¿Sunat y operaciones no

reales en procedimientos
de fiscalización tributaria?
Breve análisis
jurisprudencial
POR
LUIS FARFÁN FALCÓN
-
19 DICIEMBRE, 2018
3372

Sumario: 1. Impacto de la informalidad tributaria:

¿perjuicio estatal?; 2. ¿Es concebible generalizar las
malas praxis fiscales sobre la base criterios apriorísticos
y subjetivos?; 3. ¿Sunat y Operaciones No Reales en
procedimientos de fiscalización?: Incidencia de las
falencias de terceros; 4. ¿El deudor tributario es
responsable del incumplimiento de terceros?, ¿incluso
del propio accionar administrativo fiscalizador?; 5. Sobre
el estado de la cuestión: ¿cuál ha venido siendo la
posición del Tribunal Fiscal?

1. Impacto de la informalidad tributaria: ¿perjuicio estatal?

Como es de conocimiento, la realidad económica peruana donde se
desenvuelven las operaciones mercantiles reflejan altos índices de
informalidad, esta nefasta circunstancia conlleva a que ciertos agentes
económicos se vean “tentados” a incurrir en malas praxis, prueba de ello
está dado por el caso de las operaciones no reales (en adelante OPNR), lo
cual además, implica entrar al contexto del fraude fiscal en desmedro del
erario nacional y por consiguiente del cumplimiento de políticas públicas
óptimas, máxime de cara al Bicentenario de la Nación desarrollado por el
CEPLAN y sus respectivos ejes estratégicos.

2. ¿Es concebible generalizar las malas praxis fiscales sobre la base

criterios apriorísticos y subjetivos?

Bajo ese panorama, no menos cierto es que en muchos casos la autoridad

tributaria en aras del debido cumplimiento tributario, también ha incurrido
en excesos y en una serie yerros, desarrollando procedimientos
administrativos de fiscalización de obligaciones fiscales de una manera
cuasi policiaca, en los que se tiende a generalizar que las malas prácticas
son desarrolladas por todo el universo de contribuyentes, partiendo de
criterios apriorísticos y sumamente subjetivos bajo la perspectiva que el
deudor tributario es una suerte de “defraudador nato”, vale decir, la
Agencia Tributaria peruana (Sunat), en el extremo señalado, en rigor, parte
de una falacia de generalidad, que radica en sostener o presumir la mala
fe de los administrados en la materialización de sus operaciones
comerciales con terceros, cuando la regla es que en las transacciones
mercantiles se presumen realizadas de buena fe (ello en sustancia y sin
dejar de mencionar los criterios y principios del “Empresario leal y
diligente”). Por consiguiente, resulta reprochable que en el ejercicio de un
procedimiento de fiscalización se parte de una premisa negativa como la
antes señalada.

3. ¿Sunat y operaciones no reales en procedimientos de fiscalización?:

Incidencia de las falencias de terceros

Siendo ese el derrotero, y con el fin de clarificar lo expuesto a nivel fáctico,

tratándose de imputaciones de OPNR, para nadie es desconocido que la
autoridad tributaria llega a atribuir las mismas por falencias de exclusiva
responsabilidad de terceros (v.g. proveedores que, entre otras
deficiencias:

(i) no cuentan con licencia municipal de funcionamiento,

(ii) no tienen capacidad operativa o logística,

(iii) no cuenta con personal en planilla; sin contextualizar[1] el giro negocial

sobre todo en los dos últimos ítems,

(iv) no haber declarado establecimientos anexos, tales como almacenes o

depósitos,

(vi) no haber presentado declaraciones,

(vii) omisiones contables, incluyendo una mala llevanza de los libros y

registros contables,

(viii) errores en las declaraciones juradas, como es el caso de omitir el

declarar las ventas sea en los PDT´s o Declara Fácil mensuales o en la
DAOT,

(ix) no cumplimiento en la presentación de cheques en su calidad de

medios de pago que obran en poder de entidades financieras,

(x) discordancias entre las actividades declaradas en la Ficha RUC y las

actividades que en los hechos se ejecutan

(xi) proveedor que al momento de hacerse la fiscalización se encuentre

como no habido,

(xii) deficiencias en el llenado de las guías de remisión; así como otras

infracciones formales que competen a terceros).

Incluso, bajo una mala acepción de discrecionalidad en el ejercicio de la

facultad de fiscalización, se llegan a absurdos extremos, sobre todo
tratándose de formalidades -muchas veces salvables o insignificantes-
cuya omisión no tendrían por qué deslegitimar la realidad de una operación
con incidencia tributaria (bien sea para el crédito fiscal del IGV, gasto o
costo para fines del Impuesto a la Renta, Reintegros Tributarios propios de
regímenes preferenciales, Devoluciones, Saldos a Favor, Depreciaciones,
entre otros derechos inherentes según el rubro o sector económico).

4. ¿El deudor tributario es responsable del incumplimiento de terceros?,

¿incluso del propio accionar administrativo fiscalizador?

Las deficiencias e incumplimientos descritos, claramente escapan a la

esfera o poder de decisión, mando o actuación del deudor tributario
fiscalizado[2]. O peor aún, en un accionar laxo[3], el Fisco omite realizar
correctamente las acciones de control, como son los cruces de
información o, simplemente no los concreta observando los debidos
causes procedimentales, vulnerando con ello, los principios de verdad
material[4], legalidad, debido procedimiento, entre otros; poniendo además
en riesgo la validez del procedimiento administrativo hacendístico de
control llevado a cabo, toda vez que inmersos en vicios, la nulidad de los
actuados se encuentra latente a ser deducida durante la etapa de litigio
tributario, cual espada de Damocles (con lo cual, el propio Estado en
paralelo quebrantaría otros preceptos administrativos – constitucionales,
como son los de celeridad y economía procedimental[5]).

Ergo, sobre lo último, sería el propio Estado quien con una actuación
administrativa irregular irrogaría mayores costos para el mismo, tal como
recientemente se ha podido advertir en el caso los intereses moratorios
exorbitantes debido a la inacción de la administración fiscal y de los
órganos administradores de justicia de resolver las controversias
tributarias (haciendo un parangón, incluso, recientemente el Tribunal
Constitucional y el propio Poder Judicial se han pronunciado sobre el plazo
razonable de las actuaciones jurisdiccionales, inclusive existe una
audiencia de control de plazos).

5. Sobre el estado de la cuestión: ¿cuál ha venido siendo la posición del

Tribunal Fiscal?
En esos casos, en los que además in limine (generando un innecesario y
perverso riesgo tributario) no se puede presumir la mala fe de los deudores
tributarios en sus relaciones negociales, el Tribunal Fiscal en reiteradas
resoluciones, como son las RTF 5352-2-2016, 1989-4-2002, 04343-2-
2003 477-1-2003, 1129-2-2003, 2183-3-2003, 2071-4-96, 6582-2-
2002 y 2259-2-2003 y otras, ha establecido como líneas directrices que
omisiones, falencias, deficiencias, imputables a terceros, no pueden servir
de basamento para presumir de plano que el sujeto fiscalizado ha
estructurado operaciones no reales. Con mayor énfasis aún, el citado
colegiado ha señalado que para sustentar un reparo la autoridad tributaria
debe probarlas de lo contrario, igualmente entramos al plano de la nulidad.

Quedan claro, que estos criterios son sumamente saludables y dan una luz
de esperanza a los deudores tributarios, dado que por un lado evitan un
contexto de indefensión del administrado (sobre todo teniendo en cuenta
que el caso peruano se caracteriza por la dispersidad normativa fiscal) y
por otro, equilibra la siempre asimétrica relación Fisco – Administrado, la
cual partiendo el contexto primigenio (informalidad) se encuentra
investida de una serie de “avatares y peculiares circunstancias” que
vuelven aún más tensa la predicha relación. A lo que habría que agregar
que la informalidad per se no debe perjudicar al agente formal en gran
intensidad como se viene visualizando en las fiscalizaciones de
obligaciones tributarias.

Finalmente, si bien los criterios expuestos por el Tribunal Fiscal son

acertados y van en una línea pro contribuyente, los administrados tampoco
pueden dejar de lado observar la diligencia ordinaria y debida en el
cumplimiento de sus obligaciones y sobre todo, coberturar sus
operaciones (v.g. conservar un mínimo de información y/o
documentación), tal como el propio Tribunal Fiscal lo ha señalado en
las RTF’s 3708-1-2004, 0120-5-2002, 00120-5-2002 y 03708-1-2004 y
otras; criterio obligacional que tiene su basamento positivo en el Código
de Comercio del año 1902.

Finiquitamos este análisis, con la idea de buscar un punto de equilibrio en

el accionar de la autoridad tributaria frente a los deudores tributarios.
Equilibrio que siempre debe tener como prisma directriz el texto
constitucional, aunque ello, en el caso peruano, por ahora, pareciera ser
una quimera o una aspiración utópica.

[1] Al respecto, resulta del caso traer a colación lo dispuesto por el Tribunal
Fiscal en la RTF 0075-1-2006, sobre la apreciación y la valoración conjunta
de las pruebas en un caso de OPNR.

[2] Si la tendencia sigue siendo la misma y en aumento, el efecto

económico entre los agentes formales seguiría siendo de mayor
detrimento, por los costos pecuniarios y horas hombre que significa
realizar un excesivo trabajo de control sobre con quienes se contrata (en
términos del AED elevados costos de transacción). Además de entorpecer
el cada vez más vertiginoso tráfico mercantil el cual, de suyo, además se
vienen materializando mediante el uso de las tecnologías de la
información (TIC’s), vale decir, en forma digitalizada.

[3] Como en este 2018 el Tribunal Constitucional, pronunciándose sobre

las notificaciones de la SUNAT ha establecido el criterio plasmado en el
Exp. 07279-2013-PATC-Arequipa.

[4] Al respecto el Tribunal Fiscal en la RTF 6368-1-2003 ha establecido que

en un caso de OPNR es necesario que se investiguen todas las
circunstancias del caso.

[5] Incluso podríamos hablar de una actuación confiscatoria y por tanto

inconstitucional (Exp. 2727-2002-AA/TC) y atentatoria de la Capacidad
Contributiva (Exp. 053-2004-PI/TC).