Está en la página 1de 25

LEGALIZACIN DEL REGISTRO DE COMPRAS Y

DERECHO AL CRDITO FISCAL

Jos Glvez Rosasco

Lima, noviembre de 2002

INTRODUCCIN
En los momentos actuales la participacin de los contribuyentes en la gestin
tributaria es fundamental. Los mecanismos de determinacin y pago de los tributos
convierten a los contribuyentes en los verdaderos protagonistas de la gestin,
permitiendo que la mayor parte de las actividades desarrolladas por la
Administracin Tributaria se orienten a controlar si la actuacin de stos se ajusta
a lo dispuesto en la normativa reguladora de los tributos.
Este fenmeno no es exclusivo del Per. En Espaa, por ejemplo, J.R. RUIZ
GARCA, advierte que las normas tributarias atribuyen a los ciudadanos una
participacin y un protagonismo creciente en la gestin y aplicacin de los
tributos1.
En un sentido similar, L. SALVINI, sostiene que La exaccin de los impuestos
exige que el grado de cumplimiento de los deberes a cargo de los sujetos pasivos
sea lo ms elevado posible2.
A. AGULLO AGERO, por su parte, considera que La ampliacin de las
potestades de comprobacin y control por la Administracin exige una mayor
atencin sobre los problemas de derecho formal tributario cuya trascendencia e
influencia efectiva en el plano del derecho tributario material aumenta de da en
da3.
Ahora bien, para evitar que los sujetos pasivos incumplan las obligaciones
formales a su cargo est previsto un riguroso rgimen sancionador en el Cdigo
Tributario y, adems, se subordina el ejercicio de determinados derechos al
cumplimiento exacto de ciertas formalidades.
Ello demuestra la interdependencia que existe entre los aspectos formales y los
aspectos sustanciales de los tributos. Al respecto, es ilustrativa la Sentencia del
Tribunal Supremo de Justicia de Navarra del 9 de noviembre de 1994, en la cual
se establece que las normas reguladoras del IVA no distinguen entre requisitos
sustanciales y formales, sino que a todos ellos les da el mismo valor y la falta de
cualquiera de ellos produce el efecto de que no podr reclamar la deduccin del
IVA soportado.
El razonamiento expuesto, sin embargo, no puede llevar a limitar o restringir el
derecho a ejercer el crdito fiscal por el incumplimiento o el cumplimiento
defectuoso de requisitos de menor importancia, que no afectan gravemente el
1

J.R.RUIZ GARCA, Secreto bancario y hacienda pblica: el deber de colaboracin de las entidades
bancarias en el procedimiento de gestin tributaria, Civitas, Madrida 1988, pgina 13.
2
L.SALVINE, La participazione del privato allaccertamento: nelle imposte sui redditti e nellIVA, Cedam,
Padova, 1990.
3
A .AGULLO AGERO, La comprobacin en el ordenamiento jurdico tributario italiano, HPE, nmero
77, 1982, pgina 73.

control de la Administracin Tributaria. De hacerlo, existira una evidente


desproporcin entre las finalidades de la Administracin Tributaria que se ven
afectadas por el defecto formal y el grave perjuicio que supone la restriccin o
supresin del derecho a ejercer el crdito fiscal.
Al respecto, debe tenerse en cuenta que el crdito fiscal es un elemento esencial
en la imposicin sobre el valor agregado, que permite al empresario liberarse
completamente del impuesto soportado en sus adquisiciones, garantizando la
perfecta neutralidad de la carga fiscal en todas las actividades econmicas,
objetivo fundamental de este modelo impositivo.
Segn lo expuesto, tanto el legislador al momento de redactar la norma, como los
usuarios del derecho tributario al momento de aplicarla, deben tener en cuenta,
por un lado, las finalidades que se persiguen con el cumplimiento de las
exigencias de carcter formal y por otra parte, la trascendencia del crdito fiscal en
la imposicin sobre el valor agregado.
De lo contrario, podra llegarse a verdaderos excesos, como desconocer el
derecho al crdito fiscal por la falta de legalizacin del registro de compras o
aplazar el ejercicio de este derecho hasta el periodo en el que se legaliza el
mismo.
Sobre el particular, en el presente trabajo, consideramos que si bien el registro de
compras es fundamental en el control del Impuesto General a las Ventas, su
legalizacin constituye un requisito extrnseco que cumple una funcin de menor
importancia, de modo tal que la inobservancia de esta formalidad no debe acarrear
la prdida del derecho a ejercer el crdito fiscal.
El Tribunal Fiscal en reiterados fallos acepta totalmente esta tesis, la cual, incluso,
fluye de una interpretacin literal de la normativa sobre la materia. En tal sentido,
actualmente, no existe duda respecto a las consecuencias de la falta de
legalizacin del registro de compras: puede constituir una infraccin sancionable,
pero en ningn caso origina el desconocimiento del crdito fiscal.
En cambio, paradjicamente, la legalizacin del registro de compras en una fecha
posterior al periodo en el que se ejerce el crdito fiscal, de acuerdo a la
interpretacin realizada por el Tribunal Fiscal en una reciente resolucin, si origina
la prdida o, en el mejor de los casos, el aplazamiento del crdito fiscal hasta el
periodo en el que se verifica la legalizacin. Es decir, aquel contribuyente que
cumple con legalizar su registro en forma tarda sufre consecuencias ms graves
que aqul que nunca lo legaliz.
Esta interpretacin, en el momento actual, afecta a decenas de contribuyentes que
se encuentran en una situacin similar, los cuales corren el riesgo que el Tribunal
Fiscal confirme el diferimiento o la prdida de su crdito fiscal.

En este contexto, en la ltima parte del presente trabajo se revisan los argumentos
que sustentan la posicin del Tribunal Fiscal, entendiendo que la misma no slo
violenta los fundamentos de la imposicin sobre el valor agregado y resulta
desproporcionada con respecto a las finalidades que se persiguen con la
legalizacin del registro de compras, sino adems involucra un verdadero
problema social.

1.

El registro de compras

1.1.

Funciones.- En las relaciones entre la Administracin Tributaria y los


contribuyentes, la llevanza de los libros y registros contables puede
entenderse como un deber a cargo de stos de coadyuvar con el buen fin
de la gestin tributaria. Para ello, los libros y registros contables cumplen
dos funciones primordiales: 1) constituyen un medio de prueba de las
operaciones econmicas, de las obligaciones tributarias y de su cuanta, y
2) facilitan el control de la administracin tributaria, procurando reducir la
evasin fiscal.
Con respecto al valor probatorio de la contabilidad, cabe sealar, en primer
lugar, que cuando se exige la emisin de ciertos documentos, como
comprobantes de pago, para respaldar la realizacin de las operaciones
econmicas, los libros y registro contables en los que se reproduce la
informacin contenida en los indicados documentos constituyen respecto a
dichas anotaciones instrumentos probatorios de segundo orden, puesto que
presuponen la existencia de otro documento que sustenta la operacin.
Por otro lado, la doctrina considera que el asiento contable, o si se prefiere
la declaracin contable que ste incorpora, otorga certeza sobre la
existencia de las operaciones asentadas u omitidas, pero no demuestra
realmente la realizacin de dichas operaciones. De ah que no pueda
admitirse que la falta de anotacin (en los libros) suponga por si sola la
inexistencia del acto o contrato, ni, a la inversa, que la anotacin produzca
(su) existencia4.
Con relacin a las otras funciones de los libros y registros contables, la
llevanza ordenada de los mismos, observando las reglas exigidas por las
normas sobre la materia, facilita un adecuado control de la Administracin
Tributaria, a la vez que dificulta las prcticas evasivas.
En este sentido, las exigencias formales establecidas para la llevanza de
los libros y registros contables facilitan a la Administracin Tributaria ejercer
su facultad de fiscalizacin y pueden aportar indicios sobre la posible
evasin fiscal del contribuyente. Adems, constituyen, por si mismas,
obstculos para los contribuyentes que decidan evadir el pago de sus
tributos. De este modo, a travs de las exigencias formales vinculadas con
la llevanza de los libros y registros contables, podran corregirse (o evitarse)
fraudes fiscales sin necesidad que la Administracin Tributaria despliegue
su facultad fiscalizadora.

Isaac MERINO JARA, Facturas y registros: Requisitos y efectos fiscales, Lex Nova, Valladolid, 1999.
Pgina 239.

En este orden de ideas, el registro de compras, cuya llevanza se exige a los


contribuyentes del Impuesto General a las Ventas, cumple una doble
funcin: 1) permite demostrar las adquisiciones realizadas, el Impuesto
General a las Ventas pagado por las mismas y la cuanta del crdito fiscal, y
2) facilita el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los
contribuyentes y procura reducir la evasin tributaria que se origina por el
uso indebido del crdito fiscal.
1.1.1. El registro de compras como medio de prueba.- El registro de
compras constituye en todos los casos un instrumento probatorio de
segundo orden debido a que las anotaciones que se realizan en
dicho registro deben estar sustentadas siempre en algn otro tipo de
documento, el cual constituye la prueba de primer orden respecto a
la realizacin de la operacin.
En tal sentido, la Administracin Tributaria podra verificar las
adquisiciones realizadas por el contribuyente y la existencia y cuanta
del crdito fiscal, nicamente, con los comprobantes de pago y
dems documentos que sustentan las operaciones, prescindiendo
del registro de compras, pues ste no hace ms que presentar en
forma ordenada la informacin contenidas en aquellos.
La funcin probatoria del registro de compras es entonces limitada y
puede ser suplida, fcilmente, por los documentos originales que
respaldan las anotaciones.
Adicionalmente cabe sealar que el registro de compras es un libro
auxiliar de contabilidad cuya funcin es centralizar la informacin
referida a las adquisiciones de bienes y servicios. En tal sentido, para
demostrar las operaciones econmicas anotadas en el registro de
compras podra no slo recurrirse a los documentos sustentatorios,
sino tambin a los libros contables principales de la empresa.
1.1.2. El registro de compras como instrumento de control.- Desde la
perspectiva de la Administracin Tributaria, la llevanza ordenada del
registro de compras es especialmente importante porque le facilita el
control del Impuesto General a las Ventas y a la vez, constituye un
medio para prevenir y combatir prcticas evasivas.
En ejercicio de su facultad de fiscalizacin, para controlar el correcto
uso del crdito fiscal, la Administracin Tributaria puede realizar,
entre otras, las siguientes comprobaciones: 1) que las adquisiciones
cumplan los requisitos sustanciales exigidos en la normativa sobre la
materia, 2) que el Impuesto General a las Ventas que afecta dichas
adquisiciones haya sido calculado correctamente, 3) que la sumatoria
del Impuesto General a las Ventas pagado en las adquisiciones

realizadas en el periodo haya sido calculada correctamente, y 4) que,


cuando el contribuyente realiza conjuntamente operaciones gravadas
y no gravadas, el clculo de la prorrata hayan sido realizado
correctamente, de corresponder.
Es probable que gran parte de estas comprobaciones podran ser
realizadas por la Administracin Tributaria en base a los documentos
sustentatorios y libros de contabilidad que exhiba el contribuyente,
sin necesidad de recurrir a su registro de compras.
No obstante ello, es claro que el registro de compras, al presentar en
forma ordenada las operaciones que originan el crdito fiscal, facilita
en gran medida el control por parte de la Administracin Tributaria,
reduciendo los costos de la fiscalizacin.
Esta funcin del registro de compras es especialmente importante en
pases como el Per, cuyas administraciones tributarias cuentan con
escasos recursos respecto al nmero de contribuyentes bajo su
control.
Al liberar recursos, la Administracin Tributaria, tericamente, podra
realizar ms y mejores acciones de control, reduciendo los ndices de
evasin fiscal.
Por otro lado, como medio para prevenir y combatir prcticas
evasivas, las formalidades exigidas para llevar el registro de compras
pretenden, entre otros objetivos, asegurar la anotacin oportuna de
todas las adquisiciones, proscribir la llevanza de mltiples registros
para un mismo periodo y evitar las reconstrucciones ex post de las
anotaciones realizadas en el registro, prcticas no deseadas que
podran esconder una evasin fiscal.
Medir el impacto de la llevanza ordenada del registro de compras
sobre los costos de la fiscalizacin y la reduccin de la evasin fiscal
escapa de los objetivos del presente trabajo.
No obstante, preliminarmente, podramos aproximarnos a la
reduccin de los costos de la fiscalizacin, utilizando como indicador
las horas de trabajo que se requieren para elaborar un registro de
compras con las caractersticas exigidas.
En cambio, se nos hace ms difcil encontrar indicadores vlidos
para medir la reduccin de la evasin fiscal que se consigue por la
exigencia de llevar registros de compras observando ciertas
formalidades. Tal medicin se torna tanto ms compleja en la medida
que la llevanza ordenada del registro de compras, como mecanismo

de previsin y control de la evasin, se aplica en forma conjunta con


otras medidas, como control de comprobantes de pago, control de
traslado de mercaderas, cruces de informacin, etc.
Segn lo expuesto, la funcin probatoria del registro de compras es
bastante limitada y puede ser suplida fcilmente por otras pruebas de
primer orden, como los comprobantes de pago y los libros de contabilidad.
En cambio, la funcin del registro de compras como instrumento de control
es mucho ms importante, pues permite a la Administracin Tributaria
reducir sus costos de fiscalizacin y adicionalmente, en aplicacin conjunta
con otras medidas, puede constituir un medio para prevenir y combatir
prcticas evasivas.
1.2.

Requisitos.- Los libros y registros contables deben ser llevados


observando determinadas formalidades y adoptando ciertas cautelas con el
objeto de garantizar la autenticidad de las anotaciones realizadas en stos.
Los requisitos formales pueden ser intrnsecos o extrnsecos. Los primeros
se refieren a las formalidades que deben observarse al anotar las
operaciones en los libros y registros contables, mientras que con los
requisitos extrnsecos se pretende acreditar la existencia de los referidos
libros y registros.
Adems de estos requisitos, se suelen imponer exigencias de carcter
temporal para la anotacin de las operaciones en los libros y registros
contables.
Con relacin a los requisitos intrnsecos, extrnsecos y temporales propios
del registro de compras, cabe sealar lo siguiente:
1) Requisitos intrnsecos.- Estos requisitos facilitan la revisin de la
Administracin Tributaria y aseguran que las anotaciones se realicen
con claridad y ordenadamente.
Al respecto, en el Reglamento de la Ley del IGV se dispone que el
registro de compras deber observar, entre otros, los siguientes
requisitos:

Fecha de emisin del comprobante de pago.


Tipo de documento.
Serie y nmero del comprobante de pago
Nmero de RUC y nombre del proveedor.
Base imponible.
Monto del Impuesto.

Por otro lado, para asegurar la transparencia de las anotaciones, en el


Artculo 43 del Cdigo de Comercio se establece que los comerciantes
debern llevar sus libros con claridad, por orden de fechas, sin
(espacios en) blanco, interpolaciones, raspaduras, ni enmiendas, y sin
presentar seales de haber sido alterados sustituyendo o arrancando los
folios o de cualquier otra manera.
2) Requisitos extrnsecos.- Estos requisitos se exigen para acreditar la
existencia del registro de compras e impedir que los contribuyentes
lleven mltiples registros por un mismo periodo y, en menor grado, como
una medida para garantizar la contemporaneidad del registro con la
operacin registrada, evitando las anotaciones ex - post. En el punto
siguiente se desarrolla en extenso la justificacin de esta exigencia y las
consecuencias que surgen por su inobservancia.
3) Requisitos temporales.- En cuanto a la oportunidad en la que se
deben realizar las anotaciones de los documentos que sustentan el
crdito fiscal, en el inciso c) del Artculo 19 de la Ley del IGV se
establece como requisito formal para gozar del derecho al crdito fiscal
que los documento sustentatorios hayan sido anotados en el registro de
compras dentro del plazo que establezca el Reglamento.
De una interpretacin literal de esta norma, por el tiempo verbal
utilizado, pareciera que el legislador exige la anotacin del documento
sustentatorio en el registro de compras como un requisito que debe
preexistir al ejercicio del derecho al crdito fiscal. En tal sentido, el
contribuyente no podra ejercer tal derecho y luego proceder a anotar el
documento respectivo en el registro.
En este orden de ideas, en el inciso d) del numeral 2.1 del Artculo 6 del
reglamento de la Ley del IGV se establece que el derecho al crdito
fiscal se ejercer a partir de la fecha de anotacin en el registro de
compras de los documentos correspondientes.
Dicha anotacin, de acuerdo a la Resolucin de Superintendencia N
078-98/SUNAT, que establece los plazos mximos de atraso con que
los deudores tributarios pueden llevar libros de contabilidad u otros
registros, debe realizarse hasta el dcimo da hbil del mes siguiente a
aqul en que se reciba el documento respectivo.
En el supuesto que el documento se reciba con atraso, es decir en un
periodo tributario posterior al de su emisin, el contribuyente podr
ejercer el derecho al crdito fiscal en el periodo en que reciba el
documento y lo anote en su registro. Sin embargo, de acuerdo al
numeral 3.1 del Artculo 10 del reglamento de la Ley del IGV, en este
supuesto, nicamente, podr anotarse el documento dentro de los
cuatro (4) periodos tributarios siguientes a la fecha de su emisin. En tal

sentido, el derecho al crdito fiscal caducar en el supuesto que el


documento sustentatorio recibido con atraso, se anote en el registro de
compras vencido el plazo antes sealado.
Lo que se pretende con estas exigencias de carcter temporal, cuya
inobservancia acarrea consecuencias muy graves para el contribuyente,
es garantizar que las adquisiciones vinculadas con el giro del negocio
(por lo menos aquellas que otorgan derecho a crdito fiscal) ingresen
oportunamente a la contabilidad de la empresa, a travs de su anotacin
en el registro de compras, evitando de esta forma que el contribuyente
tenga un negocio marginal, es decir, que realice compras y ventas fuera
de la contabilidad y en tal sentido no pague los tributos que afectan
dichas operaciones.
Para nuestro legislador es claro que la no contabilizacin de las
compras es un hecho ms grave, incluso, que la falta de contabilizacin
de las ventas. As, por ejemplo, en el artculo 69 del Cdigo Tributario,
la determinacin sobre base presunta a partir de la deteccin de
sobrantes de inventario, que pueden tener como explicacin la falta de
anotacin de las adquisiciones en la contabilidad de la empresa, es
usualmente (dependiendo de la velocidad de rotacin de los inventarios)
ms onerosa que la determinacin sobre base presunta por faltantes de
inventario, en tanto esta ltima permite presumir la existencia de ventas
omitidas, mientras que la primera hace presumir la existencia de
compras y ventas omitidas, es decir, de todo un negocio realizado al
margen de la contabilidad.
2.

Legalizacin del registro de compras

2.1.

Justificacin.- La legalizacin de los libros y registros contables se exige


para otorgar certeza respecto a la existencia de los referidos libros y
registros. En ltima instancia con esta obligacin se persiguen dos
objetivos: 1) evitar que el contribuyente modifique sus anotaciones ex
post a travs de la sustitucin completa de los libros y registros de los que
se trate, y 2) evitar que el contribuyente lleve mltiples libros o registros
contables para un mismo periodo.
Estos objetivos pueden alcanzarse en la medida que la Administracin
Tributaria, a travs de declaraciones informativas o cruces de informacin,
acceda a los registros de legalizaciones de los Notarios Pblicos y constate
si el contribuyente ha legalizado ms de un libro o registro contable para un
periodo dado.
En este sentido, la exhibicin de libros o registros sin legalizar durante una
revisin fiscal, podra aportar un indicio respecto a que el contribuyente ha
modificado sus anotaciones ex post o que lleva mltiples libros o registros

contables, situaciones ambas que pueden esconder un fraude fiscal.


Ahora bien, en el Per, al regular el procedimiento para legalizar los libros y
registros contables se dispone que dicha legalizacin se realice antes de
cualquier anotacin y, adicionalmente, que para la legalizacin del segundo
y siguientes libros o registros contables de una misma denominacin se
acredite que se ha concluido el anterior.
Entendemos que con esta doble exigencia, la Administracin Tributaria
pretende un mayor control, con el propsito de alcanzar los fines antes
desarrollados: evitar modificaciones ex post y dificultar la llevanza de
mltiples libros y registros contables de una misma denominacin y periodo.
Para ello, la Administracin Tributaria considera relevante acreditar la fecha
en la que se realiza la legalizacin y, por ende, la apertura del libro o
registro del que se trate.
2.2.

Procedimiento.- De acuerdo al Artculo 62 del Cdigo Tributario, la


Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT se
encuentra facultada para autorizar los libros de actas, as como los registros
y libros contables vinculados con asuntos tributarios, que el contribuyente
deba llevar de acuerdo a ley.
El procedimiento para la autorizacin ser establecido por la SUNAT
mediante Resolucin de Superintendencia. A tal efecto, dicha
administracin tributaria podr delegar en terceros la legalizacin de los
libros y registros antes mencionados.
En cumplimiento de esta disposicin, la SUNAT emiti la Resolucin de
Superintendencia N 132-2001/SUNAT5 en la que establece el
procedimiento para autorizar libros de actas, registros y libros contables
vinculados a asuntos tributarios.
En esta norma se definen los libros y registros vinculados a asuntos
tributarios, entre los cuales se encuentra el registro de compras, y se
establecen, entre otras, las siguientes reglas:

La legalizacin ser efectuada por los Notarios Pblicos del domicilio


fiscal del deudor o, a falta de stos, por los jueces de paz letrados o
jueces de paz.

Los libros y registros contables debern ser legalizados antes de su uso,


incluso cuando sean llevados en hojas sueltas, continuas o
computarizadas6.

Norma publicada el 24 de noviembre de 2001


Como antecedente de esta norma puede citarse el Artculo 112 de la Ley del Notariado, Ley 26002 en el
cual se estableca que El Notario certifica la apertura de libros u hojas sueltas de actas, de contabilidad y

Para la legalizacin del segundo y siguientes libros o registros de una


misma denominacin se deber acreditar que se ha concluido con el
anterior o que ste se ha perdido o destruido.

Tanto los Notarios pblicos como los jueces llevarn un registro


cronolgico de las legalizaciones que otorguen.

En cuanto a la legalizacin de los libros y registros contables por Notario


Pblico se ha dicho que la misma constituye un deber jurdico formal para
el contribuyente y no para el Notario7, lo cual lleva a afirmar que los
Notarios no estaran impedidos de legalizar hojas ya impresas,
contraviniendo las disposiciones de la SUNAT sobre dicha materia.
No compartimos dicha posicin, pues consideramos que las disposiciones
sobre legalizaciones emanadas de la SUNAT, en desarrollo del Artculo 62
del Cdigo Tributario, constituyen deberes jurdicos formales para el
contribuyente, y al mismo tiempo deberes jurdicos para el Notario Pblico o
juez de paz que realiza la legalizacin.
Ello se desprende no slo del propio texto del artculo 62 del Cdigo
Tributario, sino tambin por que en la Tercera Disposicin Final del referido
cdigo se excluyen expresamente los libros y registros contables vinculados
con asuntos tributarios de la aplicacin de la Ley del Notariado y de
cualquier otra norma que se oponga a lo dispuesto en dicho artculo.
De esta manera, entendemos que el legislador ha decidido que la SUNAT
establezca el procedimiento que han de observar los Notarios Pblicos para
legalizar los libros y registros contables, de modo tal que stos deben
seguir las disposiciones emanadas de dicha Administracin Tributaria y no
otras.
Analizar la inconstitucionalidad de la Tercera Disposicin Final del Cdigo
Tributario no es materia del presente trabajo. Sin embargo, resulta claro
que mientras sta no se declare, los Notarios Pblicos deben legalizar los
libros y registros contables en la forma sealada por la SUNAT.
Sin perjuicio de lo expresado anteriormente, esta discusin podra resultar
innecesaria en el caso que nos ocupa, pues en la Ley del Notariado, Ley
26002, se establecen reglas muy similares para legalizar libros y registros
contables.
otros que la ley seale. Anteriormente, durante la vigencia del Decreto Supremo N 045-69-HC, la
legalizacin de los libros y registros deba realizarse dentro de los sesenta (60) das posteriores a la apertura
del negocio.
7
Walker VILLANUEVA GUTIRREZ, El Crdito Fiscal y el diferimiento de su uso. En Anlisis
Tributario Volumen XV N 177. Lima, Octubre 2002.

As, an aplicando la Ley del Notariado, consideramos que los Notarios


Pblicos no estaran facultados para legalizar libros y registros contables
con anotaciones, atendiendo a que en el artculo 112 de la referida Ley se
establece que El Notario certifica la apertura de libros u hojas sueltas de
actas, de contabilidad y otros que la ley seale, entendindose que esta
certificacin debe realizarse antes de cualquier anotacin, pues de lo
contrario no certificara la fecha de la apertura.
3.

Consecuencias del incumplimiento de la obligacin de legalizar el


registro de compras
Toda vez que el registro de compras constituye un medio para que la
Administracin Tributaria pueda comprobar, con relativa facilidad, que la
actuacin del contribuyente se encuentra conforme con la normativa del
Impuesto General a las Ventas y evitar, en lo posible, prcticas evasivas,
nadie discute la importancia de llevar un registro de compras donde se
registren las operaciones pasivas del contribuyente.
Sin embargo, es harto discutible que el incumplimiento de obligaciones
formales relacionadas con la llevanza del registro de compras tenga efectos
sustanciales.
Desconocer el derecho a deducir como crdito fiscal el Impuesto General a
las Ventas efectivamente pagado en la adquisicin de bienes y servicios
destinados a operaciones gravadas con dicho tributo, no solamente atenta
contra los principios de neutralidad y de imposicin en el pas de consumo,
propios de la imposicin sobre el valor aadido, sino tambin puede tener
efectos confiscatorios.
En el otro extremo, como se ha visto, para que la Administracin Tributaria
controle eficazmente el correcto uso del crdito fiscal necesita que el
contribuyente lleve un registro de compras con ciertas formalidades. En
este sentido, para garantizar que los contribuyentes cumplan con dicha
formalidad, puede reclamarse que la misma constituya un requisito para
ejercer el derecho al crdito fiscal.
En defensa de esta posicin, desde la perspectiva de la Administracin
Tributaria, puede sostenerse que no llevar registro de compras con las
formalidades exigidas dificulta la fiscalizacin en tal grado que podra
propiciar que un nmero significativo de contribuyentes haga un uso
inadecuado del crdito fiscal, lo cual finalmente terminara, tambin,
distorsionando los objetivos de neutralidad y de imposicin en el pas de
consumo que se persiguen con el Impuesto General a las Ventas.

Al respecto, R. Pedreira Prez8 considera que Un impuesto que grave


operaciones empresariales necesariamente requiere una registracin
ordenada, pues, de no ser as, sera prcticamente imposible no slo la
exaccin del impuesto, sino conocer sus efectos econmicos. Si todo el
esquema impositivo del IVA no se ajusta a una rigurosa documentacin, lo
que equivale a una seria contabilidad, la consecuencia ser la provocacin
de distorsiones graves, de la que no es menor la presencia de rentas
fiscales, es decir, de los ingresos para las empresas que no van a su
destino querido: El Estado.
Segn lo expuesto, el legislador debe ponderar las posiciones en conflicto y
tratar de armonizar los intereses privados con los intereses pblicos,
procurando que la tutela de stos entrae el menor sacrificio posible de
aquellos.
En esta delicada tarea el legislador no puede perder nunca el norte, que en
este caso est representado por las finalidades que se pretenden conseguir
con el registro y que no son otras que, en primer lugar, facilitar las tareas de
control de la Administracin Tributaria, reduciendo los costos de
fiscalizacin y evitando prcticas evasivas, y en segundo lugar, servir como
prueba para acreditar la realizacin de las adquisiciones y la existencia del
crdito fiscal.
Para ello, el legislador deber tener en cuenta la gravedad de la deficiencia,
que puede ir desde la no llevanza del registro de compras hasta la
inobservancia de un requisito intrnseco de menor importancia, como no
sealar en el registro de compras el tipo de documento del que se trate.
Al respecto, en el Artculo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas
se establece que para ejercer el derecho al crdito fiscal deben cumplirse
una serie de requisitos de carcter formal. Entre stos, se exige que los
comprobantes de pago o cualquier otro documento sustentatorio del crdito
fiscal hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su registro de
compras, dentro del plazo que establezca el Reglamento. La norma seala,
adems, que el mencionado registro deber reunir los requisitos previstos
en las normas vigentes.
Por aplicacin de esta norma, al verificar el caso ms grave - la no llevanza
del registro de compras o la falta de anotacin de la adquisicin en dicho
registro, la Administracin Tributaria no duda en desconocer el derecho al
crdito fiscal.
Esta posicin ha sido confirmada por el Tribunal Fiscal en numerosos fallos,
como los contenidos en las RTF 127-4-97 y 1036-4-2001. En la primera se
8

R. PEDREIRA PREZ, Introduccin al anlisis del IVA desde una perspectiva contable. IPC, Madrid,
1983. Pgina 53.

establece que no habindose presentado el registro de compras procede el


reparo del crdito fiscal. En la RTF 1036-4-2001, por su parte, se reconoce
que la anotacin (del documento sustentatorio) en el registro de compras
constituye requisito para utilizar el crdito fiscal.
An cuando este reparo encuentra sustento en la Ley del Impuesto General
a las Ventas, puede ser cuestionado por desnaturalizar dicho tributo,
convirtindolo en uno acumulativo, vulnerar el principio constitucional de no
confiscatoriedad y preferir la forma sobre el fondo.
Al respecto, son ilustrativas las palabras de G. DE LA PEA VELASCO,
para quien un derecho sustancial del ciudadano no puede ser vaciado de
contenido como consecuencia de una obligacin accesoria de orden
formal9.
Tal vez atendiendo a esta exigencia, el Tribunal Fiscal ha sido flexible en
cuanto a la denominacin o naturaleza del libro o registro en el que se
realizan las anotaciones. As, en la RTF 830-1-98 se establece que no
puede desconocerse el crdito fiscal debido a que la recurrente denomina a
su registro de compras, como registro auxiliar de libro diario. Yendo un poco
ms all, en la RTF 567-3-98 se establece que la anotacin de las facturas
de compra en el registro de ventas no puede acarrear el desconocimiento
del derecho a ejercer el crdito fiscal, si dicho registro contiene la
informacin mnima establecida por la ley para el registro de compras.
Sin embargo, ltimamente, encontramos resoluciones en las que el Tribunal
Fiscal expone un criterio diametralmente opuesto. Por ejemplo, en la RTF
00219-1-2002 establece que para obtener el derecho al crdito fiscal de los
comprobantes de pago, stos deban de anotarse en el referido registro (de
compras), no pudiendo entenderse cumplida dicha obligacin con la
anotacin paralela en el denominado libro de ingresos. En un sentido
similar, en la RTF 089-2-2000 se establece que dado que el contribuyente
procedi a regularizar la falta de registro de facturas mediante anotacin en
el libro diario mas no en el registro de compras, no procede utilizar el crdito
fiscal sustentado en dichas facturas.
Segn lo expuesto, actualmente parece claro a nivel normativo y
jurisprudencial, que la no llevanza del registro de compras o la falta de
anotacin de los documentos sustentatorios impide al contribuyente ejercer
su derecho al crdito fiscal.
En cambio, cuando esta obligacin es cumplida en un libro o registro
distinto, existen posiciones encontradas, permitindose en algunos casos y
negndose en otros, el derecho al crdito fiscal.
9

Ver G. DE LA PEA VELASCO, El derecho a deducir el IVA soportado por empresarios y profesionales
antes del inicio de su actividad, CISS-comunicacin, nmero 68, Madrid, 1989.

Tan discutible como esta ltima situacin es pretender desconocer el


derecho al crdito fiscal adquirido por el contribuyente debido a que el
registro de compras o las anotaciones realizadas en el mismo no cumplen
estrictamente con los requisitos intrnsecos, extrnsecos o temporales
sealados en las normas sobre la materia, tal como sucede cuando el
registro no ha sido legalizado o la legalizacin se ha realizado con
posterioridad al uso del crdito fiscal.
3.1.

Falta de legalizacin.- A partir de una interpretacin extensiva del inciso c)


del Artculo 19 de la Ley del IGV, la Administracin Tributaria puede
concluir que la falta de legalizacin del registro de compras importa el
incumplimiento de un requisito formal exigido para ejercer el derecho al
crdito fiscal y, en consecuencia, reparar el crdito fiscal utilizado por el
contribuyente.
Sin entrar an a discutir los objetivos que se pretenden con la legalizacin
del registro y la razonabilidad del desconocimiento del crdito fiscal por la
falta de este requisito, a partir de una interpretacin literal de la norma
citada puede observarse que:
1) La existencia del registro de compras no se encuentra condicionada a
su legalizacin, de modo tal que la exigencia de anotar los documentos
sustentatorios en dicho registro se cumple an cuando ste no se haya
legalizado.
En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en numerosas
Resoluciones, entre las que se puede citar las RTF 762-3-97, 992-3-97 y
26-5-99.
2) Las formalidades exigidas para llevar el registro de compras no
constituyen un requisito para ejercer el derecho al crdito fiscal.
En efecto, de acuerdo al numeral c) del Artculo 19 de la Ley del IGV,
para ejercer el derecho al crdito fiscal se requiere que los documentos
sustentatorios () hayan sido anotados por el sujeto del impuesto en
su registro de compras, dentro del plazo que establezca el reglamento.
El mencionado registro deber reunir los requisitos previstos en las
normas vigentes.
De una interpretacin literal y restrictiva del texto citado puede
concluirse que para cumplir el requisito exigido basta que el
contribuyente haya anotado los documentos sustentatorios en su
registro dentro del plazo que establezca el reglamento, constituyendo la
mencin de las formalidades que deber reunir dicho registro una simple

llamada de atencin sobre esta exigencia, pero no un requisito adicional


para ejercer el derecho al crdito fiscal.
Al respecto, cabe anotar que en la norma VIII del Ttulo Preliminar del
Cdigo Tributario se reconoce que las normas tributarias deben
interpretarse en forma restrictiva, y adicionalmente que constituye un
principio de derecho reconocido en reiterados fallos del Tribunal Fiscal
que las consecuencias sustantivas del incumplimiento de requisitos
formales deban interpretarse de esa misma forma.
En este sentido, en la RTF 567-3-98 se establece que no se puede
desconocer el crdito fiscal de una operacin real debido a la existencia
de un error formal; en el caso resuelto se consign en el registro de
compras la factura del proveedor del exterior en lugar de la Pliza de
Importacin correspondiente.
Segn lo expuesto, basta una interpretacin literal de la norma para concluir
que la falta de legalizacin del registro de compras no impide el ejercicio del
crdito fiscal.
Sin perjuicio de ello, adicionalmente, desde una interpretacin teleolgica
de las normas, el desconocimiento del crdito fiscal por dicho motivo no es
proporcional con las finalidades que se ven afectadas por la falta de
legalizacin del registro.
En efecto, como se ha visto anteriormente, la legalizacin del registro de
compras otorga certeza respecto a la existencia del referido registro y, en
ltima instancia, persigue dos finalidades: 1) evitar que el contribuyente
modifique sus anotaciones ex post a travs de la sustitucin completa de
los libros y registros de los que se trate, y 2) evitar que el contribuyente
lleve mltiples libros o registros contables para un mismo periodo.
Si bien estas finalidades coadyuvan para un adecuado control de la
Administracin Tributaria, la sola falta de legalizacin no supone por si
misma que el contribuyente haya incurrido en las irregularidades que se
pretenden evitar con dicha exigencia.
En tal sentido, en la medida que el contribuyente pueda acreditar
fehacientemente la realizacin de las operaciones que sustentan su
derecho al crdito fiscal y que su comportamiento facilite las tareas de
control de la Administracin Tributaria, la falta de legalizacin de su registro
de compras, si bien merece una sancin, no debe acarrear la prdida del
derecho al crdito fiscal.
3.1.1. Legalizacin posterior al uso del crdito fiscal.- La Resolucin de

Superintendencia N 132-2001/SUNAT10, que regula la legalizacin de


libros y registros contables, no establece un plazo para realizar dicha
legalizacin, razn por la cual mal podra hablarse de legalizaciones
extemporneas de libros y registros. No obstante, en la norma citada se
dispone que los libros y registros deben legalizarse antes de ser usados, de
modo tal que cualquier anotacin realizada en dicho libro o registro se
tendr por efectuada, por lo menos, a partir de la fecha de la legalizacin.
En la prctica puede suceder que, tratndose del registro de compras, el
contribuyente ejerza su derecho al crdito fiscal y, posteriormente, legalice
su registro y anote en el mismo los documentos sustentatorios.
Al constatar esta situacin, la SUNAT no duda en reparar el crdito fiscal,
aplazando su utilizacin hasta el periodo en el que se realiza la legalizacin,
si sta se efecta dentro del plazo de cuatro meses al que se refiere el
numeral 3.1. del artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV,
declarando la caducidad del derecho a ejercer el crdito fiscal cuando la
legalizacin se realiza con posterioridad al vencimiento de dicho plazo.
1) Aplazamiento del derecho a utilizar el crdito fiscal.- El razonamiento
empleado por la SUNAT para aplazar el derecho a utilizar el crdito
fiscal cuando el contribuyente cumple con legalizar su registro de
compras con posterioridad al periodo en el que ejerce este derecho, es
el siguiente:

En el inciso c) del Artculo 19 de la Ley del IGV se establece como


requisito formal para ejercer el derecho al crdito fiscal, que los
documentos sustentatorios hayan sido anotados por el sujeto del
impuesto en su registro de compras.
A partir de una interpretacin literal de esta norma, se considera que
la anotacin del documento en el registro es un requisito que debe
observarse en el momento en que el contribuyente ejerce su derecho
al crdito fiscal.
Esta interpretacin se ve reforzada por el ltimo prrafo del inciso d)
del numeral 2.1. del Artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, en
el cual se seala que El derecho al crdito fiscal se ejercer a partir
de la fecha de anotacin en el registro de Compras, de los
documentos que correspondan.

10

En la Resolucin de Superintendencia N 132-2001/SUNAT se


establece que los libros y registros contables deben ser legalizados
antes de su uso, incluso cuando sean llevados en hojas sueltas,

Norma publicada el 24 de noviembre de 2001, que sustituye a la Resolucin de Superintendencia N 0862000/SUNAT, publicada el 08 de agosto de 2000.

continuas o computarizadas.

Conjugando ambas disposiciones, la SUNAT considera que las


anotaciones en el registro de compras se han producido, por lo
menos, a partir de la fecha en la que fue legalizado dicho registro y,
en consecuencia, el derecho al uso del crdito fiscal puede ejercerse
recin a partir de ese momento.

Como puede observarse, la SUNAT repara el derecho a usar el crdito


fiscal no porque el registro de compras incumpla o cumpla en forma
deficiente un requisito formal extrnseco (su legalizacin), sino por una
exigencia de carcter temporal: el documento debe encontrarse anotado
en el registro para poder ejercer el derecho al crdito fiscal.
Dentro de este razonamiento, la legalizacin del registro de compras
aporta, solamente, un medio de prueba sobre el momento en que se
realiz la anotacin.
En la RTF N 730-2-2000, el Tribunal Fiscal confirma esta posicin. En
esta resolucin se establece lo siguiente:
Que, el numeral 2 del artculo 6 del Reglamento de la citada Ley
aprobado por Decreto Supremo N 29-94-EF, modificado por Decreto
Supremo N 136-96-EF, establece que el derecho al crdito fiscal se
ejercer a partir de la fecha de anotacin del comprobante en el Registro
de Compras.
Que, de acuerdo con el artculo 112 de la Ley del Notariado, con
la legalizacin notarial se certifica la apertura de los libros y registros
contables, de lo que se infiere que las compras recin fueron anotadas en
todo caso desde la fecha de legalizacin del Registro de Compras, esto es,
a partir del 17 de enero de 2000, por lo que carece de sustento lo alegado
por el recurrente en el sentido que se le est aplicando una presuncin
juris et de jure;
Que se deja a salvo el derecho del recurrente para que el crdito
fiscal pueda ser utilizado a partir del mes en que cumple con los requisitos
de ley.

Para un sector de la doctrina, esta RTF modifica la posicin del Tribunal


Fiscal expresada en reiteradas Resoluciones, como las RTF 334-4-97,
762-3-97, 992-3-97, 1160-5-97 y 26-5-99, segn las cuales, la
legalizacin extempornea del registro de compras no implicaba el
aplazamiento o la prdida del derecho a ejercer el crdito fiscal.
Nosotros discrepamos con esa posicin, pues las RTF citadas en el
prrafo anterior corresponden a periodos en que se encontraba vigente
el Decreto Supremo N 045-69-HC sobre legalizacin de libros y
registros.

En esta norma, a diferencia del procedimiento establecido en la


Resolucin de Superintendencia N 132-2001/SUNAT y en la Ley de
Notariado, Ley 26002, se dispona que la legalizacin de los registros
deba realizarse dentro de los sesenta (60) das posteriores a la apertura
del negocio.
En tal sentido, si la legalizacin del registro de compras se verificaba
vencido el plazo sealado se habra incumplido un requisito formal
extrnseco vinculado con la llevanza del referido registro, pero no se
habra acreditado que la anotacin en el registro se realiz a partir de
esa fecha, en tanto los Notarios Pblicos, al amparo del Decreto
Supremo N 045-69-HC, estaban perfectamente habilitados para
legalizar libros y registros con anotaciones.
Segn lo expuesto, los reparos formulados por la administracin
tributaria que originan las RTF 334-4-97, 762-3-97, 992-3-97, 1160-5-97
y 26-5-99, se sustentan en el incumplimiento de requisitos formales
extrnsecos (legalizacin extempornea) y no en el incumplimiento de
requisitos de carcter temporal (preexistencia de la anotacin al ejercicio
del crdito fiscal) como sucede en el caso que nos ocupa.
En cuanto a estos ltimos requisitos, el Tribunal Fiscal en reiterados
fallos ha sealado que su incumplimiento origina la prdida o el
aplazamiento del derecho a ejercer el crdito fiscal. Entre estos fallos,
pueden citarse los contenidos en las RTF 231-4-97, 695-2-99 y 00822-12002.
Particularmente ilustrativa respecto a esta posicin es la RTF 0513-52001, en la cual se establece que la anotacin en el registro de compras
no tiene efectos retroactivos; en este caso, se constat al cierre del
requerimiento que la recurrente no haba cumplido con anotar en su
registro de compras los documentos sustentatorios. Sin embargo,
posteriormente, durante el proceso de reclamacin la recurrente
present una copia del registro de compras subsanando este defecto, la
cual no fue aceptada por el Tribunal Fiscal.
De acuerdo a las RTF citadas a lo largo del presente trabajo, se observa
que el Tribunal Fiscal ha definido, entre otros, los siguientes criterios en
cuanto a las consecuencias que origina las deficiencias incurridas en la
llevanza del registro de compras: 1) si se trata de deficiencias formales
(intrnseca o extrnsecas) admite el uso del crdito fiscal, y 2) tratndose
de requisitos temporales, considera que el derecho al crdito fiscal se
puede ejercer recin a partir de la anotacin del documento
sustentatorio en el registro de compras.
Segn lo expuesto, la RTF N 730-2-2000 no significa un cambio de
criterio, en la medida que dicha resolucin sanciona el incumplimiento

de un requisito de carcter temporal (preexistencia de la anotacin al


ejercicio del crdito fiscal) y no el incumplimiento de requisitos formales
(la legalizacin del registro de compras)
No obstante ello, esta Resolucin del Tribunal Fiscal, si bien puede
encontrar sustento desde una interpretacin literal de las normas,
perjudica exageradamente al contribuyente, afecta la naturaleza de la
imposicin sobre el valor agregado y no guarda proporcin con los
objetivos que se pretenden conseguir con la preexistencia de la
anotacin al ejercicio del derecho al crdito fiscal.
En tal sentido, creemos que se deben interpretar las normas que
regulan esta materia en forma sistemtica y atendiendo a las finalidades
que persiguen. Para ello, sugerimos las siguientes consideraciones:

Es suficiente una primera revisin de las consecuencias del


razonamiento empleado para encontrar un efecto que es, a todas
luces, no querido: el contribuyente ms incumplido, el que nunca
legaliz su registro de compras, sufrir una sancin menor que el
contribuyente que legaliz el registro despus de ejercer su derecho
al crdito fiscal.
Segn lo expuesto, desde una interpretacin sistemtica, puede
sostenerse que la legalizacin del registro de compras despus del
periodo en el que se ejerce el derecho al crdito fiscal no debe
originar la postergacin del ejercicio de este derecho, toda vez que,
frente al caso ms grave (la omisin de la legalizacin), el
contribuyente no pierde su derecho al crdito fiscal ni se aplaza su
ejercicio.

Por otro lado, como se ha visto, debe existir una proporcionalidad


entre las finalidades que se persiguen con los requisitos exigidos y
las consecuencias que se derivan de su incumplimiento.
Al respecto, es necesario sealar que el retraso en la anotacin del
documento en el registro de compras que, segn la SUNAT, sustenta
el aplazamiento del derecho a ejercer el crdito fiscal, en el caso que
nos ocupa no afecta gravemente las finalidades que se persiguen
con esta exigencia temporal.
En efecto, como se ha visto, lo que se pretende con este tipo de
exigencia es garantizar que las adquisiciones vinculadas con el giro
del negocio (por lo menos aquellas que otorgan derecho a crdito
fiscal) ingresen oportunamente a la contabilidad de la empresa, a
travs de su anotacin en el registro de compras, evitando de esta
forma que el contribuyente tenga un negocio marginal, es decir, que

realice compras y ventas fuera de la contabilidad y en tal sentido no


pague los tributos que afectan dichas operaciones.
Este negocio marginal, que se pretende evitar con la anotacin
oportuna del documento sustentatorio en el registro de compras,
evidentemente no se presenta en el caso bajo anlisis, pues, en la
medida que el contribuyente hizo uso del crdito fiscal, lo cual implica
que incluy en su declaracin jurada el importe de las adquisiciones
que otorgan dicho derecho, resulta claro que ste no pretende
esconder dichas adquisiciones para la realizacin de un negocio
marginal, an cuando en el momento de presentar su declaracin las
adquisiciones no hayan estado anotadas en su registro de compras.
En tal sentido, desde una interpretacin teleolgica, aplazar el
ejercicio del crdito fiscal, distorsionando la naturaleza de la
imposicin sobre el valor agregado, por que al momento de ejercer
tal derecho el contribuyente no habra cumplido con anotar los
documentos que sustentan sus adquisiciones en su registro de
compras, no guarda proporcin con las finalidades que se ven
afectadas por el incumplimiento de esta exigencia formal. Por ello,
este defecto formal no puede justificar tan graves consecuencias
sustanciales.
Adems, en cada caso concreto, el contribuyente podr demostrar que
la anotacin en su registro de compras se realiz antes de ejercer el
derecho al crdito fiscal, a pesar que la legalizacin se realiz con
posterioridad.
Para tener xito, la prueba presentada por el contribuyente deber
rebatir la prueba con la que la SUNAT pretende demostrar que la
anotacin se realiz con posterioridad al ejercicio del crdito fiscal,
prueba que est dada justamente por la fecha en la que fue legalizado el
registro.
En este extremo, cuando el contribuyente lleva contabilidad
computarizada puede alegarse que la anotacin en el registro digital es
un acto anterior a la impresin de los reportes, de modo tal que la fecha
de legalizacin de las hojas sobre las que se imprimen dichos reportes
no acredita la fecha en la que se efectu la anotacin en el registro
computarizado.
Al respecto, puede sostenerse que la anotacin en el registro (acto
lgico) se realiza introduciendo la informacin o data en el computador a
travs del teclado (acto fsico) empleando para ello el software contable;
concluido este proceso, en algn momento posterior, se imprimen los
datos contabilizados sobre hojas de papel, que deben encontrarse
previamente legalizadas por una disposicin legal.

De acuerdo a este proceso, la legalizacin constituye una formalidad


para exhibir los reportes de la informacin consignada en el registro
digital, pero no una prueba del momento en el que se hizo la anotacin
en dicho registro.
2) Caducidad del derecho a utilizar el crdito fiscal.- La SUNAT considera
que el crdito fiscal contenido en documentos emitidos hasta cuatro
periodos tributarios anteriores a la fecha de legalizacin del registro de
compras no puede ser aplazado hasta el periodo en el que se realiza la
legalizacin; en este caso, entiende que caduca el derecho a utilizar el
crdito fiscal, no pudiendo utilizarse nunca ms.
Para sustentar esta posicin, la SUNAT complementa el razonamiento
descrito en el punto anterior con lo dispuesto en el numeral 3.1 del
Artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV, norma en la que se
dispone que las adquisiciones podrn ser anotadas dentro de los cuatro
(4) perodos tributarios computados a partir del primer da del mes
siguiente a la fecha de emisin del documento que corresponda,
siempre que los documentos respectivos sean recibidos con atraso.
Sobre el particular, adems de los argumentos que se exponen al tratar
sobre el aplazamiento del derecho a ejercer el crdito fiscal, debe
observarse que la norma reglamentaria utilizada por la SUNAT no es
aplicable en el presente caso.
En efecto, esta disposicin presupone que los documentos respectivos
son recibidos con atraso y, en tal sentido, mientras no se verifique la
recepcin de los mismos el contribuyente no tiene la posibilidad de
anotarlos en su registro de compras y obviamente no puede ejercer el
derecho al crdito fiscal.
Esta situacin no se presenta en el caso bajo anlisis. En ste, el
documento sustentatorio puede haber sido recibido oportunamente (en
el mismo periodo de su emisin), lo cual supone que el contribuyente si
tuvo la posibilidad de anotar dicho documento en su registro de compras
y utilizar el derecho al crdito fiscal.
En el primer caso, el contribuyente que recibe en forma extempornea el
documento, procede a anotar el mismo en un periodo posterior a la
fecha de su emisin, y si se encuentra dentro del plazo sealado en el
reglamento, podr utilizar el crdito fiscal a partir de ese periodo.
En el caso que nos ocupa, en cambio, el contribuyente ya ha recibido el
documento sustentatorio y utilizado el crdito fiscal (en su declaracin
tributaria). Lo que sucede es que la anotacin del documento en el
registro de compras legalizado se realiza en un momento posterior.

CONCLUSIONES
1. El registro de compras cumple una doble funcin: 1) permite demostrar las
adquisiciones realizadas, el Impuesto General a las Ventas pagado por las
mismas y la cuanta del crdito fiscal, y 2) facilita el control del cumplimiento de
las obligaciones tributarias de los contribuyentes y procura reducir la evasin
tributaria que se origina por el uso indebido del crdito fiscal.
La funcin probatoria del registro de compras es bastante limitada y puede ser
suplida fcilmente por otras pruebas de primer orden, como los comprobantes
de pago y los libros de contabilidad.
La funcin del registro de compras como instrumento de control es mucho ms
importante, pues permite a la Administracin Tributaria reducir sus costos de
fiscalizacin y adicionalmente, en aplicacin conjunta con otras medidas,
puede constituir un medio para prevenir y combatir prcticas evasivas.
2. El registro de compras debe ser llevado observando requisitos intrnsecos,
extrnsecos y temporales.
Los requisitos intrnsecos facilitan la revisin de la Administracin Tributaria y
aseguran que las anotaciones se realicen con claridad y ordenadamente.
Los requisitos extrnsecos se exigen para acreditar la existencia del registro de
compras e impedir que los contribuyentes lleven mltiples registros por un
mismo periodo.
Lo que se pretende con las exigencias de carcter temporal es garantizar que
las adquisiciones vinculadas con el giro del negocio (por lo menos aquellas que
otorgan derecho a crdito fiscal) ingresen oportunamente a la contabilidad de
la empresa, a travs de su anotacin en el registro de compras, evitando de
esta forma que el contribuyente tenga un negocio marginal, es decir, que
realice compras y ventas fuera de la contabilidad y en tal sentido no pague los
tributos que afectan dichas operaciones.
3. El Tribunal Fiscal ha definido los siguientes criterios en cuanto a las
consecuencias que origina las deficiencias incurridas en la llevanza del registro
de compras: 1) si se trata de requisitos formales (intrnsecos o extrnsecos)
admite el uso del crdito fiscal, y 2) tratndose de requisitos temporales,
considera que el derecho al crdito fiscal se puede ejercer recin a partir de la
anotacin del documento sustentatorio en el registro de compras.
4. Basta una interpretacin literal de la normativa sobre la materia para concluir
que la falta de legalizacin del registro de compras no impide el ejercicio del
crdito fiscal.

Sin perjuicio de ello, adicionalmente, el desconocimiento del crdito fiscal por


dicho motivo no es proporcional con las finalidades que se ven afectadas por la
falta de legalizacin del registro.
En tal sentido, en la medida que el contribuyente pueda acreditar
fehacientemente la realizacin de las operaciones que sustentan su derecho al
crdito fiscal y que su comportamiento facilite las tareas de control de la
Administracin Tributaria, la falta de legalizacin de su registro de compras, si
bien merece una sancin, no debe impedir el ejercicio del derecho al crdito
fiscal.
5. La Resolucin del Tribunal Fiscal 730-2-2000, en la que se confirma el
aplazamiento del derecho a ejercer el crdito fiscal hasta el periodo en el que
se realiza la legalizacin del registro de compras, puede encontrar sustento
desde una interpretacin literal de las normas; sin embargo, perjudica
exageradamente al contribuyente, afecta la naturaleza de la imposicin sobre
el valor agregado y no guarda proporcin con los objetivos que se pretenden
conseguir con la preexistencia de la anotacin al ejercicio del derecho al
crdito fiscal.
En tal sentido, desde una interpretacin sistemtica y teleolgica de las normas
sobre la materia, este defecto formal no puede originar tan graves
consecuencias sustanciales.
6. Cuando el contribuyente lleva contabilidad computarizada puede alegar que la
anotacin en el registro digital es un acto anterior a la impresin de los
reportes, de modo tal que la fecha de legalizacin de las hojas sobre las que se
imprimen dichos reportes no acredita la fecha en la que se efectu la anotacin
en el registro computarizado.
7. El lmite temporal establecido en el numeral 3.1 del Artculo 10 del
Reglamento de la Ley del IGV no es aplicable al caso en el que la legalizacin
se realiza con posterioridad al uso del crdito fiscal.