N 189 Segunda Quincena - Agosto 2009 Instituto Pacco

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I-12
Actualidad y Aplicacin Prctica
La Diferencia de Cambio, su tratamiento
contable y tributario para efecto del Impuesto a
la Renta e IGV
Autor : CPC Felipe Torres Tello
Ttulo : La Diferencia de Cambio, su tratamiento
contable y tributario para efecto del
Impuesto a la Renta e IGV
Fuente : Actualidad Empresarial, N 189 - Segunda
Quincena de Agosto 2009
Ficha Tcnica
1. Introduccin
En el mundo de los negocios en las tran-
sacciones internacionales son cada vez
ms frecuentes, ms an en este mundo
globalizado en donde las economas se
agrupan en bloques regionales o con-
tinentales, como por ejemplo la Unin
Europea, la CAN, MERCOSUR, etc. Otras
formas de alentar el comercio internacio-
nal es con la suscripcin de acuerdos de
libre comercio conocidos tambin como
TLC. Por ejemplo el Per tiene frmado
tratado de libre comercio con Estados
Unidos, y est en negociacin con China,
Unin Europea, entre otros.
Pero tambin esta dinmica comercial
en la que se encuentran todos los pases
del mundo trae algunos problemas como
por el ejemplo el que las operaciones
internacionales se realicen en diferentes
tipos de moneda.
En ese sentido, con respecto al trata-
miento contable de tales transacciones
internaciones, en las que se usan tipos
de monedas ajenas a la de curso legal de
cada pas-llamadas tambin divisas- po-
demos nombrar por ejemplo a la Norma
Internacional de Contabilidad N 21:
Efectos de las Variaciones de las Tasas de
Cambio de la Moneda Extranjera entre
otros principios contables como el de
moneda comn denominador.
Por otro lado, desde la perspectiva tri-
butaria el tratamiento tributario difere
en varios casos al tratamiento contable,
debido a que la normas tributarias se
rigen por sus propias normas, lo que ori-
ginara algunas difcultades o confusiones
para el registro de las operaciones de la
empresas.
As las cosas, es el propsito de presente
trabajo dar algunas pautas sobre el co-
rrecto registro contable de las operaciones
realizada en moneda extranjera, recono-
cimiento de diferencias de cambio, as
como el tratamiento tributario segn lo
que indica la Ley del Impuesto a la Renta
y la Ley del IGV.
2. Tratamiento Contable
2.1 Principios Contables
Uno de los principios contables que es
pertinente mencionar es el de Unidad
de Medida (Moneda Comn), el que
seala que:
Para refejar el patrimonio de una em-
presa mediante los estados fnancieros, es
necesario elegir una moneda y valorizar
los elementos patrimoniales aplicando
un precio a cada unidad. Generalmente,
se utiliza como comn denominador a la
moneda que tiene curso legal en el pas
en que funciona el ente o empresa.
Slo los acontecimientos econmicos se
registran en los libros de contabilidad en
trminos monetarios, quedando exclui-
dos los diversos sucesos que no puedan
valorizarse econmicamente.
El dinero se utiliza como unidad de me-
dida para la presentacin de los estados
fnancieros.
Las operaciones y eventos econmicos
se refejan en la contabilidad expresados
en unidad monetaria del pas en que
este establecida la entidad. La unidad
monetaria que se expresa en los estados
fnancieros debe divulgarse
1
.
En ese sentido, podemos concluir que al
realizar operaciones en moneda extranje-
ra- puede ser incluso ms de una- siempre
para efecto de la presentacin de los es-
tados fnancieros se deber de adoptar o
elegir una sola- que para el caso del Per
ser en Nuevos Soles.
2.2 Norma Internacional de Contabili-
dad N 21: Efectos de las Variaciones
de las Tasas de Cambio de la Mone-
da Extranjera (en adelante NIC 21)
La NIC 21- modifcada en 2003-, entre
sus objetivos sealados en los prrafos 1
y 2 indica que:
Una entidad puede llevar a cabo activi-
dades en el extranjero de dos maneras
diferentes. Puede realizar transacciones
en moneda extranjera o bien puede
tener negocios en el extranjero. Ade-
ms, la entidad puede presentar sus
estados financieros en una moneda
extranjera. El objetivo de esta Norma
es prescribir cmo se incorporan, en
los estados fnancieros de una entidad,
las transacciones en moneda extranjera
y los negocios en el extranjero, y cmo
convertir los estados fnancieros a la
moneda de presentacin elegida.
Los principales problemas que se pre-
sentan son la tasa o tasas de cambio a
utilizar, as como la manera de informar
sobre los efectos de las variaciones en las
tasas de cambio dentro de los estados
fnancieros.
En ese sentido, podemos sealar que el
objetivo de esta NIC es el de establecer una
uniformidad monetaria en la preparacin
y presentacin de los estados fnancieros
cuando existan operaciones en moneda
extranjera, as como tambin el efecto de
las variaciones en tipo de cambio- tam-
bin llamada tasa de cambio- de stas.
Ahora bien, la NIC 21 nos proporciona
tres (3) tipos de defniciones de moneda
las cuales son:
2.2.1. Del reconocimiento inicial
En el prrafo 20 de la NIC 21 nos seala
que una transaccin en moneda extran-
jera es toda transaccin cuyo importe
se denomina, o exige su liquidacin, en
una moneda extranjera, entre las que se
incluyen aqullas en que la entidad:
Compra o vende bienes o servicios
cuyo precio se denomina en una
moneda extranjera;
Presta o toma prestados fondos, si los
importes correspondientes se estable-
cen a cobrar o pagar en una moneda
extranjera; o
Adquiere o se desapropia de activos,
o bien incurre o liquida pasivos, siem-
pre que estas operaciones se hayan
denominado en moneda extranjera.
En ese sentido, toda transaccin en mone-
da extranjera se registrar, en el momento
de su reconocimiento inicial, utilizando la
moneda funcional, mediante la aplicacin
al importe en moneda extranjera, de la
Tipos de Moneda para efecto de la NIC 21
Moneda
Funcional
Moneda Extranjera
(divisa)
Moneda de
Presentacin
Defnicin Es la moneda del entorno
econmico principal en el que
opera la entidad.
Es cualquier otra distinta
de la moneda funcional
de la entidad.
Es la moneda en que
se presentan los esta-
dos fnancieros.
1 Concepto tomado de la siguiente direccin electrnica: http://es.wikipedia.org/wiki/Principios_de_Contabilidad_Generalmente_Aceptados.
Actualidad Empresarial N 189 Segunda Quincena - Agosto 2009
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rea Tributaria
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tasa de cambio de contado a la fecha de
la transaccin entre la moneda funcional
y la moneda extranjera.
Con respecta a la informacin fnanciera
en las fechas de los balances posteriores
la referida el prrafo 23 de la NIC 21 nos
indica que en cada fecha de balance:
Las partidas monetarias en moneda
extranjera se convertirn utilizando la
tasa de cambio de cierre;
Las partidas no monetarias en mo-
neda extranjera, que se midan en
trminos de costo histrico, se con-
vertirn utilizando la tasa de cambio
en la fecha de la transaccin; y
Las partidas no monetarias que se valo-
ren al valor razonable en una moneda
extranjera, se convertirn utilizando las
tasas de cambio de la fecha en que se
determine este valor razonable.
En el caso de nuestro pas soy de la opi-
nin que el tipo de cambio de cierre
que seala la NIC 21 ser el tipo de
cambio promedio ponderado oferta y
demanda que corresponda al cierre de
las operaciones que determine la Super-
intendencia de Banca y Seguros.
2.2.2. Reconocimiento de las Diferen-
cias de Cambio
Segn el prrafo 28 de la NIC 21 las
diferencias de cambio que surjan al
liquidar las partidas monetarias, o al
convertir las partidas monetarias a tipos
diferentes de los que se utilizaron para
su reconocimiento inicial, ya se hayan
producido durante el perodo o en esta-
dos fnancieros previos, se reconocern
en los resultados del perodo en el que
aparezcan, con las excepciones descritas
en el prrafo 32 de misma NIC
2
.
Se entiende que aparecer una diferencia
de cambio cuando se tengan partidas
monetarias como consecuencia de una
transaccin en moneda extranjera, y
se haya producido una variacin en
la tasa de cambio entre la fecha de la
transaccin y la fecha de liquidacin.
Cuando la transaccin se liquide en el
mismo periodo contable en el que haya
ocurrido, toda la diferencia de cambio se
reconocer en ese perodo. No obstante,
cuando la transaccin se liquide en un
periodo contable posterior, la diferencia
de cambio reconocida en cada uno de los
periodos, hasta la fecha de liquidacin, se
determinar a partir de la variacin que
se haya producido en las tasas de cambio
durante cada perodo.
3. Tratamiento Tributario
3.1. Impuesto a la Renta
El artculo 61 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta-aprobado por D.S.
N 179-2004-EF (en adelante LIR), seala
que Las diferencias de cambio originadas
por operaciones que fuesen objeto habitual
de la actividad gravada y las que se produz-
can por razones de los crditos obtenidos
para financiarlas, constituyen resultados
computables para efecto a efectos de la
determinacin de la renta neta.
Para los efectos de la determinacin del
Impuesto a la Renta, por operaciones en
moneda extranjera, se aplicarn las siguien-
tes normas:
a) Las operaciones en moneda extranjera
se contabilizarn al tipo de cambio
vigente a la fecha de la operacin.
b) Las diferencias de cambio que resulten
del canje de la moneda extranjera por
moneda nacional, se considerarn
como ganancia o como prdida del
ejercicio en que se efecta el canje.
c) Las diferencias de cambio que resulten
de los pagos o cobranzas por opera-
ciones pactadas en moneda extranjera,
contabilizadas en moneda nacional,
que se produzcan durante el ejercicio
se considerarn como ganancia o como
prdida de dicho ejercicio.
d) Las diferencias de cambio que resulten
de expresar en moneda nacional los
saldos de moneda extranjera correspon-
dientes a activos y pasivos, debern ser
incluidas en la determinacin de la ma-
teria imponible del perodo en el cual la
tasa de cambio fucta, considerndose
como utilidad o como prdida.
e) Las diferencias de cambio originadas por
pasivos en moneda extranjera relaciona-
dos y plenamente identifcables, ya sea
que se encuentren en existencia o en
trnsito a la fecha del balance general,
debern afectar el valor neto de los
inventarios correspondientes. Cuando
no sea posible identifcar los inventarios
con el pasivo en moneda extranjera, la
diferencia de cambio deber afectar los
resultados del ejercicio.
f) Las diferencias de cambio originadas
por pasivos en moneda extranjera re-
lacionadas con activos fjos existentes o
en trnsito u otros activos permanentes
a la fecha del balance general, debern
afectar el costo del activo. Esta norma
es igualmente de aplicacin en los casos
en que la diferencia de cambio est
relacionada con los pagos efectuados
en el ejercicio. La depreciacin de los
activos as reajustados por diferencias
de cambio, se har en cuotas propor-
cionales al nmero de aos que falten
para depreciarlos totalmente.
g) Las inversiones permanentes en valores
en moneda extranjera se registrarn y
mantendrn al tipo de cambio vigente
de la fecha de su adquisicin. No estn
comprendidos en este inciso los Certifca-
dos Bancarios de Moneda Extranjera, a los
que les resulta de aplicacin la regla con-
tenida en el inciso d) de este artculo.
Las diferencias de cambio se deter-
minarn utilizando el tipo de cambio
del mercado que corresponda.
Como se puede apreciar la regla general
establecida en el artculo 61 de la LIR
es que las diferencias de cambio-ya sean
ganancia o prdida- para efectos de la
determinacin del Impuesto a la Renta,
se imputen a los resultados, al igual que
en el tratamiento contable- pero estable-
ce algunas excepciones para el caso de
existencias y activos fjos.
En efecto, para estos dos casos la LIR
establece que dichas diferencias se de-
bern imputar al costo de adquisicin
de los referidos bienes, de lo cual se
obtendr un aumento o disminucin de
los mismos.
Ahora bien, complementando lo dispues-
to el artculo 61 de la LIR, el inciso d)
del artculo 34 del Reglamento de la LIR
prescribe que:
Para efecto de lo dispuesto en los
incisos d), e) y f) y en el ltimo prrafo
del artculo 61 de la Ley, a fn de ex-
presar en moneda nacional los saldos en
moneda extranjera correspondientes a
cuentas del balance general, se deber
considerar lo siguiente:
1. Tratndose de cuentas del activo, se
utilizar el tipo de cambio promedio
ponderado compra cotizacin de oferta
y demanda que corresponde al cierre
de operaciones de la fecha del balance
general, de acuerdo con la publicacin
que realiza la Superintendencia de Ban-
ca, Seguros y Administradoras Privadas
de Fondos de Pensiones.
2. Tratndose de cuentas del pasivo, se
utilizar el tipo de cambio promedio
ponderado venta cotizacin de oferta
y demanda que corresponde al cierre
de operaciones de la fecha del balance
general, de acuerdo con la publicacin
que realiza la Superintendencia de Ban-
ca, Seguros y Administradoras Privadas
de Fondos de Pensiones
().
3.2. Impuesto General a las Ventas-IGV
En lo referido al IGV, el numeral 17 del art-
culo 5 del Reglamento de la Ley del IGV e
ISC, seala que para el caso de operaciones
realizadas en moneda extranjera:
En el caso de operaciones realizadas en
moneda extranjera, la conversin en mone-
da nacional se efectuar al tipo de cambio
promedio ponderado venta, publicado por
la Superintendencia de Banca y Seguros en
la fecha de nacimiento de la obligacin tri-
butaria, salvo en el caso de las importaciones
en donde la conversin a moneda nacional
2 El referido prrafo 32 de la NIC 21 prescribe que Las diferencias
de cambio surgidas en una partida monetaria que forme parte de
la inversin neta en un negocio extranjero de la entidad (vase el
prrafo 15), se reconocern en los resultados de los estados fnan-
cieros separados de la entidad que informa, o bien en los estados
fnancieros individuales del negocio en el extranjero, segn resulte
apropiado. En los estados fnancieros que contengan al negocio en
el extranjero y a la entidad que informa (por ejemplo, los estados
fnancieros consolidados si el negocio en el extranjero es una subsi-
diaria), esas diferencias de cambio se reconocern inicialmente como
un componente separado del patrimonio neto (tambin denominado
diferencias de conversin), y posteriormente sern reconocidas en
los resultados cuando se realice la disposicin del negocio en el
extranjero, de acuerdo con el prrafo 48.
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Actualidad y Aplicacin Prctica
se efectuar al tipo de cambio promedio
ponderado venta, publicado por la mencio-
nada Superintendencia en la fecha de pago
del Impuesto correspondiente.
En los das en que no se publique el tipo
de cambio referido se utilizar el ltimo
publicado ().
En ese sentido, a diferencia del IR en
donde el legislador seal que el tipo de
cambio a utilizar para efecto de conver-
sin en moneda nacional es el tipo de
cambio vigente, para el IGV se prescribe
como tipo de cambio a aplicar slo el tipo
de cambio promedio ponderado venta
publicado
3
por la SBS.
4. Diferencias entre las disposi-
ciones contables y las normas
tributarias
4.1. Impuesto a la Renta
Antes de pasar a desarrollar el presente
acpite considero necesario sealar que
el reconocimiento de las diferencias en
cambio de las operaciones que realizan
los diferentes entes, es estrictamente con-
table y se rigen en este caso por la NIC 21
y no por ninguna norma tributaria.
Por ello, el prrafo el prrafo 50 de la
referida NIC sealar que Las ganancias
y prdidas por diferencias de cambio en las
transacciones realizadas en moneda extran-
jera, as como las diferencias por conversin
de los resultados y la situacin fnanciera
de una entidad (incluyendo tambin un
negocio en el extranjero) a una moneda
diferente, pueden tener efectos impositivos.
Para contabilizar estos efectos impositivos se
aplicar la NIC 12.
En ese sentido, el artculo 33 del Re-
glamento de la LIR, tambin recoge esta
aplicacin cuando prescribe que La con-
tabilizacin de operaciones bajo principios
de contabilidad generalmente aceptados,
puede determinar, por la aplicacin de las
normas contenidas en la Ley, diferencias
temporales y permanentes en la determi-
nacin de la renta neta. En consecuencia,
salvo que la Ley o el Reglamento condicione
la deduccin al registro contable, la forma
de contabilizacin de Las operaciones no
originar la prdida de una deduccin.
Las diferencias temporales y permanentes
obligarn al ajuste del resultado segn
los registros contables, en la declaracin
jurada.
4.2. IGV
Con respecto al IGV, esta norma establece
que cuando se efecta una transaccin en
moneda extranjera el tipo de cambio a
emplear es el tipo de cambio promedio
ponderado venta publicado por la SBS,
esto ser ya sea una operacin de compra
o venta.
3 En este caso se debe entender como publicado a la publicacin del
referido tipo de cambio en el Diario Ofcial El Peruano.
Por lo tanto, slo para efecto de clculo
del referido impuesto se deber de usar
el referido tipo de cambio y no para el re-
gistro contable de total, de la operacin la
cual se regir por las normas contables.
4.3. Cuadro Comparativo
Para efecto de proporcionar un mejor
entendimiento de las diferencias en de la
normatividad de Tributaria y Contable mos-
tramos el siguiente cuadro comparativo.
Conceptos Contable- NIC 21
Tributaria- Impuesto
a la Renta
Observacin
Diferencias de Cambio
producto del canje de la
moneda extranjera.
La diferencia se imputa a
resultados del ejercicio.
La diferencia se imputa a resul-
tados del ejercicio.
No existe diferencia en-
tre el tratamiento conta-
ble y tributario.
Diferencias de cambio
producto de pagos o co-
branzas.
La diferencia se imputa a
resultados del ejercicio.
La diferencia se imputa a resul-
tados del ejercicio.
No existe diferencia en-
tre el tratamiento conta-
ble y tributario.
Las diferencias de cambio
originadas por pasivos en
moneda extranjera rela-
cionados y plenamente
identifcables, ya sea que
se encuentren en existen-
cia o en trnsito a la fecha
del balance general.
La diferencia se cambio
se imputa a resultados del
ejercicio.
Afectarn el valor neto de los
inventarios correspondientes.
Cuando no sea posible identif-
car los inventarios con el pasivo
en moneda extranjera, la dife-
rencia de cambio deber afectar
los resultados del ejercicio.
En este caso como las
normas contables no
reconocen que las di-
ferencias de cambio se
imputen al costo de las
existencia en ningn
caso. Por lo tanto se
deber de reconocer una
diferencia temporal en
aplicacin de la NIC 12
Impuesto a la Renta.
Las diferencias de cambio
originadas por pasivos en
moneda extranjera rela-
cionadas con activos fjos
existentes o en trnsito u
otros activos permanen-
tes a la fecha del balance
general.
La diferencia se cambio
se imputa a resultados del
ejercicio.
Debern afectar el costo del ac-
tivo. Esta norma es igualmente
de aplicacin en los casos en
que la diferencia de cambio
est relacionada con los pagos
efectuados en el ejercicio. La
depreciacin de los activos as
reajustados por diferencias de
cambio, se har en cuotas pro-
porcionales al nmero de aos
que falten para depreciarlos
totalmente.
Al igual que en exis-
tenci as, l as normas
contables no reconocen
que las diferencias de
cambio se imputen al
costo de las activos fjos
en ningn caso. Por lo
tanto se deber de re-
conocer una diferencia
temporal en aplicacin
de la NIC 12 Impuesto
a la Renta.
Para expresar en moneda
nacional los saldos en
moneda extranjera co-
rrespondientes a cuentas
del balance general.
Las partidas monetarias en
moneda extranjera se con-
vertirn utilizando la tasa
de cambio de cierre;
Las partidas no monetarias
en moneda extranjera, que
se midan en trminos de
costo histrico, se conver-
tirn utilizando la tasa de
cambio en la fecha de la
transaccin; y
Las partidas no monetarias
que se valoren al valor ra-
zonable en una moneda
extranjera, se convertirn
utilizando las tasas de cam-
bio de la fecha en que
se determine este valor
razonable.
Tratndose de cuentas del acti-
vo, se utilizar el tipo de cambio
promedio ponderado compra
cotizacin de oferta y demanda
que corresponde al cierre de
operaciones de la fecha del
balance general, de acuerdo
con la publicacin que realiza
la Superintendencia de Banca,
Seguros y Administradoras Pri-
vadas de Fondos de Pensiones.
Tratndose de cuentas del pa-
sivo, se utilizar el tipo de
cambio promedio ponderado
venta cotizacin de oferta y
demanda que corresponde
al cierre de operaciones de la
fecha del balance general, de
acuerdo con la publicacin que
realiza la Superintendencia de
Banca, Seguros y Administra-
doras Privadas de Fondos de
Pensiones.
No existe mayor diferen-
cia entre el tratamiento
contable y tributario.
5. Jurisprudencia del Tribunal
Fiscal
En Tribunal fscal ha emitido diversa juris-
prudencia sobre el tema de la variaciones
en el tipo de cambio, es ese sentido a
continuacin mostraremos algunas de
dichas resoluciones.
RTF N 02760-5-2006 de Observancia
Obligatoria
Las ganancias generadas por diferencias de
cambio no constituyen ingreso neto mensual
para la determinacin de los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta de tercera categora
a que se refere el artculo 85 del Decreto
Legislativo N 774, modifcado por la Ley
N 27034.
RTF N 6275-4-2002.
Se establece que de acuerdo a lo dispuesto por
el artculo 61 del Decreto Legislativo N 774,
para efectos del Impuesto a la Renta las opera-
ciones en moneda extranjera se contabilizarn
al tipo de cambio vigente a la fecha de la ope-
racin, siendo que en el caso de operaciones
de compra resulta aplicable el tipo de cambio
de venta, y de conformidad con el numeral 12
del artculo 5 del Reglamento de la Ley del
Impuesto General a las Ventas aprobado por
Decreto Supremo N 29-94-EF, la conversin
debe efectuarse al tipo de cambio promedio
ponderado venta publicado por la SBS en la
fecha de nacimiento de la obligacin tributaria;
no obstante ello la Administracin ha utilizado
tanto el tipo promedio ponderado compra
como el tipo venta, procediendo que la Admi-
nistracin efecte una nueva liquidacin.