto por consum o de electri
cidad cuando se tiene una sola cuenta para toda la empresa con el proveedor de este
servicio, el gasto por el seguro del edificio, cuando se comparte por varios departa
mentos; el de vigilancia global de la em presa, la renta o la depreciacin del edificio,
entre otros. Denom inem os a este tipo de gastos como gastos generales. Pueden existir
tambin los llamados departamentos de servicio, como los de cafetera, mantenimiento
y limpieza del edificio, mantenimiento de maquinaria y equipos, capacitacin, guar
dera y traslado de empleados, entre otros, que prestan servicio a departamentos
productivos o de otro tipo; y redefinamos como departamentos productivos a los que
en ellos se efecta, precisamente, el proceso de transformar la materia prima en pro
ductos.
El problema consiste en determinar cunto de cada gasto im partido le corres
ponde a cada departamento beneficiado y, en particular, a cada departamento pro
ductivo; de esta manera, al final ser posible cuantificar el total de gastos indirectos
de fabricacin del periodo para asignarlos a los productos elaborados.

Captulo 3

Control y valuacin de los gastos indirectos de fabricacin

El proceso de prorrateo
Al proceso de distribucin de los gastos compartidos en las cantidades correspondien
tes a cada departamento que se beneficia con los mismos se le denomina prorrateo.
Hay varios mtodos de prorrateo, pero en esta obra slo se explicar uno: el que
permite determ inar el costo total m s preciso, por departamento, para efectos de
controlar y m edir eficiencias departamentales. Los otros mtodos, como el de pro
rrateo escalonado, no asigna con precisin a cada departamento el costo que en rea
lidad le corresponde, toda vez que su objetivo final es slo determinar el monto total
de gastos indirectos de fabricacin del periodo.
Cada departamento acumula sus gastos propios e dentificables. A estos gastos
hay que adicionarles los que le corresponden por concepto del prorrateo.
Al proceso de distribuir los gastos generales entre los departam entos de servicio
y los departam entos productivos que los comparten se le conoce con el nombre de
prorrateo primario.
Al proceso de distribuir los gastos de los departam entos de servicios entre ellos
m ism os y, al final, entre los departam entos productivos, se le conoce como prorrateo
secundario. Al concluir este prorrateo se obtiene el total de gastos indirectos de fa
bricacin de los departamentos productivos o el de produccin, si ste existe como
nico departamento productivo. Este total, porcada departamento, corresponde a la
sum a de sus gastos indirectos de fabricacin propios, m s los que resulten del proce
so de prorrateo.
Al proceso de distribuir el total de gastos indirectos entre los artculos elabo
rados se le conoce como prorrateo de los gastos indirectos a los productos. 1.a figura 3.1
muestra los prorrateos en forma esquemtica.

PRODUCTOS
FIGURA 3.1

Fases del prorrateo de gastos.

Costos industriales sin contabilidad

3.2.1

Bases de prorrateo

En cada prorrateo se tiene como objetivo que la distribucin de los gastos sea lo ms
equitativa posible entre los departam entos o productos que procedan. Para tal efec
to, por cada tipo de gasto es preciso definir una base, la ms razonable que tenga
relacin con el beneficio que se tiene con el gasto, con la cual se efectuar el prorra
teo y definiremos como base de prorrateo. Algunas bases de prorrateo son lgicas y
comprensibles. Muchas otras no lo son tanto y corresponde al lector definirlas en los
casos reales, sustentando la definicin en su experiencia.
En el cuadro 3.1 se presentan, como ejem plos, algunos tipos de gastos y sus co
rrespondientes bases sugeridas de prorrateo.

Tipo de gasto

Base del prorrateo

Electricidad

Kilowatts de carga por departamento.

Renta

Metros cuadrados ocupados por departamento.

Vigilancia

Metros cuadrados ocupados por departamento.

Seguro del edificio

Metros cuadrados ocupados por departamento.

Seguro de los activos


dentro del edificio

Valor de los activos de cada departamento.

Mantenimiento y limpieza

Metros cuadrados ocupados por departamento.

Alimentacin de empleados

Nmero de empleados alimentados por


departamento.

Mantenimiento de maquinaria
y equipo

Nmero de horas de servicio por departamento.

Transporte de personal

Nmero de empleados transportados por


departamento.

Restaurante o cafetera

Nmero de empleados alimentados por


departamento.

Departamento de control
de calidad

Nmero de artculos inspeccionados o nmero


de horas de inspeccin por tip o de producto.

Departamento de mantenimiento
de maquinaria y equipo

Nmero de horas de servicio aplicado por


departamento.

Departamento de compras

Nmero de requisiciones de compra tramitadas


u horas de trm ite de compras por cada
departamento.

CUADRO 3.1

Tipos de gastos y bases de prorrateo.

En cuanto al prorrateo de los gastos indirectos de fabricacin a los productos,


existe una gran variedad de bases de prorrateo, como son:
Nmero de artculos producidos.
Horas de mano de obra directa empleadas.

Captulo 3

Control y valuacin de los gastos indirectos de fabricacin

Costo de la mano de obra directa empleada.


Costo de la materia prima empleada.
Costo primo.
Horas mquina empleadas.

En este ltimo prorrateo se debe procurar lo mismo que en los otros: que los gas
tos indirectos de fabricacin sean distribuidos entre cada tipo de producto en la for
ma ms equitativa posible. La seleccin de la base ms idnea corresponde a quien
se encargue de efectuar el costeo apoyndose en su experiencia y sugerencias del
personal de produccin. Por lo menos, diremos que existe una regla fundamental: si
en el proceso de produccin se em plea la mano de obra en forma intensiva, como en
la industria maquiladora de ensam ble, la base de prorrateo sugerida es la de las horas
de mano d e obra directa empleadas en la fabricacin de los productos; si predomina el
uso de maquinaria, la base de prorrateo sugerida es la de horas mquina empleadas.

3.2.2

Factor de prorrateo

En cada gasto que se deba prorratear hay que calcular lo que llamaremos el factor de
prorrateo, el cual se calcula con una sim ple divisin: el monto del gasto en el num e
rador y el nmero de unidades, base del prorrateo, en el denominador. Veamos el
siguiente caso ilustrativo.
Supongamos que se desea premiar a tres estudiantes. Se les dar un monto total
de $50,400 y su distribucin (prorrateo) se har con base en la puntuacin alcanzada
por cada estudiante en el examen de fsica, que fueron: Luis 70, Juan 80 y Pedro 90.
Cunto deber otorgrsele a cada uno de ellos? Dado que la base de prorrateo es la
cantidad de puntos obtenidos por cada estudiante y que la suma de puntos es 240, el
factor de prorrateo ser:
F = $50,400/240 puntos = $210 por cada punto obtenido
La cantidad que le corresponde a cada estudiante se obtiene multiplicando el
factor de prorrateo por el nmero de puntos de calificacin obtenido (cuadro 3.2).

Estudiante

Premio asignado

Luis

70 puntos ($210/punto) = $ 1 4 ,7 0 0

Juan

8 0 puntos ($210/punto) =

16,800

Pedro

90 puntos ($210/punto) =

18,900

Total

$ 5 0 ,4 0 0
CUADRO 3.2

Prorrateo del dinero entre los estudiantes.

Com o los ejem plos ilustran ms que las palabras, enseguida se presentan otros
dos casos sobre la aplicacin del proceso de prorrateo. Aprovecharemos que ya se
vieron los tres elem entos del costo de produccin para integrarlos a los problemas.

Costos industriales sin contabilidad

E je m p l o

La empresa APSON fabrica y vende un solo tipo de artculo. En el mes de febrero produ
jo 5,000 artculos, los cuales vendi a razn de S250 cada uno. Para efecto de simplificar el
problema, asumiremos que no hay inventarios de produccin en proceso ni de producto
terminado y que todo lo que se produjo en el mes se vendi. Los gastos propios de cada
departamento, en el mencionado mes, fueron los siguientes:

Ventas

$ 2 5 0 ,0 0 0

Administracin
Produccin
Materia prima directa (MPD)
Mano de obra directa (MOD)
Gastos indirectos de fabricacin

5 0,0 00
3 7 5 ,0 0 0
2 1 5 ,0 0 0
6 5 ,0 0 0

(GIF)

Los gastos compartidos fueron:


Electricidad $30,000; gasto que se prorratear con base en los kilowatts instalados en
cada departamento y que son:
Ventas
Administracin

1 00 kw
50

Produccin

3 50

Total

5 0 0 kw

Seguro del edificio $12,000; gasto que se prorratear con base en el rea ocupada por
cada departamento de acuerdo con la siguiente distribucin:
Ventas
Administracin
Produccin
Total

2 0 0 m2
60
740
1 ,000 m7

Renta del edificio $50,000; gasto que se prorratear con base en el rea ocupada por
cada departamento.
Se pide:
a)
b)
c)
d)
e)

Efecte el prorrateo de los gastos correspondientes.


Determine el total de gastos del mes por departamento.
Determine el costo de produccin del mes.
Determine el costo unitario de produccin: en total y por cada elemento del costo.
Elabore el estado de resultados del mes.

Captulo 3

Control y valuacin de los gastos indirectos de fabricacin

39

S olucin
a)

Prorrateo: aqu procede slo al prorrateo primario, toda vez que no hay departa
mentos de servicios.

Prorrateo del gasto de electricidad


F = $30,000/500 kw = $60/kw

Prorrateo del gasto del seguro del edificio


F = $12,000/1,000 m2 = $12/m2
------------------

Monto asignado

Departamento
Ventas
Administracin
Produccin

Departamento

100 kw ($60/kw ) =

$ 6.0 00

5 0 kw ($60/kw ) =

3 .0 0 0

3 5 0 kw ($60/kw ) =

2 1 ,0 0 0

Total

Ventas
Administracin
Produccin

$ 30 ,00 0

Total

Area ocupada

Monto asignado

2 0 0 m?

$ 2 ,4 0 0

60

720

740

8 ,8 8 0

1 ,000

$ 12 ,00 0

Prorrateo del gasto de renta


F = $50,000/1,000 m2 = $50/m2
Departamento
Ventas

rea ocupada
2 0 0 m?

Administracin
Produccin
Total

Monto asignado
$ 1 0 ,0 0 0

60

3 ,0 0 0

740

3 7 ,0 0 0

1,000

$ 5 0 ,0 0 0

b) Total de gastos del mes por departamento: en el cuadro 33 se muestran con de


talle los gastos propios e identificables de cada departamento, los montos que les
corresponden por concepto del prorrateo de los gastos generales y los montos to
tales de gastos de cada uno.

Depto.
Ventas

Gastos
propios

Seguro

Renta

Total por
departamento

$ 2 5 0 ,0 0 0

$ 6,0 00

$ 2,4 00

$ 10 ,00 0

$ 2 6 8 ,4 0 0

5 0,0 00

3 ,00 0

720

3 ,0 0 0

5 6 ,7 2 0

Admn.
Produccin
MPD
MOD
GIF

3 7 5 .0 0 0
2 1 5 .0 0 0
6 5 ,0 0 0

2 1,0 00

8 ,8 8 0

3 7 ,0 0 0

3 7 5 .0 0 0
2 1 5 .0 0 0
1 31,880

9 5 5 ,0 0 0

3 0,0 00

12,000

5 0,0 00

1 ,0 4 7 ,0 0 0

Electricidad

3 0 ,0 0 0

Seguro

12,000

Renta

5 0,0 00

Total

Gastos prorrateados
Electricidad

$ 1 ,0 4 7 ,0 0 0

CUADRO 3.3

gastos totales del mes, ya prorrateados

(gastos totales del mes)

Gastos de cada departamento una vez finalizado el prorrateo.

Costos industriales sin contabilidad

c) y d) Costo de produccin del mes y costo unitario:


Costo de
produccin

Artculos
producidos

MPD

$ 3 7 5 .0 0 0

MOD

2 1 5 ,0 0 0

5 ,0 0 0 unidades

Concepto

1 G|F

1 31,880

Total

$ 7 2 1 ,8 8 0

Costo
unitario
$ 7 5 ,0 0 0
4 3 ,0 0 0

2 6 ,3 7 6
$ 1 4 4 ,3 7 6

e) Estado de resultados: para elaborar el estado de resultados (cuadro 3.5), se requie


re primero calcular el costo de ventas (cuadro 3.4), pero como no hay inventarios
de produccin en proceso ni de producto terminado, el costo de ventas sera igual
al costo de produccin del mes. Sin embargo, nos apegaremos a las ecuaciones
contables para determinar dicho costo.
No obstante, lo ms comn es que, en una empresa haya ms de tres departamentos
y que se produzcan ms de un tipo de artculos. Ahora se presenta el ejemplo de una
empresa de esa naturaleza.

Estado conjunto de costo de produccin y costo de ventas


Del 1 al 2 8 de febrero del ao XXXX
Costo de las materias primas consumidas
en el departamento de produccin en el mes.
Ms:
Costo de la mano de obra directa empleada en el mes.
Gastos generales de fabricacin incurridos en el mes.
Igual:
Costo agregado a produccin durante el periodo.
Ms:
Costo del inventario de produccin en proceso al inicio del mes.
Igual:
Costo de la produccin procesada durante el mes.
Menos:
Costo del inventario de produccin en proceso al final del mes.
Igual:
Costo de la produccin terminada en el mes.
Ms:
Costo del inventario de produccin terminada al inicio del mes.
Igual:
Costo de la produccin terminada disponible para su venta durante el mes.
Menos:
Costo del inventario de produccin term inada al final del mes.
Igual:
Costo de venta del mes.

CUADRO 3.4

$ 3 7 5 ,0 0 0
2 1 5 ,0 0 0
131,880
7 2 1 ,8 8 0
0
7 21 ,88 0
0
7 21 ,88 0
0
7 2 1 ,88 0
0
$ 7 2 1,8 8 0

Estado conjunto del costo de produccin y costo de ventas.

Captulo 3

Control y valuacin de los gastos indirectos de fabricacin

Ingresos por ventas:


Ventas = 5,000 artculos ($250/artculo) = $1,250,000
Estado de resultados
Del 1 al 28 de febrero del abo XXXX
Ventas

$ 1 ,2 5 0 ,0 0 0

Menos:
Costo de ventas

7 21,880

Utilidad bruta

5 28 ,12 0

Menos:
Gastos de operacin
Gastos de Admn.
Gastos de venta

2 6 8 ,40 0
5 6 ,7 2 0

3 2 5 ,1 2 0

Utilidad de operacin

$ 2 0 3 ,0 0 0
CUADRO 3.5

Estado de resultados.

E je m p l o

HERSON es una empresa industrial de la rama metal-mecnica. Su organizacin contem


pla los siguientes departamentos: administracin (admn.), ventas, mantenimiento de
maquinaria y equipo (Mt. Maq/Eqpo), mantenimiento y limpieza de instalaciones (Mt.
y limpieza), cafetera, compras, control de calidad (C. calidad) y dos departamentos pro
ductivos: corte y ensamble. En el mes de diciembre vendi 5,000 artculos tipo A, a $150
cada uno y 10,000 artculos tipo B, a $100 cada uno. Al igual que en el ejemplo anterior, se
considera que no hubo inventarios de produccin en proceso ni de productos terminados
y que todo lo que se produjo en el mes se vendi. Los gastos propios e identificables de
cada departamento incurridos en el mes fueron:
Admn.

$ 62 ,00 0

Ventas

135,000

Mt. Maq/Eqpo

5 3,0 00

Mt. y limpieza

16,000

Cafetera

2 1 ,0 0 0

Compras

18,000

C. calidad

3 8 ,0 0 0

En cuanto a los departamentos productivos, sus gastos propios fueron, los siguientes:
Departamento
Corte
Ensamble

Gastos indirectos de fabricacin (GIF)


$ 1 2 0 ,0 0 0
2 0 0 ,0 0 0

Costos industriales sin contabilidad

Producto

Materia prima directa (MPD)

Mano de obra directa (M0D)

$ 1 2 5 ,0 0 0
4 0 0 ,0 0 0

$ 4 4 ,0 0 0
2 2 ,0 0 0

Producto A
Producto B

La empresa incurri, adems, en los siguientes gastos, los cuales son compartidos
por varios departamentos que se benefician de ellos. Se agregan los departamentos bene
ficiados con cada gasto, la base de prorrateo de cada gasto y las unidades base de prorra
teo de cada uno.
Transporte de empleados: $9,975.
Base de prorrateo: nmero de empleados transportados.
Departamento

Empleados transportados

Ventas

Mt. Maq/Eqpo

Compras

C. calidad

Corte

12

Ensamble

10

Depreciacin del edificio: $6,000.


Base de prorrateo: rea ocupada por los departamentos.
Departamento

rea ocupada

Admn.

50 m?

Ventas

125

Mt. Maq/Eqpo

30

Cafetera

80

Compras

20

Corte

125

Ensamble

170

Capacitacin de personal: $45,240.


Base de prorrateo; horas curso-empleados capacitados (HC-EC).
Horas curso

Empleados capacitados

HC-EC

Ventas

Departamento

20

40

C. calidad

15

30

Corte

12

72

Ensamble

18

90

Captulo 3

Control y valuacin de los gastos indirectos de fabricacin

En total, la empresa tuvo gastos del mes por $1,315,215. La relacin de los departa
mentos beneficiados con el servicio de otros departamentos, la base de prorrateo de cada
gasto y las unidades base de prorrateo de cada uno de ellos se presentan enseguida.
Base de prorrateo de los gastos del departamento de Mt. y limpieza: rea ocupada
por los departamentos.
Departamento

rea ocupada

Admn.

50 m2

Ventas

125

Compras

20

Corte

125

Ensamble

170

____ |

Base de prorrateo de los gastos de la cafetera: nmero de empleados alimentados.


Departamento

Empleados alimentados

Ventas

Compras

Corte

12

Ensamble

10

Base de prorrateo de los gastos del departamento de compras: nmero de trmites


de compras efectuados.
Departamento

Trmites realizados

Mt. Maq/Eqpo

20

Corte

35

Ensamble

15

Base de prorrateo de los gastos del departamento de Mt. Maq/Eqpo: horas de servi
cio de mantenimiento recibidas por los departamentos.
Departamento

Horas de servicio

Corte

40

Ensamble

50

Base de prorrateo de los gastos del departamento de control de calidad: horas de


mano de obra laboradas en los departamentos.
Departamento

Horas de mano de obra

Corte

300

Ensamble

470

44

Costos industriales sin contabilidad

Finalmente, las bases de prorrateo de los gastos indirectos de fabricacin de los de


partamentos productivos, a los productos, y las unidades base de prorrateo de cada uno
de ellos se presentan enseguida.
Base de prorrateo de los gastos indirectos de fabricacin del departamento de corte:
horas-mquina empleadas en la elaboracin de cada tipo de producto.
Producto

Horas-mquina

570

180

Base de prorrateo de los gastos indirectos de fabricacin del departamento de en


samble: horas-hombre empleadas en la elaboracin de cada tipo de producto.
Producto

Horas-hombre

1.000

5 00

Se pide que:
Efecte los prorrateos primario y secundario.
Determine el costo total de produccin del mes.
Efecte el prorrateo de los gastos indirectos de fabricacin a los productos.
Determine el costo total de produccin del mes por cada tipo de artculo y el cos
to unitario de produccin de cada tipo de producto: en total y por cada elemento
del costo.
e) Elabore el estado de resultados del mes.

a)
b)
c)
d)

S olucin
a)

Prorrateo primario

Gastos del transporte de empleados


F = $9,975/35 empleados = $285/empleado

Departamento

Empleados
transportados

Monto
asignado

Gastos de depreciacin del edificio


F = $6,000/600 nv = $10/nr

Departamento
Admn.

rea
ocupada

Monto
asignado

50 m2

$500

Ventas

$ 1 .4 2 5

Mt. Maq./Eqpo.

570

Ventas

125

1,250

Compras

570

Mt. Maq/Eqpo

30

300

C. calidad

1 ,140

Cafetera

80

800

Corte

12

3 ,4 2 0

Compras

20

200

Ensamble

10

2 ,8 5 0

Corte

125

1,250

Total

35

$ 9 ,9 7 5

Ensamble

170

1,700

Total

600

$ 6 ,0 0 0

Captulo 3

Control y valuacin de los gastos indirectos de fabricacin

Gastos de capacitacin
F = $45,240/232 HC-EC = $195/HC-EC

HC-EC

Monto
asignado

Ventas

40

$ 7 ,8 0 0

C. calidad

30

5,850

Corte

72

14,040

Ensamble

90

17,550

232

$ 4 5 ,2 4 0

Departamento

Total

Gastos acumulados por departamento al final de prorrateo primario


En el cuadro 3.6 se muestran con detalle los gastos propios e identificables de cada
departamento, los montos que le corresponden a cada departamento por concepto del
prorrateo de los gastos de transporte, depreciacin y capacitacin, as como los montos
totales de gastos de cada departamento.

Gastos prorrateados
Departamento

Propios

Transporte

Depreciacin

Admn.

$ 6 2 ,00 0

$500

Ventas

Capacitacin
-

$ 62 ,50 0

1 35,000

$ 1,4 25

1,250

Mt. Maq/Eqpo

5 3 ,0 0 0

570

300

5 3,8 70

Mt. y limpieza

16,000

16,000

Cafetera

2 1,0 00

800

2 1 ,8 0 0

Compras

18,000

570

200

18,770

C. calidad

3 8 ,0 0 0

1,140

Produccin:
MPD total
M0D total
GIF Corte
GIF Ensamble

145,475

5,850

4 4 ,9 9 0

5 2 5 .0 0 0
6 6 ,0 0 0
1 20.000
2 0 0 ,00 0

3,420
2,850

1,250
1,700

14,040
17,550

5 25 ,00 0
6 6 ,0 0 0
138,710
2 2 2 ,1 0 0

6 6 3 ,0 0 0

9,975

6,000

4 5 ,2 4 0

1 ,31 5,21 5

Transporte

9 ,97 5

Depreciacin

6 ,000

Capacitacin

4 5 ,2 4 0

Total

$ 7 ,8 0 0

Total

$ 1 ,3 1 5 ,2 1 5
CUADRO 3.6

(total de gastos del mes ya prorrateados)

(total de gastos del mes sin prorratear)

Gastos acumulados al final del prorrateo primario.

Costos industriales sin contabilidad

b) Prorrateo secundario
Gastos del departamento de mantenimiento y limpieza d e instalaciones

F = $16,000/490 nv = $32.65306/nv

Departamento

rea ocupada

Admn.

50 m?

Ventas

Monto asignado
$ 1 ,6 3 2 .6 5

125

4 ,0 8 1 .6 3

20

6 5 3 .0 6

Corte

125

4 ,0 8 1 .6 3

Ensamble

170

5 ,5 5 1 .0 3

Total

490

$ 1 6 ,0 0 0 .0 0

Compras

Gastos de cafetera
F = $21,800/29 empleados = $751.72413/empleado

Departamento

Empleados alimentados

Monto asignado

Ventas

$ 3,7 58 .6 2

Compras

1,503.45

Corte

12

9 ,0 2 0 .6 9

Ensamble

10

7 ,5 1 7 .2 4

Total

29

$ 2 1 ,8 0 0 .0 0

Gastos totales del departamento de compras

Gastos acumulados hasta el prorrateo primario


Gasto de Mt. y limpieza

$ 1 8 ,7 7 0 .0 0
6 5 3 .0 6

Gasto de cafetera

1 ,5 0 3 .4 5

Total

$ 2 0 ,9 2 6 .5 1

F = $20,926.51/70 trm ites = $298.95014/trmite

Departamento

Trmites realizados

Monto asignado

Mt. Maq/Eqpo

20

$ 5 ,9 7 9 .0 0

Corte

35

10,463.25

Ensamble

15

4 ,4 8 4 .2 6

Total

70

$ 2 0 ,9 2 6 .5 1

Captulo 3

Control y valuacin de los gastos indirectos de fabricacin

47

Gastos totales del departamento de mantenimiento de maquinaria y equipo


$53.870

Gastos acumulados hasta el prorrateo primario

5.979

Gasto del Dpto. de compras

$59.849

Total

F = $59,849/90 horas = $664.98888/hora


Departamento

Horas de servicio

Monto asignado

Corte

40

$26.599.55

Ensamble

50

3 3 ,249.45

Total

90

$ 59,849.00

Gastos del departamento de control de calidad


F = $44,990/770 horas-hombre = $58.42857/hora-hombre
Horas-hombre

Monto asignado

Corte

Departamento

300

$17,528.57

Ensamble

470

2 7 ,461.43

Total

770

$ 44,990.00

Gastos acumulados por departamento al fin al del prorrateo secundario


En el cuadro 3.7 se muestran los gastos acum ulados por los departamentos hasta
el final del prorrateo primario, los montos que le corresponden a cada departamento
por concepto de cada gasto del prorrateo secundario y los montos totales de gastos
de cada departamento.

Gasto
Acumulado total al fin
del prorrateo primario

Admn.

Ventas

GIF de corte

$ 62,500.00

$145,475.00

$ 138,710.00

$ 222 ,1 0 0 .0 0

$568,785.00

4,081.63

4,081.63

5,551.03

15,346.94

3,758.62
-

9,020.69
10,463.25

7,517.24

20,296.55
14,947.51

GIF de ensamble

Total

Gastos del prorrateo secundario

1,632.65

Mt. y limpieza

Compras

Mt. Maq/Eqpo

C. calidad

$ 64,132.65

$153,315.25

Cafetera

26,599.55
17,528.57
$206,403.69

4 ,4 8 4 .2 6
3 3 ,249.45

59,849.00

2 7 ,461.43
$300,363.41

44,990.00
$724,215.00
525,000.00
66,000.00
$ 1,315,215.00

MPD
MOD
Gastos totales del mes

CUADRO 3.7

Gastos acumulados al final del prorrateo secundario.

Costos industriales sin contabilidad

c) C o s to to ta l d e p ro d u c c i n d e l m es:
MPD

MOD

GIF

$125,000

$44,000

$206,403.69

$375,403.69

Ensamble

4 00,000

22,000

300,363.41

722,363.41

Costo total

$525,000

$66,000

$506,767.10

$ 1 ,0 9 7 ,7 6 7 .1 0

Departamento
Corte

d)

Total

P ro rra te o d e lo s gastos in d ire c to s d e fa b ric a c i n a lo s p ro d u c to s :

Prorrateo de los gastos indirectos de fabricacin del departamento de corte


F = $206,403.69/750 horas-mquina = $275.20492/ hora-mquina
Producto

Horas/mquina

Monto asignado

570

$156,866.80

180

49,536.89

750

$206,403.69

8
Total

Prorrateo de los gastos indirectos de fabricacin del departamento de ensamble


F = $300,363.41/1,500 horas de M OD = $200.24227/hr-MOD
Producto

Horas MOD

Monto asignado

1,000

$200,242.27

500

100,121.14

1,500

$300,363.41

A
I

Total

Total de gastos indirectos de fabricacin por cada tipo de producto


Producto

Corte

Ensamble

$156,866.80

$200,242.27

$357,109.07

4 9 ,536.89

100,121.14

149,658.03

$20 6 ,4 0 3 .6 9

$300,363.41

$506 ,7 6 7 .1 0

Total

e)

Total

Costo total de produccin del m es por cada tipo de artculo y el costo uni
tario de produccin de cada tipo de producto: en total y por cada elem ento
del costo:

Costo total de produccin por tipo de artculo


MPD

MOD

GIF

$125,000

$44,000

$357,109.07

$526,109.07

4 0 0 ,0 0 0

22,000

149,658.03

571,658.03

$525.000

$66,000

$506,767.10

$ 1 ,0 9 7 ,7 6 7 .1 0 ]

Producto

Total

Total

Captulo 3

Control y valuacin de los gastos indirectos de fabricacin

Costos unitarios
Producto

Unidades producidas

MPD

MOD

GIF

Total

5,000

$25.00

$ 8.8 0

$ 71 .42

$ 10 5.2 2

10,000

4 0 .0 0

2.20

14.97

5 7.1 7

f ) Estado de resultados:
Como ya se demostr en el ejercicio anterior, que en ausencia de inventarios de pro
duccin en proceso y de producto terminado, y considerando que todo lo producido
se vendi, el costo de ventas del mes es igual al costo de produccin del mismo, por
lo que slo se presenta el estado de resultados (cuadro 3.8).
Ingresos por ventas
Producto

Precio

Unidades vendidas

$150

5 ,00 0

$ 7 5 0 ,0 0 0

100

10,000

1,00 0,00 0

Total

Ingreso total

$ 1 ,7 5 0 ,0 0 0

Estado de resultados
Del 1 al 31 de diciembre del ao XXXX
Ventas

$ 1 ,7 5 0 ,0 0 0 .0 0

Menos:
Costo de ventas

1 ,0 9 7 ,7 6 7 .1 0

U tilidad bruta

6 5 2 .2 3 2 .9 0

Menos:
Gastos de operacin
Gastos de Admn.
Gastos de venta

6 4 ,1 3 2 .6 5
1 5 3 ,3 1 5 .2 5

U tilidad de operacin

2 1 7 ,4 4 7 .9 0
$ 4 3 4 ,7 8 5 .0 0

CUADRO 3.8

Estado de resultados.

Observe que, en este caso, este ltimo resultado puede obtenerse, sin detalle de
los gastos, en la siguiente forma:

Ingresos

$ 1 ,7 5 0 ,0 0 0 .0 0

Menos:
Total de gastos

1 ,3 1 5 ,2 1 5 .0 0

U tilidad de operacin

$ 4 3 4 ,7 8 5 .0 0

Costos industriales sin contabilidad

Observe que, con otro tipo de presentacin de informacin, el resultado final


tambin se obtiene en la siguiente forma:
Ingresos

$ 1 ,7 5 0 ,0 0 0 .0 0

Menos:
Costo de produccin
Gastos de operacin

1 ,09 7,76 7.10


2 1 7 ,4 4 7 .9 0

Utilidad de operacin

1 ,3 1 5 ,2 1 5 .0 0
$ 4 3 4 ,7 8 5 .0 0

Por ltimo, para efectos de control presupuestal, los gastos por departamento
del mes de diciem bre quedan como sigue:
Departamentos no productivos

Gastos del mes


$ 1 6 ,0 0 0 .0 0

Mt. y limpieza
Cafetera

2 1 ,8 0 0 .0 0

Compras

20,926.51

Mto. de Maq/Eqpo

5 9 ,8 4 9 .0 0

Control de calidad

4 4 ,9 9 0 .0 0

Administracin

6 4 ,1 3 2 .6 5

Ventas

$ 1 5 3 ,3 1 5 .2 5

Departamentos productivos
Corte:
Materia prima directa
Mano de obra directa
GIF

$ 1 2 5 ,0 0 0 .0 0
4 4 ,0 0 0 .0 0
2 0 6 ,4 0 3 .6 9

Total

3 7 5 ,4 0 3 .6 9

Ensamble:
Materia prima directa
Mano de obra directa
GIF

4 0 0 ,0 0 0 .0 0
2 2 ,0 0 0 .0 0
3 0 0 ,3 6 3 .4 1

[Total

$ 7 2 2 ,3 6 3 .4 1

Hasta aqu hemos integrado el proceso de prorrateo, el clculo de costos de pro


duccin y el estado de resultados; todo con base en el manejo de costos histricos o
reales. Sin embargo, en cualquier momento, en las empresas por lo regular siempre
estn los inventarios de produccin en proceso y de artculos terminados, y el siste
ma de costeo que se utilice puede estar basado en costos predeterminados. El manejo
de estos casos requiere del conocimiento de otros aspectos sobre los diversos siste
mas de costeo, mismos que se abordarn en captulos posteriores.

Los costos estimados y el caso


especfico de los gastos indirectos
de fabricacin estimados

k i n este captulo se aborda el tema de los costos


estimados. Se enfatiza en los gastos indirectos de fa
bricacin como un costo estim ado y se detallan al
gunas de las form as ms com unes de su tratamiento
para integrarlo al costo de produccin.

Costos histricos frente a costos predeterm inados


Los costos histricos, incurridos o reales de los productos, como ya se explic, se
conocen despus que han ocurrido, y esto sucede por lo regular despus de concluido el
periodo productivo, digamos, despus de que finaliza un mes especfico.
El tiempo de espera, desde el fin del periodo productivo y hasta que se conocen
los costos histricos, depende del grado de eficiencia y de la comunicacin efectiva y
recproca del departamento contable y del personal de produccin involucrado, y a
veces este tiempo es relativamente grande.
Un sistem a de costeo basado en costos histricos se justifica en los primeros
periodos de trabajo de una em presa o cuando la m ism a m odifica su proceso pro
ductivo o cam bia de tecnologa para producir los m ism os productos u otros nue
vos, y an no cuenta con la experiencia suficiente, o su econom a no le perm ite

Costos industriales sin contabilidad

efectuar los estudios para establecer un sistem a de costos predeterm inados: esti
m ados o estndar.
Mientras trabajan con costos histricos, algunas empresas enfrentan el problema
de fijacin de los precios de sus productos, y por tanto no pueden tomar, con certi
dumbre, muchas decisiones en el mbito de planeacin en forma oportuna.
Para com paas nuevas, una vez superada la fase inicial de operacin y que ya
se ha adquirido el conocim iento y experiencia suficientes sobre el com portamiento
de los costos con relacin al nivel de actividad, al rendim iento de la m ano de obra
y m aterias prim as; a la capacidad instalada, a la m aquinaria y equipos, as com o a
los procesos de produccin, entre otros aspectos, es decir, cuando ya se cuenta con
factores de productividad que relacionan el consumo de insum os con los produc
tos resultantes, entonces se puede dar el siguiente paso: utilizar los costos prede
terminados.
Lo anterior no excluye la utilizacin de costos predeterm inados desde el ini
cio de operaciones de una em presa. De hecho, m uchas as lo hacen, m ediante la
adquisicin de la inform acin necesaria en su etapa de pruebas o puesta en m ar
cha para, inm ediatam ente, al inicio de las operaciones form ales em plear costos
estim ados, m ism os que luego va m ejorando; o bien, cuando la nueva com paa es
una rplica de otras ya existentes, se transfiere la inform acin de costos, estim a
dos o estndar, situacin que se presenta en las organizaciones transnacionales o de
cadena nacional.
Los costos predeterminados subsanan la problemtica que presentan los costos
histricos, toda vez que se determinan antes de que ocurran y, adems, permiten
evaluar la eficiencia y eficacia de su personal en cada departamento, en el cumpli
miento de los objetivos y m etas de la empresa. En contraposicin, slo los costos
histricos son exactos y no requieren de revisiones ni ajustes contables. Sin embargo,
la prdida de exactitud en los costos predeterminados y sus necesarias revisiones
y ajustes contables no los descalifica para ser utilizados, toda vez que son m s sus
bondades que sus debilidades.
Toda em presa requiere trabajar con base en presupuestos de operacin de cada
departam ento, y consolidados de toda la empresa. stos no podran elaborarse sin
el auxilio de los costos predeterm inados. Los presupuestos, a su vez, se convierten
en m etas a alcanzar durante el periodo presupuestado. Las condiciones siem pre
cam biantes, econm icas, polticas y sociales del entorno en que la em presa se des
envuelve, as como la com petencia y variables endgenas de la propia compaa,
la obligan a ajustar sus presupuestos sin descuidar o m ejorar el cum plim iento de
sus objetivos y metas. Aqu tambin los costos predeterm inados juegan un papel
preponderante.
Ms all del tipo de sistema de costeo que la empresa decida utilizar, los cuales
sern estudiados en captulos posteriores, y atendiendo a las caractersticas de la
misma, se suelen em plear las com binaciones ms comunes de los elem entos del cos
to de produccin que se presentan en el cuadro 4.1.
Al final, la empresa, en la bsqueda de su excelencia, cuando cuenta con los re
cursos necesarios, puede optar por establecer su sistema de costeo basado en costos
estndar.

Captulo 4

Los costos estimados y el caso especfico de los gastos indirectos de fabricacin estimados

Tipo de costo
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de
fabricacin
CUADRO 4.1

histrico
histrico

histrico
histrico

estimado
estimado

estndar
estndar

histrico

estimado

estimado

estndar

Combinaciones ms comunes de los elementos del costo de pnxluccin.

Costos estim ados


Los costos predeterminados del tipo estndar sern tratados en un captulo poste
rior. Por el momento, slo abordaremos el caso de los costos estimados, enfatizando
el caso de los gastos indirectos de fabricacin.
Los costos estimados de la materia prima directa y de la m ano de obra directa
son relativamente fciles de calcular, ya que son cuantifcables e identificables con
los productos en los que se aplican. Por el contrario, los gastos indirectos de fabrica
cin, como ya se observ en el captulo anterior, requieren de un trabajo previo muy
laborioso para prorratearlos a los productos, y si aquellos son del tipo estimado, el
trabajo se extiende.
Si nos basamos en la experiencia, calculam os que, en promedio, cada artculo
producido consum e cinco unidades de una materia prima especfica y requiere, tam
bin en promedio, dos horas de mano de obra directa en su produccin, y si la m ate
ria prima directa se adquiere a razn de $5 por unidad y la mano de obra directa se
paga a razn de S10 la hora, entonces tendramos los siguientes costos estimados:
Costo estim ado unitario de la materia prima directa =
(5 unidades/artculo) (S5/unidad) = $25/artculo
Costo estimado unitario de la mano de obra directa =
(2 horas/artculo) ($10/hora) = $20/artculo
En estas circunstancias, si para un mes especfico se requieren producir 1,000
artculos, es fadl determ inar la cantidad total estimada de materia prima directa y
mano de obra directa que se utilizar, as ram o sus respectivos costos estimados
(cuadro 4.2), a saber:

Cantidad requerida

Costo unitario
estimado

Costo total
estimado

MPD
M0D

$25/artculo
$20/artculo

$ 1 2 5,0 0 0
$ 4 0 ,00 0

(1,0 00 artculos) (5 unidades/artculo) = 5 ,0 0 0 unidades


(1,0 00 artculos) (2 horas/artculo)
= 2 ,0 0 0 horas

Estimados de unidades, horas de mano de obra, costos unitarios


y totales a un nivel de produccin de 1,000 unidades de producto.

CUADRO 4.2

53

Costos industriales sin contabilidad

Por lgica, si se requieren producir 2,000 artculos, los costos estim ados totales
seran el doble de lo calculado. Lo anterior se entiende porque los dos costos directos
son a la vez costos variables y su monto es proporcional al volumen de artculos que
se produzcan, es decir, varan con el volumen de produccin que ocurra en un perio
do o, lo que es lo mismo, con la capacidad aprovechada en el periodo.
Los gastos indirectos de fabricacin se estiman con base en la experiencia, al
nivel que la empresa espera trabajar en el siguiente ao o a diferentes niveles de
produccin. Al contrario de los costos directos, los gastos indirectos de fabricacin
tienen relacin con el periodo, ms que con el volumen de produccin. La mayora
de los gastos indirectos de fabricacin son del tipo fijo, por lo que sus montos no
varan o cam bian m es por mes, durante todo un ao por lo menos. Ejemplos de estos
gastos son la depreciacin de los activos fijos de la planta fabril: edificio, maquinaria
y equipos de produccin, mobiliario y equipos de oficina o de transporte; renta de
inm uebles, seguros varios y algunos im puestos. Los restantes gastos indirectos
de fabricacin son del tipo variable, como el consumo de electricidad, com bustibles
y pago de mantenimiento. Todava ms, uno que otro de estos gastos son del tipo
semifijo o semivariable.
Los gastos indirectos de fabricacin variables tampoco presentan un problema
en su cuantificacin y estimacin para ser prorrateados a los productos, toda vez que
su monto total por lo regular ser proporcional al volumen de artculos producidos
o volumen de actividad. Son los gastos indirectos de fabricacin fijo s los que generan el
problema, no en su estimacin, sino en su monto a ser prorrateado a los productos.
Si la empresa trabaja por lo regular al mximo de su capacidad instalada, el pro
blema no existe, pero si mes por mes o durante algunos meses utiliza ms capacidad
y durante otros menos, la aplicacin de los gastos indirectos de fabricacin fijos s
presenta problemas. Para analizar esta situacin debemos recordar que primero te
nemos que definir la base de prorrateo que ser empleada para aplicar estos gastos a
los productos: horas-mquina u horas de mano de obra, em pleadas en la elaboracin
de los productos, o cantidad de productos fabricados, por ejemplo.
Ya se vio que el prorrateo de los gastos indirectos de fabricacin a los productos
se hace a travs del factor de prorrateo, tambin llamado tasa de gastos indirectos.
Supongamos ahora a una empresa que estima los gastos indirectos de fabricacin fi
jos por mes en $40,000, que los prorratea a los productos con base en horas-mquina
utilizadas, y que para el primero y segundo meses del ao requiri el empleo de 800
y 900 horas-mquina, respectivamente.
El factor de prorrateo para el primer mes ser:
F = $40,000/800 horas-m quina = $50 por hora-mquina
Y para el segundo mes:
F = $40,000/900 horas-mquina = $44.44 por hora-mquina
Se entiende, por lgica, que a mayor utilizacin de horas-mquina habr mayor
cantidad de productos elaborados. A medida que se aprovecha ms la capacidad
instalada se produce ms, y cada producto absorber menos cantidad de gastos indi
rectos de fabricacin fijos por cada hora-mquina empleada en su elaboracin.

Captulo 4

Los costos estimados y el caso especfico de los gastos indirectos de fabricacin estimados

Si seguim os con el ejemplo anterior, cada mes se tendra un factor de prorrateo


diferente a los productos, lo cual tergiversa los costos unitarios de produccin para
efectos de cotizaciones a clientes y evaluacin de eficiencias.
La solucin a este problema se ha dado con la prctica de establecer un factor
d e prorrateo global, general o prom edio de los gastos indirectos de fabricacin
fijos para todo un ao, y aplicarlo m es por m es para guardar uniform idad en los
costos. El factor de prorrateo resultante se calculara, en este caso, en la siguiente
forma:
F = gastos indirectos de fabricacin fijos estimados del ao/horas-mquina
estimadas que se requerirn en el ao.
Cada mes, los gastos indirectos de fabricacin se aplicaran a los productos de la
siguiente manera:
G IF = Factor de prorrateo de los gastos indirectos de fabricacin fijos estimados
(nmero de horas-mquina reales que se utilizaron en el mes)
Un caso sim ilar procedera si, en vez de las horas-mquina, se utilizara otra base de
prorrateo.
1.a estimacin de los gastos indirectos de fabricacin, fijos y variables, y las ho
ras-mquina que se em plearan por ao se obtienen del presupuesto de operacin de
la empresa. Veamos ahora dos casos:

q t
E je m p l o

En el presupuesto de operacin para el siguiente ao de una empresa que produce un


solo tipo de artculo se estiman $600,000 de gastos indirectos de fabricacin fijos para
un tiempo estimado de 120,000 horas-mquina de trabajo. En el mes de enero del ao
presupuestado se emplearon 10,500 horas-mquina y se produjeron 4,200 artculos.
a) Cul es el factor de prorrateo de los gastos indirectos de fabricacin fijos estima
dos a los productos por hora-mquina?
b) Cul es el monto de gastos indirectos de fabricacin fijos estimados que se carga
ran a cada artculo elaborado?
S olucin

a) F = $600,000/120,000 horas-mquina = $5/hora-mquina.


b) Horas-mquina promedio empleadas en la elaboracin de cada artculo =
10,500 horas-mquina/4,200 artculos = 2.5.
Gastos indirectos de fabricacin fijos por artculo = (2.5 horas-mquina)
(S5/hora-mquina) = $12.50.

Costos industriales sin contabilidad

En el presupuesto de operacin para el siguiente ao de una empresa se estiman 5600,000


de gastos indirectos de fabricacin fijos para un tiempo estimado de 120/300 horas-m
quina de trabajo para producir artculos del tipo A y B. En el mes de enero del ao pre
supuestado se produjeron 3,200 artculos tipo A y 1,000 tipo B, con el empleo de 6,500 y
4/300 horas-mquina, respectivamente.
a) Cul es el factor de prorrateo de los gastos indirectos de fabricacin fijos estima
dos a los productos por hora-mquina?
b) Cul es el monto de gastos indirectos de fabricacin fijos estimados que se carga
ran a cada tipo de artculo elaborado?
S olucin

a) F = $600,000/120,000 horas-mquina = $5/hora-mquina.


b) Horas-mquina promedio empleadas en la elaboracin de cada tipo de artculo:
Artculo A = 6,500 horas-mquina/3,200 artculos = 2.03125 horas-mquinaartculo.
Artculo B = 4,000 horas-mquina/1,000 artculos = 4 horas-mquina-artculo.
Gastos indirectos de fabricacin fijos por artculo:
Artculo A = 2.03125 horas-mquina-artculo ($5/horas-mquina) = $10.16/
artculo.
Artculo B = 4 horas-mquina-artculo ($5/horas-mquina) = $20.00/artculo.
Al retomar el tema de los gastos indirectos fijos, todava debemos efectuar algunas re
flexiones. En el caso de la mano de obra directa, ya se mencion que si sta representa un
costo fijo para la empresa, con el objeto de reflejar con la mayor veracidad el costo de los
artculos, existe la prctica de cargar al costo de produccin del periodo slo el costo de la
mano de obra directa empleada en realidad y el costo de la mano de obra ociosa, que no se
emple, cargarlo a la mano de obra indirecta del periodo; es decir, adicionarlo a los dems
gastos indirectos de fabricacin. Pero, para el caso de las empresas que cuentan con mu
cha inversin en activos, que son los que generan el monto mayor de los gastos indirectos
de fabricacin fijos, va depreciacin y amortizacin, qu sucede con los gastos indirec
tos de fabricacin cuando, por alguna circunstancia, en un periodo se producen pocas
unidades, digamos una, por ejemplo? La unidad producida absorbera todo el costo de
produccin y su costo unitario se compondra con muy poco monto por concepto de cos
tos variables, as como por un monto exagerado de gastos indirectos de fabricacin fijos.
La solucin sugerida para estos casos es cargar siempre a la produccin los gastos
indirectos de fabricacin fijos, slo por la parte de la capacidad aprovechada, y el resto
cargarlo a otros gastos en el estado de resultados. Por ejemplo, si la capacidad mxima de
la empresa se mide en cantidad de artculos que puede producir en condiciones normales
de operacin, eliminando la paralizacin de produccin por fallas en la energa elctrica,
tiempo de mantenimiento y tiempo ocioso atribuiblea otras causas no extraordinarias, y
si sta es de 100/300 artculos por ao; si la empresa estima producir 50,000 artculos, en
tonces, 50% del total de gastos indirectos de fabricacin fijos se cargara a la produccin
y el resto a otros gastos.

Captulo 4

Los costos estimados y el caso especfico de los gastos indirectos de fabricacin estimados

E je m p l o

Si retomamos el penltimo caso, si las 120,000 horas-mquina de trabajo estimadas pa


ra el siguiente ao corresponden a 80% de la capacidad normal instalada, y si de los
$600/)00 de gastos indirectos de fabricacin 550/300 fueran fijos y 50,000 variables, enton
ces, slo se debieran considerar $440,000 de gastos indirectos de fabricacin fijos (80%),
ms los 50,000 variables, en total, $490/300 para prorratearse a los productos, y $110,000
se cargaran a otros gastos del periodo.

Diferencias entre los costos estim ados


y los costos reales
Dado que los costos estim ados no son exactos, tendrn diferencias con sus contra
partes: los costos incurridos o reales. Desde el punto de vista del tomador de de
cisiones, los costos estimados cumplen su cometido para efectos de cotizaciones a
los clientes, para compararse con otras em presas del mismo ramo industrial con el
propsito de evaluar eficiencias departam entales y planear con oportunidad en la
empresa. Desde el punto de vista del contador, se tendrn que hacer ajustes en varias
cuentas para adecuar los costos estim ados a los reales y cum plir con los principios
de contabilidad generalmente aceptados, as como para efectos fiscales.
Desde el punto de vista del gerente de produccin, las diferencias que existen en
el periodo, entre los costos estim ados y los reales, sirven de base para el inicio de una
investigacin cuya finalidad es determinar las causas de las mismas y remediarlas,
en caso de que estas diferencias sean negativas para la compaa. El procedimiento
para el clculo y anlisis de esas diferencias es igual al em pleado cuando se utilizan
costos estndares, por lo que su estudio se ver en un apartado especfico.

E jemplo

integrador

Una empresa tiene como poltica cargar a los productos los gastos indirectos de fabrica
cin fijos en funcin de la capacidad normal de operacin aprovechada. Produce un solo
tipo de artculo, mismo que requiere ser procesado en dos departamentos productivos: DI
y D2. En el departamento DI predomina el trabajo en mquinas, y la mano de obra directa
en el D2, por lo que la capacidad de la planta y la base de prorrateo de los gastos indirec
tos de fabricacin a los productos es de horas-mquina para el primero y horas de mano
de obra directa (MOD) para el segundo. Adems, utiliza factores anuales de prorrateo de
los gastos indirectos de fabricacin del tipo estimados. Del presupuesto de operacin para
el siguiente ao se ha extrado la siguiente informacin.

as
L Jl

Costos industriales sin contabilidad

Horas-mquina estimadas de trabajo para el departamento DI = 30,000, que re


presentan una capacidad aprovechada de 80%.
Horas de mano de obra directa estimadas de trabajo para el departamento D2 =
12,000, que representan tambin una capacidad aprovechada de 80%.
Los gastos indirectos de fabricacin estimados para el departamento D I son:
$300,000 fijos, y 100,000 variables.
Los gastos indirectos de fabricacin estimados para el departamento D2 son:
$150,000 fijos y 70,000 variables.
En enero, primer mes del presupuesto de operacin, se produjeron 8,000 artculos
para los que se emplearon 2,800 horas-mquina en el departamento D I, y 990 horas de
mano de obra directa en el departamento D2. Se pide:
a) Determinar el monto de gastos indirectos de fabricacin fijos que deben prorra
tearse a los productos por cada departamento.
b) Determinar el monto total de gastos indirectos de fabricacin que debe prorra
tearse a los productos por cada departamento.
c) Calcular los factores de prorrateo a los productos de los gastos indirectos de fabri
cacin porcada departamento.
d) Determinar el monto a cargar de gastos indirectos de fabricacin por cada unidad
producida, por departamento y en total.
S olucin

(?) Monto de gastos indirectos de fabricacin fijos que debe prorratearse a los pro
ductos, por cada departamento.
Prorratea bles

No prorratea bles

Total

Dpto. D I: $ 3 0 0 ,0 0 0 (0 .8 0 ) = $ 2 4 0 ,0 0 0
Dpto. D2: $ 1 5 0 ,0 0 0 (0 .8 0 ) = 1 20,000

$ 6 0 ,0 0 0
3 0 ,0 0 0

$ 3 0 0,0 0 0
150,000

Total

$ 9 0 ,0 0 0

$ 4 5 0,0 0 0

$ 3 6 0 ,0 0 0

b) Monto total de gastos indirectos de fabricacin (GIF) que debe prorratearse a los
productos por cada departamento.

Departamento
DI
D2

QF fijos

GIF variables

Total

$ 2 4 0 ,0 0 0
$ 1 2 0 ,0 0 0

$ 1 0 0 ,0 0 0
$ 7 0 ,0 0 0

$ 3 4 0 ,0 0 0
$ 1 9 0 ,0 0 0

c) Factores de prorrateo a los productos de los gastos indirectos de fabricacin por


cada departamento.
Dpto. D I: F = 340,000/30,000 horas-mquina = 11.33/hora-mquina.
Dpto. D2: F = $190/100/12,000 horas de mano de obra directa = $15.83/horaMOD.

Captulo 4

d)

Los costos estimados y el caso especfico de los gastos indirectos de fabricacin estimados

Monto a cargar de gastos indirectos de fabricacin por cada unidad producida,


por departamento y en total.
Dpto. D I:
Horas-mquina empleadas por artculo.
2,800 horas-mquina/8,000 artculos = 0.35 horas-mquina-artculo.
Gastos indirectos de fabricacin por artculo:
SI 1.33/hora-mquina (035 horas-mquina-artculo) = $3.97/artculo.
Dpto. D2:
Horas de mano de obra directa empleadas por artculo:
990 horas-MOD/8,000 artculos = 0.12375 horas-MOD/artculo.
Gastos indirectos de fabricacin por artculo:
S15.83/hora-MOD (0.12375 horas-MOD/artculo) = $1.96/artculo.
Gastos indirectos de fabricacin, por artculo, por departamento, y en total:

GIF por artculo

Dpto. 1

Dpto. 2

Total

$3.97

$1.96

$5.93

Los sistemas de costeo.


Sistema de costeo por rdenes
de trabajo

n este captulo se introduce al lector en los prin


cipales sistem as para el costeo de la produccin;
asimismo, se desarrolla con extensin el sistema de
costeo por rdenes de trabajo, se describen las ca
ractersticas m s im portantes que deben tener las
em presas para utilizarlo y se presenta una forma
muy com n de cotizar las rdenes de trabajo a los
clientes. Adems, se plantea un ejemplo que integra
este captulo con los anteriores.

Los sistem as de costeo


Un sistema de costeo tiene como fines principales, por lo menos, los siguientes: de
term inar el costo de produccin de los artculos term inados en cada periodo, estable
cer el costo del inventario final de produccin en proceso y fijar los costos unitarios
de produccin de los diferentes productos que se elaboran.
En cuanto a los costos que se cargan a los productos, los sistem as de costeo se
clasifican en absorbente y no absorbente o directo. El sistem a de costeo absorbente carga a
los artculos producidos el costo de la mano de obra directa, el costo de la materia

Costos industriales sin contabilidad

prima directa y el total de los gastos indirectos de fabricacin, es decir, en este siste
ma el producto absorbe todos los costos y gastos correspondientes de produccin. El
sistema de costeo to absorbente o directo carga a los artculos producidos slo los costos
variables, a saber: materia prima directa, m ano de obra directa y los gastos indirec
tos de fabricacin variables. Tambin se le conoce como sistem a de costeo variable o
sistema de costeo marginal.
De acuerdo con las caractersticas de las empresas que los pueden utilizar, los
sistemas se clasifican en sistem a de costeo por rdenes de trabajo y sistema de costeo por
procesos. Hay un sistema novedoso, con un nmero muy bajo de em presas que lo
usan en la actualidad, pero que ha demostrado ser el sistema m s preciso de costeo y
se conoce con el nombre de sistema de costeo basado en actividades.
Los sistem as de costeo absorbente y el directo pueden emplearse con costeo por
rdenes de trabajo o por procesos, as como el costeo basado en actividades. A su
vez, todos los sistem as de costeo se emplean con costos histricos estimados o estn
dar (ver cuadro 5.1).

Costos
Histricos
Estimados
Estndar

Sistem a de costeo
Absorbente
Directo

CUADRO 5.1

Sistem a de costeo
Por rdenes
de trabajo
Por procesos

Sistema de
costeo basado
en actividades

Tipos de costos y de sistemas de costeo.

En este captulo explicarem os las caractersticas m s sobresalientes tanto del


sistema de costeo por rdenes de trabajo como de las em presas candidatas a utili
zarlo. Lo concerniente al costeo por procesos y al costeo directo se abordar en sus
captulos correspondientes.

Costeo por rdenes de trab ajo


Una empresa industrial no debe decidir en forma arbitraria el sistema de costeo que
utilizar, toda vez que sus caractersticas especficas de produccin determinarn
cul emplear. Las em presas candidatas a adoptar el sistem a de costeo por rdenes de
trabajo presentan las siguientes caractersticas:
Su maquinaria y equipos se agrupan por funcin en reas fsicas especficas.
Por ejem plo: todas las m quinas para cortar metales se agrupan fsicamente
en el departamento de corte, en una empresa del giro metal-mecnico.
Sus obreros se especializan en la operacin y a veces en la reparacin de va
rios tipos de m quinas y equipos.
Pueden producir una amplia gama de artculos.

Captulo 5

Los sistemas de costeo. Sistema de costeo por rdenes de trabajo

Los artculos que elaboran por lo general son bajo especificaciones precisas de
cada cliente, en consecuencia, todo lo que producen ya est vendido de ante
mano. Lo anterior implica que no fabrican para inventarios y venta posterior,
aunque algunas empresas s lo hacen con algunos productos de alta demanda.
Mantienen en inventario una gran variedad de materias primas, pero en can
tidades relativamente pequeas de cada una de ellas.
Cada pedido de un cliente puede requerir la utilizacin de una o varias m
quinas o de uno o varios departamentos para su elaboracin, y no necesaria
mente las mismas m quinas o departamentos de un pedido a otro, aunque
hay empresas que utilizan las mismas m quinas o departam entos para sus
variados productos.
Cada pedido de un cliente genera una orden de produccin o de trabajo, que
puede ser para elaborar uno o varios artculos similares o guales.
La cotizacin al cliente (precio) de un pedido se determina con base en el cos
to de produccin estimado, al cual se le agrega la parte correspondiente de
utilidad esperada.
Las empresas-taller, como las que se dedican a la fabricacin de muebles de m a
dera o de otros materiales, las que producen artculos diversos de metal, barcos y al
gunas ensam bladoras que renen las caractersticas anteriores, se ajustan al empleo
del sistema de costeo por rdenes de trabajo.
En cuanto a las caractersticas del sistem a de costeo por rdenes de trabajo, a ca
da orden de trabajo se le da un seguim iento y registro de los recursos empleados en
su produccin, en cada uno de los elem entos del costo: materia prima directa, mano
d e obra directa y gastos indirectos de fabricacin, que se van acum ulando a medida
que se avanza en el proceso de produccin. El objetivo es determ inar el costo de
produccin de la orden de trabajo. El costo de produccin por unidad se determina
al dividir el costo total de produccin de la orden de trabajo entre el nmero de uni
dades que se produjeron.
Si se utilizan los costos reales, el costo de cada orden de trabajo que se termina o
se queda en proceso, se establece una vez finalizado el periodo. Si se utilizan costos
predeterminados, el costo de cada orden de trabajo se fija una vez que inicia su pro
duccin, mientras que el costo de las rdenes que quedaron en proceso se determina
al final del periodo. Si se utilizan costos histricos para la materia prima directa y para
la mano de obra directa, as como gastos indirectos de fabricacin estimados, el costo
de cada orden de trabajo se establece cuando se termina su produccin, y el costo de
las rdenes de trabajo que quedan en proceso se determinan al final del periodo.
La utilizacin de este sistem a de costeo requiere de un control estricto y ex
haustivo de inform acin. Por cada orden de trabajo es necesario registrar con pre
cisin lo siguiente: la m ateria prim a directa utilizada, en cantidad y costo; m ano de
obra directa em pleada, por obrero o departam ento, en horas y costo, as com o el
m onto correspondiente por concepto de gastos indirectos de fabricacin, de acuer
do con la base y el factor de prorrateo utilizados. Algunas em presas usan diferen
tes bases de prorrateo en cada departam ento productivo para distribu ir los gastos
indirectos de fabricacin a los productos. Toda la inform acin resultante se inser-

64

Costos industriales sin contabilidad

be en la hoja de la orden de produccin correspondiente, de la cual se presenta un


ejem plo sim plificado en la figura 5.1.
Entre ms variedad de productos y procesos productivos para su elaboracin
haya en una empresa, es ms complicado, aunque no imposible, el uso de costos
predeterminados, toda vez que por lo regular la compaa desconoce los tipos de
artculos que se le dem andarn, y sera muy laborioso y costoso determ inar costos
predeterminados para toda la gama de productos que puede elaborar. Recuerde que
estas empresas poseen una variedad de mquinas y equipos para producir bajo es
pecificaciones los artculos que se desee. Su lmite es, en algunos casos, su imagina
cin y creatividad en el uso de sus activos. Lo ms comn es encontrar em presas que
utilizan costos reales o histricos en lo que respecta a la materia prima y mano de
obra directa, as como gastos indirectos de fabricacin estimados.
Por lo antes expuesto y por ser muy laborioso, este sistema de costeo presenta
un alto costo administrativo. Sin embargo, tiene las siguientes ventajas:
Se conoce al detalle el costo incurrido en cada uno de los elementos del costo
de produccin y, por ende, el costo total acumulado de cada orden de trabajo
en cualquier fase de su proceso productivo.
Al final de cada periodo no se requiere estim ar ni levantar inventarios fsicos
para determ inar el costo de la produccin de cada orden de trabajo que qued
en proceso.

ft-o

E je m p l o

Veamos ahora un ejemplo de aplicacin del sistema de costeo por rdenes de trabajo en
una empresa que utiliza el sistema absorbente con costos histricos.
La empresa prorratea los gastos indirectos de fabricacin a las rdenes de produc
cin con base en las horas de mano de obra directa empleadas en su elaboracin. Cada
mes determina el factor de prorrateo de los gastos indirectos de fabricacin y paga a $20
la hora de mano de obra directa utilizada.
La informacin de produccin correspondiente a los dos primeros meses del ao es
la siguiente:
Mes de enero:
Gastos indirectos de fabricacin: $28,800.
rdenes procesadas, costo de la materia prima directa (MPD) y horas de mano de
obra directa (MOD) empleadas en cada una de ellas en el mes.
Orden

MPD

Horas de MOD

Unidades a producir

01-01

$ 6 0 ,0 0 0

60

15

I 0 1-02

4 5 ,0 0 0

80

15,000

40

20

$ 1 2 0 ,0 0 0

180

1 01-03
[T o tal

Captulo 5

Los sistemas de costeo. Sistema de costeo por rdenes de trabajo

ORDEN DE PRODUCCIN NM.


Cliente

La Ponderosa. S.A.

Artculo

Puerta de tambor

Cantidad

8 de enero de xxxx

Fecha de inicio

01

Fecha de fin

9 de enero de xxxx

Especificaciones

Acabado rstico, sin base ni pintura.

Materia prima directa


Valor
total

Opta

Nmero
de horas

Valor
i hora

Valor
total

Valor
x hora

Valor
total

$3.00

$ 6 2 .4 9

2.3

$ 1 8 .7 5

$ 4 3 .1 2

$ 1 8 .1 2 5

$ 4 1 .7 0

34 pies?

5.00

170.00

0.7

10.00

3 0 .0 0

Total

$ 2 6 2 .4 9

Material

Cantidad

Barrote

2 0 .8 3 '

Lmina
Molduras

Gastos indirectos
de fabricacin

Mano de obra directa

Precio
unitario

13.13

Total

$ 5 6 .2 5

Observaciones

12.70

Total

$ 5 4 .4 0

RESUMEN

FIGURA 5.1

Materiales d ire cto s ...........................................

$ 2 6 2 .4 9

Mano de obra d ir e c ta ......................................

5 6 .2 5

Gastos in d ire c to s .............................................

5 4 .4 0

Costo total de produccin:

$373 .1 4

Costo unitario:

$ 1 8 6 .5 7

Ejemplo de una hoja de control de produccin por rdenes de trabajo.

65

Costos industriales sin contabilidad

Al final del mes, la orden 01-03 qued en proceso.


Mes de febrero:
Gastos indirectos de fabricacin: $30,000.
rdenes procesadas, costo de la materia prima directa y horas de mano de obra di
recta empleadas en cada una de ellas en el mes.

Orden

MPD

Horas de M0D

Unidades a producir

0 1-03
02-01
02-02
0 2-03
02-04

$ 1 0 ,0 0 0
18,000
3 2 ,0 0 0
4 0 .0 0 0
2 5.0 00

15
30
45
70
40

40
30
10
15

$ 1 2 5 ,0 0 0

200

Total

Al final del mes quedaron en proceso las rdenes 02-02 y 02-04. Determine, para
cada mes:
(?) El factor de prorrateo de los gastos indirectos de fabricacin.
b) El costo del inventario final de la produccin en proceso por orden de trabajo y en
total.
c) El costo de produccin de cada orden de trabajo terminada en total y el costo de
cada unidad producida en cada orden de trabajo.
d) El costo de cada unidad producida en cada orden de trabajo y por cada elemento
del costo.
S olucin

Mes de enero:
(?) Factor de prorrateo de los gastos indirectos de fabricacin:
F = $28,800/180 horas-MOD = $160/hora-MOD.
b)

Costo del inventario final de la produccin en proceso por orden de trabajo y en


total.

Orden

MPD

M0D

GIF

Costo de
la orden

01-03

$ 1 5 ,0 0 0

$800(1)

$ 6 ,4 00 (2)

$ 2 2 ,2 0 0

(1) 4 0 horas-MOD ($20/hora).


(2) 4 0 horas-MOD ($160/hora).

c) Costo de produccin de cada orden de trabajo terminada en total y el costo de


cada unidad producida en cada orden de trabajo (cuadro 5.2).

Captulo 5

Los sistemas de costeo. Sistema de costeo por rdenes de trabajo

Orden

MPD

MOD

6 IF

Costo de
la orden

Unidades
producidas

Costo
unitario

01-01
0 1 -0 2

$ 60 ,00 0
4 5 ,0 0 0

$ 1,2 00
1,600

$ 9,6 00
12,800

$ 7 0 ,80 0
5 9,4 00

15
8

$ 4 ,7 2 0
7 ,42 5

Costo de la produccin
terminada
CUADRO 5.2

$ 1 3 0 ,2 0 0

Relacin de costos de las rdenes de trabajo terminadas en el mes de enero.

d) Costo de cada unidad producida, en cada orden de trabajo, por cada elemento
del costo (cuadro 5.3).

MPD
MOD
GIF

Orden 01-01
Unidades: 15

Orden 01-02
Unidades: 8

Monto

Monto

Costo unitario

$ 4 5 ,00 0
1,600
12,800

$ 5 ,6 2 5
200
1,600

Costo unitario

$ 6 0 ,0 0 0
1 ,200
9 ,6 0 0

Total

$ 4,0 00
80
640

MPD
MOD
GIF

$ 4,7 20

Total

$ 7.4 25

Relacin de costos unitarios de las rdenes


de trabajo terminadas en el mes de enero.

CUADRO 5.3

Mes de febrero:
a) Factor de prorrateo de los gastos indirectos de fabricacin:
F = $30,000/200 horas-MOD = $150/hora-MOD.
b) Costo del inventario final de la produccin en proceso, por orden de trabajo y en
total.

Orden

MPD

MOD

GIF

Costo acumulado

02-02
0 2-04

$ 3 2 ,0 0 0
2 5 ,0 0 0

$900
800

$ 6 ,7 5 0
6 ,00 0

$ 39 ,65 0
3 1 ,8 0 0

Costo del inventario final de produccin en proceso

$ 71 ,45 0

c) El costo de produccin de cada orden de trabajo terminada en total y el costo de


cada unidad producida en cada orden de trabajo (cuadro 5.4).

67

Costos industriales sin contabilidad

Orden

MPD

01-03
IIPP
Febrero
Total
02-01
02-03

6 IF

Costo de
la orden

Unidades
producidas

Costo
unitario

$ 6,4 00
2,250
8,650
4 ,50 0
10,500

$ 3 4 ,7 5 0
2 3,1 00
5 1,9 00

20
40
10

$ 1 ,7 3 7 .5 0
5 7 7 .5 0
5 ,1 9 0 .0 0

M0D

$ 15 ,00 0
10,000

$800
300

2 5 ,0 0 0
18,000
4 0 .0 0 0

1,100
600
1.400

Costo de la produccin terminada


CUADRO 5.4

$ 1 0 9 ,7 5 0

Relacin de costos de las rdenes de trabajo terminadas en el mes de febrero.

d) Costos unitarios (cuadro 5.5)


Orden 01-03
Unidades: 20
MPD
M 0D
GIF

Orden 02-01
Unidades: 40

Monto

Costo unitario

$ 2 5 ,00 0
1,100
8 ,6 5 0

$ 1 ,2 5 0 .0 0
5 5.0 0
4 3 2 .5 0

MPD
MOD
GIF

$ 1 ,7 3 7 .5 0

Total

Total

Monto

Costo unitario

$ 1 8 ,0 0 0
600
4 ,5 0 0

$ 4 5 0 .0 0
15.00
112.50
$ 5 7 7 .5 0

Orden 02-03
Unidades: 10
MPD
M0D
GIF

Monto

Costo unitario

$ 4 0 ,0 0 0
1,400
10,500

$ 4 ,0 0 0 .0 0
140.00
1,050.00

Total
CUADRO 5.5

$ 5 ,1 9 0 .0 0

Costos unitarios por orden de trabajo terminada en febrero.

Aplicando la ecuacin contable tenemos (cuadro 5.6):


Enero

Febrero

$ 1 2 0 ,0 0 0
3 ,60 0
2 8,8 00

$ 1 2 5,0 0 0
4 ,0 0 0
3 0 ,0 0 0

Costo agregado en el mes


Ms:
IIPP

152,400

159,000

2 2,2 00

Costo de la produccin procesada en el mes


Menos:
IFPP

1 52,400

181,200

2 2 ,2 0 0

7 1,4 50

$ 1 3 0 ,2 0 0

$ 1 0 9,7 5 0

MPD
MOD
GIF

Costo de la produccin terminada del mes

CUADRO 5.6 Costos de las producciones terminadas


en los meses de enero y febrero aplicando la ecuacin contable.

Captulo 5

Los sistemas de costeo. Sistema de costeo por rdenes de trabajo

E jemplo

integrador

La empresa La Colonial utiliza el sistema de costeo absorbente por rdenes de trabajo;


carga a las rdenes de trabajo los costos reales de materia prima directa y de mano de
obra directa, adems de los gastos indirectos de fabricacin estimados. De esta empresa
se tiene la siguiente informacin adicional:
Tiene dos departamentos de produccin: X y Y. Cada orden de trabajo puede re
querir del departamento X, del Y o de ambos.
No produce para inventarios. Lo que produce es bajo pedido, por lo tanto, cada
pedido est vendido antes de producirse.
Toda la variedad de productos que elabora requiere de la materia prima A, de la B
o de ambas.
Prorratea los gastos indirectos de fabricacin estimados con base en las horas-m
quina para la produccin del departamento X, y con base en las horas de mano de
obra directa para el departamento Y.
Del presupuesto de operacin del siguiente ao se desprende que se estima un
monto de $165,000 de gastos indirectos de fabricacin que se erogaran en el de
partamento X, para el cual se estiman 15,000 horas-mquina de trabajo. Asimis
mo, se estiman $60,000 de gastos indirectos de fabricacin y 12,000 horas de mano
do obra directa para el departamento Y.
Vala sus inventarios mediante el mtodo de costo promedio. El almacn de ma
terias primas presenta el siguiente inventario final del mes de marzo (inventario inicial
para el mes de abril):
MPD A: 800 unidades a costo promedio de 520/unidad.
MPD B: 1,000 unidades a costo promedio de $35/unidad.
El inventario final de produccin en proceso del mismo mes fue el siguiente (inven
tario inicial para el mes de abril):
Orden

MPD

MOD

GIF

Total

Mar-35
Mar-40

$ 2,0 00
1,750

$800
1,400

$110
200

$ 2 ,9 1 0
3 ,3 5 0

Total

$ 3,7 50

$ 2,2 00

$310

$ 6 ,2 6 0

Los movimientos ocurridos en el almacn de materias primas durante el mes de abril


se detallan easeguida.
Materia prima directa A
Da
2
4
8
12
16
20
25
26

Salida
Salida
Entrada
Salida
Salida
Salida
Entrada
Salida

130
80
200
60
150
300
100
75

unidades
unidades
unidades
unidades
unidades
unidades
unidades
unidades

para la orden Mar-35.


para la orden Mar-40.
a $21 cada una.
para la orden Abr-01.
para la orden Abr-02.
para la orden Abr-04.
a $ 1 8 cada una.
para la orden Abr-05.

Costos industriales sin contabilidad

Materia prima directa B


Da
2
6
10
15
22
27
29

Salida
Compra
Salida
Salida
Compra
Salida
Salida

100
50
40
250
100
40
80

unidades
unidades
unidades
unidades
unidades
unidades
unidades

para la orden Mar-35.


a $ 3 2 cada una.
para la orden Abr-01.
para la orden Abr-03.
a $ 3 8 cada una.
para la orden Abr-02.
para la orden Abr-04.

Los costos de mano de obra directa incurridos, as como las horas-mquina y horas
de mano de obra directa empleadas por departamento, para efecto del prorrateo de los
gastos indirectos de fabricacin por orden de trabajo fueron:

Orden

M0D

Mar-35
Mar-40
Abr-01
Abr-02
Abr-03
Abr-04
Abr-05
Total

DptO. X
HR-MQ

DptO. Y
HR-M0D

$ 1,8 00
3 ,0 0 0
6 ,00 0
1,500
7 00
2 ,30 0
5 ,00 0

20
0
45
60
35
32
28

0
80
30
40
0
0
15

$ 2 0 ,30 0

220

165

Al final del mes de abril quedaron en proceso las rdenes Abr-03 y Abr-05.
Los gastos de operacin del mes de abril fueron:
Gastos de administracin: $10,000
Gastos de venta: $5,000
Finalmente, los precios de venta convenidos con los clientes son los siguientes:
Orden
Mar-35
Mar-40
Abr-01
Abr-02
Abr-03
Abr-04
Abr-05

Precio
$ 2 5 ,0 0 0
14,000
16,000
10,000
18,000
2 7 ,0 0 0
$ 1 0 ,0 0 0

Para el mes de abril se pide:


a) Determinar el costo de la materia prima utilizada en el mes por cada orden de
trabajo procesada, mediante el formato de las tarjetas auxiliares de almacn.
b) Determinar los gastos indirectos de fabricacin estimados que se debern cargar a
cada orden de trabajo procesada.

Captulo 5

Los sistemas de costeo. Sistema de costeo por rdenes de trabajo

c) Determinar el costo del inventario final de la produccin en proceso.


d) Determinar el costo de la produccin terminada en total y por cada orden de tra
bajo.
) Determinar el costo de la produccin terminada total, mediante la ecuacin con
table.
/) Elaborar el estado de resultados del mes de abril.
S olucin

a)

Costo de las materias primas utilizadas en el mes por cada orden de trabajo proce
sada, utilizando el formato de las tarjetas auxiliares de almacn (figura 5.2).

T A R J E T A A U X IL IA R DF. A I.M A C E N
M A T E R IA L Materia prima A
MES A b ril
U
N
O IA E.VTRADAS
I
:
4
300
12
l
20
;
ICO
2b

I
D
A
D
F
S
SAUL) AS ORDEN S A LD O
00
U 0 _ MAR-35 _ 670
80
M A R -lfl
500
_ 700
60
ABR-01
730
580
ISO
ABR-0?
ABK-04
300
280
380
75
ABR05
.305

C O S TO
U N IT A R IO
LE CO M PR A

CO S TO
AS E N A D O A
P R O D U C CI N

p
DEBE

2600.00
LbOO.OO
21.00

2/iOOOO
ijU B M

S
SA LD O
16,000.00
n jn o o g

4*200.00
L215.19
2037 98
4075.95

B.CO

W,784,81
11746.83
56XJ88
"IT T S6
29963b

2215.19
3,037 98
6375.95
1,800.00

1474.52

TO TAL

S
HABER

16,003.64
0)

1/47452
6,030 00

(3)

(2)

(1) Co**o de U materia prima A utilizad en produccin.


(2) Valor de la compras de la matcna prima A.
(3) Valor d d inventario final de la materia prima A.

T A R J E T A A U X IL IA R DE A L M A C E N
M A T E R IA L Materia prima B
MES A b ril
U
N
!>!.' EV TK A D A S

1 D
A
D
F
S
S A U A S ORDEN SALD O
100

22

MAR-35

50

10
15
27
29

C O S TO
AS E NA DO A
PRO D U C CI N

DEBE

S
H ABER

uno

1
2
6

C O S TO
U N IT A R IO
I E CO M PR A

40
250

ABR-01
ABR-03

40
80

ABR-02
ABR-0 4

100

900
950
910
660
760
720
640

TO TAL
(1) Coceo de la matera prima B utilizada en produccin.
(2) Valor de lasrompmsde la materia prima B,
p ) Valor del inventario final de la materia prima B.

1500.00
32.00

1300.00

V393 6
&710.53
3B.OO

17335 11

5.400.00

0)

<2)

S
SA LD O
35/100.00

3500.00

11.500 10

I 39.I.68
8710.53

33,100.CO
31,706 32
22,995.79
y . T e s 49

M1030
282060

r-,385 49
22,564.89

3/130 00
1,410.30
2820.60

(3)

Tarjetas auxiliares de almacn con los datos y clculos


para determinar los costos de las materias primas utilizadas en produccin en el mes.
FIGURA 5.2

Costos industriales sin contabilidad

En el cuadro 5.7 se presenta el costo de la materia prima consumida en el mes por


cada orden de trabajo.

Orden

MPDA

Mar-35
Mar-40
Abr-01
Abr-02
Abr-03
Abr-04
Abr-05
Total

CUADRO 5.7

MPDB

Total

$ 2 ,6 0 0 .0 0
1,600.00
1,215.19
3 ,0 3 7 .9 8
0
6 ,0 7 5 .9 5
1,474.52

$ 3 ,5 0 0 .0 0
0
1,393.68
1,41 0.30
8 ,7 1 0 .5 3
2 ,8 2 0 .6 0
0

$ 6 ,1 0 0 .0 0
1 ,6 0 0 .0 0
2 ,6 0 8 .8 7
4 ,4 4 8 .2 8
8 ,7 1 0 .5 3
8 ,8 9 6 .5 5
1 ,47 4.52

$ 16 ,00 3 .64

$ 17,835.11

$ 3 3 ,8 3 8 .7 5

Costo de las materias primas consumidas en el mes por orden de trabajo.

b) Castos indirectos de fabricacin estimados que se debern cargar a cada orden de


trabajo procesada.
Factores de prorrateo:
Departamento X: F = $165,000/15,000 horas-mquina = $ll/hora-mquina.
Departamento Y: F = $60,000/12,000 horas-MOD = $5/hora-MOD.
En el cuadro 5.8 se muestran los gastos indirectos de fabricacin por oiden de trabajo.

Orden

Dpto. X

Dpto. Y

$220
0
495
660
385
352
308

$0
400
150
200
0
0
75

$220
400
645
860
385
352
383

$ 2 ,4 2 0

$825

$ 3 ,2 4 5

Mar-35
Mar-40
Abr-01
Abr-02
Abr-03
Abr-04
Abr-05
Total

Total

Gastos indirectos de fabricacin por


departamento productivo y por orden de trabajo.

CUADRO 5.8

c) Costo del inventario final de la produccin en proceso.


Orden
Abr-03
Abr-05
Total

MPD

M0D

GIF

Total acumulado

$ 8 ,7 1 0 .5 3
1,474.52

$700
5 ,00 0

$385
383

$ 9 ,7 9 5 .5 3
6 ,8 5 7 .5 2

$ 1 0 ,1 8 5 .0 5

$ 5 ,7 0 0

$768

$ 1 6 ,6 5 3 .0 5

C aptulo 5

Los sistemas de costeo. Sistema de costeo por rdenes de trabajo

Costo de la produccin terminada en total y por cada orden de trabajo (cuadro 5.9).

d)

Orden

MPD

Mar-35
IIPP
Abril

MOD

6 IF

Total

$ 2 ,0 0 0 .0 0
6 ,1 0 0 .0 0

$ 8 0 0 .0 0
1,800.00

$ 1 1 0.0 0
2 20 .00

Total

8 ,1 0 0 .0 0

2 ,6 0 0 .0 0

3 30 .00

Mar-40
IIPP
Abril

1,750.00
1,600.00

1,400.00
3 ,0 0 0 .0 0

2 00 .00
4 0 0 .0 0

Total

3 ,3 5 0 .0 0

4 ,4 0 0 .0 0

6 0 0 .0 0

8 ,3 5 0 .0 0

Abr-01
Abr-02
Abr-04

2,6 0 8 .8 7
4 ,4 4 8 .2 8
8 ,8 9 6 .5 5

6 ,0 0 0 .0 0
1,500.00
2 ,3 0 0 .0 0

6 45 .00
8 6 0 .0 0
3 5 2 .0 0

9 ,2 5 3 .8 7
6 ,8 0 8 .2 8
1 1 ,5 4 8 .5 5

$ 2 7 ,4 0 3 .7 0

$ 1 6 ,8 0 0 .0 0

$ 2 ,7 8 7 .0 0

$ 4 6 ,9 9 0 .7 0

Total

CUADRO 5.9

e)

$ 1 1 ,0 3 0 .0 0

Costos de la produccin terminada.

Costo de la produccin terminada total, mediante la ecuacin contable (cua


dro 5.10).

Inventario inicial de materias primas


Ms:
Compras

$ 5 1 ,0 0 0 .0 0 (1 )
1 1 ,4 0 0 .0 0 (2 )

Materia prima disponible


Menos:
Inventario final de materias primas

6 2 ,4 0 0 .0 0

Materias primas consumidas


Ms:
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

3 3 ,8 3 8 .7 5

2 8 ,5 6 1 .2 5 (3)

2 0 ,3 0 0 .0 0
3 ,2 4 5 .0 0

Costo agregado a produccin


Ms:
Inventario inicial de produccin en proceso

5 7 ,3 8 3 .7 5

Costo de la produccin procesada


Menos:
Inventario final de produccin en proceso

6 3 ,6 4 3 .7 5

Costo de la produccin terminada

6 ,2 6 0 .0 0

16,653.05
$ 4 6 ,9 9 0 .7 0

(1) 1 6 ,0 0 0 de MPD A + 3 5 .0 0 0 de MPD B.


(2) 6 ,0 0 0 de MPD A + 5 .4 0 0 de MPD B.
(3) 5 .9 9 6 .3 6 de MPD A + 2 2 ,5 6 4 .8 9 de MPD B.

CUADRO 5.10

Costo de la produccin terminada obtenido mediante la ecuacin contable.

Costos industriales sin contabilidad

/ ) Estado de resultados del mes de abril (cuadro 5.11).


Ventas de la produccin terminada:
Orden

Precio

Mar-3 5
Mar-40
Abr-01
Abr-02
Abr-04

$ 2 5 ,0 0 0
14,000
16,000
10,000
2 7 ,0 0 0

Total

$ 9 2 ,0 0 0

Estado de resultados del 1 al 30 de abril

$92,000.00
4 6,990.70

Ventas
Costo de ventas

4 5,009.30

U tilidad bruta
Gastos de operacin
Administracin
Ventas

$10,000
5 ,000

$30,009.30

U tilidad de operacin

CUADRO 5.11

15,000.00

Estado de resultados del mes de abril.

C otizacin a clientes
Las empresas que operan con base en rdenes de trabajo enfrentan el problema cotidia
no de cotizar a cada cliente su pedido. ste debe saber cul es el precio que tiene que
pagar y no desea esperar hasta que su pedido est fabricado. Una de las prcticas pa
ra resolver este problema consiste en que, el productor, con base en su experiencia,
estima el costo del pedido y, de acuerdo con el margen de utilidad bruta que desea
ganar (en por ciento) para absorber los costos de operacin y obtener una utilidad
razonable antes de impuestos, determina el precio.

Ej e m p l o

Un cliente solicita la produccin de tres contenedores metlicos y desea se le cotice su


pedido. El ingeniero de proceso determina que el trabajo debe hacerse en tres departa
mentos productivos: corte, ensamble y pintura. En esa empresa, los gastos indirectos de
fabricacin se cargan a los productos con base en horas-mquina en el departamento
de corte, y horas de mano de obra directa en los otros. Los factores de prorrateo de estos
gastos y el tiempo estimado de trabajo en cada departamento para producir los contene
dores se muestran enseguida.

Captulo 5

Departamento
Corte
Ensamble
Pintura

Los sistemas de costeo. Sistema de costeo por rdenes de trabajo

Factor de prorrateo

Tiempo requerido

$25/hora-mquina
$20/hora-MOD
$15/hora-MOD

15 horas-mquina y 30 horas-MOD
4 0 horas-MOD
5 horas-MOD

En la empresa, el costo por hora de mano de obra directa se paga en la siguiente


forma:
Departamento

Costo por hora

Corte
Ensamble
Pintura

$ 1 2 .5 0
15.00
10.00

Asimismo, se considera que el costo de la materia prima directa que se empleara en


este pedido tendra un costo de 13,000 pesos.
Determine el precio por contenedor y del pedido en total, reflexionando que la em
presa considera en todo pedido un margen de utilidad bruta de 35%.
S olucin

Clculo del costo de la mano de obra directa:


Departamento

Costo por hora

Tiempo requerido

$ 1 2 .5 0
15.00
10.00

30
40
5

Corte
Ensamble
[p in tu ra

Total
$375
600
50

Total

$ 1 ,0 2 5

Clculo de los gastos indirectos de fabricacin:


Departamento
Corte
Ensamble
Pintura

Factor de prorrateo

Tiempo requerido

Total

$25/hora-mquina
$20/hora-MOD
$15/hora-MOD

3 0 horas-mquina
4 0 horas-MOD
5 horas-MOD

$375
800
75

Total

$ 1 ,2 5 0

Costo de produccin:
MPD
MOD
GIF

$ 1 3 ,0 0 0
1,025
1,250

Total

$ 1 5 ,2 7 5

Costos industriales sin contabilidad

Para fijar el precio de venta, si se desea un margen de utilidad bruta por orden de
trabajo de 35%, entonces el costo de produccin ser 65% del precio y, este ltimo, se de
termina por regla de tres simple.
El 65% es a $15,275
como el 100% es igual a X ... precio
X = (1,525)100/65 = 23,500
Es decir, la cotizacin al cliente (precio) ser de $23,500 por el pedido, a razn de
$7,833.33 cada contenedor.
C om pro baci n

Venta del pedido (precio)


( - ) Costo de produccin

$23,500
15,275

Contribucin bruta

$8,225

Margen de utilidad bruta = (8,225/23,500)100 = 35%

CAPTULO

Sistema de costeo
por procesos

-T ]n este captulo se definen las caractersticas


de las em presas candidatas a utilizar el sistema de
costeo por procesos; asimismo, se explican las ca
ractersticas m s importantes de este sistem a y se
resuelven problemas tipo para valuar la produccin
mediante los m todos UEPS, PEPS y promedio con
uno o varios procesos productivos.

Empresas que pueden u tilizar el sistem a de costeo


por procesos
Las em presas que pueden em plear el sistema de costeo por procesos tienen las si
guientes caractersticas:
Los artculos que producen se someten a una serie de operaciones o procesos
continuos, sin interrupcin.
Su maquinaria y equipos se instalan, fsicamente, de acuerdo con el orden de
las operaciones o procesos que se requieren para elaborar los productos.

Costos industriales sin contabilidad

Cada obrero se especializa por lo regular en la operacin, y a veces en el man


tenimiento de las mquinas o equipos que opera.
Puede producir uno o varios (pero pocos) tipos de artculos muy sem ejantes y
en alto volumen.
Para elaborar sus artculos requiere de uno o varios procesos productivos.
Por lo regular, cada tipo de artculo debe pasar por todos los procesos de pro
duccin, aunque hay excepciones.
Los artculos que produce son altamente estandarizados.
Mantiene un inventario de alto volumen, pero de poca variedad de materias
primas.
Normalmente no produce bajo pedido y m antiene un inventario de artculos
terminados de acuerdo con su demanda.
En cada proceso, las materias primas pueden alimentarse al inido y en cual
quier fase posterior del mismo.
Empresas que producen con base en procesos m ecnicos o fsico-qumicos, como
las industrias del cemento, del papel, de la cerveza, de vinos y licores, de harina de
trigo y panificadoras, las cuales se ajustan al empleo de este sistem a de costeo.

6.2

C aractersticas del sistem a de costeo por procesos

En cuanto a las caractersticas prindpales del sistema de costeo por procesos, tene
mos las siguientes:
Las rdenes de produedn son por tum o, da, semana y mes, con base en las
cuotas de produedn que se deben satisfacer de acuerdo con los requerimien
tos del departamento de ventas.
Los costos del periodo se cargan o acumulan por proceso.
Al final del periodo se requiere cuantificar la produccin que qued en proce
so (inventario final de produedn en proceso) en cuanto a su grado de avan
ce: primero, en unidades equivalentes y despus, en costo, y el costo de la
produedn terminada.
l.as unidades ms comunes de produedn son en kilogramos, litros, m etros o
unidades afines o derivadas de las anteriores. Tambin el artculo en s puede
ser la unidad de produedn, como en el caso de una fbrica de muecas: cada
mueca es una unidad de produedn.
Cuando el producto requiere m s de un proceso para su elaboradn, el costo
unitario de un proceso se transfiere al siguiente, en el que se le da mayor valor
agregado al producto incrementando su costo.
El costo de produccin de los artculos se calcula de acuerdo con los mtodos
de primeras entradas, primeras salidas (PEPS), ltimas entradas, primeras sa
lidas (UEPS) o el mtodo de costos promedios.
En este sistema de costeo es ms sencillo y apropiado utilizar costos predeter
minados.

Captulo 6

6.3

Sistema de costeo por procesos

Unidades equivalentes de productos term inados

En cada periodo, y en cada proceso, el inventario final de produccin en proceso


debe ser cuantificado, respecto a su grado de avance, en unidades equivalentes a
unidades o productos 100% term inados. Tambin se debe cuantificar el nmero
d e unidades equivalentes en total, que sern consideradas para calcular el costo uni
tario de produccin.
La unidad de referencia es una unidad de producto terminado. Una unidad de
producto que no se termin de procesar debe com pararse con una unidad terminada
para establecer su grado de acabado o el avance en su proceso de produccin. Una
unidad de producto que tenga 75% de avance, requerir del 25% restante para ser
acabada y equivale a 0.75 unidades completas. Asimismo, 100 unidades con 75% de
avance equivalen a 75 unidades terminadas por completo.

6.3.1

Unidades involucradas en el proceso productivo

Se debe diferenciar entre las unidades qu e estuvieron involucradas en el proceso


d e produccin en un periodo y el nmero de unidades equivalentes que sern
consideradas para el clculo de co stos unitarios. Aunque el clcu lo de estas lti
mas depende del m todo que se em plee en la valuacin de inventarios, verem os
el siguiente ejem plo para clarificar tal diferencia y presentar otros elem entos in
form ativos.
Supongamos un proceso que se desarrolla en un departamento de produccin
en el cual se encuentra una tolva que contiene un lquido. El proceso consiste, nica
mente, en el llenado de recipientes con el mencionado lquido. La unidad de produc
cin es un recipiente com pletam ente lleno del lquido.
Al iniciarse un mes haba cuatro recipientes (inventario inicial de produccin en
proceso, I1PP) que no fueron llenados por completo en el mes anterior, cada uno se
encontraba a 75%. Durante el m es se agregaron cuatro recipientes para ser llenados
y del proceso (produccin terminada, PT) salieron llenos slo cinco. Al final del mes
quedaron tres que no fueron llenados por completo (inventario final de produccin
en proceso, IFPP), pues slo tenan hasta un tercio de su capacidad.
En la figura 6.1 se observan las unidades que estuvieron involucradas durante
el mes.
Acerca de las unidades que estuvieron involucradas en el proceso tenemos las
siguientes consideraciones:
Las unidades del inventario inicial no estaban completas, pero sern llenadas
durante el mes, normalmente al inicio del mismo.
Las unidades que se agregaron durante el mes sern llenadas de acuerdo con
el tiempo disponible y no necesariamente se llenan todas.
Las unidades del inventario final no quedaron llenas por completo y debern
ser llenadas durante el siguiente mes.

79

Costos industriales sin contabilidad

Unidades del IIPP


(a 75% de llenado)


Unidades agregadas

Unidades terminadas (PT)


Proceso
de
llenado

(vacas)

(completamente llenas)


Unidades del IFPP
(a un tercio de llenado)
FIGURA 6 .1

Unidades involucradas en el proceso de produccin en el mes.

Las unidades que se terminaron pueden ser una mezcla de las del inventario
inicial y de las que se agregaron durante el mes, o corresponder a todas las
del inventario inicial y parte de las que se agregaron.
Durante el mes estuvieron disponibles para ser llenadas las unidades del in
ventario inicial (4) y las que se agregaron (4), es decir, 8 unidades en total.
Las unidades que estuvieron disponibles durante el mes se transformaron en
unidades del inventario final (3) y en unidades terminadas (5), es decir, 8 uni
dades en total.
La sum a de las unidades del inventario inicial, m s las unidades agregadas,
siempre es igual a la sum a de las unidades del inventario final ms las unida
des terminadas (8 = 8).

6.3.2

Unidades equivalentes procesadas en el periodo

En cuanto a las unidades equivalentes del periodo que sern consideradas en el


clculo de costos unitarios, haremos las siguientes observaciones.
Se deben calcular las unidades equivalentes que fueron procesadas por com
pleto durante el periodo.
Se deben calcular las unidades equivalentes del inventario final de produc
cin en proceso.
Las unidades de produccin terminadas estn, por necesidad, a 100% de
avance en su produccin. Cada unidad de este tipo, por lo tanto, es equiva
lente a una 100% terminada.
Ahora se determinarn las unidades equivalentes.
Cada una de las cuatro unidades del inventario inicial requera de un cuarto de
su contenido para ser completada. Es decir, slo tenan tres cuartas partes de su ca
pacidad. Cada una de ellas equivale a tres cuartos de unidad equivalente. En total, el

Captulo 6

Sistema de costeo por procesos

inventario inicial corresponde a tres unidades equivalentes (3/4)4 = 3. Para llenarlas


se requiri del equivalente de un recipiente completo (una unidad equivalente).
Cada una de las tres unidades del inventario final qued con lquido a un tercio
de su capacidad. Cada una equivale a un tercio de recipiente o a un tercio de unidad
equivalente. En total, el inventario final representa una unidad equivalente (1/3)3 = 1.
Es decir, se requiri de un recipiente para llenar tres a un tercio cada uno.
Cada una de las unidades terminadas corresponde a una unidad equivalente.
En total, la produccin terminada es igual a cinco unidades equivalentes. Cuntas
unidades equivalentes fueron procesadas en el m es? De las cinco terminadas, cuatro
eran del inventario inicial y requirieron para su llenado de una unidad equivalente
(tenem os aqu una unidad equivalente). La restante unidad terminada corresponde a
una de las que se agregaron para ser llenada en el mes (tenemos ahora dos unidades
equivalentes). El inventario final requiri para su llenado de una unidad equivalente
(concluimos con tres unidades equivalentes).
En total fueron procesados, o llenados, el equivalente a tres recipientes: tres uni
dades equivalentes.
El inventario inicial equivale a tres unidades equivalentes y el inventario final
a una.
Otra manera de determ inar el total de unidades equivalentes procesadas es la
siguiente:
Unidades equivalentes de produccin terminada
ms
Unidades equivalentes del inventario final de produccin en proceso
m enos
Unidades equivalentes del inventario inicial de produccin en proceso
igual
Total de unidades equivalentes procesadas

Concepto
PT

Unidades equivalentes

IFPP

5
1

Subtotal

IIPP

Procesadas

El total de unidades equivalentes procesadas se utiliza para determ inar los cos
tos unitarios de produccin. Sin embargo, como ya se dijo, para el mismo objetivo,
este total de unidades no siem pre es calculado en la forma que acabam os de explicar.
Todo depende del mtodo de valuacin de inventarios que se utilice, como ya lo
mencionamos: PEPS, UEPS o costo promedio.

81

Costos industriales sin contabilidad

6.3.3

Grados de avance de las unidades en un proceso productivo

El clculo de unidades equivalentes no es tan sencillo. Los procesos de produccin


son de transformacin y el grado de avance de las unidades en el proceso no es glo
bal, y este grado debe determinarse por cada elem ento del costo de produccin. As,
normalmente tenemos que, al final de un periodo, las unidades de produccin, en
un proceso, presentan un grado de avance diferente, digamos: 75% en materia prima
directa, 40% en mano de obra directa y 60% en gastos indirectos de fabricacin. Vea
mos el siguiente ejemplo.

E je m p l o

En un proceso, por cada unidad de produccin debe incorporarse la cantidad de cuatro


kilogramos de materia prima directa que, para su transformacin requiere de tres horas
de mano de obra directa. Los gastos indirectos de fabricacin se cargan a los productos
con base en las horas de mano de obra directa. Al trmino de un mes, el inventario final
de produccin en proceso es de 240 unidades. A cada una de ellas se les han incorporado
cuatro kilogramos de materia prima directa y se le han aplicado dos horas de mano de
obra directa. De cuntas unidades equivalentes consta el inventario final de produccin
en proceso?
S olucin

Cmo cada unidad requiere, en total, cuatro kilogramos de materia prima directa, y cada
una de ellas ya los tiene incorporados, entonces el grado de avance en este concepto de
cada una es de 100%.
De igual forma, como cada unidad requiere de tres horas de mano de obra directa y
slo se le han aplicado dos, entonces cada unidad tiene 66.67% de avance en este concepto.
Al final, debido a que los gastos indirectos de fabricacin se prorratean a los pro
ductos con base en las horas de mano de obra directa, y por este concepto el avance por
unidad es de 66.67%; entonces, el mismo avance le corresponde en lo relativo a los gastos
indirectos de fabricacin.
En conclusin, el inventario final de produccin en proceso consta de las siguientes
unidades equivalentes:
Materia prima directa: 1.0 (240 UDS) = 240 unidades equivalentes
Mano de obra directa: 0.6667 (240 UDS) = 160 unidades equivalentes
Gastos indirectos de fabricacin: 0.6667 (240 UDS) = 160 unidades equivalentes
Cuando los gastos indirectos de fabricacin se prorratean a los productos con base
en las horas de mano de obra directa, el grado de avance de los dos conceptos es el
mismo y, para simplificar, se utiliza el concepto del costo de conversin (CoCo). Re
cuerda el concepto? Para nuestro ejemplo se dira que el CoCo tiene 66.67% de grado
de avance. Por qu?
Suponga que en nuestro ejemplo los gastos indirectos de fabricacin se cargan a los
productos a razn de $5 por hora de mano de obra directa. El total que debera cargarse

Captulo 6

Sistema de costeo por procesos

a cada producto sera de ($5/hora) (3 horas) = $15. Como slo se han utilizado dos ho
ras de mano de obra directa por unidad, entonces cada unidad ha absorbido ($5/hora)
(2 horas) = $10, y esta cantidad es 66.67% de $15.
Conclusin: el grado de avance en gastos indirectos de fabricacin es igual a 66.67%,
igual al grado de avance de la mano de obra directa.
Si los gastos indirectos de fabricacin se prorratean a los productos con una base
diferente a las horas de mano de obra directa, cada uno de estos elementos del costo ten
drn, generalmente, un grado de avance diferente en el inventario final de produccin en
proceso.

Grado de avance en un proceso contra grado


de avance con relacin a todos los procesos
El grado de avance de un elemento del costo de produccin del inventario final de
produccin en un proceso en particular no debe confundirse con el grado de avance
del mismo elem ento del costo de produccin, con respecto a todos los procesos re
queridos para elaborar un producto en particular.
El grado de avance de la materia prima directa por unidad en un proceso, por
ejemplo, es la proporcin de materia prima directa contenida en cada unidad, con
relacin al total de materia prima directa que debe incorporrsele en ese proceso
especfico.
El grado de avance que tiene una unidad en la materia prima directa en un pro
ceso en lo particular, con respecto al total de procesos, es la proporcin de materia
prima incorporada por unidad, hasta el proceso en cuestin, con relacin al total de
materia prima que debe incorporarse en todos los procesos.

Un producto requiere de dos procesos para su elaboracin. En el proceso 1, cada unidad


requiere 10 kg de materia prima directa, y en el proceso 2, se necesitan 4 kg. Todas las
unidades del inventario final del proceso 1 tienen incorporados 8 kg de materia prima di
recta, y las unidades del inventario final del proceso 2 tienen incorporados 2 kg. Cules
son los diferentes grados de avance en cuanto a la materia prima directa?
S olucin

Grado de avance en el proceso 1: (8 kg/10 kg)100 = 80%


Grado de avance en el proceso 2: (2 kg/4 kg)100 = 50%
Total de materia prima requerida en los dos procesos: 10 kg + 4 kg = 14 kg
Grado de avance en el proceso 1 respecto del total: (8 kg/14 kg) = 57.14%
Grado de avance en el proceso 2 respecto del total: (2 kg/14 kg) = 14.28%
Materia prima incorporada en los dos procesos: 8 kg + 2 kg = 10 kg
Grado de avance acumulado en el proceso 2 respecto del total: (10 kg/14 kg)100 = 71.43%

Costos industriales sin contabilidad

Lo anterior es vlido siempre y cuando se trate de la misma materia prima incorpo


rada en los dos procesos. Si son diferentes materias primas en cada proceso, el clculo
del avance con respecto a todos los procesos requiere de consideraciones especficas en
cada caso.
Como se observa, el clculo del grado de avance en cada uno de los elementos del
costo de las unidades del inventario final de produccin en proceso requiere, precisamen
te, conocer muy bien el proceso de produccin en cada una de sus fases y un contador
difcilmente lo sabe. Por consiguiente, esta tarea corresponde slo al personal del rea de
produccin, y en algunas ocasiones no es una tarea fcil.

6.4

El sistem a de costeo por procesos aplicado


a un solo proceso

La metodologa para la aplicacin de este sistema de costeo puede resumirse en cinco


pasos:

Paso 1: flujo de las unidades involucradas en el proceso. Se trata de cuantificar las unidades que se terminan en el periodo (produccin terminada, PT) o
el inventario final de produccin en proceso (1FPP). Para este paso recuerde
que siempre debe existir la igualdad:

Unidades del inventario inicial de produccin en proceso (IIPP) + unidades


agregadas durante el mes = unidades del inventario final de produccin en proceso
(IFPP) + unidades terminadas en el periodo (PT).
Para este efecto se utiliza la siguiente ecuacin, en unidades:
Unidades del IIPP
(+ ) Unidades agregadas
Unidades disponibles
( - ) Unidades del IFPP
(= ) Unidades de la PT

Paso 2: unidades equivalentes. Se determinan las unidades equivalentes por

cada elemento del costo del IFPP, que se convierte en el inventario inicial de
produccin en proceso del siguiente periodo (IIPP), de la PT y el total que se
r utilizado para determ inar los costos unitarios.
Paso 3: costos unitarios. Se calculan los costos unitarios en cada elem ento del
costo de produccin.
Paso 4: costo del inventario final de produccin en proceso. Se calcula el costo
del IFPP por cada elemento del costo de produccin y en total.
Paso 5: costo de la produccin terminada. Se calcula el costo de la PT por cada
elemento del costo y en total.

Captulo 6

Sistema de costeo por procesos

Los pasos 4 y 5 se aplican en forma inversa cuando se utiliza el mtodo UEPS.


Para ilustrar el procedimiento se resolver el siguiente caso en tres formas, en aten
cin a los tres mtodos para valuar los inventarios. En este caso y en los subsiguien
tes de este tema se trabajar, adems, con costos histricos.
En la elaboracin de un artculo se utiliza un solo proceso productivo. La em
presa prorratea los gastos indirectos de fabricacin a los productos con base en las
horas de mano de obra directa em pleadas en el periodo. La inform acin resultante
del m es de febrero es la siguiente:
i-----------------------------------Grado de avance

Costo

Unidades

MPD

M0 D

GIF

MPD

M0D

GIF

IIPP

400

50%

60%

60%

$ 4 ,0 0 0

$1,300

$600

Agregado en el mes

600

6 .00 0

2,000

1,000

IFPP

200

80%

70%

70%

Aplique la metodologa descrita para determ inar


a) Los costos unitarios de produccin.
b) El costo del inventario final de produccin en proceso.
c) El costo de la produccin terminada.
Antes de resolver el problema, debemos recordar un poco de lo que ya se estu
di con relacin a la valuacin de inventarios.
En el almacn de materias primas, de acuerdo con el mtodo de valuacin de
inventarios que se utilice, ocurre lo siguiente (ver cuadro 6.1):
Con el mtodo PEPS:
Los materiales utilizados en produccin (salidas del almacn) se valan con
los costos m s antiguos de compra.
Los materiales remanentes del almacn quedan valuados con los costos ms
recientes de compra.
Con el mtodo de costos promedio:
Las materias primas consumidas en produccin y las que quedan en el alm a
cn se valan al costo promedio de compra de los materiales.
Con el mtodo UEPS:
Los materiales consum idos en produccin se valan con los costos de compra
ms recientes.
Los materiales remanentes del almacn quedan valuados a los costos m s an
tiguos de compra.

85

Costos industriales sin contabilidad

Materiales consumidos en produccin

Materiales remanentes en el almacn

PEPS

Costos ms antiguos de compra

Costos ms recientes de compra

Promedio

Promedio de costos de compra

Promedio de costos de compra

UEPS

Costos ms recientes de compra

Costos ms antiguos de compra

Q>stos con los que se valan los materiales consumidos en produccin


y los remanentes en el almacn, de acuerdo con el mtodo utilizado.

CUADRO 6.1

Ahora debem os considerar que la empresa industrial maneja tres inventarios: de


materiales, de produccin en proceso y de artculos terminados.
Dentro de los objetivos que se persiguen al aplicar un sistem a de costeo tene
mos, precisamente, la valuacin del inventario final de produccin en proceso (el
remanente del alm acn de produccin en proceso) y de la produccin terminada
(las entradas al almacn de producto terminado) en cada periodo. Esta valuacin,
en forma general, se realiza en la m ism a m anera que la utilizada para valuar las m a
terias primas, dependiendo del mtodo em pleado (ver cuadro 6.2).

Produccin terminada

Inventario final de produccin en proceso

PEPS

Costos ms antiguos de produccin

Costos ms recientes de produccin

Promedio

Promedio de costos de produccin

Promedio de costos de produccin

UEPS

Costos ms recientes de produccin

Costos ms antiguos de produccin

CUADRO 6.2 Costos con los que se valan los productos terminados
y el inventario final de produccin en proceso, de acuerdo con el mtodo utilizado.

6 .4.1

Solucin utilizando el mtodo PEPS

En este mtodo se considera que las unidades del inventario inicial de produccin en
proceso son trabajadas y terminadas primero.
Paso 1: flujo de unidades involucradas en el proceso (cuadro 6.3). Este paso es
igual en todos los mtodos: PEPS, UEPS y costo promedio.

Unidades del inventario inicial de produccin en proceso


Ms:
Unidades agregadas en el periodo
Unidades disponibles en el rea de produccin en el periodo
Menos:
Unidades del inventario final de produccin en proceso
Unidades terminadas

400
600
1.000
200
800

CUADRO 6.3

Flujo de unidades fsicas.

Captulo 6

Sistema de costeo por procesos

Paso 2: unidades equivalentes (cuadro 6.4).

Materia
prima directa

Mano
de obra directa

Gastos indirectos
de fabricacin

Produccin terminada
Ms:
Inventario final de
produccin en proceso
Materia prima directa
2 0 0 unidades con
80% de avance
Mano de obra directa
2 0 0 unidades con
70% de avance
Gastos indirectos de fabricacin
2 0 0 unidades con
70% de avance

800

800

800

Subtotal

960

Menos:
Inventario inicial de
produccin en proceso
Materia prima directa
4 0 0 unidades con
50% de avance
Mano de obra directa
4 0 0 unidades con
60% de avance
Gastos indirectos de fabricacin
4 0 0 unidades con
60% de avance
Total de unidades equivalentes
CUADRO 6.4

160

140

140
940

940

200

240

240
760

700

700

Clculo de unidades equivalentes.

Paso 3: costos unitarios (cuadro 6.5). Se calculan dividiendo el costo agregado


en el periodo (el costo ms reciente) entre el total de unidades equivalentes.

Costo agregado
en el periodo
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de
fabricacin
[Total

Total de unidades
equivalentes

Costo
unitario

$ 6,0 00
2 ,00 0

760
700

$ 7 .8 9 4 7 3
2 .8 5 7 1 4

1,000

700

1 .42 85 7

$ 9,0 00
CUADRO 6.5

Costos unitarios por cada elemento del costo y en total.

Costos industriales sin contabilidad

Paso 4: costo del inventario final de produccin en proceso (cuadro 6.6).

Costo unitario
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

$ 7 .89473
2 .8 5 7 1 4
1.42857

Unidades
equivalentes

Costo total

160
140
140

$ 1 ,2 6 3 .1 5 6 8
3 9 9 .9 9 9 6
1 9 9 .9 9 9 8

Total

$ 1 ,8 6 3 .1 6 0

(*) Este inventario queda valuado al costo ms reciente.

CUADRO 6.6

Costo del inventario final de produccin en proceso.

Paso 5: costo de la produccin terminada. Existen dos mtodos para obtener


el costo de la produccin terminada: el analtico y el directo. El primero es el
ms recomendado, toda vez que permite conocer el costo unitario en cada
elemento del costo de produccin.

Mtodo analtico
Las 800 unidades terminadas se componen de 400 unidades del inventario inicial
de produccin en proceso que se completaron en el mes, y de 400 unidades que se
agregaron y terminaron durante el mes. Las unidades del inventario inicial tienen el
costo incurrido en el mes anterior, ms el costo que le corresponde del agregado en
el mes para ser terminadas. Las unidades que se agregaron y terminaron en el mes
tienen el costo que les corresponde del agregado en el mes. Por tanto, el costo de la
produccin terminada es mixto.

Costo de las unidades terminadas del inventario inicial:


M ateria prima directa: en este elemento del costo, el inventario inicial tena
un avance de 50% (200 unidades equivalentes) y costo de $4,000 del mes an
terior. Para terminarlas en el mes, se tuvo que agregar el otro 50% de avance
(200 unidades equivalentes) con el siguiente costo:
Costo agregado en el mes = 200 unidades ($7.89473/unidad) = $1,578.946
Costo total = $4,000 + $1,578.946 = $5,578.946
M ano de obra directa: en este elemento del costo, el inventario inicial tena
un avance de 60% (240 unidades equivalentes) y costo de $1,300 del mes ante
rior. Para terminarlas en el mes se tuvo que agregar otro 40% de avance (160
unidades equivalentes) con el siguiente costo:
Costo agregado en el mes = 160 unidades ($2.85174/unidad) = $457.1424
Costo total = $1,300 + $457.1424 = S I,757.1424

Captulo 6

Sistema de costeo por procesos

G astos indirectos de fabricacin: en este elemento del costo, el inventario


inicial tena un avance de 60% (240 unidades equivalentes) y costo de $600
del mes anterior. Para terminarlas en el mes, se tuvo que agregar otro 40% de
avance (160 unidades equivalentes) con el siguiente costo:
Costo agregado en el m es = 160 unidades ($1.42857/unidad) = $228.5712
Costo total = $600 + $228.5712 = $828.5712
El concentrado de los clculos anteriores se observa en los cuadros 6.7 y 6.8.

Costo del mes


anterior

Costo agregado
en el mes

Costo total

Materia prima directa


Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

$4.000
1,300
600

$1,5 7 8 .9 4 6 0
457.1424
228.5712

$5,578.9460
1,757.1424
828.5712

Total

$5,900

$ 2,264.6596

$8,164.6596

CUADRO 6.7 Concentrado del costo del inventario inicial


de produccin en proceso al convertirse en produccin terminada.

Materia prima directa


Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin
Total
CUADRO 6.8

Costo unitario
del mes

Unidades

Costo total

$7.89473
2.85714
1.42857

400
400
400

$ 3,157.892
1,142.856
5 71.428

$12.18044

400

$4,872.176

Costo de las unidades agregadas y terminadas en el mes.

Costo de la produccin terminada


Se presentan los clculos con los dos mtodos: el analtico y el directo en el cuadro 6.9.

6 .4.2

Solucin utilizando el mtodo del costo promedio

En este m todo de valuacin de inventarios, tanto el inventario final de produc


cin en proceso como la produccin terminada quedan valuados al costo promedio:
del costo del inventario inicial de produccin en proceso y del costo agregado en el
mes. El total de unidades equivalentes es la suma de las unidades equivalentes de la
produccin terminada y de las unidades equivalentes del inventario final de produc
cin en proceso.

89

90

Costos industriales sin contabilidad

Costo de las
unidades terminadas
del inventario inicial

Costo de las
unidades agregadas y
terminadas en el mes

Costo total

Materia prima directa


Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

$ 5 ,5 7 8 .9 4 6
1 ,7 5 7 .1 4 2 4
8 2 8 .5 7 1 2

$ 3 ,1 5 7 .8 9 2
1,1 4 2 .8 5 6
5 7 1 .4 2 8

$ 8 ,7 3 6 .8 3 8 0
2 ,8 9 9 .9 9 8 4
1 ,39 9.99 92

Total

$ 8 ,1 6 4 .6 5 9 6

$ 4 ,8 7 2 .1 7 6

$13,036.84

Costos unitarios de la produccin terminada

Materia prima directa


Mano de obra directa
Gastos indirectos de
fabricacin

Costo total

Unidades

Costo unitario

$ 8 ,7 3 6 .8 3 8 0
2 ,8 9 9 .9 9 8 4

800
800

$ 4 0 .9 2 1 0 5
/ 3 .6 2 5 0 0

1 ,39 9.99 92

800

$ 1 3 ,0 3 6 .8 3

Total

800

Mtodo directo
Costo del inventario inicial de produccin en proceso
Ms:
Costo agregado en el mes

$ 1 6 .2 9 6 0 5

$ 5,9 00
9 ,0 0 0

Costo total del mes


Menos:
Costo del inventario final

1.75000

14,9p T

/
/

1 ,86 3.16 /

Costo de la produccin terminada

$13,036.84 ^

Costo unitario = $ 1 3 ,0 3 6 .8 4 /8 0 0 unidades. = $ 1 6 .2 9 6 0 5


CUADRO 6.9

C ostos de la produccin terminada con el m todo analtico y con el mtodo directo.

Paso 1: flujo de unidades involucradas en el proceso (cuadro 6.10).

Unidades del inventario inicial de produccin


en proceso
Ms:
Unidades agregadas en el periodo
Unidades disponibles en el rea de produccin
en el periodo
Menos:
Unidades del inventario fin a l de produccin
en proceso
Unidades terminadas

400
600
1,000

2 00
800

CUADRO 6.10

Flujo de unidades fsicas.

Captulo 6

Sistema de costeo por procesos

Paso 2: unidades equivalentes (cuadro 6.11).

Materia
prima directa

Mano
de obra directa

Gastos indirectos
de fabricacin

Produccin terminada
Ms:
Inventario final de
produccin en proceso
Materia prima directa
2 0 0 unidades con 80% de avance
Mano de obra directa
2 0 0 unidades con 70% de avance
Gastos indirectos de fabricacin
2 0 0 unidades con 70% de avance

800

800

800

Total de unidades equivalentes

960

160
140
140

CUADRO 6 .11

940

940

Clculo de unidades equivalentes.

Paso 3: costos unitarios (cuadro 6.12).

Costo del
inventario
inicial

Costo
agrega do
en el mes

Materia prima directa


Mano de obra directa
Gastos indirectos de
fabricacin

$ 4.0 00
1,300

Total
CUADRO 6 .1 2

91

Costo
total

Total de
unidades
equivalentes

Costo
unitario

$ 6 ,0 0 0
2 ,00 0

$ 1 0 ,00 0
3 ,3 0 0

960
940

$ 1 0 .4 1 6 6 7
3 .5 1 0 6 4

600

1,000

1,600

940

$5,900

$ 9 ,0 0 0

$ 1 4 ,9 0 0

C ostos unitarios por cada elem ento del costo y en total.

Paso 4: costo del inventario final de produccin en proceso (cuadro 6.13).

Unidades
equiv. del
inv. final
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de
fabricacin
Total

Costo unitario

160
140

$ 1 0 .4 1 6 6 7
3 .5 1 0 6 4

140

1 .70213

Costo total
$ 1 ,6 6 6 .6 6 7 2
4 9 1 .4 8 9 6
2 3 8 .29 8 2
$ 2 ,3 9 6 .4 5

CUADRO 6.13

1 .70213
$ 1 5 .6 2 9 4 4

Costo del inventario final de produccin en proceso.

Costos industriales sin contabilidad

Paso 5: costo de la produccin terminada. Se presentan los clculos con los


dos mtodos: el analtico y el directo en el cuadro 6.14.

M to do a n a ltic o
Unid, equiv. de la
prod. terminada
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de
fabricacin

Costo unitario

Costo total

800
800

$ 1 0 .4 1 6 6 7
3 .5 1 0 6 4

$ 8 ,3 3 3 .3 3 6
2 ,8 0 8 .5 1 2

800

1.70213

1 ,3 6 1 .7 0 4

Total

$ 1 5 .6 2 9 4 4
M to do d ire c to

Costo del inventario inicial de produccin en proceso


Ms:
Costo agregado en el mes
Costo total del mes
Menos:
Costo del inventario final

$ 1 2 ,5 0 3 .5 5

/ $ 5 ,90 0
j

9 ,0 0 0
14,900

/
/

Costo de la produccin terminada

2 ,3 9 6 .4 5
$12,503.55

Costo unitario = $ 1 2 ,5 0 3 .5 5 /8 0 0 unidades = $15 .62 9 44


CUADRO 6.14 Costos de la produccin terminada
con el m todo analtico y con el mtodo directo.

6 .4.3

Solucin utilizando el mtodo UEPS

Hn este mtodo de valuacin de inventarios se consideran las mismas unidades equi


valentes utilizadas en el mtodo PEPS, as como el costo agregado en el m es para el
clculo de los costos unitarios.

Paso 1: flujo de unidades involucradas en el proceso (cuadro 6.15).

Unidades del inventario inicial de produccin en proceso


MS:
Unidades agregadas en el periodo
Unidades disponibles en el rea de produccin en el periodo
Menos:
Unidades del inventario final de produccin en proceso
Unidades terminadas

400
600
1,000
200
800

CUADRO 6.15

Flujo de unidades fsicas.

Captulo 6

Sistema de costeo por procesos

Paso 2: unidades equivalentes (cuadro 6.16).

Materia
prima directa

Mano
de obra directa

Gastos indirectos
de fabricacin

Produccin terminada
Ms:
Inventario final de
produccin en proceso
Materia prima directa
2 0 0 unidades con 80% de avance
Mano de obra directa
2 0 0 unidades con 70% de avance
Gastos indirectos de fabricacin
2 0 0 unidades con 70% de avance

800

800

800

Subtotal

960

Menos:
Inventario inicial de
produccin en proceso
Materia prima directa
4 0 0 unidades con 50% de avance
Mano de obra directa
4 0 0 unidades con 60% de avance
Gastos indirectos de fabricacin
4 0 0 unidades con 60% de avance

200

Total de unidades equivalentes

760

CUADRO 6.16

160
140
140
9 40

940

240
240
700

700

Clculo de unidades equivalentes.

Paso 3: costos unitarios (cuadro 6.17).

Costo agregado
en el periodo

Total de unidades
equivalentes

Costo unitario

Materia prima directa


Mano de obra directa
Gastos indirectos de
fabricacin

$ 6,0 00
2 ,00 0

760
700

$ 7 .8 9 4 7 3
2 .8 5 7 1 4

1,000

700

1 .42857

Total

$ 9 ,0 0 0
CUADRO 6.17

$ 1 2 .1 8 0 4 4

Costos unitarios por cada elem ento del costo y en total.

Paso 4: costo de la produccin terminada. Con el mtodo UEPS, la produccin

terminada queda valuada al costo ms reciente, que es el costo agregado en el


mes (cuadro 6.18).

93

Costos industriales sin contabilidad

Materia prima directa


Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

Costo unitario

Unidades
equivalentes

Costo total

$7.89473
2.85714
1.42857

800
800
800

$6,315.784
2,285.712
1,142.856

$12.18044

Total
CUADRO 6.18

$9,744.352

Clculo del costo de la produccin terminada.

Paso 5: costo del inventario final de produccin en proceso. Se presentan los


clculos mediante el mtodo directo (cuadro 6.19) y el mtodo analtico.

Mtodo directo
Costo del inventario inicial de produccin en proceso
Ms:
Costo agregado en el mes

$5,900.00

Costo total del mes


Menos:
Costo de la produccin terminada

14,900.00

Costo del inventario final

$5,155.65

CUADRO 6.19

9,000.00

9,744.35

Clculo del costo del inventario final de produccin en proceso.

Mtodo analtico
Se observa que las unidades equivalentes del inventario inicial de produccin en
proceso son mayores que las del inventario final; por consiguiente, la diferencia es
considerada como unidades producidas y stas se valuaron al costo agregado. En
tonces el costo de estas ltimas unidades se resta del costo del inventario inicial para
obtener el costo del inventario final (cuadro 6.20).
Finalmente, tenemos los siguientes costos unitarios del inventario final de pro
duccin en proceso (cuadro 6.21).
En el cuadro 6.22 se presenta un concentrado de los costos del inventario final
de produccin y proceso, as como de la produccin terminada y de acuerdo con el
mtodo de valuacin de inventarios que se utiliz.

6.5

El sistem a de costeo por procesos aplicado


a dos o ms procesos

Cuando para la elaboracin de un producto se requieren dos o ms procesos, la me


todologa para el clculo de los costos es igual a la empleada cuando slo se requiere
de uno, paso por paso. Sin embargo, debem os tomar en cuenta las siguientes obser
vaciones:

Captulo 6

Unidades equivalentes
del inventario inicial
-U nidades equivalentes
del inventario final
Unidades equivalentes
del inventario inicial
que se terminaron

Sistema de costeo por procesos

95

Materia
prima directa

Mano
de obra directa

Gastos indirectos
de fabricacin

200

240

240

160

140

140

40

100

100

Costo de las u n id a d e s e qu iva len te s d el in v e n ta rio


in ic ia l de p ro d u c c i n en proceso que se te rm in a ro n
Costo unitario
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

$ 7 .8 9 4 7 3
$ 2 .8 5 7 1 4
$ 1 .4 2 8 5 7

Unidades
equivalentes

Costo total

40
100
100

$ 3 1 5 .7 8 9 2
2 8 5 .7 1 4 0
1 4 2 .85 7 0

Total

$ 7 4 4 .3 6 0 2
Costo del in ve n ta rio fin a l d e p ro d u c c i n en proceso
Materia
prima directa

Costo del inventario inicial


-Costo de las unidades del
inventario inicial que se terminaron

$ 4,0 00

Costo del inventario final

$ 3 ,6 8 4 .2 1 0 8

Mano
de obra directa
$ 1 ,3 0 0

3 1 5 .7 8 9 2

2 8 5 .7 1 4 0
$ 1 .0 1 4 .2 8 6

Gastos indirectos
de fabricacin
$6 0 0
1 4 2 .8 5 7 0
$ 4 5 7 .1 4 3

Total
$ 5,9 00
7 4 4 .3 6 0 2
$ 5 ,1 5 5 .6 4 0

(*) La diferencia de un centavo respecto del valor calculado con el mtodo directo es debido al redondeo.

CUADRO 6.20

Clculo del costo del inventario final de produccin en proceso con el m todo analtico.

Materia prima directa


Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin
CUADRO 6.21

Mtodo
PEPS
Promedio
1 UEPS

Costo

Unidades
equivalentes

$ 3 ,6 8 4 .2 1 0 8
1,01 4.28 6
$ 4 5 7 .1 4 3

160
140
140

Costo unitario
$23 .02 6 32
7 .24 49 0
$3.26531

Costos unitarios del inventario final d e produccin en proceso.

Costo del IFPP

Costo de la PT

Total

$ 1 ,8 6 3 .1 6
2 ,3 9 6 .4 5
$ 5 ,1 5 5 .6 5

$ 1 3 ,0 3 6 .8 4
1 2 ,5 0 3 .5 5
$ 9 ,7 4 4 .3 5

$ 1 4 ,9 0 0
14,900
$ 1 4 ,90 0

CUADRO 6.22

Concentrado d e los costos obtenidos

por los tres m todos de valuacin de inventarios.

Costos industriales sin contabilidad

Las unidades que se terminan en el ltimo proceso son las que corresponden
a la produccin concluida, es decir, los artculos totalm ente terminados en su
produccin y listos para su venta.
Las unidades que se terminan en cualquier otro proceso anterior al ltimo, se
trasladan al siguiente, con su respectivo costo, para continuar su acabado. A estas
unidades las denominaremos unidades transferidas y a su costo, costo transferido.
El siguiente proceso recibe las unidades transferidas por el anterior con su
costo, les da mayor valor agregado por concepto de m ateria prima directa,
mano de obra directa y gastos indirectos de fabricacin, lo que aumenta el
costo de cada unidad. Cuando se termina este proceso, transfiere las unidades
al siguiente y as sucesivamente.
La nica variacin que hay en la aplicacin de la metodologa es la inclusin
del costo que transfiere un proceso a otro y esto ocurre en el segundo proceso y
los siguientes. Por lo tanto, si se aprende a aplicar la metodologa en el caso en
que se requieran de dos procesos para producir un artculo, el lector estar ca
pacitado para resolver problem as en donde se involucren tres o ms procesos,
toda vez que la variacin que se aplica al segundo proceso es la misma para el
tercero y subsiguientes.
Presentaremos tres problemas con variantes, con sus respectivas soluciones y ca
da uno con diferente mtodo de valuacin de inventarios.

6 .5.1

Problema con solucin m ediante el mtodo UEPS

Para su elaboracin, un producto requiere de dos procesos. La informacin histrica,


correspondiente al mes de junio es la siguiente:

Proceso 1
Inventario inicial de produccin en proceso: 10 unidades.

Costo

Porcentaje
de avance

Materia prima directa


Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

$ 2 .2 0 0
1,000
250

75%
60%
60%

Total

$ 3 ,4 5 0

Agregado en el mes: 50 unidades.


Costo
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

$ 1 5 ,0 0 0
8 ,0 0 0
2 ,0 0 0

Total

$ 2 5 ,0 0 0

Captulo 6

Sistema de costeo por procesos

Inventario final de produccin en proceso: 20 unidades.


Porcentaje
de avance
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

100%
65%
65%

Proceso 2
Inventario inicial de produccin en proceso: 60 unidades.

Costo

Porcentaje
de avance

Transferido del proceso 1


Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

$ 3 0 ,0 0 0
6 ,25 0
1,800
350

100% (*)
70%
50%
50%

Total

$ 3 8 ,4 0 0

(*) 100% terminadas en el proceso 1.

Agregado en el mes: las unidades recibidas del proceso 1, ms.


Costo
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

$ 6,0 00
2 ,500
500

Total

$ 9,0 00

Inventario final de produccin en proceso: 30 unidades.


Porcentaje
de avance
Transferidas del proceso 1
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

100%(*>
90%
80%
80%

(*) 100% terminadas en el proceso 1.

Determine, utilizando el mtodo UEPS, para el mes de junio:


) El costo de la produccin transferida o terminada en cada proceso.
b) El costo del inventario final de produccin en proceso de cada proceso.
c) El costo total de los dos procesos del inventario inicial de produccin en pro
ceso y del inventario final de produccin en proceso.

97

Costos industriales sin contabilidad

S o lu c i n .

Proceso 1

Paso 1: flujo de unidades involucradas en el proceso (cuadro 6.23).

Unidades del inventario inicial de produccin en proceso


Ms:
Unidades agregadas en el periodo

50

Unidades disponibles en el rea de produccin en el periodo


Menos:
Unidades del inventario final de produccin en proceso

20

Unidades transferidas al proceso 2

40

CUADRO 6.23

10

60

Flujo de unidades fsicas.

Paso 2: unidades equivalentes (cuadro 6.24).

Materia
prima directa

Mano
de obra directa

Gastos indirectos
de fabricacin

Produccin transferida al proceso 2


Ms:
Inventario final de
produccin en proceso
Materia prima directa
20 unidades con 100% de avance
Mano de obra directa
20 unidades con 65% de avance
Gastos indirectos de fabricacin
20 unidades con 65% de avance

40

40

40

Subtotal

60

Menos:
Inventario inicial de
produccin en proceso
Materia prima directa
10 unidades con 75% de avance
Mano de obra directa
10 unidades con 60% de avance
Gastos indirectos de fabricacin
10 unidades con 60% de avance

7.5

Total de unidades equivalentes


CUADRO 6.24

20
13
13
53

53

6
6
5 2.5

47

C lculo de unidades equivalentes.

47

Captulo 6

Sistema de costeo por procesos

Paso 3: costos unitarios (cuadro 6.25).

Costo agregado
en el periodo

Total de unidades
equivalentes

Costo unitario

Materia prima directa


Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

$ 1 5 .00 0
8,000
2,000

5 2.5
47
47

$ 2 8 5 .7 1 4 2 9
1 70 .21 2 77
4 2 .5 5 3 1 9

Total

$ 2 5 ,0 0 0

CUADRO 6.25

Costos unitarios por cada elemento del costo y en total.

Paso 4: costo de la produccin transferida al proceso 2 (cuadro 6.26).

Costo unitario

Unidades
equivalentes

Costo total

Materia prima directa


Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

$ 2 8 5 .7 1 4 2 9
170.21277
4 2 .5 5 3 1 9

40
40
40

$ 1 1 ,4 2 8 .5 7 1 6
6 ,8 0 8 .5 1 0 8
1 ,70 2.12 76

Total

$ 4 9 8 .4 8 0 2 5

$19,939.21

CUADRO 6.26 Costo de la produccin que se transfiere


al proceso 2 por cada elemento del costo y en total.

Paso 5: costo del inventario final de produccin en proceso (cuadro 6.27).


M todo d ire c to
Costo del inventario inicial de produccin en proceso
Ms:
Costo agregado en el mes

$ 3 ,4 5 0 .0 0

Costo total del mes


Menos:
Costo de la produccin transferida al proceso 2

2 8 ,4 5 0 .0 0

Costo del inventario final

$ 8 ,5 1 0 .7 9

CUADRO 6.27
S olu cin .

Proceso

2 5 ,0 0 0 .0 0

19,939.21

Costo del inventario final del proceso 1.

Paso 1: flujo de unidades involucradas en el proceso (cuadro 6.28).


Unidades del inventario inicial de produccin en proceso
Ms:
Unidades agregadas en el periodo (del proceso 1)
Unidades disponibles en el rea de produccin en el periodo
Menos:
Unidades del inventario final de produccin en proceso
Unidades terminadas

CUADRO 6.28

60
40
100
30
70

Flujo de unidades fsicas.

99

100

Costos industriales sin contabilidad

Paso 2: unidades equivalentes (cuadro 6.29).

Unidades
transferidas de P1

Materia
prima directa

Mano
de obra directa

Gastos indirectos
de fabricacin

7 0 (*)

70

70

70

Produccin terminada
Ms:
Inventario final de produccin
en proceso
Unidades transferidas del proceso 1
3 0 unidades al 100% de avance
Materia prima directa
3 0 unidades con 90% de avance
Mano de obra directa
3 0 unidades con 80% de avance
Gastos indirectos de fabricacin
3 0 unidades con 80% de avance
Subtotal

3 0 (**)
27
24
24
100

Menos:
Inventario inicial de produccin
en proceso
Unidades transferidas del proceso 1
6 0 unidades al 100% de avance
Materia prima directa
6 0 unidades con 70% de avance
Mano de obra directa
6 0 unidades con 50% de avance
Gastos indirectos de fabricacin
6 0 unidades con 50% de avance
Total de unidades equivalentes

97

94

94

60
42
30
30
40

64

55

64

( ) Las 7 0 unidades terminadas en el proceso 2, necesariamente contienen 70 unidades terminadas en el proceso 1, es decir,
tuvieron que ser terminadas primero en el proceso 1.
(* * ) Las 3 0 unidades que quedaron en el inventario fin a l de produccin en proceso, en el proceso 2, tuvieron que haber sido
terminadas primero en el proceso 1.

CUADRO 6.29

Clculo de unidades equivalentes.

Paso 3: costos unitarios (cuadro 6.30).

Costo agregado
en el periodo

Total de unidades
equivalentes

Costo unitario

Transferido del proceso 1


Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

$ 19,939.21
6 ,00 0
2 ,50 0
500

40
55
64
64

$ 4 9 8 .4 8 0 2 5
109.09091
3 9 .0 6 2 5 0
7 .81 25 0

Total

$ 28,939.21
CUADRO 6.30

Costos unitarios por cada elem ento del costo y en total.

Paso 4: costo de la produccin terminada (cuadro 6.31).

Captulo 6

Sistema de costeo por procesos

Costo unitario

Unidades
equivalentes

Costo total

Transferido del proceso 1


Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

$ 4 9 8 .4 8 0 2 5
109.09091
3 9 .0 6 2 5 0
7 .8 1 2 5 0

70
70
70
70

$ 3 4 ,8 9 3 .6 1 7 5
7 ,6 3 6 .3 6 3 7
2 .7 3 4 .3 7 5 0
5 4 6 .8 7 5 0

Total

$ 6 5 4 .4 4 6 1 6
CUADRO 6.31

101

$ 4 5 ,8 1 1 .2 3

Costo de la produccin term inada en el proceso 2.

Paso 5: costo del inventario final de produccin en proceso.

M todo d ire c to
Costo del inventario inicial de produccin en proceso
Ms:
Costo agregado en el mes

$ 3 8 ,4 0 0 .0 0
28,939.21
6 7,3 39 .2 1

Costo total del mes


Menos:
Costo de la produccin terminada

4 5 ,8 1 1 .2 3

Costo del inventario final


CUADRO 6.32

$ 2 1 ,5 2 7 .9 8

Costo del inventario final de produccin en proceso.

En el cuadro 6.33 se presenta el concentrado de los dos procesos.


Proceso 1

Proceso 2

Costo del inventario inicial de produccin en proceso


Ms:
Costo agregado en el mes

$ 3 ,4 5 0 .0 0

$ 3 8 .4 0 0 .0 0
1 9 ,9 3 9 .2 1 0
4
9 ,0 0 0 . 0 0 0 )

Costo total del mes


Menos:
Costo del inventario final

2 8 ,4 5 0 .0 0

2 5 ,0 0 0 .0 0
/

67,339.21

8 ,5 1 0 .7 9

$ 19,939.21

Costo de la produccin transferida o terminada

2 1 ,5 2 7 .9 8
$ 4 5 ,8 1 1 .2 3

( ) Costo de las unidades transferidas al proceso 2.


(* * ) Costo agregado en el mes en el proceso 2.

C onsiderando a los dos procesos co m o uno solo


Costo del inventario inicial de produccin en proceso
MS:
Costo agregado en el mes
Costo total del mes
Menos:
Costo del inventario final

$ 4 1 ,8 5 0 (3 ,4 5 0 del p r o e j 1 y 3 8 ,4 0 0 del 2)
3 4 ,0 0 0 (2 5 ,0 0 0 d e ly o c e s o 1 y 9 ,00 0 del 2)
7 5 ,8 5 0

30,038.77 ( 8 ^ 0 . 7 9 del proc. 1 y 21,527.98 del 2)

Costo de la produccin terminada


CUADRO 6.33

$ 4 5 ,8 1 1 .2 3

Concentrado de los dos procesos.

Costos industriales sin contabilidad

6.5.2

Problema con solucin m ediante el mtodo del costo promedio

Una empresa elabora dos tipos de artculos: A y B. La materia prima que es transfor
mada en el primer proceso despus se utiliza en la elaboracin de los dos productos,
cada uno en un proceso independiente, como se muestra en la figura 6.2.

Producto A

Proceso 2

Proceso 3
FIGURA 6.2

Procesos y productos relativos al problema

con solucin m ediante el m todo del costo promedio.

La informacin resultante del mes de marzo es la siguiente:

Proceso 1
Inventario inicial de produccin en proceso: 100 unidades.
Costo
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

$3.000
1,000
500

Total

$4.500

Agregado en el mes: 300 unidades.


Costo
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin
Total

$10,000
2,500
2,000
$4,500

Inventario final de produccin en proceso: 80 unidades.


Porcentaje
de avance
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

100%
80%
80%

Producto B

Captulo 6

Sistema de costeo por procesos

Proceso 2 (producto A)
Inventario inicial de produccin en proceso: 40 unidades, ms:
Costo
Transferido del proceso 1
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

$ 2,0 00
2 ,50 0
1,000
300

Total

$ 5,8 00

Agregado en el mes: 200 unidades del proceso 1.


Costo
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

$ 4,0 00
2,000
1,000

Total

$ 7 ,0 0 0

Inventario final de produccin en proceso: 80 unidades.


Porcentaje
de avance
Transferidas del proceso 1
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

100%
90%
50%
50%

Proceso 3 (producto B)
Inventario inicial de produccin en proceso: 150 unidades.
Costo
Transferido del proceso 1
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin
Total

$ 7 ,5 0 0
6,000
4 ,00 0
500
$ 1 8 ,0 0 0

Agregado en el mes: 120 unidades del proceso 1, ms:


Costo
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

$ 1 3 ,0 0 0
5,000
2,000

Total

$ 2 0 ,0 0 0

Costos industriales sin contabilidad

Inventario final de produccin en proceso: 100 unidades.


Porcentaje de avance

10 0 %

Transferidas del proceso 1


Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

60%
40%
40%

Determine, utilizando el mtodo del costo promedio, para el mes de marzo:


a) El costo de la produccin transferida o terminada en cada proceso.
b) El costo del inventario final de produccin en proceso de cada proceso.
c) El costo total del inventario inicial de produccin en proceso y del inventario
final de produccin en proceso.

S o lu c i n .

Proceso 1

Paso 1: flujo de unidades involucradas en el proceso (cuadro 6.34).

10 0

Unidades del inventario inicial de produccin en proceso


MS:
Unidades agregadas en el periodo

300

Unidades disponibles en el rea de produccin en el periodo


Menos:
Unidades del inventario final de produccin en proceso

400

Unidades transferidas
Al proceso 2: 200
Al proceso 3: 120

320

CUADRO 6.34

80

Flujo de unidades fsicas.

Paso 2: unidades equivalentes (cuadro 6.35).

Materia
prima
directa

Mano
de obra
directa

Gastos indirectos
de fabricacin

Produccin transferida a los procesos 2 y 3


Ms:
Inventario final de produccin en proceso
Materia prima directa
80 unidades con 100% de avance
Mano de obra directa
80 unidades con 80% de avance
Gastos indirectos de fabricacin
80 unidades con 80% de avance

320

320

320

Total de unidades equivalentes

400

CUADRO 6.35

80
64
64
384

Clculo de unidades equivalentes.

384

Captulo 6

Sistema de costeo por procesos

Paso 3: costos unitarios (cuadro 6.36).

Costo del
inventario
Inicial

Costo
agregado
en el mes

Total de
unidades
equivalentes

Costo
unitario

$ 1 3 ,0 0 0
3 ,5 0 0

40 0
38 4

$ 3 2 .5 0 0 0 0
9 .1 1 4 5 8

38 4

6 .51 04 2

Costo total

Materia prima directa


Mano de obra directa
Gastos indirectos
de fabricacin

$ 3,0 00
1,000
500

2 ,0 0 0

2 ,5 0 0

Total

$ 4 ,5 0 0

$ 1 4 ,5 0 0

$ 1 9 ,0 0 0

CUADRO 6.36

$ 1 0 ,0 0 0
2 ,5 0 0

$ 48 .12 5

C ostos unitarios por cada elem ento del costo y en total.

Paso 4: costo del inventario final de produccin en proceso (cuadro 6.37).

Unidades
equiv.
del inv. final
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos
de fabricacin

Costo unitario

Costo total

80
64

$ 3 2 .5 0 0 0 0
9 .1 1 4 5 8

$ 2 ,6 0 0 .0 0 0 0 0
5 8 3 .3 3 3 1 2

64

6 .51 04 2

4 1 6 .6 6 6 2 4

Total

$3 ,6 0 0 .0 0
CUADRO 6.37

105

Costo del inventario final de produccin en proceso.

Paso 5: costo de la produccin transferida a los procesos 2 y 3 (cuadro 6.38).

Mtodo directo
Costo del inventario inicial de produccin en proceso
Ms:
Costo agregado en el mes

$ 4,5 00

Costo total del mes


Menos:
Costo del inventario final

19,000

Costo de la produccin transferida

14,500

3,600
$ 1 5 ,4 0 0

Costo unitario de la produccin transferida = $ 1 5 ,4 0 0 /3 2 0 unidades = $ 4 8 .125/unidad


Costo de las unidades transferidas al proceso 2: 2 0 0 unidades ( $ 4 8 .125/unidad) = $ 9 ,6 2 5
Costo de las unidades transferidas al proceso 3: 120 unidades ( $ 4 8 .125/unidad) = $ 5 ,7 7 5

CUADRO 6.38

Costo de la produccin transferida a los procesos 2 y 3.

106

Costos industriales sin contabilidad

Proceso 2 (producto A)

Paso 1: flujo de unidades involucradas en el proceso (cuadro 6.39).

Unidades del inventario inicial de produccin en proceso


Ms:
Unidades agregadas en el periodo (del proceso 1)

200

Unidades disponibles en el rea de produccin en el periodo


Menos:
Unidades del inventario final de produccin en proceso

24 0

Unidades terminadas

160

CUADRO 6.39

40

80

Flujo de unidades fsicas del proceso 2.

Paso 2: u n id a d e s e q u iv a le n te s (cu a d ro 6 .40).

Unidades
transferidas de P 1

Materia
prima
directa

Mano
de obra
directa

Gastos
indirectos de
fabricacin

Produccin terminada
Ms:
Inventario final de produccin en proceso
Unidades transferidas del proceso 1
80 unidades con 100% de avance
Materia prima directa
80 unidades con 90% de avance
Mano de obra directa
80 unidades con 50% de avance
Gastos indirectos de fabricacin
80 unidades con 50% de avance

160

160

160

160

Total de unidades equivalentes

240

CUADRO 6.40

80
72
40
40
232

200

200

Clculo de unidades equivalentes del proceso 2.

Paso 3: costos unitarios (cuadro 6.41).

Costo del
inventario
inicial

Costo
agregado
en el mes

Transferido de P1
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

$ 2 ,0 0 0
2 ,5 0 0
1,000
300

$ 9 ,6 2 5
4 .0 0 0
2 .0 0 0
1,000

$ 1 1 ,6 2 5
6 ,50 0
3 .3 0 0
1.300

Total

$ 5 ,8 0 0

$ 1 6 ,62 5

$ 2 2 ,4 2 5

CUADRO 6.41

Costo total

Total de
unidades
equivalentes

Costo
unitario

240
232
200
200

$ 4 8 .4 3 7 5 0
2 8 .0 1 7 2 4
1 5 .0 00 0 0
6 .5 0 0 0 0
$ 9 7 .9 5 4 7 4 1

Costos unitarios por cada elemento del costo y en total del proceso 2.

Captulo 6

Paso 4: co sto d e l in v e n ta rio fin a l d e p ro d u c c i n e n proceso (c u a d ro 6.42).

Transferido de P1
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos
de fabricacin

Sistema de costeo por procesos

Unidades
equiv. del
irrv. final

Costo unitario

Costo total

80
72
40

$ 4 8 .4 3 7 5 0
2 8 .0 1 7 2 4
15.00000

$ 3 ,8 7 5 .0 0 0 0 0
2 ,0 1 7 .2 4 1 2 8
6 0 0 .0 0 0 0 0

40

6 .5 0 0 0 0

2 6 0 .0 0 0 0 0
$ 6 ,7 5 2 .2 4

Total
CUADRO 6.42

Costo del inventario final d e produccin en proceso.

Paso 5: co sto d e la p ro d u c c i n te rm in a d a (c u a d ro 6.43).

M todo d ire c to
Costo del inventario inicial de produccin en proceso
Ms:
Costo agregado en el mes

$ 5 ,8 0 0

Costo total del mes


Menos:
Costo del inventario final

2 2 ,4 2 5
6 ,7 5 2 .2 4

Costo de la produccin terminada


CUADRO 6.43

16,625

$ 1 5 ,6 7 2 .7 6

C osto de la produccin term inada en el proceso 2.

Proceso 3 (producto B)

Paso 1: flu jo d e u n id a d e s in v o lu c ra d a s en el p ro ce so (c u a d ro 6.44).

Unidades del inventario inicial de produccin en proceso


Ms:
Unidades agregadas en el periodo (del proceso 1)
Unidades disponibles en el rea de produccin
en el periodo
Menos:
Unidades del inventario final
de produccin en proceso
Unidades terminadas
CUADRO 6.44

150
120
2 70

100
170

Flujo de unidades fsicas del proceso 3.

108

Costos industriales sin contabilidad

Paso 2: unidades equivalentes (cuadro 6.45).

Unidades
transferidas
de P1

Materia
prima
directa

Mano
de obra
directa

Gastos indirectos
de fabricacin

Produccin terminada
Ms:
Inventario final de produccin en proceso
Unidades transferidas del proceso 1
100 unidades con 100% de avance
Materia prima directa
100 unidades con 60% de avance
Mano de obra directa
100 unidades con 4 0 % de avance
Gastos indirectos de fabricacin
100 unidades con 4 0 % de avance

170

170

170

170

Total de unidades equivalentes

270

CUADRO 6.45

100
60
40
40
210

210

Clculo de unidades equivalentes del proceso 3.

Paso 3: costos unitarios (cuadro 6.46).

Costo del
inventaro inicial
Transferido de P1
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin
Total
CUADRO 6.46

230

Costo agregado
en el mes

Costo total

Total de
unidades
equivalentes
270
230
210
210

$ 7 ,5 0 0
6,000
4 ,00 0
500

$ 5 ,7 7 5
1 3,000
5 .00 0
2 .0 0 0

$ 1 3 ,2 7 5
19,000
9 ,00 0
2 ,50 0

$ 18 ,00 0

$ 25,775

$ 4 3 ,7 7 5

Costo
imitario
$ 4 9 .16 6 67
8 2 .6 0 8 6 9
4 2 .8 5 7 1 4
1 1.90476
$ 1 8 6 .5 3 7 2 6

C ostos unitarios por cada elem ento del costo y en total, del proceso 3.

Paso 4: costo del inventario final de produccin en proceso (cuadro 6.47).

Transferido de P1
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin
Total

Unidades equiv.
del inv. final

Costo unitario

Costo total

100
60
40
40

$ 4 9 .1 6 6 6 7
8 2 .6 0 8 6 9
4 2 .8 5 7 1 4
1 1 .9 0 4 7 6

$ 4 ,9 1 6 .6 6 6 7
4 ,9 5 6 .5 2 1 4
1 ,714.2856
4 7 6 .1 9 0 4 0
$ 1 2 ,0 6 3 .6 6

CUADRO 6.47

Costo del inventario final de produccin en proceso.

Captulo 6

Sistema de costeo por procesos

Paso 5: costo de la produccin terminada (cuadro 6.48).

M todo d ire c to
Costo del inventario inicial de produccin en proceso
Ms:
Costo agregado en el mes

$ 1 8 ,0 0 0 .0 0
2 5 ,7 7 5 .0 0

Costo total del mes


Menos:
Costo del inventario final

4 3 ,7 7 5 .0 0
1 2 ,0 6 3 .6 6
$ 3 1 ,7 1 1 .3 4

Costo de la produccin terminada


CUADRO 6.48

C osto d e la produccin terminada en el proceso.

En la figura 6.3 se aprecian los tres procesos con sus correspondientes costos,
as como sus relaciones respecto de la produccin que transfiere el proceso 1 a los
procesos 2 y 3.
N

Proceso 2
Costo del IIPP
Ms:
Costo agregado:
del proceso 1
del mes
Proceso 1
Costo del IIPP
Ms:
Costo agregado
Costo del mes
Menos:
Costo del IFPP

Costo total
'
Menos. "
Costo del IFPP

$4,500.00

9 ,62 5
7,000
2 2,4 25
6 ,7 5 2 .2 4

14,500.00
19,000.00

Costo de la produccin
x terminada

$ 1 5 .6 7 2 .7 6
J

3 ,6 0 0 .0 0

y
y

Costo de la
produccin
transferida

$ 5,8 00

Proceso 3

$15,40otoO -

Costo del IIPP


~ MS:__
Costo agregado: - _
del proceso 1
del mes
Costo total
Menos:
Costo del IFPP
Costo de la produccin
terminada

FIGURA 6.3

Concentrado de los costos de los tres procesos.

$ 18 ,00 0

5 ,77 5
2 0 ,0 0 0
4 3 ,7 7 5
1 2 ,0 6 3 .6 6
$ 3 1 .7 1 1 .3 4

Costos industriales sin contabilidad

El cuadro 6.49 presenta los costos del periodo como si existiera un solo proceso.
Costo del IIPP
MS:
Costo agregado

$ 2 8 ,3 0 0 .0 0

Costo del mes


Menos:
Costo del IFPP

6 9 ,8 0 0 .0 0

4 1 ,5 0 0 .0 0

2 2 ,4 1 5 .9 0

Costo de la
produccin
terminada

$ 4 7 ,3 8 4 .1 0

CUADRO 6.49

(4 .5 0 0 de P l, 5 ,8 0 0 de P2 y 18,000 de P3)
(14 ,50 0 de P l, 7 ,0 0 0 de P2 y 2 0 ,0 0 0 de P3)

(3,600 de P l, 6,752.24 de P2 y 12,063.66 de P3)

(1 5 ,6 7 2 .7 6 de P2 y 3 1 ,7 1 1 .3 4 de P3)

Concentrado de costos de los tres procesos en un solo documento.

Problema con solucin m ediante el mtodo PEPS


Una empresa elabora un solo producto, el cual requiere de dos procesos. Sin embar
go, se utilizan tres procesos. En los procesos 1 y 2 se realizan las mismas operaciones
y el material resultante alimenta al proceso 3, como se observa en la figura 6.4.

FIGURA 6.4

Procesos relativos al problema con solucin mediante el mtodo PEPS.

La informacin resultante del mes de agosto es la siguiente:

Proceso 1
Inventario inicial de produccin en proceso: 600 unidades.

Materia prima directa


Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin
Total

Costo

Porcentaje
de avance

$ 1 3 ,0 0 0
6 ,0 0 0
1,500

70%
90%
90%

$20,500

Captulo 6

Sistema de costeo por procesos

Agregado en el mes: 1,200 unidades.


Costo
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

$ 3 0 ,0 0 0
8 ,00 0
2 ,00 0

Total

$ 4 0 ,0 0 0

Inventario final de produccin en proceso: 300 unidades.


Porcentaje
de avance
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

90%
80%
80%

Proceso 2
Este proceso es de tecnologa diferente a la del proceso 1. Los gastos indirectos de
fabricacin no se cargan al producto con base en las horas de mano de obra directa.
Inventario inicial de produccin en proceso: 200 unidades.

Costo

Porcentaje
de avance

Materia prima directa


Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

$ 2,0 00
800
300

40%
60%
40%

Total

$ 3,1 00

Agregado en el mes: 500 unidades.


Costo
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

$ 1 3 ,0 0 0
3 ,50 0
1,000

Total

$ 1 7 ,5 0 0

Inventario final de produccin en proceso: 300 unidades.


Porcentaje
de avance
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

60%
40%
50%

112

Costos industriales sin contabilidad

Proceso 3
Inventario inicial de produccin en proceso: 200 unidades.

Transferidas de P1 y P2
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

Costo

Porcentaje
de avance

$6,000
900
300
100

100%
100%
80%
80%

$7,300

[Total

Agregado en el mes: las unidades transferidas de los procesos 1 y 2, ms:


Costo
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

$10,000
4,000
800

Total

$14,800

Inventario final de produccin en proceso: 500 unidades.


Porcentaje
de avance
Transferidas de P1 y P2
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

100%
100%
50%
50%

Inventario inicial de produccin term inada: 400 unidades con valor de $41 ca
da una.
Precio de venta = $80 por unidad.
Ventas = 1,700 unidades.
Gastos de administracin = $10,000.
Gastos de venta = $20,000.
Determine, utilizando el mtodo PEPS, para el mes de agosto:
a) El costo de la produccin transferida o terminada en cada proceso.
b) El costo del inventario final de produccin en proceso de cada proceso.
c) El costo total del inventario inicial de produccin en proceso y del inventario
final de produccin en proceso.
d) El estado de resultados hasta la utilidad de operacin.

Captulo 6

Sistema de costeo por procesos

Solucin. Proceso 1

Paso 1: flujo de unidades involucradas en el proceso (cuadro 6.50).

Unidades del inventario inicial


de produccin en proceso
Ms:
Unidades agregadas en el periodo

600
1,200

Unidades disponibles en el rea


de produccin en el periodo
Menos:
Unidades del inventario final
de produccin en proceso

1,800

3 00
1,500

Unidades transferidas al proceso 3


CUADRO 6.50

Flujo de unidades fsicas del proceso 1 (PF.PS).

Paso 2: unidades equivalentes (cuadro 6.51).

Materia
prima directa
Produccin transferida
al proceso 3
Ms:
Inventario final de
produccin en proceso
Materia prima directa
3 0 0 unidades con 90% de avance
Mano de obra directa
3 0 0 unidades con 80% de avance
Gastos indirectos de fabricacin
3 0 0 unidades con 80% de avance
Subtotal

1,500

Total de unidades equivalentes


CUADRO 6.51

Gastos
indirectos
de fabricacin

1,500

1,500

270
240
240
1,770

Menos:
Inventario inicial de
produccin en proceso
Materia prima directa
6 0 0 unidades con 70% de avance
Mano de obra directa
6 0 0 unidades con 90% de avance
Gastos indirectos de fabricacin
6 0 0 unidades con 90% de avance

Mano
de obra directa

1,740

1,740

4 20
540
540
1,350

1,200

Clculo de unidades equivalentes del proceso 1 (PEPS).

1,200

114

Costos industriales sin contabilidad

Paso 3: costos unitarios (cuadro 6.52).

Costo agregado
en el periodo
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

$30,000
8,0 0 0
2,000

Total

$40,000
CUADRO 6.52

Total de
unidades
equivalentes

Costo
unitario

1,350
1,200
1,200

$22.22222
6.66667
1.66667

Costos unitarios por cada elem ento del costo


y en total del proceso 1 (PF.PS).

Paso 4: costo del inventario final de produccin en proceso (cuadro 6.53).

Materia prima directa


Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

Costo
unitario

Unidades
equivalentes
delFPP

Costo
total

$22.22222
6.66667
1.66667

270
240
240

$ 5,999.9994
1,600.0008
400.0008
$8,000.00

Total
CUADRO 6.53

Costo del inventario final de produccin


en proceso. Proceso 1 (PF.PS).

Paso 5: costo de la produccin transferida al proceso 3 (cuadro 6.54).

Mtodo directo
Costo del inventario inicial de produccin en proceso
Ms:
Costo agregado en el mes
Costo total del mes
Menos:
Costo del inventario final de produccin en proceso
Costo de la produccin transferida al proceso 3

$20,500
4 0 ,000
60,500
8,0 0 0
$52,500

Costo unitario = $52,500/1,500 unidades = $35.00/UD


CUADRO 6.54

Costo de la produccin transferida, del proceso 1, al proceso 3 (PEPS).

Captulo 6

Sistema de costeo por procesos

Solucin. Proceso 2

Paso 1: flujo de unidades involucradas en el proceso (cuadro 6.55).

Unidades del inventario inicial de produccin en proceso


Ms:
Unidades agregadas en el periodo

20 0

Unidades disponibles en el rea de produccin en el periodo


Menos:
Unidades del inventario final
de produccin en proceso

700

30 0

Unidades transferidas al proceso 3

400

CUADRO 6.55

500

Flujo de unidades fsicas del proceso 2 (PEPS).

Paso 2: unidades equivalentes (cuadro 6.56).

Produccin transferida
al proceso 3
Ms:
Inventario fin a l de
produccin en proceso
Materia prima directa
3 0 0 unidades con
60% de avance
Mano de obra directa
3 0 0 unidades con
40% de avance
Gastos indirectos de fabricacin
3 0 0 unidades con
50% de avance
Subtotal

Materia
prima directa

Mano
de obra directa

Gastos
indirectos
de fabricacin

400

400

400

180

120

150
580

Menos:
Inventario inicial de
produccin en proceso
Materia prima directa
2 0 0 unidades con
40% de avance
Mano de obra directa
2 0 0 unidades con
60% de avance
Gastos indirectos de fabricacin
2 0 0 unidades con
40% de avance
Total de unidades equivalentes
CUADRO 6.56

520

550

80

120

80
500

400

Clculo de unidades equivalentes del proceso 2 (PEPS).

470

Costos industriales sin contabilidad

Paso 3: costos unitarios (cuadro 6.57).

Costo agregado
en el periodo

Total de unidades
equivalentes

Costo
unitario

Materia prima directa


Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

$ 1 3 ,00 0
3 ,50 0
1,000

500
400
470

$ 2 6 .0 0 0 0 0
8 .7 5 0 0 0
2 .12 76 6

Total

$ 1 7 ,50 0

CUADRO 6.57

Costos unitarios por cada elemento del costo y en total del proceso 2 (PEPS).

Paso 4: costo del inventario final de produccin en proceso (cuadro 6.58).

Materia prima directa


Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

Costo
unitario

Unidades
equivalentes de IFPP

Costo
total

$ 2 6 .0 0 0 0 0
8 .7 5 0 0 0
2 .1 2 7 6 6

180
120
150

$ 4 ,6 8 0 .0 0
1,050.00
3 1 9 .1 5

[T o tal

$ 6 ,0 4 9 .1 5

CUADRO 6.58

Costo del inventario final de produccin en proceso. Proceso 2 (PEPS).

Paso 5: costo de la produccin transferida al proceso 3 (cuadro 6.59).

M to do d ire c to
Costo del inventario inicial de produccin en proceso
Ms:
Costo agregado en el mes

$ 3 ,1 0 0 .0 0

Costo total del mes


Menos:
Costo del inventario final de produccin en proceso

2 0 ,6 0 0 .0 0

Costo de la produccin transferida al proceso 3

1 7 ,5 0 0 .0 0

6 ,0 4 9 .1 5
$ 1 4 ,5 5 0 .8 5

Costo unitario = $14,550.85/400 unidades = $36.777125/UD


CUADRO 6.59

Costo de la produccin transferida del proceso 2 al proceso 3 (PEPS).

En el cuadro 6.60 se presentan las unidades y costos que se transfirieron de los


procesos 1 y 2 al proceso 3.
Unidades

Costo

Proceso 1
Proceso 2

1,500
400

$ 5 2 ,5 0 0 .0 0
14,550.85

Total

1,900

$ 6 7 ,0 5 0 .8 5

CUADRO 6.60

Totales transferidos al proceso 3 (PEPS).

Captulo 6

Sistema de costeo por procesos

117

Solucin. Proceso 3

Paso 1: flujo de unidades involucradas en el proceso (cuadro 6.61).


Unidades del inventario inicial
de produccin en proceso
MS:
Unidades agregadas en el periodo
(de procesos 1 y 2)

200
1,900

Unidades disponibles en el rea


de produccin en el periodo
Menos:
Unidades del inventario final
de produccin en proceso

2 ,10 0

500

Unidades terminadas
CUADRO 6.61

1,600

Flujo de unidades fsicas del proceso 3 (PF.PS).

Paso 2: unidades equivalentes (cuadro 6.62).


Unidades
transferidas de P1/P2

Materia
prima directa

Mano
de obra directa

Gastos indirectos
de fabricacin

Produccin terminada
Ms:
Inventario final de produccin
en proceso
Unidades transferidas
del proceso 1 y 2
5 0 0 unidades al 100% de avance
Materia prima directa
5 0 0 unidades con 100% de avance
Mano de obra directa
5 0 0 unidades con 50% de avance
Gastos indirectos de fabricacin
5 0 0 unidades con 50% de avance

1,600

1,600

1,600

1,600

Subtotal

2 ,1 0 0

Menos:
Inventario inicial de produccin
en proceso
Unidades transferidas
del proceso 1 y 2
2 0 0 unidades al 100% de avance
Materia prima directa
2 0 0 unidades con 100% de avance
Mano de obra directa
2 0 0 unidades con 80% de avance
Gastos indirectos de fabricacin
2 0 0 unidades con 80% de avance
Total de unidades equivalentes
CUADRO 6.62

500
500
25 0
250
2 ,1 0 0

1,850

1,850

200
20 0
160
160
1,900

1,900

1,690

Clculo de unidades equivalentes del proceso 3.

1,690

Costos industriales sin contabilidad

Paso 3: costos unitarios (cuadro 6.63).

Transferido de los procesos 1 y 2


Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin
[Total

Costo
agrega do
en el periodo

Total de
unidades
equivalentes

Costo
unitario

$ 6 7 ,0 5 0 .8 5
10,000
4 ,0 0 0
800

1 .900
1 .90 0
1 .69 0
1 .69 0

$ 3 5 .2 8 9 9 2
5 .26 31 6
2 .3 6 6 8 6
0 .4 7 3 3 7
________ 1

$ 8 1 ,8 5 0 .8 5

CUADRO 6.63

C ostos unitarios por cada elem ento del costo y en total del proceso 3 (PEPS).

Paso 4: costo del inventario final de produccin en proceso (cuadro 6.64).

Transferido de P1 y P2
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin

Costo
unitario

Unidades
equivalentes
delFPP

Costo total

$ 35 .28 9 92
5 .26 31 6
2 .3 6 6 8 6
0 .4 7 3 3 7

5 00
5 00
250
250

$ 1 7 ,6 4 4 .9 6 0 0
2 ,6 3 1 .5 8 0 0
5 9 1 .71 5 0
1 18.3425

[Total

$ 2 0 ,9 8 6 .6 0

CUADRO 6.64

Costo del inventario final de produccin en proceso. Proceso 3 (PEPS).

Paso 5: costo de la produccin terminada (cuadro 6.65).

M to do d ire c to
Costo del inventario inicial de produccin en proceso
MS:
Costo agregado en el mes
Costo total del mes
Menos:
Costo del inventario final de produccin en proceso
Costo de la produccin terminada

$ 7 ,3 0 0 .0 0
8 1 ,8 5 0 .8 5
8 9 ,1 5 0 .8 5
2 0 ,9 8 6 .6 0
$ 6 8 ,1 6 4 .2 5

Costo por unidad = $68,164.25/1,600 unidades = $42.60265625/unidad


CUADRO 6.65

Costo de la produccin term inada, del proceso 3 (PEPS).

En la figura 6.5 se presentan los concentrados por proceso y en total.

Captulo 6

Proceso 1
Costo del IIPP
Ms:
Costo agregado

$20,500.00

Costo del mes


Menos:
Costo del IFPP

60,500.00

40,000.00

Proceso 3
Costo del IIPP
Ms:
Costo agregado:
del proceso 1
.
del proceso 2
' del mes

8,000.00

Costo de la produccin
transferida al proceso 3 $52,500.00
Proceso 2

Sistema de costeo por procesos

Costo del IIPP


Ms:
Costo agregado

$3,100.00

Costo del mes


Menos:
Costo del IFPP

20,600.00

$7,300.00
52.500.00
14,550.85
14.800.00
89,150.85

Costo del mes


Menos:
Costo del IFPP

17,500.00

20.986.60

Costo de la produccin
terminada
$68,164.25

6,049.15

/
Costo de la produccin
transferida al proceso 3 $14,550.85
-------------------------- \
Concentrado total
Costo del IIPP
Ms:
Costo agregado

$30,900

Costo del mes


Menos:
Costo del IFPP

103,200

Costo de la produccin
terminada

X
$68,164.25

/ =
(20,500 de P l, 3,100 de P2 y 7,300 de P3)
/

72,300

(40,000 de P l, 17,500 de P2 y 14,800 de P3)


/
/
/

35,035.75'

FIGURA 6.5

(8,000 de P l, 6,049.15 de P2 y 20,986.60 de P3)

Concentrados de costos: por proceso y el total.

En los cuadros 6.66 y 6.67 se presentan los estados Financieros:


C osto d e ventas d el 1 al 3 1 de agosto
Inventario inicial de produccin terminada: 4 0 0 unids. ($41/unidad)
Ms:
Produccin term inada en el mes: 1,600 unids. ($4 2.60265625/unidad)
Produccin term inada disponible para su venta
Costo de ventas (de las unidades vendidas)
4 0 0 unids. a $41 cada una
1 ,300 unids. a $ 4 2 .6 0 2 6 5 6 2 5 cada una

6 8 ,1 6 4 .2 5
8 4 ,5 6 4 .2 5

$ 1 6 ,4 0 0 .0 0
5 5 ,3 8 3 .4 5

Inventario final de produccin terminada


(*) 3 0 0 unids. a $ 4 2 .6 0 2 6 5 6 2 5 cada una.

CUADRO 6.66

$ 1 6 ,4 0 0 .0 0

Estado del costo de ventas.

7 1 ,7 8 3 .4 5
$ 1 2 ,7 6 0 .8 0 (*)

Costos industriales sin contabilidad

Estado de resultados del 1 al 3 1 de agosto


Ingresos por ventas: 1 ,70 0 unids. ($80/unidad)
Menos:
Costo de ventas
Utilidad bruta
Menos:
Gastos de operacin:
Gastos de administracin
Gastos de venta

$ 1 3 6 ,0 0 0 .0 0
7 1 ,7 8 3 .4 5
6 4 ,2 1 6 .5 5

$ 1 0 ,0 0 0 .0 0
2 0 ,0 0 0 .0 0

Utilidad de operacin

3 0 ,0 0 0 .0 0
$ 3 4 ,2 1 6 .5 5

CUADRO 6.67

Estado de resultados.

Costos estndar

in este captulo se define el concepto estndar y


se le relaciona con los elementos del costo de pro
duccin; asimismo, se describen los mtodos para
establecer los estndares de la materia prima direc
ta, de la mano de obra directa y de los gastos indi
rectos de fabricacin. Tambin se ejemplifican las
diversas y posibles causas que pueden generar va
riaciones entre los costos reales y los costos estnda
res; se ilustra el mtodo para el clculo y anlisis de
tales variaciones y se incluye, al final, un ejemplo
integrador de este captulo con los anteriores.

Variaciones de los costos


El objetivo de todo sistem a de costeo es precisamente determinar, cada periodo, el
costo unitario de los artculos producidos, el costo del inventario final de produccin
en proceso y el costo de la produccin terminada. Cada mes, el costo unitario de los
artculos producidos es diferente. Lo anterior es cierto sin im portar si el sistem a de

Costos industriales sin contabilidad

costeo involucra costos histricos o predeterminados. En forma tradicional, las em


presas trabajan con base en el presupuesto de operacin anual, el cual refleja lo que
se espera lograr en materia de ingresos, gastos y costos, m es por mes, por todo un
ao en avance. En materia de costos de produccin, cada mes se comparan los costos
incurridos o reales con los presupuestados, es decir, estimados o estndar. Al resul
tado de restar a los costos presupuestados de un periodo los correspondientes costos
reales se le denom ina variacin. Por lo regular, las variaciones que existen entre pe
riodos no son muy grandes y se deben a una diversidad de causas. Estas variaciones
pueden ser de valor negativo, cero o valor positivo. Es negativo si el costo real es
mayor al presupuestado; cero, si ambos costos son guales; y positivo, si el costo real
es inferior al presupuestado.
Por otro lado, la gerencia de la em presa no desea que los costos incurridos en
un periodo dado sobrepasen los costos predeterm inados (estim ados o estndar),
es decir, que las variaciones sean negativas, toda vez que a m ayor costo se tendr
m enor margen de contribucin a la utilidad. Cuando ocurre una variacin negati
va debiera iniciarse una investigacin para determinar la o las posibles causas que
provocaron la misma. No todas las causas son im putables a la em presa y sta debe
atender las que s son de su injerencia con el objeto de subsanar las deficiencias que
las provocaron.
Por el contrario, si una variacin para un costo dado es positiva y relativamente
grande, lo cual es bueno para la empresa, sta debe concluir que el costo reflejado
en su presupuesto no est acorde con la realidad y habra que afinarlo, toda vez que
la prctica le ha demostrado que si ese costo, estimado o estndar, se ha mejorado,
es porque no fue determinado en forma adecuada, o bien, las condiciones originales
con las que fue calculado cambiaron.
Si el valor de la variacin es cero para un costo especfico, significa que se est
cumpliendo con lo presupuestado. Pero, cundo sabremos si una variacin, negati
va o positiva es aceptable, de tal forma que no es necesario iniciar una investigacin
para determ inar las causas de la misma y proceder a remediarlas? El patrn de refe
rencia es el costo estimado o estndar que se refleja en el presupuesto.
Debemos recordar que un costo estimado se determina con base en los costos
incurridos o histricos, en la experiencia y conocimiento del proceso productivo, en el
funcionamiento de la m aquinaria y equipos, en la calidad de las m aterias primas,
en la habilidad y destreza de sus obreros, con adicin de variables endgenas sobre el
comportamiento de la economa para el ao que se presupuesta, como la inflacin
esperada, el crecim iento de la demanda, y en la competencia, etc. El resultado es un
costo estimado, cuya bondad depender de la capacidad de quienes lo determinan y
siempre tendr un grado, bajo, mediano o alto, de subjetividad.
Por otro lado, los costos estndares se establecen mediante una mezcla de arteciencia con el mayor rigor. Su determinacin elim ina al mximo la subjetividad, se
fundamenta en la eficiencia que se puede lograr con el uso de los recursos disponi
bles de la empresa y sirve para evaluarla.
Los contenidos que se presentan en este captulo respecto de la determinacin
y anlisis de las variaciones de los costos, son aplicables, ya sea que se utilicen cos
tos estim ados o costos estndares como patrones de referencia. Sin embargo, dado

Capitulo 7

Costos estndar

que el mundo moderno obliga a las empresas a operar con el mximo posible de
eficiencia a fin de dism inuir costos y obtener ms utilidades, y sobre todo, a no ser
desplazadas por la competencia, es decir, que la premisa indiscutible es la eficiencia,
este captulo estar orientado al establecimiento de los costos estndares y a la deter
minacin y anlisis de las variaciones entre stos y los costos incurridos o reales.

El estndar
Un estndar es una norm a que sirve de referencia para m edir el com portam iento
d e una variable en cuestin y al mismo tiempo funciona como elemento de control.
Una nacin establece, por ejemplo, el estndar relativo a la cantidad mxima de
flor que debe contener el agua potable sin que cause problemas en la salud de sus
consumidores. Por ello, peridicamente se cuantifica el contenido de flor en m ues
tras de agua. Si el contenido de este elemento en las muestras es superior al estndar
se procede a corregirlo. Para que una empresa com ercialice un producto alimenticio
debe cum plir con los estndares relativos al mismo, que son impuestos por la auto
ridad competente. Cuando un doctor revisa los resultados de un anlisis clnico de
un paciente, en realidad compara cada resultado con su respectivo estndar y reco
mienda el consumo de medicamentos, dieta, ejercicio fsico, etc., a fin de corregir los
resultados que no cumplen con el estndar. Los estndares estn muy difundidos en
todo el mundo y cubren casi todos los campos del conocimiento.
Suponga el ejemplo de un conductor, quien utiliza su automvil para despla
zarse de una ciudad a otra. El conductor considera que, en condiciones normales,
el rendimiento de su autom vil es de 10 kilmetros por litro de gasolina consumido
(estndar o estim ado de referencia). Si al trmino de un viaje el rendimiento es de
ocho kilmetros por litro (rendimiento real), con seguridad algo est funcionando
mal. Esta baja en el rendimiento significa m ayor costo y el conductor desear cono
cer las causas que provocaron el desperfecto para despus eliminarlas.
Cada vez que una variable no cumple su estndar, hay por lo menos una causa
que provoca su incumplimiento. Detrs de cada causa existe por lo m enos una con
dicin o un acto que no est acorde con lo planeado. Por lo general, las condiciones
o actos no acordes con lo esperado son responsabilidad de personas. Es aqu donde,
precisamente, los estndares sirven para medir el desempeo del personal en el uso
de los recursos que la empresa ha puesto a su disposicin para cum plir con los obje
tivos y metas establecidos con anterioridad.
Cuando en un sistema de costeo se incluyen los costos estndar, podem os decir
que, adems de cum plirse el objetivo de determinar el costo unitario de los artculos
producidos, el costo del inventario final de produccin en proceso y el costo de la pro
duccin terminada, se provee informacin a la administracin de la em presa para
verificar el com portamiento de los costos y evaluar el desempeo de su personal, es
decir, para determ inar qu tan eficientes son los empleados tanto en la obtencin de
los resultados como en el uso de los recursos em pleados para lograrlo y, finalmente,
corregir deficiencias si es necesario.

124

Costos industriales sin contabilidad

Las variaciones y sus causas


El costo estndar unitario de produccin de un artculo por s solo no proporcio
na mucha inform acin a la gerencia. D igam os, por ejem plo, qu e el costo estndar
de produccin de un par de zapatos se ha establecido en S100 y que en este mes
el costo real fue de 105. La pregunta lgica sera por qu el costo es superior al
estndar? El contador de la em presa contestara que desconoce la causa porque
su responsabilidad slo es llevar los registros y determ inar el costo. En el p rra
fo anterior se especific que las variaciones pueden deberse a m uchas cau sas, y
saber que el costo unitario de produccin del m es excedi al estndar no nos per
m ite, por s m ism o, conocer las causas probables de este hecho y m ucho m enos
corregirlas.
La variacin de S5 en este caso, en exceso del estndar, puede deberse a una o
varias de las siguientes situaciones no exhaustivas:
Se consumi m s materia prima de la requerida y sta se adquiri al costo
esperado.
Se consumi m s materia prima de la requerida y sta se adquiri a un costo
m ayor al esperado.
Se consumi la materia prima requerida, pero sta se adquiri ms cara.
Se consumi m enos materia prima de la requerida y sta se adquiri m s ca
ra, de tal forma que el incremento en el costo de com pra super al costo del
ahorro en su consumo.
Se consumi ms materia prima de la requerida y la misma se adquiri a un
costo menor de lo esperado, de tal forma que el ahorro en su costo fue supera
do por el costo del incremento de materia prima utilizada.
Se utiliz ms mano de obra directa de la requerida, la cual se pag al costo
esperado.
Se utiliz m s mano de obra directa de la requerida, la cual se pag a un costo
mayor del esperado.
Se utiliz la mano de obra directa requerida, pero sta se pag ms cara.
Se utiliz m enos mano de obra directa de la requerida, la cual se pag m s
cara, de tal forma que el incremento en su pago super al costo de la dism inu
cin en su utilizacin.
Se emple m s mano de obra directa de la requerida y la misma se pag a un
costo menor de lo esperado, de tal forma que el ahorro en este rubro fue supe
rado por el costo del incremento de su utilizacin.
El m onto de los gastos indirectos de fabricacin fue superior al esperado.
Sobre este punto se detallar m s en apartados posteriores.
Cada una de estas situaciones nos permite investigar y determinar sus causas,
que pueden ser una o varias de las siguientes:

Capitulo 7

7.3.1

Costos estndar

Variaciones por el consumo mayor de m ateria prima

La calidad de la materia prima recibida del proveedor fue inferior a la pacta


da, de tal forma que se tuvo que elim inar mucha materia prima por defectuo
sa (desperdicio).
La maquinaria y equipos de produccin tuvieron muchas fallas que provoca
ron desperdicios de materia prima superiores a los establecidos.
Los obreros desperdiciaron ms materia prima de lo normal.
En el manejo, almacenamiento y transporte de materia prima dentro de la em
presa, se deterior mucha de la misma que tuvo que desecharse.

Variaciones por el costo mayor de adquisicin de la m ateria prima


El departamento de compras adquiri la materia prima a un costo superior al
planeado porque el proveedor aument los precios.
El proveedor habitual no pudo surtir la materia prima requerida y el departa
mento de compras la adquiri de otro proveedor a un precio mayor.

Con base en lo anterior, el lector podr suponer las posibles causas que origina
ron que el costo del producto superara al estndar en lo relativo a la mano de obra
directa.
Una vez determinada la o las causas que provocaron que el costo estndar uni
tario de produccin fuera superior a su estndar, se procedera a buscar la forma de
subsanarla(s). Sin embargo, como ya se mencion, no todas las causas son de la com
petencia de la empresa. Si por cuestiones de mercado el costo de las materias primas
se incrementa o se decreta un aumento de sueldos y salarios a nivel nacional, nada
podr hacer la empresa. Por otra parte, las causas que originan mayor consumo de
materia prima o de mano de obra, superiores a los estndares, s son de la incumben
cia y competencia de la em presa y tendra que corregirlas.

Estndares ideales y estndares norm ales


Ya sea que se haya consumido ms materia prima, se utilice ms mano de obra, o
que se hayan excedido los gastos indirectos de fabricacin con respecto a los estn
dares, en todos los casos por causas imputables al desempeo del personal de la
em presa, es motivo para pensar que hay problemas de eficiencia en el ejercicio de
sus funciones.
Por lo anterior, la eficiencia es la base en el establecim iento de los estndares.
Para lustrar el concepto de eficiencia veam os el siguiente ejemplo. Una mquina
copiadora o duplicadora de documentos tiene una capacidad para producir 60 co
pias por minuto, lo cual sera su capacidad de diseo o capacidad ideal. La mquina es
capaz de realizar 28,800 copias al da en un tum o de ocho horas, siempre y cuando

Costos industriales sin contabilidad

se trate de una misma pgina a reproducir y todo salga bien. Es decir, que el sum i
nistro de energa elctrica no falle, que la alimentacin de hojas sea continua, sin in
terrupciones; que no se produzcan atascos de papel en su recorrido por la mquina,
que la mquina no sufra desperfecto alguno, que el suministro del polvo o qumicos
requeridos para el fotocopiado sea suficiente, por lo m enos para cubrir un turno de
trabajo, y que el operador no cometa error alguno en su operacin. Esto es imposible,
pues las condiciones ideales no pueden satisfacerse en el ambiente normal de trabajo.
As, supongam os que, haciendo el mejor esfuerzo para que la mayora de estas con
diciones se cumplieran, slo se produciran 50 copias por minuto o 24,000 por tum o.
sta sera la capacidad normal de la mquina, y la empresa tendra que planear y
presupuestar sus actividades con base en esa capacidad de trabajo.
En este ejem plo, al com parar la capacidad ideal con la aprovechada o normal,
decimos que se estara trabajando con la siguiente eficiencia en el aprovechamiento del
recurso tiempo:
Eficiencia = (capacidad aprovechada/capacidad ideal) 100
= ((50 copias/m inuto)/(60 copias/mi nuto)]l 00 = 83.33%
O bien,
Eficiencia = [(24,000 copias/turno)/(28,800 copias/tum o)] 100 = 83.33%
lo cual significa, en materia de tiempo, que de las ocho horas disponibles por tum o,
slo son aprovechadas en el trabajo 6.67 horas (83.33%).
El estndar ideal presupone que se cumplen todas las condiciones ideales. El es
tndar normal presupone que lo anterior es imposible de realizarse y, por lo tanto,
considera una disminucin de la capacidad ideal producto de deficiencias acepta
bles, para llegar a lo que sera la capacidad en realidad aprovechable. Asimismo, se
debe tomar en consideracin que los obreros no pueden trabajar de manera ininte
rrumpida y sin cometer errores, que hay tiempos no aprovechables para la produc
cin u holguras, tanto de las mquinas y equipos como de los obreros, y que habr
un desperdicio inevitable de materiales, entre otras cosas. En lo subsiguiente, en to
do lo que se refiera a los estndares, se tratar de los estndares normales.

7 .4.1

Establecim iento de los estndares

L os estndares nos ayudan a evaluar la eficiencia de los trabajadores en la obtencin


de resultados. El establecimiento de estndares presupone que, primero, en la em
presa se han reducido todas las deficiencias hasta su mnimo posible en cada uno de
sus aspectos. As, en el caso de la copiadora, si suponemos que una vez reducidas
las deficiencias a valores razonables, se puede decir que se ha establecido el estndar
de tiempo de copiado a 0.02 minutos por copia (50 copias por minuto). A partir del
establecimiento de este estndar, cada da, cada semana o cada periodo especifico,
se puede com parar el tiempo real de copiado con el estndar y si la variacin es
negativa, iniciar la investigacin de las causas de tal variacin y remediarlas si son
competencia de la empresa.

Capitulo 7

Costos estndar

Establecer estndares en una empresa que no se encuentra optimizada, es decir,


que no est bien administrada, no tiene sentido, pues stos reflejaran las m alas con
diciones de trabajo y sus ineficiencias.
Reducir las deficiencias en el rea de produccin de la empresa implica la par
ticipacin de los em pleados mejor capacitados y con la m ayor experiencia y cono
cim iento tanto del o los procesos de produccin y las diferentes operaciones que en
ellos se involucran, como del control de calidad, el manejo de materiales, la distribu
cin fsica de las instalaciones, el mantenimiento de la maquinaria y equipos, la ca
pacitacin y adiestramiento, entre otros aspectos. Adems, es posible que se requiera
la participacin de personal externo altam ente especializado, como ingenieros in
dustriales, quienes son los ms recomendados para efectuar los estudios correspon
dientes y recomendar las mejoras viables.
Para cada una de las actividades que se desarrollan en la empresa se deber
cuestionar cmo y cundo se hacen, quines las deben realizar, dnde, con qu y por
qu es necesario llevar a cabo estas acciones. Luego se deben considerar las opciones
disponibles, tcnica y econmicamente, para mejorar la situacin.
Una vez detectadas las fallas se debe determinar, para cada estacin de trabajo,
el nmero ptim o de m quinas qu e puede atender cada obrero y su m ejor ubica
cin para facilitar su operacin; establecer el sum inistro adecuado de m ateriales y
la m ejor forma en que el obrero puede desarrollar su trabajo interactuando con los
materiales, m quinas y equipos, de tal forma que, en total, se produzca el mnimo
de desperdicio de m ateriales, se generen m s artculos por unidad de tiem po, con
la m ejor calidad, con el m enor costo y, sobre todo, con m enor esfuerzo del obrero y
con la mayor seguridad en su integridad fsica. Una vez realizadas las adecuacio
nes, es lgico que los trabajadores deben ser entrenados para laborar en las nuevas
condiciones.
El departamento de mantenimiento debe establecer sus programas de manteni
miento preventivo y predictivo, a fin de reducir el mantenimiento correctivo y ase
gurar el funcionamiento de mquinas y equipos con el mnimo de interrupciones.
La gerencia tiene la responsabilidad de que estos programas se cumplan de manera
estricta.
La distribucin fsica de las mquinas, equipos y alm acenes de materiales y pro
ductos term inados deber hacerse de tal forma que se disminuyan las distancias y
tiempos de recorrido de los materiales y productos. Asimismo, es preciso asegurar
el suministro de materiales, en forma ininterrumpida, a los centros de trabajo. Lo
anterior es slo un resumen no exhaustivo de las mejoras que deben realizarse antes
de establecer los estndares.
En cuanto a los costos de produccin se refiere, se establecen estndares por ca
da elemento: m ateria prima directa, mano de obra directa y gastos indirectos de fa
bricacin. Para cada uno de los elementos del costo de produccin se establecen dos
tipos de estndares: uno para el precio del insumo y otro para su consumo.
Enseguida se explicarn las recomendaciones para la determinacin de estnda
res por cada elemento del costo de produccin, una vez efectuados todos los estu
dios y acciones tendientes a la optimizacin de la empresa.

Costos industriales sin contabilidad

7.4.1.1 Materia prima directa


E s t n d a r d e p re c io : se define por unidad de materia prima, por ejemplo: kilo
gramo, litro, tonelada, metro lineal, metro cuadrado, etc. El departamento de
com pras debe orientar sus esfuerzos a la obtencin de un precio que perma
nezca estable durante el m ayor tiempo posible. Lo anterior puede lograrse al
establecer contratos de compras bien negociados que, en los que adems de
un precio de mercado razonable, se asegure la calidad que el departamento
de produccin requiere, y que el proveedor suministre la materia prima en las
cantidades y tiempos necesarios para satisfacer los requerimientos de produc
cin y ventas.
E s t n d a r d e c o n s u m o : se define como la cantidad de materia prima que se re
quiere por artculo producido, por ejemplo: kilogramos, metros lineales, cen
tmetros cbicos, etc., por artculo. La unidad de medida de la materia prima
utilizada en el estndar de consum o debe ser igual a la unidad de medida del
estndar de precio. Si suponemos que el estndar de consumo es de 0.3 kilogra
mos de azufre por producto, el estndar de precio deber ser el costo de compra
del azufre por kilogramo ($10, por ejem plo), no importa si la unidad de com
pra de esta materia prima fuera por tonel de 200 kilogramos o por tonelada.

Para explicar el clculo del estndar de consumo utilizaremos el siguiente ejem


plo. Consideraremos el material de hule que se utiliza para la fabricacin de la suela
de zapatos, como la materia prima en cuestin. Un zapato ser nuestra unidad de pro
duccin. El material se compra en hojas de un m2 y la unidad de medida de consumo
es en cm 2 por zapato, que en este caso son 275. Con el proveedor se ha suscrito un con
trato en el cual se especifica que el nivel de calidad aceptable de esta materia prima es
de 96%, es decir, que slo se aceptar 4% como mximo de materia prima defectuosa.
Obviamente, a pesar de que ya se han hecho todas las mejoras, se tiene un des
perdicio de esta materia prima durante el proceso productivo, el cual es razonable
mente aceptable. En total, el desperdicio en todo el proceso es de 2%. Resumimos
entonces que:
Cada zapato requiere 275 cm 2de esta materia prima libre de defectos.
Del total de materia prima recibida del proveedor, slo se aprovecha 96%, el
resto es desperdicio que se elimina antes de entrar al proceso productivo. La efi
ciencia en el aprovechamiento del material que surte el proveedor es de 96%.
Del total de m ateria prima que entra al proceso, libre de defectos, slo se apro
vecha en produccin 98%, el resto es desperdicio. Por lo tanto, la eficiencia en
el aprovechamiento del material que entra en el proceso es de 98%.
El estndar de consumo de esta materia prima y de cualquier otra se calcula en
la siguiente forma:
Estndar de consumo = (cantidad del material que se requiere
por producto libre de defectos)/(producto de las eficiencias,
en decimal, en el uso del material)

Capitulo 7

Costos estndar

Para nuestro ejem plo:


Estndar de consum o = 275 cm?/[(0.96)(0.98)] = 292.30 cm?, por zapato
Como se observa, el estndar contiene la parte de desperdicio normalmente es
perada por zapato (17.30 cm7) y su costo se integra al costo total del producto. El cos
to del desperdicio que en algunas circunstancias no es el razonablemente esperado y
es muy elevado no se agrega al costo total del producto y, contablemente, se registra
como gastos del periodo en el estado de resultados en la cuenta de otros gastos.
Se debe establecer un estndar de consumo por cada materia prima directa utili
zada en el producto.

7 .4 .1 .2 Mano de obra directa

E s t n d a r d e p re c io : se define por unidad de tiempo, normalmente por hora,


$20/hora, por ejemplo. En las em presas donde el salario es por da de tra
bajo, el precio por hora se obtiene mediante una sim ple divisin del salario
diario entre el nmero de horas de la jornada diaria. No se debe olvidar que
el salario por hora tiene que comprender, adems del salario base, la parte co
rrespondiente de los impuestos sobre productos del trabajo, seguridad social
y prestaciones que la empresa otorga a sus empleados, todo lo anterior con
cargo a la empresa.

Por lo regular, los salarios se establecen mediante negociaciones entre trabajado


res y patrones, respetando lo establecido en las leyes correspondientes, y su vigen
cia, en condiciones econm icas estables, es por lo menos de un ao. Lograr salarios
razonables depende, precisamente, de la capacidad de negociacin de los patrones.

E s t n d a r d e c o n s u m o : tambin se le denomina estndar de tiempo. Se define

como el tiempo de mano de obra directa que se requiere para producir un ar


tculo, por lo regular en horas, 0.3 horas, por ejemplo.
Este estndar es determinado por el ingeniero industrial o por otra persona ca
pacitada en el rea. En realidad, se determina un estndar de tiempo por cada ope
racin que requiere el producto en su elaboracin, el cual es muy utilizado en el
establecimiento de cuotas de trabajo en las em presas donde se emplea la mano de
obra directa en forma intensiva. Despus se determ ina el estndar de consum o o
de tiempo para el producto, es decir, para el tiempo requerido para elaborar por
completo un producto, el cual es tambin llamado, tiempo de ciclo.
l a determinacin de este estndar tambin debe efectuarse una vez que se han
mejorado, hasta donde sea posible, los mtodos de trabajo. En forma somera dire
mos que el estndar para cada operacin de trabajo comprende un tiempo promedio
requerido para efectuar la operacin y un tiempo de holgura, o desperdicio, que se
considera por concesin por fatiga, y para efectos personales (para tomar agua o ir al
bao, por ejemplo). El estndar para el tiempo de fabricacin de un producto no es
necesariamente la sum a de los tiempos estndar de todas las operaciones efectuadas
para producirlo, depende de otras variables, en especial de la demanda de produc

Costos industriales sin contabilidad

cin a satisfacer por da, por ejemplo. Su clculo no es tema de esta obra y puede con
sultarse en cualquier buena referencia bibliogrfica relativa a ingeniera de mtodos.

7 .4 .1 .3 Gastos indirectos de fabricacin


E s t n d a r d e c o n s u m o : depende de la base de prorrateo de los gastos indirec
tos de fabricacin a los productos; las bases ms utilizadas son las horas de
mano de obra directa y las horas-mquina.
Una vez que se ha establecido el estndar de consumo para la mano de
obra directa, 0.3 horas, por ejemplo, ste ser tam bin el estndar de consumo
para aplicar los gastos indirectos de fabricacin, es decir, 0.3 horas de mano
de obra directa.
Debemos recordar que, en algunas empresas, el prorrateo de los gastos
indirectos de fabricacin a los productos se hace por cada departamento pro
ductivo, y aun por cada operacin que se efecta para fabricar el producto. En
los captulos 3, 4, 5 y 6 ya se expuso el caso de prorrateo de estos gastos a los
productos por departamento productivo, tambin es aplicable si el prorrateo
es por cada operacin de trabajo, en este apartado trataremos el caso de pro
rrateo de los gastos indirectos de fabricacin a los productos en total, es decir,
considerando una sola tasa de prorrateo por todo el proceso productivo.
E s t n d a r d e p re c io : es, en realidad, el monto de gastos indirectos de fabrica
cin que se asigna al producto por cada unidad de la base de prorrateo em
pleada, por cada hora de mano de obra directa empleada en producirlo en
este caso. Consideremos el siguiente ejemplo.
De acuerdo con el presupuesto del siguiente ao, la empresa trabajar
a un nivel de produccin de 70%. Este nivel corresponde a la utilizacin de
50,000 horas de mano de obra directa y, para este nivel, los gastos indirectos
de fabricacin seran de S I50,000. El estndar de consumo de la mano de obra
directa es de 0.3 horas por producto.
El factor o tasa de prorrateo de los gastos indirectos de fabricacin a
los productos sera igual a: S I50,000/50,000 horas de mano de obra directa
(MOD), o $3/hora de MOD.
Mientras que el estndar de precio o monto de gastos indirectos de fabri
cacin sera, precisamente $3/hora de M OD en nuestro ejemplo.

Algunas consideraciones a ce rca del presupuesto


de gastos indirectos de fabricacin
Los gastos indirectos de fabricacin se forman con una diversidad de gastos. Unos son
de carcter fijo, como la depreciacin de la maquinaria y equipos, del edificio, del
mobiliario y equipo de oficina y del equipo de transporte, todos ellos asignados y
utilizados por el departamento de produccin. Otros ejem plos son originados por
la renta del edificio, los seguros contra incendios y robo de activos, as como por los
servicios de vigilancia. Estos gastos no son afectados por el nivel de operacin del

Captulo 7

Costos estndar

departamento de produccin, es decir, sus montos son guales sin importar si se pro
ducen muchos o pocos artculos.
Otros gastos indirectos de fabricacin son de carcter variable, su monto depen
d e del nivel de actividad: aumentarn si se producen m s artculos y disminuirn en
caso contrario.
Finalmente, otros gastos son semifijos o semi variables. stos permanecen fijos
dentro de dos niveles especficos de produccin, luego asumen otro valor, normalmen
te m ayor al anterior, y permanecen fijos para otro rango de niveles de produccin.
Por lo general, los gastos indirectos de fabricacin se determinan y plasman en
el presupuesto de operacin anual, mes por mes. Sin embargo, la empresa puede
calcular estos gastos para diferentes niveles de produccin, considerando, para cada
nivel y para cada insumo que genera este tipo de gastos, las cantidades que se reque
riran y los precios m s razonables de los mismos, que se esperan ocurran en el ao
a presupuestar. Lo anterior es vlido para los gastos variables y semifijos, toda vez
que los gastos fijos no resultan afectados por el nivel de produccin.
Sera muy tedioso calcular los gastos indirectos de fabricacin para muchos n i
veles de produccin. Lo comn es calcularlos a partir de un nivel de produccin,
digam os de 40% de la capacidad aprovechada de produccin y luego a niveles en
incrementos iguales, de 20% por ejemplo. As, en este caso se calcularan estos gastos
para los niveles de 40, 60, 80 y 100% de la capacidad aprovechada de produccin.
En el presupuesto flexible, tema que no corresponde a este tratado, antes de fina
lizar cada mes la empresa revisa lo presupuestado para el siguiente, con la finalidad
de efectuar las adecuaciones que procedan, por lo regular debido a condiciones de
mercado: la demanda es superior o inferior a la presupuestada, por ejemplo. As, si
las ventas en unidades de artculos, es decir, la cantidad de artculos a vender, que
necesariam ente deben producirse, corresponde a un nivel de produccin para el cual
se ha determinado el monto de gastos indirectos de fabricacin, este monto se utiliza
para efectos de los costos estndares. Pero si por el contrario, la cantidad de artculos
a vender corresponde a un nivel de produccin para el cual no se ha calculado el
monto de gastos indirectos de fabricacin, digam os para el nivel de 65%, el monto de
estos gastos que se deber contem plar para efectos de reflejarlo en los costos estn
dares correspondientes se determ inar mediante alguna tcnica: por interpolacin
sim ple o por interpolacin mediante la ecuacin de regresin, ya explicada con ante
rioridad. Consideremos el siguiente caso ilustrativo.
La empresa ha calculado los diferentes gastos indirectos de fabricacin (GIF) pa
ra el siguiente ao y para cuatro niveles de operacin del departamento de produc
cin (cuadro 7.1).
Para el siguiente mes, el departamento de ventas ha definido la comercializa
cin de 150,000 artculos, misma cantidad que debe fabricar el departamento de
produccin. Este volumen de ventas corresponde al nivel de operacin de 60%. Por
consiguiente, los gastos indirectos de fabricacin que deben considerarse para el de
partamento de produccin sern de $90,000.
Si el departamento de ventas definiera la comercializacin de 162,500 artculos,
y si este volumen correspondiera a un nivel de produccin de 65%, el monto de los
gastos indirectos de fabricacin puede determinarse de acuerdo con el cuadro 7.1.

Costos industriales sin contabilidad

N iveles de o p e ra cin
Concepto

40%

60%

10 0 %

80%

GIF fijos
GIF variables
GIF semifijos

$50.000
30.000
5.000

$ 50,000
3 5 ,000
5,000

$50.000
4 0 .000
8.000

$50,000
4 3 ,500
8,000

Total

$85,000

$90,000

$98,000

$101,500

CUADRO 7.1

7.5.1

Gastos indirectos de fabricacin para diferentes niveles de operacin.

Clculo por interpolacin sim ple

El nivel de 65% se encuentra entre los niveles de 60 y 80%. Al nivel de 60%, los gastos
indirectos de fabricacin son $90,000 y 98,000 para el nivel de 80%. Para la varia
cin entre niveles de 20% existe una variacin de gastos indirectos de fabricacin de
$8,000. Por lo tanto, para una variacin de 5% en el nivel de produccin, corresponde el
siguiente monto de gastos indirectos de fabricacin:
Monto = (S8,000/20%)(5%) = $2,000
En consecuencia, el monto total de gastos indirectos de fabricacin que debe
contemplarse para el siguiente mes es el siguiente:

.5.2

$90,000 al nivel de 60%


2,000 para la variacin de 5% en el nivel de produccin

$92,000

Clculo por interpolacin mediante la ecuacin de regresin lineal

Los valores necesarios para aplicar las frmulas se presentan en el cuadro 7.2.
Nivel X

40
60
80
100
1 = 280
CUADRO 7.2

GIF Y

XY

Xa

8 5 ,000
90,000
9 8,000
101,500

3,400,000
5,400,000
7,840,000
10,150,000

1,600
3 ,6 0 0
6.400
10,000

374,500

26,790,000

21,600

Valores calculados para utilizarlos en las frmulas.

N = 4
Y

= 2 Y / N = 374,500/4 = 93,625

X = Z X / N = 280/4 = 70
b = (N(ZXY) - ('ZX)(1Y))/{N(ZX*) - (S X )?)
b = (4(26,790,000) - 280(374,500))/(4(21,600) - (280)2)
b = 287.50

Capitulo 7

Costos estndar

a = Y ~ bX = 93,625 - 287.50 (70)


a = 73,500
La ecuacin de regresin resultante es:
Y = 73,500 + 287.50(X), donde:
Y = gastos indirectos de fabricacin
X = nivel de operacin
Para el nivel de produccin de 65%, el monto de gastos indirectos de fabricacin
que se debe considerar ser:
y = 73,500 + 287.50(65) = 92,187.50
Observe que, por el primer mtodo, los gastos calculados fueron $92,000. Siempre
existirn variaciones entre los montos calculados por diferentes mtodos, sin em bar
go, normalmente no son exageradas.

Revisin de los estndares


Los estndares no son eternos y deben actualizarse. En cuanto a los estndares de con
sumo se refiere, si fueron bien calculados no deberan modificarse mientras las condi
ciones de la empresa, en las cuales se determinaron, no cambien, es decir, si la empresa
no cambia de tecnologa o de mtodos de trabajo en su produccin, ni los niveles de
calidad en las materias primas que surten los proveedores varan, por ejemplo. En caso
contrario, debern modificarse con la consecuente afectacin por los cambios.
Los estndares de precio, ya que estn sujetos a los vaivenes del entorno econ
mico, son los que cambian en periodos m s cortos. Como ya se mencion, la em pre
sa debe, dentro de lo razonable, influir para mantenerlos por periodos ms largos,
como en el caso de los precios de materias primas por contratos a largo plazo.

La hoja de estndares
El proceso para el establecimiento de estndares termina con la elaboracin de la hoja
de estndares para cada producto que se fabrica en la empresa. Cada hoja refleja los
estndares que se han determinado para la elaboracin de una unidad de producto.
Tomaremos datos utilizados antes en este apartado para lustrar una hoja de es
tndares m uy resumida, misma que se presenta en el cuadro 7.3, y para la cual consi
deramos que en la empresa se produce un solo tipo de artculo, que requiere para su
elaboracin un solo tipo de materia prima. El estndar de consumo de mano de obra
directa es global para todo el proceso de produccin que se requiere para elaborar
una unidad del producto y no por operaciones, y los gastos indirectos de fabricacin
se cargan a los productos con base en las horas de mano de obra directa requeridas
en su elaboracin.

134

Costos industriales sin contabilidad

H oja de estndares
Producto:
Clave del producto:
Estndar
de consumo

Elemento del costo


de produccin
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos
de fabricacin

Estndar
de precio

0 .3 kg
0 .3 hora

$10/kg
$20/hora

0 .3 hora-MOD

$3/hora-M0D

f Total

Estndar del costo


de produccin
$3/artfculo
6/artculo
0.90/art(culo
$9.90/artculo

CUADRO 7.3

Ejemplo de una hoja d e estndares muy resumida.

En el cuadro 7.4 so presenta la hoja do estndares para un producto que requiero


tres tipos de materia prima y tres operaciones para su elaboracin: dos en el departa
mento productivo A y una en el departamento B. Los gastos indirectos de fabricacin
se cargan a los productos por departamento con base en las horas de mano de obra
directa requeridas en su elaboracin.

H oja de estndares
Producto:
Clave del producto:
Elemento del costo
de produccin
Materia prima directa:
MPD X
MPD Y
MPD Z
Mano de obra directa:
Departamento A:
Operacin 1
Operacin 2
Departamento B:
Operacin 3
Gastos indirectos de fabricacin:
Departamento A
Departamento B

Estndar
de consumo

Estndar
de precio

Estndar del costo


de produccin

4 piezas
6 piezas
2 piezas

$10/pieza
$8/pieza
$15/pieza

$40/artculo
$48/artculo
$30/artculo

0 .0 5 horas
0 .1 0 horas

$20/hora
$20/hora

$ l/a rtc u lo
$2/artculo

0 .2 0 horas

$30/hora

$6/artculo

0 .1 5 horas
0 .2 0 horas

$18/hora-MOD
$25/hora-MOD

$2.7/artculo
$5/artculo

$118/artculo

9/artculo

7.70/artculo
$134.70/artculo

Total
CUADRO 7.4

Ejemplo de una hoja de estndares m s elaborada.

Los estndares de costos son muy recomendados para las empresas que fabrican
uno o varios productos en altos volmenes. En general, para las empresas donde sus
operaciones de produccin son altamente repetitivas, como las que utilizan el siste-

Capitulo 7

Costos estndar

ma de costeo por procesos o por operaciones. l.as empresas que costean por rdenes
d e trabajo pueden utilizar los estndares de costos para aquellos productos que tie
nen una demanda anual relativamente alta y para los de baja demanda se pueden
aplicar estndares de mano de obra directa, sobre todo para muchas operaciones de
trabajo, m as no en los dem s elem entos del costo de produccin, donde resultara
muy caro su determinacin y menor su utilizacin.

Clculo y anlisis de las variaciones


Al finalizar cada periodo, por lo general cada mes, se deben calcular las variaciones
entre los estndares del costo de produccin y sus valores respectivos, reales o incu
rridos, y realizar su anlisis correspondiente. Se recomiendan los siguientes pasos:
1. Determinar los valores reales, en consumo y precio, por cada insumo del
costo de produccin.
2. Calcular las variaciones.
3. Analizar las variaciones.
4. Para las variaciones significativas e imputables a la empresa, iniciar la inves
tigacin de sus causas.
5. Efectuar acciones remediadoras para elim inar las causas.
Veamos el siguiente ejem plo ilustrativo: una empresa dedicada a la elaboracin
de muebles de madera presenta las siguientes condiciones en la fabricacin de uno de
sus productos: puerta de tambor.
La produccin de cada puerta requiere de dos procesos: 1) proceso de corte, y
2) proceso de ensamble. En el proceso de corte se recibe el barrote de 2 " X 6 " X 21'
y se corta a lo largo para obtener dos tramos de 2" X 3 " X 21'. Cada uno de los tra
mos resultantes es cortado para dar 2 tramos de 80 " y tres de 30", que formarn la
estructura de una puerta. Lo anterior se hace en dos operaciones en una mquina
cortadora: la primera operacin es el corte longitudinal del barrote, y la segunda es
el corte sim ultneo de los dos barrotes, con el que se producen, de cada barrote, las
cinco partes de la estructura de la puerta.
En el rea de ensamble se reciben y unen los tramos de la estructura, las lminas
d e aglomerado y las molduras. El trabajo se hace manual con herramientas elctricas.
En cada proceso se requiere de un obrero. Se contemplan varias lneas de produccin,
flexibles en reacomodos. En cuanto a su nmero y balanceo, se definen cotidianamente
en funcin de la demanda a satisfacer. Todos los obreros reciben igual salario, y los
gastos indirectos de fabricacin se prorratean a los productos con una sola tasa, con
base en las horas de mano de obra directa empleadas en su elaboracin.
La empresa ha determinado que para el siguiente mes de febrero se producirn
9,000 puertas, es decir, que se trabajara a un nivel de produccin equivalente a 4,500
horas de mano de obra directa. El monto estimado de gastos indirectos de fabrica
cin para dicho nivel de produccin es de $74,459.

Costos industriales sin contabilidad

En el cuadro 7.5 se presenta la hoja de estndares para la produccin de una


puerta, en los cuales, como es lgico, se contemplan los desperdicios inevitables de
materia prima directa y las concesiones de tiempo en la mano de obra directa. Para
efectos prcticos se han omitido otros materiales utilizados en menor cuanta por
puerta, como pegamento y clavos.

H oja de estndares
Producto: puerta de tambor
Clave del producto: T01
Elemento del costo de
produccin

Estndar
de consumo

Estndar
de precio

Estndar del cos


to de produccin

Materia prima directa:


Barrote
Lmina
Moldura

2 1 .2 5 pies
3 4 .5 0 pies7
3 .0 3 molduras

$3/pie
$5/pie?
$10/moldura

$63.75/puerta
172.50/puerta
30.30/puerta

Mano de obra directa:

0 .5 hora

33.75/hora

16.88/puerta

Gastos indirectos
de fabricacin:

0 .5 hora

$ 1 6 .54/hora- MOD( *)

8.27/puerta

Total de materia prima


directa

266.55/puerta

Total

$291.70/puerta

(*) Tasa de prorrateo = $74,459/4,500 horas - $16.54/hora-MOD

CUADRO 7.5

Hoja de estndares para el ejemplo.

Transcurrido el mes de febrero se obtuvieron los siguientes datos reales:


Produccin terminada en el mes = 8,500 puertas.
Consum o real de materiales:
Barrote: 190,000 pies con costo de $579,500.
Lmina: 290,000 pies cuadrados con costo de S I,479,000.
Moldura: 26,000 piezas con costo de $257,400.
El costo de la mano de obra directa fue de $150,000.
Se trabajaron 4,400 horas de mano de obra directa.
Se erog la cantidad de $75,000 p or concepto de g asto s indirectos de fabri
cacin.

7.8.1

Clculo de consumos y precios reales por cada insumo del costo


de produccin

En todos los clculos slo se han considerado dos decimales en sus resultados. Pa
ra fines didcticos, lo anterior no tiene efecto perjudicial alguno. Sin embargo, para
efectos de exactitud, contables, sobre todo, se recomienda trabajar con el mximo
posible de decimales.

Capitulo 7

Costos estndar

Materiales

B a rro te :

Consumo real del insumo por puerta:


190.000 pies/8,500 puertas = 22.35 pies/puerta
Precio real del insumo por pie:
$579,500/190,000 pies = $3.05/pie
Costo real del insumo por puerta:
$579,500/8,500 puertas = $68.18/puerta

L m in a :

Consumo real del insumo por puerta:


290.000 pies2/8,500 puertas = 34.12 pies2/puerta
Precio real del insumo por pie2: $1,479,000/290,000 pies2 = $5.10/pie2
Costo real del insumo por puerta: $1,479,000/8,500 puertas = $174.00/
puerta

M o ld u r a :

Consumo real del insumo por puerta:


26.000 m olduras/8,500 puertas = 3.06 molduras/puerta
Precio real del insumo por moldura:
S257,400/26,000 molduras = $9.90/moldura
Costo real del insumo por puerta:
$257,400/8,500 puertas = S30.28/puerta

Mano de obra directa


Consumo real del insumo por puerta:
4.400 horas/8,500 puertas = 0.52 hora/puerta
Precio real del insumo por hora:
S150,000/4,400 horas = $34.09/hora
Costo real del insumo por puerta:
$150,000/8,500 puertas = $17.65/puerta

Gastos indirectos de fabricacin


Consumo real del insumo por puerta:
4.400 horas-M OD/8,500 puertas = 0.52 hora-MOD/puerta
Precio real del insumo por hora:
$75,000/4,400 horas-M OD = $17.04/hora-M OD
Costo real del insumo por puerta:
$75,000/8,500 puertas = $8.82/puerta

7.8.2

Clculo de las variaciones unitarias

En los cuadros 7.6, 7.7 y 7.8 se presentan las variaciones unitarias por cada elemento
del costo de produccin. Las variaciones negativas estn entre parntesis.

Costos industriales sin contabilidad

M ateriales
Barrote

Estndar
Real
Variacin

Consumo
por puerta

Precio
dei insumo

Costo
por puerta

2 1 .2 5 pies
2 2 .3 5 pies
(1.1 0 pies)

$3.00/pie
$3.05/pie
($0.05/pie)

$63.75/puerta
$68.18/puerta
($4.43/puerta)

Consumo
por puerta

Precio
del insumo

Costo
por puerta

3 4 .5 0 pies2
3 4.1 2 pies7
0 .3 8 pies2

S.OO/pie2
$ 5 .10/pie7
($0.1 O/pie2)

Consumo
por puerta

Precio
del insumo

lmina

Estndar
Real
Variacin

172.50/puerta
174.00/puerta
($1.50/puerta)

Moldura

Estndar
Real
Variacin

3 .0 3 molduras
3 .0 6 molduras
(0.03 moldura)
CUADRO 7.6

$10.00/m oldura
$9.90/moldura
$0.10/moldura

Costo
por puerta
$30.30/puerta
$30.28/puerta
$0.02/puerta

Variaciones unitarias de los materiales.

M ano de obra d irecta


Consumo
por puerta

Precio
del insumo

Estndar
Real

0 .5 0 horas
0 .5 2 horas

$33.75/hora
$34.09/hora

Variacin

(0.02 horas)

($0.34/horas)

CUADRO 7.7

Costo
por puerta
$16.88/puerta
$17.65/puerta
($0.77/puerta)

Variaciones unitarias de la mano de obra directa.

Gastos in d ire c to s d e fa b ric a c i n


Consumo
por puerta

Precio
del insumo

Costo
por puerta

Estndar
Real

0 .5 0 horas-MOD
0 .5 2 horas-MOD

$16.54/hora-MOD
$17.04/hora-MOD

$8.27/puerta
$8.82/puerta

Variacin

(0.02 horas-MOD)

($0.50/hora-MOD)

($0.55/puerta)

CUADRO 7.8

Variaciones unitarias de los gastos indirectos de fabricacin.

Capitulo 7

7.8.3

Costos estndar

Variaciones en el costo por puerta, por cada insumo y en total

En el cuadro 7.9 se presentan las variaciones en el costo de cada puerta.

Costo estndar

Costo real

Variacin

Materiales:
Barrote
Lmina
Moldura

$63.75
172.50
3 0.30

$68.18
174.00
30 .2 8

($4.43)
(1.50)
0.02

Mano de obra directa:

266.55
16.88

272.46
17.65

(5.91)
(0.77)

8.27

8.82

(0.55)

$291.70

$298.93

($7.23)

Gastos indirectos de fabricacin:


Total
CUADRO 7.9

7.8.4

Variaciones en el costo d e cada puerta.

Anlisis de las variaciones

Materiales

B a rro te :

Se consumieron 1.10 pies de barrote, por puerta, en exceso de su estndar.


Se compr el barrote m s caro: $0.05 en exceso de su estndar por pie.
Las dos condiciones anteriores dieron por resultado que el costo del ba
rrote, por puerta, resultara $4.43 ms caro que su respectivo estndar.

L m in a :

El consumo de lmina, por puerta, fue de 0.38 pies2menos que su estndar.


La lmina se compr m s cara: $0.10 en exceso de su estndar por pie2.
El ahorro en el consumo de lmina, por puerta, no super al incremento
en su precio, de tal forma que el costo de este material, por puerta, result
ser $1.50 mayor que su correspondiente estndar.

M o ld u r a :

El consumo de moldura, por puerta, fue de 0.03 molduras mayor que su


estndar.
La moldura se compr m s barata: $0.10 por debajo de su estndar por
moldura.
En este caso, el ahorro en el precio de la moldura super al exceso en su
consumo por puerta, de tal forma que el costo de este material, por puer
ta, result ser $0.02 menor que su correspondiente estndar.

Mano de obra directa


Se utilizaron 0.02 horas de mano de obra directa en exceso de su estndar en
la elaboracin de cada puerta.

Costos industriales sin contabilidad

Se pag $ 0 3 4 en exceso de su estndar por cada hora de m ano de obra la


borada.
1.a conjugacin de las dos situaciones anteriores produjo un incremento de
$0.77 en el costo de la mano de obra, por puerta, con relacin a su correspon
diente estndar.

Gastos indirectos de fabricacin


Como el estndar de consumo de este elemento del costo es igual, en este ca
so, al estndar correspondiente de la mano de obra, la conclusin es igual a la
de esta ltima, en lo que a consumo se refiere.
El monto real de los gastos indirectos de fabricacin, por hora de mano de
obra laborada, super en $0.50 a su estndar.
Las dos condiciones anteriores produjeron un incremento en el monto de los
gastos indirectos de fabricacin de $0.55, por puerta, con relacin a su corres
pondiente estndar.

Costos unitarios
El costo real del barrote por puerta producida fue superior en $4.43 respecto
de su costo estndar.
El costo real de la lmina, por puerta producida, fue superior en $1.50 respec
to de su costo estndar.
El costo real de la moldura, por puerta producida, fue inferior en $0.02 respecto
de su costo estndar.
El costo real de toda la materia prima utilizada, por puerta producida, fue
superior en $5.91 respecto de su costo estndar.
El costo de la mano de obra directa, por puerta producida, fue superior en
$0.77 respecto de su costo estndar.
El monto real asignado a cada puerta producida por concepto de gastos indi
rectos de fabricacin fue superior en $0.55 respecto de su monto estndar.
El costo total de produccin real, por puerta producida, fue superior en $7.23
respecto de su costo estndar.

Variaciones que debieran ser investigadas en sus causas


con el fin de in ic ia r acciones para rem ediarlas
Es imposible dictar reglas de observancia general para determinar cules variaciones
debieran ser investigadas en sus causas. Las reglas las impone la administracin de ca
da empresa de acuerdo con situaciones muy particulares. Por ejemplo, la variacin en el
consumo de barrote del ejemplo anterior, preocupara ms que la variacin en el precio
de este material, toda vez que consumir ms barrotes que el monto establecido en el es
tndar puede, en muchos casos, ser responsabilidad exclusiva del rea de produccin,
mientras que el incremento en el precio depende, en la mayora de los casos, de condi
ciones de mercado fuera del dominio de la empresa. La variacin en el consumo cobra

Capitulo 7

Costos estndar

ms importancia en la medida que la produccin por periodo es mayor. El incremento


en el consumo del barrote por puerta tiene un costo y cuantas ms sean las puertas pro
ducidas, el costo total por el exceso en el consumo de barrote tambin ser mayor.
La empresa puede establecer polticas en esta materia, por cada estndar encada ele
mento del costo de produccin. Por ejemplo, podra establecer que toda variacin igual
o mayor de 1% en exceso del estndar en lo referente al consumo de barrote por puerta
debera ser investigada exhaustivamente, para determinar las causas de tal variacin.

7.10

Ms sobre las variaciones

El anlisis sobre las variaciones anteriores se ha hecho con relacin a una unidad de
producto en lo referente al consumo de cada insumo para elaborarla y a su corres
pondiente costo; y en lo referente al precio o valor de adquisicin del insumo, por
unidad de medicin. As, se analizaron: los pies de barrote consumido por puerta; el
costo del barrote consumido por puerta y el precio de adquisicin del barrote, por pie,
para el caso de la materia prima "barrote" en el ejemplo anterior.
Este anlisis es importante para el personal del rea de produccin, para el de
partamento de com pras y para la gerencia general de la empresa, toda vez que los
estndares estn calculados por unidad de producto y por unidad de insumo, y cada
una de estas reas tiene responsabilidad directa e indirecta por las variaciones que
ocurran. 1.a correccin de las causas que originan las variaciones tiene la finalidad de
que los valores reales que se obtengan mes por mes sean iguales o lo ms apegado a
sus correspondientes estndares.
Sin embargo, la gerencia o los dueos de la empresa siempre estn ms interesa
dos en obtener el mximo de utilidad. Si los costos aumentan o disminuyen, esta l
tima tambin aumenta o disminuye. Las variaciones unitarias no reflejan el impacto
total en la economa de la empresa. Por esta razn, se suele aadir a las variaciones
antes vistas las variaciones en total, en unidades de consumo de cada insumo y en
sus correspondientes valores monetarios. As, continuando con el ejemplo anterior
tenemos las siguientes condiciones.

7.10.1

Clculo de los consumos totales y costos totales de cada


insumo del costo de produccin a valores estndar

Materiales

B a rro te :

Consumo total a valor estndar:


8.500 puertas (21.25 pies/puerta) = 180,625 pies
Costo total a valor estndar:
180,625 pies ($3/pie) = $541,875

L m in a :

Consumo total a valor estndar:


8.500 puertas (34.5 pies7/puerta) = 293,250 pies7

Costos industriales sin contabilidad

Costo total a valor estndar:


293,250 pies2 ($5/pie2) = $1,466,250

M o ld u r a :

Consum o total a valor estndar:


8,500 puertas (3.03 molduras/puerta) = 25,755 molduras
Costo total a valor estndar:
25,755 molduras (SlO/moldura) = $257,550

Mano de obra directa


Consumo total a valor estndar:
8.500 puertas (0.5 horas/puerta) = 4,250 horas
Costo total a valor estndar:
4.250 horas ($33.75/hora) = $143,437.50

Gastos indirectos de fabricacin


Consumo total a valor estndar:
8.500 puertas (0.5 horas-MOD/puerta) = 4,250 horas-MOD
Costo total a valor estndar:
4.250 horas-M OD ($16.54/hora-MOD) = $70,295

7.10.2 Clculo de las variaciones totales


En los cuadros 7.10, 7.11 y 7.12 se presentan las variaciones totales en m ateria prima
directa, mano de obra directa y gastos indirectos de fabricacin.

M ateriales
Barrote
Valor estndar
Valor real
Variacin

Consumo total

Costo total

180,625 pies
190,000 pies
(9,375 pies)

$541,875
579,500
($37,625)

Consumo total

Costo total

2 9 3 ,2 5 0 pies2
2 9 0 ,0 0 0 pies2
3 ,2 5 0 pies2

$ 1,466,250
1,479,000
($12,750)

Consumo total

Costo total

2 5 ,755 molduras
2 6 ,000 molduras
(245 molduras)

$257,550
257,400
$150

Lmina
Valor estndar
Valor real
Variacin
Moldura
Valor estndar
Valor real
Variacin
CUADRO 7.10

Variaciones totales en las materias primas.

Capitulo 7

Costos estndar

M ano d e obra d ire c ta

Valor estndar
Valor real

Consumo total

Costo total

4,2 5 0 horas
4,4 0 0 horas

$143,437.50
150,000.00

(150 horas)

($6,562.50)

Variacin
CUADRO 7.11

Variaciones totales en la m ano de obra directa.

G astos in d ire c to s de fa b ric a c i n

Valor estndar
Valor real
Variacin

Consumo total

Costo total

4,2 5 0 horas-MOD
4,4 0 0 horas-MOD

$70,295
75,000

(150 horas-MOD)

($4,705)

CUADRO 7.12

Finalmente, en el cuadro 7.13 se presenta un resumen de las variaciones totales.

M ate ria les

($37,625)
(12,750)
$150

Barrote
Lmina
Moldura
Mano de obra directa:
Gastos indirectos de fabricacin:

7.10.3

(4,705.00)
($61,492.50)

Total de variaciones
CUADRO 7.13

($50,225.00)
(6,562.50)

Resumen de las variaciones totales en costo.

Anlisis de las variaciones totales

Materiales

B a rro te :

En la produccin de las 8,500 puertas, el consumo real de barrote fue superior


en 9,375 pies con relacin al consumo total esperado a valor estndar.
El costo real del barrote consumido en la produccin de las 8,500 puertas
fue superior en $37,625 con relacin al costo total esperado a valor estndar.

L m in a :

En la produccin de las 8,500 puertas, el consumo real de lmina fue inferior


en 3,250 pies* con relacin al consumo total esperado a valor estndar.
El costo real de la lmina consumida en la produccin de las 8,500 puertas
fue superior en $12,750 con relacin al costo total esperado a valor estndar.

144

Costos industriales sin contabilidad

M o ld u r a :

En la produccin de las 8,500 puertas, el consum o real de la m oldura fue


superior en 245 m olduras con relacin al consumo total esperado a valor es
tndar.
El costo real de la moldura consumida en la produccin de las 8,500 puer
tas fue inferior en $150 con relacin al costo total esperado a valor estndar.

Mano de obra directa


En la produccin de las 8,500 puertas, la utilizacin real de la mano de obra
directa fue superior en 150 horas con relacin al total esperado de horas a va
lor estndar.
El costo real de las horas de mano de obra directa empleadas en la produccin
de las 8,500 puertas fue superior en $6,562.50 con relacin al costo total espe
rado a valor estndar.

Gastos indirectos de fabricacin


El monto real erogado, por concepto de gastos indirectos de fabricacin, en la
produccin de las 8,500 puertas fue superior en $4,705 con relacin al monto
total esperado a valor estndar.

Costos totales
El costo real de toda la materia prima consumida en la produccin de las 8,500
puertas fue superior en $50,225 con relacin al costo total esperado a valor es
tndar.
El costo real total de produccin de las 8,500 puertas fue superior en $61,492.50
con relacin al costo total de produccin esperado a valores estndar.
Como se observa, las variaciones al nivel unitario son muy diferentes al nivel
total y, por ende, sus interpretaciones para efectos de toma de decisiones. Al
gerente de la empresa le impactar el hecho de que en el mes de febrero se
hayan gastado $61,492.50 m s de lo esperado y, seguram ente, iniciar la bs
queda de las causas que originaron este gasto extra. Los anlisis de las varia
ciones por unidad y en totales se complementan y auxilian en tal fin.
Adicionalmente podemos referirnos un poco al aspecto de capacidad aprove
chada. Recordemos que la empresa haba considerado que para el mes de febrero
trabajara a un nivel de operacin equivalente a la produccin de 9,000 puertas. Sin
embargo, slo se produjeron 8,500 puertas. La razn por la que no se produjeron 500
puertas tambin debiera investigarse para saber si es imputable a deficiencias de la
empresa y subsanarlas en lo futuro, o si se debe a variables fuera de su control. Tam
bin procede el siguiente anlisis complementario.
Es lgico suponer que, si se produjeron menos puertas de lo esperado, se de
bieron utilizar menos horas de mano de obra directa (cuadro 7.14). Las 500 puertas

Capitulo 7

Estndar
Real
Variacin
CUADRO 7.14

Puertas

Horas de MOD

9 ,0 0 0
8 ,5 0 0
500

4 ,50 0
4 ,40 0
100

Costos estndar

Variaciones en el nmero de puertas

y en el nm ero de horas de mano d e obra directa.

que no se produjeron hubieran requerido 250 horas de mano de obra directa, a valor
estndar (500 puertas X 0.5 horas/puerta), 250 horas que no debieron trabajarse. Sin
embargo solam ente no utilizaron 100 horas de mano de obra directa, lo cual indica
que en lugar de ahorrar se trabajaron 150 horas en exceso.
El valor de 150 horas en exceso ya se haba visto en el anlisis de la variacin
total en la utilizacin de la mano de obra directa. Lo anterior indica que hay muchas
otras formas de determinar las variaciones, es decir, distintas maneras de llegar a las
m ismas conclusiones, y quedara para el lector la tarea de identificarlas a manera de
ejercicio mental.
Algunos autores incluyen en el tratamiento de este tema un estndar para los
gastos indirectos de fabricacin fijos y otro para los gastos indirectos de fabricacin
variables, determinan sus variaciones con sus correspondientes valores reales y efec
tan el consecuente anlisis de tales variaciones. Otros amplan el tema de las varia
ciones en lo que a capacidad aprovechada de la planta se refiere, y otros cubren estos
dos aspectos. Para el pblico al que est dirigida esta obra, el material abordado en
este tema es suficiente para adentrarse en el mundo de los costos. En la medida que
va ganando experiencia en el tema, el lector podr complementarse con otros m a
teriales para afinar, a detalle, sus conocimientos y la aplicacin de los mismos en el
mundo real de los costos.

[Q m

Ejem plo integrador

Una em presa produce un artculo a travs de un solo proceso, el cual vende a $45
por unidad. Emplea el sistema de costeo por procesos y costos estndares. Calcula
los costos histricos por medio del mtodo de costos promedio y utiliza una sola
m ateria prima. Para el siguiente mes, octubre, la empresa se ha presupuestado para
erogar la cantidad de $14,000 en gastos indirectos de fabricacin para un nivel
d e produccin de 5,(XX) artculos. Los gastos indirectos de fabricacin se cargan a los
productos con base en las horas de mano de obra directa empleadas. En el cuadro
7.15 se presenta la hoja de estndares para la produccin de un artculo.
La siguiente informacin se gener en el mes de octubre:
Se vendieron 4,200 artculos.
Inventario inicial de materia prima directa: 1,000 kg con costo de $12,000.

Costos industriales sin contabilidad

H oja d e estndares
Estndar
de consumo

Estndar
de precio

Estndar del costo


de produccin

Materia prima
directa

2 kilogramos

$10/kg

$20.00/artculo

Mano de obra
directa

0 .2 horas

$30/hora

0.2 horas-MOD

$14/hora-M 0D(*)

Elemento del costo


de produccin

Gastos indirectos
de fabricacin
Total

6.00/artculo
2.80/artculo
$28.80/artculo

(*) 5,000 artculos (0.2 horas-MOD/artfculo) = 1,000 horas-MOD


Tasa de prorrateo = $14.000/1,000 horas-MOD = $14/hora-MOD

CUADRO 7 .1 5

Hoja de estndares para el ejem plo integrador.

Se compr la siguiente materia prima directa:


2 de octubre: 3,000 kg a $10/kg.
11 de octubre: 4,000 kg a SlO/kg.
20 de octubre: 6,000 kg a $11 /kg.
Se envi a produccin la siguiente materia prima directa, misma que se utiliz:
13 de octubre: 5,000 kg.
25 de octubre: 6,000 kg.
El inventario inicial de produccin en proceso fue:
500 artculos con los siguientes valores agregados en su proceso:
520 kg de materia prima directa y costo de $5,200.
50 horas de mano de obra directa y costo de S I,500.
$800 de gastos indirectos de fabricacin.
Adems de la materia prima directa que se agreg en el mes, y que es necesaria
para producir 5,500 artculos, se agregaron a produccin:
950 horas de mano de obra directa con costo de $30,000.
$13,000 de gastos indirectos de fabricacin.
El inventario final de produccin en proceso fue de 1,100 artculos con el siguien
te avance de produccin:
100% en materia prima directa.
80% en mano de obra directa.
80% en gastos indirectos de fabricacin.
El inventario inicial de produccin terminada fue de 100 artculos con costo de
$2,850. Los gastos de operacin del mes fueron:

Capitulo 7

Costos estndar

147

Gastos de administracin: $10,000.


Gastos de venta: $20,000.
Para el mes de octubre determine:
1. Valores reales:
a) La cantidad y costo de la materia prima que solicit y utiliz el rea de
produccin, mediante la tarjeta auxiliar de almacn.
b) Los costos unitarios de produccin por cada elemento del costo y en total.
c) El costo del inventario final de produccin en proceso.
d) El costo de la produccin terminada.
e) El costo de ventas.
/ ) El estado de resultados, hasta la utilidad de operacin.
2. Las variaciones unitarias y totales entre los estndares y sus correspondien
tes valores reales y efecte el anlisis de las mismas.

Determinacin de la m ateria prima que el rea de produccin


solicit del alm acn y que utiliz en el proceso productivo

Tarjeta a u x ilia r de alm ac n


Materia prima
Mes: octubre
Unidades
Da

Entradas

Salidas

Saldo

Costo
unitario de
compra

Costo
asignado a
produccin

Pesos
Debe

Haber

1,000

Saldo
$ 1 2 ,0 0 0

3 ,0 0 0

4 ,0 0 0

10

$ 30 ,00 0

4 2 ,0 0 0

11

4 ,0 0 0

8 ,0 0 0

10

4 0 ,0 0 0

8 2 ,0 0 0

13
20

5 ,00 0

3 ,0 0 0

6 ,0 0 0

3 ,0 0 0

6 ,00 0

25
Total

13,000

9 ,00 0

11,000(3)

5 1 ,2 50 (1)
11

$ 5 1 ,2 5 0

3 0 ,7 5 0

$ 6 4 ,5 0 0

$ 3 2 ,2 5 0

$ 6 6 ,0 0 0
6 4 ,5 00 (2)

9 6 ,7 5 0

115,750(4)

(1) ($82,000/8.000 kg) 5.000 kg = $51,250


(2) ($96,750/9,000 kg) 6,000 kg = $64,500
Kilogramos enviados a produccin y su costo
(3) 11,000 k i logramos
(4) $115.750

CUADRO 7.16

Cuantificacin y valuacin de la materia prima consumida en el rea de produccin.

148

Costos industriales sin contabilidad

7.11.2 Determ inacin de los costos: unitarios, del inventario final


de produccin en proceso y de la produccin terminada
Paso 1: flujo de unidades involucradas en el proceso (cuadro 7.17).

Unidades del inventario inicial de produccin en proceso


Ms:
Unidades agregadas en el periodo

500
5 ,50 0

Unidades disponibles en el rea de produccin en el periodo


Menos:
Unidades del inventario final de produccin en proceso

6 ,0 0 0

Unidades terminadas

4 ,9 0 0

CUADRO 7.17

1,100

Flujo de unidades fsicas.

Paso 2: u n id a d e s e q u iv a le n te s (cu a d ro 7.18).

Materia
prima directa

Mano
de obra directa

Gastos indirectos
de fabricacin

Produccin terminada
Ms:
Inventario final de produccin en proceso
Materia prima directa
1 .100 unidades con 100% de avance
Mano de obra directa
1 .100 unidades con 80% de avance
Gastos indirectos de fabricacin
1.100 unidades con 80% de avance

4 ,9 0 0

4 ,90 0

4 ,9 0 0

Total de unidades equivalentes

6 ,0 0 0

CUADRO 7.18

1,100
8 80
880
5,780

5 ,7 8 0

Unidades equivalentes de los tres elementos del costo de produccin.

Paso 3: costos unitarios (cuadro 7.19).

Costo del
inventario inicial

Costo agregado
en el mes

Costo total

Total de
unidades equiv.

Costo unitario

Materia prima directa

$5,200

$ 1 1 5 ,7 5 0

$ 1 2 0 ,9 5 0

6,000

$ 20 .16

Mano de obra directa

1,500

30,000

3 1,5 00

5,780

5.45

800

13,000

13,800

5,780

2.39

$ 7,500

$ 1 5 8 ,7 5 0

$ 1 6 6 ,2 5 0

Gastos indirectos
de fabricacin
Total

CUADRO 7.19

Costos unitarios promedio.

$ 28 .00

Capitulo 7

Costos estndar

Paso 4: costo del inventario final de produccin en proceso (cuadro 7.20).

Unidades equiv.
del inv. final

Costo unitario

Costo total

Materia prima directa

1,100

$ 20 .16

$ 2 2 ,1 7 6 .0 0

Mano de obra directa

880

5.45

4 ,7 9 6 .0 0

Gastos indirectos de fabricacin

880

2.39

2 ,1 0 3 .2 0

Total

$ 2 9 ,0 7 5 .2 0
CUADRO 7.20

Costo del inventario final de produccin

en proceso, en total y por cada elem ento del costo.

Paso 5: costo de la produccin terminada (cuadro 7.21).

M todo d ire c to
Costo unitario
Costo del inventario inicial de produccin
en proceso
Ms:
Costo agregado en el mes
Costo total del mes
Menos:
Costo del inventario final
Costo de la produccin terminada
CUADRO 7.21

7.11.3

$ 7 ,5 0 0 .0 0
1 5 8 ,7 5 0 .0 0
1 6 6 ,2 5 0 .0 0
2 9 ,0 7 5 .2 0
$ 1 3 7 ,1 7 4 .8 0

Costo total de la produccin terminada.

Determinacin del costo de ventas

Artculos
Inventario inicial de producto terminado
MS:
Costo de produccin de los artculos terminados
Costo de los artculos disponibles para venta
Menos:
Costo de ventas: ($ 1 4 0 ,0 2 4 .8 0 /5 ,0 0 0 unids.)
(4 ,2 0 0 unids.)
Inventario final de producto terminado
CUADRO 7.22

Costo

100

$ 2 ,8 5 0 .0 0

4 ,9 0 0

1 37,174.80

5 ,00 0

1 40 ,02 4 .80

4 ,2 0 0

117,620.83

800

$ 2,4 03 .9 7

Clculo del costo de ventas o costo de lo vendido.

Costos industriales sin contabilidad

7.11.4 Elaboracin del estado de resultados

$ 1 8 9 ,0 0 0 .0 0

Ventas (4,2 00 artculos)($45/art.)


Menos:
Costo de ventas

1 17 ,62 0 .83
71,379.17

U tilidad bruta
Menos:
Gastos de operacin
Gastos de administracin
Gastos de venta

$ 10 ,00 0
2 0,0 00

3 0 ,0 0 0 .0 0

U tilidad de operacin

$ 4 1 ,3 7 9 .1 7
CUADRO 7.23

Estado de resultados.

7.11.5 Clculo de consumos y precios por cada insumo del costo


de produccin y del inventario final de produccin
en proceso a valores reales
Consumo real de materia prima directa por producto

Materia prima del


inventario inicial de
produccin en proceso

Materia
prima
agregada
en el mes

Total de
materia
prima

Unidades
equivalentes
producidas en
materia prima

Consumo de
materia prima
por artculo

520 kg

1 1,0 00 kg

11,520 kg

6 ,00 0

1.92 kg/artfculo

Precio real de la materia prima directa por kilogramo


Costo de la materia
prima del inventario
inicial de produccin
en proceso

Costo de la
materia prima
agregada en el
mes

Costo total
de la materia
prima

Total de
materia prima

Precio por
kilogramo

$ 5,2 00

$ 1 1 5 ,7 5 0

$ 1 2 0 ,9 5 0

1 1,5 20 kg

$10.50/kg

Materia prima directa contenida en el inventario final de produccin en proceso

Materia prima consumida


por artculo

Unidades equivalentes
del inventaro final de
produccin en proceso de MPD

Total de materia prima


drecta del inventario final
de produccin en proceso

1.92 kg/artculo

1,100

2,112 kg

Captulo 7

Costos estndar

Consumo real de mano de obra directa por artculo

Mano de obra del


inventario inicial de
produccin en proceso

Mano de obra
agregada en
el mes

50 horas

9 5 0 horas

Total de la
mano de obra

Unidades
equivalentes
producidas de
mano de obra

Consumo de mano
de obra por artculo

1,000 horas

5 ,78 0

0 .1 7 3 horas/artculo

Precio real de la mano de obra directa por hora


Costo de la
mano de obra
del inventario
inicial de
produccin en
proceso

Costo de la
mano de obra
agregada en el
mes

Costo total de
la mano de obra

Total de la
mano de obra

Precio
por hora

$ 1 ,5 0 0

$ 3 0 ,00 0

$ 3 1 ,5 0 0

1 ,00 0 horas

$31.50/hora

Mano de obra directa contenida en el inventario final de produccin


en proceso

Mano de obra consumida


por artculo
_____ .173 horas/artculo

Unidades equivalentes
de inventario final de
produccin en proceso
de MOD

Total de mano de obra directa


del inventario final
de produccin en proceso

880

1 52 .24 horas

Precio real de los gastos indirectos de fabricacin por hora de mano


de obra directa
Monto de
los GIF del
inventario
inicial de
produccin en
proceso

Monto de los
GIF agregados
en el mes

Monto total de
los GIF

Total de mano
de obra

Monto por hora

$800

$ 13 ,00 0

$ 1 3 ,8 0 0

1,000 horas

$13.80/hora-MOD

Costos industriales sin contabilidad

7.11.6 Clculo de las variaciones unitarias


En el cuadro 7.24 se presentan las variaciones unitarias de los tres elementos del cos
to de produccin. Las variaciones negativas se presentan en parntesis.

M ate ria p rim a d ire c ta


Consumo por artculo

Precio del insumo

Costo por artculo

Estndar

2 .0 0 kg

$10.00/kg

$20.00/artculo

Real

1.92 kg

10.50/kg

20.16/artculo

Variacin

0 .0 8 kg

($0.50/kg)

($0.16/artculo>

M ano de obra d irecta


Estndar

0 .2 0 0 horas

$30.00/hora

$6.00/artculo

Real

0 .1 7 3 horas

3 1 .50/hora

5.45/artculo

Variacin

0 .0 2 7 horas

($1.50/hora)

$0.55/artculo

Gastos in d ire c to s de fa b ric a c i n


Estndar

0 .2 0 0 horas-MOD

$14.00/hora

$2.80/artculo

Real

0 .1 7 3 horas-MOD

13.80/hora

2.39/artculo

Variacin

0 .0 2 7 horas-MOD

$0.20/hora

$0.41/artculo

CUADRO 7.24

Variaciones unitarias de los tres elem entos


del costo de produccin

7.11.7 Variaciones en el costo por artculo, por cada insumo y en total

M ano de obra d irecta


Costo estndar

Costo real

Variacin

Materia prima directa

$ 20 .00

$ 20 .16

($0 .16 )

Mano de obra directa

6.00

5 .45

0 .5 5

Gastos indirectos de fabricacin

2.80

2 .39

0.41

$ 28 .80

$ 28 .00

$ 0 .8 0

Total
CUADRO 7.25

Resumen de variaciones en el costo de cada artculo.

Captulo 7

Costos estndar

Clculo de los consumos totales y costos totales de cada insumo


del costo de produccin a valores estndar

M a te r ia p r im a d ire c ta

Consum o total a valor estndar:


6.000 unidades equivalentes (2 kg/unidad equivalente) = 12,000 kilogramos
Costo total a valor estndar:
12.000 kg ($10/kg) = $120,000

M a n o d e o b ra d ire c ta

Consum o total a valor estndar:


5.780 unidades equivalentes (0.2 horas/unidad equivalente) = 1,156 horas
Costo total a valor estndar:
1.156 horas ($30.00/hora) = $34,680

G a s to s in d ire c to s d e fa b ric a c i n

Consum o total a valor estndar:


5.780 unidades equivalentes (0.2 horas-M OD/unidad equivalente) = 1,156
horas-M OD
Costo total a valor estndar:
1.156 horas-M OD ($14/hora-MOD) = $16,184

Clculo de las variaciones totales


Las variaciones negativas se presentan en parntesis.

M ateria prim a directa


Consumo total

Costo total

Valor estndar

12,000 kg

$ 120.000

Valor real

1 1,5 20 kg

120,950

Variacin

480 kg

($950)

M ano d e obra d ire c ta


Valor estndar

1,156

horas

Valor real

1 ,00 0

horas

Variacin

156 horas

$ 34,680
3 1 ,500
$3,180

Gastos indirectos de fabricacin


Valor estndar

1,156

horas-MOD

$16,184

Valor real

1,000 horas-MOD
156 horas-MOD

13,800
$2,384

Variacin
CUADRO 7.26

Clculo de las variaciones totales de los tres elementos del costo de produccin.

154

Costos industriales sin contabilidad

Materia prima directa

($950)

Mano de obra directa

3 ,1 8 0

Gastos indirectos de fabricacin

2 ,384

Total de variaciones
CUADRO 7.27

$ 4,6 14

Resumen de las variaciones totales en monetario.

Por ltimo, el anlisis de las variaciones se deja al lector con el fin de que le sirva de
prctica de los conocimientos adquiridos.

CAPTULO

Costeo variable

exios los temas vistos anteriormente, que estn


relacionados con el costeo de los productos, se trata
ron tomando como base el sistema de costos del tipo
absorbente, en el cual el producto absorbe todos los
gastos y costos de produccin, a saber: los costos de
La materia prima directa y de la mano de obra directa,
as como los gastos indirectos de fabricacin emplea
dos en su elaboracin. En este captulo se discutir el
controvertido tema del sistema de costeo variable.

8.1

El sistem a de costeo v aria b le

Hay otro sistema de costeo de mucha controversia, el cual slo incorpora al producto
los costos de la materia prima directa, de la mano de obra directa y los gastos indirectos
de fabricacin variables. A este sistema se le conoce como marginal, directo o variable.
En la mayora de los tratados de costos, los nom bres m s com unes para este
sistema son los de costeo directo y costeo variable, aunque el primero es de uso ms
generalizado.

Costos industriales sin contabilidad

El concepto de costeo marginal se relaciona con su acepcin econm ica, pues se


refiere al increm ento o reduccin en el costo total para obtener una unidad adicio
nal, o bien, para dejar de producir una unidad del producto. Por ejem plo, si para
un nivel de produccin especfico el costo de produccin es $20,348 y, si se produce un
artculo adicional, el costo total de produccin sera de $20,360; entonces, el costo
marginal sera igual a 20,360 - 20,348 = S12. El m ism o costo m arginal se obtendra
si consideram os el caso contrario, es decir, si estando en el segundo nivel se deja de
producir un artculo.
En este sistem a de costeo, el concepto marginal se utiliza ampliamente, sobre
todo para efectos de toma de decisiones en operaciones futuras, con base en infor
macin presupuesta 1 como lo veremos despus.
En cuanto al nombre de costeo directo, de acuerdo con la clasificacin vista de los
costos, un costo es directo cuando se identifica fcilmente con la actividad, rea, de
partamento o producto que lo genera. As, no todos los costos de los materiales em
pleados en la produccin de un artculo se consideran directos al producto, sino slo
tos costos de aquellos materiales que quedan como parte integral del producto, de tal
forma que en la fabricacin de un artculo de metal, por ejemplo, el metal que consti
tuye el artculo es un material directo y su costo es un costo directo. Por otro lado, la
lija empleada para pulir el metal, aunque es necesaria en la fabricacin del producto,
no se integra como materia en ste, por lo tanto es un material indirecto y su costo
tambin lo es. Algo similar sucede con la mano de obra de produccin. No todos lo
costos de la mano de obra empleada en la produccin de un artculo se consideran di
rectos, sino slo el costo de la mano de obra empleada directamente en la transforma
cin de la materia prima en producto. Por consiguiente, tanto el costo de la materia
prima directa y de la mano de obra directa son costos directos al producto.
Por ltimo, los gastos indirectos de fabricacin, como su nombre lo indica, no son
directos al producto ni su parte fija ni su parte variable . El costeo directo, al con
formar el costo de produccin con dos costos directos: el de la materia prima directa y
el de la mano de obra directa; y con los gastos indirectos de fabricacin variable, con
tiene una mezcla de costos directos e indirectos: e ah la incongruencia con su nombre.
Hay que recordar que los costos y gastos variables totales aumentan o disminu
yen en proporcin al aumento o disminucin del nivel de actividad de la empresa.
Los costos totales de la materia prima directa y de la mano de obra directa tambin
caen en la clasificacin de costos variables, pues si se producen m s o menos artcu
los, se consumir ms o menos materia prima, y se utilizar ms o menos mano de
obra y, por consiguiente, el costo total de estos insumos variar con el nivel de pro
duccin. Si a los costos anteriores le agregam os los gastos indirectos de fabricacin
variables, entonces el costo del producto, de acuerdo con el sistema de costeo en
discusin, se integra con costos y gastos variables.
Como conclusin, el nombre ms apropiado para este sistem a es costeo variable, y
al costo de produccin debera denom inrsele costo variable de produccin.
En este sistema de costeo todos los costos y gastos de la empresa, no slo los de
produccin, se clasifican como fijos o variables. Este sistema de costeo tiene sus detrac
tores y sus defensores. La controversia tiene muchas aristas en la materia: contable,
fiscal, de precisin de resultados y de interpretacin de la informacin, entre otras.

Captulo 8

8.2

Costeo variable

Ventajas del costeo v a ria b le

Sin adentram os en la controversia, diremos que los defensores del costeo variable
lo recomiendan ampliamente por tener, entre otras, las siguientes ventajas sobre el
costeo absorbente:

P e rm ite e v a lu a r co n m a y o r p re c is i n la e fic ie n c ia d e la e m p re s a e n e l uso


d e re cu rso s. La premisa en este ejemplo es la siguiente: la empresa slo tiene

control sobre los costos y gastos variables, y en ellos debe enfocar su atencin
para efectos: primero, de reducirlos y, segundo, una vez reducidos procurar
que no se incrementen. Los gastos fijos no son controlables por la empresa y,
como ya se ha explicado, no varan con respecto al volumen de produccin o
ventas; es decir, su monto total es el mismo, ya sea que se produzcan y ven
dan m uchos o pocos artculos. Por ejemplo, el monto de la renta de los inmue
bles de la empresa, digam os $100,000 para el siguiente ao. A quien cobra la
renta no le importa cunto produzca o venda la compaa, sta debe pagar de
cualquier forma los $100,000 pactados.
Se puede decir que s podemos influir o tener control sobre el monto de la
renta, ya que bajo una buena negociacin es posible dism inuir el mismo. Lo
anterior es cierto, como tambin lo es que una vez negociado el monto, diga
mos a $90,000 para el siguiente ao, ese gasto ser fijo y nada podremos hacer
para disminuirlo, sino hasta la siguiente negociacin. Sin embargo, los cos
tos y gastos variables s son factibles de reducir cotidianamente: entrenando
mejor a nuestros obreros para utilizar menos materia prima directa y reducir
los desperdicios, por ejemplo. En la medida que se reduzca ms y ms el des
perdicio de materia prima directa, el costo incurrido ser menor y la empresa
ser ms eficiente, y esta eficiencia puede medirse y evaluarse.

El p ro rr a te o d e lo s g a sto s in d ire c to s de fa b r ic a c i n a lo s p ro d u c to s se s im

p lif ic a . Al no asignar los gastos indirectos de fabricacin fijos al costo de pro


duccin, slo se utiliza una tasa de prorrateo histrica o predeterminada, y es
la de los gastos indirectos de fabricacin variables.
L os co sto s d e lo s a r tc u lo s s o n m s f c ile s d e c o m p a ra r. Si los costos de
produedn son deflactados periodo a periodo, es dedr, si les elim inam os el
efecto de inflacin, stos son fciles de com parar y se contrastan slo los
costos variables. Las variad on es encontradas entre un periodo y otro seran
producto exclusivo de efid en d as o d efid en d as de la em presa en el uso de
los recursos que ha tenido a su disposicin. En el grado extrem o o ideal,
cuando ya no se pueden redudr los costos de produedn, por ejem plo, y
slo existe la preocupadn de m antenerlos, y si esto ocurre, no existiran
variad ones entre periodos, toda vez qu e los costos de produccin unitarios
seran los m ism os cada periodo. Las variadones, por efecto del volum en de
produccin, de los gastos indirectos de fabricadn fijos sobre los costos uni
tarios de produedn desaparecen al no quedar este gasto como parte del
costo de produedn.

Costos industriales sin contabilidad

Se fa c ilita la p o ltic a d e fija c i n d e p re c io s . En este sistema, el costo total


unitario de un producto se forma por el costo de produccin variable unita
rio, ms el costo variable unitario de distribucin; este ltimo normalmente
corresponde al gasto variable unitario de ventas, pues los gastos de adminis
tracin y los financieros son fijos por excelencia y rara vez tienen variacin
respecto al volumen de actividad de la empresa.
Tanto los gastos indirectos de fabricacin fijos com o los de distribucin
fijos se tratan en sentido financiero com o gastos del periodo y se dedu
cen de los ingresos en su totalidad en el periodo en que se incurren. En
estas circunstancias, con base en el volumen de produccin y ventas que
la em presa ha presupuestado, se puede fijar el precio de un producto con
facilidad, de tal m anera que ser una cantidad que sobrepase al costo va
riable total del m ism o, ya que el exceso del precio sobre el costo variable
contribuye tanto a la absorcin de los costos fijos com o a la generacin de
utilidad. A esta diferencia se le denom ina margen de contribucin por artculo.
Cuando la em presa ofrece un precio atractivo a un cliente, a m ayor margen
de contribucin del producto m ejor posibilidad de negociacin y viceversa.
El m argen de contribucin en el costeo variable es fijo, por lo m enos en el
corto plazo.
El costo unitario del producto en el sistema de costeo por absorcin con
tiene un monto desconocido de costo fijo. Este monto vara de acuerdo con
el volumen de produccin y ventas. A m ayor volumen de actividad, el costo
fijo por unidad de producto es menor, y viceversa. Lo mismo ocurre con el
margen de contribucin, y al depender ste del nivel de actividad dificulta su
clculo y, por ende, la fijacin de su precio en negociaciones cotidianas.
El p u n to d e e q u ilib r io se d e te rm in a c o n fa c ilid a d . Cuando se elabora el
presupuesto de operacin de una em presa para el siguiente ao, es muy im
portante incluir el punto de equilibrio, el cual se define como el volumen
de produccin y ventas en el que los ingresos por ventas son iguales al total de
costos de produccin y distribucin. O bien, dentro del contexto de costeo
variable: es el volum en de produccin y ventas en el cual el rem anente de
tos ingresos por ventas sobre el total de costos variables es igual al total de gastos
fijos. Es decir, en ambas definiciones: cero utilidad de operacin. En el cos
teo variable, el punto de equilibrio para el siguiente ao de operacin, por
oonvendn y para efectos prcticos, es nico. Si los valores presupuestados
cambiaran, ya en operacin, el reclculo del punto de equilibrio se realizara
fcilmente con los nuevos valores.
Consideremos el caso de una empresa que produce un solo tipo de artcu
lo y que para el siguiente ao ha presupuestado: gastos fijos por $70,000 en
produccin y por $30,000 en distribucin ($100,000 en total); costos varia
bles por $15 en produccin por artculo, y S5 por distribucin por artculo
($20 en total por artculo) y, por ltim o, el precio de venta es de $60 por
artculo.
El margen de contribucin por artculo es igual al precio, menos el costo
variable unitario, e igual a $60 - $20 = $40. La cantidad de artculos que de

Captulo 8

Costeo variable

be producir y vender en el punto de equilibrio sera igual al total de gastos


fijos entre el margen de contribucin por artculo, e igual a $100,000/$40 por
artculo = 2,500 artculos. La comprobacin de este ejemplo se presenta en el
cuadro 8.1.

Ingreso por ventas: 2 ,50 0 artculos ($60/art.)


Menos:
Costo de produccin variable $15/art.(2,500 artculos)

$ 1 5 0 ,0 0 0
3 7,5 00

Margen de contribucin bruto


Menos:
Gastos variables de distribucin $ 5 /a rt.(2 ,5 0 0 artculos)

112,500

Margen de contribucin neto


Menos:
Gastos fijos:
Gastos de distribucin
Gastos de produccin

100,000

3 0 ,0 0 0
7 0,0 00

100,000
$0

Utilidad de operacin
CUADRO 8.1

12,500

Com probacin del punto de equilibrio.

Observe que el margen de contribucin neto, por artculo, con base en la


informacin anterior, puede ser calculado como sigue:
(Margen de contribucin neto)/(cantidad de artculos que genera el mar
gen de contribucin neto) = $100,000/2,500 arts. = $40/artculo, el cual es
igual al valor utilizado para calcular el punto de equilibrio
Supongamos que, ya en operacin, tres meses despus de haber iniciado el
periodo se presentan incrementos no previstos en los costos variables: de un pe
so en produccin y de un peso en distribucin. 1.a empresa determina que, los
costos fijos para los restantes nueve meses de operacin del periodo seran de
$52,500 en produccin y de $22,500 en distribucin ($75,000 en total) y, en cuanto
al precio, decide incrementarlo a $62 por artculo, para absorber el incremento de
los costos variables y mantener el mismo margen de contribucin. El clculo
del punto de equilibrio para los siguientes nueve m eses del periodo sera:
Margen de contribucin por artculo = $62 - $22 = $40/artculo.
La cantidad de artculos que debe producir y vender en el punto de equi
librio sera igual a S75,000/S40 por artculo = 1,875 artculos.
En el costeo absorbente se tiene que calcular la utilidad a diferentes ni
veles de operacin y, por aproximacin, determinar a qu nivel se alcanza el
punto de equilibrio, o bien, su clculo puede hacerse m ediante frm ulas un
poco sofisticadas y el punto de equilibrio puede ser mltiple.

L os e fe c to s en la u t ilid a d d e o p e ra c i n p o r c a m b io s fu tu r o s en lo s costos,
en lo s p re c io s de lo s a rtc u lo s o e n lo s n iv e le s de o p e ra c i n , s o n c a lc u la d o s
c o n fa c ilid a d . sta es, tal vez, la ventaja ms importante del costeo variable.

Costos industriales sin contabilidad

Se puede determ inar con rapidez el cambio en el nivel de operacin o el cam


bio de precios, o ambas cosas, que se requieren para mantener la utilidad de
operacin presupuestada ante cam bios futuros no previstos en costos o en
precios, o en ambas cosas, y el efecto en la utilidad ante un cambio de cual
quier magnitud en el volumen de produccin. Este tema es conocido tradicio
nalmente como el estudio de las relaciones entre costo, volumen y utilidad,
asunto del cual nos ocuparemos en un captulo exclusivo.

8.3

El costeo v a ria b le en m ateria fiscal

En m uchos pases, el sistem a de costeo variable no es aceptado para efectos del clcu
lo de los impuestos que la empresa debe enterar al Estado. Debido a que en este
sistema de costeo no se incluye la parte fija de los gastos indirectos de fabricacin en
el costo de produccin y a que esa parte se reporta y recupera com pletam ente como
gasto del periodo, la base para el clculo de impuestos se desvirta, de tal manera
que la empresa puede manipular sus niveles de produccin con relacin a sus ven
tas con el objeto de pagar menos impuestos o no pagarlos en un periodo al obtener
prdidas provocadas. Lo anterior repercute en que parte o todos los impuestos que
deberan pagarse de acuerdo con el clculo de los m ism os utilizando el costeo absor
bente se difieran. Para m ejor comprensin de lo expuesto se presentarn dos ejem
plos para com parar los resultados que se obtendran utilizando los dos sistemas de
costeo. Es conveniente aclarar que el costeo variable presenta el estado de resultados
en una forma muy diferente a la del costeo absorbente.

E je m p l o
Una em presa p ro d u ce y vend e u n so lo tipo d e producto. L os co sto s h ist rico s e in fo rm a
ci n ad icio n al del ao actu al, q u e acab a d e term inar, son los sigu ien tes:
Precio del artcu lo = $40
M ateria prim a d irecta y m ano d e obra d irecta p or a rtcu lo = $4
G asto s in d irectos d e fabricacin:
Fijos = $400,000
Variables = $2 p o r artculo
Inventario in icial d e p ro d u cto term in ado = 0
G asto s d e operacin:
A d m inistracin = $300,000 (gasto fijo)
Ventas:
Fijos = $100,000
V ariables = $5 p o r artculo
C osto d e p rod u ccin en el costeo d irecto , p or artcu lo = $6

Captulo 8

8.3.1

Costeo variable

Ejemplo 1: nmero de unidades vendidas igual que el de las


unidades producidas
Ventas produccin = 100,000 artculos
Inventario final de producto terminado = 0 artculos

En primer lugar es preciso considerar que "cuando el volumen de produccin de un


periodo es igual al volumen de ventas, la utilidad de operacin es la misma en am
bos sistem as de costeo".
En el cuadro 8.2 se presentan los clculos relativos al costeo absorbente, y en el
cuadro 8.3 los relativos al costeo variable para el ejemplo 1.

Costeo absorbente
Costo de ventas
del 1 de enero al 31 de diciem bre del arto actual
Costo del inventario inicial
de producto terminado
Ms:
Costo de la produccin
terminada: 1 00,000 artculos ($6/art.) + $ 4 0 0 ,0 0 0
Costo de los artculos disponibles
para venderse
Menos:
Costo del inventario final de producto
terminado:

$0

1 ,0 0 0 ,0 0 0 0
1,00 0,00 0

Costo de ventas

$ 1 ,0 0 0 ,0 0 0
Estado de resultados
del 1 de enero al 31 de diciem bre del ao actual

Ingreso por ventas 1 00,000 artculos ($40/art.)


Menos:
Costo de ventas
Utilidad bruta
Menos:
Gastos de operacin
Gastos de administracin
Gastos de venta

$ 4 ,0 0 0 ,0 0 0
1,0 0 0 ,0 0 0
3 ,0 0 0 ,0 0 0

3 0 0 ,0 0 0
6 0 0 ,0 0 0 (**)

Utilidad de operacin

9 0 0 ,0 0 0
$ 2 ,1 0 0 ,0 0 0

C) Costo de produccin por artculo = $1.000,000/100.000 art. = $10/art.


( ) ($5/art.)( 100,000 arts.) + $100,000

CUADRO 8.2

Q>sto d e ventas y estado de resultados

con costeo absorbente para el ejem plo 1.

161

Costos industriales sin contabilidad

Costeo variable
Costo de ventas del 1 de enero al 31 de diciembre del ao actual
Costo del inventario inicial
de producto terminado

$0

MS:

Costo de la produccin terminada: 1 00 ,00 0 artculos ($6/art.)

6 0 0 ,0 0 0

Costo de los artculos disponibles para venderse


Menos:
Costo del inventario final de producto terminado

6 0 0 ,0 0 0
0

Costo de ventas:

$ 6 0 0 ,0 0 0

Estado de resultados del 1 de enero al 31 de diciembre del ao actual


Ingreso por ventas: 100,000 artculos ($40/art.)
Menos:
Costo de ventas

$ 4 ,0 0 0 ,0 0 0
6 0 0 ,0 0 0

Margen de contribucin bruto


Menos:
Gastos variables de operacin
Gastos de venta: 1 00,000 artculos ($5/art.)

3 ,4 0 0 ,0 0 0

Margen de contribucin neto

2 ,9 0 0 ,0 0 0

5 0 0 ,00 0

M enos:

Gastos
Gastos
Gastos
Gastos

fijos
de administracin
de venta
indirectos de fabricacin

U tilidad de operacin
CUADRO 8.3

8.3.2

3 0 0 ,0 0 0
1 00,000
4 0 0 ,0 0 0

8 0 0 ,0 0 0
$ 2 ,1 0 0 ,0 0 0

Costo de ventas y estado d e resultados con costeo variable para el caso 1.

Ejemplo 2: nmero de unidades vendidas menor que el de las


unidades producidas
Ventas = 100,000 artculos; produccin = 120,000 artculos
Inventario final de producto terminado = 20,000 artculos

"Cuando el volumen de produccin de un periodo es m ayor que el volumen de ven


tas, la utilidad de operacin es menor en el costeo variable".
En el cuadro 8.4 se presentan los clculos relativos al costeo absorbente, y en el
cuadro 8.5 los relativos al costeo variable para el ejemplo 2.
Observe que, en el costeo absorbente, el costo de produccin por artculo es va
riable: mayor, a menor volumen de produccin y viceversa: $10 al volumen de pro
duccin de 100,000 artculos, y $9.333 al volumen de 120,000 artculos en este caso.
Lo anterior se debe a que en este costeo los gastos indirectos de fabricacin se cargan
ntegros al producto y, a mayor volumen de produccin, los gastos indirectos de fa
bricacin se distribuyen entre ms productos, lo que da por resultado que el costo
por artculo disminuya, o aumente si ocurre lo contrario. En el lado opuesto, en el
costeo variable, al cargar a los productos slo los costos y gastos variables de pro-

Captulo 8

Costeo variable

Costeo absorbente
Costo de ventas del 1 de enero al 31 de diciembre del ao actual
Costo del inventario inicial de producto terminado
Ms:
Costo de la produccin terminada: 1 2 0 ,00 0 artculos ($6/art.) + $ 4 0 0 ,0 0 0

$ 0.0 0

1 ,12 0 ,ooo.oon

Costo de los artculos disponibles para venderse


Menos:
Costo del inventario final de producto terminado; 2 0 ,0 0 0 art.($9.3333/art.)

1 ,1 2 0 ,0 0 0 .0 0

Costo de ventas

$ 9 3 3 ,3 3 3 .3 3

1 86 ,66 6 .67

Estado de resultados del 1 de enero al 31 de diciembre del ao actual


Ingreso por ventas: 1 00,000 artculos ($40/art.)
Menos:
Costo de ventas

$ 4 ,0 0 0 ,0 0 0 .0 0
9 3 3 ,3 3 3 .3 3
3 ,0 6 6 ,6 6 6 .6 7

Utilidad bruta
Menos:
Gastos de operacin
Gastos de administracin
Gastos de venta

3 0 0 ,0 0 0
6 0 0 ,0 0 0

9 0 0 ,0 0 0 .0 0

Utilidad de operacin

$ 2 ,1 6 6 ,6 6 6 .6 7

(*) Costo de produccin, por artculo = $1,120,000/120,000 art. * $9.33333333/art.

CUADRO 8.4

Costo de ventas y estado de resultados con costeo absorbente para el caso 2.


Costeo variable
Costo de ventas del 1 de enero al 31 de diciembre del ao actual

Costo del inventario inicial de producto terminado


Ms:
Costo de la produccin terminada: 1 2 0 ,00 0 artculos ($6/art.)

$0.00
7 2 0 .0 0 0 .0 0

Costo de los artculos disponibles para venderse


Menos:
Costo del inventario final de producto terminado; 2 0 ,0 0 0 artculos ($6/art.)
Costo de ventas

7 2 0 .0 0 0 .0 0
1 20 .00 0 .00
$ 6 0 0 ,0 0 0 .0 0

Estado de resultados del 1 de enero al 31 de diciembre del ao actual


Ingreso por ventas: 1 00,000 artculos ($40/art.)
Menos:
Costo de ventas

$ 4 ,0 0 0 ,0 0 0 .0 0
6 0 0 ,0 0 0 .0 0

Margen de contribucin bruto


Menos:
Gastos variables de operacin
Gastos de venta: 1 00 ,00 0 artculos ($5/art.)

3 ,4 0 0 ,0 0 0 .0 0

Margen de contribucin netot


Menos:
Gastos fijos
Gastos de administracin
Gastos de venta
Gastos indirectos de fabricacin

2 ,9 0 0 ,0 0 0 .0 0

5 0 0 ,0 0 0 .0 0

3 0 0 .0 0 0
1 00.000
4 0 0 ,0 0 0

Utilidad de operacin

8 0 0 ,0 0 0 .0 0
$ 2 ,1 0 0 ,0 0 0 .0 0

CUADRO 8.5

Costos industriales sin contabilidad

duccin, el costo de produccin por artculo se mantiene constante, en $6 en este ca


so, sin importar el volumen de produccin. El costo de produccin tambin impacta
la valuacin de los inventarios de producto terminado. El valor de dicho inventario
siempre es menor en el costeo variable.

Ventas = produccin

Ventas < produccin

100,000 = 100,000

100,000 < 120,000

Costeo variable

$ 2 ,1 0 0 .0 0 0 .0 0

$ 2 ,1 0 0 ,0 0 0 .0 0

Costeo absorbente

$ 2 ,1 0 0 ,0 0 0 .0 0

$ 2 ,1 6 6 .6 6 6 .6 7

CUADRO 8.6

Com portam iento de la utilidad de operacin.

En el cuadro 8.6 tambin se observa que, cuando el volumen de produccin es


m ayor que el volumen de ventas, la utilidad de operacin es menor en el costeo va
riable. Por lo contrario, si el volumen de produccin es inferior al volumen de ventas,
la utilidad de operacin es mayor en el costeo variable, dado el supuesto de que exista
inventario inicial de producto terminado, suficiente para que, sumado al volumen
de produccin de artculos terminados en el periodo, el total exceda el volumen de
ventas.
Si la utilidad de operacin es la base para el clculo de impuestos, cuando el vo
lumen de produccin es mayor que el volumen de ventas, la empresa pagara m enos
impuestos. Lo anterior no indica que siem pre ser la misma situacin, toda vez que
para el siguiente ao la empresa pagara el impuesto que dej de pagar en este ao,
es decir, prorroga el pago de esta diferencia para el siguiente ao. En todo caso, tuvo
por lo m enos un ao para manejar financieramente, a su favor, esta diferencia de im
puestos. Sin embargo, el hecho de pagos diferidos de impuestos puede ser reiterado
y, en muchos casos, por varios aos consecutivos.
Finalmente, donde no se acepta fiscalmente este sistem a de costeo, las em presas
que concuerdan con l lo establecen en forma paralela al costeo absorbente y lo utili
zan para fines internos que ya se han explicado.

Relaciones
volumen-costo-utilidad

l n este captulo se explica cmo puede utilizar


se la informacin de costos para la toma de decisio
nes. Con base en las relaciones que existen entre el
volumen de ventas, los costos y la utilidad, antes y
despus de impuestos, se presentan problemas coti
dianos de las empresas y sus soluciones; lo anterior
est sustentado en algunas de las caractersticas y
ventajas ya explicadas del sistema de costeo variable.

El presupuesto de operacin como fuente prim aria


de inform acin
Todos los sistem as de costeo vistos en los captulos anteriores se utilizan para deter
minar el costo de produccin de los artculos terminados, el costo de la produccin
en proceso y, desde luego, el costo de produccin unitario de un periodo en cuestin.
Sin embargo, el costo de produccin es slo una parte de los costos y gastos del
periodo de una empresa industrial. A dem s estn los gastos de adm inistracin,
d e venta y financieros, sin considerar el rubro de otros gastos. Obviam ente, el costo
total unitario de un producto se conforma con todos esos costos y gastos.

Costos industriales sin contabilidad

La base informativa para el anlisis costo-volumen-utilidad es el presupuesto de


operacin de la empresa para el siguiente ao, elaborado con costos estimados o es
tndares, donde la cantidad de productos a vender es igual a la cantidad de produc
tos que deben producirse. El alcance de la aplicacin de los conceptos que se vern
es a corto plazo, por lo regular a un ao; igual al periodo presupuestado. Veamos el
siguiente ejem plo ilustrativo.
Una empresa produce un solo tipo de artculo. Del presupuesto para el siguiente
ao se desprende la siguiente informacin:

Volumen de produccin y ventas = 10,000 artculos.


Precio del artculo = $30 por unidad.
Materia prima directa = S50,000.
Mano de obra directa = $30,000.
Gastos indirectos de fabricacin = $ 43,500.
Gastos de administracin = $17,000.
Gastos de venta = $39,000.
Gastos financieros = $1,850.

Con base en el costeo absorbente tradicional, el costo del artculo total sera calcu
lado como se presenta en los cuadros 9.1 y 9.2.

Costo de produccin
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin
Gastos de operacin
Gastos de administracin
Gastos de venta
Gastos financieros

$50,000
30.000
43,500

$123,500

17.000
39.000

56,000
1,850
$181,350

Costo total
CUADRO 9.1

Costo de produccin
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin
Gastos de operacin
Gastos de administracin
Gastos de venta
Gastos financieros

C osto total del ao.

$5.00
3.00
4.35

$12.350

1.70
3.90

5.600
0.185
$18.135

Costo unitario totaK*)

() Cada rutxo se calcula dividiendo el total del mismo, del cuadro 9.1, entre 10,000 artculos.

CUADRO 9.2

Costo unitario total.

Captulo 9

9.2

Relaciones volumen-costo-utilidad

Variacin del m argen de contribucin y del costo


unitario de un producto con relaci n al nivel de
produccin y ventas en el costeo absorbente

La informacin as presentada, conforme al costeo absorbente en lo que respecta al


costo unitario del producto, como ya se explic en captulo anterior, no es adecua
da para la planeacin y toma de decisiones basada en las relaciones volumen-costoutilidad, debido a la influencia que tienen los costos fijos en el costo unitario del
producto, es decir, el costo unitario total de un producto vara de acuerdo con el
volumen de produccin y ventas, ya que es m enor cuando el volumen es mayor y
viceversa. Explicamos ya, tambin, que lo mismo ocurre con el margen de contribu
cin. As, por ejemplo, al volumen de produccin y ventas de 10,000 unidades en el
costeo absorbente, el margen de contribucin sera:
Margen de contribucin = precio - costo unitario total
= $30 - $18.135 = $11.865/unidad
Si se desea saber la utilidad que se obtendra al producir y vender 10,000 unida
des del producto, la respuesta sera:
Ingreso por ventas (1 0 ,0 0 0 unids.)($30/unidad)
Menos:
Costo total

$ 3 0 0,0 0 0

Utilidad

$ 1 1 8 ,6 5 0

1 81,350

El resultado anterior puede calcularse por medio del margen de contribucin:


Utilidad = (10,000 unids.)(margen de contribucin)
= 10,000($11.865 /unid ad) = $118,650
Pero si la pregunta fuera: qu utilidad se obtendra si se producen y venden
8,000 unidades? Se tendran que efectuar nuevos clculos de costos y gastos al nivel
mencionado. Digamos que a este nivel los resultados son:
Materia prima directa = S40,000
Mano de obra directa = $24,000
Gastos indirectos de fabricacin = $38,000
Gastos de administracin = $17,000
Gastos de venta = $25,000
Gastos financieros = $1,850
El costo total y la utilidad esperada con los nuevos datos se presentan en el cua
dro 9.3.
Asimismo, la utilidad puede calcularse como sigue:
Utilidad = $11.76875/unidad (8,000 unidades) = $94,150

Costos industriales sin contabilidad

Costo de produccin
Materia prima directa
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin
Gastos de operacin
Gastos de administracin
Gastos de venta
Gastos financieros

$ 40 ,00 0
2 4 .0 0 0
3 8 .0 0 0
17.000
2 5 .0 0 0

Costo total

$ 1 0 2 ,0 0 0

4 2 ,0 0 0
1,850
$ 1 4 5 ,8 5 0

Costo unitario total = $ 1 4 5 ,8 5 0 /8 .0 0 0 unidades = $18.23125/unidad


Margen de contribucin = $30/unidad - $18.23125/unidad = $11.76875/unidad
Ventas 8 ,0 0 0 unidades ($30/unidad)
Menos:
Costo total
Utilidad

$ 2 4 0 ,0 0 0

1 45,850
$ 9 4 ,1 5 0
CUADRO 9.3

Se observa que tanto el costo unitario del producto como el margen de contribu
cin son diferentes. Para cada nivel de produccin y ventas habr un costo unitario y
un margen de contribucin diferentes.
Para cada una de las preguntas siguientes, que se presentan como ejem plos de
m uchas m s que pueden darse en la realidad, los clculos necesarios para respon
derlas son ms laboriosos si se utiliza la informacin proporcionada por el costeo
absorbente, comparados con los que se realizan mediante la informacin que pro
porciona el costeo variable.
Cul es el punto de equilibrio en unidades y en pesos?
Cul sera la utilidad que se obtendra si se producen y venden 2,000 unida
des despus del punto de equilibrio?
Cmo afecta el increm ento o reduccin en el costo de la materia prima, de la
mano de obra directa o de los gastos indirectos de fabricacin en el punto de
equilibrio, y en las unidades a producir y vender para obtener una determ i
nada utilidad?
Cmo determinar la conveniencia o inconveniencia de aceptar un pedido de
un cliente que solicita un precio preferencia 1?
Los clculos son an ms laboriosos si en lugar de considerar que la empresa
produce un solo tipo de artculo, se producen dos o ms. sta es la razn m s impor
tante por la cual el costeo variable se utiliza, ms que para costear productos, como
herramienta para la planeacin y toma de decisiones.

U tiliza ci n de los costos fijos y variables


en el costeo v aria b le
En el sistema de costeo variable, todos los gastos y costos de un periodo deben clasi
ficarse en fijos y variables. Lo anterior incluye a los costos de produccin, los gastos

Captulo 9

Relaciones volumen-costo-utilidad

de operacin y a los gastos financieros. Adems, aquellos gastos que son sem ifijos o
sem ivariables debern separarse en sus partes fija y variable por medio de algn m
todo apropiado, como el mtodo de los mnimos cuadrados, que se vio con anterio
ridad. Suponga por ahora que el presupuesto del primer ejemplo anterior quedara
como se observa en el cuadro 9.4, con slo costos fijos y variables.

Costo de produccin

Costos fijos

Materia prima directa


Mano de obra directa
Gastos indirectos de fabricacin
Materiales indirectos
Mano de obra indirecta
Electricidad
Otros servicios pblicos
Seguros diversos
M antenimiento de maquinaria y equipos
Otros gastos
Depreciacin de activos

$50,000
30.000
5,000
$20,000
1,000
2,000
1,500
4,000
2,000
5,000

Subtotales
Gastos de administracin
Sueldos y salarios
Otros gastos
Depreciacin de activos

3,000

88,000

35,500

10,000
5,000
2,000

Subtotales
Gastos venta
Sueldos y salarios
Comisiones sobre ventas
Otros gastos
Depreciacin de activos

17,000

30,000
2,000
4,000
3,000

Subtotales
Gastos financieros
Intereses sobre crditos

2,000

37,000

1,850

Subtotales

1,850

Total

$91,350
CUADRO 9.4

Costos variables

$90,000

Presupuesto presentado con costos fijos y variables.

Para efectos de comparacin con el costeo absorbente, el costo total unitario del
producto y el margen de contribucin, mediante el costeo variable, seran:
_
. . .
/costo fijo total\
/ costo variable total \
Costo total unitario = r - + ------\ 10,000 unids. / \
10,000 unids.
/
Costo total unitario = (

\ 10,000 /

\ 10,000 /

$9.135 + S9.00 = $18.135

Margen de contribucin = precio - costo variable unitario


Margen de contribucin = $30 - $9 = $21

Costos industriales sin contabilidad

Observe que el costo total unitario de $18.135 es igual tanto para el costeo absor
bente como para el costeo variable. Y sera diferente para cada nivel de produccin y
ventas, pero igual en los dos sistem as de costeo. Esto sucede porque el costo unitario
resulta afectado por el nivel de produccin y ventas de la misma forma en los dos
sistem as de costeo. Sin embargo, el costo total unitario no es necesario para los clcu
los que se realizan con el costeo variable, lo cual es una ventaja.
Por otro lado, el margen de contribucin es diferente en su clculo y su interpre
tacin en los dos sistem as de costeo. En el absorbente se calcula al restar al precio el
costo total unitario, y el resultado se interpreta como la contribucin que cada pro
ducto producido y vendido proporciona a la utilidad o a la prdida de la empresa.
En el costeo variable, el margen de contribucin se obtiene al restarle al precio el
costo variable por unidad, y el resultado se interpreta como la contribucin que cada
producto producido y vendido proporciona para absorber los costos fijos, antes y
hasta el punto de equilibrio, y como la contribucin que cada producto proporciona
a la utilidad de la empresa despus del punto de equilibrio. Lo ltimo puede parecer
confuso en este momento, pero despus se aclarar el concepto.
Lo m s importante por ahora es que, en el costeo absorbente, el margen de con
tribucin es diferente en cada nivel de produccin y ventas, y este margen permane
ce constante para cualquier nivel en el costeo variable.

9.4

Com portam iento de los costos con relacin


al nivel de actividad

Antes de iniciar con el clculo y anlisis de informacin relativos a los problemas que in
volucran las relaciones volumen-costo-utilidad, explicaremos el comportamiento de los
costos desde el punto de vista del costeo variable, aprovechando tres datos del ejemplo
presentado: precio = $30; costo variable unitario = $9, y costos fijos totales = $91,350.

9 .4.1

Relaciones volumen-costos fijos totales-costo fijo unitario

De acuerdo con la definicin de costos fijos en el total, este costo no vara cuando el
nivel de actividad vara. Es decir, el costo fijo total permanece como tal sin importar
si se producen y venden ms o menos productos. Sin embargo, el costo fijo por uni
dad s vara, y es menor cuando el nivel de actividad es mayor, y viceversa, como se
ilustra en el cuadro 9.5.
En el cuadro 9.5 observe que si se produce una sola unidad, sta absorbe todo el
costo fijo.

Relaciones volumen-costo variable unitario-costo variable total


El costo variable por unidad producida y vendida permanece constante sin importar el
nivel de actividad, pero el total de los costos variables aumenta o disminuye si el nivel
de actividad aumenta o disminuye, respectivamente, como se observa en el cuadro 9.6.

Captulo 9

Produccin
y ventas
1
1.000
2 .0 0 0
4 .0 0 0
6 .0 0 0
8 .0 0 0
10,000

unidad
unidades
unidades
unidades
unidades
unidades
unidades
CUADRO 9.5

Relaciones volumen-costo-utilidad

Costo fijo
total anual

Costo fijo
por unidad

$ 9 1 ,3 5 0
9 1 .3 5 0
9 1 .3 5 0
9 1 .3 5 0
9 1 .3 5 0
9 1 .3 5 0
$ 9 1 ,3 5 0

$ 9 1 ,3 5 0 .0 0 0 0 0
9 1 .3 50 0 0
4 5 .6 7 5 0 0
2 2 .8 37 5 0
15.22500
11.41875
$ 9 .1 35 0 0

Costo fijo: total y por unidad,

con relacin al nivel de actividad.

Produccin
y ventas
1
1,000
2 ,00 0
4 ,0 0 0
6,00 0
8 ,0 0 0
1 0,0 00

Costo variable
por unidad

Costo total
por unidad

$9
9
9
9
9
9
$9

$9
9 ,00 0
18,000
3 6 ,0 0 0
5 4,0 00
7 2,0 00
$ 9 0 ,0 0 0

unidad
unidades
unidades
unidades
unidades
unidades
unidades

CUADRO 9.6

Costo variable: total y por unidad,

con relacin al nivel de actividad.

9.4.3

Relaciones volumen-costo fijo unitario-costo variable unitariocosto total unitario

El costo total por unidad tambin ser variable: es mayor a menor produccin y ven
tas, y viceversa, como se observa en el cuadro 9.7 y la figura 9.1.

Produccin
y ventas
1
1,000
2 ,0 0 0
4 ,0 0 0
6 ,0 0 0
8 ,0 0 0
1 0,0 00

unidad
unidades
unidades
unidades
unidades
unidades
unidades

Costo fijo
por unidad
$ 9 1 ,3 5 0 .0 0 0 0 0
9 1 .3 5 0 0 0
4 5 .6 7 5 0 0
2 2 .8 3 7 5 0
1 5 .2 2 5 0 0
1 1 .4 1 8 7 5
$ 9 .1 3 5 0 0
CUADRO 9.7

Costo variable
por unidad
$9
9
9
9
9
9
$9

Los costos unitarios con relacin


al nivel de actividad.

Costo total
por unidad
$ 9 1 ,3 5 9 .0 0 0 0 0
1 00 .35 0 00
5 4 .6 7 5 0 0
3 1 .8 3 7 5 0
2 4 .2 2 5 0 0
2 0 .4 1 8 7 5
$ 1 8 .1 3 5 0 0

172

Costos industriales sin contabilidad

Relaciones volumen-costo fijo total-costo variable total-costo


total-costo unitario total
El costo total, por consiguiente, ser variable: mayor a mayor nivel de actividad y
menor a m enor nivel de actividad, como se aprecia en el cuadro 9.8 y la figura 9.2.

Produccin
y ventas
1
1,000
2 ,0 0 0
4 ,0 0 0
6 ,0 0 0
8 ,0 0 0
1 0,0 00

unidad
unidades
unidades
unidades
unidades
unidades
unidades

CUADRO 9.8

Costo fijo
total anual

Costo variable
total anual

Costo total
anual

Costo unitario
total

$ 9 1 ,35 0
9 1,3 50
9 1,3 50
9 1,3 50
9 1,3 50
9 1,3 50
$ 9 1 ,35 0

$9
9 ,0 0 0
18,000
3 6 ,0 0 0
5 4,0 00
7 2,0 00
$ 9 0 ,00 0

$ 91 ,35 9
1 00,350
1 09,350
1 27,350
1 45,350
1 63,350
$ 1 8 1 ,3 5 0

$ 9 1 ,3 5 9 .0 0 0 0 0
1 00 .35 0 00
5 4 .6 7 5 0 0
3 1 .8 3 7 5 0
2 4 .2 25 0 0
2 0 .4 18 7 5
$ 18 .13 5 00

Costos totales y costo unitario con relacin al nivel d e actividad.

Observe que el costo total se comporta como variable slo por efecto del costo
variable total. El costo fijo total es igual para cualquier nivel de actividad, inclusive
para el nivel cero. Si no se produce artculo alguno tampoco se vende y, en este caso,
el nico costo que se tendra sera el costo fijo total de $91,350.
El costo unitario total tambin se comporta como variable, pero aqu, por razo
nes contrarias: slo por efecto del costo fijo unitario que, como ya vimos, es variable,
ya que el costo variable unitario es igual a cualquier nivel de actividad. En sntesis:
1. El costo fijo total es el mismo a cualquier nivel de actividad.
2. El costo variable total aumenta al incrementar el volumen de actividad, y
viceversa.

Captulo 9

Relaciones volumen-costo-utilidad

3. El costo total aumenta o disminuye al aum entar o disminuir el nivel de acti


vidad por efecto del costo variable total.
4. El costo fijo unitario aumenta al dism inuir el nivel de actividad, y viceversa.
5. El costo variable unitario permanece fijo a cualquier nivel de actividad.
6. El costo unitario total aumenta o disminuye, al dism inuir o incrementar el
nivel de actividad, respectivamente, por efecto del costo fijo unitario.
Es muy com entado entre em presarios que no es bueno trabajar con capacidad
ociosa y que, de ser posible, siem pre se debe trabajar al mximo de la capacidad de
la em presa, dado el evento de qu e todo lo qu e se produzca se pueda vender. Lo
anterior se d ebe a la absorcin de los co stos fijos por los productos. D ado que el
costo fijo total es igual para cualquier nivel de actividad, al producir y vender
ms artculos, este costo se distribuye en m s artculos, es decir, el costo fijo por
unidad es m enor y, por ende, el costo total unitario. A m enor costo unitario, toda
vez qu e el precio es fijo, m ayor utilidad por unidad. M ayor utilidad por unidad,
m ultiplicada por el m xim o de artculos que la capacidad instalada perm ite, arro
ja la m xim a utilidad total que puede esperar el em presario y esa es, a la vez, su
mxima aspiracin.

9.5

El punto de equilibrio

Se defini ya, en el captulo 8, el punto de equilibrio como: "el volumen de pro


duccin y ventas en el cual los ingresos por ventas son guales al total de costos de
produccin y distribucin". O bien, dentro del contexto de costeo variable: "e s el
volumen de produccin y ventas en el cual el remanente de los ingresos por ventas
sobre el total de costos variables es igual al total de gastos fijos". Es decir, en ambas
definiciones, cero utilidad de operacin. Ahora, matemticamente definiremos:

174

Costos industriales sin contabilidad

X = al volumen de actividad, en unidades producidas y vendidas;


P = precio del producto;
CF = costo fijo total;
CV = costo variable total;
CVUcosto variable unitario;
CT = costo total y
V = ingreso por ventas.
Entonces, dado qu e en el punto de equilibrio los ingresos son iguales a los
costos, la frmula para determ inar este punto, expresado en nmero de unidades
que deben ser producidas y vendidas, se obtiene m ediante el siguiente procedi
miento:
V = P(X), para cualquier volumen X de ventas.
CV = CV (X), a cualquier volumen X de produccin y ventas.
CT = CF + C V (X), a cualquier volum en X de produccin y ventas.
En el punto de equilibrio, al igualar los ingresos a los costos se tendra:
Ingresos = costo total
V = CT
P(X) = CF + CV (X); despejando X , la cantidad de artculos que deben producir
se y venderse en el punto de equilibrio, se tendra:
P(X) - CVu(X) = CF
X (P - C V ) = CF
X = CF/(P - C V ); el punto de equilibrio (PE). O bien:
PE = CF/(P - C V J; el punto de equilibrio en unidades o cantidad de artculos.
Al considerar los datos del ejemplo numrico tratado con anterioridad, se tendra:
PE = $91,350/(S30/artculo - $9/artculo) = 4,350 artculos
C om pro baci n

Ingresos por ventas


Menos:
Costo variable total
Costo fijo total
Utilidad

4 ,3 5 0 artculos ($30/art.)

=
=

$9/art. (4,3 50 artculos)

$ 1 3 0 ,5 0 0
$ 3 9 ,1 5 0
9 1,3 50

1 30,500
$0

El resultado indica que si se producen y venden 4,350 artculos, el ingreso por su


venta ser igual a los costos que se incurren en su produccin y venta. Por lo tanto,
la utilidad es cero. O bien, de acuerdo con la otra definicin del punto de equilibrio,
donde ste se logra en el volumen de produccin y ventas, en el cual el remanente
de los ingresos por ventas sobre el total de costos variables es igual al total de gastos
fijos. Segn los datos anteriores en el punto de equilibrio:

Captulo 9

Relaciones volumen-costo-utilidad

$1 3 0 ,5 0 0

Ingreso por ventas


Menos:
Costos variables

39,150
$91,350

Costo fijo total

Ahora bien, a cualquier nivel anterior al punto de equilibrio se obtendrn pr


didas y a cualquier nivel posterior al punto de equilibrio se obtendrn utilidades.
Confuso? Lo anterior ser demostrado enseguida.

9.6

La influencia del m argen de contribucin

Revisemos la ecuacin del punto de equilibrio. En el denom inador aparece la expre


sin P - C V , la cual representa al margen de contribucin al que denominaremos
como MC, por lo que la frmula quedara en la siguiente forma:
PE = C F / M C
Antes se dijo que el margen de contribucin se interpreta como la contribucin
que cada producto producido y vendido proporciona para absorber los costos fijos,
antes y hasta el punto de equilibrio, y como la contribucin que cada producto pro
porciona a la utilidad de la empresa despus del punto de equilibrio. Tambin se
mencion que este margen es constante para cualquier nivel de actividad. Si esto es
cierto, entonces, desde cero unidades y hasta alcanzar el punto de equilibrio, cada
unidad vendida aportar el margen de contribucin para absorber slo una parte
del costo fijo total. C onsiderem os los datos del problem a anterior, donde el m ar
gen de contribucin es igual a $21. Cuando se vende una unidad, sta colabora con
S21 para absorber los costos fijos; dos unidades aportarn S42 y as sucesivamente.
Entonces, cuntas unidades se requieren vender para absorber com pletam ente los
costos fijos? Si el costo fijo total es de $91,350, entonces el nmero de unidades que se
requieren vender para absorberlo por completo ser:
X = $91,350/$21/unidad = 4,350 unidades
(que es el punto de equilibrio ya calculado)
Todava ms, si se venden 4,349 unidades, una antes del punto de equilibrio, se
obtendr una prdida y sta ser igual al margen de contribucin de la unidad que
falta para alcanzar el punto de equilibrio, es decir, la prdida ser de $21.
C om probacin
Ingresos por ventas
Menos:
Costo variable total
Costo fijo total
Prdida

4 ,3 4 9 artculos ($30/art.)

=
=

$9/art. (4,3 49 artculos)

$ 1 3 0.4 7 0
$39,141
9 1 ,3 5 0

130,491
($21)

Costos industriales sin contabilidad

Si se vende cualquier cantidad de artculos antes del punto de equilibrio, enton


ces habr prdida, la cual podr ser calculada fcilmente con la siguiente frmula:
Prdida = (margen de contribucin)
(unidades en el punto de equilibrio - unidades vendidas)
Por ejemplo, si se venden 3,500 artculos, la prdida ser:
Prdida = $21/artculo (4,350 artculos - 3,500 artculos) = ($17,850)
C om pro baci n

Ingresos por ventas = 3 ,5 0 0 artculos ($30/art.)


Menos:
Costo variable total = $9/art. (3,5 00 artculos)
Costo fijo total
=

$ 1 0 5 ,0 0 0
$ 3 1 ,5 0 0
9 1 ,3 5 0

122,850

Prdida

($1 7,8 5 0)

Por el contrario, si se vende cualquier cantidad de artculos despus del punto


de equilibrio, entonces habr utilidad, y la misma podr ser calculada fcilmente con
la siguiente frmula:
Utilidad = (margen de contribucin)
(unidades vendidas - unidades en el punto de equilibrio)
Por ejemplo, si se venden 5,200 artculos, la utilidad ser:
Utilidad = $21/artculo (5,200 artculos - 4,350 artculos) = $17,850
C om pro baci n

Ingresos por ventas


Menos:
Costo variable total
Costo fijo total
Utilidad

5 ,20 0 artculos ($30/art.)

$9/art. (5,2 00 artculos)

$ 1 5 6 ,0 0 0
$ 46 ,80 0
9 1 ,3 5 0

1 3 8 ,15 0
$ 1 7 ,8 5 0

Coincidencia? Por supuesto que no! En los dos casos el valor de la prdida o
ganancia es el mismo e igual a $17,850. Esto se debe a que en el primer caso el nivel
de ventas es de 850 artculos m enos que las unidades en el punto de equilibrio y, en
el segundo caso, el nivel de ventas es de 850 artculos ms que las unidades en el
punto de equilibrio. Ah est el margen de contribucin en juego.
Lo anterior ha sido desarrollado tomando como referencia al punto de equilibrio,
pero si no se conoce el punto de equilibrio y, por ejemplo, se deseara saber cuntas
unidades se deben producir y vender para obtener una utilidad de $40,950, cmo
encontrar la respuesta? En la siguiente forma! La utilidad se obtiene al restarle a las
ventas los costos totales:

Captulo 9

Relaciones volumen-costo-utilidad

Utilidad = ventas - costo total


U = P(X) - (CF + CV'(X)) = P(X) - C F - CVu(X)
CF + U = P(X) - C V (X) = X (P - CVu)
X = (CF + U ) / { P - C V u)
Com o P - C V = MC; la frmula para resolver el problema planteado ser:
X = (CF + U ) / M C
Al sustituir los valores de las variables tenemos:
X = ($91,350 + $40,950)/$21/artculo = 6,300 artculos
C om probacin

Ingresos por ventas


Menos:
Costo variable total
Costo fijo total

6 ,3 0 0 artculos ($30/art.)

=
=

$9/art. (6 ,3 0 0 artculos)

$ 1 8 9 ,0 0 0
$ 5 6 ,7 0 0
9 1 ,3 5 0

Utilidad

148,050
$ 4 0 ,9 5 0

La ltima frmula est fundamentada en todo lo antes explicado y im probado


respecto del comportamiento de las prdidas o utilidades con relacin al punto de
equilibrio. Veamos de nuevo la reciente frmula:
X = (CF + U ) / M C
Ahora la expresamos en la siguiente forma:
X = (CF/MC) + ( /M Q
Veamos el significado de cada parte de la frmula: la primera parte, C F / M C ,
proporciona el punto de equilibrio en unidades:
$91,350/($21/ artculo) = 4,350 artculos
Ya se explic que, despus del punto de equilibrio, el margen de contribucin es
la utilidad que proporciona cada artculo vendido. Ahora, si cada artculo proporcio
na $21 de utilidad, cuntos artculos despus del punto de equilibrio deben vender
se para obtener la utilidad deseada? La segunda parte de la frmula nos proporciona
esa cantidad, es decir:
U / M C = $40,950/($21/artculo) = 1,950 artculos
que sumados a los artculos en el punto de equilibrio (4,350), nos arroja el resultado
ya calculado de 6,300 artculos.
Las relaciones volumen-costos-utilidad se observan en la Figura 9.3.

Costos industriales sin contabilidad

Ingresos

$
Costo total

10,000

Unidades

V
FIGURA 9.3

Relaciones volumen-costo-utilidad.

Punto de eq u ilib rio en pesos


La frmula vista del punto de equilibrio: PE = C F / { P - C V J, est dada en unidades,
es decir, en cantidad de artculos. El margen de contribucin (P - C V J est expresa
do en pesos; es el margen de contribucin, en pesos, qu e se obtiene por cada artculo
que se vende.
Existe una relacin constante entre los costos variables (CV) y el ingreso por ven
tas (V) e igual a { C V / V). Si se vende un solo artculo, el ingreso que se recibe es su
precio (P) y su costo variable es CVu, su relacin ser {C V JP ). Dado que las ventas
se comportan como un valor tambin variable, la relacin entre estos dos elementos
permanece constante, es decir, si se venden dos artculos, el ingreso por ventas ser
2P, su costo variable ser 2 (C V J y su relacin es ahora 2(CV'u)/2P = { C V J P ) , e igual
que cuando se venda un solo artculo.
Los valores de la relacin m encionada estn dados en pesos y su resultado
es adim ensionado. Indica la proporcin que guardan los costos variables con re
lacin a las ventas. Por ejem plo, para el caso prctico que se ha estado utilizando
donde P = S30 y (CVu) = S9, la relacin
{ C V / V ) = $ 9 / S 30 = 0.30
indica que, por cada peso que ingresa por ventas, se incurren S0.30 o 30 centavos por
concepto de costo variable, el resto, o sea, 1 - 0.30 = 0.70 pesos o, 70 centavos, ser el
margen de contribucin en pesos, esto es: 1 - {CV/V). Su interpretacin sera: "por
cada peso que ingresa por ventas, 30 centavos contribuyen para absorber el costo
variable, y 70 centavos contribuyen para absorber los costos fijos hasta el punto de
equilibrio o contribuyen a la utilidad despus del punto de equilibrio". La relacin
{ C V / V ) tambin puede interpretarse en trminos porcentuales, como el porcentaje
que guardan los costos variables con relacin a las ventas que, para nuestro ejemplo
sera: los costos variables representan 30% de los ingresos por ventas.

Captulo 9

Relaciones volumen-costo-utilidad

Concluyendo con nuestro anlisis, la frmula para determ inar el punto de equi
librio en pesos ser:
PE = CF/MC, donde MC = (1 - CV / V)
PE = CF/(1 - C V / V )
Los valores de la frmula se obtienen del presupuesto de operacin de la em
presa. Los ingresos por ventas y los costos variables pueden ser a cualquier nivel de
operacin, toda vez que ya se explic que su relacin es constante.
Esta frmula, aunque puede ser aplicada en cualquier tipo de empresa, es de
gran utilidad para las com paas comerciales o de servicios mltiples, en las cuales
se contempla una gran variedad de productos o servicios que venden y donde el
punto de equilibrio en cantidad de artculos es improcedente.
Dado que la frmula puede aplicarse en cualquier tipo de empresa, tambin ser
vlida para nuestro caso, en el que slo se produce y vende un solo tipo de artculo
donde, de acuerdo con el presupuesto se tienen los siguientes datos para el volumen
de 10,000 artcu los:
Ingresos por ventas, V = 10,000 artculos ($30/artculo) = $300,000
Costos variables, CV = $90,000
Costos fijos, CF = $91,350
El punto de equilibrio en pesos sera:
PE = $91,350/(1 - (S90,000/$300,000)) = $91,350/(1 - 0.30)
PE = $91,350/0.70 = $130,500
Lo anterior significa que para lograr el punto de equilibrio se deben obtener in
gresos por ventas por $130,500, lo cual ya fue demostrado mediante la frmula del
punto de equilibrio en unidades.

9.8

Depreciaciones y am ortizaciones de los activos


y las relaciones volum en-costo-utilidad

Las inversiones en los activos fijos (terrenos, edificios, maquinaria y equipo de pro
duccin, mobiliario y equipo de oficina, as como equipos de traasporte), y en los ac
tivos diferidos (estudios de mercados, proyectos de ingeniera, gastos de constitucin
legal de la empresa, gastos de puesta en marcha, entre otros), se recuperan va sus de
preciaciones y amortizaciones de acuerdo con las leyes fiscales vigentes en cada pas.
Primero, las depreciaciones y am ortizaciones de los activos disminuyen anual
mente el valor en libros, o contable, de los mismos; y segundo, el monto de tales
depreciaciones y am ortizaciones se convierte en gastos virtuales. Es decir, se co n
sideran como gastos que se hubieran efectuado y no significan desembolso alguno
para las empresas. El espritu de la ley fiscal, adem s de que las empresas recuperen
la inversin que efectuaron en activos, es que se creen reservas reales para la reposi
cin de stos cuando sean obsoletos, o bien, cuando por su uso ya no sean econm i
cam ente atractivo mantenerlos en operacin.

Costos industriales sin contabilidad

En cada presupuesto anual, los montos por concepto de las depreciaciones y am or


tizaciones de los activos caen dentro de la clasificacin de los costos fijos; por lo tanto,
el monto de los costos fijos reales que significan desembolsos de efectivo, es menor
que el total de todos los costos fijos. Lo anterior afecta todas las relaciones de volumenoosto-utilidad. Como ejemplo, veamos de nuevo el caso que ha sido desarrollado con
anterioridad, donde se tiene para el volumen presupuestado de produccin y ventas
de 10,000 artculos (ver cuadro 9.9):

Total con depreciaciones:


Menos:
Depreciaciones:
rea de produccin
rea de administracin
rea de ventas
Total sin depreciaciones
CUADRO 9.9

5.000
2.000
3 ,000

Costo fijo

Costo variable

$91,350

$90,000

10,000
$81,350

$90,000

Total de costos fijos y costos variables al elim inar

las depredaciones de los activos d e la empresa.

En estas circunstancias, slo el costo fijo ha cam biado. Los dem s valores: el
precio ($30/artculo), el costo variable por unidad ($9/artculo) y el m argen de
contribucin ($21/artculo), perm anecen iguales. Sin embargo, todos los resulta
dos de los clculos originales que se efectuaron con las depreciaciones incluidas en
los costos fijos variarn ahora en beneficio de la em presa. Veamos prim ero el punto
de equilibrio.
PE = C F / M C = $81,350 /($21 /ar tcu lo) = 3,873.81 artculos = 3,874,
redondeando al dgito inmediato superior. Y, en pesos, el punto de equilibrio sera:
3,874 artculos (S30/artculo) = $116,220
Lo anterior significa que el punto de equilibrio, sin considerar las depreciacio
nes, se alcanza a un m enor nivel de actividad; 476 artculos menos que si consider
ramos a las depreciaciones. O bien, se requieren $14,280 m enos de ventas.
Ahora abordemos el segundo problema. Considerando las depreciaciones para
obtener una utilidad de $40,950, vimos que se requieren vender 6,300 artculos. Sin
considerar las depreciaciones el resultado ser:
X = (CF + U ) / M C = ($81,350 + $40,950)/($21/artculo) = 5,824 artculos
El resultado anterior nos indica que para obtener la utilidad deseada se deben
vender, entonces, 476 artculos m enos de los requeridos cuando se consideran las
depreciaciones.
En conclusin, al eliminar de los costos fijos los montos de las depreciaciones y
amortizaciones de los activos, la empresa enfrenta un horizonte ms ventajoso.

Captulo 9

9.9

Relaciones volumen-costo-utilidad

U tilidad despus de impuestos

Ya se exp lic y com prob qu e del nivel de actividad cero y h asta antes del pu n
to de equilibrio hay prdidas; en el punto de equilibrio la utilidad es cero y despus
del punto de equilibrio hay utilidad. Sin embargo, la utilidad referida es antes de
impuestos.
En cada pas, con alguna que otra excepcin, el gobierno trabaja con los impues
tos que aportan los ciudadanos y las empresas. Por otro lado, en lo que a ciudadanos
y empresas respecta, a ellos les interesa conocer la utilidad neta, es decir, la utilidad
que les pertenece despus de pagar los impuestos respectivos.
En todos los caso s en qu e se ha hecho referencia a la utilidad, sta ha sido an
tes de im puestos. Ahora bien, si hay prdida no se pagan im puestos, por lo cual
este apartado slo concierne a niveles de actividad arriba del punto de equilibrio,
donde hay utilidad. Si se desea determ inar el nm ero de artculos para obtener
cierta utilidad, despus de im puestos, la frm ula respectiva deber m odificarse.
Para esto se requiere conocer la tasa del im puesto, que norm alm ente se expresa en
forma porcentual, y para efecto de la frm ula la traducim os a su forma decim al.
Veamos:
Sean:
UB = a la utilidad antes de impuestos,
UN = a la utilidad despus de impuestos y
TF = a la tasa fiscal,
entonces:
UB - UB(TF) = UN
UB (1 - TF) = UN
UB = U N / (1 -T F )
En la frmula correspondiente se sustituye la utilidad antes de impuestos por la
ecuacin anterior y se obtiene la siguiente expresin:
X = (CF + (UN/( 1 - TF))) /MC
que representa la frmula para determ inar las unidades de producto que deben
elaborarse y venderse para obtener una determinada utilidad neta, si el margen de
contribucin lo expresam os en pesos por unidad. Si el margen de contribucin se
expresa en centavos por peso vendido, el resultado ser en pesos.
Para el ejemplo tantas veces mencionado, supondremos que se desea determinar
el nmero de unidades que se deben producir y vender para obtener una utilidad de
$40,950, despus de im puestos si la tasa fiscal es de 45%, y si consideramos a las
depreciaciones y amortizaciones de los activos incluidas en el costo fijo:
X = ($91,350 + ($40,950/(1 - 0.45)))/$21 = 7,895.46 = 7,895 artculos,
redondeando al dgito inmediato inferior

Costos industriales sin contabilidad

C om pro baci n
-------------------------------------------------------------------------------Ingresos por ventas = 7 ,8 9 5 artculos ($30/art.)
Menos:
Costo variable total = $9/art. (7,8 95 artculos)
Costo fijo total
=

$ 2 3 6 ,8 5 0 .0 0
$ 7 1 ,0 5 5
9 1 ,3 5 0

Utilidad antes de impuestos


Menos:
Impuestos (45% )

1 6 2 ,4 0 5 .0 0
7 4 ,4 4 5 .0 0
3 3 ,5 0 0 .2 5

Utilidad despus de impuestos

$ 4 0 ,9 4 4 .7 5 0

(*) La diferencia con los 4 0 ,9 5 0 pesos se debe al redondeo en el nmero de artculos.

Si se desea trabajar el problema en pesos, para contestar a la pregunta de cuntos


pesos se debern tener como ingreso por ventas para obtener $40,950 de utilidad
despus de impuestos, la frmula a utilizar sera la siguiente:
V = (CF + ( U N / ( 1 - 7T)))/(1 - C V / V )
De acuerdo con el presupuesto, al nivel de 10,000 unidades: los costos variables,
C V, son de 590,000 y el ingreso por ventas, V, igual a 530/artculo (10,000 artculos)
= $300,000. Entonces el ingreso por ventas que se requiere para obtener la utilidad
de $40,950 despus de impuestos ser:
V = (S91,350 + (S40,950/(1 - 0.45)))/(l - $90,000/5300,000) = $236,863.64
Donde la relacin C V / V - $90,000/$300,000 es igual a 0.30, y el margen de con
tribucin (1 - $90,000/5300,000) es igual a 0.70.
C o m pr o bac i n
Ingresos por ventas Menos:
Costo variable total = 0 .3 0 ($ 2 3 6 ,8 63 .64 )
Costo fijo total
=
Utilidad antes de impuestos
Menos:
Impuestos (45% )
Utilidad despus de impuestos

9.10

$ 2 3 6 ,8 6 3 .6 4
$ 7 1 ,0 5 9 .0 9
9 1 ,3 5 0 .0 0

1 6 2 ,4 0 9 .0 9
7 4 ,4 5 4 .5 5
3 3 ,5 0 4 .5 5
$ 4 0 .9 5 0 .0 0

Relacin volum en-costos-utilidad en em presas


que producen y venden dos o ms tipos de artculos

En las em presas en las cuales se producen y venden dos o m s tipos de artculos,


las frmulas antes vistas son aplicadas en su totalidad, modificadas por efecto de la
m ezcla de productos. Se considera que cada producto participa en alguna propor
cin en las ventas totales de la em presa, en unidades de producto o en pesos. El
margen de contribucin se considera global de la m ezcla de productos, y se obtiene

Captulo 9

Relaciones volumen-costo-utilidad

com o un promedio ponderado de todos los m rgenes de contribucin individua


les. Por ejem plo, considerem os el caso de una em presa que produce y vende los
artculos A y B. D e acuerdo con el presupuesto del prxim o ao, se proyectan pro
ducir y vender 10,000 artculos del producto A y 15,000 del B. El precio del artculo
A es de $39.10, y de $50.60 el del artculo B. El costo v ariable unitario del a rtcu
lo A es de $27.10 y de $35.60 el del artculo B. Los costos fijos sern de $138,000. El
margen de contribucin global se obtiene m ediante la siguiente frmula, con dos
opciones:
MC = l(P A iM C)
donde:
PAt = participacin porcentual del producto i en las ventas totales, en artculos
(1) o en pesos (2), expresada en forma decimal.
M Ct - margen de contribucin del artculo i en pesos (1) o en porcentaje (2), ex
presado en forma decimal.
En el ejemplo, mediante la opcin 1:
Participacin en las ventas del artculo A = PA = 10,(XX)
artculos/25,000 artculos = 0.40.
Participacin en las ventas del artculo B = PAB = 15,000
artculos/25,000 artculos = 0.60.
Margen de contribucin del artculo A = MCA = $39.10 - $27.10 = $12
Margen de contribucin del artculo B = M CB = $50.60 - $35.60 = $15

Margen de contribucin de ia mezcla de productos


MC = 0.40($12) + 0.60($15) = $13.80
Si utilizamos la opcin 2:
Ingresos presupuestados:
Ingresos del producto A = $39.10/artculo (10,000 artculos) = $391,000
Ingresos del producto B = $50.60/artculo (15,000 artculos) = $759,000
Total de ingresos

= $1,150,000

Participacin en las ventas del artculo A = PA = S391,000/$l,150,000 = 0.34


Participacin en las ventas del artculo B = PAH= $759,000/ S I,150,000 = 0.66
Si se conoce el margen de contribucin por artculo, el margen de contribucin
por cada peso de ventas se puede obtener con la siguiente frmula:

M C por cada peso de ventas = MC por artculo vendido/precio del artculo


Margen de contribucin del artculo A = MCA = $12/$39.10 = 0.3069
Margen de contribucin del artculo B = MC8 = $15/$50.60 = 0.2965

Costos industriales sin contabilidad

Margen de contribucin de ia mezcla de productos

MC = 0 .3 4 (0 .3 0 6 9 ) + 0 .6 6 (0 .2 96 5) = 0 .3 0
Una vez calculado el margen de contribucin de la mezcla, se utiliza en las frmulas
vistas para determinar el punto de equilibrio o para resolver los otros problem as que
se han propuesto con anterioridad, con algunas variaciones que sern explicadas en
su oportunidad.
Ahora bien, para determ inar el margen de contribucin de cada producto se re
quieren dos datos: el precio y el costo variable unitario. El dato del precio no presen
ta problema alguno. En la prctica, el problema radica en la determinacin del costo
variable unitario de cada tipo de producto.
Una vez que todos los costos de la empresa se separan en fijos y variables para
obtener el gran total de cada uno de ellos, el problema se minimiza si se produce un
solo tipo de artculo. El costo variable unitario se obtiene al dividir el costo variable
total entre el nmero de unidades a producir y vender del artculo en cuestin.
Cuando la empresa elabora dos o ms tipos de productos, cmo determ inar el
costo variable unitario de cada uno? El meollo del asunto radica en la determinacin
del monto de costos variables que debe ser asignado a cada tipo de producto. La
solucin debe ser, al igual que en los gastos indirectos de fabricacin, a travs del
prorrateo a los productos, con las bases m s idneas en cada prorrateo. Veremos un
ejemplo para ilustrar el procedimiento y, a la vez, recordar lo concerniente al prorra
teo de gastos.

9.11

Ejem plo ilustrativo del prorrateo de los costos variables


a los productos

Del presupuesto de operacin para el siguiente ao, una empresa ha extrado la si


guiente informacin:

Ventas
Precio de venta
% de participacin en las ventas, en
unidades
Materia prima total del ao
Mano de obra directa total del ao

Producto A

Producto B

3 0 0 unidades
$8

2 0 0 unidades
$10

60%
$ 400
$ 300

40%
$300
$600

Rjos

Variables

$200
400
$ 100

$100
200
$0

Otros gastos, propios de cada rea.

Gastos indirectos de fabricacin


Gastos de venta
Gastos de administracin

Captulo 9

Relaciones volumen-costo-utilidad

Los gastos de venta variables se prorratearn entre los productos con base en el
ingreso por ventas de cada tipo de producto. Los gastos indirectos de fabricacin,
fijos y variables, se prorratearn entre los productos con base en el nmero de horas
estim adas de mano de obra directa que se tienen planeado trabajar en la fabricacin
de cada tipo de producto, que son las siguientes:
Horas de mano
de obra directa
Producto A
Producto B

1,000
600

Total

1,600

En la em presa existe un departamento de mantenimiento y un comedor. Para es


te ltimo se ha estimado un costo fijo total de $200, costo que se prorratear entre las
reas que se benefician del mismo, en funcin del nmero de em pleados que gozan
de este servicio, como enseguida se observa:
Nmero
de empleados

rea
Produccin
Administracin
Ventas
Dpto. de mantenimiento

10
4
4
2

Total

20

Para el departam ento de m antenim iento se han estim ado los sigu ien tes gas
tos totales, m ism os que se prorratearn entre las reas que reciben su servicio, en
funcin de las horas estim adas que se les dedicarn, com o se m uestra a con tinu a
cin:
Gastos propios
Costos fijos
Costos variables

$80
$20

rea

Horas de
servicio

Produccin
Ventas

50
10

Total

60

Se pide:
a) Determinar los costos de produccin totales de cada uno de los productos.
b) Determinar los costos fijos totales y costos variables totales.
c) Determinar el costo variable unitario de cada tipo de producto.
d) Determinar el punto de equilibrio y efectuar su comprobacin.

Costos industriales sin contabilidad

Determinacin de los costos de produccin


1.

Determinacin de los gastos indirectos de fabricacin:


Prorrateo de los gastos fijos del com edor entre las reas que gozan el
servicio.
Factor de prorrateo de los gastos fijos = $200/20 personas = $10/persona.
rea
Produccin
Administracin
Ventas
M antenimiento

Gasto fijo asignado


($10/persona)( 10 personas)
($10/persona) (4 personas)
($10/persona) (4 personas)
($10/persona) (2 personas)

Total

= $100
=
40
=
40
=
20
$200

Prorrateo de los gastos, fijos y variables, del departamento de manteni


miento entre las reas usuarias.
Gastos fijos totales del departamento de mantenimiento:
Gasto fijo propio
Gasto fijo prorrateado del comedor

$80
20

Gasto fijo total

$100

Factor de prorrateo de los gastos fijos totales = $100/60 horas = $1.6667/


hora.
rea

Gasto fijo asignado


$ 83 .33
16.67

Produccin ($1.6667/hora) (5 0 horas) =


Ventas ($1.6667/hora) (1 0 horas) =
Total

$ 2 0 0 .0 0

Factor de prorrateo de los gastos variables totales = $20/60 horas =


$0.3333/hora.
rea

Gasto variable asignado

Produccin ($0.3333/hora) (5 0 horas) =


Ventas ($0.3333/hora) (10 horas) =

$ 16 .67
3 .33

Total

$ 20 .00

Total de los gastos indirectos de fabricacin.


Total de gastos
indirectos fijos

Total de gastos
indirectos variables

Propios
Prorrateados del comedor
Prorrateados de mantenimiento

$ 2 0 0 .0 0
100.00
8 3.3 3

$ 1 0 0 .0 0

Total

$ 3 8 3.3 3

$ 11 6.6 7

16.67

Captulo 9

Relaciones volumen-costo-utilidad

2. Prorrateo de los gastos indirectos de fabricacin entre los productos.


Prorrateo de los gastos indirectos de fabricacin fijos entre los productos.
Factor de prorrateo = $383.33/1,600 horas de M OD = $0.23958/ hora
de M OD.
Producto

GIF fijos asignados

A
B

($0.23 958/hora-MOD) (1,0 00 horas) =


($0.23958/hora-MOD) (6 0 0 horas)
=

Total

$ 2 3 9 .5 8
143.75
$ 3 8 3.3 3

Prorrateo de los gastos indirectos de fabricacin variables entre los pro


ductos.
Factor de prorrateo = $116.67/1,600 horas de M OD = $0.072918/ hora
de M OD.
Producto

GIF variables asignados

A
B

($ 0 .0 7 2 9 18/hora-MOD) (1 ,0 0 0 horas) = $ 72 .92


($0.072918/hora-M OD) (600 horas)
= 4 3 .7 5
$ 11 6.6 7

1 Total

3.

Costos totales de produccin.


GIF
variables

Materia
prima directa

Mano de
obra directa

GIF fijos

A
B

$4 0 0
300

$300
600

$ 2 3 9 .5 8
143.75

$ 72 .92
4 3 .7 5

$ 1 ,0 1 2 .5 0
1,087.50

Total

$700

$900

$ 3 8 3.3 3

$ 1 1 6.6 7

$ 2 .1 0 0 .0 0

Producto

Costo
total

Costos variables totales de produccin:

Producto

GIF
variables

Materia
prima directa

Mano de
obra directa

$400
3 00

$300
600

$ 72 .92
4 3 .7 5

$ 7 7 2 .9 2
9 4 3 .7 5

$700

$900

$ 116.67

$ 1,7 16 .6 7

A
B
[T otal

Determinacin de los costos fijos totales y costos variables totales


1. Costos de produccin:
Fijos
Variables
Total

$ 3 8 3 .3 3
1,716.67
$ 2 .1 0 0 .0 0

Costo
total

Costos industriales sin contabilidad

2.

Castos de venta:
1

ir

3.

4.

Total de gasto
de venta fijos

Total de gastos
de venta variables

Propios
Prorrateados del comedor
Prorrateados de mantenimiento

$ 4 0 0 .0 0
40.00
16.67

$ 2 0 0 .0 0

Total

$ 45 6.6 7

$ 2 0 3 .3 3

3 .33

Gastos de administracin:
Total de gastos de administracin fijos
Propios
Prorrateados del comedor

$ 1 0 0 .0 0
4 0 .0 0

Total

$ 1 4 0 .0 0

Costos totales, fijos y variables:

Produccin
Ventas
Administracin
[T otal

Costos fijos
totales

Costos variables
totales

$ 3 8 3 .3 3
4 5 6 .6 7
140.00

$ 1,7 16 .6 7
203.33
0 .00

$ 9 8 0 .0 0

$ 1 ,9 2 0 .0 0

Determinacin del costo variable unitario de cada tipo de producto


1.

Costos variables totales de produccin por tipo de producto:


Materia
prima directa

Mano de
obra directa

6 IF
variables

A
B

$400
300

$300
600

$72.92
4 3 .7 5

Total

$700

$900

$ 1 1 6.6 7

Producto

2.

Costo
total
$ 7 7 2.9 2
9 4 3 .7 5
$1 ,7 1 6 .6 7

Gastos de venta variables por tipo de producto:


Prorrateo de los gastos de ventas variables entre los productos.
Ingresos por ventas
Producto
A
B
Total

Precio

Unidades

Ingreso

$8
10

300
200

$ 2,4 00
2 ,00 0
$ 4.4 00

Captulo 9

Relaciones volumen-costo-utilidad

Total de gastos de venta variables = 203.33


Factor de prorrateo = $203.33/54,400 = 0.04621
Producto
A
B

Gastos de venta variables asignadas


$110.91
9 2.4 2

$ 0.04621 ($ 2 ,40 0 ) =
$ 0 .0 46 2 1 ($ 2 ,00 0 ) =

Total

$ 2 0 3.3 3

3. Costo variable unitario de cada tipo de producto:


Gastos y costos variables
Producto
A

I b
Total

Produccin

Ventas

Total

$ 772.92
9 4 3 .7 5

$110.91
9 2.4 2

$ 883.83
1,03 6.17

$ 1 ,7 1 6 .6 7

$ 2 0 3.3 3

$ 1 ,9 2 0 .0 0

Unidades

Costo variable
unitario

300
200

$ 2 .9 4 6 1 0
5 .18 08 5

Determinacin del punto de equilibrio:


1.

Clculo del margen de contribucin promedio:


Producto A

Producto B

Precio
Costo variable unitario

$ 8 .0 0 0 0 0
2 .9 4 6 1 0

$ 1 0 .0 0 0 0 0
5 .1 8 0 8 5

Margen de contribucin

$ 5 .0 5 3 9 0

$ 4 .8 1 9 1 5

Margen de contribucin promedio = MC = 0.60 ($5.05390)


+ 0.40 ($4.81915) = S4.96
2. Clculo del punto de equilibrio:
Punto de equilibrio = C F / M C ; donde CF = costos fijos totales.
Punto de equilibrio = $980/$4.96 = 197.58 unidades en mezcla de productos.
3. Clculo del nmero de unidades de cada tipo de productos en el punto de
equilibrio.

Producto
A

I b
Total

4.

Porcentaje de
participacin

Punto de
equilibrio

Unidades

0 .60
0 .40

1 97 .58 unids.
197.58

118.54
79.04
1 97 .58

Comprobacin del punto de equilibrio: en algunos casos, el punto de equi


librio expresado en enteros y fraccin de unidades de artculos no es lgico.

Costos industriales sin contabilidad

En este caso, supondremos que es posible producir y vender fracciones del


artculo con el objeto de que la comprobacin del punto de equilibrio sea
exacta.
Ingresos

Precio

Punto
de equilibrio

$8/unidad
$1 O/u ni dad

118.54 unidades
79.04 unidades

Producto
A
1B
Total

Ingreso
$ 94 8.3 2
7 90 .40
$ 1 ,7 3 8 .7 2

Costos

Producto
A
B
Costos variables totales
Costos fijos totales

Costo variable
unitario

Unidades

$ 2 .9 4 6 1 0
5 .1 8 0 8 5

118.54
79.04

Total

Costo variable
total
$ 3 4 9 .2 3
4 0 9 .4 9
7 58 .72
9 8 0 .0 0
$ 1 ,7 3 8 .7 2

Por lo tanto, en el punto de equilibrio:


Ingreso
Menos:
Costo

$ 1 ,7 3 8 .7 2

Utilidad

0 .00

1,738.72

Si se desea calcular el punto de equilibrio en pesos, se tendr que recalcular el


margen de contribucin de acuerdo con la opcin 2 presentada con anterioridad.
Ingresos por ventas
Ingreso del producto A = $8/artculo (3 0 0 artculos) =
Ingreso del producto B = $10/artculo (2 0 0 artculos) =

$ 2,4 00
2 ,00 0

Ingreso total

$ 4,4 00

Participacin en las ventas


Producto A = $ 2 ,4 0 0 /$ 4 ,4 0 0 = 0 .5 4 5 4 5
Producto B = $ 2 ,0 0 0 /$ 4 ,4 0 0 = 0 .4 5 4 5 5

5 4.5 45 %
4 5 .4 5 5 %

Margen de contribucin
Producto A = $ 5 .0 5 3 9 0 /$ 8 = 0 .63 17 4
Producto B = $ 4 .8 1 9 1 5 /$ 1 0 = 0 .4 8 1 9 5

6 3.1 74 %
4 8 .1 9 5 %

Captulo 9

Relaciones volumen-costo-utilidad

Margen de contribucin promedio


M C =

0 .5 4 5 4 5 (0 .6 3 1 7 4 ) + 0 .4 5 4 5 5 (0 .4 8 1 9 5 ) =

0 .5 6 3 6 5 2

Punto de equilibrio en pesos:


P E = C F J M C = $ 9 8 0 /0 .5 6 3 6 5 2 =

$ 1 ,7 3 8 .6 6

Ventas en pesos por artculo en el punto de equilibrio:


Producto A = 0 .5 4 5 4 5 ($ 1 ,7 3 8 .6 6 ) =
Producto B = 0 .4 5 4 5 5 ($ 1 ,7 3 8 .6 6 ) =

$ 9 4 8.3 5
790.31

Total

$ 1 ,7 3 8 .6 6

Observe que estos resultados son iguales a los determinados en pesos, por la
opcin primera. 1.a diferencia en centavos se debe al redondeo de datos.
Ahora, si se deseara obtener una utilidad de $300, cuntos artculos de cada
tipo se debern producir y vender?
S olucin
X = (CF +

U )/M C

= ($ 9 8 0 + $ 3 0 0 )/$ 4 .9 6 =

2 5 8 .0 6 4 5 artculos en mezcla

Artculos A = 0 .6 0 (2 5 8 .0 6 4 5 ) =
Artculos B = 0 .4 0 (2 5 8 .0 6 4 5 ) =

1 54.8387 artculos
1 0 3 .22 5 8 artculos

Total

2 5 8 .0 6 4 5 artculos

C o m probacin
Ingresos:
Artculos A: 1 54.8387 artculos($8/artculo) =
Artculos B: 1 0 3 .22 5 8 artculos($ 10/artculo) =
Menos:
Costos variables
Artculos A: 1 54.8387 artculos($2.9461/artculo) =
Artculos B: 1 0 3 .22 5 8 artculos($5.18085/artculo) =
Costos fijos =
Utilidad

$ 1 ,2 3 8 .7 0 9 6
1 ,0 3 2 .2 5 8 0

$ 2 ,2 7 0 .9 6 7 6

$ 4 5 6 .1 7 0 2
5 3 4 .7 9 7 4
$ 9 8 0 .0 0 0 0

1 ,97 0.96 76
$ 3 0 0 .0 0

Anlisis de sensibilidad
Mediante el anlisis de las relaciones volumen-costo-utilidad se pueden contemplar si
tuaciones futuras y evaluar su impacto en la economa de la empresa. Los ejemplos que
se presentan enseguida pueden ser aplicados en las empresas que producen uno o ms
tipos de artculos. En nuestro caso, se dar continuidad al ejemplo inmediato anterior.

Costos industriales sin contabilidad

9.12.1

Cambio en los precios de los artculos

Supongamos que la utilidad de 300 pesos es la mnima que desea obtener la empresa.
Si por efectos de la competencia se tuvieran que reducir los precios de los artculos
para no perder mercado: a $7.50 el del artculo A y a S9 el del B, cuntos artculos de
cada tipo se debern producir y vender para obtener la citada utilidad?
S olucin
CF = $980
Artculo A

Artculo B

CK

$7.50
2.9461

$9.00
5.18085

MC

4 .5539

3 .8 1 9 1 5

Precio

Margen de contribucin promedio = MC = 0.60(4.5539) + 0.40(3.81915) = 4.26


X = (CF + U ) / M C = (980 + $300)/S4.26 = 300.47 artculos en mezcla.

Artculos A: 0.60(300.47 art.) =


Artculos B: 0.40(300.47 art.) =

180.282 art.
120.188 art.

Total

300.47

art.

Ingresos: 180.282 artculos(S7.50/artculo) + 120.188 artculos(S9/artculo) = $2,433.81


Para com pensar la baja en los precios de los artculos (cuadro 9.10), hay necesi
dad de vender ms de los mismos: 25.4433 artculos de A y 16.9622 de B y, por ne
cesidad, las ventas en pesos son mayores, 162.84 pesos m s para obtener la utilidad
deseada de $300.

Artculos
a producir y vender

Despus de los cambios


en los precios
Antes de los cambios
en los precios
Diferencia
CUADRO 9.10

Ventas en pesos que


hay que efectuar

180.282

120.188

$2,433.81

154.8387

103.2258

2,270.97

25.4433

16.9622

$162.84

Cuadro comparativo en la obtencin de $300 de utilidad.

Captulo 9

Relaciones volumen-costo-utilidad

9.12.2 Cambio en el monto de los costos fijos y en los costos variables


unitarios
Ahora supondremos que la empresa ha decidido cam biar su maquinaria de produc
cin actual por una de tecnologa de punta y con m ayor automatizacin. Con esta
accin, la compaa espera mejorar su economa. El estudio realizado sobre la inver
sin muestra que los costos fijos aumentarn de 980 a $1,067.74, pero los costos va
riables unitarios disminuirn al requerirse menos mano de obra directa, de tal forma
que dichos costos seran de 2.50 para el artculo A y de 5.00 para el B. Los precios se
mantendran en el nivel actual. Si prevaleciera la utilidad mnima deseada de S300,
cul es el efecto que producira la adquisicin de la nueva maquinaria y equipo en
la economa de la empresa?
S olucin

CF = $1,067.74
Artculo A

Artculo B

CVv

$8.00
2.50

$10.00
5.00

MC

$5.50

$5.00

Precio

Margen de contribucin promedio = MC = 0.60(5.50) + 0.40(5.00) = 5.3


X = (CF + U ) / M C = ($1,067.74 + $300)/$5.3 = 258.064 artculos en mezcla

Artculos A: 0 .6 0 (2 5 8 .0 6 4 artculos) =
Artculos B: 0 .4 0 (2 5 8 .0 6 4 artculos) =

1 5 4 .83 8 artculos
1 0 3 .22 6 artculos

Total

2 5 8 .0 6 4 artculos

Ingresos
1 54.838 artculos ($8.00/artculo) + 1 03.226 artcu lo s($l0/artculo ) =

$ 2 ,2 7 0 .9 7

El resultado anterior indica que, con la adquisicin de la nueva maquinaria y equi


po, la empresa no obtiene ventaja econmica alguna (cuadro 9.11). De hecho, no existe
ninguna ventaja significativa en cualquier nivel de actividad de la compaa, inclu
yendo el nivel de mxima capacidad. Lo anterior es debido a que, si bien hay una
disminucin en los costos variables unitarios, que repercute en un incremento en los
mrgenes de contribucin de los artculos, sta se compensa con el incremento en el
costo fijo total. La decisin de la empresa de invertir en la nueva maquinaria y equipo,
si lo hace, deber fundamentarse en algunas otras variables, menos en la econmica.

Costos industriales sin contabilidad

Artculos
a producir y vender

Despus de los cambios


Antes de los cambios
Diferencia
CUADRO 9.11

Ventas en pesos
que hay que efectuar

154.838
154.838

103.226
103.226

$2,270.97
2,270.97

0.00

0.00

$0.00

Cuadro com parativo en la obtencin d e $300

de utilidad con la adquisicin de la nueva maquinaria.

9.12.3 Cambio en los costos variables


Si consideramos que la empresa puede dism inuir los costos variables mejorando sus
procesos de produccin, de tal form a que los costos variables unitarios fueran de
$2.50 para el artculo A y de 5.00 para el B, y los dem s datos originales permanecie
ran sin variacin, cul sera ahora el impacto de estas variaciones en la economa de
la empresa?
S olucin

CF = $980

Precio
cv
MC

Artculo A

Artculo B

$8.00
2.50

$10.00
5.00

$5.50

$5.00

Margen de contribucin promedio = M C = 0.60(5.50) + 0.40(5.00) = 5.3


X = (CF + U ) / M C = ($980 + $300)/$5.3 = 241.51 artculos en mezcla

Artculos A: 0 .60 (241.51 artculos) =


Artculos B: 0.40 (241.51 artculos) =

144.91 artculos
96 .6 0 artculos

Total

241.51 artculos

I ngresos

144.91 artculos(S8.00/artcu lo) + 96.60 artculos($10/artculo) = $2,125.28


Se observa (cuadro 9.12) que existe una mejora en cuanto a que se deben pro
ducir y vender menos artculos o menor cantidad de ventas en pesos para obtener la
utilidad deseada. Lo anterior se debe a que, al dism inuir los costos variables unita
rios, aumenta el margen de contribucin de cada artculo y, por ende, el margen de
contribucin promedio.

Captulo 9

Artculos
a producir y vender

Antes de los cambios


Despus de los cambios
Diferencia
CUADRO 9 .1 2

Relaciones volumen-costo-utilidad

Ventas en pesos
que hay que efectuar

154.838
144.910

103.226
9 6 .6 0

$2 ,2 7 0 .9 7
2 ,1 2 5 .2 8

9 .92 8

6 .62 6

$ 1 4 5 .6 9

Cuadro comparativo en la obtencin de $300 de utilidad.

Hasta este punto, el lector comprender que pueden considerarse diferentes


condiciones futuras en cuanto a los cambios en los valores involucrados en las rela
ciones volumen-costo-utilidad, ms de las hasta ahora contempladas. Por ejemplo:
disminucin o aumento en el precio de un artculo solamente; aumento o dism inu
cin en los precios y en el costo fijo total; variacin en el volum en de produccin y
ventas, etc. Si se requiere analizar el impacto de una multiplicidad de cambios en las
variables de costos y precios en la economa de la empresa, el trabajo puede resultar
tedioso. Por fortuna, en la actualidad, el tiempo invertido en efectuar los clculos
relativos al anlisis de sensibilidad se reduce con el uso de las computadoras, con
cualquier programa que contenga rutinas sobre el manejo de hojas electrnicas.

9.12.4 Rebajas sobre ventas


En todos los ejemplos anteriores se han considerado los precios de venta normales,
es decir, los precios a los que se espera vender los artculos producidos, sin consi
derar que una vez en operacin la empresa puede otorgar rebajas a sus clientes por
volumen de compra. Si se desea considerar este aspecto, la compaa debe determi
nar, con base en el presupuesto ya elaborado, qu monto de las ventas totales, por
artculo, representarn las rebajas que espera realizar, y actualizar los valores de los
precios y mrgenes de contribucin para luego proceder a efectuar los clculos rela
tivos a volumen-costo-utilidad. Continuando con el ltimo ejemplo, supondremos
que, de las ventas totales, las rebajas totales seran de 150 pesos para el artculo A, y
de 80 para el artculo B. Los dems datos originales permanecen invariables.
Ingresos por ventas
Artculo A: 300 artculos ($8/artculo) =
Artculo 8: 200 artculos ($ 10/artculo) =

$ 2 .4 0 0
$ 2,0 00

Ventas netas
Artculo A: $ 2 ,4 0 0 - $ 1 5 0 =
Artculo B: $ 2 ,0 0 0 - $ 8 0 =

$ 2 ,2 5 0
$ 1,9 20

Precios promedio
Artculo A: $ 2 ,2 5 0 /3 0 0 artculos =
Artculo B: $ 1 ,9 2 0 /2 0 0 artculos =

$7.50/artculo
$9.60/artlculo

Costos industriales sin contabilidad

Nuevos mrgenes de contribucin:


A

Precio
Costo variable unitario

$ 7 .5 0
2.9461

$9.60
5 .18 08 5

Margen de contribucin

$ 4 .5 5 3 9

$ 4 .4 1 9 1 5

Artculo

Con estos nuevos valores se procedera con la aplicacin de las frmulas corres
pondientes, de acuerdo con el problema que se desee resolver.

Conclusiones
Si bien el anlisis volumen-costo-utilidad es de gran ayuda en la toma de decisiones,
esta herramienta debe emplearse con prudencia, teniendo en consideracin las si
guientes situaciones que deben asumirse al utilizarla.
1. Las relaciones volumen-costo-utilidad son vlidas en el corto plazo. Se de
ben actualizar y proyectar los precios y costos en cada periodo productivo
anual.
2. Todos los costos deben clasificarse en fijos y variables. Los sem ifijos o semivariables deben separarse en sus partes fijas y variables. Este aspecto debe
cuidarse, toda vez que por falta de experiencia, los costos pueden clasificar
se en forma errnea.
3. Los costos fijos y los variables que se utilizan son slo vlidos para el ran
go especfico de niveles de actividad de produccin y ventas en el que, de
acuerdo con la empresa, se proyecta trabajar en el siguiente periodo produc
tivo. Si este rango cambia, estos costos deben ser recalculados.
4 . Los ingresos, los costos fijos totales, los costos variables totales y los costos
totales se comportan en forma lineal, lo cual no es cien por ciento vlido,
pero para el corto plazo puede considerarse aceptable.
5. Los costos fijos totales permanecen invariables dentro de los niveles de acti
vidad presupuestados.
6. El com portamiento de los costos variables totales se asume proporcional al
volumen de produccin y ventas.
7. Todo lo que se produzca se vender, por lo que los inventarios de artculos
terminados permanecern constantes, en algn valor, o se trabajar con cero
inventarios de seguridad.
8. Si se producen y venden dos o ms tipos de artculos, se considera que el
porcentaje de participacin de cada tipo de artculo en las ventas permanece
invariable en el periodo de anlisis.
9. El anlisis volumen-costo-utilidad debe utilizarse como una herramienta
auxiliar, y no nica, en la toma de decisiones.

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