“ASOCIACIÓN ILÍCITA FISCAL“

Algunas consideraciones sobre su

tratamiento jurisprudencial

1
 FENÓMENO DE LA FACTURACIÓN APÓCRIFA
NOCIONES GENERALES
• tenencia, confección y/o uso de comprobantes falsos con incidencia o
consecuencias en las rentas fiscales.
• El fenómeno de la falsificación de comprobantes fiscales no es patrimonio
exclusivo de la Argentina, sino de todos los sistemas tributarios en los que
se admiten deducciones, créditos fiscales, y demás efectos liquidatorios
sobre impuestos.
• Tampoco es un fenómeno nuevo y se verifica desde que existe la
contabilidad.
• Constituye - bajo ciertas circunstancias de hecho - uno los medios
comisivos más frecuentes en casos de evasión tributaria
• Generalización en la jerga tributaria del concepto  "factura apócrifa", a
distintas situaciones que a veces no llegan a constituir falsificaciones
materiales o ideales, o no existe ardid o engaño sino incumplimientos
formalidades, requisitos o condiciones reglamentarias.-
2
 EXIGENCIAS LEGALES DE FACTURACIÓN
RESOLUCIONES GENERALES DESDE LA Nro. 3419/91, 1415/2003 y
modificatorias

Entre otras formalidades, condiciones y requisitos se establecen:

• Formatos predeterminados (A, B, C, E) y dependiendo la “solvencia fiscal”
(M)
• CONTROLADORES FISCALES
• Retenciones/percepciones
• CBU informado
• Registro de Operadores, exportadores, importadores etc.
• Código de autorización de imprenta
• Código de Barras y trazabilidad
• Código de autorización de emisión
• Factura Electrónica
• Medios de Pago (Ley Antievasión)
3
 EXTREMOS FORMALES USUALMENTE CUESTIONADOS
POR EL FISCO
• Muchas veces el Fisco no niega la existencia de las
operaciones, pero cuestiona al proveedor.
• El proveedor que figura en la factura no existe
• El proveedor no cumple sus obligaciones fiscales (no
paga, no presenta DDJJ, etc.)
• El proveedor no reconoce la operación
• El proveedor no se localiza en el domicilio o el mismo
es inexistente
• no tiene capacidad económica, técnica, o no tiene
empleados etc.
• Se lo incorpora en la base apoc en forma posterior de
la operación
4
 INCORPORACIÓN DE COMPROBANTES A BASE
APOC DE AFIP

IMPUGNACIÓN DE FACTURAS PREVIAMENTE AUTORIZADAS POR

EL FISCO 

• TEORÍA DE LOS ACTOS PROPIOS "a nadie le es lícito hacer valer

un derecho en contradicción con su anterior conducta, cuando
esta conducta, interpretada objetivamente según la ley, las
buenas costumbres o la buena fe, justifica la conclusión de que
no se hará valer el derecho, o cuando el ejercicio posterior
choque contra la ley, las buenas costumbres o la buena fe". 

5
 PROBLEMAS DE LOS CONTROLES SISTEMICOS
AFIP
• Como prevención es tardío

• Muchas veces se incluyen contribuyentes por rigurosidad en

controles sistémicos.

• GENERAN LITIGIOSIDAD INNECESARIA (Habeas data, amparos)

• determinaciones de oficio, multas y/o denuncias penales en

casos que hay realidad de la operación, buena fe en la compra,
y cumplimiento de la reglamentación respecto al
contribuyente adquirente

6
 PENALIZACIÓN
• PARA QUE EXISTA CONDUCTA PENALMENTE REPROCHABLE NO
BASTA LA IRREGULARIDAD OBJETIVA DEL COMPROBANTE O SUS
ANTECEDENTES

• TAMPOCO ES SUFICIENTE UNA PRESUNCIÓN CONTABLE O LA

RIGUROSIDAD DE LA LEY DE IVA (SIN COMPROBANTE NO HAY
CRÉDITO FISCAL)

• SE REQUIEREN OTROS ELEMENTOS DE PRUEBA Y/O UN PLUS

INTENCIONAL ADEMÁS DE LA UTILIZACIÓN DE LA DOCUMENTACIÓN
APÓCRIFA

• AL MENOS DEBE HABER CONOCIMIENTO DE LA FALSEDAD

IDEOLÓGICA O MATERIAL POR PARTE DEL CONTRIBUYENTE.
7
 ANTECEDENTES DE LA PENALIZACIÓN

• EVASIÓN
• Ley Penal Tributaria ARTICULO 1º — Será reprimido con prisión
de dos (2) a seis (6) años el obligado que mediante
declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier
otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere
total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al fisco
provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que
el monto evadido excediere la suma de cuatrocientos mil pesos
($400.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun
cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal
inferior a un (1) año.
• (Artículo sustituido por art. 1° de la Ley 26.735 B.O. 28/12/2011)
  8
 FALSIFICACIÓN Y/O USO DE DOCUMENTO
PRIVADO FALSO
• Alguna doctrina propone aplicar el Código Penal Argentino, dentro del
Título XXII "Delitos contra la Fe Pública" contempla en su Capítulo III a
las Falsificaciones de documentos en general.

•  La utilización de facturas apócrifas, como documentos falsos, se

deben penalizar como consecuencia de su inclusión en los arts. 292 y
296 del Código Penal, ajustándose a una hermenéutica correcta de las
normas del derecho penal nuclear

9
 Cámara Nacional de Casación Penal, salas I y III.-

• MORO, FRANCISCO Y OTRA S/R EC. DE CASACIÓN 12/08/2003

Publicado en: LA LEY 2004-C, 372

• SOSA, ROBERTO O. Y OTRO S/REC. DE CASACIÓN 27/05/2002

Publicado en: LA LEY 2002-F, 832

• El uso de facturas apócrifas con el objeto de evadir obligaciones

tributarias -en el caso, correspondientes al impuesto al valor
agregado- o de ocultar la evasión anteriormente consumada, no
configura el delito de falsificación de documento privado, si la evasión
tributaria no es punible por no superar el monto previsto, como
condición objetiva de punibilidad, en el art. 1° de la ley 24.769 (Adla,
LVII-A, 55), toda vez que la finalidad de la ley ha sido evitar sanciones
a pequeños evasores y ella se vería neutralizada al admitirse la
adecuación subsidiaria a algún otro tipo penal, contradiciendo el
método correcto de interpretación de la ley en cuanto dispone que
debe evitarse darle un sentido que ponga en pugna sus disposiciones,
destruyendo las unas por las otras. 10
 TRATAMIENTO JURISPRUDENCIAL DEL
DELITO DE
ASOCIACIÓN ILÍCITA FISCAL Artículo. 15 “c”
Ley Penal Tributaria

11
Proyecto de ley del Poder Ejecutivo, enviado al
Congreso el 17 de junio de 2003

• La finalidad de incorporar esta figura fue la de

perseguir y penalizar las llamada USINAS DE
FACTURAS APOCRIFAS”.
• El texto vigente exige “HABITUALIDAD” y no
contempla la facilitación y colaboración, pero
si la COMISIÓN.

12
 Proyecto de ley originario del P. E.
• Como art. 15 bis, el siguiente texto: “Sin perjuicio de lo
dispuesto en el Título VIII, Capítulo II del Libro Segundo
del Código Penal, será reprimido con penas de tres
años y seis meses a diez años de prisión quien formare
parte de una asociación u organización compuesta por
tres o más personas destinadas a posibilitar, facilitar o
brindar colaboración necesaria para la ejecución de
alguno de los delitos previstos en la presente ley por el
mero hecho de integrarla. Respecto de sus jefes u
organizadores el mínimo legal será de cinco años de
prisión
13
• La doctrina especializada adelantó que la figura
sería utilizada para lograr efectos mediáticos
ajenos a una realidad política criminal.
• En los hechos se puede corroborar que, ante
casos de pluralidad de facturación apócrifa, AFIP
denuncia la comisión del delito previsto en el
art. 15 inc. “c” de la Ley 24.769.

14
 Art.15 inc. c) de la ley 24.769
• Texto vigente “El que a sabiendas ……..c) Formare parte de una
organización o asociación compuesta por tres o más personas
que habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los
delitos tipificados en la presente ley, será reprimido con prisión
de TRES (3) años y SEIS (6) meses a DIEZ (10) años. Si resultare
ser jefe u organizador, la pena mínima se elevará a CINCO (5)
años de prisión.”

• Bien Jurídico Protegido. La mayoría de la doctrina y

Jurisprudencia entiende que este es: “íntegro y tempestivo
ingreso de tributos, aportes y contribuciones, como a la correcta
redistribución de lo tributario”.
• El art. 15, inc. c), de la ley 24.769 abreva en la figura regulada en
el art. 210 del Código Penal, a tal punto que varios autores
sostienen la evidente relación de especialidad 15
 LEY 27.430 TITULO IX

ARTÍCULO 15.- El que a sabiendas:

…
c) Formare parte de una organización o
asociación compuesta por tres o más
personas que habitualmente esté destinada a
cometer, colaborar o coadyuvar cualquiera
de los ilícitos tipificados en esta ley, será
reprimido con prisión de tres (3) años y seis (6)
meses a diez (10) años. Si resultare ser jefe u
organizador, la pena mínima se elevará a
cinco (5) años de prisión.
 ARTICULO 15° inc “c”

1.- La norma sancionada agrega como

conductas típicas colaborar o
coadyuvar.

2.- Esta modificación se asemeja al

proyecto de ley enviado por el Poder
Ejecutivo Nacional a la Cámara de
Diputados el día 17 de junio del año
2003 (Expte. N° 208-PE-03). Dicho
 DEROGACION LEY 24769

• Art. 280: Derógase la Ley 24769.

La ley N° 26735 en su artículo N° 19 establecía:

Artículo 19: Agréguese como último párrafo del artículo 76 bis del Código Penal el siguiente:
Artículo 76 bis: ..

Tampoco procederá la suspensión del juicio a prueba respecto de los ilícitos reprimidos por la Ley 22.415 y
24769 y sus respectivas modificaciones.

La ley n° 27430 no modifica la ley 24769 sino que la deroga, por lo cual la interpretación adecuada del artículo
N° 76 bis es que la restricción carece de efectos en materia de los delitos prescriptos por el Título IX de
la ley N° 27430 , subsistiendo únicamente para los tipos penales establecidos por la ley 22.415 [ Si
hubiera sido voluntad del legislador que permanezca esta restricción lo hubiera plasmado en la norma.
 CODIGO PENAL

ARTICULO 210. - Será reprimido con prisión o

reclusión de tres a diez años, el que tomare parte en una
asociación o banda de tres o más personas destinada a
cometer delitos por el solo hecho de ser miembro de la
asociación. Para los jefes u organizadores de la
asociación el mínimo de la pena será de cinco años de
prisión o reclusión.

19
 PRINCIPALES CRITICAS A LA SANCIÓN
DE ESTA FIGURA
• Se ha sostenido que no era necesario incursionar en nueva
figura, fallos que confirmaron en su momento procesamientos
por el delito de asociación ilícita -art. 210 del CP- en causas de
índole tributaria, antes de la vigencia del art. 15, inc. c), de la ley
24.769
• "Michanie, Valentina Rebeca y otros", Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Penal Económico, sala B, del 04/07/2007
• "Hernández, Miguel A. s/inc. de excarcelación” en: “Di Biase
Luis A. y otros", Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal
Económico, sala B, del 20/02/2007;
• "Palacios, Alberto M. s/rec. de casación", Cámara Nacional de
Casación Penal, sala I, del 19/02/2007; entre otros).

20
• Las penas son mayores que las destinadas a
sancionar secuestros extorsivos, o actos
terroristas.
• Una de las finalidades de la ley 25.874 fue hacer
de la prisión preventiva una pena definitiva.
• Defectuosa técnica legislativa, redacción, insertar
la figura en el título "Disposiciones generales" de
la ley 24.769
• A 10 años de vigencia no existe condena firme
por este delito, no obstante Di Biase TOF 2 aplica
art. 210 CP
21
• “… frente al problema de la inefectividad y de la
consecuente ilegitimidad en el estado de derecho,
siempre es una solución regresiva la búsqueda de la
coherencia mediante interpretaciones restrictivas de
las normas de nivel superior para hacerlas compatibles
con las de nivel inferior o, peor, mediante reformas de
la llamada «constitución formal» para adecuarla a la
llamada «constitución material»; mientras que es
siempre progresiva, aun a costa de ver crecer las
incoherencias del ordenamiento, toda interpretación
extensiva de los valores constitucionales o, mejor aún,
toda reformulación normativa en términos más ricos y
vinculantes.” (Luigi Ferrajoli, “Derecho y razón – Teoría
del garantismo penal”, Ed. Trotta, pág. 867).

22
 CRITERIOS EN LA JURISPRUDENCIA
(característica de la Acción Típica)

• Causa: Juzgado Federal Villa María Córdoba “Seri, Miguel Angel;

Gasparini, Diego Nazareno y otros 27/08/2010 – Procesamiento
• utilización de facturas falsas, “la maniobra descripta estuvo destinada
a facilitar la evasión tributaria de los productores agropecuarios que
vendían los cereales comprados por los contribuyentes ficticios”.
• No se distingue que el inc. a) del art. 15 hace referencia a facilitar la
comisión de los delitos previstos en esta ley: una clara diferenciación
hecha por el propio legislador en cuanto a la mera comisión en sí.
Cabe interpretar que la comisión de delitos aludida en el inc. c) del art.
15 no incluye facilitación como conducta. (si el proyecto del PEN)

23
 CRITERIOS EN LA JURISPRUDENCIA
característica de la Acción Típica

• “KÜHLMANN, Rubén Eduardo y otros s/

Asociación Ilícita Fiscal”, donde se dijo que:
El objeto primario de la organización que se
denunció radicaba en facilitar la tarea de
evasión tributaria de terceras personas

24
 CRITERIOS EN LA JURISPRUDENCIA
(característica de la Acción Típica)
• En el caso ““SCHMIDT, Martiniano Alberto A. y
otros s/asociación ilícita fiscal”, se ha dicho
también: «La figura pretende captar la
actividad de quienes facilitan la evasión de otro,
proveyéndole crédito fiscal apócrifo – mediante
documentación ídem – al verdadero obligado
frente al Fisco;

25
 CRITERIOS EN LA JURISPRUDENCIA
característica de la Acción Típica
• La Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba,
Sala “B” en autos “SERI”, reconoce que si “…..la
organización ilícita no podría haberse montado
para cometer ilícitos tributarios, sino solo para
facilitar o brindar colaboración a los
contribuyentes o terceros en la evasión de los
mismos….. Esta última hipótesis, no fue acogida
por el legislador como propósito de la asociación
ilícita del artículo 15 inc. c) de la ley 24.769”.

26
• Lo expuesto acusa un preocupante abordaje de
los hechos con la figura de asociación ilícita
vigente. Ocurre que el texto de la norma del art.
15. Inc. c) de la LPT no prevé como finalidad de
la banda la facilitación o alguna otra forma de
colaboración en el delito de un tercero. Solo
penaliza a los miembros una organización
destinada a “cometer” delitos tributarios.

27
• No cabe sino interpretar que la comisión de
delitos aludida en el inc. c) del art. 15 de la ley
bajo análisis no incluye la facilitación como
conducta o finalidad de la organización
criminal, aunque así haya sido propuesto en el
proyecto del PEN en su oportunidad.

28
• Refrenda lo dicho no solo el texto de la propia
figura, sino que el legislador ha mantenido el
inc. a) del mismo art. 15 de la ley 24.769, el
cual prevé textualmente lo siguiente: “facilitar
la comisión de los delitos previstos en esta
ley”. Una clara diferenciación hecha por el
propio legislador en cuanto a la mera
comisión en sí.

29
 CONTRAPUNTOS DE LA JURISPRUDENCIA
(¿es necesario acreditar perjuicio fiscal por delitos anteriores o
concomitantes? – ¿La habitualidad exige delitos previos?

• Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba SALA “B”,

confirma el procesamiento en “Mengo - Expte. N° 233/2009,
del 07/10/2009.” y también el 13/10/2011 en los autos
caratulados “Seri, Miguel Angel; Gasparini, Diego Nazareno y
otros p.ss.aa. inf. acc. art. 15 inc. “c” Ley 24.769”
(Expte.N°106/2011), en los que se sostuvo que no es
necesaria la previa o anterior determinación de oficio en sede
administrativa por parte de la A.F.I.P. – D.G.I.
• En “Seri” voto mayoritario Doctor Abel Sanchez Torres y
subrgante Dr. Ramón Roque Rebak. Disidencia Dr. Ignacio
Velez Funes (por nulidades en la instrucción).

30
 CONTRAPUNTOS DE LA JURISPRUDENCIA

• Juez Federal de Villa María Ramón Roque Rebak en autos

“Cuello“ cambia de criterio sostenido en la causa “Seri”, y
sostiene que al no haber determinación de deuda no se
puede saber -si es que las mismas existieran- que se ha
superado la condición de punibilidad, como así tampoco qué
o cuáles tributos se refiere.”

• “esta circunstancia fáctica, genera en el ánimo del suscripto

un estado de “duda intelectual” acerca de la verosimilitud de
los hechos imputados por la Fiscalía Federal

• “a esta altura de la investigación no existe “certeza” como

así tampoco “probabilidad” de comisión de delitos
tributarios,….debiendo en consecuencia dictarse el “auto de
falta de mérito” a la totalidad de las personas investigadas”
31
 CONTRAPUNTOS DE LA JURISPRUDENCIA

• Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba, por intermedio

de su Sala “A”, en “CUELLO, FERNANDO LUIS - PAULUS,
NATALIA DE LOS ANGELES - CEVA, RODOLFO RUBEN -
BELTRAME, NESTRO RUBEN s/ ASOCIACIÓN ILICITA FISCAL”
(Expte. FCB 62000069/2008/CA1), confirma el decisorio de
Juzgado Federal de Villa María en cuanto dispusiese la falta
de mérito de los imputados en función de que
• “no habiendo determinación cierta acerca de las condiciones
objetivas de punibilidad ni circunstancias que ameriten que
las conductas individuales de los imputados en autos puedan
llegar a constituir –a esta altura- una asociación ilícita fiscal
en los términos del art. 15 inc. “c” de la ley 24.769, es que no
puedo encontrar suficientes elementos probatorios para
procesar a los investigados”.

32
 Atipicidad del delito de A.I. por no haberse
probado, ni ser materialmente posible, la
existencia de delitos tributarios.
• ¿SIN AJUSTES O DETERMINACIONES DE OFICIO, NI A LOS PRODUCTORES OCULTOS,
NI A LOS COMPRADORES?
• la Excma. Cámara Nacional de Casación Penal al fallar en autos “CECHETTO, JOSÉ
ERNESTO Y OTROS s. REC. DE CASACIÓN” (CNCP - Sala I, 30/04/2001), donde, en
definitiva, dijo que si los hechos cometidos por la supuesta Asociación Ilícita no son
delito, entonces no se configura dicho tipo penal.
• Dijo la CNCP: “(…), debe aclararse liminarmente que la existencia del delito de
asociación ilícita es independiente de la comisión de los delitos que esa
organización pudiera cometer (conf. Justo Laje Anaya, "Comentarios al Código
Penal- Parte General", Ed. Depalma, ps. 17/30). No obstante ello, la dificultad
probatoria de sus elementos configurativos -en especial, la constitución del grupo
con la preordenada orientación delictiva antedicha- impone la consulta
pormenorizada de los hechos ilícitos atribuidos a aquella asociación. Y así
planteado el análisis de la cuestión, pronto se advierte que la consideración de los
mentados delitos, en tanto las respectivas causas se encuentren en trámite (en
etapa de instrucción, según la querella), hayan sido sobreseídas (c. nº 1720/93,
"Schilman Dora, Sandormirsky Isaías 'Baku S.A.' s/contrabando" -fs. 2075/2087
vta.-), o hayan mediado pronunciamientos absolutorios, viene a colisionar con el
principio de inocencia que consagra el art. 18 de la Constitución Nacional, (…)” –
resaltados propios-.
• Idéntico criterio podemos observar en la sentencia dictada por el
TOF N° 2 en la famosa causa “CBI” (“RODRIGO, Eduardo Daniel y
otros s/asociación ilícita, inf. art. 310 -incorporado por ley 26.733,
defraudación por retención indebida y defraudación por
desbaratamiento”, Expte. FCB 5650/2014/TO1), sentencia de
fecha 03/09/2019. Allí el vocal preopinante que constituyó la
mayoría en este punto expuso (vide pág. 635): “La asociación
ilícita se acredita por los delitos que se cometan, lo que se logra
partiendo desde los hechos ilícitos “hacia atrás”, hasta llegar a la
intencionalidad de esos planes individualmente considerados”.
• VALE REMARCAR QUE ESTOS CRITERIOS FUERON ASÍ EXPUESTOS
AL JUZGAR HECHOS SUPUESTAMENTE COMPRENDIDOS EN EL
DELITO DEL ART. 210 DEL CP, QUE ES, INCLUSO, MENOS EXIGENTE
QUE EL PREVISTO EN EL ART. 15, INC. “C”, DE LA LPT QUE AQUÍ SE
JUZGAN. HABITUALIDAD
• Por su claridad y contundencia cabe aquí citar la sentencia dictada por la
Excma. Cámara Federal de Mendoza, Sala A, de fecha 22/07/2020, en autos
FMZ 54017330/2009/35/CA7 caratulados “LEGAJO DE INVESTIGACIÓN DE
DÍAZ, ALBERTO ANTONIO, DIAZ ALEJADRO ABEL, ZAVALA SANDRA MARISA
DIAZ RUBEN AUGUSTO Y OTROS P/ Infracción ley 24.769”. Allí la Cámara
Federal citada afirmó: “Para la configuración de este tipo penal es necesario
que exista el propósito de cometer cualquiera de los delitos tipificados por la
ley 24769, no siendo suficiente el de cometer simples infracciones
administrativas u otro tipo de ilícitos que no constituyen delito” (El resaltado
nos pertenece).
En el caso, como se especificó en el apartado precedente, al haberse
modificado la condición objetiva de punibilidad resultan sobreseídos los
presuntos autores en razón de no tenerse por acreditados los elementos del
tipo, es decir por no existir delito. En virtud de ello no se puede considerar,
en el análisis de la supuesta asociación ilícita investigada, que haya existido
una actividad con finalidad delictiva, lo que también constituye un elemento
del tipo penal establecido en el art. 15 de la Ley 24769 .
En el caso, lo dicho se vincula con la exigencia de “habitualidad” en la comisión de
hechos en violación a la Ley tributaria. La Cámara en lo Penal Económico tiene dicho
en este sentido: “Que, admitido es, y no parece necesario mayor abundamiento en
este momento, que la asociación ilícita ya fue descripta en el código sustantivo como
un delito de peligro y de carácter permanente, mientras que la habitualidad es una
situación verificable con relación a los delitos de resultado, y con respecto a los cuales
se acredita la comisión frecuente de los mismos. La llamada asociación ilícita
tributaria sólo podría desplazar al tipo penal de asociación ilícita genérico (art. 210
del Código Penal) en caso de verificarse alguna circunstancia caracterizadora y
calificante (atento al monto de pena prevista en abstracto para la primeramente
referida) diferente y, en atención a la referencia legal prevista por el artículo 15 inc. c)
del Régimen Penal Tributario, no se advierte como podría, en relación a un delito
permanente y de peligro, comprobarse la habitualidad del destino de la organización
(“..que habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los delitos
tipificados…”) si no fuera mediante la comprobación efectiva de la comisión de
alguna de esas conductas típicas”
“La habitualidad es una situación de hecho a ser comprobada, mientras que la
habitualidad de propósitos o fines no parece diferenciarse de la presencia misma
de aquéllos” (LEGAJO DE APELACIÓN EN CAUSA N° CPE 804/2018 CARATULADA
“GRUPO CHRISTON/TAN SOBRE INFRACCIÓN LEY 24.769”, JUZGADO NACIONAL EN
LO PENAL ECONÓMICO N° 3, SECRETARÍA N° 5, CPE 804/2018/21/CA2, SALA “B”,
ORDEN N° 29.460; en idénticos términos en: LEGAJO DE APELACIÓN EN CAUSA N°
CPE 650/2019 CARATULADA “GRUPO G./I. S/ INFRACCIÓN LEY 24.769”, JUZGADO
NACIONAL EN LO PENAL ECONÓMICO N° 3, SECRETARÍA N° 5. EXPEDIENTE N° CPE
650/2019/6/CA2. ORDEN N° 29.332. SALA “B”).
Por su parte, la Cámara Federal de La Plata puntualizó que: “Además para la
conformación de una asociación ilícita se requiere que la misma esté
destinada a cometer delitos, analizados estos en la acepción técnica del
término. Quedaran excluidos así, los actos inmorales no reprimidos
penalmente o aquellos eventos que posean naturaleza penal pero no
conserven la actitud para ser considerado como un hecho delictivo” (Expte.
nro. 50779/2018. Legajo Nº 9 IMPUTADO: V., D.E. Y OTROS s/LEGAJO DE
APELACION)…
 CRITERIOS EN LA JURISPRUDENCIA
(Requisitos de los integrantes –sujeto activo)

Causa: Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba, sala B en

autos "Averiguación evasión impositiva” (Expte.    273/2008)",
24/8/2008
IMPOSIBILIDAD DE APLICAR LA FIGURA CUANDO NO EXISTE SUJETO OBLIGADO
O CONTRIBUYENTE
• Respecto a la evasión y omisión del depósito de retenciones estamos ante
delitos especiales propios, en donde el infractor debe reunir determinada
calidad: la de sujeto pasivo de la obligación tributaria
• El Tribunal aceptó esta tesis, pero entiende que ello no implica que todos los
integrantes de la supuesta asociación ilícita deban ser obligados, y puede
bastar que revista tal calidad alguno o varios de los asociados.

39
 CRITERIOS EN LA JURISPRUDENCIA
(Requisitos de los integrantes –sujeto activo)
• causa “SERI” ante el planteo de las defensas técnicas respecto a la
atipicidad de las conductas enrostradas a sus defendidos por no revestir
ninguno la calidad de contribuyente, acudiendo a la Doctrina sentada en
la causa “MENGO”, la misma Cámara Federal rechazó el planteo
afirmando:

«……..en la asociación ilícita de al menos un contribuyente o sujeto obligado

o beneficiado por la Renta Pública, para de esta forma tener por
satisfechos los requisitos mínimos exigidos por tipo penal en cuestión…….,
si bien no han sido debidamente identificados los verdaderos
productores de los cereales comercializados mediante la infraestructura
diseñada por los imputados, lo concreto y real, es que estos son los
contribuyentes obligados al pago del tributo que en definitiva evitaron
afrontar. …….El hecho de que parte de los integrantes de la asociación
no hayan sido identificados nominalmente por la instrucción judicial, no
impide tenerlos como parte del entuerto ilícito…» 

40
 CRITERIOS EN LA JURISPRUDENCIA
(Requisitos de los integrantes –sujeto activo)

• El fallo plausiblemente reconoce que la facilitación

de evasiones de terceros no constituye conducta
atrapada por la versión vigente del art. 15. Inc. c)
de la LPT, pero viene a incluir a otras personas que
denomina “productores ocultos”, que sin ser
identificados, podrían ser contribuyentes y así
miembros de la organización. De esta forma el
Tribunal sortea el requisito “del sujeto obligado”
que se pregona para este delito especial propio.
 
41
 CRITERIOS EN LA JURISPRUDENCIA
Participación - Requisitos del tipo penal

• Causa “Mengo Atilio y otros psa art. 15 inc. c Ley 24.769”

Juzgado Federal de Rio IV Córdoba
• El fallo no solo habla de miembros, jefes u organizadores, sino que
“incluye” participes necesarios y secundarios (técnicamente
discutible).
• Habitualidad. Indefinición. Confusión con el art. 15 inc. b)
“concurrencia”.
• La asociación requiere cierta permanencia/habitualidad (¿cuantos
periodos fiscales? iva anual, ganancias), es algo más que la
concurrencia de voluntades transitoria, rasgo de la participación.
• AFIP MANIFESTÓ QUE NO PUEDE DETERMINAR DEUDA FISCAL-
MONOTRIBUTISTAS

42
 CRITERIOS EN LA JURISPRUDENCIA
(característica del Tipo Penal)

Causa: Juzgado Federal de 1a Instancia de Villa María “Soliz Gareca

Richard y otros p.s.a art. 15 inc. c) Ley 24.769
• Se denuncian hechos sin determinación de oficio (perjuicio)
conforme art.16 ley 11.683. Se requiere instrucción por actos
supuestamente preparatorios de “delitos indiscriminados de
evasión”. (incluye actos de comercio, transporte, cultivo,
exportación, de distintas empresas que tendrían facturas falsas
dentro de compras/proveedores)
• SIN DAÑO DETERMINADO SE CONGELAN Y BLOQUEAN BIENES A
PETICIÓN DE AFIP
• MINISTERIO PUBLICO Y AFIP SUPERPONEN LA FIGURA SOBRE
TIPOS SOCIETARIOS 19.550
43
 CRITERIOS EN LA JURISPRUDENCIA
(Tipo de delito)

• EN TODOS LOS CASOS SE TRATA A LA FIGURA

COMO DE PELIGRO ABSTRACTO.
• Al no determinarse de oficio ninguna deuda,
se regresa “de hecho” a las consecuencias del
penoso informe técnico de la derogada L
23.771.
• Periodísticamente se “determina montos de
supuesta evasión”

44
 CRITERIOS EN LA JURISPRUDENCIA
La asociación ilícita fiscal para cometer otros delitos NO
tributarios

• La demostración de que el fenómeno de la

facturación apócrifa excede al mundo del
delito tributario, es la tramitación en curso de
diversos procesos penales donde, si bien la
noticia criminis proviene de la actividad
fiscalizadora de la AFIP, el elemento
intencional o móvil de la falsificación está más
ligado a otra variante de delitos.

45
 CRITERIOS EN LA JURISPRUDENCIA
La asociación ilícita fiscal para cometer otros delitos NO
tributarios

• Como caso emblemático podemos citar

“SKANSKA”, ya que de las constancias de autos
se pudo inferir que la facturación apócrifa
estaba dirigida al pago de sobornos en el marco
de contrataciones públicas, aunque también
era utilizada la documentación falaz para
cometer delitos fiscales.
• Ello incluso motivó conflictos de competencia
entre el fuero penal y el penal tributario.
46
 CRITERIOS EN LA JURISPRUDENCIA
La asociación ilícita fiscal para cometer otros delitos NO
tributarios

• Otro ejemplo lo constituye el caso caratulado “SURIS,

Juan Ignacio y otros S/Asociación Ilícita Tributaria”,
surge de las constancias citadas en el auto de
procesamiento que la evasión de impuestos de terceros
no habría sido la finalidad principal o única de la
agrupación de personas, sino la sobrefacturación o
sobreprecios de empresas de obra pública y otros
hechos presuntamente vinculados al narcotráfico.

•
47
 AMNISTIAS FISCALES Y LA ASOCIACIÓN ILICÍTA
FISCAL

• LEY 26.476

• LEY 26.860

• CAUSA: «incidente de falta de acción Petiti,

Leonardo s/ asoc. Ilicita fsical.»

• En igual sentido «Mengo»

48
 CONCLUSIONES Y PROPUESTAS

• EL FENÓMENO DELICTUAL DE LA FACTURACIÓN APÓCRIFA DEBE

REPRIMIRSE CON LA LEY ESPECIAL CUANDO ESTÉN AFECTADAS
LAS RENTAS DE LAS HACIENDAS (EVASIÓN, SIMULACIÓN
DOLOSA ETC.), Y NO CON EL NÚCLEO DURO DEL CÓDIGO PENAL.

• LA FIGURA DE ASOCIACIÓN ILÍCITA FISCAL ES COMPLEJA EN SU

APLICACIÓN, NO RESULTA TÉCNICAMENTE APTA PARA LUCHAR
CONTRA USINAS DE FACTURAS APÓCRIFAS. MODIFICAR

• EN LA PRACTICA ART. 15 inc. “c” LPT, VIOLA EL PRINCIPIO DE

LESIVIDAD EN MUCHOS CASOS PORQUE SE DENUNCIAN ACTOS
SUPUESTAMENTE PREPARATORIOS NO IDÓNEOS O QUE NO
TIENEN POSIBILIDAD DE COMPLETARSE COMO DELITOS.

49
 CONCLUSIONES Y PROPUESTAS
• INVESTIGAR QUIEN AUTORIZÓ LA INSCRIPCIÓN DEL
CONTRIBUYENTE APÓCRIFO ANTE AFIP.

• NO SE PUEDE CRIMINALIZAR TODO CASO DE IRREGULARIDAD

EN LOS COMPROBANTES QUE RECIBEN LOS CONTRIBUYENTES.

• POSTULAMOS LA MÍNIMA INTERVENCIÓN Y EL DERECHO PENAL

COMO ULTIMA RATIO.

• IMPLANTARSE CONTROLES PREVENTIVOS Y NO PONER EN

CABEZA DE LOS CONTRIBUYENTES FACULTADES, CONTROLES Y
DEBERES PROPIOS DEL ORGANISMO. CASO CONTRARIO
COLAPSO JUDICIAL.

50
 CONCLUSIONES Y PROPUESTAS

• LA MODIFICACIÓN INTRODUCIDA POR LA LEY 26.735,

INCORPORANDO LA AGRAVANTE POR LA UTILIZACIÓN DE
FACTURAS APOCRIFAS, CONSTITUYE OTRA HERRAMIENTA
PARA LUCHAS CONTRA EL FENÓMENO DE LAS APOC. CUYA
APLICACIÓN EN LA PRÁCTICA PODRÍA EXCLUIR LA FIGURA
DEL ART. 15 INC “C” DE LA LEY 24.769.
• En el anteproyecto de Código Penal dirigido por el Ministro
Zaffaroni se elimina el art. 210 y en el capitulo destinado a
delitos tributarios, no se incluye la asociación ilícita fiscal
prevista en el art. 15 c) de la LPT

51
• Autos N° 15.796, caratulados: "PLACE, FRANCISO M. Y OTROS p.s.a.
inf. a la ley 24.769” Juzgado Federal de San Juan – Cámara Federal
de Apelaciones de Mendoza.
• Detenidos, procesados, prisión preventiva, confirmación del
procesamiento para 11 personas (incluidos abogado y contador).

• Detenidos, procesados, prisión preventiva, confirmación del

procesamiento para 11 personas (incluidos abogado y contador).
• 1 año de producción de prueba, falta de mérito, sobreseimiento,
rechazo apelación y casación.

• El fallo reprocha que la AFIP acepta planes de pago ley 26.476 a

empresas supuestamente ficticias. Contradicción
• Cuestiona al Fisco no haber verificado la existencia de perjuicio
fiscal y contradicción con otros Organismos (INV)
• Muchas sociedades, simulaciones licitas, socios ocultos o
testaferros con intencionalidad distinta a un acuerdo o compromiso
de fraude fiscal.
52
• “…….puede concluirse que la AFIP actuó en forma
apresurada al tildar de usinas a las firmas
mencionadas por el sólo hecho de que en el domicilio
donde se constituyeron los inspectores no había un
inmueble que pudiera ser destinado, por ejemplo a la
producción de uvas entre otras; es más considero,
luego de realizar un profundo análisis de la prueba
incorporada con posterioridad a las presentes
actuaciones; que el planteo del ente fiscal es infantil e
irresponsable, desde el momento en que previo a
denunciar, no investigó si las empresas en las cuales e
encuentran involucrados los nombrados
precedentemente, tenían de acuerdo a su objeto social,
un domicilio de principal y/o inmuebles explotados por
las empresas, distinto del domicilio de administración:
circunstancia que es común en el ámbito
empresarial,..” Juez Federal

53
Muchas gracias.

mdeallende@dagal.com.ar

54