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UNIVERSIDAD PERUANAS UNIÓN

Planeamiento Tributario

Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

Planeamiento
Tributario

PROESAD Programa de Educación Superior a Distancia


1
Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

PRESENTACIÓN

La Universidad Peruana Unión es una organización que viene desarrollando una


serie de acciones con el propósito de alcanzar altos niveles en la gestión educativa
en las diversas carreras que ofrece.

Dentro de este contexto, el Módulo de Planeamiento Tributario brinda un conjunto de


conocimientos teórico – prácticos en materia tributaria, que permitirá a los estudiantes
a optimizar la toma de decisiones empresariales en base al oportuno conocimiento de
las consecuencias tributarias de cada opción. Este curso comprende la evaluación
periódica y recomendaciones de las alternativas permitidas por la legislación tributaria
que resulten de aplicación, así como la implementación de procedimientos y políticas
tributarias adecuadas para cada caso.

El Módulo de Planeamiento Tributario ha sido diseñado bajo la modalidad de 4


grandes unidades y 15 sesiones de aprendizaje. En cada Unidad, se hallará el
resultado de aprendizaje que debe desarrollar el estudiante; el tema tratado, el cual
será debidamente explicado. Por último, se encontrará un sistema de autoevaluación
en donde el estudiante plasme lo aprendido.

El Módulo es eminentemente práctico y tiene como objetivo fundamental explicar y


aplicar los conocimientos de los participantes sobre la toma de decisiones de
planeamiento tributario, buscando oportunidades que reduzcan el impacto fiscal
dentro del marco aceptado por la ley, así como reduciendo o evitando contingencias
detectables por la Administración Tributaria. El Módulo se inicia con una breve
introducción a los aspectos generales de la realidad económica. Continúa con el
análisis del sistema tributario peruano, sus exenciones, sus tasas aplicadas y concluye
con el contexto internacional a fin de evitar la doble imposición y se aborda la
importancia de los Precios de Transferencia.

Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

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Planeamiento Tributario

ÍNDICE

UNIDAD I
MARCO INTRODUCTORIO

Sesión Nº 1: Conceptos ...........................................................................................


1.1. Definición Planeamiento Tributario ....................................................................
1.2. Elusión tributaria......…………………………………………………………………
1.3. Evasión tributaria......…………………………………………………………………
1.4. Economía de Opción ..........................................................................................
Actividades ................................................................................................................

Sesión Nº 2: Interpretación de las normas tributarias...............................................


2.1. La Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario .................................
2.2. Simulación .........................................................................................................
2.3. Fraude a la Ley ..................................................................................................
Actividades ................................................................................................................

Sesión Nº 3: Jurisprudencia del ilícito y la Responsabilidad tributaria .....................


3.1. ¿Cuándo se configura el ilícito en la Ley Penal tributaria? .................................
3.2. La responsabilidad penal tributaria de los gerentes y responsabilidad solidaria
por dolo, negligencia grave o abuso de facultades……………………………….
3.3. Jurisprudencia emitida por el Tribunal fiscal relacionada con la defraudación
tributaria………………………………………………………………………………
AUTOEVALUACIÓN .................................................................................................

UNIDAD II
x
ASPECTOS QUE DEBEN ANALIZARSE

Sesión Nº 4: La ley General de Sociedades y los contratos.....................................


4.1. Tipos de sociedades y su naturaleza.................................................................
4.2. Los contribuyentes: El artículo 14 de la LIR ......................................................
4.3. Los contratos de acuerdo al Código Civil ..........................................................

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4.4. Los contratos asociativos o de colaboración empresarial………………………..

4.5. Inobservancia de las formas ad solemnitatem y ad probationem .......................


Actividades ................................................................................................................

Sesión Nº 5: El Sistema tributario nacional ..............................................................


5.1. Clasificación.......................................................................................................
5.2. Impuesto a la Renta de las personas naturales. Ámbito de aplicación y
aproximaciones a la determinación del impuesto…………………………………
5.3. Impuesto a la Renta de las personas jurídicas. Ámbito de aplicación y
aproximaciones a la determinación del impuesto………………………………..
5.4. Impuesto General a las Ventas (IGV). Ámbito de aplicación y aproximaciones a
la determinación del impuesto……………………………………………………….
Actividades ................................................................................................................

Sesión Nº 6: Criterios generales para la deducción de gastos .................................


6.1. Principio de Causalidad y su jurisprudencia ......................................................
6.2. Principios de Razonabilidad y Generalidad, jurisprudencia ...............................
6.3. Principio del Devengado y su jurisprudencia .....................................................
6.4. La fehaciencia de las operaciones y la bancarización -jurisprudencia...............
Actividades ................................................................................................................

Sesión Nº 7: Regímenes tributarios especiales ........................................................


7.1. Régimen Impuesto a la renta: General, especial y Régimen Unico simplificado
(RUS) .................................................................................................................
7.2. Régimen Amazónico ..........................................................................................
7.3. Régimen de Zonas Altoandinas. ........................................................................
7.4. Incentivos tributarios: Saldo a favor del exportador, Drawback .........................
AUTOEVALUACIÓN .................................................................................................

UNIDAD III
X
EL PLANEAMIENTO TRIBUTARIO EMPRESARIAL

Sesión Nº 8: Planeamiento sobre ingresos ................................................................


8.1. Cómo realizar un tax planning? ...........................................................................
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Planeamiento Tributario

8.2. Límites del planeamiento tributario: elusión y evasión.........................................


8.3. Análisis del plan sobre ingresos ..........................................................................
8.4. Ingresos No gravados: exonerados e inafectos……………………………………
Actividades ..................................................................................................................

Sesión Nº 9: Planeamiento sobre gastos y tasas .......................................................


9.1. Análisis del plan sobre gastos .............................................................................
9.2. Análisis del plan con utilización de tasa ...............................................................
9.3. Análisis del plan con búsqueda de oportunidades ...............................................
Actividades ..................................................................................................................

Sesión Nº 10: El Escudo fiscal en las finanzas corporativas ......................................


10.1. El ahorro fiscal por los intereses de deuda………………………………………...
10.2. NIC 17 Leasing. Depreciación e intereses .........................................................
10.3. Reorganización de Sociedades ..........................................................................
Actividades ..................................................................................................................

Sesión Nº 11: Medición del impacto económico por incumplimiento tributario ...........
11.1. El informe de Planeamiento tributario ................................................................
11.2. El Plan de Contingencia .....................................................................................
AUTOEVALUACIÓN ...................................................................................................

UNIDAD IV
x
PLANEAMIENTO TRIBUTARIO INTERNACIONAL

Sesión Nº 12: Operaciones con sujetos no domiciliados............................................


12.1. Tributación sobre rentas de fuente mundial para los sujetos domiciliados en el
país. .....................................................................................................................
12.2. Tributación sobre rentas de fuente peruana para los sujetos no domiciliados.
12.3. Paraísos fiscales: qué son y para qué se utilizan. Incidencia tributaria. .............
Actividades propuestas ...............................................................................................

Sesión Nº 13: Transparencia fiscal internacional .......................................................


13.1. Entidades controladas no domiciliadas (ECND). ................................................

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13.2. Atribución de rentas. Rentas pasivas atribuibles y rentas pasivas no atribuibles.


Obligaciones formales .........................................................................................

Sesión Nº 14: Doble imposición. ................................................................................


14.1. Técnicas para evitar la doble imposición internacional (mecanismos
unilaterales: método de exención y método del crédito fiscal, y mecanismo
bilateral: convenio para evitar la doble imposición) .............................................
14.2. Aproximaciones a los convenios para evitar la doble imposición ......................
14.3. Revisión de algunos pronunciamientos de la Administración Tributaria. ............
Actividades ..................................................................................................................

Sesión Nº 15: Precios de Transferencia .....................................................................


15.1. Qué son los precios de transferencia. Ajustes del valor de la operación.
Oportunidad de imputación del ajuste .................................................................
15.2. La vinculación tributaria. Supuestos de vinculación tributaria. ...........................
15.3. Obligaciones formales que establecen las normas de precios de transferencia.
Sanciones por su inobservancia. .........................................................................
AUTOEVALUACIÓN ...................................................................................................

BIBLIOGRAFÍA ..........................................................................................................

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Planeamiento Tributario

SUMILLA

La asignatura es de carácter teórico y práctico que pertenece al área de formación


profesional especializada, tiene como propósito l optimizar la toma de decisiones
empresariales en base al oportuno conocimiento de las consecuencias tributarias de
cada opción. Este curso comprende la evaluación periódica y recomendaciones de
las alternativas permitidas por la legislación tributaria que resulten de aplicación, así
como la implementación de procedimientos y políticas tributarias adecuadas para
cada caso.

COMPETENCIA

Al término de la Asignatura, el estudiante elabora el planeamiento tributario de una


empresa, para obtener un ahorro fiscal, aplicando la normatividad tributaria de
acuerdo con la ética y valores.

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UNIDAD I
MARCO INTRODUCTORIO

Sesión Nº 1
Conceptos

Sesión Nº 2
Interpretación de las normas tributarias

Sesión Nº 3
Jurisprudencia del ilícito y Responsabilidad tributaria

RESULTADO DE LA UNIDAD DE APRENDIZAJE

Al término de la Unidad, el estudiante podrá identificar los


ilícitos tributarios que se deben evitar y los límites de la
responsabilidad legal y tributaria de los representantes de
las empresas.

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Planeamiento Tributario

UNIDAD I
La cosecha es abundante, pero los obreros son pocos. Rueguen, Sesión
pues, al Dueño de la cosecha que envíe obreros a su cosecha.
(Lucas 10:2)
1
Conceptos
.

Desde hace tiempo atrás un número creciente de contribuyentes procuran estudiar la


normatividad tributaria, con la finalidad de encontrar algunos elementos que permitan de
algún modo aliviar la carga tributaria, reducirla y en algunos pocos casos a eliminarla.

Sin embargo, para lograr este propósito el análisis que se debe realizar debe estar
encuadrado dentro del marco legal existente y de ninguna manera sobrepasarlo, toda vez
que ello implicaría en cierto modo alguna conducta que puede estar orientada a crear figuras
inexistentes o evadir el pago de tributos, situación que nosotros no avalamos.

El motivo del presente módulo está orientado en primer lugar a proporcionar algunas
definiciones de términos que están relacionados con el planeamiento tributario, como es el
caso de la economía de opción, analizar también en cierta medida las figuras de la
simulación, le elusión, la evasión, entre otros.

Cuando nos referimos al Planeamiento Tributario en la doctrina también se le conoce como


“Planificación Tributaria”, “Estrategia Tributaria”, “Tax Planning”, entre otros. A continuación
apreciemos distintas definiciones que están relacionadas con el término planeamiento
tributario.

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1.1. Definición de Planeamiento Tributario

Al consultar la doctrina hemos podido ubicar lo siguiente.

Para VILLANUEVA GONZÁLEZ “El planeamiento tributario consiste en el conjunto de


alternativas legales a las que puede recurrir un contribuyente o responsable durante uno o
varios periodos tributarios con la finalidad de calcular y pagar el impuesto que estrictamente
debe pagarse a favor del Estado, considerando la correcta aplicación de las normas
vigentes”.

Conforme lo define VERGARA HERNÁNDEZ, la “Planificación Tributaria es un proceso


constituido por actuaciones lícitas del contribuyente, sistémico y metódico, en virtud del cual
se elige racionalmente la opción legal tributaria que genere el mayor ahorro impositivo o la
mayor rentabilidad financiero fiscal”.

En términos de SAAVEDRA RODRÍGUEZ el Planeamiento Tributario “Busca ahorros


tributarios permitidos por la legislación tributaria, estructurando los negocios de tal forma que
el elemento impositivo, si bien es inevitable, no impacte en forma tal que torne inviable sus
operaciones”.

En un interesante trabajo ALVAREZ RAMOS, BALLESTEROS GRIJALVA y FIMBRES


AMPARANO precisan que “La planeación fiscal es de suma importancia para los sujetos de
la relación tributaria, por un lado el sujeto pasivo busca diseñar estrategia en el desarrollo de
sus actividades para optimizar los costos fiscales de sus operaciones, puesto que es una
actividad legal al permitir la Constitución elegir la figura jurídica que mejor convenga a sus
intereses siempre y cuando sea lícita. Así mismo las leyes en ocasiones presentan una
deficiente formulación lingüística originando errores de redacción, omisión, exclusión,
llamadas también lagunas de Ley, motivo por el cual se utilizaran los métodos de
interpretación jurídica, llegando a obtener beneficios principalmente con el método de
interpretación a Contrario Sensum, el cual parte del principio de que en materia fiscal lo que
no está expresamente prohibido está permitido”.

BRAVO CUCCI define al Planeamiento Tributario como aquel “… conjunto de coordinado de


comportamientos orientados a optimizar la carga fiscal, ya sea para reducirla o para
eliminarla, o para gozar de algún beneficio tributario”.

CORNEEL precisa que “el planeamiento tributario consiste en seleccionar la mejor de


diversas formas disponibles para lograr el fin económico general deseado por el cliente, y el
mejor de los métodos alternativos para manifestar la operación específica por la cual se
decidió”.

ROBLES MORENO considera que “el planeamiento tributario al cual nos referimos es aquel
que consiste en una herramienta que tiene el contribuyente para minimizar o disminuir
lícitamente los efectos en el costo de los tributos que debe pagar”.

Por Planeamiento Tributario debemos entender por tal a aquella herramienta gerencial
utilizada por profesionales ligados a la tributación, cuyo objetivo primordial es estudiar las
vías pertinentes para el ahorro en el pago de impuestos. Se le conoce también con el
término ‘tax planner’. De todas las definiciones presentadas anteriormente observamos que
el factor común en ellas es el ahorro fiscal por parte del contribuyente, el cual determina o

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Planeamiento Tributario

bien una menor carga impositiva o la eliminación total de la misma, aunque esta última se
presenta en menor medida.

El Planeamiento Tributario es normalmente solicitado por grandes empresas o


corporaciones en mayor parte y eventualmente por medianos contribuyentes. En pequeños
contribuyentes no se aprecia el uso de este mecanismo, bien sea porque la carga impositiva
es mínima o por el desconocimiento de esta figura, ello aunado también al desembolso de
dinero que representaría para ellos el financiar un estudio o una asesoría relacionada con el
planeamiento fiscal.

En la medida que el Planeamiento Tributario sea realizado en un estricto cumplimiento del


marco legal y no signifique algún tipo de violación normativa o la presencia de algún ilícito,
será perfectamente aceptable. La dificultad se presentaría cuando éste planeamiento tenga
algunas figuras elusivas o cuando se determinen maniobras que se basan exclusivamente
en la simulación absoluta de las operaciones, toda vez que ello podría significar una revisión
pormenorizada por parte del fisco, a efectos de determinar la verdadera fiscalidad aplicable
con la posibilidad de verificar la comisión de infracciones.

BRAVO CUCCI reseña los pasos que se deben seguir para poder llevar a cabo un
Planeamiento Tributario. De este modo indica que “Una correcta optimización de la carga
tributaria, requiere de:

1. Una operación aún no realizada.

2. Un riguroso análisis de las normas tributarias que aplican sobre la operación.

3. La identificación de los escenarios posibles, y el impacto tributario en cada uno de ellos.

4. Un análisis financiero de la implementación de cada escenario.

5. Un análisis de factibilidad (tiempos, trámites, posibilidad).

6. La elección de la alternativa más económica y eficiente”.

1.2. Elusión tributaria

Al revisar el Diccionario de la Real Academia Española para la consulta del vocablo “elusión”
se otorga el siguiente significado: “1. f. Acción y efecto de eludir”. El Diccionario nos deriva al
verbo eludir cuyo significado es el siguiente: “(Del lat. eludĕre). 1. tr. Evitar con astucia una
dificultad o una obligación. Eludir el problema. Eludir impuestos. 2. tr. Esquivar el encuentro
con alguien o con algo. Eludió su mirada. U. t. c. prnl. 3. tr. No tener en cuenta algo, por
inadvertencia o intencionadamente. Eludió su reproche”. Para efectos del presente módulo
nos quedamos con el segundo significado.

Dentro de la doctrina merece especial atención el concepto de elusión tributaria, entendido


como aquella “Acción del contribuyente para evitar la aplicación de una norma tributaria para
lograr una ventaja económica o patrimonial, a través de la reducción de la carga tributaria,
situación que no se produciría si no se realizara determinado acto jurídico o procedimiento
contractual”.

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Cabe precisar que “La elusión de impuestos hace referencia a las conductas del
contribuyente que busca evitar el pago de impuestos utilizando para ello maniobras o
estrategias permitidas por la misma ley o por los vacíos de esta. La elusión no es
estrictamente ilegal puesto que no se está violando ninguna ley, sino que se está
aprovechando mediante una interpretación en ocasiones amañada o caprichosa, situación
que es permita por una ley ambigua o con vacíos”.

Otra definición de elusión fiscal determina que ésta “consiste en evitar o retrasar el pago de
determinados impuestos, utilizando para ello mecanismos y estrategias legales. Cuando los
legisladores redactan una ley, tratan de hacerlo con la máxima precisión posible. A pesar de
eso, no es infrecuente que se produzcan ambigüedades en los textos legales, que dan lugar
a diferentes interpretaciones. La ley puede entrar en conflicto con otras normas ya
existentes o pueden surgir situaciones nuevas que no estaban previstas ni reguladas. Esto
último es lo que se conoce como un vacío legal”.

Una de las maneras como se combate la elusión es “…mediante un análisis económico de


los hechos, el auditor puede llegar a desentrañar la verdadera naturaleza de las operaciones
realizadas por los agentes económicos, desconociendo la celebración de aquellos actos,
contratos, etc. cuya aplicación resulta forzada. En estos casos, el mayor impuesto
determinado por la administración debe ser pagado”.

En las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, organizadas por el Instituto


Latinoamericano de Derecho Tributario con fecha octubre de 2008 en la isla Margarita de
Venezuela, al referirse al tema “La elusión fiscal y los medios para evitarla”, se llegó a
determinar cómo conclusión lo siguiente:

“PRIMERA. La elusión es un comportamiento del obligado tributario consistente en evitar el


presupuesto de cualquier obligación tributaria, o en disminuir la carga tributaria a través de
un medio jurídicamente anómalo, por ejemplo: el abuso de la norma, de la forma o la
vulneración de la causa típica del negocio jurídico, sin violar directamente el mandato de la
regla jurídica pero sí los valores o principios del sistema tributario.

SEGUNDA. La elusión constituye un comportamiento lícito y por tanto no es sancionable.


Sólo corresponde a la ley establecer los medios para evitarla y regular los supuestos en que
procede recalificar el hecho para garantizar la justicia en la distribución de las cargas
públicas”.

Con relación al término ELUSIÓN en la doctrina ubicamos la opinión de PIRES que señala
lo siguiente: “La elusión fiscal es cuando se evita la ocurrencia del hecho imponible
mediante el uso abusivo de formas y procedimientos jurídicos exorbitantes, cuyo único
propósito es fiscal. El abuso anida en la utilización deliberada de una forma con el único la
utilización deliberada de una forma con el único fin de neutralizar los efectos tributarios que
habría tenido el uso de la forma típica y adecuada, según el propósito perseguido por el
sujeto pasivo”.

Finalmente apreciamos que la elusión constituye en sí un mecanismo de tipo irregular cuyo


propósito es utilizar la deficiencia de la norma para poder rebajar la carga impositiva.

1.3. Evasión tributaria


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Planeamiento Tributario

Al revisar el Diccionario de la Real Academia Española para la consulta del vocablo


“evasión” se otorga el siguiente significado: “(Del lat. evasĭo, -ōnis). 1. f. Efugio para evadir
una dificultad. 2. f. Acción y efecto de evadir o evadirse”.

La evasión es en sí un mecanismo de tipo ilegal cuyo propósito primordial es transgredir la


norma para poder dejar de tributar.

En cuanto al término Evasión, podemos mencionar que dicha situación se presenta cuando
determinados agentes buscan reducir – a como dé lugar – costos tributarios, utilizando para
ello medios ilícitos y vedados por las leyes, tales como “…el contrabando, fraude (engaño),
actividades informales (fabricación clandestina, comercialización clandestina), etc. Es muy
difícil medir la magnitud del impacto negativo en la recaudación fiscal, pero es altamente
probable que se trata de un problema de cuantía mayor”.

Existen muchas posibilidades en el mundo creadas para combatir a la evasión, por ello es
interesante – a manera de información – leer una parte del discurso del Presidente de la
República de Chile que dirigió al Congreso de su país, en donde manifestó con respecto a la
evasión que “…se apoya en la existencia de resquicios en la legislación tributaria, en
limitaciones en las competencias de los organismos fiscalizadores, en restricciones a su
capacidad operativa y en la falta de personal fiscalizador en número suficiente…”.

De acuerdo a lo mencionado por BASCUÑÁN la evasión es la “Conducta ilícita del


contribuyente, dolosa o culposa, consistente en un acto o en una omisión, cuya
consecuencia es la disminución del pago de una obligación tributaria que ha nacido
válidamente a la vida del Derecho, mediante su ocultación a la Administración Tributaria, en
perjuicio del patrimonio estatal”.

PIRES A. nos explica que “Se produce la evasión cuando a través de cualquier medio se
engaña o induce a error a la Administración Tributaria, a los fines de evitar fraudulentamente
el cumplimiento de la obligación, cuando esta ya ha nacido como consecuencia de la
materialización del hecho imponible, todo con el propósito deliberado de obtener un
beneficio económico ilegalmente para sí o para un tercero en detrimento de los Derechos
del Fisco”.

VILLEGAS con respecto al término evasión menciona que es “toda eliminación o


disminución de un monto tributario producido dentro del ámbito de un país por parte de
quienes están jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante
conductas violatorias de disposiciones legales”.

Un caso en el cual se observa la comisión de delitos tributarios es en el de la utilización de


las facturas falsas que algunos contribuyentes utilizan para reducir la carga impositiva a
favor del fisco al incrementar los “gastos” que han incurrido. Precisamente, en el año 2012
se modificó la Ley Penal Tributaria incorporando mayores figuras consideradas delitos como
un combate por parte del Estado hacia la evasión tributaria.

Según se aprecia en los considerandos del Decreto Legislativo Nº 1114, que modifica a la
Ley Penal Tributaria determina que se ha verificado que “… durante los últimos años se ha
detectado un alto porcentaje de contribuyentes que, entre otros supuestos, han venido
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utilizando intencionalmente comprobantes de pago con información falsa, así como


comprobantes de pago adquiridos o confeccionados por parte de terceros con la intención
de utilizar indebidamente créditos y gastos tributarios que legalmente no les corresponden,
resulta necesario dictar las normas que permitan sancionar eficazmente los delitos
tributarios vinculados a dichos actos”.

Lo antes mencionado se manifiesta con la existencia de un mercado negro en el cual se


comercializan facturas o se “fabrican” facturas que sustentan operaciones inexistentes, ello
con la finalidad de dejar de pagar tributos al fisco al inventar gastos inexistentes que lo único
que logran es rebajar de manera considerable los ingresos del contribuyente y por
consiguiente el tributo por pagar también.

Otro de los considerandos precisa que se “… debe modificar la Ley Penal Tributaria para
incluir nuevos tipos penales que permiten considerar como sujetos activos de dichos delitos,
no sólo a los deudores tributarios, sino también a terceros que realicen dichas conductas
punibles, poniendo en peligro el bien jurídico protegido; establecer circunstancias
agravantes y eliminar el tipo atenuado del delito tributario, así como inhabilitar para contratar
con el Estado a quienes incurran en tales delitos y eliminar la limitación temporal del tipo
agravado referido a la insolvencia patrimonial que imposibilite el cobro de tributos, a fin de
reforzar el efecto preventivo general de la Ley Penal Tributaria entre los contribuyentes y
terceros vinculados a éstos”.

Un último considerando muestra en resumidas cuentas la intención y voluntad del legislador


para atacar la evasión al precisar que “…resulta necesario modificar la Ley Penal Tributaria
a fin de permitir, entre otros, modificar las conductas ilícitas que ponen en peligro o lesionan
el bien jurídico protegido en los delitos tributarios, reduciendo así los márgenes de evasión
que existen actualmente en nuestro país”.

1.4. Economía de Opción

LALANNE en un trabajo en donde se analiza la figura de la Economía de Opción menciona


que “Dicho término fue empleado por primera vez en el año 1952, siendo Larraz el primer
autor que utilizó esta expresión para diferenciarla del fraude de ley en materia tributaria y
para destacar las particularidades que presentaba la misma en relación con otros conceptos
que podían conducir a un mismo resultado (ahorro de impuestos), pero que presentaban
importantes diferencias entre sí vgr. Simulación, abuso de derecho, etc.)”.

En la “economía de opción” se aprecia la existencia de una lista de varias opciones de


ahorro fiscal que la propia normatividad tributaria ofrece a los sujetos pasivos, bien sea de
manera expresa o también tácitamente.

Tengamos presente que en este tipo de operaciones el negocio que se está llevando a cabo
es calificado como “transparente, legitimo, abierto y coincide con el propósito real de
quienes intervienen en él”.

Recordemos que en el caso de la economía de opción no se aprecia una simulación de un


tipo de negocio, tampoco se comete fraude a la ley, toda vez que no se está contraviniendo
alguna norma, y por último, no se va contra la finalidad por la cual se dictó la normatividad
tributaria.

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Planeamiento Tributario

PRIMER CASO: ELECCIÓN DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO EMPRESARIAL (RUS, RER O


RÉGIMEN GENERAL)

Un caso típico del ejercicio de la economía de opción se presenta cuando un empresario


evalúa dentro de las rentas empresariales, cual es la opción que mejor le conviene en
materia impositiva en la conducción de un negocio, sea el mismo que se encuentre en el
Régimen Único Simplificado – RUS, Régimen Especial del Impuesto a la Renta – RER o el
Régimen General.

En este análisis por ejemplo el inversionista se percatará que en el RUS no pueden


intervenir personas jurídicas, salvo en el caso de las EIRL por expresa mención realizada
por la Ley Nº 30056 que las ha incorporado recientemente.

Otro de los puntos que se evalúa es el número de locales donde se pueden desarrollar
actividades, ya que en el RUS solo es uno solo, lo cual es distinto en el caso del RER o en
el Régimen General donde no existe limitaciones para la conducción del negocio en un solo
local sino que lo pueden realizar en varios locales.

El número de trabajadores tiene un tope de 10 en el caso del RER, situación que no existe
en el RUS ni en el Régimen General.

Por último, el inversionista empresarial al comparar el RER y el Régimen General se percata


que en el primero de los nombrados se paga un monto de cuota fija que es el 1.5% sobre
sus ingresos y no presenta Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta Anual; sus
pagos son definitivos. Situación distinta se aprecia en el Régimen General donde los pagos
realizados mes a mes son a cuenta, se presenta una Declaración Jurada Anual del Impuesto
a la Renta y se regulariza el Impuesto a la Renta Anual en caso que los pagos a cuenta no
hayan cubierto el Impuesto definitivo que le hubiera correspondido cancelar.

SEGUNDO CASO: EL CASO DE LAS EMPRESAS CONSTRUCTORAS Y EL IMPUESTO


A LA RENTA

Cuando se observa el texto del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, allí se indica
que las empresas de construcción o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos
resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable podrán acogerse a uno de los
siguientes métodos, sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la
forma que establezca el Reglamento:

a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes
cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta
calculado para el total de la respectiva obra;

b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe
cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial,
los costos correspondientes a tales trabajos

En este orden de ideas, será el contribuyente quien elija dentro de los elementos indicados
anteriormente cuál de estos dos sistemas le convenga más. Es pertinente indicar que hasta
el año 2012 existían tres posibles escenarios, toda vez que el inciso c) del referido artículo
precisaba que “Diferir los resultados hasta la total terminación de las obras, cuando éstas,
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según contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres (3) años, en cuyo
caso los impuestos que correspondan se aplicarán sobre la ganancia así determinada, en el
ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcione oficialmente, cuando
este requisito deba recabarse según las disposiciones vigentes sobre la materia. En caso
que la obra se deba terminar o se termine en plazo mayor de tres (3) años, la utilidad será
determinada el tercer año conforme a la liquidación del avance de la obra por el trienio y, a
partir del cuarto año, siguiendo los métodos a que se refieren los incisos a) y b) de este
artículo”. Sin embargo, este último inciso se derogó por la Única Disposición
Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo Nº 1112, publicado en el Diario Oficial
El Peruano el 29 de junio de 2012 y vigente a partir del 1 de enero de 2013.

Si se observa hasta el año 2012 el contribuyente que se dedicaba a la construcción tenía


hasta tres opciones para poder considerar sus ingresos con relación al Impuesto a la Renta,
ello implicaba que dentro del marco normativo otorgado por el legislador, se optaba por
alguna de ellas. Es a partir del 2013 que se otorgan solo dos posibilidades.

Uno de los motivos por los cuales se procedió a la derogatoria del literal c) es que varias
empresas trataban de acogerse a lo dispuesto por el literal c) del artículo 63º de la Ley del
Impuesto a la Renta, para diferir sus ingresos a la culminación de la obra, la cual estimaban
en menos de tres años, pero que al finalizar la misma nunca pagaban el Impuesto
respectivo, procurando liquidarse, declararse en insolvencia o simplemente desaparecer del
mapa tributario.

ACTIVIDADES_______________________________________________________

 Sobre evasión tributaria en nuestro país, qué casos conoce usted donde se ha
dictaminado castigo efectivo para los responsables? Piensa que fueron justamente
castigados o fueron resultados muy benevolentes.

 Qué otras medidas tributarias se introdujeron en la reforma del año 2012?

 Qué otros casos de evasión internacional conoce? En qué consiste el caso donde
está implicado Leonel Messi o la infanta Cristina, hija del Rey de España?

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Planeamiento Tributario

UNIDAD I
La mano de los diligentes señoreará; Sesión
mas la negligencia será tributaria.
Proverbios 12:24
2
Interpretación de las normas tributarias
.

La interpretación tiene sentido cuando se busca el significado o el qué quiere decir la norma
en relación con una realidad fáctica. La norma sola no tiene sentido.
Es decir, la interpretación es necesaria cuando queremos averiguar qué quiere decir la
norma, o cuando sabiendo ello, tenemos que aplicar al caso concreto y esa aplicación
resulta difícil.

La interpretación es necesaria entonces:


a. Cuando existiendo norma jurídica, ésta no es clara, o
b. Cuando siendo la norma jurídica clara, su aplicación es difícil.

Ante estas dos situaciones se hace necesario establecer qué quiere decir la norma
interpretada y cómo se debe aplicar. Para ello el Derecho nos da criterios, métodos, etc., de
interpretación.

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2.1. La Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario

Uno de los elementos con que cuenta la Administración Tributaria para poder combatir la
elusión tributaria es a través de la aplicación de criterios que están contenidos en normas que
están reguladas en el Código Tributario, específicamente en el Título Preliminar. Nos referimos
a la Norma VIII y a la recientemente incorporada Norma XVI.

NORMA VIII: INTERPRETACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS

El texto de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario contenía tres reglas, las
dos primera aludían al mecanismo de la interpretación de las normas tributarias y la tercera
párrafo mencionaba la calificación de los hechos económicos por parte de la SUNAT para
poder analizar la verdadera naturaleza del hecho imponible.

En esta Norma VIII existía una incongruencia, ya que por un lado se indicaba que se
relacionaba con la interpretación de las normas tributarias y también se aludía a hechos
económicos, lo cual fue posteriormente corregido al eliminarse este mención mediante el
texto del artículo 3º del Decreto Legislativo Nº 1121, el cual está vigente a partir del 19 de
julio de 2012.

El texto actual de la Norma VIII modificada es el que se copia a continuación:

“Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos
por el Derecho.

En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse


exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos
de los señalados en la ley. Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo señalado en el
presente párrafo”.

LA NORMA XVI DEL TITULO PRELIMINAR DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

La parte de la Norma VIII que se retiró producto de la reforma tributaria del año 2012 con el
Decreto Legislativo Nº 1121, fue incorporada como parte inicial de la Norma XVI del Título
Preliminar del referido Código, señalando hasta tres elementos en una misma norma.

Ello determina que la Norma XVI contiene reglas para la calificación de los hechos, la figura
de la elusión tributaria y por último la simulación. Si bien los tres elementos aparecen
separados en párrafos, ello no determina que se traten de tres reglas sino que en realidad
se trata de una sola regla que contiene los supuestos antes mencionados.

El texto de la Norma XVI es el que sigue a continuación:

“NORMA XVI: CALIFICACIÓN, ELUSIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIÓN

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta
los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o
establezcan los deudores tributarios.

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Planeamiento Tributario

En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la Superintendencia


Nacional de Aduanas y Administración Tributaria – SUNAT se encuentra facultada para
exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas
tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución
de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.

Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base
imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias
o créditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en forma
concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la SUNAT:

a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la


consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o


ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos
usuales o propios.

La SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios,
ejecutando lo señalado en el segundo párrafo, según sea el caso.

Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el
reintegro tributario, recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto
de Promoción Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto
de Promoción Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto
similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos o en
exceso.

En caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo dispuesto en el primer


párrafo de la presente norma, se aplicará la norma tributaria correspondiente, atendiendo a
los actos efectivamente realizados”.

Nosotros nos preguntamos si con la regla señalada en la Norma XVI del Título Preliminar se
podría alcanzar a interpretar las operaciones que los contribuyentes, en aplicación del
mecanismo que describimos anteriormente como “economía de opción” pueda alterarse su
contenido. En realidad, si se observa con detalle la norma la Administración Tributaria
tendría un poder muy grande, pero ello traería consecuencias muy graves, toda vez que no
se podría por vía de interpretación afectar tributariamente al contribuyente nuevos
supuestos. Ello sería inconstitucional.

BRAVO CUCCI precisó en una entrevista al Diario El Comercio sobre la norma XVI del
Título Preliminar, incorporada al texto del Código Tributario a través de la modificatoria
realizada por el Decreto Legislativo Nº 1121 lo siguiente:

“En estos momentos, añadió Jorge Bravo Cucci, del estudio Rosselló, no se tiene certeza de
en qué sentido interpretará la SUNAT la palabra elusión.

Todo parece apuntar a que lo hará en un sentido amplio, abarcando en general cualquier
planeamiento tributario. Lo que no tomó en cuenta el Ejecutivo al incorporar esa norma, es

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Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

que en el Perú existe la obligación de contribuir, pero no existe el deber de elegir la


alternativa de negocios que genere una mayor obligación tributaria”, acotó.

¿Qué les queda hacer entonces a las empresas? Bravo Cucci afirmó que la única solución
en circunstancias como estas, y mientras no haya una definición de la interpretación que
tendrá la SUNAT si se dicta alguna otra nueva norma, es no hacer ni implementar
planeamientos tributarios. “Esta norma antielusiva genera una gran inseguridad jurídica”,
resaltó”.

La regla de la Norma XVI tal y como está redactada en el Código Tributario a partir de su
incorporación constituye una cláusula antielusiva general y puede abarcar los siguientes
supuestos:

• Negocio indirecto.
• Negocio impropio.
• Simulación de la causa.
• Supuestos de fraude de ley.
• Negocio anómalo.
• Abuso del Derecho Objetivo.

2.2. Simulación.

Al consultar el término simulación en el Diccionario de la Real Academia Española se indica


que el mismo proviene “del latín simulatĭo, -ōnis. Presenta dos significados: 1. f. Acción de
simular. 2. f. Der. Alteración aparente de la causa, la índole o el objeto verdadero de un acto
o contrato”.

Es el segundo significado el que se utilizará en materia tributaria para verificar que las
operaciones que se intentan presentar no existen.

En la simulación se aprecia que la misma va casi de la mano con el engaño, lo cual trata de
ocultar la verdadera voluntad de los simuladores. Aquí se busca privilegiar la forma y a
través de la misma se busca que los terceros ajenos y hasta la propia Administración
Tributaria, crea, observe o considere que tal contratación corresponde a un contenido (que
en realidad no tendrá eficacia).

En la doctrina PIRES A. manifiesta con relación al término “Simulación” que es un “Acto


aparentemente valido pero total o parcialmente ficticio, ya que ese acto es destruido o
modificado por otro secreto o confidencial que responde a la verdadera voluntad de los
contratantes”.

La simulación puede ser de dos tipos relativa o absoluta.

En el caso de la SIMULACIÓN DE TIPO RELATIVA lo que el contribuyente puede estar


está buscando es diferir la carga tributaria de un ejercicio a otro a través de la modificación
de fechas en los contratos, o tal vez modificando los precios de las contraprestaciones en la
venta de bienes, ya sea sobrevaluando o subvaluando los mismos, pero en sí el contrato
existe.

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Planeamiento Tributario

La Administración Tributaria cuenta con un arma importante para revertir una situación
negativa con la recaudación y con este tipo de situaciones. Nos referimos al valor de
mercado que está consignado en el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta y la
normatividad relacionada con los Precios de Transferencia.

Distinto es el caso de la SIMULACIÓN ABSOLUTA en donde la operación que se está


tratando de simular no existe. Coincidimos con SAAVEDRA RODRÍGUEZ cuando menciona
con respecto a la Simulación Absoluta lo siguiente: “Es la ausencia de conducta negocial. El
sujeto en complicidad con otro u otros actúa “como si” hubiera celebrado un acto jurídico,
cuando en realidad éste es ineficaz”.

Para evitar este tipo de situaciones el legislador ha considerado reglas que van en contra de
la simulación absoluta y están vinculadas con las operaciones no reales. Un ejemplo de
ellos es el texto del artículo 42 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

PRIMER CASO: LA CONTRATACIÓN DE PERSONAL POR LOCACIÓN DE SERVICIOS


CUANDO EN REALIDAD ES UN TRABAJADOR BAJO SUBORDINACIÓN

Un caso típico de la simulación que se presenta regularmente en las empresas es el referido


a la contratación de personal. De este modo al interior de estas es común que se contrate a
personas que deberían laborar en relación de dependencia y sujetas a subordinación
(elemento característico de la renta de quinta categoría), pero son consideradas como
perceptores de rentas de cuarta categoría de manera independiente e inclusive se les hace
figurar en la Planilla Electrónica de este modo, a las cuales se les solicita la emisión de un
recibo por honorario profesional en todos los meses para justificar el desembolso de dinero
por sus honorarios. Aquí se está generando una contingencia ya que se les está dando el
tratamiento indebido a las rentas de trabajo.

Otro elemento que para el fisco es un confirmación de esta práctica es cuando se aprecian
en los procesos de auditoría, que los generadores de rentas de cuarta categoría han emitido
recibos por honorarios profesionales en los meses de julio y diciembre, por el doble de lo
que normalmente reciben por sus servicios a una determinada empresa. Ello confirma lo
mencionado en el párrafo anterior ya que se esconde allí la entrega de una gratificación por
fiestas.

El art. 34º de la LIR señala que esta se obtiene por el trabajo personal prestado en relación
de dependencia, característica principal de lo que la doctrina denomina “vínculo laboral”.

Cabe indicar que para que exista un vínculo laboral debe existir previamente una relación de
subordinación, la cual se manifiesta en el ejercicio de tres poderes por parte del empleador
respecto a sus subordinados. Ello está señalado de manera expresa en el Informe N° 095-
2004-SUNAT/2B0000 cuando menciona que:

“… a fin de establecer la existencia de subordinación en la relación jurídica, el empleador


deberá necesariamente contar con las siguientes facultades: normativa o reglamentaria
directriz y disciplinaria; ninguna de las cuales conlleva a afirmar que los elementos de
exclusividad y/o permanencia en la prestación de los servicios sean características
determinantes de la existencia de subordinación”.

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SEGUNDO CASO: LA VENTA DE UN INMUEBLE POR PARTE DE UNA EMPRESA


CONSTRUCTORA Y LA UTILIZACIÓN DE CONTRATOS DE ASOCIACIÓN EN
PARTICIPACIÓN

Aquí puede presentarse el caso en el cual una empresa constructora utiliza indebidamente
la figura de la asociación en participación, tratando de evitar la afectación al pago del IGV, al
tratar de simular la entrega de acciones a personas que supuestamente han aportado un
capital, cuando en realidad lo que están recibiendo es en la práctica la transferencia de
bienes inmuebles.

Lo antes mencionado está precisado en la RTF Nº 4318-5-2005 de fecha 13 de julio de


2005, la cual realiza un análisis de la naturaleza de las operaciones efectuadas bajo un
contrato innominado asociativo se desprende que las mencionadas prestaciones se
encuentran gravadas con el impuesto por calificar como primera venta de inmuebles.

El razonamiento al cual llega el Tribunal Fiscal en la citada RTF es el siguiente:

“En las operaciones que originan la acotación constituyen la primera venta de inmuebles
realizada por su constructor, no tratándose de un contrato asociativo pues no existe una
finalidad común entre los contratantes pues sus intereses son distintos (de un lado, la
construcción de un edificio para la posterior venta de departamentos y, del otro, la
adquisición de departamentos).

En este caso, la recurrente adquirió la titularidad del 87.5% del terreno de propiedad de una
persona natural, en virtud de un contrato denominado “transferencia de acciones y derechos
por acuerdo asociativo de colaboración”, a cambio de lo cual dicha persona debía recibir
US$ 220,000 y la propiedad exclusiva de un departamento y estacionamientos en el edificio
multifamiliar que la recurrente construiría en el terreno; en virtud de posteriores adiciones, y
con el previo consentimiento de la ex propietaria del terreno, la recurrente transfirió a otras
personas determinados porcentajes de sus derechos y acciones sobre la propiedad del
inmueble a construir, pactándose en el contrato como utilidades la entrega de los
departamentos que se construirían sobre el terreno, estableciendo el Tribunal que tal
entrega no califica como utilidad, tratándose más bien de contratos de compraventa”.

2.3. Fraude a la Ley.

En palabras de LUQUE BUSTAMANTE “se conoce como fraude a la ley a una figura de
elusión fiscal en la que se sanciona que el contrato o vía legal usado por el contribuyente
(denominada norma de cobertura y que tiene una menor carga tributaria) no se corresponde
con el propósito del negocio que lleva a cabo (debiendo haberse utilizado en realidad otra
forma legal, con una mayor carga fiscal y que se denomina norma defraudada), por lo que
se presume que la verdadera razón de haber tomado dicha decisión fue la obtención de una
ventaja fiscal. Es decir, a pesar que una operación económica puede arroparse legalmente
de diversas maneras, estaremos frente al fraude a la ley cuando se evidencie que la forma
adoptada no es la idónea para el resultado mercantil que se busca, aunque sea la más
eficiente para el resultado tributario que se quiere, tanto así, que termina siendo éste último
el real propósito del agente al celebrar la operación”.

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22
Planeamiento Tributario

En este caso, se observa que para llevar a cabo esta figura existirá una norma de cobertura,
que es aquella que se utiliza en otras vías como la civil, penal, laboral, entre otras para dar
un ropaje jurídico a una operación, con la sola finalidad de evitar la carga impositiva. Ello
determina entonces que se buscaría incumplir la norma tributaria, la cual calificaría entonces
como una norma defraudada.

En la misma postura encontramos la opinión de BRAVO CUCCI cuando menciona que

“Una de las formas de eludir la aplicación de una norma tributaria es a través de la


realización de negocios anómalos en fraude a la Ley Tributaria. Por lo tanto, el fraude a la
ley tributaria es una forma de elusión fiscal. Como lo hemos dicho en anterior oportunidad, el
fraude a la ley tributaria consiste en intentar pagar el menor tributo posible mediante la
realización de actos concretos artificiosos, que se intentan apoyar en una norma jurídica
civil, laboral, comercial o en una combinación de ellas (normas de cobertura) para evitar la
aplicación de una norma tributaria (norma defraudada), más adecuada al caso por la causa
y por la finalidad económica y jurídica del hecho efectivamente realizado. A través de actos
jurídicos civil, comercial o laboralmente anómalos, se busca evitar la aplicación de una
norma tributaria, pretendiendo caracterizar dicho acto como uno sometido a otra norma
tributaria normalmente menos gravosa que la que en rigor le corresponde o como uno no
sometido a norma tributaria alguna”.

ACTIVIDADES_______________________________________________________

 Los estudiantes deben identificar otros casos de simulación tributaria recurren los
malos empresarios para reducir la carga tributaria.

 Recientemente la empresa minera Cerro Verde SAA fue sentenciada en el poder


judicial, debiendo pagar al Estado S/.286 Millones por concepto de regalías. La
empresa se equivocó en la interpretación de la ley sobre los alcances de su convenio
de estabilidad tributaria?

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UNIDAD I
Ni los ladrones, ni los avaros, ni los borrachos, ni los maldicientes, Sesión
ni los estafadores, heredarán el reino de Dios.
(1Corintios 6:10)
3
Jurisprudencia del ilícito y la
Responsabilidad tributaria
Descubre cuáles son las sanciones que la legislación penaliza para los delitos
tributarios.

3.1. ¿Cuándo se configura el ilícito en la Ley Penal tributaria?

Mediante el Decreto Legislativo Nº 813 del año 1996 se aprobó la Ley Penal Tributaria, ello
al amparo de la delegación que el Poder Legislativo otorgó al Poder Ejecutivo mediante la
Ley Nº 26557 1. Esta Ley tuvo como finalidad regular la figura de los delitos tributarios en
una Ley especial y no tanto en un cuerpo normativo como es el Código Tributario.

3.1.1 DIFERENCIA UN DELITO TRIBUTARIO DE UNA INFRACCIÓN TRIBUTARIA.

Cuando se menciona el término “Delito Tributario” nos encontramos dentro del campo de lo
que se denomina ilícito tributario. Para poder realizar una distinción entre lo que se entiende
por infracción y lo que es delito tributario, tomaremos en cuenta los siguientes componentes:

a) GRAVEDAD DEL HECHO ILÍCITO

En el caso del delito se aprecia que esta figura jurídica solo se utiliza en caso de comisión
de hechos ilícitos que sean calificados como graves.

Por el contrario, en el caso de la infracción tributaria, se aprecia que esta solo debe verificar
la comisión de actuaciones que tratan de hechos ilícitos leves, es decir que no sean
calificados como graves. De acuerdo a lo señalado por el texto del artículo 164º del Código
Tributario es infracción tributaria, toda acción u omisión que importe la violación de normas

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Planeamiento Tributario

tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el referido Código Tributario o en
otras leyes o decretos legislativos.

b) CULPABILIDAD

El tema de la culpabilidad tiene relación con la situación en la cual se encuentra una


persona, sobre todo para ver si se le puede calificar como imputable y responsable por los
hechos que haya realizado.

Según MACHICADO “La culpabilidad tiene dos formas: el dolo y la culpa. La primera es
intensión, la segunda, negligencia. Ambas tienen por fundamento la voluntad del sujeto
activo. Sin intensión o sin negligencia no hay culpabilidad, y sin ésta, no hay delito, por ser la
culpabilidad elemento del delito”.

Para poder comprender esta figura veamos algunos ejemplos:

a. Se mata a una persona con un cuchillo para robarle dinero que acaba de retirar del
banco. Aquí el agresor actúa con conocimiento y voluntad por lo que actúa con dolo, lo cual
equivale a tener intención de realizar una conducta contraria a ley.

b. Una persona que maneja un automóvil al dar una curva cerrada trata de adelantar a un
bus por lo que invade un carril contrario y atropella a un peatón que terminaba de cruzar la
pista. En este caso se aprecia que la persona ha actuado con imprudencia cuando estaba
conduciendo el vehículo, por lo que la conducta es culposa.

c. En una pelea en competencia oficial de olimpiadas de karate una patada termina por
matar al contrincante. Aquí se aprecia que “la causa escapa al control del autor, la conducta
se debe a un caso fortuito”.

Por lo anteriormente expuesto apreciamos que la culpabilidad califica como una situación. Si
bien observamos que existe una muerte en los tres casos descritos anteriormente las
conductas no son idénticas en los casos. Dependerá entonces la existencia del dolo para
tomar en cuenta si se configura o no el delito.

En el caso de la infracción, debemos precisar que no se toma en cuenta la culpabilidad para


que se configure la misma, por lo que aun existiendo el error o el dolo, en ambas situaciones
se configura la infracción.

c) INTERÉS PROTEGIDO

Bajo la óptica del delito, se debe tomar en cuenta lo que el Estado busca proteger, de allí
que resulte necesaria la figura del BIEN JURÍDICAMENTE TUTELADO, el cual sería el
“proceso de los ingresos y egresos a cargo del Estado, resultando parcialmente válida la
postura de algunos autores que consideran que el bien jurídico está representado solamente
por la recaudación tributaria”. Ello implica que lo que se pretende proteger es al propio
Estado dentro de su actuación en las Finanzas Públicas.

En cambio, para la infracción tributaria, el interés que se busca proteger es el de la


Administración Tributaria.

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d) NATURALEZA DE LA SANCIÓN

En este tema se debe analizar cuál es la manera en la cual se impondrá la sanción. En el


caso del delito la sanción consiste en una privación de la libertad, lo cual se refleja en la
pena de cárcel.

En cambio, la sanción aplicable a las infracciones tributarias pueden ser de dos tipos: las
pecuniarias que están representadas por las multas y las no pecuniarias que se manifiestan
como el cierre de locales, el comiso de bienes, el internamiento temporal de vehículos y la
suspensión temporal de licencias, permisos, concesiones y autorizaciones.

e) ENTIDAD SANCIONADORA

Al revisar cual sería la entidad que determina y aplica la sanción frente al hecho ilícito,
apreciamos que en el caso del delito la entidad que aplicaría la sanción sería el Poder
Judicial en la sentencia condenatoria.

En el caso de las infracciones tributarias, la entidad que debe aplicar la sanción será la
Administración Tributaria.

f) BASE LEGAL

En el caso de los delitos, su regulación se encuentra en el texto del Código Penal y las leyes
especiales que regulan los ilícitos tributarios.

En cambio, en el caso de las infracciones tributarias, tanto la infracción como la sanción se


encuentran tipificadas en el texto del Código Tributario.

3.1.2 EL DELITO TRIBUTARIO: LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

BRAMONT-ARIAS TORRES señala que “en esencia el delito de defraudación tributaria


consiste en la realización de uno o varios actos que tengan por fin dejar de pagar en todo o
parte los tributos que se establecen en las leyes, perjudicando el sistema de recaudación de
ingresos y realización del gasto público”.

3.1.3 EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA EN LA LEGISLACION.

Esta modalidad de delito se encuentra regulada en el Título I de la Ley Penal Tributaria,


específicamente en el artículo 1º de la referida norma y es considerado, en términos del
Derecho Penal como como el tipo base, ya que reúne los elementos de la descripción de la
conducta que se pretende sancionar.

Allí se indica que se considera como una conducta contraria a Ley lo siguiente:

“Artículo 1.- El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio9,


engaño 10, astucia 11, ardid 12 u otra forma fraudulenta 13, deja de pagar en todo o en
parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de libertad no
menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730
(setecientos treinta) días-multa“.

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Planeamiento Tributario

Nótese que en el presente precepto normativo se hace mención a dos tipos de sanciones,
una relacionada con la pena privativa de la libertad que estaría representada con el
confinamiento de una persona en la cárcel; y la otra sanción que sería de tipo pecuniaria,
como son los llamados días-multa.

Sobre esta última sanción debemos consultar lo que señala el texto del artículo 41° del
Código penal, el cual determina que la pena de multa obliga al condenado a pagar al Estado
una suma de dinero fijada en días-multa.
El importe del día-multa es equivalente al ingreso promedio diario del condenado y se
determina atendiendo a su patrimonio, rentas, remuneraciones, nivel de gasto y demás
signos exteriores de riqueza.

El texto del artículo 43° del Código Penal precisa que el importe del día-multa no podrá ser
menor del veinticinco por ciento ni mayor del cincuenta por ciento del ingreso diario del
condenado cuando viva exclusivamente de su trabajo.

3.1.4 MODALIDADES DEL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA.

El texto del artículo 2° de la Ley Penal Tributaria regula las modalidades del delito de
defraudación tributaria. Allí se determina que son modalidades de defraudación tributaria
reprimidas con la pena del artículo 41° del Código Penal:

a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consignar pasivos total o


parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar.

Según PAREDES CASTAÑEDA esta “primera modalidad prevé dos posibilidades: La


ocultación de bienes, ingresos o rentas (activos) del contribuyente y la declaración de
deudas inexistentes (pasivos), todo con la finalidad de disminuir la capacidad impositiva del
contribuyente y como consecuencia reducir o anular el monto del impuesto a pagar”.

b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos


que se hubieren efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos
pertinentes.

“Este delito se configura cuando recaudado el impuesto mediante la retención o percepción,


el agente no cumple con entregarlo al Estado, por tanto, el único requisito es el primer caso
– retención– es que el dinero retenido haya sido efectivamente descontado, y, en el
segundo, que se haya recibido”.

3.1.5 TIPO ATENUADO DE LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

Los atenuantes son aquellas circunstancias que determinan que un delito tenga una
penalidad menor que el tipo base.

Esta situación se presenta cuando se realiza el tipo base descrito en el artículo 1° de la Ley
Penal Tributaria y por las modalidades descritas en puntos anteriores se deja de pagar al
fisco tributos por un monto que no exceda de las cinco (5) Unidades Impositivas Tributarias
(UIT), conforme a un periodo de tiempo que describiremos a continuación:

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El artículo 3° de la Ley Penal Tributaria precisa que el que mediante la realización de las
conductas descritas en los Artículos 1 y 2 de la mencionada Ley, deja de pagar los tributos a
su cargo durante un ejercicio gravable, tratándose de tributos de liquidación anual, o durante
un período de 12 (doce) meses, tratándose de tributos de liquidación mensual, por un monto
que no exceda de 5 (cinco) Unidades Impositivas Tributarias vigentes al inicio del ejercicio o
del último mes del período, según sea el caso, será reprimido con pena privativa de libertad
no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365
(trescientos sesenta y cinco) días-multa.

Tratándose de tributos cuya liquidación no sea anual ni mensual, también será de aplicación
lo dispuesto en el presente artículo.

Coincidimos con PAREDES CASTAÑEDA al manifestar que “esta atenuación responde a la


naturaleza del bien jurídico, por cuanto al ser éste de carácter económico es imprescindible
señalar diferencias en las consecuencias jurídico penales (pena) en virtud de la magnitud
del daño causado por el comportamiento del sujeto activo. Se prevé así un tipo atenuado en
función del perjuicio económico”18.

3.1.6 TIPO AGRAVADO DE LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

Los agravantes son circunstancias que hacen que la penalidad o sanción de un delito
aumente con referencia al tipo base. Aquí normalmente estarían involucrados conceptos
como alevosía, premeditación, ventaja, entre otros supuestos.

El tipo agravado está regulado en el artículo 4° de la Ley Penal Tributaria, conforme se


desarrollan a continuación:

El mencionado artículo precisa que la defraudación tributaria será reprimida con pena
privativa de libertad no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) años y con 730
(setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) días-multa cuando se presente
cualquiera de las siguientes situaciones:

a) Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crédito fiscal,


compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simulando la existencia
de hechos que permitan gozar de los mismos.

b) Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de


tributos una vez iniciado el procedimiento de verificación y/o fiscalización.

3.2. La responsabilidad penal tributaria de los gerentes y responsabilidad solidaria por


dolo, negligencia grave o abuso de facultades.

3.2.1 TIPO AUTÓNOMO RELACIONADO CON LA LABOR CONTABLE

De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 5° de la Ley Penal Tributaria se determina que será
reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y
con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) días-multa, el que estando
obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables:

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28
Planeamiento Tributario

a) Incumpla totalmente dicha obligación.

b) No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables.

c) Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los


libros y registros contables.

d) Destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros contables o los documentos
relacionados con la tributación.

3.2.2 LA INHABILITACIÓN EN EL EJERCICIO PROFESIONAL

Existe una pena anexa a la impuesta en el delito de defraudación tributaria, la cual se


determina en el texto del artículo 6° de la Ley Penal Tributaria, la cual determina que en los
delitos de defraudación tributaria la pena deberá incluir, inhabilitación no menor de seis
meses ni mayor de siete años, para ejercer por cuenta propia o por intermedio de tercero,
profesión, comercio, arte o industria.

3.2.3 ¿QUIÉN EJERCE LA ACCIÓN PENAL?

En el Título II de la Ley Penal Tributaria se regula la figura de la Acción Penal,


específicamente el texto del artículo 7° determina el requisito de la procedibilidad,
precisando que:

1. El Ministerio Público 19, en los casos de delito tributario, dispondrá la formalización de la


Investigación Preparatoria previo informe motivado del Órgano Administrador del Tributo.

2. Las Diligencias Preliminares y, cuando lo considere necesario el Juez o el Fiscal en su


caso, los demás actos de la Instrucción o Investigación Preparatoria, deben contar con la
participación especializada del Órgano Administrador del Tributo.

3.2.4 INVESTIGACIÓN Y PROMOCIÓN DE LA ACCIÓN PENAL

De acuerdo a lo dispuesto por el texto del artículo 8° de la Ley penal tributaria se regula el
proceso de la investigación y promoción de la acción penal, considerándose como reglas las
siguientes:

1. El Órgano Administrador del Tributo cuando, en el curso de sus actuaciones


administrativas, considere que existen indicios de la comisión de un delito tributario,
inmediatamente lo comunicará al Ministerio Público, sin perjuicio de continuar con el
procedimiento que corresponda.

2. El Fiscal, recibida la comunicación, en coordinación con el Órgano Administrador del


Tributo, dispondrá lo conveniente. En todo caso, podrá ordenar la ejecución de
determinadas diligencias a la Administración o realizarlas por sí mismo. En cualquier
momento, podrá ordenar al Órgano Administrador del Tributo le remita las actuaciones en el
estado en que se encuentran y realizar por sí mismo o por la Policía las demás
investigaciones a que hubiere lugar.

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3.2.5 OBLIGACIÓN DE INFORMAR A LA SUNAT CUANDO SE PRESUMA LA COMISIÓN


DEL DELITO TRIBUTARIO

En el texto del artículo 9° de la Ley Penal Tributaria se determina que la Autoridad Policial, el
Ministerio Público o el Poder Judicial cuando presuma la comisión del delito tributario,
informarán al Órgano Administrador del Tributo que corresponda, debiendo remitir los
antecedentes respectivos a fin de dar cumplimiento a lo dispuesto en los Artículos 7 y 8 de
la mencionada Ley y que fueron desarrollados en los puntos anteriores.

3.2.6 LA CAUCIÓN

En el título III de la Ley Penal tributaria se determina la figura de la Caución aplicable al


delito de defraudación tributaria. De esta manera el texto del artículo 10° de la Ley Penal
Tributaria considera que en los casos de delito de defraudación tributaria, el Juez al dictar
mandato de comparecencia o la Sala Penal al resolver sobre la procedencia de este
mandato, deberá imponer al autor la prestación de una caución de acuerdo a lo siguiente:

a) En los delitos previstos en los Artículos 1, 3 y 5 de la Ley Penal Tributaria, se aplicarán


las normas generales que rigen a la caución.

b) En los delitos previstos en el Artículo 2 la Ley Penal Tributaria, la caución será no menor
al treinta por ciento (30%) del monto de la deuda tributaria actualizada, excluyéndose los
montos por concepto de multas, de acuerdo a la estimación que de aquélla realice el Órgano
Administrador del Tributo.

c) En el delito previsto en el inciso a) del Artículo 4 la Ley Penal Tributaria, la caución será
no menor al monto efectivamente dejado de pagar, reintegrado o devuelto, de acuerdo a la
estimación que de éste realice el Órgano Administrador del Tributo.

d) En el delito previsto en el inciso b) del Artículo 4 la Ley Penal Tributaria, la caución será
no menor al cincuenta por ciento (50%) del monto de la deuda tributaria actualizada,
excluyéndose los montos por multas, de acuerdo a la estimación que de aquélla realice el
Órgano Administrador del Tributo.

3.2.7 ¿QUÉ SUCEDE CON LA CAUCIÓN SI SE CONCEDE LA LIBERTAD


PROVISIONAL?

De acuerdo a lo regulado por el artículo 11° de la Ley Penal Tributaria, en los casos de delito
de defraudación tributaria, el Juez o la Sala Penal, al conceder la libertad provisional, deberá
imponer al autor una caución de acuerdo a las reglas establecidas en el Artículo 10 de la
mencionada norma.

3.2.8 SI SON VARIOS IMPUTADOS POR EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA:


¿Cómo se fija la caución?

Según lo dispone el artículo 15° de la Ley Penal Tributaria, en el caso que sean varios los
imputados que intervinieron en la comisión del hecho punible, el Juez o la Sala Penal
impondrá al partícipe, un monto no menor al diez por ciento (10%) de la caución que
corresponde al autor.
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30
Planeamiento Tributario

En concordancia con lo antes mencionado el texto del artículo 16° de la mencionada norma
determina que en los casos que sean varios imputados, los autores responderán
solidariamente entre sí por el monto de la caución determinada según corresponda. Igual
tratamiento recibirán los partícipes.

3.2.9 CONSECUENCIAS ACCESORIAS

El Título IV de la Ley Penal Tributaria regula las consecuencias accesorias que se imponen
junto con la pena. De este modo, el texto del artículo 17° de la Ley Penal tributaria precisa
que si en la ejecución del delito tributario se hubiera utilizado la organización de una persona
jurídica o negocio unipersonal, con conocimiento de sus titulares, el Juez podrá aplicar,
conjunta o alternativamente según la gravedad de los hechos, las siguientes medidas:

a) Cierre temporal o clausura definitiva del establecimiento, oficina o local en donde


desarrolle sus actividades.

El cierre temporal no será menor de dos ni mayor de cinco años.

b) Cancelación de licencias, derechos y otras autorizaciones administrativas.

c) Disolución de la persona jurídica.

3.3. Jurisprudencia emitida por el Tribunal fiscal relacionada con la defraudación


tributaria.

1. Sumilla RTF: 06856-1-2003

Se acumulan los expedientes por guardar conexión entre si. Se suspende el procedimiento
de apelación respecto a las resoluciones apeladas, por cuanto en virtud de la Cuarta
Disposición Final del Código Tributario, el órgano resolutor se encuentra habilitado a
suspender el procedimiento hasta que se cuente con la decisión judicial sobre los hechos
materia de investigación y de probanza, lo que resulta imprescindible para esclarecer el
asunto materia de autos. En el presente caso, el proceso penal ha sido abierto por delito de
defraudación tributaria en la modalidad de obtención indebida de crédito fiscal simulando la
existencia de hechos que permitían gozar del mismo, debido a que existen pruebas
suficientes que acreditan que los procesados han participado en forma directa en la creación
de una completa cadena de comercialización, conformando grupos de empresas a efectos
de aparentar compras y supuestos proveedores los cuales han transferido fraudulentamente
crédito fiscal a fin que la recurrente se beneficiara con la devolución del saldo a favor del
exportador o contribuyera a formalizar la transferencia del Impuesto General las Ventas al
exportador, que finalmente se habría beneficiado con la devolución del referido saldo, siendo
precisamente dichos hechos los que van a ser materia de comprobación en el mencionado
proceso penal y que además sirven de sustento a los reparos al crédito fiscal que
constituyen materia del presente procedimiento administrativo.

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Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

2. Sumilla RTF: 06149-3-2003

Se acumulan los expedientes por guardar conexión entre sí. Se revoca la apelada en el
extremo que la Administración dio por extinguida la obligación tributaria pendiente de pago
contenida en algunas resoluciones de determinación emitidas por los pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta de los meses de agosto, octubre y diciembre de 1994, al tratarse de
deudas tributarias de recuperación onerosa, de acuerdo con lo dispuesto en la Primera
Disposición Transitoria del D.S. N° 022-2000-EF, por lo que procede revocar la resolución
apelada en ese extremo. Se acepta el desistimiento parcial. Se suspenden las apelaciones
en lo demás que contiene, dado que la Administración informa que se ha interpuesto
denuncia penal por el delito de defraudación tributaria en la modalidad de obtención y
devolución indebida de saldo a favor, así como por el delito contra la fe pública, contra los
representantes legales y/o personas vinculadas a la recurrente en calidad de autores y/o
responsables, indicándose que los hechos imputados corresponden a la simulación de
compras a través de la utilización de facturas en blanco emitidas por supuestos
proveedores, transfiriendo de manera fraudulenta el crédito fiscal a la recurrente, por lo que
a fin de establecer si la recurrente ha utilizado dichos comprobantes por operaciones falsas
con el propósito de obtener un crédito fiscal y gasto inexistentes, los que constituyen materia
de reparo por parte de la Administración, resulta indispensable contar con el fallo del citado
proceso penal a efecto de dilucidar la realidad de tales operaciones efectuadas,
consecuentemente procede la Administración devuelva los actuados una vez que culmine
dicho proceso, adjuntando copia certificada de la sentencia para que este Tribunal emita
pronunciamiento definitivo, ello en atención al artículo 13° de la Ley Orgánica del Poder
Judicial – D.S. N° 017-93-JUS, en concordancia con la Cuarta Disposición Final del TUO del
Código Tributario – D.S. N° 135-99-EF.

3 Sumilla RTF: 05760-1-2003

Se suspende el procedimiento. La Administración informa que el Presidente del Directorio y


Gerente General de la recurrente, se encuentra procesado por el delito de defraudación
tributaria. Los hechos y conductas descritos en la citada denuncia, se encuentran vinculados
a la conformación por parte de la recurrente de una cadena de comercialización con
diversas empresas que actuaban como supuestas proveedoras a fin que se le transfiriera
montos elevados de crédito fiscal sustentado en operaciones no reales, favoreciéndose
indebidamente con el saldo a favor del exportador. Se señala que la Cuarta Disposición
Final del TUO del Código Tributario – D.S. Nº 135-99-EF, precisa que a los procedimientos
tributarios no se les aplicará lo dispuesto en el artículo 13º de la Ley Orgánica del Poder
Judicial, excepto cuando surja una cuestión contenciosa que de no decidirse en la vía
judicial, impida al órgano resolutor emitir pronunciamiento en la vía administrativa. Mediante
Acuerdo de Sala Plena Nº 2003-20 del 23.09.03 se ha establecido que cuando se verifique
la existencia de un proceso por delito de defraudación tributaria contra la recurrente, este
Tribunal tiene la obligación de emitir pronunciamiento si cuenta con los elementos
necesarios para hacerlo, salvo que para ello requiera el fallo del citado proceso penal, en
cuyo caso se suspenderá el procedimiento, debiendo la Administración devolver los
actuados una vez que culmine el indicado proceso penal, adjuntado copia certificada de la
sentencia para efecto de la emisión del pronunciamiento definitivo. Verificándose en el
presente caso la existencia de un proceso penal en trámite por dicho delito y atendiendo a
que se requiere contar con el fallo del citado proceso penal a efecto de dilucidar la realidad

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Planeamiento Tributario

de las operaciones efectuadas por la recurrente, procede que la Administración devuelva los
actuados una vez que culmine dicho proceso, adjuntando copia certificada de la sentencia
para que este Tribunal se pronuncie.

4. INFORME N° 264-2002-SUNAT/K00000

Se consulta:

Si resulta aplicable el artículo 5° del Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario
aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF, referido a la concurrencia de acreedores, o el
artículo 6° del mismo cuerpo legal, en caso de contribuyentes incursos en procesos penales
en trámite por delito de Defraudación Tributaria, en los cuales el juez hubiera trabado
embargo para garantizar el pago de la reparación civil a favor del Estado y, a su vez, en
fecha posterior, la Administración Tributaria hubiere embargado los mismos bienes dentro
de un Procedimiento de Cobranza Coactiva.

CONCLUSIÓN:

1. Tratándose de una medida de embargo dictada en un proceso penal por delito de


defraudación tributaria, a efectos de garantizar el pago de la indemnización por daños y
perjuicios, no es de aplicación lo dispuesto en el artículo 5° del TUO del Código Tributario
referido a concurso de acreedores, toda vez que se trata de una acreencia de carácter civil y
no tributaria.

2. En el mismo sentido, el embargo dictado por un Ejecutor Coactivo tendrá prelación frente
a la indemnización por daños y perjuicios dictada por un juez en un proceso penal por delito
de defraudación tributaria.

ACTIVIDADES_______________________________________________________

 Los estudiantes deberán opinar sobre la vigente Ley Penal Tributaria y sobre la
efectividad de sus alcances.

 Los estudiantes deberán investigar sobre legislaciones de esta materia aplicadas en


nuestro continente o de Europa y qué resultados tienen en su aplicación.

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AUTOEVALUACIÓN

1. En su opinión, qué comprende un Planeamiento tributario.


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_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_____________________________________________________________________

2. Explique 02 diferencias que podemos encontrar la elusión y la evasión ¿Puede expresar


algunos ejemplos?
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_____________________________________________________________________

3. ¿Qué funciones cumple la SUNAT y de qué Ministerio depende?


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4. Explique 02 casos simulación muy difundidos en nuestros medio.


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_____________________________________________________________________

5. Mencione las responsabilidades que tiene el Gerente General y el contador en la Ley


Penal Tributaria.
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_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_____________________________________________________________________

6. ¿De qué se trata la caución y cuál es su relación con la libertad provisional?


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_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_____________________________________________________________________

7. En el Perú a cuánto asciende la pérdidas económicas por defraudación tributaria? Y


cuánto afecta en el desarrollo de nuestro país?.

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Planeamiento Tributario

_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_____________________________________________________________________

8. ¿En qué consiste la aplicación de la Norma XVI del Título Preliminar del código tributario,
introducido con la reforma tributaria del año 2012?
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_____________________________________________________________________

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Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

UNIDAD II
ASPECTOS QUE DEBE ANALIZARSE

Sesión Nº 4
La Ley General de Sociedades y los contratos

Sesión Nº 5
El Sistema Tributario Nacional

Sesión Nº 6
Normas contables con incidencia tributaria

Sesión Nº 7
Beneficios tributarios

RESULTADO DE LA UNIDAD DE APRENDIZAJE

Al término de la Unidad, los estudiantes conocerán de los


beneficios tributarios que pueden obtener las empresas
según el sector económico en el que se encuentran y
teniendo presente la Ley General de sociedades, el Sistema
tributario nacional y algunos principios contables.

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36
Planeamiento Tributario

UNIDAD II
Encomienda a Jehová tu camino, Sesión
Y confía en él; y él hará.
(Salmos 37:5)
4
La Ley General de sociedades y los
contratos.
En esta sesión descubrirás cuáles son los beneficios de usar cada uno de los
tipos de sociedades regulados por la ley. Como también el uso de los contratos.

4.1. Tipos de sociedades y su naturaleza.

La Sociedad Anónima, S.A.

La Sociedad Anónima ordinaria S.A. es la sociedad tradicional. Tiene dos figuras especiales
en el Perú: la sociedad anónima cerrada y la sociedad anónima abierta.
Es una sociedad de capitales con responsabilidad limitada, es decir los socios no responden
solidariamente por las deudas sociales.
Sus acciones constituyen títulos valores y por esto pueden circular en el mercado.
El capital social está representado por acciones nominativas, que son los aportes de los
socios.
La propiedad de las acciones está separada de la gestión de la sociedad.
La Sociedad se forma para cumplir con una finalidad determinada.
Los accionistas no tienen derecho sobre los bienes adquiridos, pero si del capital y las
utilidades.
La titularidad de las acciones le da una serie de derechos a la sociedad para la toma de
decisiones.
La propiedad y la gestión se encuentran desligadas.
Existen tres órganos de administración que deciden sobre la dirección y la gestión de la
empresa: la Junta General de Accionistas, el Directorio y la Gerencia.
En lo que respecta a la constitución de la sociedad, es necesario que tenga su capital
totalmente suscrito, y cada acción que se ha suscrito esté pagada, por lo menos, en un 25%.
No existe un monto mínimo de capital.

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Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

Los accionistas no pueden ser menor a dos personas naturales o jurídicas, residentes o no
residentes. El número máximo de accionistas es de 750.
Se pueden constituir de dos formas: en un sólo acto, llamado Constitución Simultánea o en
forma sucesiva como Constitución por oferta a terceros.

Sociedad Anónima Cerrada, SAC

La representación del capital social es mediante acciones.


El número mínimo de socios es dos y el máximo veinte.
En este tipo de sociedad prima mucho las condiciones personales de los socios y no sólo
quien aporta el dinero. La mayoría de éstas Sociedades son empresas familiares.
En este caso los socios sólo responderán por sus aportes.
No puede inscribir sus acciones en el Registro Público del Mercado de Valores.
Tiene un Directorio Facultativo, no tiene obligación de formarse. En el caso no existiera un
Directorio, el Gerente podría asumir las funciones del Director.

Sociedad Anónima Abierta, SAA

El número mínimo de socios es 750.


Sus socios tienen responsabilidad limitada.
Su capital social está basado en acciones.
Tiene como objetivo una inversión rentable por lo tanto la transacción de sus acciones está
abierta al mercado bursátil.
Sus acciones deberán estar inscritas en el Mercado de Valores. Las acciones y su
comercialización estará supervisada por la SMV antes CONASEV.

Sociedad comercial de Responsabilidad Limitada, S.R.L.

Tiene características tanto personalistas como capitalistas. Es como una versión anterior a
la sociedad anónima cerrada.
Se constituye por las aportaciones que realicen sus socios, las cuales deben estar pagadas
en no menos del veinticinco por ciento (25%) de cada participación. Estas deberán ser
depositadas en una entidad bancaria a nombre de la sociedad.
Las participaciones son iguales, acumulables e indivisibles, y no pueden ser incorporadas en
títulos valores, ni tampoco se les puede denominar acciones.
Los aportes pueden constituir en bienes dinerarios o no dinerarios.
Cuenta con un mínimo de dos y un máximo de veinte socios. Por su naturaleza cerrada, es
una alternativa de las empresas familiares.
El capital social está basado en participaciones.
Los socios responden en forma limitada por el monto de lo que aportaron. Responde por su
patrimonio presente y futuro que se basa en el valor que pueda tener su local comercial, su
clientela, maquinarias, marcas, etc.

La Sociedad En comandita simple, S.C.

Es la sociedad personalista, es decir, depende de las condiciones personales de sus socios


colectivos como comanditarios.
Actuará en nombre colectivo y con responsabilidad limitada para algunos socios y con
responsabilidad ilimitada para otros socios.

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38
Planeamiento Tributario

Dedicados a la explotación de la industria mercantil. No es un tipo de sociedad muy usada


ya que las participaciones no pueden transferirse en el mercado de valores.

Existen dos socios:


Los socios comanditarios: que son los que intervienen como inversionistas y son sólo
responsables por el aporte que han hecho. No recibirán por su aporte título alguno, no
administrarán la sociedad.
Los socios colectivos: que actúan como administradores y tienen responsabilidad solidaria e
ilimitada.

La Sociedad en comandita por acciones, S. en C.

Es una variante de la Sociedad Anónima, es una sociedad de capitales. Son compatibles las
normas que regulan la S.A.
Su capital social está establecido por acciones, que se pueden transmitir libremente, sin que
se debe seguir las reglas de la Ley General de Sociedades.
Sus accionistas tienen una aportación y participación. Pueden participar de la función
gestora.

La Sociedad Civil. Está conformada por una organización de individuos que mediante el
ejercicio de una profesión, oficio o práctica, tienen como fin obtener una ganancia de las
actividades que realizan. En este tipo de Sociedad prima la experiencia profesional, las
habilidades o el renombre. Por ejemplo: suelen formarse en el caso de estudios de
abogados y contadores. La confianza, es un elemento importante en la Sociedad Civil. La
Sociedad Civil está conformada por la: Sociedad Civil Ordinaria y la Sociedad Civil de
Responsabilidad Limitada

a) La Sociedad Civil ordinaria

Se constituye persiguiendo un fin común de carácter económico que se ejerce mediante una
profesión, oficio u otro tipo de actividad.
Cuenta con dos socios como mínimo y no existe un límite máximo.
En este tipo de sociedad prima el elemento personal sobre el capital.
Hay dos tipos de elementos que la caracterizan: el elemento personal que significa la
confianza, la cualidad personal a fin de obtener una ganancia.
Los socios responden de manera personal y subsidaria, gozan del beneficio de excusión. Es
decir en el caso de ser demandado, primero el acreedor deberá exigir el pago contra los
bienes de la sociedad.

b) La Sociedad Civil de Responsabilidad Limitada, S. Civil de RL

Tiene un número máximo de treinta socios.


Los socios no responden de manera solidaria, es decir, personal por las obligaciones
sociales. Está limitado el aporte.
La Ley establece que es obligatorio que se incluya el nombre o nombres de algunos de los
socios.

Sociedad Colectiva, SC.

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39
Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

Los socios son responsables de manera ilimitada y solidariamente por las obligaciones de la
sociedad. No es muy común su uso en la actualidad.
El número de socios mínimo es de dos y no existe un límite máximo.
En este tipo de sociedad, los socios son seleccionados por sus calidades personales y
realizarán operaciones de comercio durante el tiempo que consideren conveniente. En este
tipo de sociedad predomina la confianza.
El capital social está basado en participaciones que no constituyen títulos valores.
Tiene un plazo fijo de duración.

Empresa individual de responsabilidad limitada, E.I.R.L.-

Se requiere la voluntad de una persona natural para que se conforme.


Sólo las personas naturales pueden constituir o ser titulares de las E.I.R.L.
El patrimonio inicial de la Empresa se forma por los aportes de la persona natural que la
constituye.
Es una persona jurídica de derecho privado.
En la EIRL la persona natural limita su responsabilidad por los bienes, sean dinerarios o no
dinerarios, que ésta aporta a la persona jurídica, a fin de formar el patrimonio empresarial.
Tiene patrimonio propio distinto al de su Titular.

4.2. Los Contribuyentes: El artículo 14 de la LIR.

Artículo 14.- Son contribuyentes del impuesto las personas naturales, las sucesiones
indivisas, las asociaciones de hecho de profesionales y similares y las personas jurídicas.
También se considerarán contribuyentes a las sociedades conyugales que ejercieran la
opción prevista en el Artículo 16 de esta ley.

Para los efectos de esta ley, se considerarán personas jurídicas, a las siguientes:
a) Las sociedades anónimas, en comandita, colectivas, civiles, comerciales de
responsabilidad limitada, constituidas en el país.
b) Las cooperativas, incluidas las agrarias de producción.
c) Las empresas de propiedad social.
d) Las empresas de propiedad parcial o total del Estado.
e) Las asociaciones, comunidades laborales incluidas las de compensación minera y las
fundaciones no consideradas en el Artículo 18.
f) Las empresas unipersonales, las sociedades y las entidades de cualquier naturaleza,
constituidas en el exterior, que en cualquier forma perciban renta de fuente peruana.
g) Las empresas individuales de responsabilidad limitada, constituidas en el país.
h) Las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de
empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el
exterior.
i) Las sociedades agrícolas de interés social.
j) Inciso derogado por la Primera Disposición Transitoria y Final de la Ley Nº 27804,
publicada el 02/08/2002.
k) Las sociedades irregulares previstas en el Artículo 423 de la Ley General de Sociedades;
la comunidad de bienes; joint ventures, consorcios y otros contratos de colaboración
empresarial que lleven contabilidad independiente de la de sus socios o partes contratantes.

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40
Planeamiento Tributario

El titular de la empresa unipersonal determinará y pagará el Impuesto a la Renta sobre las


rentas de las empresas unipersonales que le sean atribuidas, así como sobre la retribución
que dichas empresas le asignen, conforme a las reglas aplicables a las personas jurídicas.

En el caso de las sociedades irregulares previstas en el Artículo 423 de la Ley General de


Sociedades, excepto aquellas que adquieren tal condición por incurrir en las causales
previstas en los numerales 5 y 6 de dicho artículo; comunidad de bienes; joint ventures,
consorcios y demás contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad
independiente, las rentas serán atribuidas a las personas naturales o jurídicas que las
integran o que sean parte contratante.

(*) “Artículo 14-A.- En el caso de fondos de inversión, empresariales o no, las utilidades,
rentas o ganancias de capital serán atribuidas a los partícipes o inversionistas. Entiéndase
por fondo de inversión empresarial a aquel fondo que realiza inversiones, parcial o
totalmente, en negocios inmobiliarios o cualquier explotación económica que genere rentas
de tercera categoría."
Párrafo modificado por el Artículo 3 del Decreto Legislativo Nº 1120, publicado el
18/07/2012, el mismo que entró en vigencia a partir del 01/01/2013.

En el caso de fideicomisos, el Impuesto a la Renta será determinado de la siguiente forma:

1) Fideicomiso Bancario

Las utilidades, rentas o ganancias de capital que se obtengan de los bienes y/o derechos
que se transfieran en fideicomiso al amparo de la Ley General del Sistema Financiero y del
Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley Nº 26702,
serán atribuidas al fideicomitente.

El fiduciario será responsable solidario del pago del Impuesto, en su calidad de


administrador del patrimonio fideicometido, de conformidad con lo dispuesto por el artículo
16 del Código Tributario. Tal responsabilidad no podrá exceder del importe del Impuesto que
se habría generado por las actividades del negocio fiduciario.

Nota: De conformidad con el la Primera Disposición Final de la Ley N° 28655, publicada el


29/12/2005, se precisa que la responsabilidad solidaria atribuida al fiduciario en un
Fideicomiso Bancario, en su calidad de administrador, establecida en el segundo párrafo del
numeral 1) del presente artículo, se rige por lo dispuesto en el artículo 16 del Código
Tributario.

2) Fideicomiso de Titulización

Tratándose del Fideicomiso de Titulización a que se refiere la Ley del Mercado de Valores,
las utilidades, rentas o ganancias de capital que generen serán atribuidas a los
fideicomisarios, los originados o fideicomitente o a un tercero, si así se hubiera estipulado en
el acto constitutivo.

3) Disposiciones aplicables a los Fideicomisos Bancarios y de Titulización

En el caso del Fideicomiso Bancario y en el de Titulización deberá tenerse en cuenta las


siguientes disposiciones:
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Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

a) Si se establece en el acto constitutivo que el bien o derecho transferido retornará al


originador o fideicomitente en el momento de la extinción del patrimonio fideicometido:

i) Los resultados que pudieran generarse en las transferencias que se efectúen para la
constitución o la extinción de patrimonios fideicometidos se encuentran inafectos al
Impuesto a la Renta.

ii) El patrimonio fideicometido deberá considerar en su activo el valor de los bienes y/o
derechos transferidos por el fideicomitente u originador, al mismo costo computable que
correspondía a este último.
iii) El Patrimonio Fideicometido continuará depreciando o amortizando los activos que se le
hubiera transferido, en las mismas condiciones y por el plazo restante que hubiera
correspondido aplicar al fideicomitente como si tales activos hubieran permanecido en poder
de este último.

Lo previsto en los acápites ii) y iii) no es aplicable al Fideicomiso Bancario Cultural,


Filantrópico o Vitalicio, caso en el cual el bien transferido deberá mantenerse, para efectos
tributarios, en la contabilidad del fideicomitente.

Mantiene la naturaleza de fideicomiso con retorno toda aquella transferencia fiduciaria de


bienes que, habiéndose pactado en tal modalidad, no retornen al originador o fideicomitente
en el momento de la extinción del patrimonio fideicometido, por haberse producido la
pérdida total o parcial de tales bienes por caso fortuito o de fuerza mayor.

b) Si se establece en el acto constitutivo que el bien o derecho transferido no retornará al


originador o fideicomitente en el momento de la extinción del Patrimonio Fideicometido, la
transferencia fiduciaria será tratada como una enajenación desde el momento en que se
efectuó dicha transferencia.

c) Si pese a haberse pactado en el acto constitutivo que los bienes o derechos retornarían al
fideicomitente, dicho retorno no se produjese a la extinción del fideicomiso por operaciones
efectuadas por los bienes o derechos entregados en fiducia sin observar las reglas de valor
de mercado o de otros supuestos que denoten la intención de diferir el pago del Impuesto,
de acuerdo a las normas que establezca el Reglamento; el fideicomitente u originador
deberá recalcular el Impuesto a la Renta que corresponda al período en el que se efectuó la
transferencia fiduciaria, considerando como valor de enajenación el valor de mercado a la
fecha de la transferencia fiduciaria y como costo computable el que correspondiese a esa
fecha. Esta disposición sólo será de aplicación para efectos del Impuesto a cargo del
fideicomitente. Lo dispuesto en el párrafo anterior es de aplicación sin perjuicio de lo
señalado en la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario.

Asimismo, el fideicomitente u originador deberá recalcular el Impuesto a la Renta que


corresponda al período en el que se efectuó la transferencia fiduciaria, considerando como
valor de enajenación el valor de mercado a la fecha de la transferencia fiduciaria y como
costo computable el que correspondiese a esa fecha; cuando se produzca la enajenación de
los bienes o derechos dados en fiducia, en fideicomisos con retorno, si dicho retorno no se
produjese a la extinción del fideicomiso, en los siguientes casos:

i) Cuando se trate de enajenaciones efectuadas entre partes vinculadas.


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42
Planeamiento Tributario

ii) Cuando la enajenación se realice desde, hacia o a través de países o territorios de


baja o nula imposición o establecimientos permanentes situados o establecidos en tales
países o territorios.

En todos los demás casos, la transferencia a terceros será reconocida por el fideicomitente
en el ejercicio en que se realice, de conformidad con las normas del Impuesto a la Renta.

4) Fideicomisos Testamentarios

Tratándose de fideicomisos testamentarios, las utilidades, rentas o ganancias generadas por


los bienes o derechos transferidos, serán atribuidas a los fideicomisarios que resulten
beneficiarios de las mismas.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 247 de la Ley Nº 26702, los fideicomisos


testamentarios se entienden constituidos desde la apertura de la sucesión.

5) Fideicomisos en Garantía

No serán aplicables las disposiciones establecidas en este artículo a los Fideicomisos en


Garantía, por los cuales se constituya un patrimonio fideicometido que sirva de garantía del
cumplimiento del pago de valores, de créditos o de cualquier otra obligación de conformidad
con las leyes de la materia. En estos casos, la transferencia fiduciaria no tendrá efectos
tributarios, el fideicomitente continuará considerando en su activo el valor de los bienes y/o
derechos transferidos y el Impuesto a la Renta que generen será de su cargo.

Excepcionalmente, en los Fideicomisos en Garantía la transferencia fiduciaria será tratada


como una enajenación, siendo el Impuesto de cargo del fideicomitente cuando:

(i) Se ejecute la garantía, desde el momento de dicha ejecución; o,


(ii) Se produzca cualquiera de las situaciones previstas en el inciso c) del numeral 3) del
presente.

No se otorga el tratamiento de Fideicomiso en Garantía establecido en este numeral a aquel


Patrimonio Fideicometido constituido con flujos futuros de efectivo. En estos casos, la
condición de contribuyente y los efectos de la transferencia fiduciaria se sujetarán a las
disposiciones establecidas en los numerales 1), 2) o 3) de este artículo, según corresponda.”
(*) Artículo sustituido por el Artículo 3 de la Ley N° 28655, publicada el 29/12/2005.

4.3. Los contratos de acuerdo al Código Civil.

De acuerdo al artículo 1351 del Código Civil: “El contrato es un acuerdo de dos o mpas
partes para crear, regular, modificar o extinguir una relación jurídica patrimonial”. Para su
validez se requiere:
1. Agente capaz.
2. Objeto física y jurídicamente posible.
3. Fin lícito.
4. Observancia de la forma prescrita bajo sanción de nulidad (CC. Art. 140 en
coordinación art. 219).

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43
Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

Causa Ilícita. La ilicitud se verifica en aquellos casos en que un acto jurídico (contrato)
atenta contra alguna norma imperativa o contra el orden público. Por ejemplo: si
encontrándose prohibida la venta de estupefacientes, dos personas celebran un contrato de
compraventa de cocaína. Existe aquí una clara contravención de un mandato imperativo,
siendo por ende el objeto del contrato ilícito. Otros ejemplos se encuentran los artículos 6,11
y 12 de código civil.
Ahora bien, vale la pena recordar que el objeto del contrato es distinto a su causa.

Mientras que la última se enfoca en la finalidad perseguida por el contrato, el objeto se


refiere a la reglamentación contractual (en sí misma considerada). Si bien existirán casos en
que ambos, el objeto y la causa del contrato, serán ilícitos, existirán también otros donde, a
pesar de que le objeto del contrato es lícito, la finalidad perseguida por el mismo no lo será
(ejemplo los contratos celebrados en fraude a la ley).

4.4. Los contratos asociativos o de colaboración empresarial.

Definición. Los contratos de colaboración empresarial se encuentran regulados por los


artículos 438° al 448° de la Ley General de Sociedades. Asimismo, son de aplicación las
disposiciones generales en materia de obligaciones y contratos contenidas en el Libro VI y
VII del Código Civil.

“Artículo 438°.- Alcances Se considera contrato asociativo aquel que crea y regula
relaciones de participación e integración en negocios o empresas determinadas, en interés
común de los intervinientes.
El contrato asociativo no genera una persona jurídica, debe constar por escrito y no está
sujeto a inscripción en el Registro”.
De la definición de la Ley podemos desprender que, a pesar que estos contratos se
encuentran regulados en la Ley General de Sociedades, no es requisito para la validez del
contrato que los intervinientes sean sociedades, más aún, no es requisito que sean
personas jurídicas, por lo que es perfectamente posible que dos o más personas naturales
celebren un contrato de colaboración empresarial.
También, podemos señalar que los contratos asociativos tienen por objeto crear y regular
relaciones comerciales o empresariales entre los participantes del contrato, quienes
desarrollarán un negocio o empresa para obtener un beneficio en conjunto.
Asimismo, es importante indicar que a través de los contratos de colaboración empresarial
no se constituye una persona jurídica. En efecto, aunque tengan por objeto el desarrollo de
una actividad empresarial conjunta de los participantes, los contratos de colaboración
empresarial
No generan una persona jurídica, por lo que las partes del contrato mantienen su
independencia jurídica y patrimonial.
Por último, estos contratos deben celebrarse por escrito y no requieren de inscripción en los
Registros Públicos.

Modalidades de contratos asociativos. Aunque la Ley General de Sociedades distingue


dos modalidades de contratos asociativos, que son la asociación en participación y el
consorcio, no existe ningún impedimento para que se celebren contratos de colaboración
que no encajen exactamente en la descripción que contiene la Ley para los contratos antes
mencionados.
A continuación, veremos la regulación de las dos modalidades de contratos asociativos.
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44
Planeamiento Tributario

1.- El contrato de asociación en participación. Es aquel por el cual una persona,


denominada asociante, concede a otra u otras personas, denominadas asociados, una
participación en el resultado o en las utilidades de uno o varios negocios del asociante, a
cambio de determinada contribución.
Como se puede desprender de su definición, la característica del contrato de asociación en
participación es que una de las partes, el asociante, es quien llevará las riendas del negocio.
En la mayoría de los casos, la actividad que se desarrollará a través del contrato es un
negocio en el que el asociante ya tiene experiencia o que incluso ya viene explotando, pero
que requiere de mayores recursos para hacerlo crecer, lo que motiva la intervención de los
asociados.
Dada la naturaleza de esta modalidad de este contrato, el asociante actúa en nombre propio
y la asociación en participación no tiene razón social ni denominación, correspondiéndole al
asociante la gestión del negocio, sin que se genere un vínculo o responsabilidad entre los
asociados y los terceros con los que el asociante celebre operaciones para el negocio.
Es común que en el contrato se establezcan mecanismos de control o de fiscalización sobre
las actividades que realiza el asociante, a fin de que los asociados estén informados
adecuadamente sobre el desarrollo del negocio.
Asimismo, los asociados tienen derecho a que el asociante les rinda cuentas al término del
negocio realizado y al término de cada ejercicio.
En la medida que se trata de un contrato en el que los beneficios del negocio serán tanto
para el asociante como para los asociados, existe una restricción por la cual el asociante no
puede atribuir participación en el mismo negocio a otras personas sin el consentimiento
expreso de los asociados.
Un aspecto importante que se debe tener en consideración es que para efectos de los
terceros que contratan con el asociante, los bienes que han aportado los asociados se
presumen de propiedad del asociante, salvo que se trate de bienes inscritos en Registros
Públicos a nombre del asociado.
Salvo que se regule en forma distinta en el contrato, los asociados participan en las pérdidas
en la misma medida en que participan en las utilidades y las pérdidas que los afecten no
exceden el importe de su contribución.
Asimismo, se puede establecer en el contrato que una persona participe en las utilidades sin
participación en las pérdidas así como que se le atribuya participación en las utilidades o en
las pérdidas sin que exista una determinada contribución.

2.- El contrato de consorcio. El contrato de consorcio es aquel por el que dos o más
personas se asocian para participar en forma activa y directa en un determinado negocio o
empresa con el propósito de obtener un beneficio económico, manteniendo cada una su
propia autonomía.
Como se puede apreciar de su definición, la diferencia principal entre el contrato de
asociación en participación y el contrato de consorcio es que en este último todos los
consorciados participan en las actividades que constituyen el negocio.
Claro que aunque todos los consorciados tengan una participación activa en la actividad
empresarial, es usual y recomendable que se designe a un gestor o administrador del
consorcio, a quien también se le pueden otorgar facultades de representación en nombre de
los demás miembros del consorcio para que pueda contratar con terceros y realizar las
operaciones que requieran de la participación de todos los miembros.
Ahora bien, debe tenerse en cuenta que los bienes que utilizan los miembros del consorcio
para realizar las actividades que les corresponden a cada uno, según el contrato, continúan
siendo de propiedad exclusiva de éstos.
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45
Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

Cuando se requiera adquirir bienes en forma conjunta, dichos bienes se regularán bajo el
régimen de la copropiedad.

4.5. Inobservancia de la forma ad Solemnitatem y ad probationem.

La inobservancia de la forma es tratada en código civil en los articulos141-A, 143 Y 144 del
libro II- Acto Jurídico- y en los artículos 1411y 1413del libro VII – “Fuentes de las
obligaciones-Generalmente el contrato no necesita observar una forma determinada, lo que
responde a que- en nuestro país- rige el principio de libertad de forma. Con forma nos
referimos a formalidad, incluyendo procedimiento de adopción y soporte físico (por ejemplo,
papel). Esto quiere decir que los contratos pueden ser celebrados de cualquier “forma”: en
una servilleta o incluso hablados.
Esta afirmación general tiene, sin embargo, dos atingencias. La primera es que, a pesar de
que se haya formado teóricamente un contrato, puede ser muy difícil hacerlo valer en una
corte si no se cuenta con pruebas de su existencia. Es por ello que, si bien rige el principio
de libertad de forma, las propias partes suelen emplear ciertas formalidades al contratar.
Con un documento escrito, por ejemplo, las partes se aseguran tanto una prueba de
realización del contrato como claridad en cuanto a sus respectivas expectativas.
La segunda atingencia tiene que ver con que, de manera excepcional, algunas normas
prescriben determinadas formalidades para contratos específicos, formalidades que se
clasifican en ad solemnitatem y en ad probationem.
La forma ad solemnitatem se verifica cuando el sistema exige la observación de una forma
bajo sanción de nulidad; en otros términos, su inobservancia impide la formación del
contrato. La formalidad establecida, en estos casos, es el único vehículo legalmente
reconocido para la manifestación de la voluntad de los contratantes. Esta clase de
formalidad se impone en casos muy específicos, como en la donación de bienes inmuebles
(artículo 1625 del código civil), en el contrato de anticresis (artículo 1092 del código civil) y
en la sesión de derechos (artículo 1207 del código civil), entre otros.
La forma ad solemnitatem se impone dada la persecución de ciertos fines por el legislador.
En el caso del contrato de donación, por ejemplo, al obligar a las partes a suscribir una
escritura pública, el legislador quiere asegurase de que el donante se encuentre decidido a
realizar la donación en cuestión (que supone realizar un acto a título gratuito, es decir donde
nada obtendrá- al menos materialmente-a cambio) esta es la función de precaución
(cautionary function).
También se opone una forma ad solemnitatem fuera del ámbito de los contratos, como
ocurre con la renuncia a la herencia (artículo 675 del código civil) y el apoderamiento para
realizar actos de disposición de gravamen (artículo 156 del código civil).
Además de venir establecidas por ley, las partes contratantes también puedes establecer
formalidades ad solemnitatem. En este sentido, el artículo 1411 del código civil dispone: se
presume que las formas que las partes convienen adoptar anticipadamente y por escrito es
requisito indispensable para la validez del acto, bajo sanción de nulidad.
En cuanto a la forma ad probationem, ella se verifica cuando el legislado impone la
utilización de una forma determinada, aunque sin castigar su inobservancia con la nulidad.
Ellos ocurren en una gran diversidad de casos, por ejemplo en el contrato de suministros
(artículo 1605 del código civil) y en el de comodato (artículo 1730 del código civil), entre
otros. Si bien la forma ala que nos referimos no es imperativa, ella tiene un valor probatorio
superior y hace recomendable su utilización. El artículo 1605 del código civil, aplicable al
suministro, es muy ilustrativo ala señalar: “La existencia y contenido del suministro pueden
probarse por cualesquiera de los medios que permite la ley, pero si se hubiera celebrado por
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46
Planeamiento Tributario

escrito, el mérito del instrumento respectivo prevalecerá sobre todos los otro medios
probatorios”. De esta manera se busca incentivar la utilización de la forma ad probationem.
La imposición de una forma ad solemnitatem o ad probationem es una cuestión de política
legislativa. Seria valido preguntarse, por ejemplo, porque el contrato de donación requiere la
observancia de una forma ad solemnitatem mientras que el contrato de comodato, que
supone la sesión en uso de un bien no consumible a título gratuito, solo requiere la
observancia de una forma ad probationem.

Casos
1. Contrato discutido por correo electrónico y con minuta firmada
Laura es la madre de Luis, que es el tercero de sus hijos. Dada la preferencia que tiene por
Luis, quien la cuido y estuvo a su lado por muchos años de su vida, Laura desea otorgarle –
a título gratuito una seria de activos (casa vehículos) equivalentes al 60% de su patrimonio
total. Para tal efecto, ambos mantienen largas conversaciones e inclusos se envían correos
electrónicos, tanto entre ellos como en el notario ante quien planean suscribir la escritura
pública correspondiente. Ellos acuerdan firmar tanto la minuta como la escritura pública el
mismo día ante el notario.
Llegado el día, ambos suscriben la minuta en casa de Laura, y mientras se dirigen a la
notaria tienen un accidente de tránsito, falleciendo Laura en el acto.
Tres meses después de lo sucedido, los hermanos de este le sugieren llevar a cabo la
declaratoria de herederos correspondientes. Luis lo acepta y, en paralelo, le consulta a
usted si, contando con los correos electrónicos, inclusive los del notario, que reflejan
indubitablemente la intención de Laura de donarle el 60% de sus activos, sería suficiente
para que él pueda oponer la minuta firmada a sus hermanos, quienes, como Luis sabe,
opondrán severa resistencia.
¿Tiene Luis derecho al 60% de la herencia de su madre? ¿Por qué? Revise el artículo 123 y
siguientes del código civil al resolver el caso.

2. Contrato de compraventa firmado


Carlos Enríquez y Luis García celebran un contrato de compraventa, Carlos como
comprador y Luis como vendedor. Luis no va a la notaria a elevar el acuerdo a escritura
pública, pues se arrepiente de la venta de su casa. Carlos alega que la propiedad en el Perú
se transfiere con la sola obligación de enajenar (artículo 969 del código civil), por lo que la
casa ya es de su propiedad. Luis argumenta que es solo parcialmente cierto, por cuanto en
el concurso de acreedores de bienes inmuebles, se prefiere a quien tiene escritura pública
sobre quien tiene solo un contrato simple (artículo 1135 del código civil). Por tanto, Luis
afirma que el contrato solo daría una “propiedad relativa” que requieres es formalizada para
ser plenamente valida.
¿Qué opinión le merece a usted lo argumentado por Luis y Carlos?

ACTIVIDADES_______________________________________________________

 Los estudiantes describirán correctamente las características de cada forma de sociedad


jurídica establecidas por ley.

 Entender el funcionamiento de una operación de Fideicomiso y Titulización.

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47
Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

UNIDAD II
La cosecha es abundante, pero los obreros son pocos. Rueguen, Sesión
pues, al Dueño de la cosecha que envíe obreros a su cosecha.
(Lucas 10,2)
5
El Sistema tributario nacional
En esta sesión vas aprender acerca de la variedad de tributos que afectan a las
empresas y su clasificación.

5.1. Clasificación.

En mérito a facultades delegadas, el Poder Ejecutivo, mediante Decreto Legislativo No. 771
dictó la Ley Marco del Sistema Tributario Nacional, vigente a partir desde 1994, con los
siguientes objetivos:
a) Incrementar la recaudación.
b) Brindar al sistema tributario una mayor eficiencia, permanencia y simplicidad; y
c) Distribuir equitativamente los ingresos que corresponden a las Municipalidades.

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48
Planeamiento Tributario

El Código Tributario constituye el eje fundamental del Sistema Tributario Nacional, ya que
sus normas se aplican a los distintos tributos. De manera sinóptica, el Sistema Tributario
Nacional puede esquematizarse de la siguiente manera:

5.2. Impuesto a la Renta de las personas naturales. Ámbito de aplicación y


aproximaciones a la determinación del impuesto.

El Art. 1º de la LIR considera dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta los
siguientes ingresos:
a) Rentas de Capital. Vamos a partir de un ejemplo. María es una persona natural
que es propietaria de un predio y lo arrienda, a cambio de una merced conductiva
equivalente a 1,000 dólares mensuales, que ciertamente se encuentran dentro del ámbito de
aplicación del Impuesto a la Renta.
En primer lugar, advertimos la presencia de un predio. Este inmueble se considera capital,
porque María lo compró para usar (y no para vender). Además, en los hechos, este predio
siempre fue ocupado por María como casa-habitación. Entonces, para que un predio
califique como capital hay que analizar la finalidad de la compra (María compró el inmueble

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49
Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

para vivir) y, además, hay que analizar los hechos (desde que María compró el predio,
siempre lo utilizó como casa-habitación).
En segundo lugar, este predio es una fuente de riqueza porque es capaz de generar cierta
rentabilidad. Así ocurre cuando María explota económicamente el inmueble, vía el
arrendamiento. El caso opuesto es una casa medianamente destruida por un terremoto. Es
muy difícil pensar que esta clase de propiedad pueda ser objeto de algún aprovechamiento
económico capaz de generar beneficios sujetos a imposición.
En tercer lugar, observamos que la renta (1000) es un fruto perfectamente separable de la
fuente que lo origina. En otras palabras, la renta (1000) es el resultado de la explotación de
la fuente capital (predio).
En cuarto lugar, apreciamos que este ingreso es periódico, toda vez que normalmente un
contrato de arrendamiento de un predio tiene como plazo de duración un año y el inquilino
procede con un pago mensual de la merced conductiva.
En quinto lugar, advertimos que María conserva la propiedad de la fuente capital, en todo
momento. En otras palabras, María inicia el aprovechamiento económico del predio, sin
desprenderse del inmueble.
En sexto lugar, vemos que el origen de la renta es voluntario o contractual. Es decir que
María, por propia decisión, ha decidido explotar una fuente (capital) productora de renta. No
estamos frente a enriquecimientos donde interviene el puro azar, como puede ser el caso de
una persona natural que sube a un avión y se encuentra con una billetera perdida que
contiene 2,000 dólares.
En sétimo lugar, la capacidad contributiva se hace evidente en la obtención de riqueza; la
misma que generalmente consiste en sumas dinerarias que ingresan a la esfera patrimonial
de María.

b) Rentas del Trabajo. Por ejemplo, Juan es contador independiente y atiende


a un cliente, a cambio de una retribución de 500 dólares. Este ingreso ciertamente se
encuentra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. En primer lugar, cabe
señalar que el trabajo viene a ser la fuente generadora de renta. Este trabajo se traduce en
cierta labor, predominantemente intelectual.
En segundo lugar, notamos que la renta (500) es un fruto claramente distinguible de la
fuente que lo genera. Dicho de otro modo, la renta (500) es el resultado de la explotación de
la fuente trabajo.
En tercer lugar, debemos destacar que este ingreso es periódico, en el sentido que un
contrato de locación de servicios usualmente tiene un plazo de duración de 1 año y el cliente
procede con el pago mensual de los respectivos honorarios. Inclusive, si recién el último día
de diciembre del año Nº 1 un profesional comienza a prestar sus servicios, por primera vez
en su vida, a cambio de una retribución equivalente a 100 dólares; esta renta de todos
modos cumple el requisito legal de periodicidad; toda vez que es suficiente que exista la
potencialidad o probabilidad para obtener ingresos periódicos.
En cuarto lugar, se entiende que la fuente generadora de riqueza es permanente, sobre todo
por su carácter eminentemente personal. Mientras el profesional se encuentre en su ciclo de
vida productivo, mantiene la capacidad laboral para generar renta.
En quinto lugar, podemos anotar que el origen de la renta es voluntario o contractual. Juan,
por propia voluntad, presta sus servicios profesionales; es decir, que Juan por propia
decisión procede con explotar una fuente que genera riqueza: el trabajo personal.
En sexto lugar, es claro que la capacidad contributiva se pone de manifiesto cuando Juan
obtiene riqueza de corte monetario.

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50
Planeamiento Tributario

Apreciación crítica. De acuerdo con el marco legal, el monto mínimo deducible para pagar
Impuesto a la Renta, son 7 UITs, que vendrían a ser 1,925 soles mensuales (monto
considerando 14 remuneraciones y valor de la UIT al año 2015), esto aplica para las
personas naturales con rentas dependientes (trabajan para un empleador). En el caso de los
trabajadores independientes, a esa deducción hay que sumarle un 20% por gastos de la
actividad hasta un límite de 24 UITs.

Entonces es probable que un trabajador independiente gane en el año lo mismo que un


trabajador dependiente y por ende pague menos impuestos, lo que compensa en teoría los
menores beneficios recibidos que un trabajador dependiente, para empezar no contar con
dos gratificaciones al año y vacaciones.

En este sentido un trabajador independiente podría asumir un crédito hipotecario o personal


y los intereses pagados entrarían en el 20% deducible extra, pudiendo capitalizar su
actividad. Si consideramos que su compra es usada, además, con fines personales,
entonces no sólo se capitaliza sino mejora su calidad de vida.

Las personas dependientes no tienen esa ventaja, los créditos de cualquier naturaleza no
tienen intereses deducibles, el legislador asume que los excedentes en gratificaciones u
otros, podrían cubrir esos gastos, sin embargo, es probable que ello no sea así.

De acuerdo con cifras del Instituto Nacional de Estadística (INEI), la canasta básica para
superar la línea de pobreza es de 1,515 soles para una familia de 5 personas. Si
consideramos que sólo una persona trabaja en la familia, entonces aquí no se gravan los
impuestos, es más la familia dispondría de un margen de 410 soles que podrían ser
destinados a un crédito (renta dependiente). Consideremos que el crédito se pide a 15 años
(hipotecario) a una tasa de 10% anual, entonces la familia podría endeudarse por 39 mil
soles, lo que claramente es inferior al valor de una vivienda.

Pero si la familia tuviera los intereses deducibles, entonces el techo del mínimo deducible
sube a por lo menos 2,190 soles (alrededor de 8 UITs al año), con lo cual se podría
endeudar hasta por 65 mil soles, monto que ya se acerca a una vivienda si consideramos,

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51
Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

además, el pago de 10% de cuota inicial y el bono de buen pagador de los programas de
vivienda estatal.

¿Cuál sería el efecto inmediato de elevar el monto mínimo deducible? de acuerdo con cifras
de la Administración Tributaria (SUNAT) la recaudación por renta de quinta categoría o
trabajo dependiente fue de 9 mil millones el año 2014 (11% del total nacional). Ahora
consideremos que en el Perú hay 2.5 millones de trabajadores cuyos ingresos superan el
monto mínimo deducible (en cifras del Ministerio de Trabajo), entonces la base imponible
promedio por trabajador es de 24.2 mil soles anuales, el monto que subiría el deducible
equivale a 3.7 mil soles anuales (265 soles adicionales por 14 meses), con lo cual la base
imponible queda reducida a 20.5 mil soles. Esto supone un impacto de 15% en la
recaudación de impuesto a la renta de quinta categoría, y un impacto en la recaudación
general de 1.7%.

Si consideramos que la ventaja de deducir los interés permite elevar el crédito hipotecario o
cualquier crédito de consumo a cuota fija a un plazo mayor o por lo menos igual al año,
permite elevar el consumo y la demanda de inmuebles, entonces la caída de la recaudación
se vería atenuada por los incrementos en otros sectores de la economía, por lo cual la
medida podría ser factible y además aconsejable en la desaceleración económica actual,
claro que estas normas surtirían efectos al año siguiente, sin embargo la expectativa
movería la demanda actual.

La deducibilidad de intereses sobre todo hipotecarios es una práctica tributaria en otros


países, incluso se deducen los intereses de montos de deuda destinados a inversión
(práctica en países de la OCDE, donde aspira llegar el Perú) con el límite de los ingresos
financieros recibidos de estos fondos. Esto podría dinamizar el mercado financiero, de modo
que estamos ante una propuesta perfectamente aplicable.

En la actualidad, las familias compran inmuebles y deben, además de tributar sobre el


ingreso obtenido, aplicar sus pagos de deudas con lo cual su calidad de vida se podría ver
disminuida a largo plazo. Por lo tanto, un país que necesita desarrollarse, debe permitir a los
hogares, sobre todo a los de clase media, a realizar inversiones de largo plazo que puedan
ser financiadas usando un escudo fiscal que usan normalmente todos los generadores de
renta.

5.3. Impuesto a la Renta de las personas jurídicas. Ámbito de aplicación y


aproximaciones a la determinación del impuesto.

a) Rentas del Capital y Trabajo. Tomemos un ejemplo. Una empresa se dedica a fabricar
un par de zapatos, a cambio de un precio o renta equivalente a 30 dólares.
En primer lugar, notamos que las fuentes generadoras de riqueza son: capital y trabajo. El
capital, básicamente, está constituido por los activos fijos tales como inmuebles y
maquinarias. El trabajo viene a ser la labor de los empleados, obreros, ejecutivos, personal
administrativo, etc. En la medida que exista una explotación conjunta de ambos factores,
entonces la empresa puede obtener ingresos por la venta de su mercadería.
En segundo lugar, la renta (30) es perfectamente separable de las fuentes que la generan.
El ingreso (30) viene a ser el resultado de la explotación de las fuentes capital y trabajo.

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52
Planeamiento Tributario

En tercer lugar, en la medida que nos estamos refiriendo a la venta de mercaderías,


definitivamente tenemos que pensar que los respectivos ingresos son con carácter
periódico.
En cuarto lugar, las fuentes que son capital y trabajo ciertamente tienen vocación de
permanencia. La empresa mantiene la propiedad de sus activos fijos (capital) y sólo
transfiere la propiedad de su mercadería en las operaciones de venta que realiza con sus
clientes.
En quinto lugar, la renta (30) tiene origen voluntario, pues las ventas de mercadería
definitivamente son transacciones económicas en el contexto del libre juego de la oferta y
demanda.
En sexto lugar, resulta claro que la capacidad contributiva queda en evidencia cuando la
compañía obtiene riqueza monetaria.

Teoría Flujo de Riqueza. En el entendido que las empresas son unidades de explotación
conjunta de capital y trabajo, el ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta alcanza a
cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros - último párrafo del Art.
3º de la LIR. Por ejemplo, si una empresa XX vende su activo fijo por un precio de 100;
obtiene una renta que se encuentra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta;
pues en este caso la venta constituye una operación con terceros que genera un beneficio
gravable.
Por otra parte, la empresa XX participa en el juego de la lotería y se gana un premio de
200,000 dólares, obteniendo una renta que también se encuentra dentro del ámbito de
aplicación del Impuesto a la Renta. Desde el punto de vista económico la compañía XX no
ha realizado una operación con terceros, en la medida que dicha empresa no ha llevado a
cabo una venta, así como tampoco ha prestado servicios. Es verdad que desde la
perspectiva jurídica la compañía XX ha celebrado un contrato de juego de azar con la
entidad organizadora del juego de lotería, pero insistimos en que la empresa XX no ha
realizado actividad económica alguna a favor de terceros y, sin embargo, obtiene un
beneficio gravable con el Impuesto a la Renta.
En el terreno legal, la LIR se refiere a los beneficios económicos que obtienen las empresas,
solamente cuando realizan operaciones con terceros. Se trata de un texto cuyo contenido es
limitado, toda vez que estaría excluyendo del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta a
los beneficios que obtienen las empresas cuando no provienen de operaciones con terceros.

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53
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5.4. Impuesto General a las Ventas (IGV). Ámbito de aplicación y aproximaciones a la


determinación del impuesto.

El IGV es un impuesto indirecto al consumo que se aplica sobre el valor agregado en cada
una de las etapas de la cadena de producción y distribución de bienes y servicios.

Se caracteriza por ser:


a) Indirecto (fenómeno de la traslación).
b) De carácter general (grava volúmenes globales de transacciones de bienes y
servicios).
c) Plurifásico (alcanza a todas las transacciones del proceso de producción y
distribución).
d) No acumulativo (permite deducir el impuesto abonado en la adquisición de bienes y
servicios).
e) Neutral en la configuración de los precios (evita los efectos de piramidación y
acumulación).
En el siguiente cuadro explicamos la diferencia con el impuesto a la renta:

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54
Planeamiento Tributario

Asimismo, podemos exponer de la siguiente manera su ámbito de aplicación:

ACTIVIDADES_______________________________________________________

 Los estudiantes deberán buscar mayor información sobre las exoneraciones e


inafectaciones a la Ley del IGV.

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55
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UNIDAD II
Y haré de ti una nación grande, y te bendeciré, y engrandeceré tu Sesión
nombre, y serás bendición.
(Génesis 12:2)
6
Criterios generales para la deducción de
gastos
En esta sesión vas aprender cuales son las normas contables con mayor
incidencia tributaria.

6.1. Principio de Causalidad y su jurisprudencia.

Para que un gasto se considere deducible para efectos de poder determinar la renta neta de
tercera categoría, necesariamente deberá cumplir con el denominado “Principio de
Causalidad”, el cual se encuentra regulado en el artículo 37º de la LIR.

Así, se señala que para establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta
bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no
esté expresamente prohibida por esta Ley. Como señala GARCÍA MULLÍN, “En forma
genérica, se puede afirmar que todas las deducciones están en principio regidas por el
principio de causalidad, o sea que sólo son admisibles aquellas que guarden una relación
causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en
condiciones de productividad.”

Dentro de la doctrina nacional, en palabras de PICÓN GONZALES se considera a la


causalidad como “… la relación existente entre un hecho (egreso, gasto o costo) y su efecto
deseado o finalidad (generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente). Debe
tenerse presente que este principio no se considerará incumplido con la falta de
consecución del efecto buscado con el gasto o costo, es decir, se considerará que un gasto
cumplirá con el principio de causalidad, aun cuando no se logre la generación de la renta”.

La propia SUNAT al emitir el Oficio Nº 015-2000—K0000 de fecha 07.02.2000, en respuesta


a una consulta formulada por la Asociación de Exportadores – ADEX, indicó que “… como

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56
Planeamiento Tributario

regla general se consideran deducibles, para determinar la renta de tercera categoría, los
gastos necesarios para producir y mantener la fuente, en tanto la deducción no esté
expresamente prohibida. Además, se deben tener en cuenta los límites o reglas que por
cada concepto hubiera dispuesto la LIR, cuyo análisis dependerá de cada caso en
concreto”.

Para poder calificar determinados conceptos como deducibles es necesario que se acredite
una relación causal de los gastos efectuados con la generación de la renta y a su vez el
mantenimiento de la fuente. Es decir, debe tratarse de gastos necesarios o propios del giro
de la empresa, observamos que los gastos deben guardar coherencia y estar ligados a la
generación de la fuente productora de la renta.

Con relación a la aplicación de este principio se pueden presentar dos concepciones,


conforme se aprecia a continuación:

Concepción restrictiva del Principio de Causalidad

Bajo esta concepción se permite la deducción de los gastos que tengan la característica de
necesarios e indispensables para poder producir la renta y/o también mantener la fuente
generadora, es decir, se entienden por gastos necesarios aquellos desembolsos
estrictamente indispensables.

Concepción amplia del Principio de Causalidad

Se permite la deducción de todos aquellos gastos necesarios para producir y/o mantener la
fuente generadora de renta, tomando en cuenta adicionalmente la totalidad de desembolsos
que puedan contribuir de manera indirecta a la generación de renta.

EL CONCEPTO DE GASTO PARA EFECTOS CONTABLES Y FINANCIEROS

En palabras de CARRASCO BULEJE un gasto es “… el conjunto de desembolsos


pecuniarios, o de valores y bienes equivalentes, realizados en el ejercicio o desempeño de
una actividad periódica permanente. Kholer define al gasto como erogaciones que pueden
ser presentes o pasadas, que sufraga el costo de una operación. Dentro de este concepto
tenemos los gastos que son corrientes, aquellos que corresponden al período, las
provisiones o amortizaciones de las inversiones, tales como amortización de las inversiones,
depreciación de los activos fijos, etc.”

Desde el punto de vista contable y financiero, observamos que el párrafo 35 del texto de la
NIC 1, precisa que la información que los estados financieros refleja constituyen una
manifestación fidedigna de las operaciones realizadas por la empresa; para lograr este
cometido es necesario que dichas operaciones o hechos deben ser contabilizados tomando
en cuenta los criterios de sustancia y realidad económica y no meramente con su forma
legal.

Recordemos que “…la sustancia de las operaciones u otros hechos no siempre concuerda
con aquello que establece la norma legal; bajo este criterio deben ser contabilizados todos
los gastos vinculados a al actividad a que se dedica la empresa independientemente de si
los comprobantes de pago reúnen o no los requisitos establecidos.”

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EL CONCEPTO DEL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD ADOPTA LA LEGISLACIÓN DEL


IMPUESTO A LA RENTA: ¿Lista cerrada o lista abierta?.

La mayor parte de los contribuyentes cuando efectúan el estudio de la determinación de la


renta neta de tercera categoría y ver la posibilidad de deducción de los gastos, tratan de
ubicar siempre a través de sus consultas al texto del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la
Renta, el literal “preciso”, “exacto” o “el que corresponda”, para tener la “seguridad” que el
gasto sea aceptable en la determinación del Impuesto por pagar. Al “percatarse” que el
gasto que procuran deducir no se encuentra en la lista de los literales del artículo 37 en
mención pensarán que el gasto no es deducible.

La postura antes descrita es equivocada debido a que se está realizando una lectura simple
(aplicando el método literal de interpretación) de los literales del artículo 37 de la LIR y como
se aprecia que el gasto que se procura deducir no se encuentra en la mencionada lista “no
es posible su deducción”. Asumir esta postura significaría pensar que nos encontramos ante
una lista cerrada, que en latín se le conoce como “numerus clausus”.

En realidad, al efectuar una lectura más a fondo sobre el tema (aplicando otros métodos de
interpretación como es sistemático o el teleológico) apreciamos que para poder determinar
si un gasto es deducible o no, es necesario identificar que este sea necesario para la
generación de la renta y/o el mantenimiento de la fuente productora de la renta y no una
simple lectura de los literales del artículo 37º, sino que se debe estudiar el encabezado del
propio artículo. Ello significa que se estaría aplicando una lista abierta, que en latín se le
conoce como “numerus apertus”.

En este orden de ideas, apreciamos que el concepto que la LIR contempla con respecto al
Principio de Causalidad no es restringido sino amplio, con lo cual constituye una lista abierta
y se adopta entonces la concepción amplia que se abordó en el punto anterior.

DURAN ROJO precisa que “… por interpretación sistemática, deberíamos concluir que la
lista de gastos señalada en el artículo 37 de la LIR no es taxativa o cerrada, de modo que
podrán deducirse también otro tipo de gastos no contemplados en dicho artículo siempre
que cumplan con el principio de causalidad bajo comentario, y siempre que su deducción no
se encuentre prohibida expresamente (se debe prestar atención a la lista de gastos no
deducibles reseñada en el citado artículo 44 de la LIR).”

En esta misma línea de pensamiento encontramos a FERNÁNDEZ ORIGGI cuando


manifiesta que “… cabe considerar que normalmente existirán un sinnúmero de gastos los
cuales no se puedan relacionar en forma directa e indubitable con la producción de rentas
gravadas pero que, sin embargo, efectivamente sirven y están destinados a generar rentas,
sea por una vía productiva o por mantener o acrecentar la fuente productora. Sobre ésta
última afirmación podemos recalcar que, no solamente deben ser considerados deducibles
los gastos específicamente direccionados y relacionados a la producción de rentas y al
mantenimiento de la fuente, sino que también deberán aceptarse como deducibles
conceptos aplicados por ejemplo, a la ampliación de actividades, es decir en el incremento
del espectro empresarial o en la diversificación de los negocios”.

En este orden de ideas, podemos mencionar que los gastos deducibles para efectos de la
determinación del Impuesto a la Renta empresarial deberá considerar tanto a los gastos
relacionados directamente con el proceso productivo (relacionado con la generación de la
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Planeamiento Tributario

renta) y que son considerados deducibles), como también aquellos gastos generales,
entendidos estos últimos como aquel “Conjunto de gastos formados por aquellos que se
producen sin conexión directa con el proceso productivo pero que son necesarios para el
mantenimiento del mismo, como los administrativos, los suministros, el material de oficina
directamente utilizable, los alquileres, el mantenimiento, etc.”

ELEMENTOS QUE SON CONSIDERADOS CONCURRENTES PARA PODER CALIFICAR


EL DESEMBOLSO DE DINERO COMO GASTO DEDUCIBLE

A continuación presentaremos algunos elementos que deben ser tomados en cuenta para
poder analizar si un gasto es aceptable o no, complementando por supuesto al principio de
causalidad anteriormente descrito.

a) El gasto incurrido debe ser necesario para producir y/o mantener su fuente
generadora de renta

Para el desarrollo normal de una actividad se requiere necesariamente la existencia de


desembolso de dinero que esté vinculado a la adquisición de bienes y servicios, los cuales
estarán destinados de manera necesaria a la generación de rentas y/o al mantenimiento de
la fuente generadora de rentas de tipo empresarial.

Este es quizás la manifestación más clara del principio de causalidad. Si se observa se


deberá recurrir al análisis de cada caso concreto toda vez que quizás un gasto puede ser
aceptable para un determinado contribuyente y para otro quizás no. Un ejemplo permitirá
apreciar nuestra explicación.

Veamos el caso de una empresa que durante las festividades del día de la secretaria decidió
obsequiar al personal femenino que realiza dichas labores, prendas de lencería fina con
encajes; nos percatamos de manera inmediata que los bienes entregados a las secretarias
no estarían vinculados con la generación de rentas para la empresa ni tampoco que
mantendría una vinculación con el mantenimiento de la fuente productora.

Situación distinta se produce cuando una empresa que se dedica a la elaboración de


comerciales de televisión decide elaborar uno promocionando el uso de lencería fina, motivo
por el cual adquiere diversas prendas a efectos que estas sean utilizadas por distintas
modelos en la filmación de los comerciales. Como se aprecia, en este último caso bastará
con acreditar la necesidad de la filmación del comercial, el tipo de publicidad a llevar a cabo
y el uso de las prendas en la mencionada filmación. Adicionalmente se observa que la
adquisición de un determinado bien puede ser considerado necesario y causal para una
empresa y no para otra.

b) El gasto no debe encontrarse prohibido de manera expresa por Ley

Si se observa el texto del artículo 44 de la LIR se aprecia que de manera expresa se prohíbe
la deducción de determinados gastos, los cuales están señalados en los incisos a) hasta el
literal q).

Los literales en mención señalan las siguientes prohibiciones:

a) Los gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares.


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b) El Impuesto a la Renta.

c) Las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general,


sanciones aplicadas por el Sector Público
Nacional.

d) Las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo


dispuesto en el inciso x) del Artículo 37 de la Ley.

e) Las sumas invertidas en la adquisición de bienes o mejoras de carácter permanente.

f) Las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción


no admite esta ley.

g) La amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y


otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de
duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado
a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el
plazo de diez (10) años. La SUNAT previa opinión de los organismos técnicos pertinentes,
está facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios,
cuando considere que el precio consignado no corresponda a la realidad. La regla anterior
no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podrá ser considerado para
determinar los resultados.

En el Reglamento se determinarán los activos intangibles de duración limitada.

h) Las comisiones mercantiles originadas en el exterior por compra o venta de mercadería u


otra clase de bienes, por la parte que exceda del porcentaje que usualmente se abone por
dichas comisiones en el país donde éstas se originen.

i) La pérdida originada en la venta de valores adquiridos con beneficio tributario, hasta el


límite de dicho beneficio.

j) Los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y


características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago.

Tampoco será deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por


contribuyente que, a la fecha de emisión del comprobante, tenía la condición de no habidos
según la publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre
del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición. No se aplicará lo
previsto en el presente inciso en los casos en que, de conformidad con el artículo 37º de la
Ley, se permita la sustentación del gasto con otros documentos.

k) El IGV, el IPM y el ISC que graven el retiro de bienes no podrán deducirse como costo o
gasto.

l) El monto de la depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia


de revaluaciones voluntarias de los activos sean con motivo de una reorganización de

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Planeamiento Tributario

empresas o sociedades o fuera de estos actos, salvo lo dispuesto en el numeral 1 del


Artículo 104 de la ley, modificado por la presente norma.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también resulta de aplicación a los bienes que hubieran
sido revaluados como producto de una reorganización y que luego vuelvan a ser
transferidos en reorganizaciones posteriores.

m) Los gastos, incluyendo la pérdida de capital, provenientes de operaciones efectuadas


con sujetos que califiquen en alguno de los siguientes supuestos:
1) Sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición;
2) Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios de
baja o nula imposición; o,
3) Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos o
ganancias a través de un país o territorio de baja o nula imposición.

Mediante Decreto Supremo se establecerán los criterios de calificación o los países o


territorios de baja o nula imposición para efecto de la presente Ley; así como el alcance de
las operaciones indicadas en el párrafo anterior, entre otros. No quedan comprendidos en el
presente inciso los gastos derivados de las siguientes operaciones: (i) crédito; (ii) seguros o
reaseguros; (iii) cesión en uso de naves o aeronaves; (iv) transporte que se realice desde el
país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país; y, (v) derecho de pase por el canal de
Panamá.

Dichos gastos serán deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestación sea
igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables.

n) derogado

o) derogado

p) Las pérdidas que se originen en la venta de acciones o participaciones recibidas por


reexpresión de capital como consecuencia del ajuste por inflación.
q) Los gastos y pérdidas provenientes de la celebración de Instrumentos Financieros
Derivados que califiquen en alguno de los siguientes supuestos:
1. Si el Instrumento Financiero Derivado ha sido celebrado con residentes o
establecimientos permanentes situados en países o territorios de baja o nula imposición.
2. Si el contribuyente mantiene posiciones simétricas a través de posiciones de compra y de
venta en dos o más Instrumentos Financieros Derivados, no se permitirá la deducción de
pérdidas sino hasta que exista reconocimiento de ingresos.

Adicionalmente, conforme a lo indicado en el tercer párrafo del artículo 50º de la Ley del
Impuesto a la Renta, las pérdidas de fuente peruana, provenientes de la celebración de
Instrumentos Financieros Derivados que no tengan finalidad de cobertura, solo podrán
deducirse de las ganancias de fuente peruana originadas por la celebración de Instrumentos
Financieros Derivados que tengan el mismo fin.

Los conceptos indicados en los incisos anteriormente señalados constituyen una verdadera
lista cerrada, ello en términos jurídicos configura lo que se denomina en latín “numerus
clausus”. Como apreciamos, el artículo 44 de la LIR sería la antípoda del artículo 37 de la
LIR.

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c) El gasto incurrido debe encontrarse acreditado debidamente con documentos,


comprobantes de pago y contar con documentación adicional fehaciente

En este punto debemos mencionar que no basta con el solo hecho de contar con el
comprobante emitido por el vendedor del bien o en el caso del proveedor del servicio
ofrecido, sino que al comprobante de pago le debe seguir de la mano todos aquellos
documentos que permiten justificar una operación, tales como: Orden de compra o de
servicio, proformas, cartas de aceptación, ofertas, guía de remisión, documento de salida de
almacén, kárdex, informes de conformidad de servicios, conformidad de la adquisición de la
mercadería, entre otros.

En algunas situaciones pueden presentarse casos en los cuales existe la documentación


complementaria indicada anteriormente, existe el comprobante de pago respectivo pero la
operación no se llevó a cabo. Esta situación es típica cuando el propio contribuyente es el
que “intenta” justificar una operación inexistente o la misma es no fehaciente, lo cual permite
apreciar la posible comisión de figuras penales a través de los delitos, ya que existe
intencionalidad (Dolo). Se observa además que se está tratando de crear una operación
donde la misma no existió.

Bajo estas consideraciones es interesante revisar la opinión de PICÓN GONZALES cuando


precisa que “Cabe indicar que mientras mayor sea el monto del gasto, mayor debe ser la
preocupación de la empresa en formalizar y conservar la documentación que justifique el
gasto, en particular, tomando en cuenta la enorme informalidad que rige en nuestro medio.
Asimismo, debe señalarse que la exigencia y evaluación de documentación por la
Administración Tributaria, deben enmarcarse dentro del campo de la razonabilidad,
debiendo ser particularmente rigurosas en aquellas situaciones en que la norma legal ha
determinado las pruebas sin las cuales se deberá desconocer el gasto, como ocurre en el
caso de los gastos de viaje”.

d) El gasto debe cumplir con los criterios de Razonabilidad, Proporcionalidad y


Generalidad, de ser el caso

El último párrafo del artículo 37 de la LIR señala que adicionalmente a lo dispuesto por el
principio de causalidad se deberá dar cumplimiento a los principios de Razonabilidad,
Proporcionalidad y Generalidad.

RTF Nº 753-3-99 del 27 de setiembre de 1999, cuando precisa que “La LIR recoge el
principio de causalidad como regla general para admitir la deducibilidad o no de los gastos y
así determinar la renta neta de las empresas; así, conforme a este principio serán
deducibles sólo los gastos que cumplan con el propósito de mantener la fuente productora
de renta o generar nuevas rentas, debiendo indicarse que los gastos deducibles que se
expresan en los incisos que contiene dicha norma son de carácter enunciativo mas no
taxativos, desde que pueden existir otros gastos que por el principio en mención son
plausibles de ser deducidos para determinar la renta neta; para tal fin debe merituarse si el
monto del gasto corresponde al volumen de operaciones del negocio para lo cual
corresponde examinar la proporcionalidad y razonabilidad de la deducción así como el
“modus operandi” de la empresa.”

RTF Nº 710-2-99 de agosto de 1999, cuando lo define como “La relación de necesidad que
debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente,
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Planeamiento Tributario

noción que en nuestra legislación es de carácter amplio pues se permite la sustracción de


erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa; no obstante ello el Principio
de Causalidad deber ser atendido, por lo cual para ser determinado deberán aplicarse
criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio o
que estos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones entre otros.”

Debemos precisar que no basta con el solo hecho de invocar el principio de causalidad para
determinar si el gasto es deducible o no, para ello es necesario que exista un correlato con
la realidad, de manera que la operación que se haya realizado y respecto de la cual se
necesite efectuar la deducción del gasto.

6.2. Principios de Razonabilidad y Generalidad, jurisprudencia.

La razonabilidad de un gasto está vinculada estrechamente a la proporcionalidad del mismo.


Esto es así, pues para que un gasto sea deducible, el mismo debe ser razonable en relación
con los ingresos del contribuyente, lo que debería implicar que exista una proporcionalidad
con estos últimos.

RTF Nº 9473-5-2001 (28.11.2001) resolvió que “El principio de causalidad es la relación que
debe existir entre los gastos incurridos y la generación de renta o mantenimiento de su
fuente, el mismo que debe analizarse – en cada caso particular – considerando los criterios
de razonabilidad y proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de las operaciones
realizadas por cada contribuyente, el volumen de éstas, etc, elementos que pueden llegar a
determinar que mientras la adquisición de un mismo bien si constituya un gasto deducible
para una empresa, para otra no lo sea”.

RTF Nº 014651-2005 (08.03.2005) tuvo similar criterio al resolver que “La legislación del
Impuesto a la Renta recoge el Principio de Causalidad como regla general para admitir la
deducibilidad o no de los gastos y así determinar la renta neta de las empresas, debiendo
merituarse si el monto del gasto corresponde al volumen de las operaciones del negocio
correspondiendo examinar la proporcionalidad y razonabilidad de la deducción así como el
“modus operandi” de la empresa”. Como se observa de lo anterior, a efecto de deducir un
gasto, se debe verificar si el mismo es razonable de acuerdo al nivel de ingresos del
contribuyente. Ello significa por ejemplo que si un determinado gasto cumple con el principio
de causalidad, pero el monto del mismo, no es razonable en relación con los ingresos del
contribuyente, el gasto sólo sería deducible hasta lo que se entienda por razonable.
Sin embargo, debe recordarse que además de la razonabilidad, los gastos deben guardar
cierta proporción entre el monto de estos conceptos y el volumen de operaciones, es decir
deberían ser proporcionales.

Los incisos l) y ll) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta señala que son
deducibles de la Renta Bruta de tercera categoría, a fin de determinar la Renta Neta, entre
otros gastos:

• Los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal,


incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores
en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese.

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• Los gastos y contribuciones destinadas a prestar al personal servicios de salud,


recreativos, culturales y educativos; así como los gastos de enfermedad de cualquier
servidor.
Adicionalmente, serán deducibles los gastos que efectúe el empleador por las primas de
seguro de salud del cónyuge e hijos del trabajador, siempre que estos últimos sean menores
de 18 años, a menos que éstos se encuentren incapacitados.

Tratándose de estos gastos, el último párrafo del artículo 37º de la Ley de Impuesto a la
Renta establece que a fin de deducirlos debe evaluarse si los mismos, además de ser
normales y razonables (y proporcionales) en relación con la actividad del contribuyente y los
ingresos del contribuyente, respectivamente, cumplen con el criterio de generalidad.
Sobre el particular debe indicarse que el criterio de generalidad, no implica otorgar los
beneficios antes señalados a todos los trabajadores, sino que el contribuyente debe
determinar quiénes son los beneficiarios, tomando en consideración la especial posición o
condición que tuvieran dentro de la empresa.

RTF 01752-1-2006 (31.03.2006), resolvió que “Las Gratificaciones Extraordinarias para que
cumplan con el principio de generalidad tienen que haber sido otorgadas con carácter
general a todos los trabajadores que se encuentren en condiciones similares, para lo cual
deberán tomarse en cuenta entre otros, la jerarquía, nivel, antigüedad, rendimiento, área,
zona geográfica”.
No obstante esto, debe entenderse que en razón de estos criterios (jerarquía, nivel,
antigüedad, rendimiento, área, zona geográfica, entre otros), es posible que el beneficio
corresponda a un solo trabajador.

RTF 02230-2-2003 (15.04.2005) señaló que “La generalidad del gasto observado debió
verificarse en función al beneficio obtenido por funcionarios de rango o condición similar,
dentro de esa perspectiva, bien podría ocurrir que dada la característica de un puesto, el
beneficio corresponda sólo a una sola persona, sin que por ello se incumpla con el requisito
de generalidad”.

6.3. Principio del Devengado y su jurisprudencia.

El art. 57 de la LIR establece las reglas de imputación de las rentas al ejercicio gravable. De
acuerdo a esas reglas las rentas de tercera categoría “se considerarán producidas en el
ejercicio comercial en que se devenguen.” – 2do. párr., inc. a). La misma regla es de
aplicación para la imputación de los gastos – 3er. párr.

Según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, devengar significa “adquirir derecho


a alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título”.

La LIR no establece lo que debe entenderse como devengo de la renta o del gasto y menos
aún las condiciones que debe reunir la renta o el gasto para ser considerado como
devengado.
La jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha acogido el criterio y condiciones de lo devengado
enunciado en las NIIF y en la doctrina tributaria.

De las NIIF se recoge los conceptos y reglas siguientes:

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Planeamiento Tributario

a) Una empresa debe preparar sus estados financieros sobre la base contable del
devengado – MC párr. 22; NIC 1 párr. 25. Sobre esa base, los ingresos y los costos y
gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran o se
pagan – MC párr. 22; NIC 1 párr. 26.

b) Debe vincularse el ingreso que aparece en el estado de resultados con todos los
gastos en los cuales se incurre en la generación de ese ingreso (por existir una
relación de causa y efecto entre los ingresos y los gastos) – NIC 1 párr. 26; NIC 2
párr. 31 (existencias); NIC 18 párr. 19. El ingreso es reconocido cuando es probable
que los beneficios económicos futuros fluyan a la empresa y estos beneficios pueden
ser medidos confiablemente – NIC 18: Objetivo.

El criterio contable de lo devengado suele ser utilizado cuando se discute si existe o no:
- probabilidad de la obtención de los ingresos.
- medición confiable del ingreso o costo.
- correlación entre el ingreso y el costo.
- Transferencia del riesgo al comprador.

Por lo tanto, la jurisprudencia apela al criterio jurídico de lo devengado:


- cuando se trata de establecer si en el ejercicio fiscalizado han culminado los
servicios según los términos del contrato.
- en las ventas al exterior pues debe atenderse a la modalidad de la venta para
establecer si se transfirió el riesgo.
- en las ventas de bienes futuros.

Ventas facturadas en un ejercicio con entrega de los bienes en ejercicio posterior


En estas situaciones se ha declarado que mientras no se entreguen los bienes al comprador
no se transfieren a éste los beneficios y riesgos significativos de la propiedad de los bienes,
por lo cual no cabe reconocer el ingreso ni el costo en el ejercicio en que se facturó la venta
sino en aquél en que se entregaron los bienes.

RTF 0604-5-2001 de 15-6-01: El contribuyente emitió la factura en 1994 y entregó los


bienes en 1995. En este último ejercicio reconoció el costo y el ingreso de la venta. La
SUNAT consideró que el costo debía haber sido reconocido en 1994 en que se emitió la
factura. El Tribunal Fiscal declaró que conforme a la NIC 2 el costo de las mercancías debía
ser reconocido como gasto en el período de 1995 en que correspondió reconocer el ingreso
por haberse transferido en ese período los riesgos significativos y los beneficios de la
propiedad al comprador con la entrega de los bienes.

RTF 01038-1-2006 de 24-2-06: El contribuyente facturó a fines de 1999 la venta de una


mercancía y reconoció el ingreso. Dado que al 31 de diciembre de ese año no tenía en
inventarios esa mercancía, provisionó su costo por el principio de asociación del ingreso con
el que genera gasto. La SUNAT reparó la provisión que había formado parte del costo de
ventas por cuanto el contribuyente no había sustentado las compras. El Tribunal Fiscal
determinó que si bien el reparo de la provisión era procedente, el ingreso no podía ser
reconocido en el ejercicio 1999 pues en él no se había producido la transferencia de la
propiedad de los bienes.

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RTF 01386-10-2013 de 22-1-13: Si en la factura de venta se indica que “la mercadería viaja
por cuenta y riesgo del cliente”, pero la guía de remisión es de fecha posterior, debe
entenderse que los bienes fueron entregados recién en la fecha de la guía de remisión y, por
ende, que el devengo del ingreso por la venta recién se produjo en esa fecha. De modo que
si la factura se emitió a finales de un ejercicio y la guía de remisión a inicios del siguiente, el
ingreso por la venta debe ser imputado a este ejercicio y no al anterior.

Venta de inmuebles futuros


Tratándose de la venta de inmuebles de futura construcción el devengo del ingreso no se
produce con la sola celebración del contrato de compraventa, pues no se conoce aún el
costo efectivo de la construcción. El ingreso se considera devengado una vez que el
inmueble es entregado al comprador.

En la RTF 00467-5-2003 de 29-1-03 se señaló que “si bien en el caso que nos ocupa podía
determinarse de forma estimada el precio de los inmuebles, la NIC 18 plantea que deben
cumplirse todas las condiciones que hagan posible reconocer el ingreso entre las que se
encuentra la determinación del costo incurrido, lo que no sucede necesariamente en este
tipo de operaciones donde se recurre a la elaboración de presupuestos, los cuales pueden
modificarse en el tiempo”.

En el caso de la RTF 1104-2-2007 de 15-2-07 (relativo al IGV) se ordenó a la SUNAT


determinar la fecha o período fiscal en que los departamentos vendidos “fueron
efectivamente entregados a sus adquirentes a fin de establecer la existencia de las
operaciones de venta y el período al cual corresponde atribuir los ingresos generados por
ellas, debiéndose precisar que para ello no resulta relevante la fecha en que el edificio haya
quedado totalmente terminado sino únicamente la fecha de entrega de cada unidad
inmobiliaria, pues los diversos departamentos y estacionamientos que conforman el edificio
constituyen en sí mismos unidades inmobiliarias distintas e independizadas en Registros
Públicos”.

En contraposición al criterio de esta resolución cabe indicar que en la RTF 00467-3-2012 se


declaró que “el hecho sustancial generador de renta” estaba dado por “la construcción del
inmueble a ser transferido”.
Somos del criterio que sólo en caso el comprador haya asumido el riesgo de la construcción
(supuesto contemplado en el art. 1535 del Código Civil), podría considerarse devengado el
ingreso con la construcción y no con la entrega del inmueble al comprador. Carece de mayor
relevancia práctica este supuesto dada su muy rara presentación.

Ventas al exterior a valor FOB


En las ventas al exterior (exportaciones) la condición primordial del devengo es que se
hayan transferido al comprador los riesgos y beneficios de la propiedad de las mercancías.
Tratándose de exportaciones a valor FOB se considera que ello ocurre al ser colocados a
bordo de la nave que los transportará, no bastando que con anterioridad se haya emitido la
factura, se hayan recibido pagos o se haya transferido al comprador la propiedad de las
mercancías.

RTF 20290-1-2011 de 6-12-11: Se determinó que si bien la propiedad de los minerales


había sido transferida en el ejercicio fiscalizado (2003) al recibirse los adelantos según lo
convenido en el contrato celebrado con el comprador, el ingreso recién se había devengado

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Planeamiento Tributario

en enero de 2004, mes que se había producido el embarque del mineral según se advertía
de las DUAs, órdenes de embarque y conocimientos de embarque.

RTF 18323-3-2012 de 6-11-12: Los adelantos en efectivo recibidos por la venta de


concentrados de minerales, previa emisión de la factura de venta y de un documento
denominado “Warehouse Certificate”, emitido con carácter de negociable y que indica
expresamente que la mercadería estaba disponible, libre de gravámenes, en buenas
condiciones y a disposición irrevocable del comprador tan pronto como se reciba sus
instrucciones, no pueden reputarse como ingresos devengados, pues dicho documento no
tiene la condición legal de título valor según la Ley 27827 (Ley de Títulos Valores), ni está
destinado a circular mediante endoso, limitándose a recoger la voluntad de las partes
intervinientes, requiriéndose, para que el adelanto se convierta en ingreso devengado, que
se hayan transferido al comprador los riesgos y beneficios de la propiedad de los productos.

Una vez transferidos los riesgos de la mercancía al comprador del extranjero, el


devengo sólo dejaría de producirse si se demuestra que no existe certeza de que los
beneficios económicos de la operación fluirán al exportador.

RTF 05389-8-2013 de 27-3-13: El exportador realizó la venta CIF de concentrado de


molibdeno a clientes del exterior que a su vez lo revendían a terceros. Agregó que no
procedía reconocer el ingreso desde el momento del embarque porque no existía certeza de
que los beneficios económicos de la transacción fueran a fluir hacia él, toda vez que sus
clientes enfrentaban el riesgo de no poder colocar el producto ante la fuerte alza de sus
precios, lo que les causaba falta de liquidez y que, en consecuencia, correspondía
reconocer los ingresos en la oportunidad en que los clientes efectuaran el pago provisional
de sus facturas.

Servicios
En la casuística jurisprudencial la controversia sobre el devengo del ingreso por la
prestación de servicios suele girar en torno a si en el ejercicio fiscalizado existía la
posibilidad de efectuar la medición confiable de su monto. Se constata que si ello depende
exclusivamente de la realización del servicio y el contribuyente está en condiciones de
efectuar su valorización por contar con la información necesaria a ese fin, debe considerarse
devengado el ingreso en el ejercicio en que se prestó el servicio. Si no se da esa condición,
el reconocimiento debe efectuarse en el ejercicio en que su valorización sea posible.

RTF 01841-2-2002 de 5-4-02: La recurrente había arrendado volquetes a otra empresa con
la estipulación de que el pago de los alquileres fuera según el uso dado a dichos volquetes y
conforme a la “valorización” efectuada por la arrendataria. La recurrente fue acotada por no
incluir como ingreso del año 1997 el importe de una factura emitida el 5-1-98 por el alquiler
de volquetes entre el 1 y el 14 de diciembre de 1997. El Tribunal Fiscal revocó la acotación.
Señaló que “la determinación cierta del monto de la ganancia no dependía de la realización
del servicio, sino de un acto distinto, como es la emisión de valorizaciones por parte de su
contratista …, las cuales ofrecían una medida objetiva del monto del ingreso por los
servicios prestados y sobre los cuales la recurrente emitía las facturas respectivas”.

RTF 11911-3-2007 de 14-12-07: La recurrente prestaba a otra empresa de telefonía el


servicio consistente en que las llamadas originadas en la red fija de ésta, terminaran en su
red de servicio troncalizado. Por ese servicio cobraba determinada suma en dólares por
minuto. El Tribunal Fiscal determinó que la recurrente podía efectuar la medición confiable
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67
Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

de sus ingresos pues conocía la totalidad de minutos de llamadas que terminaban en su red
y el precio por cada minuto. Agregó que si bien el proceso de liquidación de los montos
podía demorar 120 días como indicaba la recurrente, ello no impedía medir confiablemente
los ingresos y que el hecho de que la otra parte pudiera formular observaciones, no
implicaba que los ingresos no podían ser medidos confiablemente, pudiendo en todo caso
emitirse notas de crédito o débito.

RTF 18631-8-2013 de 13-12-13: El contribuyente prestó servicios de limpieza a una


municipalidad desde 1996 a 2004. Se generó una controversia sobre si el monto del IGV
estaba incluido en el valor del servicio ofertado. La controversia fue resuelta por un Tribunal
Arbitral en 1998, el cual determinó que ambas partes debían asumir el pago del impuesto en
partes iguales (50%). Las coordinaciones con la Municipalidad para obtener el cobro del
monto adicional concluyeron en 2005, ejercicio en que se facturó el monto adicional. La
SUNAT consideró que en ese ejercicio se había devengado el ingreso pues fue en él que se
determinó el monto de las facturas por los ingresos adicionales y en que se incluyeron los
importes adeudados en el presupuesto del año 2006 de la Municipalidad. El contribuyente
sostuvo que el monto adicional se había devengado en los ejercicios en que se prestaron y
facturaron los servicios. El Tribunal Fiscal dejó sin efecto el reparo. Declaró que el fallo
contenido en el laudo arbitral de 1998, permitía dar certeza respecto de la cuantificación del
ingreso y sobre si los beneficios fluirían a la empresa en un determinado momento. Agregó
que, el hecho de que las partes hubieran realizado las coordinaciones para su ejecución
recién en el año 2005, no modificaba el referido laudo, pues en aplicación de los arts. 59 y
60 de la Ley General de Arbitraje, lo establecido en él es definitivo y tiene calidad de cosa
juzgada.
Arrendamiento financiero
Ganancia obtenida en la venta de un bien en un leaseback: El ingreso obtenido por la
venta de un bien a la arrendadora financiera en una operación de leaseback se devenga en
el ejercicio en que se realiza la venta. No es de aplicación la regla de la NIC 17 según la
cual si el precio de venta excede el valor razonable del activo, el exceso se difiere y se
amortiza durante el período en el cual se espera utilizar el activo, pues dicho tratamiento
contable carece de efectos tributarios – RTF 01759- 5-2003 de 28-3-03.

Cobro adelantado de cuotas: “… si bien las cuotas pactadas en los contratos de


arrendamiento financiero se cancelaron anticipadamente, al comprender más de un período,
el hecho generador del ingreso sólo se produjo respecto del período durante el cual se
cedieron los bienes a la arrendataria, y por lo tanto, sólo en cuanto a éste, se puede afirmar
que se realizó la operación que originó el ingreso (arrendamiento); y, por ende, que éste se
ganó, en la medida que la recurrente satisfizo todas las condiciones necesarias para tener
derecho a los beneficios derivados de dichos ingresos, siendo que los montos de las cuotas
correspondientes al ejercicio 2001 constituían prestaciones que aún no habían sido
cumplidas por lo que no podían ser consideradas devengadas en el año 2000.” – RTF
17135-8-2010 de 28-12-10.

Servicios de resultado
Servicios de auditoría: “Que de la propuesta presentada por la sociedad auditora
contratada por la recurrente, surge que la auditoría para los estados financieros del ejercicio
1996, buscaba mostrar una opinión referida a la presentación de la situación financiera de la
compañía, del resultado de sus operaciones y de sus flujos de efectivo, bajo los principios
de contabilidad generalmente aceptados, obtener una seguridad razonable que los estados
financieros no contienen errores importantes, entre otros, objetivos que se encuentran
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68
Planeamiento Tributario

supeditados a la presentación de los resultados del análisis de la auditoría realizada, los


cuales a su vez permitirán a la empresa cumplir con diversas finalidades, como presentar su
situación financiera y económica respecto al año anterior a terceros (bancos, entidades
estatales de supervisión, etc.), la aprobación de sus estados financieros por parte de los
socios, asegurarse de la correcta determinación y presentación del Impuesto a la Renta en
la declaración jurada, entre otros. Que lo expuesto evidencia que la necesidad del gasto
está supeditada a la culminación del servicio cuyos resultados serán consumidos o
utilizados en el ejercicio en que el mismo se termina de prestar…” – RTF 8534-5-2001 de
19-10-01.

Servicio de elaboración e instalación de software contable y de capacitación: El


servicio de elaboración de software contable, instalación y capacitación, es de resultado; por
ende, el gasto que genera es deducible en el ejercicio en que culmina, pues recién desde
ese momento puede ser utilizado en la generación de renta, más aún si, según el contrato,
el pago del servicio debe producirse una vez que haya concluido – RTF 14394-1-2011 de
25-8-11.

Servicios que no son de resultado


Intereses: “Que en cuanto a los gastos por intereses devengados por pagarés a corto y
largo plazo, debe tenerse presente que el interés es el precio por el uso de un capital
medido en función del tiempo, de lo que se deduce que la causa eficiente o generadora de
este gasto es el simple transcurso del tiempo, y en consecuencia que los gastos financieros
deben considerarse devengados al cierre de cada período, en función al tiempo en que se
ha empleado el capital del acreedor para la generación de ingresos gravados,
independientemente que sea exigible el pago a la fecha del balance …” – RTF 8534-5-2001
de 19-10-01.
Servicios de agua, energía eléctrica, teléfono y alquileres: “Al igual que en el caso de los
intereses, la causa eficiente o generadora de los gastos por servicios de agua, energía
eléctrica, teléfono y alquileres es el transcurso del tiempo, por tratarse de servicios que se
prestan en forma continua, según lo pactado contractualmente, siendo importante indicar
que el usuario de estos servicios está en condiciones de reconocer la obligación en función
a una porción de tiempo transcurrido, conforme se consume o utiliza el servicio.” – RTF
8534-5-2001 de 19-10-01.

Servicios de asesoría y capacitación de personal: En el caso, estos servicios eran


prestados interdiariamente con retribución mensual a pagarse una vez concluido el ejercicio.
La SUNAT había considerado que el gasto era deducible en el ejercicio en que se
presentara el informe del servicio prestado, por ser ese el momento de su conclusión. El
Tribunal Fiscal reputó devengado el gasto en el ejercicio en que se había prestado el
servicio, pues existía certeza sobre la existencia y cuantía de la obligación de pagarlo y no
existía condición alguna que impidiera la prestación del servicio o su pago en el ejercicio –
RTF 13866-3-2010 de 5-11-10.

Varios
IGV por servicios de no domiciliado no utilizable como crédito fiscal: El gasto
constituido por el IGV que grava el servicio de un no domiciliado y que no es utilizable como
crédito por estar exonerado del IGV el contribuyente, es deducible en el ejercicio en que de
acuerdo a las normas del IGV surge la obligación de pagar dicho impuesto y no en el
ejercicio anterior en que se utilizó dicho servicio – RTF 1860-5-2005 de 23-3-05.

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Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

Nota: En el caso el no domiciliado prestó servicios en noviembre y diciembre de 2001 y


emitió los comprobantes de pago en febrero de 2002. El contribuyente pagó el IGV que
gravaba el servicio del no domiciliado el 22-1-02 y lo dedujo como gasto en el ejercicio 2001,
lo que fue objeto de reparo por la SUNAT.

Gastos preoperativos
Intereses de períodos preoperativos: Si el proyecto de expansión de la empresa
contempla su desarrollo en varias fases, podrán existir diversos períodos preoperativos en
función de las diversas fases. Asimismo el inicio de la producción o explotación
correspondiente a cada fase podrá tener lugar en ejercicios diferentes. Por ende, si en
ejecución del proyecto se hay adquirido bienes con el producto de un financiamiento, a los
fines de la deducción de los intereses, el contribuyente debe acreditar qué bienes han sido
adquiridos para cada fase, el monto del préstamo utilizado en su adquisición, instalación y
puesta en funcionamiento y el ejercicio en que empezó su uso o explotación – RTF 03204-2-
2004 de 19-5-04.

Gastos de reubicación de una plataforma petrolera: Los gastos de reubicación de una


plataforma petrolera instalada en un pozo offshore que ya no es productivo, en un pozo
instalado en otro lote que se encuentra en estado de extracción comercial, son deducibles
en el ejercicio en que se incurren.
No procede dar a esos gastos el tratamiento de gastos preoperativos aun cuando el pozo en
que se ha instalado la plataforma no se encuentre en producción, pues “la razón de diferir el
reconocimiento de los gastos preoperativos a la etapa de explotación, extracción o
producción es, precisamente, que al no existir ingresos a los cuales pueda imputarse en la
etapa preparatoria de las actividades que constituirán el negocio de la empresa, dichos
gastos no se descontarían de ingreso alguno a fin de determinar la renta imponible”, lo que
no ocurre si el contribuyente se encuentra en etapa de extracción comercial del lote en que
se encuentra el pozo respecto del cual se ha incurrido el gasto – RTF 19437-1-2012 de 22-
11-12.

6.4. La fehaciencia de las operaciones y la bancarización –jurisprudencia.

Además de los criterios antes señalados, durante un proceso de fiscalización, la


Administración Tributaria exige para la deducción de los gastos, el que éstos sean
“fehacientes”.
Sobre el particular debe considerarse que la fehaciencia de un gasto tiene que ver con
elementos que prueben que efectivamente el gasto fue consumido o utilizado por la
empresa. Estos elementos pueden incluir desde comprobantes de pago y demás
documentos pertinentes, guías de remisión, contratos, hasta informes internos o externos
respecto del efectivo consumo o utilización de ese gasto.

RTF Nº 5732-1-2005 (20.09.2005) esta entidad observó que “Para deducir gastos, no basta
con acreditar que se cuenta con comprobantes de pago que respaldan las operaciones
realizadas, ni con el registro contable de las mismas, sino que debe mostrarse que estas
operaciones se han realizado. Para observar la fehaciencia de las operaciones, la
Administración debe investigar todas las circunstancias del caso, actuando los medios
probatorios pertinentes siempre que sean permitidos en el ordenamiento tributario valorando
en forma conjunta y con apreciación razonada”.

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70
Planeamiento Tributario

RTF Nº 120-5-2002 (11.01.2002) resolvió que “Para sustentar el crédito fiscal en forma
fehaciente y razonable, el adquirente no sólo debe cumplir con tener comprobantes de pago
por adquisiciones que en teoría cumplan con los requisitos sustanciales y formales
establecidos en la Ley del IGV, sino que fundamentalmente es necesario que dichos
comprobantes correspondan a operaciones reales”.

Un aspecto importante que debe considerarse en relación a este punto, es verificar quién
debe acreditar esta fehaciencia. Pues bien, en principio la misma debe corresponder a la
propia Administración Tributaria, entidad que debe agotar todos los medios que permitan
demostrar tal situación.

RTF Nº 372- 3-97 (28.04.1997) resolvió que “Corresponde a la Administración efectuar la


inspección, investigación y control de las obligaciones tributarias, con el objeto de
determinar la certeza de las operaciones que desarrollan el supuesto de hecho previsto en
la norma”.

RTF Nº 0667-3- 2002 (06.02.2002) en donde señaló que “No cabe duda que siendo el tema
de las operaciones no reales uno sumamente delicado y de implicancias graves, en la
medida que ello involucra simulación absoluta del acto jurídico, corresponde probar al ente
administrativo que no se ha efectuado la operación, agotando todos los medios que
permitan demostrar tal situación, es decir que la carga de la prueba le compete
exclusivamente al órgano administrador de tributos y no al contribuyente”.

La obligación de “bancarizar” los gastos, pues de no ser así, el gasto no será deducible y el
IGV que haya gravado la operación, tampoco podrá ser tomado como crédito fiscal para
efectos del este impuesto, aun cuando el desembolso haya cumplido con el requisito de
causalidad, y con los demás criterios antes señalados. Sobre el particular, debe recordarse
que según estas normas, la obligación de utilizar medios de pago, es aplicable cuando las
obligaciones (que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero), sean superiores a S/.
3,500 o US$ 1,000.

RTF Nº 04131-1-2005 (01.07.2005) resolvió que “el recurrente se encontraba obligado a


utilizar cualquiera de los medios de pago señalados en la Ley N° 28194, a fin de cancelar las
adquisiciones realizadas en el periodo abril a julio de 2004, dado que sus importes
superaban el monto a que hace referencia el artículo 4° de la Ley N° 28194 y al no haber
cumplido con ello, el desconocimiento del crédito fiscal de tales adquisiciones se encuentra
arreglado a ley”.

Obligación de Utilizar Medios de Pago


1. En caso que un sujeto domiciliado pague una obligación a favor de un sujeto no
domiciliado cumpliendo válidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago
contenida en el artículo 3° de la Ley N° 28194, el mencionado pago tendrá efectos tributarios
en el Perú; siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las
normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el artículo 8° de dicha Ley.
(…)
3. En tanto se haya cumplido válidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de pago -
independientemente que el supuesto se encuentre gravado o no con el ITF o que se hubiera
cumplido o no con la obligación de pagar este impuesto-, el mencionado pago tendrá efectos
tributarios, siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las
normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el artículo 8° de la Ley.
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71
Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

En caso contrario, de haberse efectuado un pago incumpliendo con la obligación de utilizar


los Medios de Pago, no dará derecho a deducir gasto, costo o créditos, a efectuar
compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios,
recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios; independientemente de si se
hubiera cumplido con la obligación de pagar el ITF, de corresponder. Informe Nº 096-2004-
SUNAT/2B0000.

Utilización de medios de pago en pagos parciales


- Tratándose de una obligación que se cumple con pagos parciales y que genera la
exigencia legal de utilizar medios de pago, si el sujeto obligado omite usar dichos medios en
uno o más de los pagos, no tendrá los derechos tributarios a que hace referencia el artículo
8° de la Ley respecto de tales pagos, manteniendo dichos derechos respecto de los pagos
que se efectúen utilizando los referidos medios.
- En el caso de una obligación, para cuyo pago se ha pactado una cuota única, que es
cancelada mediante la realización de, al menos, dos pagos, uno en el que se utiliza un
Medio de Pago y otro que se hace en efectivo, podrán ejercerse los derechos que se
mencionan en
el artículo 8° de la Ley por el monto de la obligación que se paga utilizando un Medio de
Pago, mas no podrán ejercerse respecto del saldo de dicha obligación pagado en efectivo.
Informe Nº 041-2005-SUNAT/2B0000.

IMPORTANTE
La obligación de utilizar Medios de pago no implica necesariamente cancelar la obligación al
emisor del comprobante de pago, sino que puede ser cancelado a un tercero designado por
éste. En efecto ni la Ley ni el Reglamento de la Ley de bancarización prevén que la
cancelación deba ser realizada obligatoriamente al acreedor de la deuda. Esto también ha
sido reconocido por la Administración Tributaria quien en el numeral 6 del Informe N° 282-
2005- SUNAT/2B0000 señalo que:
6. Cuando en virtud de una instrucción del proveedor, se cancele total o parcialmente una
obligación mediante la transferencia del monto respectivo a la cuenta de una tercera
persona abierta en una ESF, se cumple con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago
contenida en el artículo 3° de la Ley.
Igualmente, en el Informe Nº 048-2009- SUNAT/2B0000 se ratificó esta posición al señalar
que “Se considera depósito en cuenta, y por ende cumplida la obligación de utilizar Medio de
Pago, cuando a fin de cancelar las obligaciones se emiten cheques sin las cláusulas “no
negociables”, “intransferibles”, “no a la orden” u otra equivalente.
a) Los cheques son depositados por el emisor del cheque en las cuentas bancarias del
proveedor, o de un tercero designado por este último”.

ACTIVIDADES_______________________________________________________

 Los estudiantes revisarán los gastos deducibles en las empresas y deberán identificar
aquellos que tienen límite expresados por Ley. Asimismo, revisar la relación del principio
del Devengado descrito en la NIC 1 Presentación de Estados Financieros con reciente
jurisprudencia del Tribunal Fiscal.

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72
Planeamiento Tributario

UNIDAD III
Joven fui, y he envejecido, y no he visto justo desamparado, Sesión
Ni su descendencia que mendigue pan.
(Salmos 37:25
7
Regímenes tributarios especiales
En esta sesión vas aprender de los beneficios tributarios vigentes de acuerdo al
régimen o sector económico en el que se encuentre el contribuyente.

7.1. Régimen Impuesto a la renta: General, Especial y Régimen Único Simplificado.

Para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, las empresas deben acogerse a un


Régimen Tributario, entendiéndose como tal al conjunto de normas que regulan el
cumplimiento de las obligaciones fiscales vinculadas al pago de tributos. A continuación,
presentamos los tres Regímenes Tributarios de Rentas de Tercera categoría que ofrece el
Sistema Tributario Peruano para las Empresas.

RÉGIMEN ÚNICO SIMPLIFICADO (RUS)

El RUS, comprende a aquellos empresarios cuyos ingresos brutos (total de ingresos) y


adquisiciones no excedan, cada uno, de S/.30, 000 mensuales (S/.360, 000 anuales).

El RUS está dirigido a las personas naturales y sucesiones indivisas domiciliadas en el país,
que obtengan exclusivamente Rentas Empresariales, así como a las personas naturales no
profesionales, domiciliadas en el país, que perciban rentas de cuarta categoría únicamente
por actividades de oficios.

Este Régimen reúne en un solo pago al Impuesto a la Renta, el Impuesto General a las
Ventas y el Impuesto de Promoción Municipal, así sustituye con un único tributo, de
liquidación mensual, tres impuestos, con una carga tributaria bastante reducida.

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73
Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

El pago de la cuota única, de periodicidad mensual, se realiza de acuerdo con la categoría


que corresponda según el total de ingresos brutos mensuales o adquisiciones que
mantengan, conforme a la siguiente Tabla, aprobada por el Ministerio de Economía y
Finanzas:

PARÁMETROS

Total Ingresos Brutos Total Adquisiciones CUOTA


CATEGORÍAS
Mensuales (Hasta S/.) Mensuales (Hasta S/.) MENSUAL(S/.)

1 5,000 5,000 20

2 8,000 8,000 50

3 13,000 13,000 200

4 20,000 20,000 400

5 30,000 30,000 600

Asimismo, existe una “Categoría Especial” que comprende a aquellos sujetos que se
dediquen únicamente a la venta de frutas, hortalizas, legumbres, tubérculos, raíces y
semillas; así como aquellos sujetos dedicados exclusivamente al cultivo de productos
agrícolas y que vendan sus productos en su estado natural; siempre que el total de sus
ingresos brutos y adquisiciones anuales no exceda, cada uno de S/.60, 000 por año. Los
sujetos pertenecientes a la categoría especial no están obligados al pago de cuotas
mensuales y se les exceptúa de la obligación de presentar declaración jurada mensual.

No podrán acogerse a este Régimen las personas naturales o sucesiones indivisas cuyos
ingresos brutos o sus adquisiciones sean superiores a S/.360, 000 anuales, que realicen sus
actividades en más de un local, o que el valor de sus activos fijos supere los S/.70, 000.
Igualmente, no podrán acogerse a este Régimen los sujetos que presten el servicio de
transporte de carga de mercancías mayor o igual a 2 TM, y/o el servicio de transporte
terrestre nacional o internacional de pasajeros; que sean titulares de negocios de casinos,
tragamonedas, agencias de viaje, propaganda y/o publicidad, realicen ventas de inmuebles,
entre otros casos.

Obligaciones para los contribuyentes del RUS:

Emitir y entregar sólo boletas de venta y/o tickets o cintas emitidas por máquina
registradora. Al final del día, el titular del negocio deberá emitir una sola boleta de venta por
las ventas iguales o menores a S/.5 por las que no hubiera emitido boleta.
Sustentar sus compras con comprobantes de pago que den derecho a su deducción costo o
gasto, como son: facturas, tickets o cintas emitidas por máquina registradora, recibos de
servicios, arrendamiento, etc.
Pagar sus cuotas mensuales según el Cronograma de Obligaciones Tributarias establecido
por SUNAT.
Archivar cronológicamente sus comprobantes de pago de compras y ventas.
Mantener actualizado su RUC.

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74
Planeamiento Tributario

REGIMEN ESPECIAL DEL IMPUESTO A LA RENTA (RER)

El RER está dirigido a las personas naturales, sociedades conyugales, sucesiones indivisas
y personas jurídicas, domiciliadas, cuyos ingresos netos o adquisiciones no superen los
S/.525, 000 al año; cuyo valor de activos fijo afectados a la actividad, con excepción de
predios y vehículos, no superen los S/.126, 000 al año; y que no mantengan más de 10
personas trabajando por turno.

No podrán acogerse al RER, los sujetos que realicen actividades de construcción; que
presten el servicio de transporte de carga de mercancías mayor o igual a 2 TM, y/o el
servicio de transporte terrestre nacional o internacional de pasajeros; que sean titulares de
negocios de casinos, tragamonedas, agencias de viaje, propaganda y/o publicidad, entre
otros.

Los contribuyentes que se acojan al RER pagan una cuota ascendente a 1.5% de sus
ingresos netos mensuales de sus rentas de tercera categoría.

Obligaciones para los contribuyentes del RER:

Emitir y entregar facturas, boletas de venta y/o tickets o cintas emitidas por máquina
registradora. Al final del día, el titular del negocio deberá emitir una sola boleta de venta por
las ventas iguales o menores a S/.5 por las que no hubiera emitido boleta.
Llevar Registro de Compras y Registro de Ventas y un Libro Diario de formato simplificado.
Presentar declaración jurada mensual utilizando el PDT 621 IGV – Renta Mensual.
Pagar la cuota mensual correspondiente al 1.5% de los ingresos netos mensuales. Este
pago es de carácter definitivo, no existiendo obligación de realizar pagos adicionales al
cierre del ejercicio.
Presentar una Declaración Jurada Anual utilizando el PDT 601, en la forma, plazo y
condiciones que señale la SUNAT.
Cabe señalar que, si en un determinado mes, los contribuyentes acogidos al RER
incumplieran con alguno de los requisitos del Régimen, ingresarán al Régimen General a
partir de dicho mes.

REGIMEN GENERAL DEL IMPUESTO A LA RENTA (RG)

El RG está dirigido a personas naturales y jurídicas que generen rentas de tercera categoría.
La adopción de este Régimen puede realizarse en cualquier momento del año si el
contribuyente proviene del RUS o del RER, o con la inscripción en el RUC de ser el caso, en
el mes en que inicie actividades.

Este Régimen comprende los siguientes impuestos:


IGV: (18%) de las ventas mensuales con derecho a deducir el impuesto pagado e compras
(Crédito Fiscal).
Impuesto a la Renta (30%)
Impuesto Selectivo al Consumo: Sólo si estuviera afecto.
Contribuciones al ESSALUD: 9%

Los contribuyentes del RG deben realizar un pago mensual del Impuesto a la Renta de
acuerdo a dos métodos establecidos: el método de coeficientes y el método del 2% de los

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75
Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

ingresos netos. Estos sistemas son obligatorios ya que cada contribuyente deberá
determinar cuál le corresponde aplicar.

Método del Coeficiente:


El impuesto a pagar se determina aplicando un coeficiente sobre los ingresos netos del mes.
Este coeficiente se obtiene de dividir el impuesto pagado en el ejercicio anterior entre los
ingresos netos del ejercicio anterior. Por los meses de enero y febrero se deben tomar los
datos del ejercicio precedente al anterior.
Método del Porcentaje del 2%:
A este método sólo pueden acogerse aquellos contribuyentes que inician sus actividades o
que no hubieran tenido que pagar impuesto a la renta en el ejercicio anterior. El impuesto se
determina aplicando el 2% sobre los ingresos netos del mes.
En el RG, los contribuyentes tienen derecho a deducir sus gastos o costos para efectos
tributarios, y según ciertos topes en varios casos, para ello, cuando adquieran bienes y/o
servicios necesarios para su actividad, deberán exigir que le otorguen facturas, recibos por
honorarios, o ticket que den derecho al crédito fiscal y/o que permitan sustentar gasto o
costo.

Obligaciones para los contribuyentes del RG:

Emitir y entregar facturas, boletas de venta y/o tickets o cintas emitidas por máquina
registradora.
Llevar Registro de Compras, Registro de Ventas, Libros de Caja y Bancos y Libro de
Inventarios y Balances, si sus ingresos brutos (total de ingresos) anuales no superan las 100
UIT (S/.365, 000); y llevar Contabilidad completa, si sus ingresos brutos superan las 100
UIT.
Presentar Declaraciones Juradas Mensuales utilizando el PDT 621 y una Declaración
Jurada Anual utilizando el PDT 601.
Cumplir con sus pagos mensuales, de acuerdo con el sistema correspondiente, y quedan
obligados a realizar un pago de regularización al cierre del ejercicio, para lo cual se aplica la
tasa del 28% sobre la renta imponible.

El RUS y el RER han sido diseñados pensando en las Micro y Pequeñas empresas, y por lo
mismo presentan ventajas sustanciales, respecto al costo impositivo, en comparación con el
Régimen General. Sin embargo, su adopción se limita a aquellos contribuyentes que
cumplan con los requisitos señalados previamente.

7.2. Régimen Amazónico.

Requisitos:
Se entiende que la Empresa se encuentra ubicada en la Amazonía cuando:
-Su domicilio fiscal está en la Amazonía y deberá coincidir con su Sede Central (lugar donde
tenga su administración y lleve su contabilidad).
-Si es persona jurídica debe estar inscrita en las Oficinas Registrales de la Amazonia.
-Debe encontrarse el 70 % de sus activos fijos en la Amazonía.
-Su producción no debe estar fuera de la Amazonía. Este requisito no es de aplicación a las
empresas de comercialización.
-Los requisitos son concurrentes y deberán mantenerse mientras dure el goce de los
beneficios tributarios, en caso contrario, estos se perderán a partir del mes siguiente de
ocurrido el incumplimiento de cualquiera de ellos y por el resto del ejercicio gravable.
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76
Planeamiento Tributario

Actividades que gozan del beneficio:


-Actividad agropecuaria (Comprende agricultura y ganadería).
-Producción agrícola.
-Acuicultura.
-Pesca.
-Turismo.
-Extracción Forestal.
-Transformación forestal.
-Procesamiento y Transformación.
-Productos primarios.
-Actividades Manufactureras vinculadas.
-Empresas dedicadas a las actividades de Comercio.

Para determinar si una empresa se dedica principalmente a alguna de las actividades


indicadas se debe tener en cuenta lo siguiente:
- Que por lo menos el 80 % de sus ingresos del ejercicio gravable anterior se hayan
obtenido por dichas actividades.
- Para las empresas que inicien operaciones consideraran como actividad principal a aquella
que durante el primer mes de sus operaciones le haya generado el 80% o más de sus
ingresos netos totales.
- Si ninguna actividad alcanzara por si sola el porcentaje mínimo del 80% se considerará
cumplido el requisito de la actividad principal cuando el conjunto de actividades que
desarrolla y que estén dentro de las actividades comprendidas en el Régimen alcance o
supere el porcentaje establecido.
- Si al final del ejercicio se determinara que los ingresos anuales generados por la actividad
principal son inferiores en más del 10% al porcentaje exigido, el contribuyente perderá los
beneficios tributarios del impuesto a la Renta por dicho ejercicio debiendo regularizar el
pago del Impuesto con ocasión de la presentación de la declaración jurada Anual respectiva.

BENEFICIOS EN EL IMPUESTO A LA RENTA


Una tasa del 10% para los contribuyentes ubicados en la Amazonía dedicados
principalmente a actividades económicas agropecuarias, acuicultura, pesca, turismo,
actividades manufactureras vinculadas al procesamiento, transformación y comercialización
de productos primarios provenientes de la actividades antes indicadas, transformación
forestal y extracción forestal.
Por excepción una tasa del 5% para los contribuyentes ubicados en Madre de Dios Loreto y
los distritos de Iparia y Masisea de la provincia de Coronel Portillo y las provincias de
Atalaya y Púrus del Departamento de Ucayali dedicados principalmente a las actividades
señaladas en el párrafo anterior.
Están exonerados del impuesto a la Renta los contribuyentes de la Amazonía que
desarrollen principalmente actividades agrarias y/o de transformación o procesamiento de
los productos calificados como cultivo nativo y/o alternativo en dicho ámbito Los
contribuyentes afectos a la tasa del 5% o 10% aplicarán el 0.3% o el 0.5% respectivamente
a los ingresos obtenidos en el mes (PAC).

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7.3. Régimen de Zonas Altoandinas.

Para incentivar el desarrollo y la inversión en Zonas Alto-Andinas (zonas geográficas


ubicadas a más de 2, 500 y/o 3, 200 metros sobre el nivel del mar con excepción de las
capitales de departamento) mediante la Ley N° 29482 Ley de Promoción para el Desarrollo
de actividades productivas y Decreto supremo N° 051-2010 EF reglamento de dicha norma,
se exoneró por 10 años desde el 19 de diciembre de 2009 del Impuesto a la Renta y de las
tasas arancelarias e IGV a las importaciones de bienes de capital con fines de uso
productivo, tributos todos ellos relacionados con ciertas actividades efectuadas en zonas
altoandinas.

SUJETOS COMPRENDIDOS EN EL BENEFICIO


- Personas naturales.
- Micro empresas y pequeñas empresas.
-Cooperativas reguladas por Decreto Supremo N° 074-90-TR que adquieran la calidad de
personas jurídicas, desde su inscripción en los Registros Públicos.
- Empresas Comunales y multi-comunales reguladas mediante la Ley 24656 y Decreto
supremo N° 045.93-AG son personas jurídicas de derecho privado y de responsabilidad
limitada que se constituyen en las regiones de costa sierra y selva del territorio nacional por
iniciativa de las comunidades campesinas nativas, grupos campesinos, distritos, caseríos y
otros poblados rurales debidamente reconocidos con economía preponderantemente
agropecuaria, agroindustrial y/o artesanal.
Estas unidades productivas deben tener su domicilio fiscal, centro de operaciones y centro
de producción en las zonas geográficas andinas ubicadas a partir de los 2, 500 metros sobre
el nivel del mar, excepto capitales de departamento.

7.4. Incentivos tributarios: Saldo a favor del exportador, Drawback.

El “Saldo a Favor del Exportador” es un mecanismo tributario que busca compensar y/o
devolver al exportador, el Crédito Fiscal del IGV generado por sus operaciones de
exportación, estando constituido por el monto del Impuesto General a las Ventas (IGV e
IPM) que hubiere sido consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las
adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción y las pólizas de importación.
Así lo establece el artículo 34º del TUO de la Ley del IGV según el cual, “el monto del
Impuesto que hubiere sido consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las
adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción y las pólizas de importación,
dará derecho a un saldo a favor del exportador, de conformidad con las normas
reglamentarias”.

La operatividad del Saldo a Favor por Exportación, se encuentra descrita en el artículo 35º
de la Ley del IGV, y en el Reglamento de Notas de Crédito Negociables, según los cuales
para determinar el monto a compensar y/o solicitar la devolución del beneficio, se deberán
considerar los siguientes procedimientos:

a) Determinación del Saldo a Favor del Exportador.


El Saldo a Favor del Exportador se determina en base al IGV consignado en los
comprobantes de pago correspondientes a las adquisiciones de bienes, servicios, contratos
de construcción y las pólizas de importación que otorgan derecho al crédito fiscal del IGV.

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78
Planeamiento Tributario

b) Deducción del Impuesto Bruto del IGV.


Determinado el Saldo a Favor del Exportador (SFE), éste debe deducirse del Impuesto Bruto
del Impuesto General a las Ventas (Débito Fiscal del IGV), si lo hubiese. De quedar un
monto a favor del exportador, éste pasa a denominarse Saldo a Favor Materia del Beneficio
(SFMB). Lo señalado anteriormente podemos graficarlo de la siguiente forma:

c) Compensación del Saldo a Favor Materia del Beneficio (SFMB).


El Saldo a Favor Materia del Beneficio (SFMB) resultante de la diferencia a favor, entre el
Impuesto Bruto del IGV y el Saldo a Favor del Exportador, puede compensarse en el orden
que sigue a continuación, con las siguientes deudas tributarias:

Deuda tributaria Detalle


El Saldo a Favor Materia de Beneficio (SFMB) podrá ser compensado
Compensación automática con la deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularización del
con el Impuesto a la Renta Impuesto a la Renta.

Si el contribuyente no tuviera Impuesto a la Renta que pagar durante


el año o en el transcurso de algún mes o éste fuera insuficiente para
absorber dicho saldo, podrá compensarlo con la deuda tributaria
Compensación con la correspondiente a cualquier otro tributo que sea ingreso del Tesoro
deuda tributaria de otros Público respecto de los cuales el sujeto tenga la calidad de
tributos del Tesoro Público contribuyente.

d) Devolución de SFMB
En el caso que no fuera posible, las compensaciones señaladas anteriormente, procederá la
devolución, la misma que podrá efectuarse mediante Cheques no Negociables o Notas de
Crédito Negociables, aplicándose en este caso lo dispuesto por el “Reglamento de Notas de
Crédito Negociables”.

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79
Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

Sí, el artículo 4º del Reglamento de Notas de Crédito Negociables establece que la


compensación o devolución del Saldo a Favor Materia del Beneficio (SFMB) tendrá como
límite un porcentaje equivalente a la tasa del Impuesto General a las Ventas incluyendo el
Impuesto de Promoción Municipal, sobre las exportaciones realizadas en el período. En todo
caso, el Saldo a Favor Materia del Beneficio que exceda dicho límite podrá ser arrastrado
como Saldo a Favor por Exportación a los meses siguientes.

Límite SFMB = Exportaciones realizadas en el período X 18%


SFMB – Límite SFMB = Se arrastra como Saldo a Favor por Exportación

Para estos efectos, debe considerarse que para determinar el monto de las exportaciones
realizadas en el período se debe tomar en cuenta lo siguiente:

a) Exportación de Bienes
Tratándose de la exportación de bienes, el valor de las exportaciones realizadas en el
período, corresponde al valor FOB de las declaraciones de exportación debidamente
numeradas, que sustenten las exportaciones embarcadas en el período y cuya facturación
haya sido efectuado en el período o en períodos anteriores al que corresponda la
Declaración - Pago.

b) Exportación de servicios
En la exportación de servicios, el valor de las exportaciones realizadas en el período, es el
valor de las facturas que sustenten el servicio prestado a un sujeto no domiciliado y que
hayan sido emitidas en el período a que corresponde la Declaración - Pago.

En ambos casos, del monto de las exportaciones realizadas en el período a que


corresponda, se deducirá o adicionará, en su caso, el monto correspondiente a los ajustes
efectuados mediante las Notas de Débito y de Crédito emitidas en el período a que
corresponda la Declaración - Pago.

El Drawback es un Régimen Aduanero que se creó en 1995 que permite la devolución, total
o parcial, de los aranceles pagados en la importación de insumos utilizados en la producción
del producto final exportado.
El objetivo de este régimen es evitar que el pago de los derechos arancelarios de los
productos importados para confeccionar otro producto a exportar, incremente su costo y su
precio final, afectando así su competitividad. Es decir, el fin de este mecanismo es evitar la
exportación de impuestos.

El monto a restituir es equivalente al 3% del valor FOB (Free On Board) del bien exportado,
norma vigente a partir del 1ero de enero del 2016.

Requisitos y documentación para solicitarlo:


- Solicitud de restitución de derechos arancelarios en la que el beneficiario mediante
declaración jurada declara no haber importado los insumos bajo un régimen de
perfeccionamiento, reexportación, franquicias aduaneras especiales o cualquier otro
régimen de rebajas de aranceles.
-Copia simple de la DUA o DS de exportación.
-Copia simple de la DUA o DS de importación de los insumos.
-La voluntad expresada en la Declaración Única de Aduanas (DUA) o Declaración Simple
(DS) de exportación para acogerse al régimen de restitución de derechos arancelarios.
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80
Planeamiento Tributario

-La Solicitud se debe presentar dentro de los 180 días hábiles a partir de la fecha de
embarque consignada en la DUA o DS.
-Los insumos deben haber sido importados dentro de 36 días antes de la fecha de
embarque consignada en la DUA o DS.
-El valor CIF de los insumos que se han importado no debe superar al 50% del precio FOB.
-La solicitud debe presentarse por un monto de devolución de Drawback no menor a
US$ 500.00 y las exportaciones del producto no hayan superado en el año calendario el
monto de US$ 20 millones.

El procedimiento es el siguiente:
El procedimiento se puede hacer hasta 180 días útiles contados desde el día de embarque.
1. El exportador debe expresar su voluntad de acogerse al Drawback en la Declaración
Aduanera de Mercancías (DAM) de exportación, indicando para ello el código asignado por
la SUNAT para cada tipo de régimen de exportación.

2. Luego, el beneficiario deberá ingresar a la opción Sistema de Despacho Aduanero del


portal web de la SUNAT y con su clave SOL, debe registrar la solicitud utilizando los
formatos electrónicos.

3. El sistema valida los datos de la información ingresada y genera el número de la solicitud,


determinando la selección a “revisión documentaria” o “aprobación automática”, lo cual es
informado a través del Buzón SOL del beneficiario.
Si la solicitud es seleccionada a aprobación automática, se continúa con el proceso
automático de verificación de deudas tributarias y emisión del cheque dentro del plazo de
cinco días hábiles.

4. Sin embargo, si la solicitud es seleccionada a “revisión documentaria”, el beneficiario


debe presentar dentro del plazo de dos días hábiles computados a partir del día siguiente de
la numeración de la solicitud, los siguientes documentos:

a) Solicitud impresa del sistema.


b) Fotocopia de la factura emitida por el proveedor local correspondiente a compras
internas de insumos importados
c) Declaración jurada del proveedor local.
d) Fotocopia de la factura que acredite el servicio prestado en caso de la producción o
elaboración por encargo de los bienes que exporta.
e) Documentación que acredite la exclusión de las empresas vinculadas.

ACTIVIDADES_______________________________________________________

 Los estudiantes deberán investigar sobre beneficios tributarios para otros sectores
económicos con la finalidad de incentivar su crecimiento como son: Educación,
Agroindustria, Editoriales y otros.

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Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

AUTOEVALUACIÓN

1. ¿Qué beneficios tributarios podemos identificar en el Régimen Especial de renta?


_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________

2. Señale 03 condiciones para acceder al beneficio de devolución del Saldo a favor del IGV
de Exportadores.
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________

3. ¿Cuál es el propósito del Impuesto a las Transferencias Financieras –ITF?.


_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________

4. ¿Por qué es importante el principio de Devengo en la doctrina contable?


_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________

5. ¿En qué consisten los contratos de Colaboración empresarial y Cuáles son sus
beneficios?
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
______________________________________________________________________

6. Si mañana fuera a emprender una empresa, ¿Qué tipo de sociedad jurídica elegiría?
Explique
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________

7. En las recientes elecciones presidenciales se ofrece la reducción de impuestos para las


MYPES. Cree usted que beneficiará a nuestro país? Explique
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
______________________________________________________________________

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82
Planeamiento Tributario

UNIDAD III
EL PLANEAMIENTO TRIBUTARIO EMPRESARIAL

Sesión Nº 8
Planeamiento sobre ingresos

Sesión Nº 9
Planeamiento sobre gastos y tasas

Sesión Nº 10
Escudo fiscal con enfoque financiero

Sesión Nº 11
Medición del impacto económico por incumplimiento tributario

RESULTADO DE LA UNIDAD DE APRENDIZAJE

Al término de la Unidad, el estudiante elabora bajo los


distintos enfoques de ingresos, gastos y tasas, incluido el
financiero un borrador de Planeamiento Tributario aplicado.
Asimismo, conocerá de las distintas formalidades a tener en
cuenta para afrontar una posible revisión fiscal.

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Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

UNIDAD III
La cosecha es abundante, pero los obreros son pocos. Rueguen, Sesión
pues, al Dueño de la cosecha que envíe obreros a su cosecha.
(Lucas 10,2)
8
Planeamiento sobre ingresos

En esta sesión vas aprender del planeamiento enfocado en los ingresos de la


empresa evitando cometer ilícitos tributarios.

8.1. ¿Cómo realizar un ‘Tax Planning’?.

Para iniciar este debate debemos de preguntarnos ¿Cómo son las fiscalizaciones de
SUNAT frente a las empresas?, el sentir de muchos contribuyentes hoy en día es que la
SUNAT solo le cobra a los pequeños contribuyentes y no hace nada con los grandes
contribuyentes, un claro ejemplo es Telefónica, empresa que da origen a muchos memes y
caricaturas sobre la actuación de SUNAT.

¿Qué hacen las grandes empresas?

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84
Planeamiento Tributario

Si tú eres un empresario, debes saber que para ganar hay que “invertir”, esto último hacen
las grandes empresas frente al sistema tributario del país, invierten grandes sumas de
dinero en:

1. Contratan asesores especialistas sobre tributos afectos a su actividad económica.


2. Pagan dos o tres estudios de abogados para el análisis de sus pagos de impuestos.
3. Contratan servicios de auditoría para revisar el correcto uso de las cuentas.

El resultado final de su inversión es: la reducción de su carga fiscal, alargan el pago de sus
impuestos o eliminan el pago de ciertos tributos.

Pero todo lo anterior mencionado se resume en una palabra “conocimiento”, las grandes
empresas buscan “conocimiento” de cómo enfrentar la carga tributaria.

Robet Kiyosaky escritor de uno los libros más vendidos en todo el mundo “Padre Rico Padre
Pobre”, cuyo capítulo 4 habla sobre los impuestos.

Mira lo que menciona Robert Kiyosaky sobre los ricos y los impuestos:
“Cada vez que la gente trata de castigar a los ricos, estos no se conforman simplemente si
no que reaccionan. Tienen el dinero, el poder y la voluntad de cambiar las cosas. … Buscan
maneras de minimizar su carga fiscal. Contratan abogados y contadores astutos, convencen
a políticos para que cambien las leyes o creen lagunas legales.”
Luego de leer este libro, nos preguntamos: ¿solo los ricos pueden buscar maneras de
reducir la carga fiscal? ¿Qué pueden hacer las pequeñas empresas?.

Planeamiento Tributario

El planeamiento tributario tiene como finalidad 2 objetivos para la empresa:


Reducir o eliminar la carga fiscal.
Gozar de beneficios tributarios.

El Planeamiento Tributario es una obligación para toda empresa, empresa que no realiza un
planeamiento tributario, tienen un corto tiempo de existencia o será un cliente asiduo de la
SUNAT. Un planeamiento tributario te ayudara a evitar errores muy comunes:

Pago en exceso de impuestos.


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85
Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

Pago multas innecesarias.


Pago por embargos de cuenta.
Desconocimiento y reparos de gastos.
Realizar delitos tributarios para amenorar la carga fiscal.
Diseño de un planeamiento tributario

Realizar un planeamiento tributario no es nada difícil, estoy convencido que cualquier


persona que conozca la empresa y una pisca de tributación puede hacer uno, a medida que
pasa el tiempo tu planeamiento tributario será mucho mejor y tendrá un alcance mayor.

¿Cómo iniciamos un planeamiento tributario?


Vamos empezar por un impuesto que SUNAT recauda todos los años como socio de la
empresa, me refiero al 28% del impuesto anual de renta.

Es en este punto vamos analizar 4 componentes básicos:


Paso 01. Revisar que los ingresos sean los correcto y si está gravado con impuesto.
Paso 02. Proteger y formalizar todos los gastos que incurre la empresa.
Paso 03. Utilizar la mejor tasa de impuesto para las operaciones.
Paso 04. Buscar oportunidades tributarias relacionadas a tus actividades.

8.2. Límites del planeamiento tributario; elusión y evasión.

Antes de empezar a desarrollar cada paso, primeramente vamos a definir 3 conceptos


básicos que debes de tener en cuenta en la elaboración del planeamiento tributario:

Evasión Tributaria, es un acto ilícito, la consecuencia es la prisión.

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86
Planeamiento Tributario

Por ejemplo, para reducir el impuesto anual recurro a comprar facturas falsas. Si bien es
cierto reduce el pago de impuesto, pero es un delito tributario y además lo más probable es
que tu empresa no sea duradera en el tiempo.

Elusión Tributaria, utilizar vacíos legales, para evitar la obligación tributaria.

Por ejemplo, se crea un impuesto por manejar por el centro de la capital con un auto sedan.
Tú para evitar la obligación tributaria manejas con un tico por el centro de la capital.

Una característica de la elusión tributaria es que evade la obligación tributaria.

Economía de Opción, aplicar lo que dice la norma puntualmente.

Por ejemplo, la norma menciona que las empresas que están ubicadas sobre los 4500
metros sobre el nivel del mar pagan impuesto cero. Tú constituyes tu empresa en un lugar
de 5,000 msnm, para pagar impuesto cero.

Planeamiento Tributario no significa hacer algo ilicito como: comprar facturas, llevar 2
contabilidades en paralelo, imprimir doble juego de facturación, etc, estos son delitos
tributarios.

La elusión tributaria, si bien es cierto utiliza vacíos legales, pero no es un delito tributario,
esto es lo que diferencia de la evasión tributaria.

8.3. Análisis del plan sobre ingresos.

Análisis Uno. En este punto vamos analizar si todos los ingresos que percibe la empresa
están gravado con impuesto a la renta. No todo ingreso que la empresa reciba en sus
cuentas bancarias va estar gravado, por ejemplo:

Ingresos por Drawback.


Ingresos por dividendos.
Ingresos obtenidos por intereses de letras, bonos emitidos por el estado.

Análisis Dos. Otro punto importante a tener en cuenta es que las reglas del impuesto a la
renta son distintas a las normas del IGV. En el impuesto a la renta rige el principio del
devengado, más la aplicación de la NIC 18, por ejemplo: Grabar con impuesto a la renta
anticipos de clientes (no nace la obligación de renta).

Análisis Tres. Las obligaciones como la elaboración de precio de transferencia puede ser
una ayuda a la hora de establecer los precios correctos en nuestras operaciones de ventas,
por ejemplo cuando se trata empresas vinculadas, un error común es facturar por los
servicios por debajo del valor de mercado.

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Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

Como se observa designar el precio de mercado en operaciones entre empresas vinculadas,


muchas veces puedes ser beneficioso.

8.4. Ingresos No gravados: exonerados e inafectos.

La potestad de desgravar viene a constituir la consecuencia del poder de gravar del que
goza el Estado. Con las inafectaciones y exoneraciones que encontramos en el capítulo IV
del Reglamento del impuesto a la renta, el legislador procura cumplir ciertos objetivos de
política fiscal, económica y social que nunca deben representar privilegios injustos. Las
exoneraciones se dan para promover determinados sectores, actividades, grupo de sujetos,
propiciar inversiones de capital, radicación de capitales extranjeros o fomentar la instalación
de industrias nuevas.

Rentas Inafectas. La inafectación (criterio de no sujeción o exclusión) se relaciona a la


renta que no fue incluida dentro de la hipótesis de incidencia del impuesto, en donde en
ocasiones se complementa con exclusiones expresas para efectos de precisión o mejor
delimitación de lo que no está gravado. Cabe señalar que no es necesario que
expresamente se reconozca una inafectación para que ésta opere como tal.

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88
Planeamiento Tributario

Rentas Exoneradas. Son aquellas que siendo operaciones gravadas que constituyen
hechos imponibles del impuesto son sujetos a una dispensa por parte de otra disposición
legal, esta es la definición generalmente aceptada.

ACTIVIDADES_______________________________________________________

 Los estudiantes deberán revisar el principio del Devengado aplicado en la tributación. Se


sugiere revisar las Normas Internacionales de Contabilidad: NIC 18 Ingresos Ordinarios
y NIC 11 Contratos de construcción.

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Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

UNIDAD III
La cosecha es abundante, pero los obreros son pocos. Rueguen, Sesión
pues, al Dueño de la cosecha que envíe obreros a su cosecha.
(Lucas 10,2)
9
Planeamiento sobre gastos y tasas

En esta sesión vas aprender cómo se realiza el planeamiento tributario sobre


gastos y tasas vigentes.

9.1. Análisis del plan sobre gastos.

Análisis Uno. No te olvides de formalizar todos los gastos posibles en que incurra la
empresa (gastos reales, más no ficticios).

Por ejemplo, tienes la oficina de la empresa en tu casa, la recomendación es aprovechar el


gasto de alquilar, redacta tu contrato de alquilar y paga tu impuesto de 1era categoría.

Veras una gran ventaja entre tributar el 28% por renta de 3ra categoría o tributar el 5% por
renta de 1ra categoría.

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90
Planeamiento Tributario

Análisis Dos. Otro ejemplo muy común es el aumento de capital, la pregunta es: ¿Por qué
no hacer mejor un préstamo de dinero?, es más beneficioso por los intereses que vas a
cobrar por el préstamo (gasto deducible).

Solo tienes que formalizar la operación con un contrato legalizado, bancarización de la


operación y pago del impuesto de 2da categoría.

9.2. Análisis del plan con utilización de tasa.

Análisis Uno. Una pregunta: ¿Cuál es la diferencia entre el régimen general y el régimen
especial, con respecto al impuesto a la renta?, muchos mencionaran: el régimen general
paga el 28% de impuesto anual, mientras que el régimen especial solo paga cada mes el
1.5% de impuesto.

Lo mencionado anteriormente no es lo más importante, quizás nunca te has dado cuenta de


lo que te voy a decir:

“El régimen general tributa sobre la utilidad (ingresos – gastos), mientras que el régimen
especial tributa sobre los ingresos”.
Por ejemplo: Una empresa realiza servicios en provincias, esta empresa tiene un pequeño
problema con sus gastos (en provincia no le entregan comprobantes de pago).

Una posible solución sería crear una empresa de logística (régimen especial) en provincia
para que le preste el servicio a la empresa original.

La conclusión es que la empresa original ya tiene un sustento de gasto para reducir para
fines de renta.

La empresa de logística si bien es cierto tributara por el servicio prestado, pero este último
no necesita gasto de sustento, porque pagara su impuesto por su ingreso.

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Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

Análisis Dos. También puedes buscar otras alternativas como la escisión de tu empresa,
por ejemplo los grifos, que a la vez funciona un market de productos al menor.

Normalmente estas empresas perteneces al régimen general por la venta de combustible.


Pero por qué no probar con separar la empresa en dos partes:

Empresa A – Régimen General – venta de combustible (tasa 28%)


Empresa B – Nuevo Rus – venta al por menor (cuota según categoría)

Como notarás podrás reducir tu carga tributaria considerablemente.

9.3. Análisis del plan con búsqueda de oportunidades.

Análisis Uno. En este punto se analizan las actividades de las empresas, o se realizan
procedimientos que nos otorguen beneficios tributarios.

Por ejemplo, el drawback es un beneficio para las empresas exportadoras que hayan
importado algún insumo del producto. Estas empresas pueden solicitar como devolución el
3%, tasa vigente a partir del 01.01.2016, del valor FOB de la exportación.

Una empresa exportadora que realiza exportaciones por un valor de S/. 3 500,000, dicha
empresa utiliza todo sus insumos del mercado nacional.

Desde este punto de vista la empresa no podría aplicar el drawback por que no realiza
ninguna importación de insumos.

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92
Planeamiento Tributario

Es por ello que se decide invertir S/. 41,000 para importar insumos para su producto final,
luego de esto la empresa podrá solicitar el drawback, resultando una devolución de S/.
175,000 soles.

Si analizas lo que invertiste menos lo que obtuviste como beneficio, veras una ganancia muy
considerable.

Conclusiones

1. Ponte la meta de elaborar un planeamiento tributario, no importa el tamaño de tu


empresa, solo revisa los cuatro puntos que he desarrollado y trata de relacionarlo con las
actividades de tu empresa.
2. La elusión tributaria toma mucha fuerza en la planificación de gastos, pero nunca
olvides las reglas generales (principios tributarios) y las reglas específicas (artículo 37 LIR)
para deducción de gasto.
3. Aléjate de los pseudo-asesores que te recomiendan comprar facturas, crear gastos
fantasmas, imprimir doble talonario, etc, solo te van ocasionar problemas a futuro.

ACTIVIDADES_______________________________________________________

 Los estudiantes clasifican un grupo de gastos según la tasa de renta que los grava.

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UNIDAD III
La cosecha es abundante, pero los obreros son pocos. Rueguen, Sesión
pues, al Dueño de la cosecha que envíe obreros a su cosecha.
(Lucas 10,2)
10
El Escudo fiscal en las finanzas
corporativas
En esta sesión vas aprender de qué se trata el escudo fiscal bajo un enfoque
financiero y cómo funciona.

Los escudos fiscales (EF) son todos aquellos gastos que, registrados en el estado de
resultados de la empresa, determinan, al reducir el monto imponible, un menor pago del
impuesto a la renta. Bajo esa definición, entonces, TODOS los gastos anuales en los que
incurre la firma (materia prima, salarios, alquileres, etc.) se convierten en EF.

Si bien esto es correcto en Finanzas y, sobre todo, a la hora de que se evalúan proyectos,
los EF que nos interesan son los que se derivan de tres rubros del gasto, a saber: la
depreciación, los gastos financieros y los derivados de las ventas de los activos fijos al inicio
o al final del momento de la inversión. La respuesta del porqué es simple y fácil de entender:
todo lo que reduzca la salida de efectivo del proyecto -y el pago del impuesto a la renta es
una de ellas- redundará en una mayor disponibilidad de caja, lo que a la vez se traducirá en
una mayor generación de valor para el accionista.

Los EF que provienen de la depreciación (EFD) y de los gastos financieros (EFI), son fáciles
de entender. Los resumimos en los cuadros siguientes, en los cuales se asume una tasa de
impuesto a la renta de 30%:

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94
Planeamiento Tributario

Queda claro que la inclusión de ambos rubros de gasto ha reducido el monto imponible y el
pago del impuesto a la renta. Alguien podría observar que también la utilidad ha disminuido,
pero, como sabemos, lo que manda es la caja y no la utilidad a la hora de generar valor, por
lo que, al final del día, el pagar menos tributos, hace que el proyecto tenga más caja y, por
ende, genere más valor para sus accionistas.

Hay un efecto que hay que resaltar y es que el EFI reduce la tasa de interés que
efectivamente paga la empresa o el proyecto cuando toma deudas. Asimismo, la
depreciación no representa una salida de efectivo. Es más bien una provisión contable que
se registra en el estado de resultados para tener en cuenta el desgaste por el uso de los
activos fijos en el proceso productivo. Un aparte, muchas personas, consideran a la
depreciación como un generador de efectivo. Esto no es verdad: la depreciación per se no -
repito: no- genera efectivo. Es más bien su efecto al reducir el monto imponible lo que le
entrega efectivo al proyecto.

Dos puntos que son importantes considerar:

Uno. Los escudos fiscales sólo operan cuando hay utilidades. Obviamente, si la empresa no
tiene utilidades, no tiene que pagar impuesto a la renta y, por lo tanto, pierde totalmente
importancia el hecho de que se registren rubros de gasto que reduzcan el monto imponible,
simplemente porque este no existe.

Dos. La manera más sencilla de calcular el menor pago de impuesto derivado de los EF es
fácil de entender. Por ejemplo, en el caso de la depreciación, la menor salida de caja fue de
S/.6.00 y, en el caso de los gastos financieros, el monto ahorrado fue de S/.4.50. Para
obtenerlos, siga estos dos pasos:
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95
Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

Paso 1. Verifique que ese año existan utilidades en el proyecto o empresa. Si la respuesta
es sí, entonces pase al paso 2.

Paso 2. Multiplique la tasa de impuesto a la renta, en nuestro caso 30%, por la depreciación
del período en caso que esté buscando el EFD o por los gastos financieros cuando busque
el EFI. El monto así obtenido será el ahorro producido en el impuesto a la renta.

10.1. El ahorro fiscal por intereses de deuda.

Para entenderlo desarrollemos el siguiente caso práctico. Tenemos la empresa U (No


apalancada) y la empresa L (apalancada). Los balances de ambas son idénticas, por lo que
sus activos y operaciones son iguales. Se sobreentiende que las UAII (Utilidad antes de
Impuestos) sean de S/. 1,000 soles anuales por siempre para ambas empresas. La
diferencia entre ambas es que la empresa L emitió bonos perpetuos por un valor de S/.
1,000 soles, sobre los cuales paga un interés anual de 8%. Por lo tanto, el pago de intereses
es de S/. 80 soles anuales por siempre. Asimismo, se supone que la tasa de impuesto a la
renta corporativo es de 30%. Se tiene la siguiente estructura:

Columna1 Empresa U Empresa L


UAII S/. 1,000 S/. 1,000
Interés 0 80
Utilidad gravable S/. 1,000 S/. 920
Impuestos (30%) 300 276
Utilidad neta S/. 700 S/. 644

Ahora bien, supongamos que la depreciación es cero, que el gasto de capital es cero y que
no hay cambios en el capital de trabajo neto. En este caso, el flujo de efectivo de los activos
es igual a UAII – Impuestos. Por lo tanto, para las empresas U y L se tiene que:
Flujo de efectivo de activos Empresa U Empresa L
UAII S/. 1,000 S/. 1,000
Impuestos (30%) 300 276
Utilidad neta S/. 700 S/. 724

De inmediato se observa que la estructura de capital ahora tiene cierto efecto porque los
flujos de efectivo de U y L no son iguales, aun cuando ambas empresas tienen activos
idénticos. Para ver qué sucede, se calcula el flujo de efectivo para accionistas y tenedores
de bonos:

Flujo de efectivo Empresa U Empresa L


Para accionistas S/. 700 S/. 644
Para tenedores de bonos 0 80
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96
Planeamiento Tributario

Utilidad neta S/. 700 S/. 724

Lo que se observa es que el flujo total de efectivo para L es de S/. 24 soles más. Lo anterior
se debe a que el pago de impuestos de L (que es una salida de efectivo) es de S/. 24 soles
menos. El hecho de que el interés sea deducible de impuestos ha generado un ahorro fiscal
igual al pago de intereses (S/.80 soles) multiplicado por el gravamen empresarial (30%) de
S/. 24 soles. Este ahorro fiscal se llama protección fiscal por los intereses.

10.2. NIC 17 Leasing. Depreciación e intereses.

Cuando una empresa compra un activo, tal como un edificio o un vehículo, el costo del bien
generalmente no se considera para una deducción de impuestos como un gasto, sino que
debe ser depreciado a lo largo de un número de años. El importe de la depreciación se
convierte en un gasto deducible de impuestos cada año, reduciendo la base imponible y, por
lo tanto, el monto de los impuestos adeudados. Esta reducción de impuestos se llama
escudo fiscal por depreciación.

Ejemplo: Supongamos que una empresa tiene US$ 100.000 en ingresos y US$ 50.000 en
gastos de operación, lo que significa que tiene una renta imponible de US$ 50.000. En un
tipo impositivo del 30 por ciento, los impuestos adeudados son US$ 15.000. Sin embargo, si
esa misma empresa también es propietaria de un activo amortizable, eso proporciona una
deducción por depreciación de US$ 20.000, la base imponible es ahora de US$ 30.000 y los
impuestos adeudados suman US$ 9.000. El escudo fiscal por depreciación es de US$
6.000.

Gasto versus escudo fiscal


El escudo fiscal por depreciación es diferente de la depreciación registrada en los registros
contables y reportada para efectos fiscales. En el ejemplo, el gasto de depreciación es de
US$ 20.000. El escudo fiscal de 6.000 dólares sólo representa un ahorro fiscal.

Efecto sobre el flujo de efectivo


La depreciación es un gasto fiscal y no un flujo de caja directo, lo que significa que las
decisiones de presupuesto de capital que implican descuentos en los cálculos de flujo de
efectivo ignoran la depreciación. Sin embargo, debido a que la depreciación afecta a los
impuestos a través del escudo fiscal, tiene un efecto indirecto que no afecta a los flujos de
efectivo después de los impuestos.

Consideraciones
Una empresa tendrá en cuenta el efecto del escudo fiscal por depreciación al momento de
decidir si comprar o arrendar equipos u otros activos, porque los activos arrendados no
generan un escudo fiscal. Por supuesto, otros factores entran en juego en esta decisión,
como las tasas de interés para financiar los activos y la duración de los planes de negocio
para mantener los activos.

10.3. Reorganización de sociedades.

El concepto “reorganizaciones empresariales” se utiliza para definir los procesos de


reestructuración de la organización jurídica de las empresas; un mecanismo que comprende

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97
Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

la transformación de sociedades, fusiones, divisiones o escisiones y otras formas de


transferencias patrimoniales que se producen al interior de grupos económicos.

Salvo las transformaciones de sociedades, las demás formas de reorganización tienen


relevancia tributaria, pues implican transferencias o transmisiones patrimoniales que
involucran activos y pasivos y, por tanto, pueden generar impuestos sobre la renta y al valor
agregado.

En ese sentido, en el tema del Impuesto a la Renta (IR) surgen algunas interrogantes, tales
como ¿las transferencias producen ganancias a las que se les pueda aplicar el tributo?,
¿esto es plusvalías por la diferencia entre el valor que los bienes transferidos tenían en
cabeza de la transferente y el importe en el que se integran a la sociedad adquirente
(normalmente a su valor de mercado)?, ¿si es posible la transmisión de atributos fiscales
(créditos, pérdidas tributarias, etc.? y, en lo que respecta a los socios, ¿si la relación de
canje y las compensaciones recibidas producen ganancias susceptibles de imposición?

En el Perú, Ley del Impuesto a la Renta (LIR) consagra la neutralidad fiscal de los procesos
de reorganización societaria, adoptando el método de diferimiento de resultados, excepto en
aquellos casos en que, por decisión de los contribuyentes, se decida dar efectos fiscales a
las revaluaciones de activos. En este último caso, las sociedades transferentes están
obligadas al pago del tributo pero, en contrapartida, los adquirentes pueden considerar como
costo computable el valor revaluado.

Así, en el artículo 104° de la LIR, se faculta a las sociedades intervinientes a optar


excluyentemente por los siguientes sistemas:

• Revaluar con efectos tributarios el costo computable de los activos a su valor de mercado,
en cuyo caso el transferente estará obligado a pagar el impuesto correspondiente (salvo que
tuviera pérdidas tributarias deducibles de la renta imponible), y el adquiriente podrá
considerar como costo de adquisición el valor revaluado de los bienes (como si se tratara de
la compra de un activo nuevo).

• Revaluar los activos sin efecto tributario. En este caso, el transferente no estará obligado al
pago del IR y el adquiriente deberá considerar como costo de adquisición el valor de los
activos previo a la revaluación (monto a partir del cual deberá continuar deduciendo las
depreciaciones y amortizaciones a que tenía derecho la sociedad transferente). No obstante,
en la LIR se prohíbe la distribución del excedente de revaluación, ya sea que se capitalice o
no, sancionando al transferente con el pago del impuesto por la ganancia obtenida.

• Sin reevaluar los activos para fines contables ni tributarios, en este supuesto, los bienes
transferidos tendrán para el adquiriente el mismo costo computable que hubiere
correspondido atribuirle en poder del transferente, monto que deberá ser considerado para
la deducción de las depreciaciones y amortizaciones correspondientes.

Se trata de un régimen permanente que es aplicable a todo tipo de reorganización de


sociedades constituidas en el país (fusiones, escisiones y reorganizaciones simples), así
como a los casos establecidos en el Reglamento de la LIR.

FUSIÓN Y ESCISIÓN

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98
Planeamiento Tributario

Sin embargo, el régimen de neutralidad fiscal tiene carácter declarativo y no constitutivo, en


el caso de fusiones y escisiones, dado que en estos procesos se transmite patrimoniales a
título universal y no se materializan ninguno de los supuestos calificados como ‘renta’ por la
LIR (‘renta-producto’ ni ‘flujo de riqueza’).

En las fusiones y escisiones, la sociedad transferente no recibe contraprestación alguna por


la entrega de su patrimonio, por lo que no obtiene ganancia sujeta al pago del impuesto. Son
sus accionistas y no las empresas quienes reciben de la sociedad adquirente las acciones
que reflejan el valor fondo de comercio (en sustitución de las que mantenían en la entidad
transferente).

El adquirente tampoco tendrá una ganancia gravada con el impuesto, dado que se limita a
adquirir los activos en el mismo costo computable que tenían en poder del transferente
(salvo que se opte por la revaluación con efectos tributarios con pago del impuesto), por lo
que recién materializará el beneficio cuando los venda a terceros en un monto superior al de
su adquisición.

La normas de valoración objetiva que ha sido prevista en el artículo 32° de la LIR (toda
transferencia debe efectuarse a ‘valor de mercado’) no alteran la conclusión señalada líneas
arriba, toda vez que estas solo tienen por finalidad cuantificar la materia imponible cuando
se ha verificado previamente la existencia de una renta gravable, lo que no ocurre en el caso
de las fusiones y escisiones.

De otro lado, pese a no existir norma expresa en la LIR, la neutralidad fiscal de las fusiones
y escisiones se extiende a los accionistas de las sociedades intervinientes. La razón es que
la relación de canje no supone una venta de acciones que genere plusvalías (ganancias)
gravadas con el impuesto. Se trata de la simple sustitución de las acciones del transferente
por las que emite el adquirente, como consecuencia inmediata y directa de estos procesos.
Esto, a su vez, supone que el costo computable de las acciones que se reciben será el
mismo que tenían las acciones sustituidas, de modo que la ganancia recién se producirá en
el futuro cuando se vendan las nuevas acciones.

De igual manera, las compensaciones económicas que se paguen a los accionistas como
consecuencia de la relación de canje (por ejemplo, por redondeo del valor de las acciones),
no califican como renta o ganancia. La razón: tiene naturaleza resarcitoria. El monto de tales
compensaciones solo debe incidir en el costo computable de las acciones aumentando o
disminuyendo su valor, según corresponda.

Finalmente, considerando que las fusiones y escisiones implican una continuidad jurídica de
las sociedades o fondos de comercio en cabeza de los adquirentes, la transmisión de los
atributos fiscales es una consecuencia inexorable de tales procesos.

Si bien en la LIR así se reconoce para las distintas modalidades de “reorganización


empresarial”, niega la posibilidad que los transferentes puedan trasladar las pérdidas
tributarias, obligando incluso a los adquirentes a reducir el importe de las pérdidas propias al
límite del valor de sus activos previo a la reorganización. Dicho tratamiento, que contraviene
la naturaleza de los procesos de reorganización empresarial y los restringe, debe ser
modificado a fin de permitir el traslado de pérdidas sin limitación alguna, pudiendo
establecerse cláusulas antielusivas especiales que combatan el abuso del derecho.

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99
Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

Las ganancias en impuestos son fuerte incentivo para algunas adquisiciones. Las posibles
ganancias en impuestos derivadas de una adquisición incluyen las siguientes:

1. El uso de pérdidas fiscales.


2. La utilización de la capacidad de endeudamiento no aplicada.
3. El aprovechamiento de fondos excedentes.
4. La capacidad de aumentar el valor de los activos sujetos a depreciación.

Pérdidas netas de operación. Las empresas que pierden dinero antes de impuestos no
están obligadas a pagar impuestos. Dichas empresas terminan con pérdidas fiscales que no
son capaces de usar. Se les denomina “pérdidas neta de operación”.
Una empresa con pérdidas netas de operación podría ser un socio atractivo en una fusión
para otra que tiene obligaciones tributarias de consideración. En ausencia de otros efectos,
la empresa combinada tendrá que pagar menos impuestos que las empresas consideradas
por separado. El anterior es un buen ejemplo de cómo una empresa puede ser más valiosa
fusionada que independiente. Hay dos salvedades en este análisis de las pérdidas netas de
operación:
1. Las Leyes fiscales permiten a las empresas que experimentan períodos de pérdidas
y ganancias equilibrar su situación mediante el traslado de las pérdidas a ejercicios
anteriores y la transferencia de provisiones a ejercicios siguientes. Una empresa que ha sido
rentable en el pasado, pero experimenta una pérdida en el año en curso, puede obtener
devoluciones del impuesto sobre la renta pagado en los últimos (04) cuatro años. Después
de eso, las pérdidas pueden transferirse a ejercicios posteriores hasta por (04) años,
dependiendo del sistema de imputación elegido (A o B). Así, una fusión para explotar
beneficios fiscales no utilizados debe ofrecer ahorros en el pago de impuestos superiores a
los que puede lograrse con las transferencias de partidas internas.

2. Es probable que la autoridad fiscal no permita una adquisición si el propósito


principal de ésta es evitar el pago de impuestos mediante la adquisición de una deducción o
crédito que de otro modo no estaría disponible.

Capacidad de endeudamiento no utilizada. Algunas empresas no recurren al


endeudamiento tanto como su capacidad les permitiría. Esto las convierte en posibles
candidatos a adquisición. Añadir endeudamiento redunda en importantes ahorros tributarios
y muchas adquisiciones se financian con deuda. La empresa adquirente puede deducir el
pago de intereses sobre la deuda recién creada y reducir los impuestos.

Fondos excedentes. Otro giro en las leyes fiscales se relaciona con los fondos
excedentes. Considérese una empresa que tiene flujo de efectivo libre (flujo de efectivo
disponible después de haber pagado todos los impuestos y luego que todos los proyectos
con valor presente neto positivo se han financiado). En estas circunstancias, aparte de
comprar valores de renta fija, la empresa dispone de varias opciones para gastar el flujo de
efectivo libre, entre otras:

1. Pagar dividendos.
2. Recompra de propias acciones.
3. Adquirir acciones de otra empresa.
Se observa que un dividendo extra incrementa el impuesto sobre la renta que tienen que
pagar algunos inversionistas. Una recompra de acciones reduce los impuestos pagados por
los accionistas en comparación con el pago de dividendos, pero ésta no es una opción legal
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10
0
Planeamiento Tributario

si el único propósito es el de evadir los impuestos que, de otro modo, tendrían que haber
pagado los accionistas.
Para evitar estos problemas, una empresa puede comprar otra. Al hacerlo, la empresa evita
el problema fiscal relacionado con el pago de dividendos. Asimismo, los dividendos recibidos
de la empresa adquirida no se gravan en una fusión.

Revalorización de activos. Se ha observado que, en una adquisición gravable, los activos


de la empresa adquirida pueden revaluarse. Si el valor de los activos aumenta, las
deducciones de impuestos por depreciación serán un beneficio, pero éste por lo general se
compensa con los impuestos pagaderos sobre la revalorización.

Al revisar el texto del artículo 104º de la LIR se aprecia que en el caso de la reorganización
de sociedades, las partes intervinientes pueden optar en forma excluyente por cualquiera de
los tres regímenes señalados en dicho artículo. Específicamente en el numeral 3 se
determina que en caso que las sociedades o empresas no acordaran la revaluación
voluntaria de sus activos, los bienes transferidos tendrán para la adquirente el mismo costo
computable que hubiere correspondido atribuirle en poder de la transferente, incluido
únicamente el ajuste por inflación a que se refiere el Decreto Legislativo N° 797 y normas
reglamentarias. En este caso no resultará de aplicación lo dispuesto en el Artículo 32° de la
presente Ley.

Frente a este supuesto se ha incorporado el texto del artículo 106 a la LIR, el cual precisa
que la renta gravada determinada como consecuencia de la revaluación voluntaria de
activos en aplicación del numeral 1 del artículo 104° de esta ley, no podrá ser compensada
con las pérdidas tributarias de las partes intervinientes en la reorganización.

ACTIVIDADES_______________________________________________________

 Los estudiantes entienden los beneficios del escudo fiscal alcanzados a través de la
reorganización de sociedades y contratos de arrendamiento financiero.

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1
Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

UNIDAD III
La cosecha es abundante, pero los obreros son pocos. Rueguen, Sesión
pues, al Dueño de la cosecha que envíe obreros a su cosecha.
(Lucas 10,2)
11
Medición del impacto económico por
incumplimiento tributario
En esta sesión vas aprender a preparar un informe de planeamiento tributario y
un plan de contingencia.

11.1 El informe de planeamiento tributario.

En el proceso de planificación financiera se cuantifican las probables acciones o decisiones


que la empresa va a efectuar en el futuro, por ejemplo, cambios en los márgenes de utilidad
o aumento de deuda; en las que convergen factores externos como la tasa de interés, los
tributos, la inflación, entre otros; los cuales originan que se busque la mejor alternativa entre
probables acciones o decisiones futuras.

Fases de planeación:
A. Conocimiento del negocio. Características de la compañía, composición del capital
(nacional o extranjero), objeto social (productos o servicio que vende), riesgos
estratégicos del negocio, regulaciones especiales, Información financiera actual y
presupuestada, Planes de inversión – nuevos productos o servicios o Transacciones
con vinculados económicos (productos - servicios).
B. Estudio de la situación impositiva de años sujetos a revisión. Revisión de las
declaraciones tributarias para determinar contingencias de impuestos, revisión de
procedimientos y controles en impuestos para identificar riesgos de sanciones o
mayores impuestos. Utilización o disposición de los saldos a favor reflejados en las
declaraciones, identificación de puntos de mejoramiento y oportunidad, observar

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2
Planeamiento Tributario

situaciones repetitivas de un año a otro y que no han sido subsanadas, revisión de


áreas que tengan que ver con el proceso tributario.
C. Desarrollo de la Planeación.
Pero, son los tributos el factor principal que impacta en el proceso de planificación financiera
y la probable estructura financiera de la empresa.

1. La planificación financiera y los tributos. La planificación financiera es un proceso de


valoración de probables acciones o decisiones que la empresa efectuará. En estas acciones
o decisiones, los tributos impactan en los valores de venta, costo, gasto, activo, etc.;
generándose la necesidad de conocer cuál es el efecto que tienen los tributos en una
probable estructura financiera de la empresa.

Al proceso de estudiar el impacto de las normas tributarias en el proceso de planificación


financiera se le denomina “planeamiento tributario”.
El personal responsable de preparar el “presupuesto maestro” y la “planificación financiera”
debe reconocer que el aspecto tributario es un elemento importante en el proceso de
aceptar o rechazar acciones o decisiones gerenciales. No obstante, si bien el aspecto
tributario es un factor a tener en cuenta, debemos precisar que ahorrar impuestos no es la
finalidad de los negocios, ni califica a una estrategia empresarial de buena o exitosa; por lo
que tomar estrategias por solo un tema tributario no es del todo válido, debiendo tenerse en
cuenta otros factores además de este.

2. Planeamiento tributario. Es el estudio de las operaciones futuras del contribuyente,


tendiente a determinar los efectos tributarios y financieros que producen dichas operaciones,
con el objeto de optar por las situaciones económicas más convenientes, que permiten
“legítimamente” la minimización del costo fiscal.

El planeamiento permite, accesoriamente, eludir legalmente el tributo o evitar el nacimiento


de la obligación tributaria, mediante instrumentos válidos y legales. Tiene por objetivos:

a) Conocer el efecto de los tributos en las probables decisiones gerenciales.


b) Cuantificar ahorros y costos tributarios de operaciones económicas futuras.
c) Alertar a la gerencia general sobre cualquier acontecimiento tributario que se pueda
producir en una acción o decisión gerencial futura.

Sobre la base de lo señalado, resulta claro que el planeamiento tributario consiste en


seleccionar la mejor de las diversas formas disponibles para lograr el fin económico general
deseado por la empresa.

3. Decisiones gerenciales con efecto tributario. Los tributos influyen en forma importante
en las acciones o decisiones gerenciales, por lo que las mismas deben efectuarse tomando
en cuenta la implicancia relativa que tienen los tributos.
Las decisiones gerenciales pueden clasificarse sobre la base de las estructuras financieras y
económicas de la empresa en:
a) Decisiones de operación
b) Decisiones de inversión
c) Decisiones de financiamiento

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3
Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

4. Decisiones de operación. Las decisiones de operación que se plantean efectuar en un


escenario futuro son las que están vinculadas a transacciones que afectan los movimientos
de fondos en el corto plazo y los resultados del ejercicio.
Para una mejor comprensión plantearemos un caso donde se puede apreciar el impacto de
la norma tributaria en una decisión futura de operación.
La empresa Alfa S.A. se dedica a la venta de artefactos electrodomésticos, y en la
preparación de su presupuesto de caja del año 2006 se ha informado que existen pasivos al
31 de diciembre de 2005 con el siguiente detalle:

Pero, debido a la fuerte competencia en el mercado de electrodomésticos presentada en el


año 2005, los resultados económicos ascendieron a S/. 500.000. Dichos resultados no han
sido satisfactorios, pues afectaron el nivel de disponible en caja y bancos, no existiendo
fondos para la cancelación de estos pasivos.
Se estima que esta situación mejorará la primera semana de julio de 2006, que es el mes de
mayores ventas en el mercado de electrodomésticos.
En el aspecto tributario se ha tomado conocimiento que para que se consideren dichos
gastos como gastos deducibles a efectos del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable
2005, los pasivos informados deben cancelarse antes del vencimiento de la presentación de
la declaración jurada anual del Impuesto programada para la primera semana de abril de
2006.

En ese sentido, el jefe de planificación financiera de la empresa está evaluando qué efecto
tendrá en el flujo de caja proyectado no pagar los pasivos antes del vencimiento de la
declaración jurada anual de renta o, en todo caso, cancelar los pasivos con un fondo
proveniente de un pagaré bancario a 90 días por S/. 200,000 y a una tasa de interés
trimestral de 5%. Veamos el siguiente cuadro:

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4
Planeamiento Tributario

Si se utiliza en el 2006 el pagaré bancario a 90 días de S/. 200,000 para cancelar los
pasivos, el interés financiero que se incurrirá entre abril y julio de 2006 es de S/. 10,000; con
lo cual el efecto neto en el flujo de caja ascendería a S/. 50,000.

De lo anterior, se observa el efecto que tienen las normas tributarias en el proceso de


planificación financiera, donde la alternativa de solicitar al banco el pagaré y proceder a
cancelar el pasivo, es más conveniente desde el punto de vista tributario, pues con esta
alternativa se incurrirá en un menor desembolso por S/. 50,000.

5. Decisiones de inversión. Las decisiones de inversión que se plantean efectuar en un


escenario futuro son las que están vinculadas a las inversiones en activos, las cuales deben
evaluarse al seleccionar o rechazar una probable decisión.

A continuación, se plantea un caso donde se puede apreciar el impacto de la norma


tributaria en una decisión futura de inversión.
La Empresa Beta S.A. es una lavandería industrial y su jefe de departamento de
presupuestos y costos está revisando el impacto que puede tener en la planificación
financiera de los resultados económicos de 2006 aplicar criterios alternativos en las
decisiones gerenciales de inversión que se plantean efectuar.

Criterio 1
a) Considerar diversas compras de activos fijos durante el año 2006 por un importe de S/.
230,000 como gastos del periodo 2006, al ser activos cuyo valor es menor a ¼ de una
Unidad Impositiva Tributaria.
b) Considerar la adquisición de procesos o fórmulas secretas y adquisición de software
administrativo por S/. 70,000 como gastos del periodo 2006.

Criterio 2
a) Considerar como activos fijos las diversas compras de activos menores a ¼ de una
Unidad Impositiva Tributaria por control interno y grado de uso. Las compras corresponden a
monitores, accesorios de equipos de cómputo, escritorios, silla giratoria, etc., según vemos
el siguiente detalle:

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Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

A efectos del cálculo se ha estimado que estas compras se realizarán la primera semana de
enero de 2006 y la tasa de depreciación será del 10% para los muebles y enseres y del 20%
para equipos de cómputo.
b) Considerar la adquisición de procesos o fórmulas secretas y adquisición de software
administrativo por S/. 70,000 como activo intangible de duración limitada. La norma tributaria
plantea la opción alternativa de amortizar este tipo de inversiones proporcionalmente en el
plazo de 10 años. Este tratamiento procede cuando el precio se origine en la cesión de
bienes afectados para la generación de renta gravada.

En la determinación se debe considerar el impacto tributario y los resultados del periodo,


tomando en cuenta una utilidad proyectada en el 2006 (antes de impuestos) de S/. 600,000.
Este resultado proyectado no considera estas dos operaciones que se efectuarán:

En el cuadro anterior se puede observar que, de aplicarse el criterio 2, la empresa pagará un


Impuesto a la Renta adicional de S/. 76,650 y tendrá que asignar un mayor monto de
dividendos por las utilidades adicionales de S/. 178,850, que no constituye fondos de
efectivo adicionales.
En ese sentido, desde el punto de vista del accionista de la empresa, consideramos que la
empresa debe elegir el criterio 1 en su proceso de planificación financiera del año 2006.

6. Decisiones de financiamiento. Las decisiones de financiamiento y su correspondiente


gasto financiero e imposición a la renta, deben tenerse en consideración al seleccionar la
fuente de financiamiento que se va a utilizar en la estructura financiera de la empresa.

La planificación de la estructura de financiamiento de la empresa es un tema muy importante


pues, ineludiblemente, debe definirse cómo se van a financiar los activos (inversión) y en
qué proporción se va a asignar al capital propio (patrimonio) y en qué proporción a la
obtención de deuda (pasivo).

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6
Planeamiento Tributario

El uso de las fuentes de financiamiento de tipo deuda, por ejemplo, los préstamos, otorgan
un escudo fiscal, es decir, un beneficio en las utilidades netas por medio del ahorro de pago
de impuestos, esto debido a que los intereses financieros se encuentran exentos de
impuestos. Sin embargo, el mayor uso de deuda genera un aumento en el riesgo financiero
por el crecimiento de costos fijos por los intereses financieros.

Es absolutamente válido señalar que el endeudamiento genera un beneficio tributario, pero


para ello se tienen que presentar tres condiciones concurrentemente:
a) Que la empresa siempre se encuentre en condiciones de pagar impuestos y pueda
aprovechar la deducción de intereses generados por la deuda.
b) Que la empresa permanentemente renueve sus deudas.
c) Que la empresa no tenga pérdidas tributarias en el ejercicio y en consecuencia exista
renta gravable.

Ahora, se plantea un caso donde se puede apreciar el impacto de la norma tributaria en una
decisión futura de financiamiento. La empresa Zeta obtuvo en el año 2005 una utilidad antes
de intereses e impuestos de 60 millones e intereses financieros de 20 millones. Esta
empresa posee una inversión de activos de 400 millones, los cuales son financiados 50% en
deuda y 50% en acciones; el número de acciones comunes es de 2 millones. En los
lineamientos de planificación financiera para el año 2006 se tiene por premisa incrementar la
ganancia por acción común a favor de los accionistas. Al respecto, la empresa Zeta está
evaluando si la decisión futura de inversión en nuevas máquinas y equipos por S/. 100
millones de soles, que le generará un aumento del 50% en la utilidad operativa, se deben
financiar con deuda o con emisión de acciones. La tasa de intereses financieros es 20%
anual y la tasa de Impuesto a la Renta es 30%.

Cabe anotar que de generarse la financiación de accionistas se deben emitir acciones por
un valor de S/. 1’000,000 en acciones comunes, sin modificar el valor nominal de cada
acción de S/. 100.
En el cuadro Nº 1 presentamos las estructuras financieras alternativas. Las opciones de
financiación con deuda o emisión de acciones y el aumento de la utilidad operativa se
pueden observar en el cuadro Nº 2.

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Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

Tal como se puede apreciar, de seleccionar la alternativa de financiar con deuda o emisión
de acciones, desde el punto de vista del accionista, es más conveniente efectuar la inversión
con deuda por préstamos, donde el impacto tributario sobre los intereses financieros genera
un beneficio económico.
Por lo expuesto, es conveniente que las empresas que realizan procesos de planificación
financiera consideren el tema tributario para evaluar la acción o decisión gerencial que
realizarán, como un elemento importante en la determinación de los resultados económicos
y financieros proyectados.

11.2. El plan de contingencia.

Luego de elaborar el planeamiento tributario como complemento de un planeamiento


tributario, debemos de preparar un plan de contingencia para hacer frente a posibles
verificaciones de la administración tributaria.

¿Estamos preparados para una fiscalización? Antes de proceso, durante el proceso y


finalizando el proceso.

¿Cómo medimos el impacto económico por incumplimientos?


a) Revisiones tributarias internas.
b) Outsourcing contable tributario.
c) Asesor legal interno o externo.
d) Provisiones por sanciones y omisiones tributarias actualizables periodo a periodo.
e) Prescripción de la obligación tributaria.
f) Crear un fondo de contingencias para evitar que la empresa quiebre por falta de
liquidez

Tener en orden la documentación.


MEDIOS PROBATORIOS:
a) Contratos (Legalizados-fecha cierta).
b) Comprobantes de pago.
c) Copias de medios de pago (cheque o voucher de transferencia).

DOCUMENTACION ADICIONAL:
a) Proformas.
b) Memos.
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8
Planeamiento Tributario

c) Correos.
d) Invitaciones.
e) Certificados de maestrías o cursos de capacitación u otros documentos.

AUTOEVALUACIÓN

1. ¿En qué consiste un Planeamiento tributario sobre ingresos? Explique 03 razones


_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________

2. Principio del Devengado o De Correlación. De tres (3) ejemplos.


_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________

3. ¿Qué difiere entre ingreso exonerado e inafecto?


_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
___________________________________________________________________

4. ¿En qué consiste un Planeamiento tributario sobre gastos y tasas? Explique 03 razones
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________

5. ¿Qué fases identificas en un Planeamiento Tributario?


_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
____________________________________________________________________

6. ¿Qué ventajas tributarias se consigue con una Reorganización de sociedades?


_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________

7. ¿Cómo definirías el escudo fiscal provenientes de intereses o gasto de depreciación?


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_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________

8. ¿Cómo debemos de prepararnos frente a un proceso de fiscalización en renta?


_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________

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Planeamiento Tributario

UNIDAD IV
PLANEAMIENTO TRIBUTARIO INTERNACIONAL

Sesión Nº 12
Operaciones con sujetos no domiciliados

Sesión Nº 13
Transparencia fiscal internacional

Sesión Nº 14
Doble imposición

Sesión Nº 15
Precios de transferencia

RESULTADO DE LA UNIDAD DE APRENDIZAJE

Al término de la Unidad, el estudiante conocerá de la


tributación internacional y de los beneficios de la doble
imposición que el Perú ha suscrito con otros países.

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Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

UNIDAD IV
La cosecha es abundante, pero los obreros son pocos. Rueguen, Sesión
pues, al Dueño de la cosecha que envíe obreros a su cosecha.
(Lucas 10,2)
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Operaciones con sujetos no domiciliados
En esta sesión vas aprender cómo funciona la tributación con personas naturales
y jurídicas no domiciliadas.

12.1. Tributación sobre rentas de fuente mundial para los sujetos domiciliados en el país.

En la última década el Perú se está convirtiendo en un país exportador de capitales; en ese


sentido cobra importancia conocer cuál es el tratamiento de las rentas de fuente extranjera
que generen las empresas domiciliadas.
Como sabemos las personas domiciliadas en el Perú tributan Impuesto a la Renta por sus
rentas de fuente mundial, así lo señala el artículo 6 de la Ley del Impuesto a la Renta,
considerándose sujetos domiciliados a las personas naturales cuya residencia habitual se
encuentre en el país y a las empresas cuando se encuentren constituidas en el Perú.
Asimismo el numeral 3) del inciso a) del artículo 4 del Reglamento de la mencionada Ley,
señala que la condición de domiciliado es extensiva a las sucursales, agencias u otros
establecimientos permanentes en el exterior establecidos por personas domiciliadas en el
país.
Ahora bien, la Decisión N° 578 es un Convenio Multilateral suscrito entre Ecuador,
Colombia, Bolivia y Perú, el cual rige desde el 1 de enero del 2005, cuyo objetivo es
armonizar las normas tributarias y la integración a nivel comunitario, evitando la doble
imposición internacional entre los países miembros.
Tratándose del Impuesto a la Renta la Decisión N° 578 ha establecido que las rentas
atribuibles a personas domiciliadas dentro de la CAN, solo serán gravables en el país
miembro en que tales rentas tengan su fuente productora, debiendo el país de residencia
considerarlas como rentas exoneradas, para los efectos de la determinación del Impuesto a
la Renta.

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2
Planeamiento Tributario

El informe N.° 116-2011-SUNAT/2B0000 emitido por la Administración no ha tenido mayor


análisis que el de señalar lo que con claridad indica la Decisión N° 578, sin embargo No
emite opinión, respecto al tratamiento que se debe conferir al Impuesto a la Renta pagado
en los países de la CAN, si es que este puede ser utilizado como crédito o gasto para
determinar el Impuesto a la Renta Peruano, en la medida que las rentas de fuente extranjera
provenientes de dichos países se encuentra exonerada por disposición del convenio.
En las líneas siguientes esbozaremos nuestra posición sobre el tema antes señalado sin dar
mayor abundamiento al informe emitido por la SUNAT, pues consideramos que es un tema
bastante claro.

1. TRIBUTACIÓN EN EL PAÍS DONDE SE GENERA LA RENTA


DECISIÓN N° 578.
Las personas jurídicas constituidas en Perú deben tributar por la totalidad de sus rentas
obtenidas, independientemente que éstas sean de fuente peruana o de fuente extranjera.
De acuerdo con la Decisión N° 578, las rentas obtenidas por una persona jurídica constituida
en un País Miembro de la Comunidad Andina, salvo mención expresa en la propia Decisión,
tributan en el País Miembro donde se ubica la fuente productora de dichas rentas.

En efecto, si bien la totalidad de las rentas obtenidas por la empresa peruana debieran
tributar en Perú; por aplicación de la Decisión N° 578, las rentas antes mencionadas
tributarán íntegramente en el país donde se genere la renta, bajo las mismas condiciones
que las disposiciones legales que dicho país aplica a sus personas jurídicas domiciliadas.

A continuación presentamos un cuadro comparativo de los efectos normativos de los


principales convenios para evitar la doble imposición suscrito por el Perú en las principales
rentas.

Convenio con Convenio con


Tipo de Renta Decisión N° 578
Chile Canadá
Dividendos Gravado en país de origen 10% o 15% 10% o 15%
Gravado en el territorio que se impute
Intereses 15% 15%
el pago
Gravado en el país en el que se use
Regalías o exista el derecho al uso del 15% 15%
intangible
Gravado en el país en el que se Depende del tipo de Depende del tipo de
Ganancias de Capital
encuentre el bien bienes bienes
Gravado en el país Gravado en el país de
Gravado en el país en el que se
Beneficios Empresariales en el que se presta residencia del que
imputa el gasto
el servicio presta los servicios
Servicios Profesionales Gravado en el país en el que se
10% 10%
Independientes prestó el servicio
Gravado en el país de fuente
Pensiones 15% 15%
productora

Como se aprecia la Decisión N° 578 difiere radicalmente de los Convenios para evitar la
doble imposición con Chile y Canadá, pues la Decisión N° 578 atribuye potestad tributaria al
país donde se produce la renta, mientras que los otros convenios atribuyen potestad
tributaria al país de residencia del generador de Renta.

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3
Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

2. LAS RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA DE LOS DOMICILIADOS


PERUANOS EN EL MARCO DE LA DECISIÓN N° 578.

El artículo 51 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que los contribuyentes domiciliados
en el país sumarán y compensarán entre sí los resultados que arrojen sus fuentes
productoras de renta extranjera, y únicamente si de dichas operaciones resultara una renta
neta, la misma se sumará a la renta neta del trabajo o a la renta neta empresarial de fuente
peruana, según corresponda.
Asimismo el artículo 29-A del Reglamento de la norma antes citada señala que la renta neta
de fuente extranjera que perciban las personas naturales, sociedades conyugales que
optaron por tributar como tales y las sucesiones indivisas domiciliadas en el país,
proveniente del capital, del trabajo o de cualquier actividad distinta a las mencionadas, se
sumará al resultado de la renta neta del trabajo, luego de la deducciones que correspondan.
La renta neta de fuente extranjera que obtengan los contribuyentes por actividades de
tercera categoría se sumará a la renta neta o pérdida neta de la tercera categoría. Sin
embargo en ningún caso se computará la pérdida neta total de fuente extranjera, la que no
es compensable a fin de determinar el impuesto.
En efecto, a fin de establecer la renta neta de fuente extranjera, se deducirá de la renta
bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, presumiéndose que los
gastos en que se haya incurrido en el exterior han sido ocasionados por rentas de fuente
extranjera.
Por su parte el artículo 29-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que
cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener y su fuente, incidan
conjuntamente en rentas de fuente peruana y rentas de fuente extranjera, y no sean
imputables directamente a unas o a otras, la deducción se efectuará en forma proporcional
de acuerdo al procedimiento señalado por esta norma.

Habida cuenta que la Decisión N° 578 ha establecido que las rentas atribuibles a personas
domiciliadas dentro de la CAN, solo serán gravables en el país miembro en que tales rentas
tengan su fuente productora, las rentas de fuente extranjera provenientes de los países
integrantes de la CAN que perciban las empresas peruanas y las personas naturales
peruanas se consideran como rentas exoneradas, para los efectos de la determinación del
Impuesto a la Renta.

En consecuencia, es pertinente analizar si es que el pago del Impuesto a la Renta realizado


en el país en el que se generó la renta de fuente extranjera para la empresa domiciliada
peruana o persona natural peruana, es crédito o gasto para la determinación del Impuesto a
la Renta de la misma.

3. CRÉDITO POR IMPUESTO A LA RENTA ABONADO EN EL EXTERIOR


POR RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA.
El artículo 88 de la Ley del Impuesto a la Renta ha establecido la aplicación del Impuesto a
la Renta pagado en el exterior como un método unilateral de evitar la doble imposición. En
ese sentido, las empresas peruanas que realicen operaciones con tales sujetos podrán
utilizar el impuesto a la renta retenido en el país en el que tributó como crédito o gasto para
fines de la determinación de su Impuesto a la Renta peruano.

La aplicación del impuesto a la renta retenido en el exterior ya sea como crédito o como
gasto, dependerá de si corresponde a rentas de fuente extranjera o peruana,
respectivamente.
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4
Planeamiento Tributario

En efecto el artículo 88 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que los contribuyentes
deducirán de su impuesto entre otros los impuestos a la renta abonados en el exterior por
las rentas de fuente extranjera gravadas por la referida Ley, siempre que no excedan del
importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente a las rentas obtenidas en el
extranjero, ni el impuesto efectivamente pagado en el exterior. El importe que por cualquier
circunstancia no se utilice en el ejercicio gravable, no podrá compensarse en otros ejercicios
ni dará derecho a devolución alguna.

Asimismo el artículo 58 del reglamento de la antes citada norma señala que el crédito se
concederá por todo impuesto abonado en el exterior que incida sobre las rentas
consideradas como gravadas por la Ley; en ese sentido se acepta la deducción de los
impuestos pagados en el extranjero, cualquiera fuese su denominación, deben reunir las
características propias de la imposición a la renta; y el crédito sólo procederá cuando se
acredite el pago del Impuesto a la Renta en el extranjero con documento fehaciente.

En consecuencia, toda vez que la antes citada norma señala que el crédito por Impuesto a
la Renta será considerado siempre que incida sobre rentas gravadas, no procederá la
utilización del Impuesto a la Renta pagado en los países de la CAN, pues la Decisión N° 578
señala que las rentas atribuibles a personas domiciliadas dentro de la CAN, estarán
exoneradas del Impuesto a la Renta en el país de residencia.

4. GASTO DEDUCIBLE POR IMPUESTO A LA RENTA ABONADO EN EL


EXTERIOR POR RENTAS DE FUENTE PERUANA.
Ahora bien qué sucede si es que el Impuesto a la Renta retenido en el exterior ha provenido
de la generación de renta de fuente peruana, es decir se retuvo Impuesto a la Renta por
servicios prestados en el Perú pero que hayan sido utilizados en el extranjero. Cabe señalar
que esta situación se presenta con frecuencia en la aplicación de los Convenios en los que
se le atribuye la potestad tributaria al país de la residencia, como los Convenio para evitar la
doble imposición con Chile y Canadá.

El artículo 88 de la Ley del Impuesto a la Renta contempla la utilización como crédito el


impuesto a la renta pagado en el exterior que haya generado renta de fuente extranjera; sin
embargo en el supuesto planteado, el impuesto a la renta retenido en el exterior ha
generado renta de fuente peruana, el cual a nuestro criterio podrá deducirse como gasto
para la determinación de la renta neta de tercera categoría de la empresa, en aplicación del
inciso b) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta el cual señala que a fin de
establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá los tributos que recaen sobre
bienes o actividades productoras de rentas gravadas.

Cabe precisar que si bien el inciso b) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta indica
que el Impuesto a la Renta no es deducible para la determinación de la renta imponible de
tercera categoría, dicha norma se refiere al Impuesto a la Renta peruano de cargo del
contribuyente domiciliado, por lo que no resultaría aplicable a los importes que se le
retengan en el exterior por concepto de los impuestos sobre la renta de los países
respectivos.

Ahora bien, lo antes señalado no es de aplicación a las transacciones entre personas


domiciliadas peruanas con sujetos domiciliados en alguno de los países miembros de la
Comunidad Andina (CAN); pues en este caso, resultan aplicables las reglas contenidas en la
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5
Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

Decisión N° 578 la cual señala que señala que los beneficios resultantes de las actividades
empresariales solo serán gravables por el país miembro donde éstas se hubieren efectuado.

En efecto, si la empresa peruana realiza las actividades en el Perú, la retribución que le


abone el sujeto domiciliado en otro país miembro de la CAN, solo se encontrará gravado con
el Impuesto a la Renta Peruano pues es el país de la fuente.

Cabe precisar, como lo señalamos anteriormente, en el supuesto que se produce cuando las
actividades se realizan en el otro país miembro de la CAN ya que si bien se retendrá el
impuesto a la renta de tal país, tampoco podrá deducirse dicho impuesto como gasto en el
Perú, pues la condición para su deducción es que haya generado un ingreso gravado sea de
renta de fuente peruana o extranjera; lo que no sucede en este caso, pues las rentas de
fuente extranjera por operaciones con países del CAN se encuentran exoneradas del
Impuesto a la Renta peruano.

CONCLUSIONES

• Las personas domiciliadas en el Perú tributan Impuesto a la Renta por sus rentas de
fuente mundial.
• La Decisión 578 ha establecido que las rentas atribuibles a personas domiciliadas
dentro de la CAN, solo serán gravables en el país miembro en que tales rentas tengan su
fuente productora, debiendo el país de residencia considerarlas como rentas exoneradas,
para los efectos de la determinación del Impuesto a la Renta.
• La Decisión 578 atribuye potestad tributaria al país donde se produce la renta,
mientras los Convenios para evitar la doble Imposición con Chile y Canadá atribuyen
potestad tributaria al país de residencia del generador de Renta.
• Las rentas de fuente extranjera provenientes de los países integrantes de la CAN
que perciban las empresas peruanas y las personas naturales peruanas se consideran
como rentas exoneradas, para los efectos de la determinación del Impuesto a la Renta.
• El crédito por Impuesto a la Renta pagado en el exterior será considerado siempre
que incida sobre rentas de fuente extranjera gravadas, por lo que no procede la utilización
del Impuesto a la Renta pagado en los países de la CAN, pues la Decisión N° 578 señala
que las rentas atribuibles a personas domiciliadas dentro de la CAN, estarán exoneradas del
Impuesto a la Renta en el país de residencia.
• El impuesto a la renta retenido en el exterior por la generación de rentas de fuente
peruana podrá deducirse como gasto para la determinación de la renta neta de tercera
categoría de la empresa, en aplicación del inciso b) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a
la Renta.
• Lo señalado en la conclusión anterior no es de aplicación a las transacciones entre
personas domiciliadas peruanas con sujetos domiciliados en alguno de los países miembros
de la Comunidad Andina (CAN).

12.2. Tributación sobre rentas de fuente peruana para los sujetos no domiciliados.

Mientras que en el caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales,


agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae sólo sobre las rentas gravadas
de fuente peruana.

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6
Planeamiento Tributario

Por consiguiente, la LIR ha establecido que de manera general y sin importar cuál sea la
nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de
celebración o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana lo
siguiente:
a) Las rentas producidas por predios y los derechos relativos a los mismos, incluyendo
las que provienen de su enajenación, cuando los predios estén situados en el
territorio de la República.
b) Las rentas producidas por bienes o derechos, cuando los mismos están situados
físicamente o utilizados económicamente en el país.
c) Las rentas producidas por capitales, así como los intereses, comisiones, primas y
toda suma adicional al interés pactado por préstamos, créditos u otra operación
financiera, cuando el capital esté colocado o sea utilizado económicamente en el
país; o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el país.
d) Los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, cuando la
empresa o sociedad que los distribuya, pague o acredite se encuentre domiciliada en
el país, o cuando el Fondo de Inversión, Fondo Mutuo de Inversión en Valores,
Patrimonios Fideicometidos o el fiduciario bancario que los distribuya, pague o
acredite se encuentren constituidos o establecidos en el país.
e) Las rentas originadas en actividades civiles, comerciales, empresariales o de
cualquier índole, que se lleven a cabo en territorio nacional.
f) Las rentas originadas en el trabajo personal que se lleven a cabo en territorio
nacional.
g) Las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal,
cuando son pagadas por un sujeto o entidad domiciliada o constituida en el país.
h) Las rentas obtenidas por la enajenación, redención o rescate de acciones y
participaciones representativas del capital, acciones de inversión, certificados, títulos,
bonos y papeles comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias,
obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios cuando
las empresas, sociedades, Fondos de Inversión, Fondos Mutuos de Inversión en
Valores o Patrimonios Fideicometidos que los hayan emitido estén constituidos o
establecidos en el Perú.
i) Las rentas obtenidas por servicios digitales prestados a través del Internet o de
cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología
utilizada por Internet o cualquier otra red a través de la que se presten servicios
equivalentes, cuando el servicio se utilice económicamente, use o consuma en el
país.
j) La renta obtenida por asistencia técnica, cuando ésta se utilice económicamente en
el país.

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Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

12.3. Paraísos fiscales: qué son y para qué se utilizan. Incidencia tributaria.

Un paraíso fiscal puede ser un lugar con una tributación muy baja (lo suficiente como para
que una empresa se decida a afincarse en él), o uno que oculte información de los dueños
de las empresas a cualquier entidad que lo solicite (lo suficiente como para que los capitales
turbios se blanqueen).

Pero ojo, lo que un país puede considerar un paraíso fiscal, puede no ser lo mismo para
otro. Por ejemplo: un tratado que diga que una empresa puede pagar impuestos en un país
europeo (donde la carga tributaria es mayor) o en una islita caribeña, convertiría esa ínsula
en el edén de los evasores europeos, pero quizás no lo sería para un africano.

Varios de estos paraísos fiscales han aparecido en una serie de listas a lo largo de los años
y han sido retiradas de ellas en cuanto han firmado convenios con otros países para, por
ejemplo, revelar información financiera.

Este es un mapa elaborado en base a varios de esos informes (recientes algunos y otros, no
tanto) pero que muestra los lugares donde un evasor puede creer que el paraíso existe.

ACTIVIDADES_______________________________________________________

 Los estudiantes debaten sobre las ventajas y desventajas provenientes de transacciones


realizadas con paraísos fiscales.

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8
Planeamiento Tributario

UNIDAD IV
La cosecha es abundante, pero los obreros son pocos. Rueguen, Sesión
pues, al Dueño de la cosecha que envíe obreros a su cosecha.
(Lucas 10,2)
13
Transparencia fiscal internacional
En esta sesión vas aprender del nuevo régimen tributario aplicado sobre rentas
pasivas de fuente extranjera de contribuyentes domiciliados.

Como novedad y dentro de un proceso de revisión de conductas de tipo elusivo por parte de
algunos contribuyentes, el legislador aprobó la inclusión del capítulo XIV a la LIR que recoge
una serie de artículos bajo el título del Régimen de Transparencia Fiscal Internacional.

Es pertinente mencionar que esta modificatoria surtió efectos a partir del 01 de enero del
2013.

El texto del artículo 111º de la Ley del Impuesto a la Renta determina que el régimen de
transparencia fiscal internacional será de aplicación a los contribuyentes domiciliados en el
país, propietarios de entidades controladas no domiciliadas, respecto de las rentas pasivas
de éstas, siempre que se encuentren sujetos al Impuesto en el Perú por sus rentas de
fuente extranjera.

13.1. Entidades controladas no domiciliadas (ECND).

El texto del artículo 112º de la LIR precisa que se entenderá por entidades controladas no
domiciliadas a aquellas entidades de cualquier naturaleza, no domiciliadas en el país, que
cumplan con las siguientes condiciones:

1. Para efectos del Impuesto, tengan personería distinta de la de sus socios, asociados,
participacionistas o, en general, de las personas que la integran.

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Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

2. Estén constituidas o establecidas, o se consideren residentes o domiciliadas, de


conformidad con las normas del Estado en el que se configure cualquiera de esas
situaciones, en un país o territorio:

a) De baja o nula imposición, o

b) En el que sus rentas pasivas no estén sujetas a un impuesto a la renta, cualquiera fuese
este tributo, o estándolo, el impuesto sea igual o inferior al setenta y cinco por ciento 29
(75%) del Impuesto a la Renta que correspondería en el Perú sobre las rentas de la misma
naturaleza.

3. Sean de propiedad de contribuyentes domiciliados en el país.

Se entenderá que la entidad no domiciliada es de propiedad de un contribuyente domiciliado


en el país cuando, al cierre del ejercicio gravable, éste -por sí solo o conjuntamente con sus
partes vinculadas domiciliadas en el país- tengan una participación, directa o indirecta, en
más del cincuenta por ciento (50%) del capital o en los resultados de dicha entidad, o de los
derechos de voto en ésta.

Para efecto de lo previsto en el párrafo precedente, se tendrá en cuenta lo siguiente:

a) Los contribuyentes y sus partes vinculadas domiciliadas en el país a que se refiere el


párrafo anterior, no incluyen a aquellos que están sujetos al Impuesto en el Perú sólo por
sus rentas de fuente peruana, ni a aquellas empresas conformantes de la actividad
empresarial del Estado.

b) El ejercicio gravable será el previsto en el artículo 57º de esta ley 30.

c) Se presume que se tiene participación en una entidad controlada no domiciliada cuando


se tenga, directa o indirectamente, una opción de compra de participación en dicha entidad.

13.2. Atribución de rentas. Rentas pasivas atribuibles y rentas pasivas no atribuibles.


Obligaciones formales.

El texto del artículo 113º de la LIR precisa que las rentas netas pasivas que obtengan las
entidades controladas no domiciliadas, serán atribuidas a sus propietarios domiciliados en el
país que, al cierre del ejercicio gravable, por sí solos o conjuntamente con sus partes
vinculadas domiciliadas en el país, tengan una participación, directa o indirecta, en más del
cincuenta por ciento (50%) en los resultados de dicha entidad.

Para efecto de lo previsto en el párrafo precedente, se tendrá en cuenta lo siguiente:

1. Para determinar la renta neta pasiva atribuible:

a) Las rentas y los gastos que se deberán considerar son los generados por la entidad
controlada no domiciliada durante el ejercicio gravable, para lo cual se deberá tomar en
cuenta los criterios de imputación aplicable a las rentas de fuente extranjera previstos en el
artículo 57º de esta ley.

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0
Planeamiento Tributario

El ejercicio gravable es el previsto en el artículo 57º de esta ley, salvo que la determinación
del Impuesto a la Renta en el país o territorio en el que la entidad esté constituida o
establecida, o en el que se considere residente o domiciliada, siendo de una periodicidad de
doce (12) meses, no coincida con el año calendario, en cuyo caso se considerará como
ejercicio gravable el periodo de dicho país o territorio.

b) Se aplicará lo previsto en el artículo 51º-A de esta ley. Cuando los gastos deducibles
incidan en la generación de las rentas pasivas y de otras rentas, la deducción se efectuará
en forma proporcional de acuerdo con el procedimiento que establezca el Reglamento.

2. Las rentas netas pasivas serán atribuidas, en moneda nacional, al cierre del ejercicio
gravable, utilizando el tipo de cambio compra vigente a la fecha en que debe efectuarse la
atribución.

Las rentas netas pasivas se imputarán al ejercicio gravable en que se debe efectuar la
atribución y se les aplicará lo dispuesto por el artículo 51º de esta ley.

Para efecto de este numeral, el ejercicio gravable es el previsto en el artículo 57º de esta
ley.
3. La atribución de las rentas netas pasivas se efectuará en proporción a la participación,
directa o indirecta, de los contribuyentes domiciliados en los resultados de la entidad
controlada no domiciliada.

4. No se atribuirán las rentas netas pasivas a los contribuyentes domiciliados en el país que
estén sujetos al Impuesto en el Perú únicamente por sus rentas de fuente peruana, ni a
aquellas empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado.

¿QUÉ SE ENTIENDE POR RENTAS PASIVAS?

El artículo 114 de la LIR señala que para efecto de lo dispuesto en el capítulo XIV, se
entenderá por rentas pasivas a:

1. Los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades.

No se considerará como rentas pasivas a:

a) Los conceptos previstos en los incisos g) y h) del artículo 24º-A de esta ley.

b) Los dividendos y otras formas de distribución de utilidades pagadas por una entidad
controlada no domiciliada a otra.

2. Los intereses y demás rentas a que se refiere el inciso a) del artículo 24º de esta ley,
salvo que la entidad controlada no domiciliada que salve las genera sea una entidad
bancaria o financiera.

3. Las regalías.

4. Las ganancias de capital provenientes de la enajenación de los derechos a que se refiere


el artículo 27º de esta ley.

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Magíster CPC Marco Antonio Medina Ocsa

5. Las ganancias de capital provenientes de la enajenación de inmuebles, salvo que éstos


hubieran sido utilizados en el desarrollo de una actividad empresarial.

6. Las rentas y ganancias de capital provenientes de la enajenación, redención o rescate de


valores mobiliarios.

7. Las rentas provenientes del arrendamiento o cesión temporal de inmuebles, salvo que la
entidad controlada no domiciliada se dedique al negocio de bienes raíces.

8. Las rentas provenientes de la cesión de derechos sobre las facultades de usar o disfrutar
cualquiera de los bienes o derechos generadores de las rentas consideradas pasivas de
acuerdo con los numerales 1, 2, 3 y/o 7 del presente artículo.

9. Las rentas que las entidades controladas no domiciliadas obtengan como consecuencia
de operaciones realizadas con sujetos domiciliados en el país, siempre que:

a) éstos y aquéllas sean partes vinculadas, b) tales rentas constituyan gasto deducible para
los sujetos domiciliados para la determinación de su Impuesto en el país, y c) dichas rentas
no constituyan renta de fuente peruana, o estén sujetas a la presunción prevista en el
artículo 48º de esta ley, o siendo íntegramente de fuente peruana estén sujetas a una tasa
del Impuesto menor al treinta por ciento (30%).

Si los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o mayores al ochenta por
ciento (80%) del total de los ingresos de la entidad controlada no domiciliada, el total de los
ingresos de ésta serán considerados como rentas pasivas.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que:

(i) Todas las rentas obtenidas por una entidad controlada no domiciliada que esté constituida
o establecida, o sea residente o domiciliada en un país o territorio de baja o nula imposición,
son rentas pasivas.

(ii) Una entidad controlada no domiciliada constituida, establecida, residente o domiciliada


en un país o territorio de baja o nula imposición, genera, en un ejercicio gravable -de
acuerdo con lo establecido en el segundo párrafo del inciso a) del numeral 1 del artículo
113º de esta ley- una renta neta pasiva igual al resultado de multiplicar la tasa de interés
activa más alta que cobren las empresas del sistema financiero del referido país o territorio
por el valor de adquisición de la participación o el valor de participación patrimonial, el que
resulte mayor, que corresponda a la participación, directa o indirecta, de los propietarios
domiciliados en el país a que se refiere el primer párrafo del artículo 113º de esta ley. En
caso el país o territorio publique oficialmente la tasa de interés activa promedio de las
empresas de su sistema financiero, se utilizará dicha tasa.

¿QUÉ SE ENTIENDE POR RENTAS PASIVAS NO ATRIBUIBLES?

El artículo 115º de la LIR determina que no se efectuará la atribución a que se refiere el


artículo 113º de esta ley de las siguientes rentas pasivas:

1. Las que sean de fuente peruana, salvo las previstas en el numeral 9 del artículo 114º de
esta ley.
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2
Planeamiento Tributario

2. Las que hubiesen sido gravadas con un Impuesto a la Renta en un país o territorio distinto
a aquél en el que la entidad controlada no domiciliada esté constituida o establecida, o sea
residente o domiciliada, con una tasa superior al setenta y cinco por ciento (75%) 31 del
Impuesto a la Renta que correspondería en el Perú sobre las rentas de la misma naturaleza.

3. Las obtenidas por una entidad controlada no domiciliada en un ejercicio gravable -según
lo establecido en el segundo párrafo del inciso a) del numeral 1 del artículo 113º de esta ley-
cuando:

a) El total de las rentas netas pasivas de dicha entidad no excedan de cinco (5) UIT. Para
determinar este monto, se excluirán las rentas pasivas que se encuentren en los supuestos
de los numerales 1 ó 2 de este artículo.

b) Los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o menores al veinte por ciento
(20%) del total de los ingresos de la entidad controlada no domiciliada.

EL CRÉDITO POR IMPUESTO PAGADO EN EL EXTERIOR

El artículo 116º de la LIR considera que los contribuyentes domiciliados en el país, a quienes
se les atribuya las rentas netas pasivas de una entidad controlada no domiciliada de
acuerdo con lo previsto en este capítulo, deducirán del Impuesto en el país que grave dichas
rentas, el impuesto pagado en el exterior por la referida entidad que grave dichas rentas, sin
exceder los límites previstos en el inciso e) del artículo 88º de esta ley33.

DIVIDENDOS QUE CORRESPONDEN A RENTAS PASIVAS

El artículo 116º-A de la LIR considera que los dividendos y cualquier otra forma de
distribución de utilidades que las entidades controladas no domiciliadas distribuyan a los
contribuyentes domiciliados en el país, no estarán gravados con el Impuesto en el país en la
parte que correspondan a rentas netas pasivas que hubiesen sido atribuidas conforme a lo
previsto en el artículo 113º de esta ley.

Para estos efectos, se considerará que los dividendos y otras formas de distribución de
utilidades distribuidas corresponden a las rentas netas pasivas en forma proporcional a la
parte que dichas rentas representan respecto del total de las rentas netas de la entidad
controlada no domiciliada, de acuerdo al procedimiento que establezca el Reglamento. El
referido procedimiento también incluirá la determinación en los casos de distribución de
utilidades que la entidad que distribuye hubiese recibido a su vez de otras entidades
controladas no domiciliadas.

¿QUÉ OBLIGACIONES FORMALES SE DEBEN CUMPLIR?

El artículo 116º-B de la LIR precisa que los contribuyentes domiciliados en el país


mantendrán en sus libros y registros, con efecto tributario, en forma detallada y permanente,
las rentas netas que le atribuyan sus entidades controladas no domiciliadas, los dividendos
u otra forma de participación en las utilidades provenientes de su participación en entidades
controladas no domiciliadas, así como el impuesto pagado por éstas en el exterior, de
corresponder.

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Se delega a la SUNAT la posibilidad de establecer el detalle de la información que deben


contener los libros y registros a que se refiere el párrafo anterior, así como solicitar la
presentación de documentación o información, en forma periódica o no, para el mejor control
de lo previsto en el presente capítulo.

ACTIVIDADES_______________________________________________________

 Los estudiantes deciden si es conveniente hacer uso de este régimen, según los casos
propuestos por el docente.

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Planeamiento Tributario

UNIDAD IV
La cosecha es abundante, pero los obreros son pocos. Rueguen, Sesión
pues, al Dueño de la cosecha que envíe obreros a su cosecha.
(Lucas 10,2)
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Doble Imposición
En esta sesión vas aprender sobre los convenios de doble imposición que tiene
suscrito el Perú con algunos países y su finalidad.

La Planificación Tributaria Internacional (PTI) Supone estructurar una operación sometida al


ámbito de aplicación de dos o más potestades tributarias, a los efectos de reducir e inclusive
eliminar la carga tributaria.
Es un proceso más complejo, pues supone el conocimiento y análisis de los ordenamientos
jurídicos de dos o más países.
Los Convenios para evitar la Doble Imposición -CDI, usualmente son propicios para
estructurar PTI.

Lo que debe evitarse en una PTI:


1. Treaty Shopping.
2. Rule Shopping.
3. Operaciones con paraísos fiscales.
4. Subcapitalización de sociedades.
5. Negocios fraudulentos o simulados.

Lo que puede evaluarse implementar:

1. Supuestos de (doble) no imposición. Se produce cuando producto de las


disposiciones de un CDI, determinada renta resulta no sufriendo gravamen en
ninguno de los países que suscriben el convenio.
2. Sociedades holding. Suelen implementarse para atenuar la tributación de dividendos
entre una Sociedad Matriz y sus Filiales.
3. Transmisión indirecta de bienes.
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4. Maximización de Precios de Transferencia.

14.1. Técnicas para evitar la doble imposición internacional (mecanismos unilaterales:


método de exención y método del crédito fiscal, y mecanismo bilateral: convenio para
evitar la doble imposición)

La doble imposición puede ser evitada, o al menos reducida, a través de dos vías diferentes:
las medidas unilaterales tomadas por cada uno de los Estados y las que tienen su origen en
tratados internacionales. Algunos autores distinguen según los tratados o convenios lo sean
entre dos Estados, o sean multilaterales, alegando que estos últimos implicarían normas
originadas por un poder supranacional.

Las medidas unilaterales pueden ser definidas como las disposiciones establecidas por
cada poder tributario individualmente y que tienden a evitar la doble imposición para los
sujetos sometidos a ese poder tributario; este tipo de medidas serán generalmente
adoptadas por el país que está gravando en virtud del criterio de la residencia aunque las
pretensiones que puede realizar, en este sentido, el país que grava según criterios de
naturaleza real, puede conducir a idénticos resultados.

Convenios internacionales. Este medio de evitar la doble imposición internacional es sin


duda el que ha tenido un desarrollo mayor, y el que ha logrado unos resultados más
efectivos, desde que distintos Organismos o Conferencias internacionales han promovido
estudios sobre la necesidad de que cada país disponga de una suficiente red de convenios,
que además fueran redactadas según unos criterios homogéneos, cuando no uniformes.

Los mecanismos concretos que se siguen en los distintos convenios internacionales, pueden
dividirse en dos grandes grupos:

a) Métodos de exención:
- Exención integra: un Estado, al exigir el impuesto de sus residentes, excluirá de gravamen,
a todos los efectos, aquellas rentas cuya imposición se reserva, en virtud del Convenio a
otro Estado; para aquel Estado es como si estas rentas no hubieran existido.
- Exención con progresividad: las rentas que se van a declarar exentas se van a integrar
transitoriamente en la base imponible del residente, con la finalidad de aumentar el tipo
medio de gravamen de la renta que más tarde se gravará de forma efectiva; como puede
imaginarse, este método sólo tiene virtualidad en relación con aquellos Impuestos cuyo tipo
de gravamen sea progresivo.

b) Métodos de Imputación:
- Imputación íntegra: el Estado de la residencia permitirá la deducción, en calidad de
deducción en la cuota, de los impuestos pagados en el extranjero, sin ningún tipo de
limitación, e integrado, en consecuencia, en la base imponible todas las rentas del sujeto
pasivo residente.
- Imputación ordinaria: la deducción por razón de impuestos pagados en un tercer país, no
podrá ser superior a la parte del impuesto devengado en el Estado de la residencia que
corresponda a las rentas procedentes del primero de los Estados.

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Planeamiento Tributario

14.2. Aproximaciones a los convenios para evitar la doble imposición.

Los CDIs son tratados mediante los cuales los Estados que los suscriben renuncian a su
potestad tributaria sobre determinadas rentas, actividades o patrimonios, acordando que
sólo uno de los Estados cobre los tributos, o en todo caso, se realice una tributación
compartida, en cuyo caso se opta por algún método para evitar la doble imposición
(exención o crédito).

Objetivos aparentes:
1. Evitar la doble imposición.
2. Dar seguridad a la inversión extranjera.
3. Justa distribución de la recaudación.

Objetivos implícitos:
1. Cooperación entre Administraciones Tributarias.
2. Permitir planeamientos tributarios.
3. Control de las inversiones por parte de los países exportadores de capital (The Tax
Treaties Myth).
Modelos de CDIs: OCDE, ONU y Pacto Andino.

Modelo OCDE. La Organisation for Economic Cooperation and Development, cuya


traducción al español significa Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico,
más conocida con la sigla OCDE, es el modelo de convenio elaborado por tal organización,
compuesta por 36 países, de entre los cuales el único país sudamericano es Chile.

Los países miembros de OCDE son: Australia, México, Bélgica, Nueva Zelanda, Chile,
Países Bajos, Dinamarca, Noruega, Alemania, Austria, Estonia, Polonia, Finlandia, Portugal,
Francia, Suecia, Grecia, Suiza, Irlanda, República Eslovaca, Islandia, Eslovenia, Israel,
España, Italia, República Checa, Japón, Turquía, Canadá, Hungría, Corea, Reino Unido,
Luxemburgo y Estados Unidos.
Por integrarse: Rusia, Brasil, China, India e Indonesia.

El modelo consta de VII Capítulos, con un total de 31 artículos, y hecho público en el año
1963. Este modelo, cuya finalidad era atenuar o prevenir la doble imposición internacional
entre los Estado considerados desarrollado, sin lugar a dudas se ha convertido, desde su
publicidad, en el modelo base para suscribir tratados entre los países miembros de tal
organización, y por supuesto, utilizado con terceros países no miembros de la OCDE.

El modelo de tratado OCDE, parte del carácter subjetivo, o sea, primeramente determina
quienes son las personas sometidas a las normas del modelo, en este caso, los sujetos
afectados por ella, los llamados residentes de uno u otro de los Estados contratantes. Esta
adhesión al principio de la residencia, es la que determina la potestad tributaria para que un
país sometido a un tratado, pueda imponer su potestad impositiva en las rentas generadas
en más de un Estado.

Esta regla, en su aplicación no resulta absoluta, pues el modelo OCDE, incorpora la


figura del establecimiento permanente, el que se encuentra definido como tal y se precisa el
alcance para que tal circunstancia sea un establecimiento permanente. Tales figuras se
encuentran definidas en su Capítulo II, de las “Definiciones”, del modelo.

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14.3. Revisión de algunos pronunciamientos de la administración tributaria.

Relación de los CDI con el ordenamiento interno.


(RTF N° 1043-A-2002) El tratado tiene rango de ley, por lo que considera,
equivocadamente, que una ley interna posterior puede modificarlo, sustituirlo, suspenderlo o
incluso derogarlo.

(RTF N° 03041-A-2004 Jurisprudencia de Observancia Obligatoria) Si bien tiene rango


de ley, por los Principios de Pacta Sunt Servanda y Primacía del Derecho Internacional
sobre el derecho interno, en caso de conflicto entre un tratado y el ordenamiento interno,
debe preferirse el primero (aplicación preferente).

ACTIVIDADES_______________________________________________________

 Los estudiantes señalan la importancia de tener Convenios de Doble Imposición con


algunos países.

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UNIDAD IV
La cosecha es abundante, pero los obreros son pocos. Rueguen, Sesión
pues, al Dueño de la cosecha que envíe obreros a su cosecha.
(Lucas 10,2)
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Precios de transferencia
En esta sesión vas aprender cómo funcionan los Precios de Transferencia y su
incidencia tributaria.

15.1. Que son los precios de transferencia. Ajustes del valor de la operación.
Oportunidad de imputación del ajuste.

Las normas sobre precios de transferencia tratan de evitar que empresas vinculadas o
relacionadas manipulen los precios bajo los cuales intercambian bienes o servicios, de tal
forma que aumenten sus costos o deducciones, o disminuyan sus ingresos sometidos a
tributación.

Este concepto es conocido en los mercados globales como principio Arm’s Length o
“principio de plena competencia o concurrencia”, que ha sido adoptado por la mayoría de las
economías del mundo y, en particular, por las naciones que forman parte de la Organización
para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), organismo que ha establecido unas
directrices y doctrina sobre los precios de transferencia.

Datos del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT):


-Un 90% de países con normativa en precios de transferencia ha adoptado total o
parcialmente los criterios OCDE.
-Más del 70% establece en la normativa que la carga de la prueba en precios de
transferencia recaerá sobre los contribuyentes, de forma tal que son los que deberán
inicialmente demostrar el principio de plena competencia.

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-El 50% de las administraciones tributarias de los países con normativa de precios de
transferencia cuentan con reglas para los acuerdos anticipados.

AJUSTES EN PRECIOS DE TRANSFERENCIA

El artículo 3º del Decreto Legislativo Nº 1124 lleva como título “Ajustes en Precios de
Transferencia” y señala que se modifican el primer y segundo párrafos del inciso c) del
artículo 32º–A de la Ley, según la modificación efectuada por el artículo 9º del Decreto
Legislativo Nº 1112, por los textos siguientes:

“c) Ajustes
Sólo procederá ajustar el valor convenido por las partes cuando este determine en el país un
menor impuesto del que correspondería por aplicación de las normas de precios de
transferencia. La SUNAT podrá ajustar el valor convenido aun cuando no se cumpla con el
supuesto anterior, si dicho ajuste incide en la determinación de un mayor impuesto en el
país respecto de transacciones con otras partes vinculadas.

A fin de evaluar si el valor convenido determina un menor impuesto, se tomará en cuenta el


efecto que, en forma independiente, cada transacción o conjunto de transacciones -según
se haya efectuado la evaluación, en forma individual o en conjunto, al momento de aplicar el
método respectivo- genera para el Impuesto a la Renta.

(…)”
17.2 Análisis de comparabilidad en precios de transferencia
El texto del artículo 4º del Decreto Legislativo Nº 1124 incorpora como último párrafo del
inciso d) del artículo 32º-A de la Ley el texto siguiente:

“d) Análisis de comparabilidad

(…)
El reglamento podrá señalar los supuestos en los que no procederá emplearse como
comparables las transacciones que, aun cuando sean realizadas entre partes
independientes, sean realizadas con una persona, empresa o entidad:

(i) que tenga participación directa o indirecta en la administración, control o capital de


cualquiera de las partes intervinientes en la transacción analizada;

(ii) en cuya administración, control o capital de las partes intervinientes en la transacción


analizada tenga alguna participación directa o indirecta; o,

(iii) en cuya administración, control o capital tienen participación directa o indirecta la misma
persona o grupo de personas que tienen participación directa o indirecta en la
administración, control o capital de cualquiera de partes intervinientes en la transacción
analizada.”

15.2. La vinculación tributaria. Supuestos de vinculación tributaria.



Los criterios de vinculación según el artículo 24° del Reglamento de la LIR.

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Planeamiento Tributario

Artículo 24°.- PARTES VINCULADAS

Para efecto de lo dispuesto en la Ley, se entenderá que dos o más personas, empresas o
entidades son partes vinculadas cuando se dé cualquiera de las siguientes situaciones:

1. Una persona natural o jurídica posea más del treinta por ciento (30%) del capital de
otra persona jurídica, directamente o por intermedio de un tercero.
2. Más del treinta por ciento (30%) del capital de dos (2) o más personas jurídicas
pertenezca a una misma persona natural o jurídica, directamente o por intermedio de
un tercero.
3. En cualquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporción del capital
pertenezca a cónyuges entre sí o a personas naturales vinculadas hasta el segundo
grado de consanguinidad o afinidad.
4. El capital de dos (2) o más personas jurídicas pertenezca, en más del treinta por
ciento (30%), a socios comunes a éstas.
5. Las personas jurídicas o entidades cuenten con uno o más directores, gerentes,
administradores u otros directivos comunes, que tengan poder de decisión en los
acuerdos financieros, operativos y/o comerciales que se adopten.
6. Dos o más personas naturales o jurídicas consoliden Estados Financieros.
7. Exista un contrato de colaboración empresarial con contabilidad independiente, en
cuyo caso el contrato se considerará vinculado con aquellas partes contratantes que
participen, directamente o por intermedio de un tercero, en más del treinta por ciento
(30%) en el patrimonio del contrato o cuando alguna de las partes contratantes
tengan poder de decisión en los acuerdos financieros, comerciales u operativos que
se adopten para el desarrollo del contrato, caso en el cual la parte contratante que
ejerza el poder de decisión se encontrará vinculado con el contrato.
8. En el caso de un contrato de colaboración empresarial sin contabilidad
independiente, la vinculación entre cada una de las partes integrantes del contrato y
la contraparte deberá verificarse individualmente, aplicando alguno de los criterios de
vinculación establecidos en este artículo. Se entiende por contraparte a la persona
natural o jurídica con la que las partes integrantes celebren alguna operación con el
fin de alcanzar el objeto del contrato.
9. Exista un contrato de asociación en participación, en el que alguno de los asociados,
directa o indirectamente, participe en más del treinta por ciento (30%) en los
resultados o en las utilidades de uno o varios negocios del asociante, en cuyo caso
se considerará que existe vinculación entre el asociante y cada uno de sus
asociados. También se considerará que existe vinculación cuando alguno de los
asociados tenga poder de decisión en los aspectos financieros, comerciales u
operativos en uno o varios negocios del asociante.
10. Una empresa no domiciliada tenga uno o más establecimientos permanentes en el
país, en cuyo caso existirá vinculación entre la empresa no domiciliada y cada uno
de sus establecimientos permanentes y entre todos ellos entre sí.
11. Una empresa domiciliada en territorio peruano tenga uno o más establecimientos
permanentes en el extranjero, en cuyo caso existirá vinculación entre la empresa
domiciliada y cada uno de sus establecimientos permanentes.
12. Una persona natural o jurídica ejerza influencia dominante en las decisiones de los
órganos de administración de una o más personas jurídicas o entidades. En tal
situación, se considerará que las personas jurídicas o entidades influidas están
vinculadas entre sí y con la persona natural o jurídica que ejerce dicha influencia. Se
entiende que una persona natural o jurídica ejerce influencia dominante cuando, en
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la adopción del acuerdo, ejerce o controla la mayoría absoluta de votos para la toma
de decisiones en los órganos de administración de la persona jurídica o entidad.

En el caso de decisiones relacionadas con los asuntos mencionados en el Artículo 126° de


la Ley General de Sociedades, existirá influencia dominante de la persona natural o jurídica
que, participando en la adopción del acuerdo, por sí misma o con la intervención de votos de
terceros, tiene en el acto de votación el mayor número de acciones suscritas con derecho a
voto, siempre y cuando cuente con, al menos, el diez por ciento (10%) de las acciones
suscritas con derecho a voto.

También se otorgará el tratamiento de partes vinculadas cuando una persona, empresa o


entidad domiciliada en el país realice, en el ejercicio gravable, anterior, el ochenta por ciento
(80%) o más de sus ventas de bienes, prestación de servicios u otro tipo de operaciones,
con una persona, empresa o entidad domiciliada en el país o con personas, empresas o
entidades vinculadas entre sí, domiciliadas en el país, siempre que tales operaciones, a su
vez, representen por lo menos el treinta por ciento (30%) de las compras o adquisiciones de
la otra parte en el mismo período. Tratándose de empresas que tengan actividades por
períodos mayores a tres ejercicios gravables, tales porcentajes se calcularán teniendo en
cuenta el porcentaje promedio de ventas o compras, según sea el caso, realizadas en los
tres ejercicios gravables inmediatos anteriores. Lo dispuesto en este párrafo no será de
aplicación a las operaciones que realicen las empresas que conforman la Actividad
Empresarial del Estado, en las cuales la participación del Estado sea mayor al cincuenta por
ciento (50%) del capital.

La vinculación, de acuerdo a alguno de los criterios establecidos en este artículo, también


operará cuando la transacción sea realizada utilizando personas o entidades interpuestas,
domiciliadas o no en el país con el propósito de encubrir una transacción entre partes
vinculadas.”

La vinculación quedará configurada y regirá de acuerdo a las siguientes reglas:

a) En el caso de los numerales 1) al 11) cuando se verifique la causal. Configurada la


vinculación, ésta regirá desde ese momento hasta el cierre del ejercicio gravable, salvo que
la causal de vinculación haya cesado con anterioridad a dicha fecha, en cuyo caso la
vinculación se configurará en dicho período.

b) En el caso del numeral 12), desde la fecha de adopción del acuerdo hasta el cierre del
ejercicio gravable siguiente.

c) En el caso al que se refiere el segundo párrafo de este artículo, los porcentajes de ventas,
prestación de servicios u otro tipo de operaciones así como los porcentajes de compras o
adquisiciones, serán verificados al cierre de cada ejercicio gravable. Configurada la
vinculación, ésta regirá por todo el ejercicio siguiente.

Adicionalmente, para efectos de lo dispuesto en el inciso 1) del segundo párrafo del Artículo
36° de la Ley, también se configura la vinculación cuando el enajenante es cónyuge,
concubino o pariente del adquirente hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de
afinidad.

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15.3. Obligaciones formales que establecen las normas de precios de transferencia.


Sanciones por su inobservancia.

Contar y presentar el Estudio Técnico de Precios de Transferencia. De acuerdo a lo


establecido en el artículo 4° de la resolución 175-2013/SUNAT, señala que los
contribuyentes que, de acuerdo a la Ley, tengan la condición de domiciliados en el país
deberán contar con estudio técnico de precios de transferencia cuando en el ejercicio
gravable:

1. Los ingresos devengados superen los seis millones y 00/100 Nuevos Soles
(S/.6,000,000.00) y el monto de operaciones supere un millón y 00/100 Nuevos Soles
(S/. 1,000,000.00); y/o,
2. Enajenen bienes a sus partes vinculadas y/o desde, hacia o a través de países o
territorios de baja o nula imposición, cuyo valor de mercado sea inferior a su costo
computable.

Las transacciones que serán objeto del estudio técnico a que se refiere el párrafo anterior
serán todas las comprendidas en el monto de operaciones.
Así mismo en el artículo 4°-A de la norma, establece que los contribuyentes a que se refiere
el artículo anterior deberán presentar el estudio técnico de precios de transferencia en
Formato de Documento Portátil (PDF), conjuntamente con la declaración jurada anual
informativa de precios de transferencia, para lo cual deberán adjuntar dicho archivo al PDT
Precios de Transferencia – Formulario Virtual N°3560.

Infracciones y sanciones:

Criterio de gradualidad:

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AUTOEVALUACIÓN

1. ¿En qué consiste un Planeamiento Tributario Internacional?


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2. Explique 4 formas rentas de fuente mundial para los sujetos domiciliados.


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3. Mencione 10 países calificados de paraíso fiscal e indique las desventajas tributarias.


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4. Defina ¿Qué es una Entidad Controlada No domiciliadas (ECND)?


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5. ¿En qué consiste el método de exención y método de crédito fiscal para evitar la doble
imposición?
_______________________________________________________________________
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_______________________________________________________________________
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_______________________________________________________________________

6. ¿De qué se trata los Precios de Transferencia? Respecto al juste del valor, qué nos
indica la norma?
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_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
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BIBLIOGRAFÍA

1. ARANCIBIA CUEVA, Miguel. Manual del Impuesto general a las Ventas e Impuesto
Selectivo al Consumo. Instituto de Investigación del Pacífico. 2014
2. ESTUDIO CABALLERO BUSTAMENTE. Manual Tributario 2016. Editora Tinoco S.A.
3. REVISTA ACTUALIDAD EMPRESARIAL. Instituto Pacífico Editores. 2016 Lima Perú
4. REVISTA QUINCENAL CABALLERO BUSTAMANTE. 2016 Lima Perú.
5. ALVA MATTEUCCI, Mario. PEÑA CASTILLO, Jenny. FLORES GALLEGOS, Jorge.
Cierre contable tributario 2015-Gastos deducibles y reparos tributarios. Instituto
Pacífico. 2015.
6. CONTRATOS: Teoría y práctica. Aportes del derecho comparado. Oscar Sumar
Albujar. Luis Miguel Velarde Safer. 1era edic mayo 2015. Universidad del Pacífico –
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7. ROSS WESTERFIELD JORDAN. Fundamentos de Finanzas Corporativas. 2010.
Cuarta edidión en español. Mc Graw Hill. 882 pp
8. VILLEGAS Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 8 Edición.
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9. Villanueva Gutiérrez Walker (2005), “La Doble Imposición en la Decisión 578” En: Diario
Oficial El Peruano. Lima 19 de julio de 2005. pp. 6 – 7.
10. De Barros Carvalho, Paulo (2003) Tratado de Derecho Tributario. Palestra Editores
S.R.L. 1ra edición. Lima – Perú. 897 p.
11. Gildemeister Ruiz Huidobro, Alfredo. (2003) “Modelos de Convenio y los
Establecimientos Permanentes” En: De Barros Carvalho, Paulo (2003) Tratado de
Derecho Tributario. Palestra Editores S.R.L. 1ra edición. Lima – Perú. 897 p.
12. Montestruque Rosas, Karina (2005) Los Métodos para Evitar la Doble Imposición en los
Convenios Suscritos por el Perú. En: Revista Análisis Tributario. Lima – Perú. pp. 13 –
16.
13. Aguas Alcalde, Emilio (2003) Tributación Internacional de los Rendimientos de Trabajo.
1ra edición. Editorial Aranzandi S.A. Navarra – España. 384 p.Lectura: “El origen de la
renta como criterio de sujeción” (pág. 111 – 131).

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