Curso Independiente de Posgrado
El Derecho Penal Tributario analizado integralmente:
infracciones y delitos.
Estudio del sistema Argentino con referencia y comparación con el
Latinoamericano.
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6 de agosto de 2020
RESPONSABILIDAD PERSONAS JURÍDICAS
Es un tema que ha dado muchas discusiones en la República
Argentina.
› El debate ha sido profundo y profuso, sin perjuicio de que la legislación
nacional la ha receptado hace tiempo.
Más allá de las posiciones dogmáticas que, con fundamentos muy
sólidos, insisten sobre la imposibilidad de responsabilizar penalmente
a los entes ideales, no tengo dudas que es un camino que no tiene
posibilidad de desandarse.
› Aunque deben pulirse los aspectos de regulación y aplicación de dichas
sanciones conforme las pautas del derecho penal y procesal penal.
La doctrina argentina, en su inmensa mayoría, se manifestó a favor del
“societas delinquere non potest”.
Pese a lo cual, desde hace casi un siglo la legislación ha venido
receptando la posibilidad de imponer sanciones a las personas jurídicas.
› Sea por actos de personas humanas cometidos en su seno (responsabilidad vicaria)
o, directamente, por acciones u omisiones consideradas como propias de la
sociedad.
› “Desde esa perspectiva no podrá sorprender que la frase societas delinquere non potest,
lejos de ser romana, fuera inventada a finales del siglo XIX por el famoso penalista alemán
Franz von Liszt y sólo popularizada en el siglo XX”.
Victor Martínez Patón, Responsabilidad penal de las personas jurídicas. La doctrina societas
delinquere non potest , BdeF, Montevideo-Buenos Aires, julio 2019.
Una ardua tarea de construcción.
Es muy complejo adaptar los preceptos dogmáticos vinculados a la teoría del
delito y de las penas para delinear el conjunto de principios reguladores de la
responsabilidad de las personas jurídicas, pues aquellos estuvieron pensados y
destinados para las personas físicas (humanas).
› Las normas sancionatorias (sustantivas y procesales) están diseñadas para castigar
las conductas delictuales de personas físicas.
Es necesario repensar el derecho penal en este sentido, es decir, en un derecho
penal de las organizaciones.
› Pero sin dejar de tener en miras, y como límite, a los principios constitucionales.
En este sentido, Corte Constitucional Colombiana, Sentencia C–320 de 1998.
La realidad. La necesaria precaución.
Si bien la realidad es clara, hay responsabilidad penal de las PJ, NO PUEDE haber atribución
meramente objetiva.
› Sino que la imputación debe basarse en un reproche dirigido directamente a la persona jurídica por
no evitar negocios ilegales que la benefician (p. ej., delitos tributarios que terminan
favoreciéndola).
Claro, es imposible transferir (ni construir) los principios establecidos en la teoría del delito
cuya presencia es necesario demostrar al momento de castigar a una persona física (acción,
tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad).
› Pero si poder afirmar que determinado hecho pertenece o es atribuible a la persona jurídica
si se la piensa sancionar.
› Esto debe ser analizado a partir de la premisa lógica que la imputación de la organización tiene, por la propia naturaleza de la
persona imputada, un carácter accesorio respecto de la de las personas humanas a través de las cuales actúa el ente ideal,
puesto que sólo estas pueden ser autores materiales de las conductas prohibidas, en las que la persona jurídica, según el caso,
“interviene” junto con aquellos.
Fallo CSN. “Fly Machine” (30/5/2006).
8) Que, en síntesis, la operatividad de la máxima constitucional nulla injuria sine actione impone la
delimitación del concepto jurídico‑penal de conducta, sobre la base de un hacer u omitir que reconocería
como único sujeto activo al ser humano, respecto del cual puede reaccionar el Estado con las penas
legalmente previstas, excluyendo por ende a las personas jurídicas de acuerdo con el principio societas
delinquere non potest (o universitas delinquere nequit); el cual salva además los irrenunciables
principios de culpabilidad y personalidad de la pena…
11) Que más allá de lo expresado en torno al concepto de acción, existen otras limitaciones que no hacen
viable la responsabilidad penal de las personas jurídicas. En efecto, una de ellas está configurada por la
imposibilidad de realizar a su respecto el principio de culpabilidad dado que no resulta factible la
alternativa de exigir al ente ideal un comportamiento diferente al injusto ‑precisamente por su
incapacidad de acción y de autodeterminación‑, negando así la base misma del juicio de reproche. En
este sentido asiste razón al fallo apelado cuando afirma que la capacidad penal de una sociedad implica
"la derogación de los principios que rigen la acción, la imputabilidad, la culpabilidad y la pena.
Voto en disidencia del Dr. Zaffaroni.
Pese a que la responsabilidad penal de las personas jurídicas es un
hecho consolidado.
› La posición asumida por el Prof. Zaffaroni en este voto es sumamente clara,
fundamentada y seductora.
› Varios de sus argumentos deben ser considerados a los efectos de construir un
sistema sustantivo y procesal adecuado para aplicar sanciones a las
organizaciones.
Recién con la sanción del nuevo Código Procesal Penal Federal, que actualmente se aplica
solo en algunas provincias argentinas, se ha previsto un título específico para los “Procesos
contra Personas Jurídicas”.
Es decir, en la norma procesal penal federal vigente en la mayor parte del territorio argentino, no se contemplan
mecanismos procesales aplicables a las personas jurídicas que son sometidas a un proceso penal.
Fundamentos de la responsabilidad de las PJ.
No sancionar a las PJ genera un incremento en la tendencia a cometer delitos al sentirse los
individuos integrantes protegidos tras la fachada de la PJ.
Evita el desentendimiento del socio frente al riesgo del administrador, ya que es probable que
tenga escaso temor a la sanción penal que recaerá en aquel.
• Siendo posible, incluso, que si el comportamiento ilícito cometido por el administrador redunda en
beneficio de la sociedad, los socios asuman el costo económico de la sanción o que el administrador
reciba algún tipo de contraprestación.
• La sanción a la organización sirve de compensación en las relaciones entre socios y administradores desde la
óptica del riesgo penal.
Como la comisión del delito implica un beneficio para la empresa frente a sus competidoras, la
admisión de la responsabilidad penal PJ suprimirá este beneficio ilícitamente obtenido,
restaurando el orden del sistema.
La responsabilidad vicaria en LPT.
Ley 23.771.
› ARTICULO 12 - Cuando se trate de personas jurídicas de derecho privado, sociedades, asociaciones u
otras entidades de la misma índole la pena de prisión por los delitos previstos en esta ley corresponderá
a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios o
representantes que hubiesen intervenido en el hecho punible.
Ley 24.769.
› ARTICULO 14 - Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre,
con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente
que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la
pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia,
administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho
punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz.
No hay responsabilidad objetiva.
La LPT requiere la configuración de dolo, sea para cometer la
conducta típica o para participar de la misma.
› Doble exigencia: (i) que se haya intervenido dolosamente de la conducta
delictual enrostrada y, (ii) detentar el cargo.
Así lo sostuvo Corte Suprema de Justicia en la causa “Monasterio Da Silva”
(1970): “El director de una sociedad anónima no puede ser declarado responsable solidario
del cumplimiento de una deuda impositiva, si no ha administrado o dispuesto los fondos
sociales. No basta que una persona sea director, gerente o representante de una persona
jurídica, para que pueda considerárselo responsable solidario en los términos del art. 19 de la
ley 11.683 (t.o. 1960)”.
La génesis de la norma.
Clarifica y regula el actuar en lugar de otro.
› Esta regla resuelve el dilema de la ausencia de correspondencia entre quien
o quienes realizan el hecho (persona humana) y quien es el obligado (la
organización).
El delito debe ser cometido en nombre o en beneficio de la
organización.
› Excluye, por ende, la responsabilidad penal tributaria de la PJ, cuando los
administradores hubieren actuado en contra de los intereses de la PJ,
cometiendo una estafa al detraer en su propio beneficio el dinero destinado
al pago de impuestos.
La norma incluye a todos los entes ideales existentes que sean
sujetos pasivos de obligaciones tributarias.
Permite ir más allá de lo previsto en las normas propias del derecho
civil o comercial (autonomía del derecho tributario / particularismos
DPT).
La descripción es meramente enunciativa.
La responsabilidad recae sobre los administradores de las PJ, que son
los directores de las mismas, quienes a su vez pueden delegar ciertas
funciones en los gerentes que se designan dentro de la organización, a
quienes también puede caberles responsabilidad penal en tanto hayan
participado en la toma de decisiones.
También son alcanzados quienes detentan irregular o ineficazmente
la administración de la sociedad.
› Es decir, aquel o aquellos sujetos que toman decisiones y/o representan a la
organización sin un carácter formal o por un acto ilegítimo.
› La jurisprudencia reciente se expide en este sentido:
“Que en aquellos casos en que L. B. no era representante legal de la sociedad que empleaba a los
trabajadores, igual corresponde atribuirle responsabilidad en los hechos ya que, según se desprende de los
indicios señalados por el juez, era él quien tenía el manejo de los negocios de esas empresas y la ley ya
mencionada (artículo 14 de la ley 24769) contempla el caso de quienes administran una persona de
existencia ideal sin que exista un acto válido que les confiera la representación del ente”.
Cámara Nacional en lo Penal Económico, Sala A, LEGAJO DE APELACION DE A. C. S.A.; V. M. S.A.; D. S. C. S.A.
Y OTROS EN AUTOS: “E. S.A. Y OTROS S/INF. LEY 24.769”, Causa N° CPE 536/2016/35/CA2, del 25/4/2017.
• En la praxis judicial Argentina, lo usual es que la imputación inicial se
efectúe sobre el Presidente de la sociedad.
Para luego, aunque no siempre, iniciar la indagación sobre quienes fueron los
verdaderos responsables en términos penales tributarios.
• Lamentablemente la justicia muchas veces solo repara en las cuestiones puramente formales
vinculadas a los cargos dentro de los entes ideales, sin perseguir a los reales tomadores de
decisiones.
• Están también alcanzados por los preceptos del artículo los síndicos y
miembros del consejo de vigilancia de las sociedades.
Es evidente que no son quienes representan y actúan en nombre la organización,
pero la responsabilidad penal puede provenir por el incumplimiento de las
funciones de control que les son propias (por acción u omisión).
Responsabilidad de los profesionales.
Solo cuando exista dolo directo atribuible al profesional será
punible.
› Pues lo que se sanciona es que el accionar sea realizado para facilitar la
comisión de los delitos que prevé la LPT.
Se descarta la atribución de responsabilidad por la actuación con dolo
eventual.
Sin perjuicio de lo cual, alguna jurisprudencia lo admitió:
“En consecuencia, se ha acreditado, prima facie, que Garavilla habría considerado "... seriamente como posible la realización
del tipo legal..." (en este caso, la existencia de un engaño al organismo recaudador sobre la base de declaraciones falaces) y, no
obstante, habría adecuado su conducta a aquella realización pues el nombrado no habría desarrollado una "manifestación
objetiva de una voluntad de evitación" de aquel resultado, porque no se encuentra acreditado que se hayan "... utilizado medios
para prevenir el resultado adicional..."; por lo tanto, el imputado mencionado habría actuado, por lo menos, con dolo eventual
…”.
› Causa “Seguridad y Custodia” – Cámara Nacional en lo Penal Económico, Sala B, 30/5/2005.
Si el delito de evasión requiere el dolo directo, puede verse facilitado por
la actividad culposa del contador (o notario).
› Pero ello no permite entender que el profesional es partícipe del delito, pues no se
verificaría el dolo que el tipo penal requiere para su configuración conforme la LPT.
› Por ende, es erróneo sostener que será responsable como partícipe del delito fiscal el
asesor contable que despliega una conducta que contribuye, de algún modo, a que su
cliente delinca (como sostiene Silva Sánchez).
› Si el profesional incumple con las obligaciones propias e inherentes al ejercicio de
su profesión, en tanto no se verifique dolo será ajeno al delito, aunque podrá ser
sancionado por los tribunales de disciplina y/o inclusive, demandado en los
tribunales de justicia por los daños ocasionados.
Conforme está redactada la norma, los destinatarios de la misma no
pueden ser otros que los profesionales en ciencias económicas o los
escribanos.
› Sin embargo, no son solo esos profesionales quienes intervienen en el
asesoramiento fiscal.
El contador público no es garante de la recaudación (tampoco el notario).
Pese a sus conocimientos especiales, no tiene entre sus obligaciones evitar poner
en riesgo la hacienda pública, no existiendo ninguna norma legal que lo obligue a
asumir el rol de garante.
Esta postura es la que sostiene la AFIP cuando es querellante, aunque no ha sido avalada por la
jurisprudencia.
Característica de la norma.
La norma no delinea un tipo penal autónomo.
› Sino que establece modalidades especiales de participación criminal en
el delito tributario.
Al estar dirigidas a profesionales que no forman parte de la organización, ellos
no pueden ser autores.
Sino cómplices o instigadores cuando ponen sus conocimientos profesionales en pos de la
construcción de la maniobra delictual.
› Sin embargo, no hay desplazamiento de las reglas generales sobre
participación del Código Penal.
No define una participación específica con reglas diferenciadas, sino que indica
acciones por medio de las cuales se puede participar en el delito de evasión.
El Contador Público no tiene la obligación de velar por la certeza de
la información y documentación que el cliente le proporciona, pues su
función es simplemente procesarla a fines tributarios.
› Aunque si advierte irregularidades y continua con su trabajo, estaría
actuando con dolo.
› Para ser participe, es necesario que conozca esa falsedad y que, por ej.
certifique un balance, para facilitar la evasión.
La normativa procesal argentina no obliga a los profesionales a
denunciar los delitos de los que toman conocimiento.
› Aunque el secreto profesional no puede servir de causa de liberación de
su responsabilidad penal cuando participó de un delito tributario.
Responsabilidad de las PJ en la LPT.
Ley nº 26.735 de 2011.
Intervención del Diputado Ricardo Gil Laavedra:
“La cuarta reforma importante tiene que ver con la punibilidad de la persona jurídica. Como lo
viene haciendo este Congreso desde el año pasado, lo hemos hecho hoy y también lo hemos
hecho con la ley de lavado de dinero, hemos llegado a una redacción común para castigar los
hechos cometidos por las personas jurídicas, tratando de salir de la responsabilidad meramente
vicaria, en el sentido de que solamente son responsables de los delitos cometidos a través de
sus administradores. Se les da la posibilidad de autoría, así que todos los hechos cometidos en
beneficio, con la ayuda, con la intervención o a través de una persona jurídica puede dar lugar a
que se la responsabilice, solucionando uno de los problemas de imputación que admite la
ciencia penal moderna”.
ARTICULO 14 - Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en
beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de
sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes,
síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen
intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea
ineficaz.
Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en nombre o con la intervención, o en
beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrán a la entidad las siguientes sanciones conjunta o
alternativamente:
1. Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada.
2. Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años.
3. Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o en cualquier otra
actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años.
4. Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del delito, o esos actos
constituyan la principal actividad de la entidad.
5. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere.
6. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal.
Para graduar estas sanciones, los jueces tendrán en cuenta el incumplimiento de reglas y procedimientos internos, la
omisión de vigilancia sobre la actividad de los autores y partícipes, la extensión del daño causado, el monto de dinero
involucrado en la comisión del delito, el tamaño, la naturaleza y la capacidad económica de la persona jurídica.
Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una obra o de un servicio en particular,
no serán aplicables las sanciones previstas por el inciso 2 y el inciso 4.
Fundamentos.
Existe responsabilidad penal de las PJ porque el legislador ha
considerado que puede atribuírseles culpabilidad.
Ya que si no fuera así, el precepto sería inconstitucional.
La atribución de culpa se relaciona con el incumplimiento de tener y/o aplicar
procedimientos internos que impidan la realización de actos ilícitos por sus
directivos y dependientes, o bien, por omitir la vigilancia sobre el accionar de
éstos.
Se deben considerar que hay delito cuando la PJ haya omitido las medidas de
cuidado necesarias para garantizar una conducción ordenada y no delictiva de los
negocios.
Es la denominada “responsabilidad de la empresa por defecto de organización o hecho
propio”.
El control exigible a la empresa no debe ser absoluto, sino sólo
razonable, evitable, previsible.
› Como sucede en los delitos imprudentes de comisión por omisión:
En los que se castiga una omisión siempre y cuando el sujeto tenga la
obligación de evitar el resultado lesivo y dicho resultado sea evitable.
› Las empresas tienen el deber de evitar evasiones tributarias que la
beneficien en la medida en que era razonablemente evitable.
En este aspecto, la ausencia de programas de compliance dentro de la empresa
no es un elemento que permita, per se, sostener que el ente ideal tiene
responsabilidad penal.
La norma sigue esas ideas, pues establece que para graduar la pena
los jueces tendrán en cuenta el incumplimiento de reglas y
procedimientos internos, la omisión de vigilancia sobre la
actividad de los autores y partícipes.
› Esto, visto de otro modo significa que, adoptar y ejecutar procedimientos
internos, así como realizar controles sobre sus dependientes, serán
circunstancias que deberán ser merituadas por el Juez.
Ello permitirá, inclusive, eximir de sanciones, ya que si la norma pretende
tener efecto disuasorio, deberá premiarse a quién cumpla con la misma,
implementando esos procesos .
Sanciones.
i. Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los
cinco (5) años.
ii. Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios
públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso
podrá exceder los cinco (5) años.
iii. Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la
comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad.
iv. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere.
v. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de
existencia ideal.
Amplio abanico de penas.
› Son sanciones potentes, que pueden llegar a decretar la “muerte” de la organización cuando la
misma fue creada para cometer delitos tributarios o, esa sea su esencia.
› Pueden ser aplicadas de manera alternativa o conjunta (pueden ser acumuladas).
La suspensión de las actividades que se prevé, con un máximo de cinco años,
puede constituir, en los hechos, una especie de cancelación de la personería,
pues es difícil que una PJ sobreviva a un lapso tan extenso sin actividad.
Las sanciones enumeradas en los incisos 2 y 4 son la consecuencia lógica por
haber cometido delitos que afectan la hacienda pública (proceso ingreso y gasto
público).
El supuesto previsto en el inciso 5º siempre será accesorio.
› La publicación es consecuencia de una de las sanciones de los inc. 1 a 4.
Las sanciones a las personas jurídicas por delitos tributarios ya se
aplican en Argentina.
› Tribunal Oral en lo Penal Económico n° 2 de la Ciudad de Buenos Aires. Causa “ISE
Investigaciones Seguridad Empresaria y C., A. P. s/ infr. Ley 24769”, por omisión de
depósito de aportes previsionales. Del 26/9/2017.
o Fueron imputados el Sr. A. P. C. y la firma “I.S.E. Investigaciones Seguridad
Empresaria S.A.”, en carácter de coautores.
o Resolviéndose aplicar las siguientes penas: 1) A. P. C. la pena de DOS (2) AÑOS y SEIS (6)
MESES de prisión cuyo cumplimiento se dejará en suspenso por no considerarse conveniente su
efectivización considerando su adecuada conducta durante el proceso y la buena impresión
personal recibida en ocasión de conocerle personalmente (art. 26 del CP); 2) I.S.E.
Investigaciones Seguridad Empresaria S.A. la pena de: a) suspensión total de actividades de la
referida empresa por el término de cuatro (4) años - art. 14.2 de la ley 24.769 y b) pérdida
de los beneficios estatales que gozare 14.2 de la ley 24.769.
Conclusiones.
La sanciones a las PJ son una realidad en Argentina, pese al debate que inclusive
hoy existe en la dogmática de mí país, y en las dificultades propias de asignarles
responsabilidad penal.
El desafío es poder conjugar dicha responsabilidad de las organizaciones con los
principios y garantías constitucionales del derecho penal.
› Sin dejarse tentar por establecer responsabilidades de carácter objetivo.
En este plano es esencial atribuir responsabilidades a las personas humanas que
representan a las PJ.
› Es decir, es necesario que se verifique la responsabilidad vicarial para poder, como
consecuencia de ello, condenar a la persona jurídica.
En ese marco, el de la responsabilidad de las organizaciones y sus
representantes, el de las empresas y los empresarios, es sumamente
importante analizar la intervención de los extraneus.
› Especialmente cuando se trata de funcionarios públicos y profesionales
que intervienen en el hecho delictual.
Siempre, con la mirada puesta en los derechos y garantías
constitucionales como límite y guía del ejercicio del ius puniendi
por parte del Estado.
Hay un gran desafío por delante.
Muchas gracias.
Juan Manuel Álvarez Echagüe
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