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Informes Tributarios

Cul es el tratamiento tributario de las mermas y desmedros de existencias?

Ficha Tcnica
Autor : Pablo Jos Huapaya Garriazo (*) Ttulo : Cul es el tratamiento tributario de las mermas y desmedros de existencias? Fuente : Actualidad Empresarial, N 227 - Segunda Quincena de Marzo 2011

como una liberalidad, porque no califican como un acto de desprendimiento, ya que tiene como origen y motivacin la labor que aquellos realizan a favor de la empresa y que contribuye al desarrollo de sus actividades1. Tngase presente que la generacin de ingresos gravados no necesariamente es efectiva, sino tambin potencial, aunque ello debe evaluarse en cada caso particular. As, el Tribunal ha sealado que procede la deduccin de gastos a pesar que la empresa no genere ingresos, siempre que los mismos resulten razonables. Entonces, el hecho que una empresa no haya efectuado mayores negocios, no significa que no haya realizado actividades dirigidas a procurarse mayores ingresos aunque stas ltimas no lleguen a concretarse. Estos gastos incurridos y los conceptos por los cuales se han realizado deben resultar razonables como ero gaciones mnimas dirigidas a la continuidad del negocio de la empresa2. Otro ejemplo lo podemos observar en el caso del alquiler de un nuevo local ante la inminente clausura del que est siendo utilizado, por lo que resulta razonable que tome la precaucin de alquilar otro local, aun cuando no se hubiera producido el traslado del negocio3. En algunos casos la causalidad va a tener una incidencia indirecta con la generacin de renta gravada. Esto lo podemos observar en el caso de los castigos por deudas incobrables, en donde la cuenta por cobrar debe tener un origen en el que

1. Introduccin
Frecuentemente las empresas sufren prdidas de existencias ante lo cual se preguntan: cundo se est ante una merma o desmedro o una prdida extraordinaria?, o si tratndose de mermas y desmedros, el primero slo puede ocurrir en la comercializacin, y el segundo en el proceso productivo? Es por este motivo que a las empresas, a fin de determinar la renta neta imponible de tercera categora, se les permite deducir de la renta bruta aquellos gastos que son necesarios para producir la renta y mantener su fuente, en tanto no est expresamente prohibida por el artculo 44 de la Ley. Entre los gastos deducibles para determinar la renta neta imponible de tercera categora estn las mermas y desmedros, cuyo tratamiento abordaremos a la luz de las normas tributarias y resoluciones del Tribunal Fiscal, a fin de responder las interrogantes con que se inicia este artculo.

pudo haber generado ingresos gravados a su acreedor. En ese sentido, el Tribunal Fiscal ha sealado para el caso de los castigos por deudas incobrables que, si bien el inciso i) de dicho artculo 37 permite los castigos y el Reglamento de la Ley detalla las condiciones especficas para la aceptacin de la deduccin, la verifi cacin de las mismas no exime del cumpli miento del principio de causalidad4. Con respecto al mantenimiento de la fuente productora de renta, el Tribunal Fiscal ha sealado que se debe entender como fuente productora al capital corporal e incorporal que, teniendo un precio en dinero, es capaz de suministrar una renta a su poseedor, como es el caso de las cosas, muebles e inmuebles, los capitales monetarios, los derechos y las actividades5. Finalmente, un supuesto particular se da cuando varios agentes se ven beneficiados por el gasto efectuado por uno de ellos. Al respecto, existi un caso de gastos de publicidad que beneficia tanto al embotellador como a la empresa matriz, por el cual el Tribunal ha sealado que no existe en la LIR ni en su reglamento, norma que obligue a los contri buyentes a adoptar un determinado criterio tcnico para la participacin en los gastos, bastando nicamente que se cumpla con el Principio de Causalidad, que el gasto sea necesario y que se encuentre sustentado en comprobantes de pago emitidos de acuerdo con la legislacin de la materia, para que el gasto sea deducible6.

2. Una breve precisin sobre el Principio de Causalidad

En trminos generales la causalidad puede definirse como la relacin existente entre un hecho y su efecto deseado. Es decir, para efectos prcticos, sera la incidencia existente entre los gastos y la generacin de renta gravada o el mantenimiento de la fuente. Es el principio sustancial de todo gasto deducible ya que el mismo est contenido en todos los supuestos sealados en el artculo 37 de la LIR. La causalidad no trata de establecer el carcter de indispensable de un gasto, sino de demostrar que la adquisicin de un bien o servicio tiene como objeto final generar ingresos gravados o mantener la fuente. Con respecto a la generacin de ingresos gravados, un claro ejemplo de ello lo encontramos en el caso de las canastas navideas a personal dependiente. Es decir, las mismas no son consideradas
(*) Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Adjunto de docencia del Curso Derecho Tributario I: Cdigo Tributario de la Pontificia Universidad Catlica del Per.

Normalidad

Para la actividad que genera la renta gravada En relacin con los ingresos del contribuyente Para los incisos I), II) y a.2)

Gastos causales

Deben cumplir

Razonabilidad

Generalidad

3. Las mermas y desmedros dentro de los Gastos deducibles

Volviendo al tema de estudio, de acuerdo con el inciso f) del artculo 37 la Ley del Impuesto a la Renta es gasto deducible, las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditadas.
1 RTF N 2675-5-2007 (22.03.07) 2 RTF N 03942-5-2005 (24.06.05) 3 RTF N 03458-3-2005 (15.06.05)

Entonces, se debe entender por existencias, segn la NIC 2, a aquellos bienes posedos por la empresa para ser vendidos en el curso normal del negocio, o bienes en proceso de produccin para su venta; y aquellos materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de produccin o prestacin de servicios.
4 RTF N 745-2-2000 (20.02.00) 5 RTF N 261-1-2007 (16.01.07) 6 RTF N 01275-2-2004 (12.08.04)

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Es decir, se consideran existencias a los bienes comprados y almacenados para revender, los productos terminados o en curso de fabricacin por la empresa para su venta, o insumos consumidos en el proceso de produccin. crianza de animales, etc. que se pierden durante el proceso8. En ese orden de ideas, segn la naturaleza del bien, es lgico reconocer como mermas aquellas originadas por las condiciones climticas que lo afectan, como por ejemplo ciertos bienes que por su naturaleza presentan diferencias al momento de su entrega originadas por el clima9.

4. Qu se entiende por mermas?

De acuerdo a lo estipulado en el artculo 21 inciso c) del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta, se define la merma como la prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. De este concepto se desprenden las caractersticas siguientes: a) Las mermas constituyen una prdida de volumen, peso o cantidad de la existencia: En otras palabras, constituyen una prdida cuantitativa que no hace intil la existencia para su utilizacin en el proceso de fabricacin o produccin o venta. Entonces, a pesar de la prdida fsica por desaparicin o consumo de parte de este producto debido a la naturaleza propia del bien o al proceso a que est sometido, el insumo es apto para el proceso de produccin o el producto final es idneo para su venta. Es por esta razn por la cual podemos afirmar que la existencia sigue manteniendo las calidades para un producto ptimo, ya que la merma incide en el peso, volumen o cantidad de la existencia, pero no en sus calidades y cualidades para su comercializacin o uso en el proceso de produccin tal como lo han sealado el Tribunal Fiscal al afirmar que la merma es la evaporacin o desaparicin de insumos, materias primas o bienes intermedios durante el proceso productivo o de comercializacin7. b) Las mermas son ocasionadas por causas intrnsecamente ligadas a la naturaleza de la existencia o proceso productivo: Algunos autores sostienen que son dos las causas generadoras de las mermas, por un lado en funcin a la naturaleza del bien (sea por su composicin qumica o tamao, se pierden fsicamente por su sola tenencia como en el caso de una empresa que comercializa productos que se pueden evaporar o granos que pueden disminuir) y la otra en funcin al proceso productivo (por ejemplo en el caso de los insumos algodn,
7 RTF N 724-1-1997 (13.04.97)

nan por causas inherentes a la naturaleza de la existencia o proceso productivo, (o, como vimos, incluso en la comercializacin), por lo que aquellas prdidas fsicas originadas por causas extraas a la naturaleza del bien o al proceso productivo y comercializacin se tratarn como prdidas extraordinarias deducibles de la renta bruta segn las exigencias del inciso d) del artculo 37 de la Ley. Este criterio es tomado por el Tribunal Fiscal en la RTF N 7474-4-2005 cuando seala que las prdidas de agua por consumos clandestinos no constituyen mermas, puesto que no son imputables ni a la naturaleza ni al proceso de produccin, sino que son consecuencia del actuar de terceros, de modo que de tratarse de prdidas extraordinarias calificaran como gasto deducible de acuerdo al inciso d) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta11. En el caso de empresas que comercializan existencias como verduras, carnes, etc., y se registran diferencias de peso por manipulacin, el Tribunal considera que estas prdidas fsicas no son mermas pues las diferencias de peso en la limpieza, clasificacin y manipulacin de los productos por parte del personal o del pblico, no califican como mermas ya que no son imputables ni a la naturaleza ni al proceso de produccin de los bienes sino son consecuencia del actuar de terceros12. De acuerdo al anlisis del punto anterior, observamos que debera considerarse como mermas a la prdida de peso de los referidos bienes siempre que sean imputables a las condiciones normales de comercializacin. Es decir, las que se generan por las caractersticas de esas existencias en el manipuleo ordinario del personal o del pblico y no por circunstancias extraordinarias como robos o descuido del comercializador.

Mermas
Se originan

Por su naturaleza

En la comercializacin

En el proceso productivo

Prdida fsica

5. Es posible la generacin de mermas en la etapa de comercializacin?

Usualmente se considera que las mermas se generan en el proceso productivo tal como lo seala el Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta. Pero surge la duda de si se pueden generar stas en la etapa de comercializacin. Teniendo en cuenta que la existencia es un insumo o producto terminado, puede desaparecer en su peso, volumen o cantidad. Es por este motivo que la merma indistintamente puede generarse en la produccin o comercializacin de una existencia. Entonces, si bien las mermas se producen en el proceso productivo del bien (como en el caso de los insumos que se emplean para producir otros bienes), tambin es posible por la naturaleza de la existencia que sta ocurra en el proceso de comercializacin tal como lo ha sealado el Tribunal Fiscal10.

6. Son deducibles las mermas generadas por hechos extraos a la naturaleza del bien o proceso productivo?
De acuerdo al Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta, las mermas se origi8 PICN, Jorge, Deducciones del Impuesto a la Renta empresarial Quin se llev mi gasto? La Ley, la SUNAT o la perd yo, Dogma, Lima, 2004, pp. 169-173. 9 De acuerdo con el Informe N 009-2006-SUNAT/2B0000 la prdida fsica sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones de traslado que afectan los bienes por las caractersticas de stos como ocurre con la humedad propia del transporte por va martima califica como merma. 10 En la RTF N 7164-2-2002 se seala que los casos de mermas y desmedros, en tanto ambos son prdidas, una referida a la cantidad y otra a la calidad del bien, propias de las actividades ordinarias de las empresas que pueden producirse o no en el curso del ciclo de produccin y comercializacin de los bienes destinados a la venta o consumo.

7. Cmo se acreditan las mermas?

De acuerdo a lo sealado en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el contribuyente deber acreditar las mermas mediante un informe tcnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico competente, cuando la SUNAT lo requiera. Dicho informe deber contener por lo menos la metodologa empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitir la deduccin13.
11 RTF N 7474-4-2005 (14.12.05) 12 RTF N 1804-1-2006 (12.06.06) 13 Inciso c) del artculo 21 del RLIR.

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Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta faculta a la Administracin para que requiera al contribuyente que acredite las mermas con un informe tcnico, ello no puede interpretarse en forma aislada como lo ha hecho la Administracin. Tal facultad debe aplicarse razonablemente, esto es, cuando no se tenga certeza del porcentaje aplicable para la actividad por no contar con elementos para ello, no as, cuando existen normas especficas que reconocen un porcentaje razonable de mermas14. considerar que la existencia sea entendida como un insumo o producto terminado que sufre una prdida cualitativa, es decir, no es apto para su procesamiento y/o venta. Es por este motivo que el mismo puede ocurrir indistintamente en la etapa de produccin o comercializacin de un bien. Por ello, podemos afirmar que cuando se trata de una existencia ya colocada para su comercializacin, que deviene en no aptas para su uso o consumo, ser un desmedro, e igualmente ser desmedro aquella existencia (material o insumo) que en el proceso productivo no tenga las condiciones para lograr un producto final ptimo. Este criterio es asumido por el Tribunal Fiscal cuando seala por ejemplo, que un ave de descarte implica una disminucin en su calidad para la obtencin de un producto final ptimo, por lo que resulta pertinente considerarlos como desmedros durante el proceso de produccin16.

En ese orden de ideas, observamos que el informe tcnico que sustenta la merma tiene que ser realizado segn las exigencias establecidas en la norma precitada pues de lo contrario no se aceptar su deduccin. Esto sucedi en la RTF N 3061-1-2005 en que se desconoci las mermas de existencias que sufri el contribuyente por que no ha explicado cmo se lleva a cabo su proceso productivo ni el momento en que se realizan los controles de calidad y se determinan las mermas, as como tampoco el porcentaje de las mismas. De otra parte, del texto de la referida norma se infiere que las mermas deben ser acreditadas por la empresa cuando lo requiera la SUNAT a fin de sustentar si el nivel de mermas deducidas son normales. La norma no exige que el Informe Tcnico deba estar hecho antes de su contabilizacin, pero es recomendable contar oportunamente con este Informe para conocer el rango de mermas que ptimamente la empresa puede deducir como gasto o costo. El requisito formal del Informe Tcnico es un requisito indispensable a fin que se pueda deducir la merma como gasto.

9. Qu son los desmedros?

De acuerdo a lo estipulado en el inciso c), numeral 2 del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se define al desmedro como aquella prdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, hacindolas inutilizables para los fines a los que estaban destinadas. En ese orden de ideas, surge la duda sobre cundo hay una prdida de orden cualitativo. A su vez, si sta tiene que producirse en la etapa de produccin o comercializacin del bien. De acuerdo a lo sealado por algunos autores, las existencias se convierten en desmedros por: deterioro de los bienes, bienes con fecha de caducidad, bienes obsoletos por avance tecnolgico15. Es por este motivo que la caracterstica del desmedro consiste en que el bien no desaparece, slo que la existencia ya no es apta para su venta al pblico, o ya no es apta como insumo para su procesamiento, es decir no tiene las calidades para satisfacer su destino por tratarse de bienes daados, vencidos, defectuosos o que no pasan el control de calidad.

11. Cmo se acreditan de los desmedros?

El inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta seala que: Tratndose de los desmedros de existencias, la SUNAT aceptar como prueba la destruccin de las existencias efectuadas ante Notario Pblico o Juez de Paz, a falta de aqul, siempre que se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de seis (6) das hbiles anteriores a la fecha en que llevar a cabo la destruccin de los referidos bienes. Dicha entidad podr designar a un funcionario para presenciar dicho acto; tambin podr establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideracin la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa. El requisito formal de la destruccin ante Notario Pblico de la existencias es un requisito indispensable, a fin que se pueda deducir el desmedro como gasto como lo seal la RTF N 06311-2003: A efectos de que el desmedro de existencias sea deducible se requiere constatacin notarial de acuerdo con lo previsto en el inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Si an cumpliendo con el referido requisito formal, el desmedro tuviera algn valor realizable aunque reducido, debe documentarse que no fue comercializado, en caso que fuera vendido ser deducible su correspondiente costo.
16 RTF N 09579-4-2004 (07.10.04)

8. Se puede acreditar mermas en base a una norma especfica sin contar con un Informe Tcnico?
Puede pasar que un contribuyente deduzca como gasto un porcentaje determinado de mermas establecido por una norma sin contar con un Informe Tcnico y lo cual a nuestro entender no debe ser observable por la SUNAT, ya que las mermas se estn deduciendo dentro del rango permitido por la norma especfica. Entonces, podemos observar que preexistiendo una norma que establece un porcentaje de merma para una clase de bienes, que ha sido calculada en base a previos estudios, tcnicamente la SUNAT tiene certeza de la veracidad de los lmites de deduccin aceptables como merma, por ello, la facultad de la SUNAT de exigir un Informe Tcnico que acredite las mermas conforme al antepenltimo prrafo del inciso c) del artculo 21 del Reglamento del Impuesto a la Renta, debe ejercerse slo para aquellos casos en que el contribuyente dedujo un porcentaje de merma mayor al que le permita la norma o en aquellas actividades en que no existe tales normas sobre porcentaje de mermas. Esta opinin es asumida por el Tribunal Fiscal en un caso de importacin de rea agrcola, donde seala que si bien el

Desmedros
Se originan

Por deterioro

Por caducidad

Por obsolescencia

10. Pueden generarse desmedros en la etapa de produccin o comercializacin?

Como hemos visto anteriormente, el desmedro usualmente ocurre en la etapa de comercializacin de la existencia porque se daa, malogra o expira su fecha. Conforme a ello, teniendo en cuenta la caracterstica de desmedro, se puede
14 RTF N 3620-5-2005 (14.09.05) 15 PICN, Deducciones del Impuesto a la Renta empresarial Quin se llev mi gasto? La Ley, la SUNAT o la perd yo, p. 172.

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