¿Sunat y operaciones no reales

en procedimientos de
fiscalización tributaria? Breve
análisis jurisprudencial
POR
LUIS FARFÁN FALCÓN

Sumario: 1. Impacto de la informalidad tributaria: ¿perjuicio

estatal?; 2. ¿Es concebible generalizar las malas praxis fiscales sobre
la base criterios apriorísticos y subjetivos?; 3. ¿Sunat y Operaciones
No Reales en procedimientos de fiscalización?: Incidencia de las
falencias de terceros; 4. ¿El deudor tributario es responsable del
incumplimiento de terceros?, ¿incluso del propio accionar
administrativo fiscalizador?; 5. Sobre el estado de la cuestión: ¿cuál
ha venido siendo la posición del Tribunal Fiscal?

1. Impacto de la informalidad tributaria: ¿perjuicio estatal?

Como es de conocimiento, la realidad económica peruana donde se desenvuelven

las operaciones mercantiles reflejan altos índices de informalidad, esta nefasta
circunstancia conlleva a que ciertos agentes económicos se vean “tentados” a
incurrir en malas praxis, prueba de ello está dado por el caso de las operaciones
no reales (en adelante OPNR), lo cual además, implica entrar al contexto del
fraude fiscal en desmedro del erario nacional y por consiguiente del
cumplimiento de políticas públicas óptimas, máxime de cara al Bicentenario de la
Nación desarrollado por el CEPLAN y sus respectivos ejes estratégicos.

2. ¿Es concebible generalizar las malas praxis fiscales sobre la base criterios
apriorísticos y subjetivos?

Bajo ese panorama, no menos cierto es que en muchos casos la autoridad

tributaria en aras del debido cumplimiento tributario, también ha incurrido en
excesos y en una serie yerros, desarrollando procedimientos administrativos de
fiscalización de obligaciones fiscales de una manera cuasi policiaca, en los que se
tiende a generalizar que las malas prácticas son desarrolladas por todo el universo
de contribuyentes, partiendo de criterios apriorísticos y sumamente subjetivos
bajo la perspectiva que el deudor tributario es una suerte de “defraudador nato”,
vale decir, la Agencia Tributaria peruana (Sunat), en el extremo señalado, en
rigor, parte de una falacia de generalidad, que radica en sostener o presumir la
mala fe de los administrados en la materialización de sus operaciones
comerciales con terceros, cuando la regla es que en las transacciones mercantiles
se presumen realizadas de buena fe (ello en sustancia y sin dejar de mencionar
los criterios y principios del “Empresario leal y diligente”). Por consiguiente,
resulta reprochable que en el ejercicio de un procedimiento de fiscalización se
parte de una premisa negativa como la antes señalada.

3. ¿Sunat y operaciones no reales en procedimientos de fiscalización?:

Incidencia de las falencias de terceros

Siendo ese el derrotero, y con el fin de clarificar lo expuesto a nivel fáctico,

tratándose de imputaciones de OPNR, para nadie es desconocido que la autoridad
tributaria llega a atribuir las mismas por falencias de exclusiva responsabilidad
de terceros (v.g. proveedores que, entre otras deficiencias:

(i) no cuentan con licencia municipal de funcionamiento,

(ii) no tienen capacidad operativa o logística,

(iii) no cuenta con personal en planilla; sin contextualizar[1] el giro negocial

sobre todo en los dos últimos ítems,

(iv) no haber declarado establecimientos anexos, tales como almacenes o

depósitos,

(vi) no haber presentado declaraciones,

(vii) omisiones contables, incluyendo una mala llevanza de los libros y registros
contables,
(viii) errores en las declaraciones juradas, como es el caso de omitir el declarar
las ventas sea en los PDT´s o Declara Fácil mensuales o en la DAOT,

(ix) no cumplimiento en la presentación de cheques en su calidad de medios de

pago que obran en poder de entidades financieras,

(x) discordancias entre las actividades declaradas en la Ficha RUC y las

actividades que en los hechos se ejecutan

(xi) proveedor que al momento de hacerse la fiscalización se encuentre como no

habido,

(xii) deficiencias en el llenado de las guías de remisión; así como otras

infracciones formales que competen a terceros).

Incluso, bajo una mala acepción de discrecionalidad en el ejercicio de la facultad

de fiscalización, se llegan a absurdos extremos, sobre todo tratándose de
formalidades -muchas veces salvables o insignificantes-cuya omisión no tendrían
por qué deslegitimar la realidad de una operación con incidencia tributaria (bien
sea para el crédito fiscal del IGV, gasto o costo para fines del Impuesto a la
Renta, Reintegros Tributarios propios de regímenes preferenciales,
Devoluciones, Saldos a Favor, Depreciaciones, entre otros derechos inherentes
según el rubro o sector económico).

4. ¿El deudor tributario es responsable del incumplimiento de terceros?,

¿incluso del propio accionar administrativo fiscalizador?

Las deficiencias e incumplimientos descritos, claramente escapan a la esfera o

poder de decisión, mando o actuación del deudor tributario fiscalizado[2]. O peor
aún, en un accionar laxo[3], el Fisco omite realizar correctamente las acciones de
control, como son los cruces de información o, simplemente no los concreta
observando los debidos causes procedimentales, vulnerando con ello, los
principios de verdad material[4], legalidad, debido procedimiento, entre otros;
poniendo además en riesgo la validez del procedimiento administrativo
hacendístico de control llevado a cabo, toda vez que inmersos en vicios, la
nulidad de los actuados se encuentra latente a ser deducida durante la etapa de
litigio tributario, cual espada de Damocles (con lo cual, el propio Estado en
paralelo quebrantaría otros preceptos administrativos – constitucionales, como
son los de celeridad y economía procedimental[5]).

Ergo, sobre lo último, sería el propio Estado quien con una actuación
administrativa irregular irrogaría mayores costos para el mismo, tal como
recientemente se ha podido advertir en el caso los intereses moratorios
exorbitantes debido a la inacción de la administración fiscal y de los órganos
administradores de justicia de resolver las controversias tributarias (haciendo un
parangón, incluso, recientemente el Tribunal Constitucional y el propio Poder
Judicial se han pronunciado sobre el plazo razonable de las actuaciones
jurisdiccionales, inclusive existe una audiencia de control de plazos).

5. Sobre el estado de la cuestión: ¿cuál ha venido siendo la posición del

Tribunal Fiscal?

En esos casos, en los que además in limine (generando un innecesario y perverso

riesgo tributario) no se puede presumir la mala fe de los deudores tributarios en
sus relaciones negociales, el Tribunal Fiscal en reiteradas resoluciones, como son
las RTF 5352-2-2016, 1989-4-2002, 04343-2-2003 477-1-2003, 1129-2-
2003, 2183-3-2003, 2071-4-96, 6582-2-2002 y 2259-2-2003 y otras, ha
establecido como líneas directrices que omisiones, falencias, deficiencias,
imputables a terceros, no pueden servir de basamento para presumir de plano que
el sujeto fiscalizado ha estructurado operaciones no reales. Con mayor énfasis
aún, el citado colegiado ha señalado que para sustentar un reparo la autoridad
tributaria debe probarlas de lo contrario, igualmente entramos al plano de la
nulidad.

Quedan claro, que estos criterios son sumamente saludables y dan una luz de
esperanza a los deudores tributarios, dado que por un lado evitan un contexto de
indefensión del administrado (sobre todo teniendo en cuenta que el caso peruano
se caracteriza por la dispersidad normativa fiscal) y por otro, equilibra la siempre
asimétrica relación Fisco – Administrado, la cual partiendo el contexto
primigenio (informalidad) se encuentra investida de una serie de “avatares y
peculiares circunstancias” que vuelven aún más tensa la predicha relación. A lo
que habría que agregar que la informalidad per se no debe perjudicar al agente
formal en gran intensidad como se viene visualizando en las fiscalizaciones de
obligaciones tributarias.
Finalmente, si bien los criterios expuestos por el Tribunal Fiscal son acertados y
van en una línea pro contribuyente, los administrados tampoco pueden dejar de
lado observar la diligencia ordinaria y debida en el cumplimiento de sus
obligaciones y sobre todo, coberturar sus operaciones (v.g. conservar un mínimo
de información y/o documentación), tal como el propio Tribunal Fiscal lo ha
señalado en las RTF’s 3708-1-2004, 0120-5-2002, 00120-5-2002 y 03708-1-
2004 y otras; criterio obligacional que tiene su basamento positivo en el Código
de Comercio del año 1902.

Finiquitamos este análisis, con la idea de buscar un punto de equilibrio en el

accionar de la autoridad tributaria frente a los deudores tributarios. Equilibrio que
siempre debe tener como prisma directriz el texto constitucional, aunque ello, en
el caso peruano, por ahora, pareciera ser una quimera o una aspiración utópica.

[1] Al respecto, resulta del caso traer a colación lo dispuesto por el Tribunal
Fiscal en la RTF 0075-1-2006, sobre la apreciación y la valoración conjunta de
las pruebas en un caso de OPNR.

[2] Si la tendencia sigue siendo la misma y en aumento, el efecto económico

entre los agentes formales seguiría siendo de mayor detrimento, por los costos
pecuniarios y horas hombre que significa realizar un excesivo trabajo de control
sobre con quienes se contrata (en términos del AED elevados costos de
transacción). Además de entorpecer el cada vez más vertiginoso tráfico mercantil
el cual, de suyo, además se vienen materializando mediante el uso de las
tecnologías de la información (TIC’s), vale decir, en forma digitalizada.

[3] Como en este 2018 el Tribunal Constitucional, pronunciándose sobre las

notificaciones de la SUNAT ha establecido el criterio plasmado en el Exp.
07279-2013-PATC-Arequipa.

[4] Al respecto el Tribunal Fiscal en la RTF 6368-1-2003 ha establecido que en

un caso de OPNR es necesario que se investiguen todas las circunstancias del
caso.
[5] Incluso podríamos hablar de una actuación confiscatoria y por tanto
inconstitucional (Exp. 2727-2002-AA/TC) y atentatoria de la Capacidad
Contributiva (Exp. 053-2004-PI/TC).