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1. CUESTIONES PREVIAS
El ejercicio de la funcin fiscalizadora por parte de la SUNAT incluye la inspeccin, investigacin y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectacin, exoneracin o beneficios tributarios. Para tal efecto, la Administracin dispone, entre otras, de las facultades discrecionales de requerir a terceros informaciones y exhibicin de su libro, registro, documentos, uso de tarjetas de crdito o afines y correspondencia comercial relacionada con hechos que determinen tributacin, y solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que proporcionen la informacin que se estime necesaria, incluyndose la de requerir informacin destinada a identificar a los clientes o proveedores. Por su parte, el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Ns. 02212-5-2005, 09515-5-2004, 05214-42002 y 1010-2-2000 del 8 de abril de 2005, 7 de abril de 2004, 6 de setiembre de 2002 y 25 de octubre de 2000, respectivamente, ha sealado que la facultad de fiscalizacin es el poder del que goza la Administracin segn la ley, con la finalidad de comprobar el cumplimiento de las obligaciones y la procedencia de beneficios tributarios, asimismo, supone la existencia del deber de los deudores tributarios y terceros de realizar las prestaciones establecidas legalmente para hacer posible esa comprobacin, cuyo incumplimiento constituye infraccin sancionable, encontrndose la Administracin facultada, en el ejercicio de su funcin fiscalizadora, a notificar a los contribuyentes a fin que le proporcionen la informacin tributaria y documentacin pertinente con la cual pueda determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, teniendo en consideracin los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
En ese sentido, durante el procedimiento de fiscalizacin la Administracin est facultada a solicitar documentacin, evaluarla, analizarla, pronunciarse sobre la misma, plantear observaciones, requerir mayor informacin y sustento, reiterar el pedido de informacin , corregir sus errores, etc., con la finalidad de formar su opinin definitiva respecto del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, con los lmites que establece el Cdigo Tributario respecto a sus facultades y los derechos de los contribuyentes.
Para un mayor detalle se sugiere revisar el texto completo del artculo 87 del Cdigo Tributario.
Como podemos apreciar los contribuyentes se encuentran en la obligacin de permitir el control de la SUNAT, as como contribuir con lo necesario para el normal desarrollo de la fiscalizacin, claro est, dentro de los parmetros legales establecidos en el Cdigo Tributario, en la Ley del Procedimiento Administrativo General y dems normas que resulten aplicables.
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Cmo afrontar una fiscalizacin tributaria de sunat? 3.2 Suspensin y vencimiento de los plazos
El plazo de la fiscalizacin se suspende: a. Durante la tramitacin de las pericias. b. Durante el lapso que transcurra desde que la Administracin Tributaria solicite informacin a autoridades de otros pases hasta que dicha informacin se remita. c. Durante el plazo en que por causas de fuerza mayor la Administracin Tributaria interrumpa sus actividades. d. Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega de la informacin solicitada por la Administracin Tributaria. e. Durante el plazo de las prrrogas solicitadas por el deudor tributario. f. Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en l se resuelva resulta indispensable para la determinacin de la obligacin tributaria o la prosecucin del procedimiento de fiscalizacin, o cuando ordena la suspensin de la fiscalizacin. g. Durante el plazo en que otras entidades de la Administracin Pblica o privada no proporcionen la informacin vinculada al procedimiento de fiscalizacin que solicite la Administracin Tributaria. Finalmente, debemos indicar que el vencimiento del plazo tiene como efecto que la Administracin Tributaria no podr requerir al contribuyente mayor informacin de la solicitada en el plazo a que se refiere el presente artculo; sin perjuicio de que luego de transcurrido ste pueda notificar los actos a que se refiere el primer prrafo del artculo 75 del Cdigo Tributario, dentro del plazo de prescripcin para la determinacin de la deuda. fecha de su publicacin. Veamos a continuacin el anlisis de la exposicin de motivos que sustentaron la implementacin de esta nueva modalidad de fiscalizacin.
4. LA FISCALIZACIN PARCIAL
Este novedoso tema fue regulado a travs del Decreto Legislativo N 1113 (05.07.2012) y entr en vigencia a los 60 das hbiles siguientes a la
costos administrativos en los contribuyentes fiscalizados. b) Disear programas de fiscalizacin simples y sencillos que insuman menor tiempo al agente fiscalizador. c) Incrementar el riesgo tributario en la colectividad por la mayor presencia de los agentes fiscalizadores, dado que podrn realizar mayor cantidad de intervenciones al ao. d) Revisar aspectos puntuales como: i) Las inconsistencias que se generan por la presentacin de declaraciones informativas (como la Declaracin Anual de Operaciones con Terceros DAOT y la Declaracin de Notarios) o por declaraciones especficas como la de predios. ii) En el caso de los consorcios, culminada la fiscalizacin definitiva al operador del consorcio podra realizarse una fiscalizacin parcial al resto de partcipes para revisar sus obligaciones tributarias con relacin a los reparos detectados en la fiscalizacin al operador, y para los dems aspectos se podra regresar en otra oportunidad. iii) En el Impuesto a la Renta, se podran programar fiscalizaciones parciales para revisar exclusivamente ingresos, costos, gastos, adiciones, deducciones, depreciaciones, arrastre de prdidas, aplicacin de crditos concedidos por normas especiales, etc. iv) En el IGV se podra revisar solo el dbito fiscal, sea todas las ventas, las efectuadas a un determinado grupo o a uno solo inclusive; entre otros. Esta medida resulta acorde con el Marco Macroeconmico Multianual 2013 2015, que indica que se implementarn medidas orientadas a aumentar la presin tributaria ampliando la base tributaria de manera permanente a travs de sistemas de fiscalizacin y control, entre otros; por lo que es apropiado la incorporacin de la fiscalizacin parcial en el Cdigo Tributario. Complementando lo expuesto, debemos mencionar que la fiscalizacin parcial est
Ahora bien, conforme a las estadsticas de SUNAT, las fiscalizaciones definitivas del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas (IGV) tienen una duracin promedio de das muy alta lo cual implica un elevado costo en la utilizacin de recursos humanos y materiales. En ese sentido, y en contraposicin de ello, la SUNAT debe cumplir determinados objetivos, uno de ellos consiste en incrementar el riesgo efectivo en los contribuyentes ante el incumplimiento tributario, para lo cual resulta necesario que la Administracin cuente con las herramientas que le permitan ampliar el universo de sujetos fiscalizados. En tal sentido, se busca introducir la fiscalizacin parcial como herramienta que permitir a la Administracin Tributaria, revisar los puntos crticos de las declaraciones y, de ser necesario, regresar en otra oportunidad para comprobar otros aspectos de las mismas, con lo cual la duracin de tales procedimientos seria significativamente menor y llegara a un mayor nmero de contribuyentes. Asimismo, la Administracin Tributaria tendra ms presencia frente a los contribuyentes. En efecto, establecer la posibilidad de fiscalizar a los administrados por un aspecto especfico, permitir: a) Utilizar de forma ms productiva los recursos de fiscalizacin y generar menos
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sistema en cual la Administracin Tributaria sea capaz de evaluar diferentes riesgos en distintos momentos, constituyndose la auditora parcial (fiscalizacin parcial) bajo esa perspectiva, en una buena prctica de las Administraciones Tributarias. En nuestro pas, la figura de la fiscalizacin parcial encuentra su antecedente en el Decreto Legislativo N 4103 que modific el artculo 87 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario Principios Generales y facult a la Administracin Tributaria a emitir Resoluciones Parciales de Acotacin, sin embargo no contena normas que garanticen los derechos de los administrados dentro de un procedimiento de fiscalizacin parcial. Asmismo, el artculo 87 del nuevo Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario que fue aprobado por el Decreto Supremo N 21890EF mantuvo la posibilidad de emitir Resoluciones Parciales de Acotacin, con la misma limitacin anotada respecto al Decreto Legislativo N 410. Sin embargo, el Decreto Ley N 258594 que aprob el Nuevo Texto del Cdigo Tributario, no recogi la mencionada figura. Con la implementacin de la Fiscalizacin Parcial, la SUNAT estima que se reducirn los tiempos promedio de das efectivos por caso materia fiscalizacin, que actualmente fluctan entre 149 y 16 das, segn el segmento de contribuyente, a un promedio que variar entre 105 y 11 das efectivos por caso, lo cual significa un ahorro de entre 44 y 5 das, que representan aproximadamente el 28% de reduccin en tiempos por caso ejecutado, lo que sumado al incremento del personal dedicado a la tarea de fiscalizacin, permitir ms acciones de fiscalizacin, es decir, ampliar la cobertura de los contribuyentes fiscalizados en un promedio de 249%. No obstante lo sealado, hay que considerar que tal estimacin es general, ya que dependiendo del alcance de la fiscalizacin parcial (en funcin a las inconsistencias especficas detectadas), podra haber fiscalizaciones que utilicen muchos menos das efectivos que el promedio sealado.
Espaa
Venezuela
Argentina
Chile
Asimismo, la Fiscalizacin Parcial est prevista en el modelo de Cdigo Tributario Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT)2 y recomendada en el Manual Bsico de Fiscalizacin de dicha entidad. En dicho manual se seala que muchos pases tienen un sistema en el cual la fiscalizacin de libros y cuentas cierra cierto perodo de tiempo respecto del que la Administracin Tributaria no puede retornar (volver a revisar), por lo que se sugiere sustituir el sistema de auditoras que cierran un periodo (fiscalizacin definitiva) por un
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http://www.ciat.org/index.php/es/productos-y-servicios/publicaiones/manuales.html. Manual de Fiscalizacin: Refuerzo de la funcin de fiscalizacin en las Administraciones Tributarias de Amrica Latina y el Caribe [documento electrnico] /Centro Interamericano de Administraciones Tributarias CIAT++; International bureu of Fiscal Documentation (IBFD) CIAT, 2003, (Modelos y Manuales), pg. 135.
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Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 4.2 Nueva regulacin de la fiscalizacin parcial
Mediante el Decreto Legislativo N 1113 (05.07.2012) se modifica el artculo 61 del
Artculo 61 FISCALIZACIN O VERIFICACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA EFECTUADA POR EL DEUDOR TRIBUTARIO Artculo 61 FISCALIZACIN O VERIFICACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA EFECTUADA POR EL DEUDOR TRIBUTARIO La determinacin de la obligacin tributaria efectuada por el deudor tributario est sujeta a fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria, la que podr modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionada, emitiendo la Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o Resolucin de Multa. La fiscalizacin que realice la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administracin Tributaria SUNAT podr ser definitiva o parcial. La fiscalizacin ser parcial cuando se revise parte, uno o algunos de los elementos de la obligacin tributaria. En el procedimiento de fiscalizacin parcial se deber: a) Comunicar al deudor tributario, al inicio del procedimiento, el carcter parcial de la fiscalizacin y los aspectos que sern materia de revisin. b) Aplicar lo dispuesto en el artculo 62-A considerando un plazo de seis (6) meses, con excepcin de las prrrogas a que se refiere el numeral 2 del citado artculo. Iniciado el procedimiento de fiscalizacin parcial, la SUNAT podr ampliarlo a otros aspectos que no fueron materia de la comunicacin inicial a que se refiere el inciso a) del prrafo anterior, previa comunicacin al contribuyente, no alterndose el plazo de seis (6) meses, salvo que se realice una fiscalizacin definitiva. En este ltimo supuesto se aplicar el plazo de un (1) ao establecido en el numeral 1 del artculo 62-A, el cual ser computado desde la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin que le fuera solicitada en el primer requerimiento referido a la fiscalizacin definitiva.
Cdigo Tributario y se incluye la normatividad de la Fiscalizacin Parcial.- Veamos a continuacin la modificatoria efectuada:
La determinacin de la obligacin tributaria efectuada por el deudor tributario est sujeta a fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria, la que podr modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionada, emitiendo la Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o Resolucin de Multa.
Por consiguiente, del anlisis efectuado a la modificatoria del artculo 61 del Cdigo Tributario, podemos mencionar lo siguiente: - Se incorpora la posibilidad que la SUNAT efecte la fiscalizacin parcial, entendiendo por sta aquella en la cual se revise parte, uno o algunos de los elementos de la obligacin tributaria. - La fiscalizacin parcial tendr un plazo mximo de seis (6) meses y se establece que se deber comunicar al deudor tributario, al inicio de la misma, el carcter parcial de la fiscalizacin y los aspectos especficos que sern materia de revisin. - Con esta modificacin se introduce la expresin elementos de la obligacin tributaria en atencin a que en el segundo prrafo de la Norma X del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario se emplea el trmino elementos para referirse a los conceptos del inciso a) de la Norma IV del mismo Ttulo. 8
Al respecto, cabe anotar que segn la doctrina, los elementos de la obligacin tributaria son: - El hecho generador de la obligacin (hecho imponible) - El tributo (prestacin pecuniaria) - El sujeto activo (el estado o entidad pblica) - El sujeto pasivo (el contribuyente o responsable) - Adicionalmente, se consigna expresamente que la fiscalizacin parcial podr ser realizada por la Administracin respecto de una parte y no la totalidad del elemento de la obligacin tributaria que se decida revisar, con lo que se deja claro que por ejemplo, respecto del IGV de un determinado perodo tributario, se puede revisar en una primera oportunidad las ventas realizadas a uno de los clientes del sujeto fiscalizado y luego realizar otra fiscalizacin parcial en la que se revisen las dems ventas realizadas en dicho
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- En cuanto al plazo de duracin de la fiscalizacin parcial se prev que dicho procedimiento ser como mximo de seis meses, siendo aplicables las reglas contenidas en el articulo 62-A del Cdigo Tributario, tales como las excepciones al plazo, la suspensin del mismo as como los efectos del vencimiento del plazo, con excepcin de las prrrogas por el numeral 2 de dicho artculo. - Es del caso aadir que la facultad de solicitar informacin y/o documentacin sobre el tributo y periodo materia de la fiscalizacin debe entenderse limitada al aspecto que est siendo revisado en el procedimiento de fiscalizacin parcial que est llevando a cabo y en modo alguno habilita a pedir informacin con la que ya se cuenta. Esto es en concordancia con lo regulado en el artculo 40 de la Ley N 27444 Ley del Procedimiento Administrativo General. Asimismo se prev que el procedimiento de fiscalizacin parcial pueda ser ampliado por la Administracin Tributaria para revisar otros aspectos que no fueron comunicados inicialmente al deudor tributario, previa comunicacin al contribuyente, no alterndose el plazo que ya hubiera sido computado, salvo en el caso que la ampliacin implique la realizacin de un procedimiento de fiscalizacin definitiva, supuesto en el cual se aplicar el plazo de un (1) ao establecido en el numeral 1 del artculo 62-A del Cdigo Tributario, computado desde la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin que le figure solicitada.
- Respecto a la interrupcin de la prescripcin contemplado en el artculo 45 del Cdigo Tributario se seala que el plazo de prescripcin de la facultad de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria se interrumpe: Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento o regularizacin de la obligacin tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria para la determinacin de la obligacin tributaria, con excepcin de aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalizacin parcial". - De manera anloga se seala que el plazo de prescripcin de la accin de aplicar sanciones se interrumpe: Por la notificacin
- En lo referente a las resoluciones de determinacin (artculo 76 del Cdigo Tributario) se seala que los aspectos revisados en una fiscalizacin parcial que originan la notificacin de una resolucin de determinacin no pueden ser objeto de una nueva determinacin, salvo en los casos previstos en los numerales 1 y 2 del artculo 108 del C.T. Asimismo, en lo que corresponde a los requisitos de las resoluciones de determinacin y de multa contemplados en el artculo 77 del C.T. se precisa que la Resolucin de Determinacin deber expresar el carcter definitivo o parcial del procedimiento de fiscalizacin. Tratndose de un procedimiento de fiscalizacin parcial expresar, adems, los aspectos que han sido revisados. Respecto a las declaraciones rectificatorias (artculo 88 del Cdigo Tributario) se seala que la declaracin rectificatoria presentada con posterioridad a la culminacin de un procedimiento de fiscalizacin parcial que comprenda el tributo y perodo fiscalizado y que rectifique aspectos que no hubieran sido revisados en dicha fiscalizacin, surtir efectos desde la fecha de su presentacin siempre que determine igual o mayor obligacin. En caso contrario, surtir efectos si dentro de un plazo de cuarenta y cinco (45) das hbiles siguientes a su presentacin la Administracin 10 www.asesorempresarial.com
5. LA DISCRECIONALIDAD FISCALIZACIN
EN
De acuerdo al artculo 62 del Cdigo Tributario (en adelante C.T.), la facultad de fiscalizacin se ejerce en forma Discrecional, lo cual de acuerdo a lo regulado en la Norma IV del Cdigo Tributario, implica que la administracin optar por la decisin administrativa que considere ms conveniente para el inters pblico, dentro del marco que establece la ley. Ahora bien, con respecto a este punto debemos aclarar que esta discrecionalidad no implica una plena libertad de actuacin de la SUNAT, sino que dicha actuacin se debe ajustar a las normas de carcter legal y constitucional, dejando de lado la arbitrariedad y teniendo en cuenta el respeto a los derechos de los administrados dentro de un Estado de Derecho.
A nivel jurisprudencial, el Tribunal Fiscal en la RTF N 01485-3-2002 seala que de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 62 del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria no requiere justificar las razones que motivan el ejercicio de su facultad discrecional de fiscalizacin, ni el tiempo que emplear en ella. Asimismo, en la RTF N 32723-2009 se ha dispuesto que el ejercicio de la facultad de verificacin y/o fiscalizacin por parte de la Administracin, se ejerce en forma discrecional y no requiere ser fundamentada, por lo que, los documentos, a travs de los cuales se ejerce aqulla, no requieren mayor motivacin que la comunicacin al administrado de su ejercicio y del sealamiento de las normas que lo fundamentan.
6.1 Exigir a los deudores tributarios la exhibicin y/o presentacin de libros, registros y documentos
Al respecto el CT seala que la Administracin Tributaria tiene la facultad de exigir al deudor tributario la exhibicin de lo siguiente:
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- Aquella que haya sido expedida por la misma entidad o por otras entidades pblicas del sector, en cuyo caso corresponde recabarlas a la propia entidad a solicitud del administrado. - Presentacin de ms de dos ejemplares de un mismo documento ante la entidad, salvo que sea necesario notificar a otros tantos interesados. - Fotografas, salvo para obtener documentos de identidad, pasaporte o licencias o autorizaciones de ndole personal o por razones de seguridad nacional. - Documentos de identidad personal distintos al Documento Nacional de Identidad. Asimismo, slo se exigir para los ciudadanos extranjeros carnet de extranjera o pasaporte, segn corresponda. Recabar sellos de la propia entidad, que deben ser acopiados por la autoridad a cargo del expediente. Documentos o copias nuevas, cuando sean presentadas otras, no obstante haber sido producidos para otra finalidad, salvo que sean ilegibles.
- Constancia de pago realizado ante la propia entidad por algn trmite, en cuyo caso el administrado slo queda obligado a informar en su escrito el da de pago y el nmero de constancia de pago,
Las disposiciones contenidas en el artculo 40 de la LPAG no limitan la facultad del administrado para presentar espontneamente la documentacin mencionada, de considerarlo conveniente.
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6.2 Exigir la copia de los soportes magnticos e informacin relacionada con el equipamiento informtico
Al respecto, el CT seala que en los casos que los deudores tributarios o terceros registren sus operaciones contables mediante sistemas de procesamiento electrnico de datos o sistemas de microarchivos, la Administracin Tributaria podr exigir: a) Copia de la totalidad o parte de los soportes portadores de microformas gravadas o de los soportes magnticos u otros medios de almacenamiento de informacin utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible, debiendo suministrar a la Administracin Tributaria los instrumentos materiales a este efecto, los que les sern restituidos a la conclusin de la fiscalizacin o verificacin. En caso el deudor tributario no cuente con los elementos necesarios para proporcionar la copia antes mencionada la Administracin Tributaria, previa autorizacin del sujeto fiscalizado, podr hacer uso de los equipos informticos, programas y utilitarios que estime convenientes para dicho fin. b) Informacin o documentacin relacionada con el equipamiento informtico incluyendo programas fuente, diseo y programacin utilizados y de las aplicaciones implantadas, ya sea que el procesamiento se desarrolle en equipos propios o alquilados o, que el servicio sea prestado por un tercero. c) El uso de equipo tcnico de recuperacin visual de microformas y de equipamiento de computacin para la realizacin de tareas de auditora tributaria, cuando se hallaren bajo fiscalizacin o verificacin. La Administracin Tributaria podr establecer las caractersticas que debern reunir los registros de informacin bsica almacenable en los archivos magnticos u otros medios de almacenamiento de informacin. Asimismo, sealar los datos 13
Para estos efectos, la Administracin Tributaria deber otorgar un plazo que no podr ser menor de tres (3) das hbiles. Como se puede observar, la Administracin Tributaria tiene la facultad de requerir informacin a terceros y stos se encuentran en la obligacin de facilitarla, con la finalidad de esclarecer, contrastar o investigar los hechos u operaciones relacionadas con la tributacin. Por su parte la SUNAT en el Informe N 1562004-SUNAT/2B0000 ha establecido que la Administracin Tributaria tiene la potestad de requerir cualquier tipo de informacin respecto a las actividades de terceros que se encuentre en poder de los deudores tributarios, no pudiendo stos exceptuarse invocando el secreto comercial o el deber de reserva del sujeto requerido por limitarse nicamente a trabajar con informacin de terceros.
Si los deudores tributarios o terceros registran sus operaciones mediante sistemas de procesamiento electrnico de datos o de microarchivos, la Administracin Tributaria podr exigir:
Asimismo, respecto a este punto, el Tribunal Fiscal en la RTF N 6673-7-2009 se ha pronunciado estableciendo que cuando el sistema de contabilidad es llevado en forma manual/computarizado, el contribuyente se encontraba obligado a mantener en condiciones de operacin sus sistemas o programas electrnicos, soportes magnticos y otros medios de almacenamiento de informacin utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible, por el plazo de prescripcin del tributo, ello conforme a lo establecido en el numeral 8 del artculo 87 del Cdigo Tributario.
6.4 Solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que proporcionen la informacin que se estime necesaria
Para estos fines la Administracin debe otorgar un plazo no menor de cinco (5) das hbiles, ms el trmino de la distancia de ser el caso. Asimismo, se debe tener en cuenta que la citacin debe cumplir con la siguiente informacin.
- El objeto y asunto de sta - La identificacin del deudor tributario o tercero - La fecha y hora en que deber concurrir a las oficinas de la Administracin Tributaria - La direccin de esta ltima y - El fundamento y/o disposicin legal respectivos.
6.3 Requerir a terceros informaciones y exhibicin y/o presentacin de sus libros, registros, documentos y otros
Adems de lo indicado, esta facultad tambin permite a la Administracin requerir informacin sobre la emisin y uso de tarjetas de crdito o afines y correspondencia comercial relacionada con hechos que determinen tributacin, en la forma y condiciones solicitadas. Asimismo, esta facultad incluye la posibilidad de requerir la informacin destinada a identificar a los clientes o consumidores del tercero.
En atencin a lo expuesto, en la aplicacin de esta facultad se debe considerar lo siguiente: - Las manifestaciones obtenidas en virtud de la citada facultad debern ser valoradas por los rganos competentes en los procedimientos tributarios.
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- La comparecencia solicitada a los representantes legales de las empresas clientes de la quejosa se encuentra entre las facultades discrecionales de la Administracin, quien puede solicitar la comparecencia de terceros para que proporcionen la informacin que estime necesaria, facultades cuyo ejercicio, de acuerdo a lo sealado en el Cdigo Tributario, no se encuentran enmarcadas necesariamente en un procedimiento de fiscalizacin sino que tambin puede ser solicitada con relacin a una investigacin iniciada al amparo de la Ley Penal Tributaria (RTF N10565-2-2008). - Las manifestaciones por s solas para demostrar la existencia de una relacin laboral caracterizada primordialmente por la subordinacin no son suficientes por
6.6 Inmovilizar los libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza
Cuando la Administracin Tributaria presuma la existencia de evasin tributaria, podr inmovilizar los libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, por un perodo no mayor de cinco (5) das hbiles, prorrogables por otro igual. Tratndose de la SUNAT, el plazo de inmovilizacin ser de diez (10) das hbiles, prorrogables por un plazo igual. Mediante Resolucin de Superintendencia la prrroga podr otorgarse por un plazo mximo de sesenta (60) das hbiles. La Administracin Tributaria dispondr lo necesario para la custodia de aquello que haya sido inmovilizado.
PLAZOS DE INMOVILIZACIN APLICADOS POR SUNAT
A mayor abundamiento, debemos citar la RTF N 09048-5-2004 que confirm la apelada debido a que la SUNAT detect irregularidades en las declaraciones e indicios de delito, precisndose
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Como se puede apreciar, esta facultad implica el examen, revista, reconocimiento o constatacin personal del funcionario o responsable designado, in situ, de la situacin, condicin o circunstancia de hechos, actos, sujetos, bienes, lugares, etc. o lo que sea objeto o finalidad de la inspeccin. Al respecto el Tribunal Fiscal en la RTF N 111083-2007 seala que no corresponde conceder un plazo al contribuyente para cumplir con la diligencia de inspeccin de la supuesta relacin laboral de ciertas personas con la empresa. As tambin, las inspecciones de SUNAT se realizan para verificar si la empresa cumple con los requisitos para el goce de un beneficio tributario (Ejm. Vinculados a la Ley General de Amazona). En tal sentido, la Administracin puede realizar inspecciones a fin de verificar si la contabilidad y los libros contables son llevados en el domicilio fiscal del contribuyente7.
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- Exigir a los deudores tributarios que designen, en un plazo de quince (15) das hbiles contados a partir del da siguiente de la notificacin del primer requerimiento en el que se les solicite la sustentacin de reparos hallados como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia, hasta dos (2) representantes, con el fin de tener acceso a la informacin de los terceros independientes utilizados como comparables por la Administracin Tributaria. El requerimiento deber dejar expresa constancia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia. - Supervisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias realizadas por los deudores tributarios en lugares pblicos a travs de grabaciones de video. La informacin obtenida por la Administracin Tributaria en el ejercicio de esta facultad no podr ser divulgada a terceros, bajo responsabilidad.
Las formas y condiciones para el llevado de los libros y registros contables han sido regulados en la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/ SUNAT.
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b) Domicilio fiscal;
7.2 Documentacin
Durante el Procedimiento de Fiscalizacin la SUNAT emitir, entre otros, Cartas, Requerimientos, Resultados del Requerimiento y Actas. Los citados documentos debern contener los siguientes datos mnimos:
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b) Cuando la exhibicin y/o presentacin de la documentacin deba cumplirse en un plazo mayor a los tres (3) das hbiles de notificado el Requerimiento, el Sujeto Fiscalizado que considere necesario solicitar una prrroga, deber presentar un escrito sustentando sus razones con una anticipacin no menor a tres (3) das hbiles anteriores a la fecha en que debe cumplir con lo requerido. c) Si la exhibicin y/o presentacin debe ser efectuada dentro de los tres (3) das hbiles de notificado el Requerimiento, se podr solicitar la prrroga hasta el da hbil siguiente de realizada dicha notificacin.
b) Dentro de los 03 das Hasta el da hbil hbiles de notificado el siguiente de notificado el requerimiento requerimiento Con una anticipacin no c) En un plazo mayor menor a 3 das hbiles a los 3 das hbiles anteriores a la fecha en de notificado el que debe cumplirse con lo requerimiento requerido.
En ese sentido, luego de haber presentado el escrito solicitando un plazo adicional para presentar la informacin requerida, la SUNAT mediante una carta responder el escrito del Sujeto Fiscalizado. Esta carta podr ser notificada
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evaluacin de los descargos del Sujeto Fiscalizado a las observaciones imputadas en el Requerimiento. De no exhibirse y/o no presentarse la totalidad de lo requerido en la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con lo solicitado se proceder, en dicha fecha, a efectuar el cierre del Requerimiento. Teniendo en cuenta lo antes expuesto, a continuacin presentamos algunos criterios del Tribunal Fiscal sobre aspectos relacionados al resultado del proceso de fiscalizacin:
Se declaran nulas las resoluciones de multa giradas por no presentar las declaraciones juradas del IGV de enero a setiembre de 1996, debido a que el requerimiento en que se sustentan fue emitido y cerrado en la misma fecha, RTF N 08382no obstante que de acuerdo con el 5-2001 de fecha artculo 106 del Cdigo Tributario, 10.10.2001 las notificaciones surten sus efectos desde el da hbil siguiente al de su recepcin o publicacin, de acuerdo con el numeral 2 del artculo 109 del citado Cdigo, criterio recogido en la RTF N 161-2-2000. Se declara nulo el Requerimiento, debido a que la notificacin del mismo surti efectos legales desde el da hbil siguiente al que se produjo y no el mismo da, como pretende la RTF N 00161- Administracin. Asimismo, la nulidad 2-2000 de fecha de un acto administrativo conlleva a la nulidad de los actos posteriores; por lo 25.02.2000 cual, las resoluciones de determinacin emitidas por diferencias de inventario originadas, teniendo en cuenta los resultados del requerimiento antes sealado, tambin son nulas. Se confirma la resolucin apelada al concluirse que los requerimientos realizados en la fiscalizacin no adolecen de nulidad como seala la recurrente. Se indica que si bien es cierto que en las copias de los resultados de los requerimientos presentadas por la recurrente no consta la fecha ni hora del RTF N 09665cierre de los mismos, s se detallan los 2-2001 de fecha datos del representante de la recurrente 05.12.2001 con su firma y sello, asimismo se tiene que las observaciones efectuadas por la Administracin en dichos documentos s fueron conocidas por la recurrente ya que formul descargo respecto de los mismos, haciendo referencia a los nmeros de los requerimientos lo que prueba que si bien hubieron omisiones
a) Cuando la prrroga solicitada sea menor o igual a dos (2) Dos (2) das hbiles das hbiles; o cuando no se hubiera indicado el plazo b) Cuando se pidi un plazo de Un plazo tres (3) hasta cinco (5) das solicitado hbiles igual al
c) Cuando se solicit un plazo mayor a los cinco (5) das Cinco (5) das hbiles hbiles
b) En los dems Requerimientos, se proceder al cierre vencido el plazo consignado en el Requerimiento o, la nueva fecha otorgada en caso de una prrroga; y, culminada la
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efectuar a travs de un Requerimiento. Dicho Requerimiento ser cerrado una vez vencido el plazo consignado en l. El Procedimiento de Fiscalizacin concluye con la notificacin de las resoluciones de determinacin y/o, en su caso, de las resoluciones de multa u rdenes de pago, las cuales podrn tener anexos.
8. CONSIDERACIONES RESPECTO AL CMPUTO Y SUSPENSIN DE LOS PLAZOS EN LA FISCALIZACIN 8.1 Cmputo de los plazos
Los plazos establecidos en los artculos 61 y 62-A del Cdigo Tributario slo son aplicables para el Procedimiento de Fiscalizacin Parcial y el Procedimiento de Fiscalizacin Definitiva respectivamente. Estos plazos son los siguientes:
PLAZOS Plazo normal Prrroga Excepciones FISCALIZACIN DEFINITIVA 1 Ao 1 Ao Fiscalizacin de precios de transferencia FISCALIZACIN PARCIAL 6 Meses No prorrogable Podr ampliarse a una fiscalizacin definitiva
Tratndose de la ampliacin del Procedimiento de Fiscalizacin Parcial a un Procedimiento de Fiscalizacin Definitiva, el cmputo del plazo a que se refiere el artculo 62-A del Cdigo Tributario se iniciar en la fecha en que el Sujeto Fiscalizado entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin que le fuera solicitada en el primer requerimiento referido a la fiscalizacin definitiva.
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Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 8.4 Notificacin de las causales que prorrogan el plazo
La SUNAT notificar al Sujeto Fiscalizado, mediante Carta, la prrroga del plazo as como las causales a que se refiere el numeral 2 del artculo 62-A del Cdigo Tributario un mes antes de cumplirse el ao establecido en el numeral 1 del citado artculo.
Veamos a continuacin en qu consiste cada una de ellas. a) Determinacin sobre base cierta.- Al respecto, el CT seala que esta determinacin se realiza tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligacin tributaria y la cuanta de la misma. Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF N 602-5-2001 seala que segn la doctrina, en la determinacin sobre base cierta se dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho no solo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud econmica de las circunstancias comprendidas en l, en una palabra, cuando el fsico conoce con certeza el hecho y valores imponibles, pudiendo haberle llegado los elementos informativos por conducto del propio deudor o del responsable (declaracin jurada) o de terceros (declaracin jurada o simple informacin), o bien por accin directa de la Administracin (investigacin y fiscalizacin), y porsupuesto deben permitir la apreciacin directa y cierta de la materia imponible, de lo contrario la determinacin sera presunta.
b) Determinacin sobre base presunta.- Esta determinacin se realiza en mrito a los hechos y circunstancias que, por relacin normal con el hecho generador de la obligacin tributaria, permitan establecer la existencia y cuanta de la obligacin. Al respecto, cabe anotar que si bien el artculo 63 del Cdigo tributario establece la
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10. ANLISIS DE LOS SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA
El CT en su artculo 64 seala que la Administracin Tributaria podr utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta, cuando se configuren cualquiera de las siguientes situaciones:
En esa lnea, el Tribunal Fiscal en la RTF N 10256-4-2007 confirma la aplicacin de la determinacin de la base presunta bajo la causal materia de anlisis, efectuando el siguiente anlisis: - Que en ahora bien, mediante el mencionado Requerimiento N 00125522, notificado el 13 de junio de 2003 (folios 275 y 276), la Administracin requiri a la recurrente que presente las declaraciones juradas del Impuesto General a las ventas de los meses de enero a diciembre de 2001 y del Impuesto a la renta del ejercicio 2001, otorgndoles el plazo de tres (3) das hbiles, sealando que en caso contrario incurrir en causal para determinar la obligacin tributaria sobre base presunta. Que en el resultado del cierre del requerimiento de fecha 23 de junio de 2003 (folios 270 y 271), se aprecia que la recurrente no cumpli con presentar las declaraciones juradas del Impuesto General a las Ventas ni del Impuesto a la renta requeridas, por lo que al no haber cumplido con presentar las declaraciones dentro del plazo requerido, la Administracin se encontraba facultada a determinar la obligacin tributaria sobre base presunta al haberse configurado la causal prevista en el numeral 1 del artculo 64 del Cdigo Tributario.
10.1 El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que la Administracin se lo hubiere requerido (Art. 64 num. 1 del C.T.)
Este supuesto se configura cuando el contribuyente no present la declaracin jurada dentro de los plazos establecidos9 y posteriormente fue requerido por la Administracin Tributaria para que cumpla con dicha presentacin en un nuevo plazo, lo cual tambin se incumpli. En ese caso al no contarse con los elementos suficientes para determinar la obligacin tributaria sobre base cierta, procede la determinacin de la deuda tributaria sobre base presunta. Al respecto, la SUNAT a travs del Informe N 192 -2003-SUNAT/2B0000 estableci los siguientes criterios: - Para efectos de determinar la existencia de la causal prevista en el numeral 1 del artculo 64 del TUO del Cdigo Tributario, a fin de calcular la deuda tributaria sobre base presunta, no deber considerarse
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Cmo afrontar una fiscalizacin tributaria de sunat? 10.2 La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario (Art. 64 num. 2 del C.T.)
En este caso observamos que el contribuyente s ha cumplido con presentar su declaracin jurada, pero esta no cuenta con los documentos sustentatorios necesarios que avalen su veracidad. Es decir que la Administracin no puede contrastar o confirmar los datos indicados en la declaracin jurada. Este tema ha sido desarrollado a travs de numerosas jurisprudencias del Tribunal Fiscal, veamos a continuacin algunas de ellas: RTF N 00596-4-2008 Fecha: 16.01.2008 Que de la documentacin que obra en autos, se aprecia que la recurrente present la declaracin anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003 con fecha 2 de abril de 2004 (folios 1214 a 1222) consignando S/. 0.00 en todos los rubros, no obstante, de la revisin de sus Libro Mayor, Libro Diario, Registro de Compras, Registro de Ventas (folios 1504 y 1508) se advierte que aqulla haba obtenido ingresos por ventas realizadas, por el importe de S/. 2426,174.00 asimismo haba efectuado compras de mercadera por el monto de S/. 2175,107.00; Que en consecuencia, tal discrepancia entre los libros contables de la recurrente y la declaracin presentada por sta, origina que esta ltima ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud, habindose configurado la causal de determinacin sobre base presunta establecida en el citado numeral 2 del artculo 64 del Cdigo Tributario; Que cabe indicar que si bien la recurrente present una declaracin rectificatoria respecto del impuesto a la Renta del ejercicio 2003 mediante Formulario 652 N 81216003 (folios 1223 a 1229), modificando la totalidad de los rubros declarados, entre los cuales, modific los referidos rubros de ventas netas y costos de ventas conforme a sus libros contables, no obstante, dicha declaracin rectificatoria fue presentada el 4 de agosto de 2004, esto es, con posterioridad al inicio de la fiscalizacin efectuada mediante configuracin de la causal de acotacin sobre Base presunta antes mencionada, criterio establecido en la Resolucin N 06181-4-2007. RTF N 13273-3-2009 Fecha: 09.12.2009
Que el numeral 2 del artculo 64 del Cdigo Tributario, establece que la Administracin podr utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta, entre otros supuestos, cuando la declaracin presentada o la documentacin complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluyera los requisitos y datos exigidos. Que durante la fiscalizacin, la Administracin procedi a tabular, entre otras, las adquisiciones de arroz superior y cebada, y lo compar con los inventarios y las ventas, por lo que mediante el punto 2 del Requerimiento N 00078396, notificado el 23 de febrero de 2004, le comunic las diferencias del seguimiento contable del inventario con los registros contables (folio 228), por lo que le solicit que sustente la diferencia de 14,600 kilos de arroz y 3,000 kilos de cebada (folio 211), por cuanto dichas diferencias ofrecan dudas respecto a la veracidad o exactitud de la declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria, conforme el numeral 2 del artculo 64 del Cdigo Tributario. Que en respuesta a lo solicitado, la recurrente el 27 de febrero de 2004, present un escrito en el que seal que el arroz despus de un tiempo de adquirido se malogr con gorgojos, y no fue utilizado para su venta, al no ser apto para consumo humano, y por negligencia no realizaron los trmites correspondientes conforme el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. Cabe precisar que la recurrente no argumenta nada respecto de los 3,000 kilos de cebada (folio 86). Que en el resultado del citado requerimiento consta que las diferencias no fueron sustentadas fehacientemente, y tratndose de desmedros de existencias, se acepta como prueba la destruccin de los bienes ante Notario Pblico o Juez de Paz, siempre que se comunique previamente a la SUNAT (folio 205).
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10.3 El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo sealado por la Administracin en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo (Art. 64 num. 3 del C.T.)
Aqu nos encontramos frente al supuesto en el cual el contribuyente no presenta o no exhibe ante la Administracin Tributaria los libros, registros y/o documentos (entindase comprobantes y otros) que sustenten la contabilidad. Al respecto, el contribuyente deber observar los libros que se encuentra obligado a llevar de acuerdo a las normas tributarias, en concordancia con lo
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A mayor abundamiento, la Administracin Tributaria en el Informe Sunat N 214-2003SUNAT/2B0000 ha sealado los siguientes criterios: - A fin de establecer la existencia de la causal prevista en el numeral 4 del artculo 64 del TUO del Cdigo Tributario, durante el procedimiento de fiscalizacin, la Administracin Tributaria deber comprobar que se ha producido el ocultamiento de activos, rentas, ingresos, bienes o la consignacin de pasivos o gastos falsos que haya implicado la anulacin o reduccin de la base imponible del tributo en la documentacin contable del deudor tributario. En tal sentido, en los casos en que el deudor tributario hubiera modificado la determinacin contenida en su declaracin original aumentando su obligacin tributaria mediante la presentacin de una declaracin rectificatoria, la misma no implica la configuracin de la causal sealada. - Si el deudor tributario consigna pasivos falsos en su Balance General al cierre del ejercicio, en tanto dicha circunstancia no influya en la anulacin o reduccin de la base imponible del tributo materia de fiscalizacin, no se configurar el supuesto establecido en el numeral 4 del artculo 64 del TUO del Cdigo Tributario. El consignar un documento que contiene una operacin no real en la contabilidad no es el nico supuesto mediante el cual se configura un pasivo falso a fin de incurrir en la causal prevista en el numeral 4 del artculo 64 del TUO del Cdigo Tributario. 31
10.4 El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos (Art. 64 num. 4 del C.T.)
Respecto a este supuesto, veamos los siguientes criterios del Tribunal Fiscal respecto a la aplicacin de este supuesto. - Un pasivo es considerado falso no solamente cuando las facturas u operaciones que las sustentan son falsas, sino cuando las obligaciones que lo conforman son inexistentes (RTF N 08457-5-2009).
xxxxxxx 10.5 Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor tributario o de terceros (Art. 64 num. 5 del C.T.)
Respecto a este punto es importante dilucidar si la omisin de registrar comprobantes de pago constituye causal para habilitar la determinacin sobre base presunta al amparo del numeral 5 del artculo 64 del Cdigo Tributario segn el cual constituye causal el verificar discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los registros contables del deudor tributario o de terceros. En ese sentido, podemos mencionar que la situacin regulada por el numeral 5 est referida al caso en que la informacin que figura en los comprobantes de pago (contenido) no coincide con los registros contables y no cuando tales comprobantes no han sido registrados, no obstante en la evaluacin de los hechos podra configurarse otra causal que posibilite la aplicacin de la base presunta. En relacin a este tema y con la finalidad de zanjar la discusin, el Tribunal Fiscal a travs de la RTF N 332-2-2004 que constituye precedente de observancia obligatoria ha establecido el siguiente criterio: "La omisin de registrar comprobantes de pago no constituye causal para la determinacin sobre base presunta de conformidad con lo previsto en el numeral 5 del Artculo 64 del Cdigo Tributario. Lo sealado es sin perjuicio que la omisin de registrar comprobantes de pago pueda considerarse incluida, de ser el caso, dentro de alguna de las otras causales previstas en el artculo 64 del Cdigo Tributario, para efecto de la determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta, tales como las previstas en los numerales 2 o 4 del referido dispositivo". RTF N 03974-1-2006 Fecha: 21.07.2006
Que mediante el punto 2 del Requerimiento N 00151143 (folio 312 del Expediente N 85512004), la Administracin solicit a la recurrente que presentara las facturas de venta por las salidas de equipos con guas de remisin detalladas en el Anexo N2 adjunto (folios 280 a 285 del Exp. N 8551-2044), dejndose constancia en su resultado (folio 222 del Expediente N 85512004), que aqulla present un anexo con la relacin de las guas observadas con sus facturas correspondientes (folios 241 a 247 del Expediente N 8551-2004), concluyendo la Administracin que no todas las salidas de productos a travs de guas de remisin haban sido debidamente facturas. Que en efecto, de la revisin de la relacin presentada por la recurrente se aprecia que en algunos casos de la factura sealada no corresponda a la gua de remisin observada, por ejemplo, en el caso de la Gua de Remisin N 002-01850 del 24 de setiembre de 1998 emitida a la empresa Electro Per , la recurrente indic que la factura vinculada era la N 3014 (folio 243 del Expediente N 8551-2004), no obstante, la Administracin observ que dicha factura se encontraba anulada y que haba sido emitida a nombre de la empresa GREMCO S.A. (folios 218 y 219 del Expediente N 8551-2004), no advirtindose que la recurrente haya brindado alguna explicacin o sustento sobre este hecho, asimismo en el caso de la Gua de Remisin N002-01838 del 21 de setiembre de 1998 emitida a la empresa Telefnica del Per S.A., la recurrente reconoce que no emiti comprobante de pago refiriendo nicamente que corresponda a la transferencia de repuestos (folio 243 del Expediente N 8551-2004). Que en tal sentido, se encuentra acreditado que se configur el supuesto previsto por el numeral 6 del Cdigo Tributario, debiendo indicarse que la no sustentacin de las mencionadas omisiones referidas a la no entrega de comprobantes de pago tambin encaja en el supuesto previsto por el numeral 2 del citado artculo 64, por cuanto la declaracin presentada ofrecera dudas respecto a su veracidad o exactitud. RTF N 04184-2-2003 Fecha: 22.07.2003 Segn lo consignado en los Resultados del Requerimiento N 006-98-SUNAT/R1-
10.6 Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando stos sean otorgados sin los requisitos de Ley (Art. 64 num. 6 del C.T.)
Respecto a este supuesto cabe mencionar las siguientes jurisprudencias donde se configura la aplicacin de esta causal. 32 www.asesorempresarial.com
- Se detecte el transporte terrestre pblico nacional de pasajeros sin el correspondiente manifiesto de pasajeros sealado en las normas sobre la materia. - Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de mquinas tragamonedas utiliza un nmero diferente de mquinas tragamonedas al autorizado; usa modalidades de juego, modelos de mquinas tragamonedas o programas de juego no autorizados o no registrados; explota mquinas tragamonedas con caractersticas tcnicas no autorizadas; utilice fichas o medios de juego no autorizados; as como cuando se verifique que la informacin declarada ante la autoridad competente difiere de la proporcionada a la Administracin Tributaria, o que no cumple con la implementacin del sistema
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b) Tratndose de deudores tributarios que perciban exclusivamente renta de tercera categora del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados se considerarn como renta neta de tercera categora del ejercicio al que corresponda. No proceder la deduccin del costo computable para efecto del Impuesto a la Renta. Excepcionalmente en el caso de la presuncin a que se refieren los numerales 2 y 8 del artculo 65 del CT se deducir el costo de las compras no registradas o no declaradas, de ser el caso. La determinacin de las ventas o ingresos considerados como rentas presuntas de la tercera categora del Impuesto a la Renta a la que se refiere este inciso, se considerarn ventas o ingresos omitidos para efectos del Impuesto General a las Ventas o Impuesto Selectivo al Consumo, de acuerdo a lo siguiente: i) Cuando el contribuyente realizara exclusivamente operaciones exoneradas y/o inafectas con el Impuesto General a las Ventas o Impuesto Selectivo al Consumo, no se computarn efectos en dichos impuestos. ii) Cuando el contribuyente realizara junto con operaciones gravadas operaciones
c) La aplicacin de las presunciones no tiene efectos para la determinacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora. d) Para efectos del Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados incrementarn, para la determinacin del Impuesto a la Renta, del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, cuando corresponda, las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados. En caso que el deudor tributario no tenga ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados, la atribucin ser en forma proporcional a los meses comprendidos en el requerimiento. Para efectos de la determinacin sealada en el presente inciso ser de aplicacin, en 35
Al respecto, cabe aclarar que si bien el Cdigo Tributario hace referencia al recurso de queja, ste en esencia no sera un recurso puesto que no tiene una naturaleza revocatoria o anulatoria, como es el caso del recurso de reclamacin y el recurso de apelacin. Por consiguiente, la queja constituye un mecanismo procedimental que permite que se dicten las medidas necesarias para corregir y/o subsanar un defecto en el procedimiento o actuacin de la Administracin Tributaria. No obstante lo indicado, en el desarrollo del presente tema utilizaremos el trmino recurso de queja para hacer referencia a la queja regulada en el Cdigo Tributario.
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A estas caractersticas descritas podemos aadir las siguientes: - La queja tiene por finalidad, subsanar los defectos de tramitacin para corregir los errores y encauzar el procedimiento, a fin de que ste se desarrolle dentro del marco legal establecido. No procede formular una queja contra actos consumados o terminados, puesto que ya no se podr corregir o enmendar las deficiencias. En ste procede interponer un recurso impugnatorio (reclamacin o apelacin, segn corresponda). La queja solo procede contra las actuaciones o procedimientos regulados en el Cdigo Tributario que afecten al administrado.
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HUAMAN CUEVA Rosendo. Cdigo Tributario Comentado. Jurista Editores E.I.R.L. Lima 2009. Pg. 1032 -1033.
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2. Vencido el plazo otorgado, el Tribunal Fiscal resuelve el expediente mediante una Resolucin, aun cuando no exista respuesta o la misma sea incompleta. 3. En el caso que el quejoso presente un segundo recurso de queja debido a que la Administracin no cumple con lo resuelto por esta instancia, se emite una Resolucin tipo provedo solicitando a la Administracin que informe las razones por las cuales no ha dado cumplimiento a lo ordenado, bajo apercibimiento de dar cuenta del incumplimiento al Procurador del Ministerio de Economa y Finanzas para que formule la denuncia penal correspondiente. En este caso, se otorgar el plazo de siete (7) das sealado en el acpite 1 del presente. 4. Vencido el citado plazo se emite una Resolucin que resuelve el expediente y, en caso de no haberse obtenido la respuesta solicitada se cursa oficio al Procurador del Ministerio de Economa y Finanzas, dando cuenta de la omisin incurrida.
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Cmo afrontar una fiscalizacin tributaria de sunat? 13.6 La queja en el procedimiento de fiscalizacin
Como hemos analizado anteriormente, y bajo el contexto del tema materia de anlisis, el contribuyente tiene el derecho de presentar un recurso de queja cuando en el procedimiento de fiscalizacin existan actuaciones o procedimientos de SUNAT que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Cdigo Tributario. A continuacin analizaremos algunos casos en los cuales el contribuyente cuestion el procedimiento de fiscalizacin, a travs de un recurso de queja, o cuestion sus resultados y valores emitidos, a travs de un medio impugnatorio. a) Respecto al contenido y formalidades del Requerimiento En primer trmino es necesario indicar que el contribuyente puede cuestionar a travs del recurso de queja la legalidad de los requerimientos emitidos por SUNAT, cuando estos incumplan lo establecido en las normas que regulan el procedimiento de fiscalizacin. Por consiguiente citaremos la RTF N 04187-3-2004 (22.06.2004) en la cual se seala que "El Tribunal Fiscal es competente para pronunciarse, en la va de la queja, sobre la legalidad de los requerimientos que emita la Administracin Tributaria durante el procedimiento de fiscalizacin o verificacin, en tanto, no se hubieran notificado las resoluciones de determinacin o multa u rdenes de pago que, de ser el caso, correspondan, dado que si la finalidad de un recurso de queja es corregir las actuaciones en el curso de un procedimiento, dicho recurso deber proceder contra los requerimientos que se emitan durante el desarrollo del procedimiento de fiscalizacin o verificacin, en la medida que el defecto en el que hubiera incurrido la Administracin y que motiva el cuestionamiento del requerimiento pueda ser subsanado por sta, pues slo podr reencauzarse un procedimiento que no haya culminado. Ahora bien, respecto a la notificacin defectuosa del requerimiento, el Tribunal Fiscal seala que este error no influye en los resultados del mismo, siempre que se haya notificado vlidamente otro requerimiento solicitando la misma informacin. Veamos el criterio de la RTF N 5839-12005 (10.10.2001): Se indica que si bien existiran irregularidades en la notificacin del Requerimiento N 00136079 y de su resultado, al haberse notificado conforme a ley el Requerimiento N 00079811, que se refiere a los mismos tributos y comprende los periodos y documentacin solicitada por el primer requerimiento, no puede entenderse como un acto sucesivo vinculado al mismo, sino uno independiente, por lo que de conformidad con lo dispuesto por el artculo 13 de la Ley N 24444, los vicios de la notificacin del Requerimiento N 00136079 y de su resultado, no afectan la validez de las dems actuaciones en el procedimiento de fiscalizacin. Se agrega que considerando que los valores impugnados no se sustentan nicamente en el referido requerimiento, sino tambin en los Requerimientos Ns. 00079811 y 00079816, no les alcanza a dichos valores vicio de nulidad alguno de conformidad con lo establecido en el artculo 14 de la Ley N 27444, que en su numeral 14.2.4 establece que prevalece la conservacin del acto, cuando el vicio del acto administrativo no sea trascendente, como es el caso en que se concluye indubitablemente de cualquier otro modo que el acto administrativo hubiese tenido el mismo contenido, de no haberse producido el vicio". Ahora bien, muchas veces los contribuyentes se preguntan si la SUNAT puede solicitar enun requerimiento la informacin de periodos prescritos. En tal sentido un contribuyente present una queja en este sentido, pero el Tribunal Fiscal (TF) resolvi que la Administracin s puede solicitar dicha informacin. A continuacin se muestra el criterio del rgano colegiado (RTF N4695-5-2009 de fecha 21.06.2009): Se indica que el requerimiento donde se solicita diversa documentacin al quejoso relacionada con periodos prescritos no vulnera el procedimiento establecido por el Cdigo Tributario, en tanto no se pretenda determinar y cobrar obligaciones tributarias que hayan sido declaradas prescritas, conforme al criterio de las RTF Ns. 001005-2004 y 06624-1-2005". 39
c) Razonabilidad entre el plazo otorgado y la cantidad de informacin solicitada En ciertas ocasiones se aprecia que el plazo otorgado por la SUNAT para presentar una copiosa informacin es muy limitado, es decir no existe coherencia entre el volumen y cantidad de informacin requerida y el tiempo que dispone el contribuyente para cumplir con lo solicitado. En estos casos procede el recurso de queja y como veremos fue interpuesto por un contribuyente, obteniendo el siguiente pronunciamiento del TF: Se declaran fundadas las quejas presentadas en el
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Como es de conocimiento el contribuyente sujeto a fiscalizacin puede solicitar a la Administracin Tributaria una solicitud de prrroga de plazo para presentar la informacin requerida. Dicha solicitud debe tener en cuenta los aspectos contemplados en el numeral 7.7 del presente texto. El escrito de solicitud de prrroga debe precisar las razones y fundamentos de dicho pedido y las pruebas o documentacin que amparen lo solicitado. Asimismo, si la solicitud de prrroga es denegada por la SUNAT, el contribuyente puede interponer un recurso de queja para cuestionar tal decisin. Al respecto, podemos mencionar la RTF N 05041-5-2003 de fecha 05.09.2003 en la cual se seala que no corresponde la prrroga solicitada por la recurrente para presentar la documentacin requerida en la fiscalizacin porque el gerente padeca de una enfermedad, pues no demostr que el gerente fuera la nica persona que pudiera presentar lo requerido. Asimismo, en la RTF N 3253-5-2003 de fecha 11.06.2003, el TF seala que es irrelevante lo que alega el
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h) Requerimiento de informacin fuera del plazo de la fiscalizacin Como es de conocimiento, el artculo 62-A del Cdigo Tributario seala que 43
i) Vulneracin del derecho a la intimidad El derecho a la intimidad se encuentra reconocido en el artculo 2, inciso 7 de nuestra Constitucin Poltica e implica: la posibilidad de excluir a los dems en la medida que protege un mbito estrictamente personal, y que, como tal, resulta indispensable para la realizacin del ser humano, a travs del libre desarrollo de su personalidad, de conformidad con el artculo 2 inciso 1 de la Constitucin. De esta manera, no slo se hace hincapi en un mbito negativo de su configuracin, sino tambin en el positivo [STC 6712-2005-HC/TC, fundamento 38]. Ahora bien, en lo que concierne al mbito de la fiscalizacin tributaria debemos indicar que el contribuyente puede interponer recurso de queja cuando evidencia que la fiscalizacin vulnera su derecho a la intimidad (u otros derechos constitucionales). Veamos a continuacin la RTF N 397-2-2009 en la cual el Tribunal Fiscal se declara fundada respecto de la solicitud de informacin relacionada a los parientes que no dependen econmicamente del quejoso como pueden ser sus hermanos, padres e hijos mayores de edad y sus respectivos cnyuges, pues no se ha acreditado en autos la relevancia tributaria de lo solicitado, en aplicacin del criterio de la Resolucin del Tribunal Constitucional emitido en el expediente N 04168-2006-PA/ TC referido a la intimidad personal. A mayor abundamiento citaremos el Expediente N 04168-2006-PA/TC en la cual el Tribunal Constitucional realiza el siguiente anlisis:
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De igual forma, en un caso similar, el Tribunal Fiscal declar fundada la queja presentada por reabrir indebidamente un procedimiento de fiscalizacin, teniendo en cuenta que el Requerimiento N 1122100000431 fue notificado fuera del plazo de fiscalizacin, siendo que la Administracin no dispuso en forma oportuna la prrroga del plazo de fiscalizacin por un ao adicional, conforme con el artculo 44 www.asesorempresarial.com
RTF N 15463-1-2010.
j) Acceso a la informacin del expediente y derecho de defensa Respecto a este punto debemos tener en cuenta que el artculo 131 del Cdigo Tributario seala que tratndose de procedimientos de verificacin o fiscalizacin, los deudores tributarios o sus representantes o apoderados tendrn acceso nicamente a los expedientes en los que son parte y se encuentren culminados, con excepcin de aquella informacin de terceros que se encuentra comprendida en la reserva tributaria. Por su parte, la Ley N 27444 en su artculo 55 numeral 3 seala que el administrado tiene derecho a acceder, en cualquier momento, de manera directa y sin limitacin alguna a la informacin contenida en los expedientes de los procedimientos administrativos en que sean partes y a obtener copias de los documentos contenidos en el mismo sufragando el costo que suponga su pedido, salvo las excepciones expresamente previstas por ley. Asimismo, la citada ley en su artculo 160 numeral 160.1 de la Ley N 27444 se seala que los administrados, sus representantes o su abogado, tienen derecho de acceso al expediente en cualquier momento de su trmite, as como a sus documentos, antecedentes, estudios, informes y dictmenes, obtener certificaciones de su estado y recabar copias de las piezas que contiene, previo pago del costo de las mismas. Slo se exceptan aquellas actuaciones, diligencias, informes o dictmenes que contienen informacin cuyo conocimiento pueda afectar su derecho a la intimidad 45
l) Presentacin de documentacin que obra en poder de la SUNAT En primer trmino el artculo 92 del Cdigo Tributario seala que es un derecho de los administrados el no proporcionar los documentos ya presentados y que se encuentran en poder de la Administracin
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4. LA FISCALIZACIN PARCIAL.......................................................................................... 5
5. LA DISCRECIONALIDAD EN FISCALIZACIN................................................................... 10 6. FACULTADES DISCRECIONALES EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN................. 11 6.1 6.2 6.3 6.4 6.5 6.6 6.7 6.8 6.9 7.1 7.3 7.4 7.5 7.6 7.7 7.8 7.9 7.10 Exigir a los deudores tributarios la exhibicin y/o presentacin de libros, registros y documentos. ......................................................................................................... Exigir la copia de los soportes magnticos e informacin relacionada con el equipamiento informtico........................................................................................................... Requerir a terceros informaciones y exhibicin y/o presentacin de sus libros, registros, documentos y otros............................................................................................... Solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que proporcionen la informacin que se estime necesaria. ................................................................... Efectuar tomas de inventario de bienes y practicar arqueos de caja. ............................ Inmovilizar los libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza............................................................................................................ Incautar libros, archivos, documentos, registros y bienes de cualquier naturaleza......... Practicar inspecciones en los locales ocupados y en medios de transporte................... Otras facultades de fiscalizacin............................................................................. Inicio del Procedimiento. ........................................................................................ Uso de las Cartas en la fiscalizacin........................................................................ El Requerimiento.................................................................................................. Las Actas............................................................................................................. El Resultado del Requerimiento.............................................................................. Consideraciones sobre la exhibicin y/o presentacin de la documentacin.................. Cierre del Requerimiento. ....................................................................................... Las conclusiones y la Finalizacin del Procedimiento de Fiscalizacin......................... Recursos contra las actuaciones en el Procedimiento de Fiscalizacin......................... 11 13 14 14 15 16 17 18 18 20 20 21 21 21 22 23 24 24
8. CONSIDERACIONES RESPECTO AL CMPUTO Y SUSPENSIN DE LOS PLAZOS EN LA FISCALIZACIN............................................................................................................. 24 8.1 8.2 8.3 Cmputo de los plazos. .......................................................................................... 24 Suspensin de los plazos....................................................................................... 24 Notificacin de las causales que suspenden los plazos.............................................. 25
Notificacin de las causales que prorrogan el plazo................................................... 26 Efectos de los plazos............................................................................................. 26 Aspectos Generales............................................................................................... 26 Determinacin de la obligacin tributaria sobre base cierta y presunta. ........................ 26 La aplicacin de la base presunta es subsidiaria?.................................................... 27
10. ANLISIS DE LOS SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA ................................................................................................................ 28 10.1 10.2 10.2 10.3 10.4 10.5 10.6 10.7 El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que la Administracin se lo hubiere requerido (Art. 64 num. 1 del C.T.).............................. La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario (Art. 64 num. 2 del C.T.)............................................................. La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario (Art. 64 num. 2 del C.T.)............................................................. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo sealado por la Administracin en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo (Art. 64 num. 3 del C.T.)...... El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos (Art. 64 num. 4 del C.T.)........................ Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor tributario o de terceros (Art. 64 num. 5 del C.T.)................................................................................................... Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando stos sean otorgados sin los requisitos de Ley (Art. 64 num. 6 del C.T.). ..................................................................................... Otros supuestos para aplicar la determinacin sobre base presunta. ............................ 28
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11. PRESUNCIONES APLICABLES........................................................................................ 34 12. EFECTOS DE LAS PRESUNCIONES................................................................................. 12 13. LA QUEJA COMO MEDIO DE DEFENSA EN LA FISCALIZACIN. ....................................... 36 13.1 13.2 13.3 13.4 13.5 13.6 Consideraciones Generales..................................................................................... El Recurso de Queja en el Cdigo Tributario............................................................. Caractersticas de la Queja..................................................................................... Consideraciones de la Ley del procedimiento administrativo general. ........................... Procedimiento para la presentacin y resolucin de la queja...................................... La queja en el procedimiento de fiscalizacin........................................................... 36 36 36 37 37 39