I Área Tributaria I

Contenido
Informe Tributario
actualidad y
aplicación práctica
Nos preguntan y
contestamos
Análisis Jurisprudencial
Jurisprudencia al día
INDICADORES TRIBUTARIOS
¿Es posible que las empresas señalen una fecha límite para aceptar
comprobantes de pago?: problemas para la declaración del ingreso y la I-1
deducción del gasto en un ejercicio
Operaciones con personas jurídicas no domiciliadas (Parte final) I-7
Consideraciones a tomar en cuenta en el momento de la presentación
I-11
de la declaración jurada anual 2015
Los gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares I-14
¿Qué implicancias establece la “factura negociable” desde el punto de
I-17
vista tributario?: algunas ideas y reflexiones
Rentas de quinta categoría I-21
Las ganancias derivadas de la diferencia de cambio deben ser consideradas
I-23
en el divisor para realizar el cálculo del coeficiente
Infracción y sanción por no emitir y/o otorgar comprobantes de pago o
I-25
documentos complementarios a estos, distintos a la guía de remisión.
I-26

¿Es posible que las empresas señalen una fecha

límite para aceptar comprobantes de pago?:
problemas para la declaración del ingreso y la
deducción del gasto en un ejercicio
Ficha Técnica
Autor : Dr. Mario Alva Matteucci
Título : ¿Es posible que las empresas señalen una
fecha límite para aceptar comprobantes
de pago?: problemas para la declaración
del ingreso y la deducción del gasto en
un ejercicio
Fuente : Actualidad Empresarial N.º 341 - Segunda
Quincena de Diciembre 2015
1. Introducción
Es casi seguro que en diciembre1 de cada
año se pueda observar que en la mayor
parte de los negocios existe una política
interna de señalar una fecha tope de
recepción de comprobantes de pago co-
rrespondientes al año que termina.
Se presentan casos en los cuales los servi-
cios que se brindan o las ventas realizadas
son posteriores a la fecha del corte de
la recepción de los comprobantes, sin
embargo, por indicación del comprador
o adquirente se solicita que se facture con
fecha enero del próximo año, lo cual de-
terminaría que el comprobante de pago
se emita en fecha distinta a la indicada en
el Reglamento de Comprobantes de Pago.
El motivo del presente informe es deter-
minar si esta práctica que viene desde
hace años resulta correcta o no a la luz
1 Inclusive algunas empresas lo hacen como práctica desde noviembre.
de la normatividad tributaria y si genera
alguna contingencia tributaria posterior,
tanto para quien emite el comprobante
como para el que lo recepcione.
Asimismo, determinar si es posible o no la
utilización del gasto tributario si es que el
comprobante de pago se emite y entrega
en una fecha posterior al cierre del ejercicio.
2. El ejercicio gravable: un refe-
rente para la determinación
de los gastos
Según lo determina el texto del artículo 57
de la Ley del Impuesto a la Renta, para los
efectos de dicha ley, el ejercicio gravable co-
mienza el 1 de enero de cada año y finaliza
el 31 de diciembre, debiendo coincidir en
todos los casos el ejercicio comercial con el
ejercicio gravable, sin excepción.
Lo antes mencionado determina que en
el Perú el año calendario sería el ejercicio
gravable para efectos tributarios2. En la
doctrina se asimila el concepto de ejer-
cicio gravable con el de periodo fiscal,
entendiendo este como el “el lapso de
tiempo sobre el cual se debe reportar
la información relacionada con los
diferentes impuestos”3.
2 Al igual que la legislación peruana hace coincidir el año calendario
con el ejercicio gravable, en otras latitudes se repite este patrón en
los casos de países como Alemania, Canadá, Colombia, China, España,
México, Portugal y Taiwán.
3 Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente
dirección web: <http://www.gerencie.com/el-periodo-fiscal.html
(consultado el 23 de diciembre de 2015)>.
Informe Tributario
En otras legislaciones al ejercicio gravable
también se le conoce como ejercicio fiscal.
De allí que se indique que “El ejercicio
fiscal corresponde al periodo de tiempo
(generalmente 12 meses) en el que una
compañía publica su balance y cuenta
de resultados. No tiene necesariamente
que coincidir con el año natural”4.
Otros territorios tienen ejercicios grava-
bles o años fiscales distintos al caso del
Perú. Ello se puede apreciar en el caso
de los “Estados Unidos, cuna de las
empresas tecnológicas por excelencia,
comienza su año el 1 de octubre y aca-
ba el 31 de septiembre del siguiente
año. […]
Hong Kong, Reino Unido, Japón y
Singapur comparten también inicio
del año fiscal. En estos países el 1 abril
parte el año –excepto en Reino Unido
donde es el 6– y acaba el 31 de mayo
del siguiente año”5.
Tengamos presente que el fin de año en
términos tributarios marca el fin de un
ejercicio gravable (31 de diciembre) y el
inicio de otro ejercicio (a partir del 1 de
enero), el cual también permite identificar
el momento en el cual se deben identificar
la asunción de gastos necesarios para el
4 Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente
dirección web: <http://www.morningstar.es/es/glossary/100695/
ejercicio-fiscal.aspx> (consultado el 22 de diciembre de 2015).
5 Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente
dirección web: <http://www.muycanal.com/2012/10/30/ano-fis-
cal-paises> (consultado el 22 de diciembre de 2015).

N.° 341 Segunda Quincena - Diciembre 2015 Actualidad Empresarial I-1

 I Informe Tributario
mantenimiento de la fuente productora
de renta, a efectos de poder determinar la
renta neta de tercera categoría, de acuer-
do con el cumplimiento del principio de
causalidad, el cual se encuentra recogido
en la legislación del impuesto a la renta,
específicamente en el artículo 37.
En el tema del sustento se requiere ne-
cesariamente la emisión y entrega de los
comprobantes de pago, toda vez que son
estos los que respaldan las adquisiciones
de bienes o la prestación de servicios,
además que sustenten la fehaciencia de
las operaciones.
3. El cumplimiento del principio
de causalidad
Para que un gasto se considere deduci-
ble para efectos de poder determinar la
renta neta de tercera categoría, necesa-
riamente deberá cumplir con el denomi-
nado “principio de causalidad”, el cual
se encuentra regulado en el artículo 37
de la Ley del Impuesto a la Renta (en
adelante, LIR).
Así, se señala que para establecer la renta
neta de tercera categoría se deducirá de
la renta bruta los gastos necesarios para
producirla y mantener su fuente, en tanto
la deducción no esté expresamente pro-
hibida por esta ley.
Como señala GARCÍA MULLÍN, “En for-
ma genérica, se puede afirmar que to-
das las deducciones están en principio
regidas por el principio de causalidad,
o sea que solo son admisibles aquellas
que guarden una relación causal di-
recta con la generación de la renta o
con el mantenimiento de la fuente en
condiciones de productividad”6.
Dentro de la doctrina nacional, en pala-
bras de PICÓN GONZALES se considera
a la causalidad como “[…] la relación
existente entre un hecho (egreso, gasto
o costo) y su efecto deseado o finalidad
(generación de rentas gravadas o el
mantenimiento de la fuente). Debe
tenerse presente que este principio no
se considerará incumplido con la falta
de consecución del efecto buscado con
el gasto o costo, es decir, se considerará
que un gasto cumplirá con el principio
de causalidad, aun cuando no se logre
la generación de la renta”7.
La propia Sunat al emitir el Oficio
N.º 015-2000-K0000 de fecha 7 de
febrero de 2000, en respuesta a una
consulta formulada por la Asociación de
Exportadores (ADEX), indicó que “[…]
como regla general se consideran de-
ducibles, para determinar la renta de
tercera categoría, los gastos necesarios
para producir y mantener la fuente,
6 GARCÍA MULLÍN, Juan Roque. “Manual del Impuesto a la Renta”.
Santo Domingo, 1980, p. 122.
7 PICÓN GONZALES, Jorge Luis, “Deducciones del Impuesto a la Renta
Empresarial: ¿Quién se llevó mi gasto? La ley, la SUNAT o lo perdí
yo…”. Dogma ediciones, Lima, 2007, p. 29.
I-2 Instituto Pacífico
en tanto la deducción no esté expre-
samente prohibida. Además, se deben
tener en cuenta los límites o reglas que
por cada concepto hubiera dispuesto la
LIR, cuyo análisis dependerá de cada
caso en concreto”8.
Para poder calificar determinados concep-
tos como deducibles es necesario que se
acredite una relación causal de los gastos
efectuados con la generación de la renta
y a su vez el mantenimiento de la fuente.
Es decir, de tratarse de gastos necesarios
o propios del giro de la empresa, ob-
servamos que los gastos deben guardar
coherencia y estar ligados a la generación
de la fuente productora de la renta.
Con relación a la aplicación de este prin-
cipio se pueden presentar dos concepcio-
nes, conforme se aprecia a continuación:
Concepción restrictiva del principio de
causalidad
Bajo esta concepción se permite la
deducción de los gastos que tengan la
característica de necesarios e indispen-
sables para poder producir la renta y/o
también mantener la fuente generadora,
es decir, se entienden por gastos necesa-
rios aquellos desembolsos estrictamente
indispensables.
Concepción amplia del principio de
causalidad
Se permite la deducción de todos aque-
llos gastos necesarios para producir y/o
mantener la fuente generadora de renta,
tomando en cuenta adicionalmente la
totalidad de desembolsos que puedan
contribuir de manera indirecta a la ge-
neración de renta.
4. Los avisos y carteles que in-
diquen la fecha límite para la
recepción de comprobantes
de pago
Resulta una práctica común en las empre-
sas el colocar carteles, avisos, comunica-
ciones por escrito o también por correo
electrónico o la consignación en la página
web, entre otros medios en donde se
menciona lo siguiente:
“La empresa XX S.A. determina que
solo se recepcionarán los comprobantes
de pago que corresponden a operacio-
nes del presente año hasta el día XX de
diciembre”.
Otro de los textos dice así:
“Solo se recepcionarán comprobantes
de pago emitidos hasta el día XX de
diciembre, pasada esa fecha los com-
probantes deben tener como fecha el
mes de enero del año siguiente”.
8 Si se desea consultar el contenido completo del oficio emitido por
la Sunat se puede ingresar a la siguiente dirección web: <http://
www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2000/oficios/o0152000.htm>
(consultado el 23 de diciembre de 2015).
N.° 341
¿Por qué las empresas optan por la
colocación de estos avisos o carteles?
El problema planteado en líneas anterio-
res no solo sucede en el Perú sino en otras
partes del mundo.
A continuación y para responder a la
pregunta planteada, citaremos lo que se
menciona en Colombia sobre este tema:
“Es común en el ejercicio de la Contabilidad
encontrarnos con muchos proveedores que
nos entregan las facturas con fecha posterior
al último día del Periodo contable, lo que
impide su contabilización y causación en las
fechas correctas.
Esta situación ocasiona problemas a la
hora de realizar los informes financieros o
de presentar las declaraciones tributarias,
puesto que la Contabilidad no permite co-
nocer la verdadera situación económica de
la empresa en la medida en que no se han
causado todas las operaciones por falta de
algunas facturas.
Este problema ha llevado a muchas empresas
a fijar como política no recibir facturas des-
pués de determinada fecha. Aunque es una
política sana, no siempre es posible aplicarla
por la realidad técnica de muchas empresas
que les imposibilita emitir sus facturas dentro
de las fechas exigidas por su cliente.
Esto ocasiona que el proveedor contabilice
en un periodo el ingreso y el cliente conta-
bilice en otro periodo el costo o el gasto, lo
que conlleva problemas a la hora de hacer las
declaraciones tributarias, puesto que no va a
coincidir lo declarado por el contribuyente
y el proveedor”9.
Tengamos presente que los avisos emitidos
y comunicados a todos los proveedores
de una determinada entidad, sea pública
o privada, no se encuentran amparados
en norma tributaria alguna, motivo por el
cual no deberían alterar los alcances del
denominado principio del devengo.
Solo se están considerando para efectos
comerciales, sobre todo por el hecho
que la empresa decide cerrar sus oficinas
para atención al público o simplemente
no desea recepcionar comprobantes de
pago por un tema de orden, lo cual a
todas luces contradice la normatividad
del Reglamento de Comprobantes de
Pago y en alguna medida el devengo de
las operaciones en el caso que el contri-
buyente que emitió el mismo sea el que
considere la operación en un periodo que
no le corresponda.
5. ¿Cuál es el momento en el
cual se debe emitir el com-
probante de pago?
Luego de realizar una revisión del tex-
to del artículo 5 del Reglamento de
Comprobantes de Pago, aprobado por
la Resolución de Superintendencia
9 GERENCIE.COM Esta información puede consultarse ingresando a
la siguiente dirección web: <http://www.gerencie.com/tratamien-
to-de-las-facturas-recibidas-despues-del-cierre-contable.html>
(consultado el 23 de diciembre de 2015).
Segunda Quincena - Diciembre 2015

N.º 007-99/SUNAT10, se establece la
oportunidad de emisión y otorgamiento
de los comprobantes, según la oportuni-
dad que se indica a continuación:
Los comprobantes de pago deberán ser
emitidos y otorgados en la oportunidad
que se indica:
5.1. En la transferencia de bienes
muebles, en el momento en que
se entregue el bien o en el mo-
mento en que se efectúe el pago,
lo que ocurra primero
En el caso que la transferencia sea con-
certada por internet, teléfono, telefax
u otros medios similares, en los que el
pago se efectúe mediante tarjeta de
crédito o de débito y/o abono en cuenta
con anterioridad a la entrega del bien, el
comprobante de pago deberá emitirse en
la fecha en que se reciba la conformidad
de la operación por parte del adminis-
trador del medio de pago o se perciba
el ingreso, según sea el caso, y otorgarse
conjuntamente con el bien.
Sin embargo, si el adquiriente solicita
que el bien sea entregado a un sujeto
distinto, el comprobante de pago se le
podrá otorgar a aquel hasta la fecha de
entrega del bien.
Tratándose de la venta de bienes en
consignación11, la Sunat no aplicará la
sanción referida a la infracción tipificada
en el numeral 1 del artículo 174 del
Código Tributario al sujeto que entrega
el bien al consignatario, siempre que
aquel cumpla con emitir y otorgar el
comprobante de pago respectivo dentro
de los nueve (9) días hábiles siguientes a
la fecha en que el consignatario venda los
mencionados bienes.
5.2. En el caso de retiro de bienes
muebles12 a que se refiere la Ley
del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo, en
la fecha del retiro13.
5.3. En la transferencia de bienes
inmuebles, en la fecha en que se
perciba el ingreso o en la fecha en
que se celebre el contrato14, lo que
ocurra primero.
10 Se puede consultar el texto completo del Reglamento de Compro-
bantes de pago ingresando a la siguiente dirección web: <http://
www.sunat.gob.pe/legislacion/comprob/regla/> (consultado el 23
de diciembre de 2015).
11 No olvidadar que tanto el consignatario como el consignador se
encuentran obligados a llevar el registro de consignaciones.
12 Sobre el tema del retiro de bienes recomendamos la lectura de un tra-
bajo anterior que realizamos y que desarrolla en mayor espacio esta
información. Se puede consultar ingresando a la siguiente dirección
web: <http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2011/11/03/
conoce-usted-la-regulacion-del-retiro-de-bienes-en-la-normativi-
dad-del-igv/> (consultado el 23 de diciembre de 2015).
13 Ello implica la fecha en la cual se cumple con la entrega del bien a
un tercero, lo cual se puede demostrar con la emisión de la guía de
remisión.
14 En este punto cuando se refiere a la celebración del contrato, el
mismo puede ser un contrato simple, un contrato privado con
firmas legalizadas ante notario, una minuta o inclusive una escritura
pública. Como se observa la normatividad tributaria no considera
una formalidad específica.
En la primera venta de bienes inmue-
bles que realice el constructor, en la
fecha en que se perciba15 el ingreso, por el
monto que se perciba, sea total o parcial.
Tratándose de naves y aeronaves, en
la fecha en que se suscribe el respectivo
contrato.
5.4. En la transferencia de bienes,
por los pagos parciales recibidos
anticipadamente a la entrega del
bien o puesta a disposición del
mismo, en la fecha y por el monto
percibido.
5.5. En la prestación de servicios,
incluyendo el arrendamiento y
arrendamiento financiero, cuando
alguno de los siguientes supuestos
ocurra primero:
a) La culminación del servicio.
b) La percepción de la retribución,
parcial o total, debiéndose emitir el
comprobante de pago por el monto
percibido.
c) El vencimiento del plazo o de cada
uno de los plazos fijados o convenidos
para el pago del servicio, debiéndose
emitir el comprobante de pago por
el monto que corresponda a cada
vencimiento.
Los documentos autorizados a que se
refieren los literales j) y q) del inciso 6.1
del numeral 6 del artículo 4 del presente
reglamento, deberán ser emitidos y otor-
gados en el mes en que se perciba la re-
tribución, pudiendo realizarse la emisión
y otorgamiento, a opción del obligado,
en forma semanal, quincenal o mensual.
Lo dispuesto en el presente numeral no
es aplicable a la prestación de servicios
generadores de rentas de cuarta categoría
a título oneroso, en cuyo caso los com-
probantes de pago deberán ser emitidos
y otorgados en el momento en que se
perciba la retribución y por el monto de
la misma.
5.6. En los contratos de construcción,
en la fecha de percepción del ingre-
so, sea total o parcial y por el monto
efectivamente percibido.
5.7. En los casos de entrega de depó-
sito, garantía, arras o similares,
cuando impliquen el nacimiento de
la obligación tributaria para efecto
del impuesto, en el momento y por
el monto percibido.
Cabe indicar que a raíz de la modificatoria
realizada a la Ley del IGV por el Decreto
Legislativo N.º 1116, se ha incorporado
un párrafo al literal a) del artículo 3 de
la Ley del IGV, en el cual se precisa que
se considera venta las arras, depósitos o
15 Aquí se aplicaría el criterio del percibido.
Área Tributaria I
garantías que superen el límite estableci-
do en el Reglamento.
Finalmente, en el Reglamento de la
Ley del Impuesto General a las Ventas,
modificado por el Decreto Supremo
N.º 161-2012-EF, ha determinado que
en el caso de las arras, depósitos o garan-
tías, la obligación tributaria del IGV nace
cuando estos superen el 3% del valor
total de la venta del bien, del valor de
la prestación o utilización de servicios, o
también del valor total de la construcción,
según corresponda.
La emisión y otorgamiento de los com-
probantes de pago podrá anticiparse a las
fechas antes señaladas.
La obligación de otorgar comprobantes
de pago rige aun cuando la transferencia
de bienes, entrega en uso o prestación de
servicios no se encuentre afecta a tributos,
o cuando estos hubieran sido liquidados,
percibidos o retenidos con anterioridad al
otorgamiento de los mismos.
6. ¿Se puede emitir el compro-
bante de pago en momentos
posteriores a los indicados
anteriormente?
Si los comprobantes de pago son emitidos
en fecha posterior a los momentos que
son señalados en el texto del artículo
5 del Reglamento de Comprobantes de
Pago pero antes de cualquier proceso de
revisión o fiscalización por parte de la
Administración Tributaria, no se habrá
configurado ninguna infracción tributa-
ria, toda vez que se está subsanando la
omisión.
Lo antes mencionado solo sería aceptable
mientras se trate de una subsanación de
tipo voluntario y no de tipo inducida por
la Administración Tributaria.
Recordemos que si no se emite y/o no se
otorga el respectivo comprobante de pago
o documentos complementarios a este se
considera una infracción tipificada en el
numeral 1 del artículo 174 del Código
Tributario y se sanciona de acuerdo con
la tabla de infracciones y sanciones con
el cierre del establecimiento o una multa
cuando sea imposible ejecutar el cierre.
Esta sanción se aplicaría a la persona o
entidad que efectúe la venta de un bien,
entregue en uso el mismo o preste un
servicio.
Cabe indicar que la infracción antes des-
crita no será de aplicación en el caso que
el contribuyente emita el comprobante
de pago de manera tardía a la fecha en
la cual le correspondía hacerlo. Allí no se
aplicará la sanción, toda vez que esta solo
sería correcta si no se emite el mismo.

N.° 341 Segunda Quincena - Diciembre 2015 Actualidad Empresarial I-3

 I Informe Tributario

7. El prestador del servicio o En idéntico sentido se expresa HUM-

BERTO MEDRANO cuando expresa que Jurisprudencialmente el elemento deter-
quien realiza la venta de un minante para definir el ejercicio al que se
“[…] según este método los ingresos
bien ¿en qué periodo debe son computables en el ejercicio en que
imputará el costo vinculado a una operación
de venta, es el devengo de la renta gravada
declarar la operación? se adquiere el derecho a recibirlos […] generada por dicha operación, y no la
Si el comprobante de pago que corres- asumiendo como premisa que la renta información referida a la fecha en que el
ponde a una operación de venta o de se ha adquirido cuando la operación de vendedor compró la mercadería, la fecha
en que su proveedor emitió o entregó el
prestación de servicios fue emitido en la cual deriva el ingreso se encuentra comprobante de pago correspondiente,
un momento posterior a la realización legalmente concluida, sin que sea indis- la fecha en que el proveedor entregó la
de la operación, ya sea por entrega tardía pensables que el deudor haya cumplido mercadería, ni la fecha de registro contable
del comprobante o por indicación del con el pago, sino tan sólo que desde el de dicha compra.
comprador o usuario en función de los punto de vista jurídico el acto o negocio Por tal sentido, “para el devengado no
carteles señalados en puntos anteriores se encuentra perfeccionado […]”19. es necesario ni tampoco indispensable el
comprobante de pago”20.
del presente informe, la operación debe Cabe indicar que los contribuyentes que
ser declarada en función del momento generan rentas de tercera categoría,
en el que la misma sucedió16 y no en la deben reconocer que tanto los ingresos 8.2. El devengo según el marco con-
fecha en la que se emitió el comprobante como los gastos se consideran produci- ceptual de las normas internacio-
de pago, ello en función de lo que señala dos en el ejercicio gravable en el cual nales de contabilidad (NIC)
el principio del devengo, el cual se desa- estos se han devengado. Siendo ello así, Sobre el tema coincidimos con la opinión
rrollará más adelante. si una empresa contrata los servicios de de HIRACHE FLORES quien indica lo
En caso que la operación fuera declara- fumigación de una oficina, en aplicación siguiente:
da como venta en una fecha distinta a del principio del devengo dicho gasto
también corresponderá al mismo periodo, “El párrafo 22 del marco conceptual
la que realmente ocurrió no se estaría señala que las operaciones incurridas
cumpliendo con lo señalado por el no pudiendo ser trasladado al próximo
ejercicio gravable, salvo que se cumpla por una entidad deben ser reconoci-
principio del devengo, alterando así la das o registradas en el periodo en que
oportunidad en la que deba declararse con la salvedad establecida en el último
párrafo del artículo 57 de la LIR. devengó, esto quiere decir cuando
ante la Sunat en el PDT N.º 621–IGV ocurren; ahora bien, el hecho de contar
RENTA mensual. Desde la perspectiva de la empresa que o no con el comprobante de pago, no
presta el servicio de fumigación, aun nos limita a realizar el registro contable
8. El principio del devengo cuando esta preste el servicio por ejemplo de la operación.
el 27 de diciembre y el cliente tenga un
Consideramos necesario precisar que el aviso que solo acepta facturas hasta el 21 Esta posición se fundamenta en que es
devengado es un concepto contable y de diciembre, debe considerar el ingreso la empresa la que solicita la prestación
no tributario, siendo pertinente citar a por el servicio para el periodo diciembre, de un servicio, o la adquisición de
los siguientes fundamentos: pese a que él emita el correspondiente determinada cantidad de bienes; para
comprobante de pago para enero del ello el área de logística, o quien haga
8.1. Aporte de la doctrina siguiente ejercicio. las veces de ella; recabará información
Al consultar la doctrina nos percatamos sobre los costos a incurrir y coordinará
MATOS BARZOLA indica con respecto al con el proveedor el plazo en que se
que ENRIQUE REIG menciona sobre el
tema del devengo lo siguiente: desarrollará el hecho económico. Bajo
concepto del devengado lo siguiente:
“[…] rédito devengado es todo aquel “El Marco Conceptual para la Prepa- esta perspectiva, la empresa cuenta
sobre el cual se ha adquirido el derecho ración y Presentación de los Estados con toda la información necesaria para
de percibirlo por haberse producido los Financieros precisa que los Estados cuantificar la operación”21.
hechos necesarios para que se genere. Financieros se preparan sobre la base
Correlativamente en cuanto a los gas- de la acumulación o del devengo conta- 8.3. Criterio jurisprudencial sobre el
tos, se devengan cuando se causan los ble. Según esta base, los efectos de las devengado
hechos en función de los cuales, terce- transacciones y demás sucesos se reco- El Tribunal Fiscal al emitir la RTF N.º 466-
ros adquieren su derecho a cobro”17. nocen cuando ocurren (y no cuando se 3-97 consignó determinada información
recibe o paga dinero u otro equivalente sobre el devengado en los considerandos
En esta misma línea se pronuncia JORGE de la misma conforme se transcriben a
al efectivo), asimismo se registran en
TOYAMA al precisar que “[…] en el cri- continuación:
los libros contables y se informa sobre
terio de lo devengado, lo que interesa
ellos en los estados financieros de los “Que de acuerdo con la doctrina es-
es que se haya obtenido el derecho a
periodos con los cuales se relacionan”. pecializada el concepto del devengado
percibir la renta –o que un tercero haya
obtenido el derecho a cobrar una renta Respecto de la imputación de los reúne las siguientes características: (i)
y nosotros estemos obligados a cance- gastos inclusive la propia Sunat re- se requiere que se hayan producido los
larla–, y no que se haya percibido o se salta en la conclusión 1 del Informe hechos substanciales generadores del
haya puesto a disposición del benefi- N.º 088-2009-SUNAT/2B0000: crédito; (ii) que el derecho del ingreso
ciario la citada renta –o que el deudor o compromiso no esté sujeto a condi-
haya desembolsado efectivamente el “Tratándose de los perceptores de rentas ción que pueda hacerlo inexistente y,
monto devengado”18. de tercera categoría, los gastos deberán (iii) no requiere actual exigibilidad o
imputarse al ejercicio gravable en que se determinación o fijación en término
16 Entendido este momento al que realmente devengó conforme con devenguen y no en la oportunidad en que
las reglas establecidas en la legislación del impuesto a la renta y la se paguen”.
normatividad contable, específicamente en la NIC 18 y el Marco 20 MATOS BARZOLA, Alan Emilio. Para el devengado no es necesario
Conceptual de las NIC. ni tampoco indispensable el comprobante de pago. Esta información
17 REIG, Enrique Jorge. “El impuesto a los réditos. Estudio teórico-prác- puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: <https://
tico del gravamen argentino dentro de la teoría del impuesto. 5.ª www.ifaperu.org/publicaciones/21_03_CT27_JTM.pdf> (consultado alanemiliomatosbarzola.wordpress.com/tag/principio-de-lo-deven-
edición. Editorial contabilidad moderna. Buenos Aires, 1970, p. 212. el 23 de diciembre de 2015). gado/> (consultado el 23 de diciembre de 2015).
18 TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. Tributación laboral: El criterio de 19 MEDRANO CORNEJO, Humberto. El método del percibido y la entre- 21 HIRACHE FLORES, Luz. Costo o gasto devengado en el 2012,
lo devengado y las rentas de quinta categoría. Ponencia individual ga de títulos valores. Este trabajo se puede consultar en la siguiente facturado en el 2013. Artículo publicado en la revista Actualidad
presentada en las VII Jornadas Nacionales de Tributación. Esta página web: <http://www.ipdt.org/editor/docs/03_Rev05_HMC. Empresarial, correspondiente a la segunda quincena de enero 2013.
información puede consultarse en la siguiente página web: <http:// pdf> (consultado el 23 de diciembre de 2015). N.º 271, p. IV-7.

I-4 Instituto Pacífico N.° 341 Segunda Quincena - Diciembre 2015


preciso para el pago, ya que puede
ser obligación a plazo y de monto no
determinado;
Que desde el punto de vista jurídico,
la aceptación del rédito devengado
como sistema para imputarlo al ejer-
cicio fiscal, por oposición al del rédito
percibido, significa admitir que un
rédito devengado importa solo la
disponibilidad jurídica, pero no una
disponibilidad económica o efectiva
del ingreso; existe pues un derecho
del beneficiario que se incorpora a
su patrimonio, que como tal puede
valuarse en moneda, hay una realiza-
ción potencial, pero no una realización
efectiva, porque todavía no hay dispo-
nibilidad para beneficiarlo”.
En tal sentido y considerando que las
empresas requieren contar con los
respectivos comprobantes de pago que
sustenten la fehaciencia de las opera-
ciones, estas exigen a los proveedores
de los servicios y/o venta de bienes que
cumplan con entregar de manera opor-
tuna y antes del cierre del ejercicio sus
respectivos comprobantes de pago, de tal
manera que no existan dificultades para
poder elaborar los balances de cierre de
fin de año.
Sin embargo, existen casos en los cuales
las empresas pese a contar con cier-
tas previsiones en la recepción de los
comprobantes, algunos proveedores no
cumplen con entregar los mismos en un
ejercicio sino que su entrega se realiza
en el ejercicio siguiente, lo cual genera
dificultades sobre todo en el tema del
registro de los comprobantes en la con-
tabilidad y asignarlos a un determinado
ejercicio a efectos de no tener alguna
contingencia. Pese a ello, algunos con-
tribuyentes procuran trasladar los gastos
de un ejercicio anterior hacia otro o a
periodos futuros, generando de algún
modo contingencias frente al fisco por
el incumplimiento del principio del de-
vengo y de las reglas establecidas en el
artículo 57 de la LIR. Pese a ello existen
algunas excepciones que serán materia
de análisis más adelante, generándose
en alguna medida reparos por parte de
la Administración Tributaria.
OTROS PRONUNCIAMIENTOS DEL
TRIBUNAL FISCAL DONDE SE ANALIZA
EL PRINCIPIO DEL DEVENGADO
RTF N.º 102-5-2009
“[…] La norma citada establece que los
ingresos de tercera categoría se consideran
producidos en el ejercicio comercial en que
se devenguen, principio contable que la Ley
del Impuesto a la Renta no define, por lo que
procede remitirse a la doctrina, toda vez que
ello permitirá determinar si los ingresos por
intereses que fueron acotados por la Admi-
nistración constituyen ingresos gravables”.
N.° 341 Segunda Quincena - Diciembre 2015
RTF N.º 0281-2-2006
“El concepto del devengado implica que
se hayan producido los hechos sustanciales
generadores del ingreso y/o gasto y que el
compromiso no esté sujeto a condición que
pueda hacerlo inexistente, siendo que el he-
cho sustancial generador del gasto o ingreso
se origina en el momento en que se genera
la obligación de pagarlo o el derecho de
adquirirlo, aun cuando a esa fecha no haya
existido el pago efectivo, lo que supone una
certeza razonable en cuanto a la obligación
y a su monto”.
RTF N.º 466-3-1997
“El rédito devengado importa solo una
disponibilidad jurídica (pero no económica o
efectivo ingreso), existiendo un derecho del
beneficiario que se incorpora a su patrimonio
y que puede ser valuado monetariamente.
Esto significa que hay una realización del
ingreso tan sólo potencial, más no efectiva”.
9. ¿Se puede deducir el gasto
en el año 2015 si se recep-
ciona una factura en enero
de 2016?
Por un tema de oportunidad existen
situaciones en las cuales las facturas son
entregadas a destiempo o en otro ejercicio
gravable, lo cual genera ciertas dudas en
los contribuyentes, sobre todo en la de-
ducción del gasto en el ejercicio gravable.
En este sentido, si por ejemplo en una
determinada empresa se necesita la ve-
rificación de las existencias para efectos
de contar con una lista de inventarios
completa y compleja, motivo por el cual
se contrata a una empresa para que rea-
lice el inventario de las existencias el día
30 de diciembre de 2015 y la empresa
en mención cumple con la entrega de la
factura que sustenta el gasto el día 14 de
enero de 2016, la pregunta inmediata
que vendrá a nuestra mente es verificar
si se podrá deducir el gasto en el periodo
2015 o el 2016.
Considerando que de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 57 de la ley y en
aplicación del principio del devengo, el
servicio de inventario que prestó la em-
presa se produjo en diciembre de 2015
y no en enero de 2016; en tal sentido, el
gasto por el servicio ofrecido a la empresa
pertenece al 2015.
Para poder utilizarse en el 2015 el
gasto de la factura emitida en el 2016
respecto del servicio de inventario de
existencias, la empresa deberá cumplir
con deducir el gasto vía la declaración
jurada anual del impuesto a la renta del
ejercicio 2015, con lo cual quedaría ha-
bilitado el gasto y de manera correlativa
se puede utilizar el crédito fiscal que la
operación encierra.
De manera correlativa, cuando la empre-
sa cumpla con presentar la declaración
jurada anual del impuesto a la renta del
Área Tributaria I
ejercicio 2016 en el año 2017 deberá
reparar dicha factura, debiendo tributar
el 28% sobre la misma en dicho periodo,
toda vez que el gasto ya se dedujo vía
declaración jurada en el ejercicio 2015.
10. ¿Qué consecuencias se pue-
den presentar en caso de
haberse trasladado gastos
de un ejercicio a otro sin el
cumplimiento de los requisi-
tos señalados en el artículo
57 de la Lir
10.1. Las condiciones del artículo 57
que permitirían la deducción
del gasto de un ejercicio al otro
Las condiciones señaladas en el artículo
57 de la LIR para poder ver la posibili-
dad de la deducción de un gasto de un
ejercicio anterior en otro ejercicio son las
siguientes:
Primera condición. Casos en los que
por razones ajenas al contribuyente no
hubiera sido posible conocer un gasto
de la tercera categoría oportunamente.
En realidad para poder verificar el cumpli-
miento de esta condición resulta difícil de
lograrlo, ello debido que el contribuyente
tendrá que reunir las suficientes pruebas,
que además deben tener el carácter de
fehaciente y sobre todo estar respaldada
con documentos.
Segunda condición. La Sunat corrobora
que la imputación del gasto en el ejercicio
en que se conozca no implica la obtención
de algún beneficio fiscal.
Dentro de este nivel de acción y conside-
rando que el fisco tiene la facultad dis-
crecional en su actuar dentro del proceso
de fiscalización, motivo por el cual podrá
programar desde una simple compulsa
hasta un proceso de fiscalización de tipo
integral.
Tercera condición. Debe efectuarse la
provisión contable y además que el gasto
sea pagado de manera íntegra antes del
cierre.
El cumplimiento de este requisito podría
entrar en contradicción con el primero de
los mencionados, toda vez que resultaría
ilógico que el contribuyente efectúe la
provisión contable y el correspondiente
pago de la obligación que vincula el gasto
cuando en la práctica este no conozca el
gasto de manera oportuna.
De lo anteriormente descrito apreciamos
que el cumplimiento de los tres requisitos
señalados anteriormente resultaría de
difícil verificación, lo cual nos permite ob-
servar que en la práctica no se aceptaría
el traslado de los gastos de un ejercicio
a otro. Situación que sí era práctica co-
mún en nuestro medio hasta el ejercicio
Actualidad Empresarial I-5
 I Actualidad y Aplicación Práctica
2003, inclusive hasta dicha época. Ello
era parte de una estrategia inclusive de
planeamiento tributario, toda vez que era
el contribuyente quien “decidía” a qué
ejercicio considerar un gasto.
10.2. La sanción aplicable
Al tratarse de requisitos de tipo obligato-
rios y no opcionales (los señalados en el
artículo 57 de la LIR), para efectos que
se pueda aceptar el gasto de un ejercicio
anterior (como hemos explicado de ma-
nera excepcional) bastará solamente que
se incumpla con uno solo de los requisitos
y de manera inmediata se deniegue la
deducción del mismo.
La consecuencia inmediata que se pre-
sentaría es que el gasto sería reparable, lo
cual implica que el contribuyente deberá
efectuar la rectificatoria de la declaración
jurada anual del impuesto a la renta, en
caso de haber efectuado la deducción del
gasto en mención.
En tal sentido, se habría configurado la
infracción tipificada en el numeral 1)
del artículo 178 del Código Tributario,
precisamente por haber declarado cifras
o datos falsos que influyan en la determi-
nación de la obligación tributaria.
La sanción equivale al 50% del tributo
omitido permitiéndose la aplicación del
régimen de gradualidad consagrado
en la Resolución de Superintendencia
N.º 063-2007/SUNAT, modificado por
la Resolución de Superintendencia
N.º 180-2012/SUNAT, el cual permite
rebajas del 95%, 85%, 70%, 60%, o
40%, dependiendo de la fecha y las con-
diciones establecidas para la subsanación
de la infracción indicada en el párrafo
anterior. Es pertinente indicar que este
régimen de gradualidad mencionado
está vigente desde el 6 de agosto de
2012 en adelante.
Antes de esa fecha solo se consideraba
el régimen de incentivos regulado en el
artículo 179 del Código Tributario, el cual
consideraba descuentos del 90%, 70% o
del 50%, el cual estuvo vigente solo hasta
el 5 de agosto de 2012.
De manera adicional, en caso que la
operación de reparo (del gasto) tenga
vinculación con el impuesto general a
las ventas, es decir, que exista un IGV
respecto del cual se ha utilizado el crédito
fiscal que no correspondía respecto de
una operación de un ejercicio anterior,
deberá rectificarse la declaración jurada
del periodo en el cual se consideró el IGV,
toda vez que se habría tomado un crédito
fiscal indebido.
11. Si ya se emitió el compro-
bante de pago a una entidad
del sector público ¿se puede
I-6 Instituto Pacífico
anular el mismo para que se
pueda cancelar la deuda al
proveedor?
Es común que los contribuyentes que son
proveedores del sector público reciban
de manera reiterativa “instrucciones” o
“sugerencias”, de parte de las oficinas de
logística o de tesorería de los distintos
organismos públicos, a través de los
cuales les solicitan el cambio de la fac-
tura emitida en una fecha determinada
por la prestación de servicios, por otra
factura en otro período, bajo “amenaza”
de no cancelar la obligación pendiente
de pago.
Tengamos presente que cuando un tercero
presta servicios a una entidad pública
o privada debe cumplir con declarar la
operación en la fecha en que se devengó
el servicio, lo cual implica determinar la
fecha en la cual ocurrió el devengo de la
operación, conforme con lo señalado en
el artículo 57 de la LIR.
De este modo, si el prestador del servicio
cumplió con declarar la operación de
servicios en su registro de ventas y en
la declaración del período a través del
PDT N.º 621–IGV RENTA mensual, está
cumpliendo con las reglas señaladas en el
artículo 57 reseñado anteriormente y con
la NIC 18–Ingresos ordinarios.
El problema se presente cuando el usua-
rio del servicio o el comprador del bien,
que es una entidad pública, “solicita” o
“sugiere” el cambio de la factura que ya
fue entregada por el proveedor aduciendo
determinados problemas en el sistema
administrativo de pagos como es el SIAF,
el cual constituye el Sistema Integrado
de Administración Financiera del Estado.
Este sistema utilizado por la Administra-
ción Pública tiene las siguientes fases: (i)
presupuesto de la actividad, (ii) confor-
midad del servicio, (iii) registro contable,
(iv) afectación presupuestal, y (v) giro del
cheque o depósito en cuenta al provee-
dor. El problema que se presenta es que
a veces la Administración Pública no da
cumplimiento de alguna de estas etapas,
pese a que ya se prestó el servicio y el
proveedor emitió y declaró la factura ante
Sunat en el periodo de devengo. De allí
que para poder realizar el pago respectivo
es que se le indica al proveedor el respec-
tivo cambio de la factura, procediendo a
la devolución de la factura inicial.
Aquí observamos que se presentaría un
problema con la normatividad del Regla-
mento de Comprobantes de Pago, especí-
ficamente en lo relacionado con el texto
del artículo 5, el cual regula el momento
de la emisión del comprobante de pago
en el caso de la prestación de servicios,
ya que allí se indica que se debe emitir
el comprobante de pago cuando ocurra
alguno de los siguientes supuestos:
N.° 341
a) La culminación del servicio.
b) La percepción de la retribución,
parcial o total, debiéndose emitir el
comprobante de pago por el monto
percibido.
c) El vencimiento del plazo o de cada
uno de los plazos fijados o convenidos
para el pago del servicio, debiéndose
emitir el comprobante de pago por el
monto que corresponda cada venci-
miento.
Si se aprecia la norma antes citada, la
emisión del comprobante de pago a la
entidad pública es correcta desde el punto
de vista tributario, aparte que se va a de-
clarar en el PDT N.º 621 del periodo en el
cual el mismo se devengó. Por lo que si el
emisor del comprobante de pago “anula
la operación” del servicio brindado, para
proceder posteriormente a la emisión
de un nuevo comprobante de pago ello
trastoca el esquema normativo descrito
en el párrafo anterior, determinando que
se estaría incumpliendo la normatividad
tributaria.
Incluso la Sunat ya emitió un pronuncia-
miento sobre el tema al emitir el Informe
N.º 086-2007-SUNAT/2B0000 de fecha
10 de mayo de 2007, a través del cual
señaló que “No resulta válido que, de-
bido a la reprogramación de la fecha
de pago, el proveedor de la prestación
de servicios al sector público nacional
anule el comprobante de pago original-
mente emitido y entregado, conforme
a lo dispuesto en el Reglamento de
Comprobantes de Pago”22.
En tal sentido, el proveedor se encuentra
en una encrucijada creada por el sector
público, toda vez que si opta por el cum-
plimiento de las disposiciones tributarias
antes señaladas no podrá efectuar el
cobro de la contraprestación económica
por el servicio brindado. En caso que el
proveedor opte por la “recomendación”
de la entidad pública y anule la “opera-
ción del servicio prestado” reflejada en
una factura, para posteriormente emitir
otra factura podrá realizar el cobro de la
misma pero tendrá contingencia por no
cumplir con el principio del devengo y
las reglas de emisión del comprobante
de pago.
Planteadas las posturas antes indicadas,
recomendamos que a futuro no se genere
el incumplimiento de la normatividad
tributaria y que el sector público com-
prenda que no es correcto “sugerir”,
“comunicar”, “obligar” al cambio de la
factura para que procedan con el pago de
la obligación al proveedor.
22 Si se desea consultar el Informe completo se puede consultar la
siguiente página web: <http://www.sunat.gob.pe/legislacion/ofi-
cios/2007/oficios/i0862007.htm> (consultado el 26 de diciembre
de 2015)
Segunda Quincena - Diciembre 2015