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I

Informes Tributarios

Los procedimientos tributarios no contenciosos


no vinculados a la determinacin de deuda
Anlisis y crtica de aquellos ms frecuentes: La recuperacin
de bienes comisados y el ingreso como recaudacin
Ficha Tcnica
Autor : Dr. Danilo Guevara Cotrina(*)
Ttulo : Los procedimientos tributarios no contenciosos no vinculados a la determinacin de
deuda
Fuente : Actualidad Empresarial, N 166 - Primera
Quincena de Setiembre 2008

1. Introduccin
Para muchos de los lectores de este ensayo, seguramente les resultar conocidos,
producto de la prctica profesional o de la
dedicacin acadmica, los procedimientos
de cobranza coactiva y contencioso tributario (reclamacin y apelacin) a los que
hace referencia el Libro Tercero del TUO
del Cdigo Tributario (en adelante el Cdigo); pero probablemente poco hayan
escuchado hablar y ms an poco habrn
podido leer -debido a la escasa produccin
bibliogrca sobre el tema- respecto a los
procedimientos no contenciosos no vinculados a la determinacin de la deuda tributaria. No por ello dichos procedimientos
carecen de importancia; por el contrario,
conforme veremos a lo largo del presente
trabajo, resultan no slo ser ms frecuentes
y cotidianos para un contribuyente que
los anteriormente nombrados, sino que
en algunos casos su signicacin es tan o
ms relevante que aquellos.
Para empezar, haremos recuerdo que el
mencionado Libro Tercero del Cdigo
seala que los procedimientos tributarios, adems de los que se establezcan
por ley, son:
a) Procedimiento de Cobranza Coactiva,
b) Procedimiento Contencioso Tributario, y
c) Procedimiento No Contencioso.
El procedimiento de cobranza coactiva
es un procedimiento administrativo
por el cual la propia Administracin se
encuentra facultada para cobrar de manera compulsiva, a travs del embargo
y remate de bienes, una determinada
obligacin de derecho pblico.
El procedimiento contencioso tributario,
por su parte, no es sino el procedimiento
de revisin en la va administrativa de los
actos emitidos por la administracin tributaria, cuyas etapas son la reclamacin
(*) Docente del Centro de Educacin Continua de la Ponticia Universidad Catlica del Per. Encargado del rea Legal de Sociedad Minera
Corona S.A.

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ante al propia entidad emisora del acto y


la apelacin ante el Tribunal Fiscal.
Finalmente, encontramos a los procedimientos no contenciosos. Al respecto, el
artculo 162 del Cdigo establece que las
solicitudes vinculadas a la determinacin
de la obligacin tributaria debern ser
resueltas y noticadas en un plazo no mayor de cuarenta y cinco (45) das hbiles
siempre que, conforme a las disposiciones
pertinentes, requiriese un pronunciamiento expreso de la Administracin Tributaria.
Agrega en su segundo prrafo -y esta es
la parte que nos interesa para efectos del
presente trabajo- que, tratndose de otras
solicitudes no contenciosas, esto es, las no
vinculadas a la determinacin de la deuda
tributaria, se tramitarn de conformidad
con la Ley de Procedimientos Administrativos General (en adelante LPAG).
Del citado texto podemos extraer que
existen dos subtipos de procedimientos
no contenciosos:
i) los vinculados a la determinacin de
la obligacin tributaria, que se rigen
por las normas del Cdigo, y
ii) los no vinculados a dicha determinacin, que se tramitan de acuerdo a las
reglas contenidas en la LPAG.
Pero las preguntas que nacen casi de
manera natural son: pueden existir
procedimientos tributarios que no versen
sobre la obligacin tributaria? De ser as,
cules con esos procedimientos? A travs
de las siguientes lneas, procuraremos
aclarar ambas interrogantes.

2. Los procedimientos no contenciosos. Anlisis de aquellos no


vinculados a la determinacin
de la obligacin tributaria
El procedimiento no contencioso, como
se deduce de su propia denominacin, no
presume (al menos en su primera etapa)
una controversia, contienda o litigio entre
la Administracin y el administrado; ms
propiamente consiste en una actuacin
iniciada de ocio por la primera o -mayormente- en una solicitud entablada por
el segundo con caractersticas superiores
a aquellas de mero trmite, en tanto
versar sobre asuntos importantes en la
actividad del contribuyente que pueden
o no inuenciar en la determinacin de
su obligacin tributaria.
Cuando hablamos de obligacin tributaria, qu duda cabe, hablamos de tributo

y recordamos que aquella es el vnculo


entre el acreedor y el deudor tributario,
establecido por ley, que tiene por objeto
el cumplimiento de la prestacin tributaria,
naciendo cuando en la realidad fctica se
produce el hecho previsto en la ley como
generador de dicha obligacin. Alrededor
de la misma crecen -para el efecto que
ahora nos convoca- una serie de solicitudes
no contenciosas que guardan relacin directa con la cuanticacin o cumplimiento
de dicha obligacin, tales como la solicitud
de devolucin por pagos indebidos o en
exceso, o la de declaracin de prescripcin
de la accin de la Administracin para
determinar la deuda tributaria o exigir su
pago; pero tambin existen otras peticiones o actuaciones del ente administrador
que si bien no guardan correspondencia
con el hecho generador de la obligacin
tributaria, su base imponible o su cuanta,
s inuencian sustancialmente en la relacin entre el administrado y la Administracin Tributaria o tienen conexin con el
cumplimiento (o incumplimiento) de otro
tipo de obligaciones que nacen en el seno
de la misma relacin.
Al margen de este intento de denicin, lo importante es reconocer que
ciertamente existen procedimientos que
a pesar que se derivan de la relacin
entre el contribuyente y la autoridad
tributaria no inuyen directamente en
la deuda tributaria misma, cuestin esta
ltima que no les resta su condicin de
procedimiento administrativo y por cuya
razn se tramitan conforme a las normas
de la LPAG; as tenemos, entre los ms
importantes, los siguientes:
1. Recuperacin de bienes comisados.
2. Aplazamiento y/o fraccionamiento
tributario con carcter particular
(artculo 36 del Cdigo).
3. Inscripcin o exclusin del Registro
de Imprentas.
4. Incorporacin o exclusin del Rgimen de Buenos Contribuyentes.
5. Devolucin de costos.
6. Solicitud de recompensa (por denuncia).
7. Procedimiento de ingreso como recaudacin (SPOT).
8. Solicitud de nueva emisin de Notas
de Crdito Negociables.
La austeridad de este trabajo no va permitir repasar todos y cada uno de esos
procedimientos, pero a continuacin
tratar de poner a vuestra disposicin una
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idea global de la nalidad y el trmite a
seguirse al menos en los que considero
los dos ms frecuentes y quizs ms
cuestionables: La recuperacin de bienes
comisados y el procedimiento de ingreso
como recaudacin derivado del SPOT.

de comiso, seala que levantada el acta


probatoria el infractor tendr diez (10)
o dos (2) das hbiles -segn se trate de
bienes no perecederos o perecederos,
respectivamente- para acreditar ante la
SUNAT, con el comprobante de pago,
documento privado de fecha cierta, documento pblico u otro documento que a
juicio de la SUNAT resulte fehacientemente, el derecho de propiedad o posesin
sobre los bienes comisados. Si se efecta
tal acreditacin en la forma y plazos es-

3. Recuperacin de bienes comisados


La primera parte del largsimo artculo
184 del Cdigo, rerindose a la sancin

tablecidos, se proceder a la devolucin


de los bienes previo pago de los gastos
originados por la ejecucin del comiso y
de una multa administrativa equivalente
al 15% del valor de los mismos1. En
caso no se concrete tal acreditacin, la
Administracin Tributaria declarar el
abandono de los bienes comisados.
Para ubicarnos, ser provechoso dar una
mirada panormica al proceso de comiso
a travs del siguiente grco:

Grco N 1. Sancin de Comiso

Plazo

Quin

Dnde

Cmo

Acreditacin
de propiedad
o Posesin
S

Apelacin
TF

Reclamacin

R.
Comiso

No
Acredita
Propietario

R.
Abandono

Acredita
Propietario
no
infractor

Reconsideracin

DCA
(PJ)

Apelacin
(superior)

Revisin

Resolucin
Devolucin de
bienes comisados

Como se desprende, cuando un contribuyente comete una infraccin sancionada


con comiso, el funcionario de la Administracin Tributaria (fedatario) levanta
un Acta Probatoria. Es el tpico caso de
las intervenciones que efecta Control
Mvil de la SUNAT donde detecta el incumplimiento de ciertas obligaciones de
carcter formal, tales como la de remitir
bienes sin la gua de remisin respectiva
o hacerlo con documento que no rena
los requisitos y caractersticas para ser
considerado como tal2.
Una vez producido el comiso, viene la
etapa de acreditacin de propiedad o
posesin de esos bienes. Ms adelante,
trataremos detalladamente sobre el plazo
para la presentacin de la solicitud de
1 Cabe precisar mediante Resolucin de Superintendencia N 1592004/SUNAT se aprob el Rgimen de Gradualidad relativo infracciones no vinculadas a la emisin y/u otorgamiento de comprobantes
de pago y criterio par aplicar la sancin de comiso y multa.
2 Obligacin establecida en el artculo 18 del Reglamento de Comprobantes de Pago y cuya infraccin se encuentra tipicada en los
numerales 8 y 9 del artculo 174 del Cdigo, siendo la sancin
aplicable -segn la Tabla de Infracciones y Sanciones- el comiso de
los bienes (salvo excepciones en las que puede ser sustituido por
una multa).

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recuperacin, el lugar dnde se presenta, quin es la persona legitimada para


pedir esa devolucin y cmo se acredita
la propiedad.
Posteriormente, y luego de la evaluacin
respectiva, viene el pronunciamiento por
parte de la Administracin Tributaria, el
mismo que puede extenderse en tres
sentidos distintos:
a) En caso se acredite la propiedad, la
Administracin emitir una Resolucin
de Comiso donde sealar el monto
de los gastos incurridos y la multa que
debe cancelar el infractor. Una vez
pagados estos conceptos, la SUNAT
devuelve los bienes. Si bien esta es
una cuestin no vinculada a la determinacin de la deuda, por mandato
expreso del artculo 135 del Cdigo,
la Resolucin de Comiso es un acto
reclamable y, por ende, su apelacin
ser vista por el Tribunal Fiscal.
b) En caso no se acredite la propiedad,
se emitir una Resolucin de Abandono, disponindose el remate de

los bienes, su donacin o entrega a


entidades del Estado. Para efectos
del presente ensayo, este es el procedimiento no vinculado a la determinacin de la deuda que vamos a
analizar y cuya tramitacin se rige por
las normas de la LPAG.
As, si el contribuyente desea cuestionar la Resolucin de Abandono, tendr que hacerlo utilizando los recursos
impugnativos de la reconsideracin,
apelacin y, de ser el caso, revisin a
que se reere la LPAG, respecto de los
cuales nos referiremos de manera un
poco ms detallada ms adelante. Por
lo pronto y para terminar de ubicarnos, basta decir que la reconsideracin
se presenta y es resuelta ante la propia
autoridad emisora del acto (que podra ser, segn sea el caso, una Ocina
Zonal o una Intendencia Regional de
la SUNAT), la apelacin ser resuelta
por el superior jerrquico (en caso la
primera instancia haya sido una Ocina Zonal, entonces la segunda ser la
Intendencia Regional; en tanto que si
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la primera instancia fue una de esta
Intendencias, entonces la segunda
ser la Superintendencia Nacional
Adjunto de Tributos Internos), y la
revisin que procede excepcionalmente cuando ninguna de las instancias anteriores sea una autoridad

con competencia nacional (es el caso


que la primera instancia haya sido
una Ocina Zonal, la segunda una
Intendencia Regional, por tanto el
recurso de revisin ser resuelto por
la Superintendencia Nacional Adjunto de Tributos Internos).

rganos administradores y resolutores en asuntos


no vinculados a determinacin de deuda
3ra. y ltima instancia
administrativa

rganos
resolutores

2da. Instancia administrativa

1ra. Instancia

El Acta Probatoria
El Reglamento de la Sancin de Comiso
de Bienes3 establece que el funcionario
de la SUNAT, una vez detectada la infraccin, levantar un acta probatoria en la
que dejar constancia de:

ii.
iii.

iv.
v.
vi.

La identicacin del sujeto intervenido, y en su caso del infractor.


De la infraccin cometida.
La identicacin o descripcin del
bien(es) materia de comiso, precisando su estado de conservacin y
cantidad.
La identicacin del funcionario.
Lugar y fecha de intervencin.
La rma del sujeto intervenido o la
constancia negativa de recepcin o
rma.

3 Aprobado por Resolucin de Superintendencia N 154-2004/SUNAT


y modicatorias.

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Superior jerrquico
(Intendencia Regional)

Unidad resolutora
(Ocina Zonal SUNAT)

c) Y, en tercer lugar, tenemos algo tan


novedoso como extrao. En caso la
acreditacin la haga el propietario
que no es infractor, el Cdigo seala
que la administracin emitir una
Resolucin de Devolucin de Bienes
Comisados. Esta es un hbrido que
en verdad no sabra cmo calicarla,
pues no se sabe a ciencia cierta si es
un acto reclamable o si se tramita
conforme a la LPAG. Lo cierto es que
el cdigo no dice nada al respecto,
as que poco podemos aportar para
revelar el misterio.
Lo que s queda claro es que en todos
los casos, agotada la va administrativa,
es posible recurrir al Poder Judicial a
travs de la interposicin de la demanda
contencioso administrativa.
Visto el panorama, entraremos a analizar
cada uno de los aspectos relevantes del
procedimiento de abandono:

i.

Superior con competencia


Nacional
(SNATI)

Copia de dicha acta tiene que ser entregada al sujeto intervenido.


Plazo para presentar la solicitud de
recuperacin de bienes
Producida la intervencin, el cdigo establece un plazo para acreditar la posesin
o propiedad de los bienes comisados.
Este vara segn se trate de bienes perecederos o no perecederos. En caso de
bienes perecederos el plazo es de 10 das,
en el caso de los segundos es de 2 das
de producida la intervencin.
Sobre este tema vale la pena analizar si es
que el plazo admite prrroga. Entendemos
que por tratarse de un plazo de carcter
procesal estamos ante un trmino de caducidad, por lo que la prrroga no es admitida; sin embargo, vale la pena analizar
si en estos casos es aplicable el trmino de
la distancia. Ni el cdigo ni el reglamento
cubren esta posibilidad, no obstante el
artculo 135 de la LPAG seala que: Al
cmputo de los plazos establecidos en el
procedimiento administrativo, se agrega
el trmino de la distancia previsto entre
el lugar de domicilio del administrado
dentro del territorio nacional y el lugar
de la unidad de recepcin ms cercana a
aquel facultado para llevar a cabo la respectiva actuacin; agrega, que el cuadro
de trminos de la distancia es aprobado
por la autoridad competente.
El problema radica en que en la esfera
administrativa en general y en la tributaria en particular no existe aprobado un
cuadro de trminos de la distancia; por lo
que ante ese vaco creemos que resulta
de aplicacin supletoria la Resolucin Administrativa N 1325-CME-PJ del 13 de
noviembre de 2000, mediante la cual el
Poder Judicial aprob el Cuadro General
de Trminos de la Distancia para efectos
de los procesos llevados en esa sede.

Buscando un antecedente en el mbito


administrativo podemos nombrar como
referencia una resolucin publicada en
El Peruano el pasado 14 de junio por
el OSINERGMIN, por la cual se establece
que, para efecto del procedimiento administrativo de reclamos de usuarios de
electricidad y gas natural, se considerar
como plazo adicional el menor plazo
jado por el referido Cuadro General de
Trminos de la Distancia aprobado por el
Poder Judicial; as, creemos que para los
casos de SUNAT dicho criterio tambin es
vlido, lo que refuerza la idea que al plazo
de 10 2 das, segn corresponda, le es
aplicable el trmino de la distancia.
Dnde se presenta la solicitud?
El artculo 10 del Reglamento de la Sancin de Comiso de Bienes establece que el
infractor deber presentar un escrito ante
la dependencia de la SUNAT que realiz la
intervencin, detallando las circunstancias
en que adquiri la propiedad o posesin
de los bienes y adjuntando la documentacin sustentatoria correspondiente.
No obstante, el artculo 119 de la LPAG
seala que el administrado podr presentar los escritos en cualquier rgano
desconcentrado de la entidad; as, un
infractor cuyo domicilio est ubicado en
Lima, si es intervenido por personal de
la Intendencia Regional de Piura, podr
presentar su solicitud de recuperacin de
bienes comisados en la propia Lima.
No creemos que, aunque la redaccin del
Reglamento lo sugiere, que el infractor del
ejemplo deba viajar hasta Piura para presentar su escrito, basta con que lo presente
en la sede donde est ubicado su domicilio
scal e internamente la SUNAT lo derive
a la Intendencia Regional de Piura. Ms
propio es interpretar que el artculo bajo
comentario quiso referirse a la dependencia de SUNAT competente para resolver la
solicitud, que, estamos de acuerdo, debe
ser la que realiz la intervencin.
Quin es el llamado por ley para
presentar la solicitud de recuperacin
de los bienes comisados?
Para explicar este tema es mejor empezar
con un ejemplo: Hagamos de cuenta que
una persona natural adquiere de una
tienda por departamentos un Televisor
LCD de 42 y un reproductor de DVD,
cancelando al contado. La tienda le expide el correspondiente comprobante de
pago y le ofrece el servicio de movilidad
e instalacin a domicilio. El da de la
entrega de los productos la tienda avisa
al comprador que por un error administrativo no se lleg a imprimir la gua de
remisin y el transportista que llevaba
su mercadera ha sido intervenido por la
SUNAT, quien ha comisado los bienes.
Ah tenemos un ejemplo donde existe un
infractor, que en este caso es la tienda
por departamentos como remitente de
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los bienes y poseedor de los mismos
al inicio del traslado, y, por el otro, la
persona natural que es el destinatario y
propietario de los bienes.
Entonces, nos interesa determinar quin
de ellos es la persona llamada por ley
para presentarse ante la SUNAT con el
n de solicitar la devolucin de los bienes
comisados acreditando a tal efecto la
propiedad o posesin de los mismos.
Para ello debemos remitirnos al concepto
de legitimidad activa para obrar, que no
es sino la coincidencia entre la persona
recurrente y la persona a quien por ley
le corresponde el derecho de accin o
la calidad de acreedor en su sentido
ms amplio. En el caso de la solicitud de
devolucin de bienes comisados, segn
la primera parte del citado artculo 184,
dicha calidad recae sobre el infractor (es
decir, la persona que comete la infraccin,
quien remite los bienes sin la gua de remisin, siguiendo el ejemplo, es la tienda
por departamentos) y no necesariamente
sobre la persona que podra ser el adquirente o destinatario de esos bienes. Con
ello y tal como est tipicada la infraccin
en el cdigo, vuelvo a repetir, el infractor
ser quien remite los bienes y mantena
la posesin de los mismos al inicio del
traslado; en consecuencia, el destinatario
(la persona natural del ejemplo) pese a ser
propietario no se encontrara -en principio- facultado legalmente para hacer valer
su pretensin ante la Administracin al no
tener la condicin de infractor tributario.
Bueno, as estaba redactado el Cdigo
hasta antes de su modicacin por el
Decreto Legislativo 981. Esta modicacin
posibilita al propietario no infractor a pedir la devolucin de los bienes comisados.
Siguiendo el ejemplo, ahora la persona
natural ya podr solicitar dicha devolucin
de sus bienes, y no slo la tienda por
departamentos. Esta modicacin que
en principio podra parecer noble, en
tanto facilita la devolucin de los bienes
comisados a los contribuyentes, en verdad
es tcnicamente deciente, pues podra
desalentar el cumplimiento tributario.
Nos explicamos. Bajo la norma anterior, vale decir la que permita nica y
exclusivamente al infractor solicitar la
devolucin, el comiso tena cierto sentido, pues sancionaba a quien realmente
haba cometido una infraccin tributaria,
obligndolo a pagar los gastos y la multa
respectiva. Ahora en cambio, alguien que
no ha cometido infraccin alguna, como
el caso de la persona natural del ejemplo,
termina pagando los platos rotos a efecto
de recuperar sus bienes, pues el actual
artculo 184 seala que para dicho efecto
este tendr que pagar los gastos del comiso y la multa Acaso dicha persona
ha cometido alguna infraccin como para
ser responsable del pago de una multa?
Acaso hay aqu una relacin entre el
sujeto infractor y el sujeto que soporta la
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sancin? La respuesta, en ambos casos, es


no. La persona natural no ha cometido
ninguna infraccin, entonces no tiene
sentido que se le imponga una sancin
por una infraccin que no cometi.
Creo que el lector ahora podr ver ms
claros los alcances de la norma. Bajo la
aparente bondad de la modicacin normativa existe algo ciertamente escondido:
la SUNAT va a cobrar los gastos y las multas s o s, por manga o por manga.
No hay que negar que los defensores del
cambio normativo podran armar que
dicho cambio se hizo para permitir que
el propietario-destinatario, que no tena
la culpa de la negligencia del remitente,
pueda recuperar sus bienes en caso a este
ltimo no le interese recoger los mismos.
Ante esa posicin, hay que recordar que
las normas civiles ya cubren la supuesta
desproteccin del propietario no infractor. En efecto, siguiendo el ejemplo, si la
tienda por departamento por una cuestin
atribuible a ella (como es el hecho de no
emitir gua de remisin) no cumple con
entregar los bienes, pues no es problema
del comprador; este puede vlidamente
reclamarle el cumplimiento del contrato
y la entrega de los bienes, sin pagar nada
adicional por ello. Es una cuestin de cumplimiento de un contrato civil, en este caso
de compra-venta, la persona natural pag
el precio y la tienda no le entreg la mercadera por una cuestin imputable a ella,
as que esta ltima tiene pendiente cumplir
con su contraprestacin. Ese justo reclamo
es atendible sin necesidad de pago de
multa ni de ningn otro concepto.
Finalmente, hay que advertir que el
hecho que se haya posibilitado al propietario no infractor solicitar la devolucin
de los bienes, decamos, desincentiva al
remitente de los bienes a emitir gua de
remisin, pues si nalmente la multa y
los gastos van a ser pagados por el destinatario. Cul va a ser su castigo para
el verdadero infractor por incumplir con
su obligacin? Creemos que la SUNAT
debe analizar un nuevo cambio en este
extremo partiendo de reformulndose
una simple pregunta: para qu sirve la
gua de remisin y el control mvil?
Cmo se acredita la propiedad?
Pero, siguiendo con el tema que nos convoca, debemos sealar que, segn las normas del cdigo, la propiedad o posesin
de los bienes debe acreditarse mediante
el correspondiente comprobante de pago
emitido conforme a ley. En los casos en los
que para adquirir la propiedad o posesin
de los bienes comisados no hubiera existido obligacin de emitir comprobante de
pago, la acreditacin deber hacerse con
documento pblico, documento privado
de fecha cierta u otro que a juicio de la
Administracin resulte fehaciente.
De tal redaccin aparentemente no tendra por qu existir casos con mayores

complicaciones, pero la realidad nos


dice otra cosa, veamos slo algunos
ejemplos:
a) En caso de liquidaciones de compra
emitidas a favor de sujetos con RUC
dado de baja.
Conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago, las personas naturales
o jurdicas se encuentran obligadas a
emitir liquidacin de compra por las
adquisiciones que efecten a personas
naturales productoras y/o acopiadoras
de productos primarios derivados
de la actividad agropecuaria, pesca
artesanal, extraccin de madera,
etc., siempre que estas personas no
otorguen comprobante de pago por
carecer de nmero de RUC.
La pregunta es qu sucede cuando
un comprador adquiere cierto producto primario de una persona cuyo
RUC est dado de baja de oficio
por la SUNAT? En ese supuesto es
vlido emitir liquidacin de compra,
y por ende esta liquidacin de compra es comprobante suciente para
acreditar la propiedad de los bienes
comisados ante la SUNAT?
Para la SUNAT la respuesta es negativa,
pues arma que la baja de ocio de
inscripcin, si bien determina que un
nmero de RUC modique su condicin de activo a pasivo, ello no implica
la anulacin de la inscripcin.
A nuestro entender, por el contrario,
la acreditacin con esa liquidacin
de compra s es vlida y suciente,
pues el hecho que el RUC haya sido
inhabilitado por la propia SUNAT, en
trminos prcticos es igual a que no
tenga RUC pues igual el vendedor
no podra emitir un comprobante
de pago vlido. Nos explicamos. Si
es que eventualmente ese mismo
vendedor hubiese otorgado una boleta de venta a favor del adquirente
con su RUC dado de baja, la SUNAT
desconocera esa operacin pues para
efectos del Reglamento de Comprobantes de Pago esa boleta carece de
validez; entonces, estamos frente a
otro caso en el que la SUNAT nunca
pierde. Si se presenta la liquidacin de
compra, esta no acredita propiedad,
pues el vendedor tena RUC, aunque
sea de baja pero RUC nalmente, si
se presenta una boleta girada por ese
mismo vendedor. Tampoco sirve para
acreditar propiedad pues un contribuyente con RUC de baja no puede
emitir comprobantes de pago por
n en qu quedamos. Urge una modicacin en el criterio de la SUNAT.
b) En caso de bienes inscritos. Esto es
algo muy curioso, pero ms preocupante, que con un ejemplo tambin
lo vamos a captar mejor: Si la SUNAT
interviene un camin que transporta
dos motocicletas sin gua de remisin,
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obviamente las comisa. El infractor


descuidado deja pasar el plazo de
acreditacin de 10 das y, el da 15
presentada su solicitud de devolucin
adjuntando las tarjetas de propiedad
respectivas debidamente expedidas
por los Registros Pblicos.
Aunque parezca increble, en estos
casos la SUNAT viene declarando improcedente la devolucin y, por tanto,
el abandono de los bienes pues la
acreditacin ha sido extempornea.
Pero, si se trata de bienes inscritos, por
qu el administrado tiene que demostrar ante la Administracin Tributaria
que es propietaria de ese bien, si por
el principio de publicidad se presume,
sin admitirse prueba en contrario, que
toda persona tiene conocimiento del
contenido de las inscripciones? O
acaso hay alguna excepcin para que
la SUNAT alegue que no conoca quin
era el propietario inscrito?
En buena cuenta, desde el primer
da, segn la presuncin iuris et de
iure antes referida, la SUNAT saba
quin era el propietario, entonces
no puede declarar improcedente la
solicitud de devolucin de los bienes
comisados. Cabe recordar que dicho
tipo de presuncin jurdica es aquella que se establece por ley que no
admite prueba en contrario, es decir,
no permite probar que el hecho o
situacin que se presume es falso.
Por otro lado, cabe indicar que tratndose
de bienes producidos por el infractor, este
deber adjuntar los comprobantes de pago
y dems documentos que demuestren que
los bienes comisados son resultado de un
proceso productivo realizado por l, por
ejemplo: comprobantes de pago por la
adquisicin de las materias primas, contratos celebrados o comunicaciones cursadas
con el cliente a quien iban destinados los
bienes, comprobantes de pago por los
servicios prestados por terceros (servicio
de maquila o transporte), etctera.
En caso los bienes comisados sean
bienes sujetos al Sistema de Pago de
Obligaciones Tributarias con el Gobierno
Central (SPOT), como la madera, arroz
pilado, etc., el infractor deber adjuntar
adicionalmente copia de la constancia
de depsito del Banco de la Nacin
mediante la cual se acredite el pago de
la detraccin correspondiente.
Cabe recomendar y reiterar que las normas tributarias exigen que la propiedad o
posesin de los bienes se sustente con el
correspondiente comprobante de pago de
adquisicin de los mismos, de tal manera
que se demuestre que tales derechos se
ejercan al momento del inicio del traslado. Se hace esa acotacin pues no es
inusual que erradamente el infractor pretenda acreditar la propiedad o posesin
de los bienes con el comprobante de pago
que demuestra la venta de los mismos a

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su cliente y no con el que sustenta cmo


los adquiri de su proveedor.
Es oportuno indicar tambin que la SUNAT se encuentra facultada para realizar
inspecciones, vericaciones y cruces de
informacin a n de comprobar la veracidad de la documentacin presentada o
la realidad de la operacin alegada por
el infractor. No obstante, creemos que en
el ejercicio de esa facultad la Administracin Tributaria debe actuar con aguda
neza, respetando siempre los derechos
fundamentales de los contribuyentes
y, por ende, los principios del debido
procedimiento administrativo y de verdad material a los que hace referencia el
Artculo I del Ttulo Preliminar de la LPAG;
as, no pueden ser aceptadas posiciones
que se sustenten nicamente en indicios
o en omisiones incurridas por los terceros
a quienes se ha requerido informacin
con motivo del cruce.
En este orden de ideas, creemos que las
decisiones administrativas deben basarse
en pruebas que demuestren lo contrario
a lo que se desprende del documento
ofrecido como medio probatorio por
el infractor, pruebas que acrediten -por
ejemplo- la insuciente capacidad econmica o nanciera del adquirente, del
infractor y/o del proveedor del infractor
para realizar la operacin comercial
argida, la inexistencia previa del dinero
con el que se habra honrado el precio
pactado o la no coincidencia entre el
bien materia de compraventa y el bien
detectado en infraccin, pruebas que al
n y al cabo produzcan la certeza de que
la operacin no es real.
Recordemos que, en virtud al principio
de presuncin de veracidad, se presume
que los documentos y declaraciones
proporcionadas por los administrados
en la forma prescrita por la Ley responden a la verdad de los hechos por ellos
armados, salvo prueba en contrario.
Esta presuncin, de carcter iuris tantum,
est relacionada directamente con la
idea de simplicacin administrativa y
se vincula al tema materia de comentario,
por ejemplo, con la obligacin que tiene
la Administracin Tributaria de desvirtuar
la validez de la operacin si se presenta un
comprobante de pago que formalmente
cumple los requisitos exigidos por el Reglamento, pues -en principio- la carga de la
prueba recae sobre el administrado, pero,
una vez presentado el comprobante de
pago u otro documento permitido por ley,
dicha carga se revierte y es ms bien la Administracin quien debe probar el carcter
no fehaciente de tal documentacin.
Pronunciamiento de la Administracin: La Resolucin de Abandono
Hicimos referencia que, en caso no se
llegue a acreditar la propiedad o posesin
de los bienes comisados, la SUNAT declara el abandono de los mismos.

La declaracin de abandono habilita a la


Administracin Tributaria a disponer de
los bienes, ya sea rematndolos, donndolos o destinndolos a otras entidades
estatales, razn por la cual no cabe duda
de la importancia que signica para un
contribuyente realizar correcta, sustentada y oportunamente la solicitud de
devolucin de los bienes comisados.
Veamos rpidamente algunos supuestos
en los que ciertamente corresponde declarar el abandono:
a) No se acredita el derecho de propiedad o posesin dentro del plazo de
ley, vale decir:
No se presenta ningn administrado solicitando la devolucin de
los bienes comisados.
Se presenta el administrado con
posterioridad al plazo correspondiente (de 10 2 das hbiles,
segn corresponda a bienes no
perecederos o perecederos, respectivamente).
b) Se presentan documentos que no
acreditan el derecho de propiedad,
tales como:
Gua de Remisin.
Recibo de Caja.
Declaracin Jurada del transportista.
Liquidacin de Compra cuando
el bien comisado no es producto
primario.
c) Se presentan documentos que no
renen los requisitos y caractersticas para ser considerados como
comprobantes de pago; as dichos
documentos:
No cumplen con los requisitos
de los comprobantes de pago
detallados en el respectivo reglamento, tanto los impresos como
los no necesariamente impresos.
No se emiten las copias de los
mismos usando papel carbn, carbonado o autocopiativo qumico.
d) En caso de bienes sujetos al SPOT, no
se adjunta la constancia que acredita
el depsito por la detraccin respectiva (segn el artculo 27 de la R.S.
N 183-2004/SUNAT).
Pero hay otros supuestos en los que no
corresponde que la Administracin Tributaria declare el abandono de los bienes,
entre ellos:
e) Se presentan comprobantes de pago y
la Administracin notica un requerimiento de informacin al proveedor,
quien no absuelve el mismo al ser
no habido. Por las consideraciones antes anotadas, en este caso la
SUNAT, no puede presumir que la
operacin es falsa.
f) Se presentan comprobantes de pago
y el proveedor requerido no presenta
N 166

Primera Quincena - Setiembre 2008

rea Tributaria
la informacin o la presenta parcialmente. Igual que el caso anterior.
g) Se presentan comprobantes de pago
y el proveedor maniesta no haber
realizado la operacin de venta. En
este caso, la Administracin no puede
tomar como nica y plena prueba el
solo dicho de esta persona, sino que
tiene que complementarla con los
cruces de informacin que acrediten
la veracidad de esa versin. Bajo esa
misma ptica, tampoco es vlido que
de tomen como ciertas las declaraciones de terceros.
h) Se presentan comprobantes de pago
pero la Administracin Tributaria T.
considera que, al no haberse presentado elementos probatorios adicionales, no se ha acreditado la propiedad.
Queda claro que un actuar as agravia
los principios de legalidad y de presuncin de veracidad.

que constituyen nica instancia no se


requerir nueva prueba. Este recurso
es opcional y su no interposicin no
impide el ejercicio del recurso de
apelacin.
El recurso de apelacin se interpondr
cuando la impugnacin se sustente en
diferente interpretacin de las pruebas
producidas o cuando se trate de cuestiones de puro derecho, debiendo dirigirse a la misma autoridad que expidi
el acto que se impugna para que eleve
lo actuado al superior jerrquico.
Excepcionalmente, hay lugar a recurso
de revisin, ante una tercera instancia
de competencia nacional, si las dos
instancias anteriores fueron resueltas
por autoridades que no son de competencia nacional, debiendo dirigirse
a la misma autoridad que expidi el
acto que se impugna para que eleve
lo actuado al superior jerrquico.

Medios impugnativos
Como adelantamos, al tratarse de un
asunto no vinculado a la determinacin
de la deuda, resulta aplicable la LPAG;
as, los medios impugnativos que puede utilizar el administrado que quiere
cuestionar la Resolucin de Abandono
son: Reconsideracin, Apelacin y, en su
caso, Revisin.

Nulidad del Acta Probatoria


El artculo 110 del cdigo seala que la
Administracin Tributaria, en cualquier
estado del procedimiento administrativo,
podr declarar de ocio la nulidad de los
actos que haya dictado o de su noticacin,
en los casos que corresponda, con arreglo
a este Cdigo, siempre que sobre ellos no
hubiere recado resolucin denitiva del
Tribunal Fiscal o del Poder Judicial.

El plazo de interposicin en todos los


casos es de 15 das hbiles, en tanto
la Administracin tiene 30 das hbiles
para resolver. En caso se incumplan estos
plazos sucede lo siguiente:
Si el administrado no interpone el
recurso dentro de los 15 das, este se
declara improcedente.
Si la administracin no cumple con
resolver dentro de los 30 das en
primera instancia, el administrado
tiene la opcin de impugnar la
inactividad administrativa (silencio
negativo). Una vez impugnada, en
segunda instancia, la administracin
tiene igualmente 30 das para resolver. Vencido este plazo se produce
automticamente el silencio positivo,
es decir, por ccin de la ley se genera
un acto administrativo presunto en
sentido favorable al administrado. La
administracin pierde la obligacin
de resolver.
En buena cuenta, si en primera instancia no se resuelve expresamente
y en segunda tampoco, el silencio es
positivo, es decir, a favor del administrado.
Respecto a los recursos administrativos,
es oportuno repasar que:
El recurso de reconsideracin se interpondr ante el mismo rgano que
dict el primer acto que es materia de
la impugnacin y debe sustentarse en
nueva prueba. En los casos de actos
administrativos emitidos por rganos
N 166

Primera Quincena - Setiembre 2008

As, ja que los actos emitidos por ella,


tanto vinculados como no vinculados a la
determinacin de la deuda, sern nulos
por las causales establecidas en el propio
cdigo, no siendo aplicable en este caso
la LPAG. Dichas causales estn contenidas
en el artculo 109 y, entre otras, destaca
la que establece que son nulos los actos
dictados prescindiendo totalmente del
procedimiento legal establecido, o que
son contrarios a la ley o norma de rango
inferior. As, el administrado puede deducirla con motivo de la interposicin del
recurso impugnativo o la administracin
puede declarar de ocio la nulidad de un
Acta Probatoria cuando:
No se seala correctamente la base legal en el texto del Acta Probatoria (por
ejemplo, corresponda indicar como
infraccin la tipicada en el numeral
8 del artculo 174 del cdigo pero el
fedatario registr el numeral 6).
El Acta Probatoria es levantada sin
vericar el contenido de los sacos,
cajas u otra forma de contenedor de
los bienes comisados.
En el Acta no se describen los bienes,
utilizndose a cambio frases o frmulas genricas que no permiten la
identicacin o individualizacin de
los mismos.
El Acta Probatoria es levantada sin
consignarse el estado visual de conservacin de los bienes.
Existe inconsistencias en la infor-

macin contenida en el Acta, por


ejemplo, cuando se evidencia que
se relevaron dos Guas de Remisin y
slo se registra una de ellas, aunque
se comisan bienes que se detallan en
ambas guas.
Cabe advertir que si bien las causales para
declarar la nulidad son las establecidas
taxativamente en el cdigo, los dems
aspectos de dicha gura, tales como la
oportunidad, alcance, efecto e instancia
competente, se rigen supletoriamente
por la LPAG, dado que los mismos no se
encuentran previstos en la ley especial; as
por ejemplo, la facultad para que la Administracin Tributaria declare la nulidad
de ocio de sus actos administrativos prescribe al ao, contado a partir de la fecha
en que hayan quedado consentidos y, en
caso de que haya prescrito dicho plazo,
slo procede demandar la nulidad ante el
Poder Judicial va el proceso contencioso
administrativa, siempre que la accin
de lesividad (como se le conoce en la
doctrina) se interponga dentro de los dos
aos siguientes a contar desde la fecha en
que prescribi la facultad para declarar la
nulidad en sede administrativa.
Demanda Contencioso Administrativa
Como es natural, la Resolucin que resuelve la impugnacin en ltima instancia
administrativa puede ser impugnada va
accin contenciosa administrativa, ante
el Juez Especializado en lo Contencioso
Administrativo dentro de los tres (3) meses de noticado el acto administrativo,
segn lo dispuesto en la Ley N 27584
y modicatorias, que regula el proceso
contencioso administrativo.

4. Procedimiento de Ingreso
como Recaudacin derivado
del sistema de detracciones
(SPOT)
No es intencin de este artculo analizar
todo el sistema de detracciones, pero
para centrarnos en nuestro tema repasaremos los conceptos bsicos que nos permitan entender otro importante proceso
no vinculado a la determinacin de la
deuda: el ingreso como recaudacin.
Qu es el SPOT y qu es el ingreso
como recaudacin?
Es un sistema de pago aplicable a las
operaciones gravadas con IGV (no es un
nuevo impuesto) que consiste en que
el adquirente de los bienes o servicios
sujetos al sistema, debe restar (detraer)
un porcentaje del precio de venta y depositarlo en una cuenta especial, habilitada
por el Banco de la Nacin, a nombre del
proveedor. Los fondos de la cuenta slo
pueden ser destinados para el pago de
las deudas tributarias, aportaciones a
EsSALUD, ONP, costos y gastos. Veamos
en un grco cmo funciona en trminos
generales el Sistema:
Actualidad Empresarial

I-9

Informes Tributarios
ellos derivados de diferentes supuestos
de hecho y con distinta motivacin que
afectan tambin a varias personas.

FUNCIONAMIENTO GENERAL DEL SISTEMA

De no agotarse los montos depositados en


la cuenta, luego de haber sido destinados
para el pago de las obligaciones tributarias, el titular podr solicitar a la SUNAT la
libre disposicin de dichos montos.
Pero, cuando respecto al titular de la
cuenta se presentan cualquiera de las
situaciones previstas en el artculo 9 del
TUO del Decreto Legislativo 940 (como,
por ejemplo, haber incurrido en la infraccin del numeral 1 del artculo 176 del
Cdigo: No presentar las declaraciones
que contengan la determinacin de la
deuda tributaria dentro de los plazos
establecidos), el monto depositado podr ser ingresado como recaudacin a
solicitud de la SUNAT; en buena cuenta,
no podr ser de libre disposicin y, por el
contrario, se trasladar a una cuenta del
tesoro pblico para con ese dinero pagar
actuales o futuras deudas tributarias.
No es el nimo del ensayo ahondar en
el anlisis de cada una de las causales de
ingreso como recaudacin sino hacer notar
las serias deciencias de orden jurdico que
sufre, en general, este procedimiento.
No hay acto administrativo
La primera y grave deciencia es que, en
puridad, no existe acto administrativo
como tal que habilite a la Administracin
Tributaria para tomar el dinero de la
cuenta perteneciente al contribuyente y
colocarlo en otra cuenta perteneciente al
tesoro pblico. En efecto, segn el procedimiento vigente, la SUNAT no emite
ningn tipo de resolucin o acto por el
cual ordena al Banco de la Nacin el
denominado ingreso como recaudacin,
simplemente le remite un ocio rmado
por el Intendente Nacional de Cumplimiento Tributario dando tal instruccin,
cuando ni la ley, ni el reglamento ni
siquiera el Reglamento de Organizacin
y Funciones de la SUNAT autoriza a dicho
funcionario para ello. Entonces, es claro
que no estamos frente a algo que no

I-10

Instituto Pacfico

El problema no slo radica en la forma


sino que la noticacin por publicacin
o por web es muy poco leda por los
contribuyentes, entonces stos terminan
por enterarse mucho despus de que su
dinero ya no se encuentra en su cuenta
del Banco de la Nacin, posiblemente cuando quieren hacer un pago de
impuestos y se percatan que por una
extraa razn la misma ya no tiene
fondos, momento el cual podra resultar
muy tarde para impugnar el acto pues es
altamente probable que hayan vencido
los 15 das hbiles para interponer un
recurso.

pude calicar como un acto administrativo bajo la denicin de la LPAG.


El ingreso como recaudacin es ejecutado antes de su noticacin
Ciertamente, ese seudo acto administrativo es ejecutado antes de su noticacin
al contribuyente, pues actualmente la
SUNAT remite el Ocio al Banco de la
Nacin. Esta entidad cumple con ejecutar
el ingreso como recaudacin y recin
despus es puesto en conocimiento del
titular de la cuenta, quien se entera cuando tiene acceso a su Estado de Cuenta, es
decir, varios das o semanas despus.
Haciendo de cuenta para efectos prcticos
que el Ocio fuese un acto administrativo,
hay que tener en cuenta que el artculo 16
de la LPAG seala que el acto administrativo es ecaz a partir de la noticacin
legalmente realizada. En buena cuenta,
primero debe noticarse y luego ejecutarse un acto administrativo. En el procedimiento de ingreso como recaudacin
sucede exactamente lo contrario, primero
se ejecuta y luego se notica, otorgndosele un tratamiento de una medida cautelar
obviamente sin serlo.
Las noticaciones tambin son decientes
En efecto, otra deciencia de este procedimiento constituye la forma cmo se
realizan las noticaciones, pues las mismas
se efectan por publicacin en el diario o,
desde hace un tiempo atrs, por la web de
la SUNAT, cuando lo correcto es que deban
hacerse de manera personal.
Aqu, la SUNAT hace un mal uso o una
errada interpretacin del artculo 105 del
Cdigo que autoriza a emplear la noticacin masiva cuando un acto afecta a
una generalidad de personas. En el caso
del ingreso como recaudacin no estamos
frente a un acto que afecte a varias personas, son en realidad varios actos, todos

Sumado a que la noticacin se hace por


publicacin y ahora por la pgina web de
la SUNAT, est el hecho que la misma no
especica cul es el hecho que congura
la causal en la que supuestamente incurri
el contribuyente para proceder al ingreso
como recaudacin. Las noticaciones que
actualmente practica la SUNAT sealan
nicamente, de manera genrica, la base
legal (por ejemplo, que se ha incurrido
en la causal prevista en el numeral 3 del
artculo 9 del DL 940), pero no indican
cul es el hecho que en el caso concreto,
en la realidad, encajara con ese supuesto
legal, cuestin que incuestionablemente
genera indefensin y vulnera el principio
del debido procedimiento.
No se permite un descargo por parte
del contribuyente
Siendo la LPAG la norma aplicable para
estos aspectos, entonces, qu duda cabe
que deben aplicarse a ellos los principios contenidos en dicha Ley; as, todo
el procedimiento actual debe cambiar
y antes que ejecutarse el ingreso como
recaudacin debe noticarse al administrado con el detalle de los hechos que
se le imputan, otorgndosele -conforme
al artculo 234 de la LPAG- un plazo de
cinco das para formular sus alegaciones
y utilizar los medios de defensa admitidos
por el ordenamiento jurdico, cuestin
que arbitrariamente y en la actualidad
el procedimiento no lo permite.
En suma, todas y cada una de las etapas
del procedimiento de ingreso como recaudacin vulneran o limitan el derecho de
defensa, pues por ejemplo- simplemente
el contribuyente no sabe qu conducta
infractora le est atribuyendo la Administracin Tributaria y cuando se entera
resulta ser muy tarde para impugnar.
Como venimos armando, a la SUNAT
parece que nunca le gusta perder, pero
haciendo a un lado ese apasionamiento
urge un cambio normativo que asegure el
respeto a los derechos fundamentales de
los contribuyentes acorde con las actuales
corrientes y los principios que rigen todo
Estado Constitucional de Derecho.
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Primera Quincena - Setiembre 2008