NUEVO REGIMEN PENAL TRIBUTARIO. LEY 27.

430, SEGÚN ART 279 BO

29/12/2017.DF

Cuando hablamos del delito de evasión de impuestos, lo que estamos señalando

son aquellas conductas, acciones u omisiones tipificadas en la ley que describen
maniobras ardidosas y dolosas enderezadas por el contribuyente inscripto o no,
que realiza actividad económica licita (HECHOS IMPONIBLES), y por ello sujeta a
impuestos, para no ingresar el tributo en su justa medida.La misma consideración
y encuadre corresponderá a los fines de aquellas figuras que describe la ley
relativas a la tipificación de la evasión previsional, es decir aquellas maniobras
tendientes a evadir responsabilidades frente al sistema de seguridad social. Con
esta descripción queda claro que el bien jurídico tutelado, resulta ser nada más ni
nada menos que la hacienda pública en su sentido recaudatorio y dinamico, por lo
que no solo se tutela la recaudación fiscal sino también a aquellas acciones donde
el estado es facilitador de actividades a través de políticas tributarias a cuando
permite y promueve la utilización de recursos del estado a través de instrumentos
de desarrollo y promoción de políticas económicas en actividades de interés
utilizando para ello instrumentos como subsidios, ( ej. transporte) o beneficios
fiscales (ej reintegros por exportación).

Estas maniobrasde evasión tienen por objeto alterar artificialmentela realidad

económica y en particular los asientos contables o directamente mantenerlos
ocultos del fisco, cuestión que también puede alcanzar intencionalmente a ocultar
a los reales sujeto o destinatarios finales que se benefician con la obtención de
las sumas desviadas del fisco, como tambiénfinanciar de manera espuria la
actividad económica que realiza. Idéntica consideración cabe en relación a la
evasión previsional al tener personal sin registrar y en consecuencia no se
ingresan aportes ni contribuciones patronales o cuando respecto de personal
registrado se verificalpago de sueldos en negro, (montos pagados al personal
registrado con recibo por la parte en blanco , y otra parte del sueldo en mano con
recibo no oficial), o para aquellos empleadores que se aprovechan de programas
de promociónde empleos para abonar menos cargas sociales y aportes, ( ej,
promoción de empleo joven).

Que conviene señalar que tanto en la legislación nacional, ley 514 de 1872, cuanto
por lo dispuesto en la ConvenciónAmericana de derechos o pacto de San José de
Costa Rica art 7 inc 7, (incorporado como legislación interna de rango
constitucional por el art 75 inc 22 de la Const. Nacional), no hay prisión por
deudas. Este concepto no deberá confundirse con la persecución de conductas
que, si bien resultan finalmente contener una deuda de impuestos, lo que tiene en
mira es desalentar las maniobras ardidosas que alteran la realidad económica y
que impiden al Estado Nacional de hacerse de los recursos para cumplir con los
fines que constitucionalmente debe proteger y atender, fundamentalmente
teniendo en cuenta aquellos cometidos de alto contenido social.

En esta línea resulta lógico que la deuda que deviene de ese fraude será una
consecuencia inseparable de ese ardid o engaño, yque por ello legitima a los
estados a promover su persecuciónpenal con un marcado carácter represivo que
se traduce en escalas penales elevadas previstas en los delitos tributarios (ver
artículos 2,3, 6 y 15 del nuevo régimen), pero también preventivo al intentar
desalentarlas mediante la elevación de estas conductas al status penal. Por el
lado de los delitos de retención resultan estos tratarse de agentes que se
encuentran en una parte estratégica de la cadena de pagos de bienes o servicios
privados o de obligaciones de seguridad social a su cargo, por lo que resultan
ante la ley responsablespor deuda ajena, ya que han retenido por mandato legal,
pero es dinero de terceros a quienes, por ese mandato, se ven obligados a
retenerlos e ingresarlos por aquellos. Verartículo 6to inc 1, punto f ley 11683.

Como puede observarse responde el espíritu de la ley a desalentar claramente y

mediante la conceptualización de estos tipos penales maniobras de ocultamiento
con el fin de engañar e inducir a error al fiscoo de aquellas sumas destinadas al
sistema de seguridad social, que de otro modo serian desviados y que en
definitiva dejarían de ingresar al fisconacional en concepto de impuestos
federales o a los fiscos provinciales por los tributos a cargo de estas jurisdicciones
con el grave perjuicio que ello implica para la recaudación fiscal.

Asimismo, el nuevo régimen penal Tributario tiene otras conductas previstas,

como la utilización o aprovechamiento indebido de beneficios fiscales, el delito de
retención tanto de sumas de impuestos como de sumas del sistema de la
seguridad social. También dedica un títuloa delitos comunes tales como la
insolvencia fiscal fraudulenta, la simulación dolosa de pago y la adulteración de
registros del fisco. Que se agrega a estos delitos la previsión específica para
aquellas organizaciones formadas por tres o más personas destinada a facilitar
y/o cometer delitos previstos en la ley , lo que destaca la idea del legislador de
replicar la figura de asociación ilícita prevista en el art 210 del Cod penal, pero ello
con un criterio de especialidad además de especificidad para esta materia e
investigar estos delitos, tipificándolo en el delito de Asociaciónilícitaa los fines
tributarios incorporándolo en el art 15 inc c. del nuevo régimen.

Téngase en cuenta que la comisión de estos delitos muchas veces implica la

participación, desde el punto de vista organizacional, de una estructura y
organización y planificación, que requiere de la utilización de varias formas
jurídicas además de la necesaria intervención de varios sujetos en forma
coordinada, con distintos perfiles profesionales o de roles, por lo que esa figura
aparece facilitando la investigación de estas maniobras sumamente complejas,
como lo son por ejemplo aquellas perpetradas a través de la constitución de varias
sociedades pantallas o fantasmas, con sujetos o personas insolventes o a través
de identidades falsas.

Además, el nuevo régimenmantiene latipificación dolosa para la totalidad de las

conductas previstas en la ley, e indudablemente resultan todas consideradas de
dolo directo. No hay tipos culposos, a lo sumo podría devenir y en forma
excepcional, alguna hipotesisde participación criminal bajo la conceptualización de
dolo eventual,o másconocido como culpa con representación, pero limitándose en
tal casoal accionar de algún participe secundario. La regla que claramente surge
del contenido de la ley sugiere, al igual que sus antecedentes desde la sanción de
la ley 23771 , la ley 24769, su reforma por la ley 26735 y ahora en el nuevo
régimen que aquí se describe, que todos sus tipos penales resultaronsiempre
conductas dolosas, es decir con intención de obtener un resultado económico
defraudando al fisco a través de la omisión del ingreso del impuesto.

Ello no resultará menor al tiempo de analizar y valorar la conducta del sujeto

obligado a ingresar un impuesto por haberse verificado a su respecto el
nacimiento de la obligación tributaria, y será sobre este en primer lugar en donde
sederramara la conceptualizaciónde responsable penal que deberá realizar
oportunamente el juez, al tiempo de analizar la participación en los hechos del
obligado, y luego la de quienes hayan intervenido en la maniobra y con su acción
hayan aportado alguna condición necesaria o de simple participación, para la
comisión del delito.

De modo que siempre que se acrediten circunstancias y conductas dolosas y que

el juez, en su caso, les otorgue el alcance previsto en el art 306 del Cod. Procesal
penal, entonces y con el carácter indiciario y propio de la etapa de instrucción,al
dictar el procesamiento ya podrían ser de aplicación las previsiones que sobre
autoría se encuentran en el código penal, arts. 45a 47, sin perjuicio de la
especificidad que al respecto dispone el articulo 13 del nuevo régimen penal
tributario a este respecto. Cabe agregar que también se admite la comisión del
delito de evasión en grado de tentativa, ya que bien podría suceder que el
responsable desista de la acción delictiva por razones ajenas a su voluntad, tal las
previsiones del art 42 a 44 del Cod. penal.

Asimismo para el caso que algunas de las conductas previstas en esta ley sea
cometida a través de un sujeto persona de existencia ideal, le serán aplicables la
disposiciones específicas que en este sentido fija el régimen penal previsto en la
ley 27430 según art 279, sobre la participación en los hechos investigados, (ver
art 13), de sujetos personas físicas que hayan ocupado cargos con
responsabilidades en el manejo, la dirección y gestión de la persona de existencia
ideal investigada, habiendo sido funcionales, por ello, en la comisión de alguno de
los delitos previstos en la ley. Asimismo esta última norma contiene disposiciones
en sus inc. 1 a 5 , aplicables específicamente a las personas de existencia ideal,
con lo que claramente se desprende que las sanciones y previsiones de esta ley
se aplican para sancionar penalmente también a estas y también podrán resultar
ser sujeto condenado por la comisión de un delito tributario. También la ley tiene
previsiones relativas a principios de participación criminal y agravantes para todos
los que hayan tomado intervención directa o indirectamente en los hechos, como
por ejemplo aquellas respecto de la participación de funcionarios públicos en el
hecho.

Luego dentro del titulo de disposiciones generales tiene las previsiones de

procedimiento, a los fines que el fisco proceda a determinar primeramente y
cuantificar la omisión del impuesto. La ley dispone que una vez determinada la
deuda o formada la convicción administrativa sobre la comisión de algunos de los
ilícitos previstos en la ley, se elevara la denuncia a la justicia penal. Cabe referir
que este punto ha generado controversias ya que algunos referentes han
planteado que la determinación es requisito previo para que la agencia fiscal
formule la denuncia en tanto cuantifica la deuda consecuente de la maniobra, y
que, si no cuenta con ese requisito, falta un elemento del tipo penal, cual es el
monto evadido y asimismo si ese monto efectivamente supera las previsiones para
encuadrarlo en la figura de evasión.

Sin embargo , y si bien aparece como una regla establecida para la agencia
fiscalprevia a denunciar, la jurisprudencia reiteradamente se ha expresado en el
sentido que si la denuncia cumple con las disposiciones delart s 71 del cod penal
como el176 del Cod procesal, es decir si con la denuncia se aportan elementos
necesarios como para sostener y promover una hipotesis delictiva, ello resultara
idóneo para la iniciación e impulso de una investigación por cuanto ademásse
deberán aplicar las previsiones del art 193 del mismo código ritual, siendo que
investigar el posible ilícito es la actividad natural y propia del propio proceso
penal, por lo que la determinación de deuda prevista en el art 18 resultara un
elemento importante aunque no esencial, al tiempo de acreditar maniobras en
fraude al fisco, no resultando requisito de procedibilidad de la acción penalypor
otra parte ni el juez ni el fiscal se encuentran acotados por la determinación de
oficio…(ver fallo Cam Fed. De Casaciónpenal. Fallo BalncoC. A. S/ rec. de
casación Sala 3 del 30/9/2019.registro 1791/19.

Respecto de la acción penal y en caso de haberse cancelado la obligación

evadida tanto en el marco del proceso, cuanto, con anterioridad a la denuncia, el
obligado podrá solicitar la extinción de la acción penal por única vez,
disponiéndose el archivo de la causa o de las actuaciones en sede
administrativa.También la ley faculta al ente fiscal a no promoverla si considera
que no habría conducta punible, y/o si los elementos colectados solo se basan o
refieren a presunciones que no permitirían sostener mínimos extremos
verificables, aun con el desarrollo o en el marco de una investigación penal.

Obvio es que estos parámetros extintivos de la acción penal, en caso de pago total
de las obligaciones evadidas, se aplicaran también respecto de las Personas
jurídicas involucradas. La leydespeja también lasdudas existentesdesde el inicio
de la legislación penal tributaria a la fecha, sobreatribuir responsabilidad penal a
los entes ideales en esta materia, es decir si correspondía aplicar sanciones y/o
determinar el alcance de la responsabilidad de estos sujetos sobre la comisión de
ilícitos tributariosy en definitiva cual era la responsabilidad de estos sujetos. Hoy
sin duda, en el marco de esta ley, un sujeto persona de existencia ideal podrá ser
objeto de un procesamiento y condena, y le serán aplicables las disposiciones que
al efecto tiene previsto el art 13 de este régimen penal.

La ley también mantiene sin modificaciones en comparación con el regimen

anterior las facultades del fisco de requerir medidas de urgencias de prueba,
( allanamientos, requisas, etc) en procura y salvaguarda de aquellos elementos
con entidad probatoria en riesgo de ser definitivamente ocultados por los posibles
sujetos a investigar. Nótese que estos delitos resultan de aquellos que por su
naturaleza económicay por nutrirse necesariamente de plexos extrapenales como
lo son las leyes impositivas para entender el conflicto desde el aspecto técnico de
la liquidación del tributo, resulta difícil de reconstruir ese sucedáneo del
pasado.Maxime si tenemos en cuenta que muchas veces estos procesos penales
pocas veces pueden promoverse en tiempo real y precisamente es esta
herramienta la que , en ocasiones puede facilitar precisamente que las maniobras
de fraude sean desbaratadas de manera rápida e impidiendo su propagación,
como lo son las causas donde se detectan sociedades pantallas que ocasionan
graves daños y perjuicios con su accionar, al resultar muchas veces producto de
una ingeniería económica compleja, lo que impide verificar circunstancias
relevantes en cuanto a precisar sus responsables o a quienes realmente son los
beneficiarios de la maniobra, donde muchas veces aparecen ocultándose tras la
pantalla formal de esas estructuras aparentes, odetrás de prestanombres y
facilitadores que funcionalmente aportan su complicidad.

También se ha mantenido en la ley la capacidad del fisco nacional como de los

provinciales para intervenir como parte querellante en los términos del art 82 del
Cod Proc Penal de la nación y también mantuvo la competencia de los tribunales
en lo Penal Económico en CABA y la Justicia Federal en el ámbito de las
Provincias.

Cabe agregar dos elementos relevantes. En primer lugar que mantiene las
previsiones relativas a que todas las provincias tendrán la facultad ,a través de
sus fiscos provinciales de denunciar por impuestos que se hayan sancionado por
las legislaturas de cada provincia ,(impuestos provinciales. ej ingresos brutos), y
de denunciar todos los delitos previstos y reprimidos en esta ley, siendo
competente la justicia provincial para investigar esas denuncias. Queda reservada
la jurisdicción pen ec en CABA y federal en el interior del país para las denuncias
que haga el fisco nacional por aquellas conductas que hayan tenido por objeto
maniobras de evasión relativas a impuestos nacionales o deberes de la seguridad
previstos en leyes federales, esto es aquellas normas sancionadas por el
congreso federal , ( ley de iva. Ganancias. Impuesto a los bienes pers., Aportes
previonales, etc) .

Se observa quetratándose de ámbitos de competencia y jurisdicciones diferentes

como lo son la nacional y la provincial y que los delitos son parte de un mismo
cuerpo normativo, podría darse la hipotesisque un mismo sujeto obligado lleve a
cabo maniobras de evasión de impuestos provinciales y a la vez de evasión de
impuestos nacionales. Al mismo tiempo podrían verificarse inconsistencias pero
solo en impuestos federalesy no provinciales o viceversa.

Ante estas hipotesis y conforme lo dispone la ley en el art 22del nuevo régimen
penal deberá mantenerse cada investigación en su sede judicial natural. ya que
resultan de diferente origen normativo, por lo que, conviene recordar, tampoco
pueden sumarse pretensiones fiscales de impuestos diferentes y menos aún si
resultan de jurisdicciones distintas como lo son la nacional y la provincial, es
decir que según el impuesto que se trate y si según sea su naturaleza federal o
provincial, ello determinara la competencia del tribunal que deberá entender por
separado y para cada caso.

Finalmente este nuevo régimen penal tributario y como ya se dijo, surge de las
disposiciones previstas en la ley 27430, según su articulo 279 y que derogo a la
anterior ley penal tributaria , ley 24769.En esencia la normativa no ha variado ya
que la estructura de este nuevo régimen penal se construye sobre la base de la
tipificación de los mismos delitos que ya se encontraban previsto en la ley 24769,
ya que, salvo en el caso de retenciones y en caso de simulación dolosa, solo se le
han modificado los montos a partir de los cuales las conductas descriptas resultan
típicas . En otras palabras la nueva ley contempla montos que se han actualizado,
manteniendo la idea original de la ley de dejar a las conductas de menor cuantía
(principio de bagatela), para que sean valoradas en el marco del régimen
infraccional de la ley 11683 art 45, 46, 47, 48 y 49.

Respecto a los montos que aparecen en la ley, tampoco ya cabe discutir si

resultan o no ser parte integrante o elemento del tipo penal, por lo que además de
verificarse la acción típica antijuridica y culpable, sedeberáver en paralelo que ese
obrar doloso implique una maniobra de fraude cuya omisión de impuestos supere
aquellas sumas, ya que por debajo de las mismas corresponderá aplicar el
régimen de las infracciones que mencionaron precedentemente. Lo mismos
sucederá con el resto de los delitos que prevén en la ley un monto como condición
o elemento de tipicidad.Así lo ha establecido la CSJN en precedente Palero, fallo
330: 4544, por lo que a modo de ejemplo, para el delito de evasión simple la
previsión enla ley derogada24.769, laomisión del impuesto debía superar la suma
de $400.000, siendo que con la modificación del nuevo régimenhoy vigente, esas
conductas ya no son punibles, ya que ahorase considera delito cuando la evasión
superesuma de $1.500.000.DF.-