Versión pública de conformidad con el artículo 30 de la LAIP.

por contener información confidencial en atención al artículo 24 de la LAIP.

No. 001-2024
Inc. R2305019.TM

BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San Salvador, a las

catorce horas quince minutos del día quince de enero del año dos mil veinticuatro.

VISTOS en apelación la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos,

a las siete horas treinta y cinco minutos del día veinticinco de abril de dos mil veintitrés, a nombre de la
sociedad ------------------------------------, por medio de la cual se resolvió: 1) DETERMINAR a cargo de la
referida apelante Impuesto sobre la Renta por la cantidad de TRESCIENTOS OCHENTA MIL TRESCIENTOS
OCHENTA Y UN DÓLARES OCHENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR (USD $380,381.82), respecto del
ejercicio impositivo de dos mil diecinueve; y, 2) SANCIONAR a la aludida impetrante de acuerdo al detalle
siguiente: a) Multa por Evasión No Intencional por el valor de NOVENTA Y CINCO MIL NOVENTA Y CINCO
DÓLARES CUARENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR (USD $95,095.46), de conformidad a lo establecido
en el artículo 253 incisos primero y segundo del Código Tributario, respecto del ejercicio impositivo antes citado;
y b) Multa por No Proporcionar los Datos, Informes, Antecedentes o Justificaciones que sean requeridos por la
Administración Tributaria sobre hechos que esté obligado a conocer, con relación a sus propias actividades por
la cantidad de VEINTITRÉS MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y OCHO DÓLARES CINCUENTA Y CINCO
CENTAVOS DE DÓLAR (USD $23,398.55), de conformidad al artículo 241 inciso primero literal a) inciso
final del citado cuerpo legal.

Y CONSIDERANDO:

I.- La licenciada ---------------------------------------, actuando en calidad de Apoderada General

Judicial de la sociedad ------------------------------------------------, que se abrevia ------------------, cuyo giro
económico para el ejercicio impositivo fiscalizado fue la actividad de restaurantes, al interponer Recurso
de Apelación, expresó:

“““NULIDAD DE LA TASACIÓN OFICIOSA POR HABER SIDO EMITIDA POR UN

FUNCIONARIO QUE NO TIENE COMPETENCIA PARA EMITIR ACTOS DEFINITIVOS DE
LIQUIDACIÓN DE IMPUESTOS POR MEDIO DE ACUERDO DE DELEGACIÓN DE FIRMA. (…)”””.

“““…al analizar la Tasación Oficiosa, el funcionario que emitió materialmente dicho acto fue la
licenciada --------------------------------, en su calidad de Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones de la
DGII, quien a folios 248 de dicha resolución, estampó su firma y sello manifestando que actuaba “POR
DELEGACIÓN DE LA SUBDIRECCIÓN GENERAL”, según los acuerdos números tres/dos mil veintitrés y
cuatro/dos mil veintitrés, ambos de fecha siete de febrero de dos mil veintitrés (…)”””.

“““Al respecto, debe advertirse que a través de la Tasación Oficiosa emitida, se ejerció la función
básica de liquidación oficiosa de impuestos, atribuida a la Administración Tributaria en el artículo 23 letra
f) del CT, la que según se establece en el artículo 7 letra e) de la Ley Orgánica de la Dirección General (en
lo sucesivo: "LODGII"), corresponde al Subdirector General, quien tendrá, entre otras atribuciones, la de
ejercer el seguimiento y control del sistema de funciones operativas a efecto de optimizar el cumplimiento
tributario, lo que incluye la emisión de actos y resoluciones administrativas. (…)”””.

“““La afirmación de que los acuerdos de delegación números tres/dos mil veintitrés y cuatro/dos
mil veintitrés, son simplemente actos de delegación de firma, se fundamenta en los siguientes hechos:

i) Que a folios 248 de la Tasación Oficiosa, se manifiesta expresamente que se actúa “POR
DELEGACIÓN DE LA SUBDIRECCIÓN GENERAL”, conforme a los acuerdos de delegación
mencionados, tal y como lo requiere el artículo 48 de la LPA (…)

ii) Que los acuerdos de delegación números tres/dos mil veintitrés y cuatro/dos mil veintitrés,
emitidos por el Subdirector General de la DGII solamente facultan a la licenciada -------------
----------------, en su calidad de Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones de la DGII, para

TRIBUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS

91ª. Avenida Norte, número 205, entre 1ª y 3ª Calle Poniente, Colonia Escalón, San Salvador, El Salvador, C.A.
Teléfono: (503) 2244-4200; Email: tribunal.apelaciones@mh.gob.sv
 que a partir de la fecha de emisión de los referidos acuerdos, emita y autorice con su firma
y sello actuaciones administrativas que deba proveer o realizar en el ejercicio de su cargo,
en lo relativo a la aplicación de las disposiciones contenidas en el CT, las leyes tributarias
respectivas y sus correspondientes reglamentos, sin que en dicho acuerdo se establezca de
forma expresa que se delega la competencia de liquidación oficiosa de impuestos, establecida
en los 23 letra f) del CT y 7 letra e) de la LODGII.

iii) Que a la fecha de emisión de la Tasación Oficiosa, también existían vigentes paralelamente
otros acuerdos de delegación emitidos previamente por el Subdirector General de la DGII,
en los cuales también se facultaba a otros funcionarios de la DGII a emitir y autorizar con su
firma y sello actuaciones administrativas que debían proveer o realizar en el ejercicio de su
cargo, tales como resoluciones mediante las cuales se liquida de oficio tributos y multas,
circunstancia que sería inválida si se considerara que los acuerdos de delegación previos
también son acuerdos de delegación de competencias, pues al entenderse presuntamente
que se habían delegado competencias previamente, el Subdirector General de la DGII no
podía delegar nuevamente las mismas competencias, sin antes haber revocado los acuerdos
de delegación previos.

iv) Que la SCA-CSJ en su jurisprudencia… ha reconocido que la doctrina del derecho

administrativo y la integración de las normas que componen la LPA, son herramientas que
permiten esclarecer, con consistencia y rigor jurídico, los alcances de determinadas
instituciones comprendidas en el régimen jurídico de las actuaciones de la Administración,
de tal suerte… ha señalado siguiendo la doctrina del derecho administrativo, que la
delegación de firma NO necesita publicarse, contrario a la delegación de competencia que SI
necesita publicarse, tal y como lo reconoce con consistencia y rigor jurídico la doctrina y el
derecho comparado. (…)”””.

“““…la Tasación Oficiosa emitida por la Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, por medio
de acuerdo de delegación de firma, es un acto nulo, ya que fue dictada por un funcionario que no tiene
competencia debidamente delegada conforme a la ley para emitir actos definitivos de liquidación de
impuestos. (…)”””.

“““…debe reconocerse en el presente caso que la Tasación Oficiosa impugnada, la cual fue emitida
por la Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones de la DGII, a través de un simple acuerdo de delegación
de firma, contiene un vicio radical que determina la nulidad de los actos afectados con tal vicio, lo que así
se solicita que sea declarado por ese Honorable Tribunal en la resolución final que emita con relación al
presente procedimiento de apelación. (…)”””.

“““…tomando en cuenta que la DGII es un órgano adscrito al Ministerio de Hacienda, es decir,

perteneciente al Órgano Ejecutivo según el artículo 150 de la Cn., la misma en consecuencia está sujeta a
lo que expresamente dispone el artículo 68 del RIOE, pues la falta de cumplimiento de… requisito de
publicidad resta eficacia al acto administrativo de delegación de competencia y por ende el mismo no surte
efectos jurídicos conforme al artículo 26 de la LPA, lo que así se solicita sea reconocido por ese Honorable
Tribunal en la resolución final que emita. (…)”””.

“““TRANSGRESIÓN A PRINCIPIOS TRIBUTARIOS Y DERECHOS FUNDAMENTALES

PRODUCTO DE LA RESOLUCIÓN EMITIDA POR LA DIRECCIÓN GENERAL. (…)”””.

a) Violación al principio de legalidad como manifestación del derecho a la seguridad

jurídica por parte de la Dirección General. (…)”””.

“““…en el presente caso puede afirmarse con total certeza, que existen claras extralimitaciones
en el ejercicio de las facultades conferidas por Ley a la Dirección General, ya que la misma ha objetado
indebidamente la deducción de gastos de administración útiles y necesarios para la generación de las
rentas gravadas de mi mandante, siendo que tales objeciones encuentran como único sustento
interpretaciones muy particulares de las normas aplicables con base en las cuales se pretende desconocer

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la realidad económica-tributaria de las operaciones llevadas a cabo por la Compañía, circunstancias que
deben ser corregidas por ese Honorable Tribunal, reconociendo las violaciones a los principios de legalidad
y seguridad jurídica realizadas por la DGII y las indebidas determinaciones establecidas en la Tasación
Oficiosa…”””.

“““b) Violación al principio de capacidad económica por la indebida objeción de los

gastos de administración incurridos por la Compañía. (…)”””.

“““…en relación al principio de capacidad económica, al analizar el caso de ---------------, puede

afirmarse que tanto la declaración de ISR correspondiente al ejercicio impositivo 2019… así como el
impuesto liquidado y pagado en razón de ésta, corresponde al que en virtud del principio antes
mencionado, mi mandante estaba en la obligación de soportar, más allá de interpretaciones particulares
de la ley sobre las cuales la Dirección General pretende fundamentar la objeción de gastos de
administración deducidos por la Compañía.

Así las cosas, puede afirmarse que la DGII al establecer que mi mandante se dedujo
indebidamente gastos de administración por valor total de… (USD$1,267,942.76) registrados en la sub-
cuenta "6106010401 Servicios Profesionales" y consolidada en la cuenta mayor “6106 SERVICIOS DE
TERCEROS”, además de actuar ilegal e incorrectamente, ha violentado el principio de capacidad económica
en materia tributaria, instituido como un límite al poder tributario del Estado, puesto que persigue que la
Compañía pague ISR sobre una base que no representa verdadera capacidad económica, ya que
desconoce la deducción de gastos realmente incurridos por mi mandante y que fueron útiles y necesarios
para la generación de las rentas de la Compañía y la conservación de la fuente de las mismas. (…)”””.

“““…en el presente caso, el hecho de que la DGII sostenga que la Compañía se dedujo gastos de
administración de manera improcedente, tiene como consecuencia la afectación al principio de capacidad
económica en materia tributaria, puesto que se pretende obligar a mi mandante a calcular el ISR tomando
como parámetro de medición elementos que no reflejan verdadera riqueza, razón por la cual, con todo
respeto se solicita a ese Honorable Tribunal, que en su resolución final declare que las actuaciones de la
Dirección General violentan el principio de capacidad económica, configurado por el Constituyente como
límite al poder tributario del Estado.

c) Violación a los principios de enriquecimiento neto y de necesidad del gasto, por

impedirse la deducción de gastos de operación necesarios para la generación de la renta de
la Compañía. (…)”””.

“““…la Dirección General al objetar los gastos de administración deducidos por la Compañía,
producto de la inadecuada interpretación de la ley y la falta de entendimiento de los gastos vinculados con
la generación de rentas, incurrió en una actuación ilegal, que trae como consecuencia una afectación a los
principios de necesidad y de enriquecimiento neto, puesto que impide la deducción de gastos útiles y
necesarios para la generación de los ingresos gravados de mi mandante y la adecuada operatividad de la
misma, negando a su vez, la posibilidad de que a los ingresos obtenidos o brutos, se le resten los costos,
gastos o deducciones permitidas por la ley, desnaturalizando el sistema de tributación del ISR y limitando
la posibilidad de que la Compañía sea gravada sobre un elemento que verdaderamente refleje su capacidad
económica. (…)”””.

“““d) Violación al principio de verdad material por parte de la Dirección General. (…)”””.

“““…en el presente caso, a pesar de que la Compañía durante los procedimientos de fiscalización
y audiencia y apertura a pruebas aportó abundante información y documentación, la cual resultaba ser
útil y pertinente para demostrar la deducibilidad de los gastos de administración deducidos en su
declaración de ISR del ejercicio impositivo 2019, la DGII en una actitud que difiere por completo con la
finalidad pretendida por el principio de verdad material, procedió a toda costa a objetar gastos útiles y
necesarios para la generación de las rentas de ------------------ y la conservación de la fuente de las mismas,
pese a que verificó que los gastos de administración deducidos son reales y fueron útiles y necesarios para
la generación de la renta de la Compañía, circunstancia que a todas luces vulnera el principio de verdad

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material y en consecuencia vicia el contenido de la Resolución Impugnada, circunstancia que así se solicita
sea declarado por ese Honorable Tribunal en la resolución final que emita.

e) De la vulneración a los derechos de audiencia y defensa como manifestaciones del

debido proceso.

“““…el respeto a los derechos de defensa y audiencia, como parte del debido proceso, no se logra
únicamente con la concesión de simples plazos y etapas procesales para aportar argumentos y elementos
probatorios, sino que es indispensable que la Administración Tributaria realice una valoración objetiva,
legal y técnica de los elementos aportados por el contribuyente, debiendo exponer en la resolución que
emita, el análisis efectuado a los mismos y las razones de hecho y de Derecho que justifican el haber
llegado a la verdad material de las operaciones que se someten a su conocimiento. (…)”””.

“““…al analizar la Resolución Impugnada, ese Honorable Tribunal podrá constatar, que respecto
de los argumentos y elementos probatorios útiles y pertinentes aportados por mi mandante para desvirtuar
las objeciones indebidamente realizadas por la Administración Tributaria, no existe un verdadero
pronunciamiento que contenga un análisis técnico y jurídico independiente y diferente de los
procedimientos que dieron origen a lo determinado en el Informe de Auditoría a efecto de garantizar a mi
mandante una adecuada revisión de los hallazgos consignados en el mismo, en la cual se tome en
consideración la defensa expuesta por la Compañía en las etapas correspondientes. (…)”””.

“““…la Dirección General se ha limitado a repetir en la Tasación Oficiosa las valoraciones y

conclusiones expuestas en el Informe de Auditoría emitido, trasladando de esa forma los mismos vicios de
ilegalidad advertidos en su momento en el referido Informe a la Resolución Impugnada en esta ocasión,
lo que denota que la DGII en ningún momento tuvo la intención de valorar y analizar conforme a derecho
corresponde, los argumentos y pruebas útiles y pertinentes presentadas por la Compañía, limitándose
únicamente, como se dijo, a validar y prácticamente a reproducir las valoraciones y conclusiones plasmadas
en el Informe de Auditoría, lo que, como se ha explicado, constituye una afectación a los derechos de
audiencia y defensa de la Compañía, como parte del debido proceso, lo que así se solicita sea reconocido
por ese Honorable Tribunal en la resolución final que emita.

ILEGAL OBJECIÓN DE LOS GASTOS DE ADMINISTRACIÓN RELACIONADOS CON

SERVICIOS PRESTADOS POR EMPRESAS RELACIONADAS NO DOMICILIADAS (…)”””.

“““…la objeción a los gastos de administración deducidos por -------------------- en concepto de

servicios administrativos, tiene como origen una inadecuada interpretación de la ley y la falta de
entendimiento de los gastos vinculados con la generación de las rentas gravadas de la Compañía y la
conservación de la fuente productora de las mismas, circunstancia que evidentemente vulnera los
principios de capacidad económica y necesidad del gasto, puesto que impiden la deducción de los costos
y gastos útiles y necesarios para la generación de los ingresos gravados de mi mandante y la adecuada
operatividad de la Compañía, negando a su vez, la posibilidad de que a los ingresos obtenidos o brutos se
le resten los costos, gastos o deducciones permitidas por la ley, desnaturalizando de esa forma el sistema
de tributación del ISR. (…)”””.

“““…la objeción efectuada por la Dirección General a los gastos de administración en concepto de
servicios administrativos, tiene como consecuencia directa, que se desconozca de forma injustificada el
legítimo derecho de la Compañía a deducirse de su renta obtenida aquellos gastos vinculados a su actividad
económica que resultaron ser indispensables para la generación de sus rentas gravadas y/o la conservación
de la fuente de las mismas, siendo que su cuestionamiento obedece exclusivamente a la falta de
entendimiento de la Dirección General, respecto de la operatividad de mi mandante dentro del grupo
multinacional al que pertenece.

Al respecto, resulta oportuno traer a cuenta que mi mandante es una empresa que forma parte
del Grupo ------ —grupo que tiene presencia a nivel regional— la cual se encuentra debidamente
constituida y autorizada para operar en el país ejerciendo su actividad económica principal, la que consiste
básicamente en la venta de alimentos (------- frito).

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 Así las cosas, con el fin de consolidarse como una empresa líder en el mercado salvadoreño y
obtener mayores ingresos que resultan gravados con el ISR, la Compañía contrata con empresas no
domiciliadas —que de igual forma pertenecen al Grupo ------- — una serie de servicios especializados
necesarios para el adecuado desarrollo de su actividad económica, los cuales le permiten volver eficientes
sus operaciones en El Salvador y ser una marca líder en el mercado, siendo que por la naturaleza de sus
operaciones y principalmente al hecho de que ----------------- forma parte de un grupo multinacional, el
componente de apoyo a la gestión empresarial y asesoramiento especializado que brindan las entidades
del grupo resulta de especial trascendencia y necesidad para su adecuado funcionamiento.

En ese sentido, debe señalarse que para la correcta ejecución de su actividad generadora de
rentas gravadas, mi mandante necesita contar con los servicios de apoyo y asesoramiento suficientes y
altamente especializados que le permitan desarrollar con eficiencia la actividad económica a la que se
dedica, debiendo prestarse especial atención al hecho de que para el adecuado desarrollo de su actividad
comercial principal, es indispensable la recepción de una serie de servicios extremadamente necesarios,
entre los cuales pueden mencionarse: servicios de desarrollo de negocios, finanzas y procesos contables,
recursos humanos, compras, etc. (…)”””.

“““…dentro de "aquellos gastos que es preciso desembolsar para mantener en marcha a la

empresa", se pueden encasillar una diversidad de servicios y actividades que de no realizarse sería inviable
precisamente mantener en marcha un negocio de la envergadura de -----------------, como por ejemplo,
los servicios administrativos de apoyo, desarrollo de negocios, finanzas y procesos contables, recursos
humanos, compras, etc., cuya deducibilidad ha sido indebidamente cuestionada por la Dirección General
en la Resolución Impugnada. (…)”””.

“““Así pues, los gastos además de ser necesarios para la realización del giro o actividad económica
y la conservación de la fuente de un sujeto pasivo, deben ser de carácter objetivo apropiado a su objeto
mercantil, en otras palabras, deben ser necesarios para la realización del giro que realiza la empresa o la
conservación de su fuente, circunstancia que a todas luces cumplen los gastos de administración deducidos
por -----------------, ya que existe una relación de causalidad entre éstos y los fines económicos de la
actividad de la Compañía.

En virtud de lo anterior, puede concluirse que los gastos de administración deducidos por --------
-------- y que han sido contratados con las Proveedoras de Servicios no Domiciliadas, cumplen con el
requisito de necesidad dispuesto en la LISR, por cuanto están relacionados con la actividad de la empresa,
ya que son erogaciones habituales, ordinarias y asociadas directamente con la realización del objeto de mi
mandante. (…)”””.

“““…es totalmente infundada la afirmación realizada por la DGII a lo largo de la Tasación Oficiosa,
respecto a que los gastos o servicios contratados con las Proveedoras de Servicios no Domiciliadas
únicamente persiguen el beneficio de la casa matriz y no el beneficio de la actividad diaria de -------------,
pues… los gastos necesarios son aquellos que es preciso desembolsar para mantener en marcha a la
empresa, situación que cumplen a cabalidad los gastos en concepto de servicios administrativos de apoyo
a la gestión empresarial incurridos por mi mandante, pues tienen una finalidad económica y empresarial
que persigue mantener en marcha a la Compañía, con el objeto de seguir generando rentas gravadas,
circunstancia que a todas luces evidencia la carente labor investigativa y de análisis realizada por la
Dirección General para objetar los referidos gastos.

Resulta importante mencionar en este punto, que ---------------- no interviene y tampoco cuenta
con personal o áreas organizativas que realicen actividades relacionadas con los servicios y/o procesos
llevados a cabo por las Proveedoras de Servicios no Domiciliadas, pues son dichas entidades las que tienen
a su cargo la ejecución completa de los servicios en comento, siendo que con el propósito de que ese
Honorable Tribunal pueda constatar el carácter de NECESARIOS que los servicios administrativos
indebidamente objetados en la Tasación Oficiosa poseen en la generación de las rentas de la Compañía
y/o la conservación de la fuente de las mismas, a continuación se presenta una explicación general sobre

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el alcance de éstos, a efecto de que ese Digna Autoridad pueda apreciar la estrecha vinculación y la
trascendencia que los referidos gastos tienen con la actividad económica a la que se dedica mi mandante:

(a) ---------------------.

Tal y como consta en el Contrato respectivo, los servicios prestados por esta sociedad no
domiciliada a --------------------, consistieron en servicios administrativos de apoyo a la gestión empresarial
de la Compañía (…)”””.

(b) ------------------------------. (----)

Los servicios que mi mandante recibió de parte de esta entidad no domiciliada consistieron
básicamente en servicios administrativos de procesamiento contable para el adecuado manejo de la
Compañía (…)”””.

(c) ----------------------------- (----)

Los servicios prestados por ----- consisten en soporte en materia de coordinación estratégica y
servicios de apoyo a la gestión que le sean encomendados específicamente por la Compañía, emitiendo
recomendaciones y lineamientos (…)”””.

“““…al analizar la naturaleza de cada uno de los servicios contratados con las Proveedoras de
Servicios no Domiciliadas, resulta claro que los mismos son necesarios para la generación de las rentas
gravadas de mi mandante y la conservación de la fuente de las mismas, pues como antes se dijo, la
Sociedad pertenece a un grupo multinacional, por lo que para la adecuada ejecución de su actividad
económica y la adecuada marcha de la empresa, necesita contar con servicios de apoyo y de asesoramiento
suficientes y altamente especializados, que le permitan desarrollar con eficiencia la actividad a la que se
dedica.

Resulta importante agregar en este punto, que la Compañía durante la etapa de audiencia y
aportación de pruebas, presentó ante la Dirección General documentación probatoria útil y pertinente con
el objeto de comprobar la necesidad de los gastos de administración deducidos y la ilegalidad de la objeción
de los mismos, sin embargo, la DGII en una actitud que únicamente refleja su actitud recaudatoria, se
limitó a desestimar a toda costa la prueba aportada por la Compañía… utilizando como sustento,
valoraciones relacionadas con el hecho de que la Compañía ya posee personal idóneo subcontratado que
supuestamente también desarrolla los mismos servicios que son prestados por las Proveedoras de Servicios
no Domiciliadas o que éstas no están autorizadas para prestar servicios de contabilidad en el país.

Lo anterior únicamente refleja lo ilegal de la objeción a los gastos de administración relacionados

con los servicios recibidos por la Compañía de parte de las Proveedoras de Servicios no Domiciliadas, pues
la DGII en ningún momento ha aportado documentación útil y pertinente que demuestre que los servicios
prestados por dichos sujetos no domiciliados son los mismos que prestan proveedores locales en el país y
por ende existe duplicidad de los servicios recibidos.

La postura de la DGII simplemente confirma lo limitado de la investigación desarrollada y lo

sesgado de su análisis, pues sus conclusiones han pasado por alto el inmenso número de operaciones que
desarrolla día con día la Compañía, las que para ser controladas adecuadamente requieren
indispensablemente de los servicios prestados por todos los Proveedores de la Sociedad y de los recursos
que éstos ponen a disposición de mi mandante para tal efecto.

Por otro lado, en cuanto a que las Proveedoras de Servicios no Domiciliadas no están autorizadas
para prestar servicios de contabilidad y que por lo tanto dichos servicios se consideran nulos conforme a
lo establecido en el artículo 16 incisos tercero y cuarto de la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría
(en adelante: "LREC"), resulta importante aclarar, que, de conformidad con lo dispuesto en el 6 del Código
Civil, la ley obliga en el territorio de la República en virtud de su solemne promulgación y después de
transcurrido el tiempo necesario para que se tenga noticia de ella.

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 Así las cosas, el artículo 1 de la LREC dispone que dicha Ley tiene por objeto, regular el ejercicio
de la profesión de la Contaduría Pública, la función de la fe pública auditora, los derechos y obligaciones
de las personas naturales o jurídicas que las ejerzan, pero no en cualquier parte del mundo, sino
estrictamente en el territorio nacional.

De tal suerte, que el artículo 16 de la LREC establece que se considera que ejercen ilegalmente la
profesión, las personas que realicen funciones reservadas exclusivamente al contador público, sin tener la
autorización que establece esa Ley para el ejercicio profesional. De igual modo, se considerará ilegal el
ejercicio de la auditoría sin haber sido autorizado como contador público y también cuando las personas
extranjeras, naturales o jurídicas, realicen funciones reservadas a los contadores públicos, sin las
autorizaciones correspondientes. Las actuaciones en que intervengan tales personas y actos que efectúen,
serán nulos y se incurrirá en las responsabilidades penales correspondientes. (…)”””.

“““…al analizar las actividades desarrolladas por las Proveedoras de Servicios no domiciliadas y su
personal encargado del procesamiento de la información contable de la Compañía, en ningún momento se
advierte que éstos realicen atribuciones que son exclusivas de los contadores públicos autorizados en El
Salvador, sino que su labor es de apoyo en el procesamiento de los datos e información contable de -----
---------, actividades que pueden desarrollarse desde cualquier parte del mundo, tal y como por ejemplo,
lo habilita y reconoce el artículo 5 letra h) de la Ley de Servicios Internacionales, al disponer que dentro
de la prestación de servicios internacionales se encuentran los de apoyo a los procesos de negocios de
empresas, como son entre otros, los de contabilidad, por lo que resulta totalmente ilegal la objeción de
los gastos de administración deducidos por la Compañía en el ejercicio 2019, circunstancia que así se
solicita que sea declarada por ese Honorable Tribunal en la resolución final que emita con relación al
presente procedimiento de apelación.”””.

“““ILEGAL SANCIÓN POR EVASIÓN NO INTENCIONAL DEL IMPUESTO POR LA

VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE TIPICIDAD Y CULPABILIDAD. (…)”””.

“““…la sanción impuesta es totalmente ilegal, pues se sabe que íntimamente vinculado a los
principios de legalidad y seguridad jurídica se encuentra el principio de tipicidad, el cual constituye una de
las manifestaciones esenciales del principio de legalidad —como base del Derecho Administrativo
Sancionador— que exige la más estricta adecuación entre la conducta prohibida descrita en el tipo y el
hecho cometido por acción u omisión. (…)”””.

“““…cabe señalar que en el presente caso, la Dirección General atribuye que mi mandante incurrió
en la infracción consistente en EVASIÓN NO INTENCIONAL, por la supuesta presentación incorrecta de la
declaración de ISR correspondiente al ejercicio impositivo 2019, debido a que según su criterio, la
Compañía se dedujo de forma improcedente de la renta obtenida, gastos de administración por la cantidad
total de (USD$1,267,942.76) y en consecuencia, omitió declarar y pagar ISR, por la cantidad de…
(USD$380,381.82).

Sin embargo, tal y como se ha expuesto a lo largo del presente recurso de apelación, en el
presente caso NO EXISTE la indebida deducción de gastos de administración por la cantidad de…
(USD$1,267,942.76) por lo tanto, NO EXISTE la supuesta omisión de ISR, pues como ese Honorable
Tribunal podrá constatar al analizar los argumentos de hecho y de derecho, así como los elementos
probatorios útiles y pertinentes que constan agregados al expediente administrativo y que se ofrecerán
como prueba para su valoración en la etapa procedimental correspondiente, los gastos deducidos por la
Compañía son los efectivamente incurridos y necesarios para la generación de la renta y además cumplen
con todos los requisitos legales para su deducción, motivo por el cual la pretensión sancionadora
establecida en la resolución impugnada es ILEGAL ya que muestra una clara atipicidad.

Bastará con que ese Honorable Tribunal se remita a las alegaciones y pruebas aportadas en la
etapa de aportación de pruebas ante la DGII, para advertir que a diferencia del criterio de la Dirección
General, los gastos de administración objetados SON EXISTENTES Y NECESARIOS PARA LA GENERACIÓN
DE INGRESOS GRAVADOS DE LA COMPAÑÍA Y CUMPLEN CON TODOS LOS REQUISITOS DE

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DEDUCIBILIDAD QUE ESTÁN REGULADOS EN LA NORMATIVA, motivo por el cual, resulta ilegal la
atribución de EVASIÓN NO INTENCIONAL DEL IMPUESTO, pues no existe coincidencia entre la descripción
del hecho ilícito, y lo actuado por mi mandante. (…)”””.

“““Aunado a lo anterior… en aplicación del Principio de Culpabilidad aplicable en Derecho

Administrativo Sancionador, la Administración Pública Tributaria debe considerar a efecto de determinar si
un sujeto a quien se le atribuye una conducta antijurídica, es acreedor de una sanción, no únicamente la
denominada "responsabilidad objetiva", es decir, la simple existencia de un resultado sobre la base del
objetivo incumplimiento o la simple transgresión del precepto por parte del administrado, sin indagar sobre
el comportamiento subjetivo del mismo; es decir, la intención del agente, ya que conforme al citado
principio de culpabilidad es necesario que la Administración Pública atribuya dolo o culpa en la acción
reprochable del agente. (…)”””.

“““VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE CULPABILIDAD Y PROPORCIONALIDAD POR LA

ILEGAL SANCIÓN PRODUCTO DE LA INDEBIDA ATRIBUCIÓN DEL INCUMPLIMIENTO
CONSISTENTE EN NO PROPORCIONAR LOS DATOS, INFORMES, ANTECEDENTES O
JUSTIFICANTES QUE SEAN REQUERIDOS POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, SOBRE
HECHOS QUE ESTÉ OBLIGADO A CONOCER, CON RELACIÓN A SUS PROPIAS ACTIVIDADES.
(…)”””.

“““…la sanción impuesta a mi mandante por la no presentación de la información requerida por la

Administración Tributaria en los romanos I, II, III, IV y V de los autos con referencias
MH.DGII.DFI/001.063/2022 y MH.DGII.DFI/001.086/2022, es consecuencia de la imposibilidad material
de la Compañía de poder preparar y entregar de forma completa la vasta cantidad de información solicitada
por la DGII, en el formato y con las especificaciones que fueron expresamente solicitadas en dichos
requerimientos, en los cortos plazos que le fueron otorgados para hacer entrega de la misma. (…)”””.

“““Así la cosas, la IMPOSIBILIDAD MATERIAL de poder cumplir con el volumen de información

requerida por la Administración Tributaria en los cortos plazos administrativos otorgados para tal efecto,
constituye una eximente de responsabilidad, que trae como consecuencia la improcedencia de cualquier
sanción, en cuanto a que existe una justa causa que libra a mi mandante de la imposición de la sanción
pretendida. (…)”””.

“““Por otro lado, debe manifestarse que la sanción administrativa regulada en el artículo 241 literal
a) del CT, que ha sido impuesta a la Compañía, tiene establecida como sanción una multa equivalente al
cero punto cinco por ciento (0.5%) del patrimonio o capital contable que figure en el balance general
menos el superávit por revaluó de activos no realizado, la que no podrá ser inferior a un salario mínimo
mensual. (…)”””.

“““…la proporcionalidad de las sanciones administrativas exige una necesaria correspondencia

entre la gravedad de la infracción con la intensidad de la sanción (…)”””.

“““Establecido lo anterior, debe mencionarse que al analizar la disposición que contiene la multa
que se pretende imponer a la Compañía —artículo 241 literal a) CT—, es posible advertir que ésta en
ningún momento establece límites mínimos y máximos de su cuantía, puesto que obliga a que se pague
el 0.5% del patrimonio o capital contable del contribuyente infractor sin ningún techo o límite, lo que a
todas luces imposibilita al aplicador graduar las sanciones de acuerdo a la verdadera gravedad o severidad
de las infracciones cometidas.

Lo anterior tiene como clara consecuencia que conductas que no revisten mayor gravedad,
trascendencia o afectación al interés fiscal sean sancionadas con multas que resultan absolutamente
desproporcionadas con relación al supuesto daño que se ha cometido y al bien jurídico que se pretende
tutelar.

Así las cosas, al no existir en la disposición que establece la multa, la posibilidad de que ésta sea
graduada de acuerdo con, entre otros aspectos, la gravedad de la conducta que pretende sancionarse y

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el perjuicio causado, se genera la aplicación de sanciones que hacen que la multa impuesta a mi
representada sea totalmente desproporcionada con relación al supuesto incumplimiento en el que incurrió
la Compañía.”””.

II.- La Dirección General de Impuestos Internos, habiendo tenido a la vista los alegatos expuestos
por la recurrente, procedió a rendir informe de fecha veinticuatro de julio del año dos mil veintitrés,
presentado a esta Oficina en la misma fecha, justificando sus actuaciones en los términos siguientes:

“““NULIDAD DE LA TASACIÓN OFICIOSA POR HABER SIDO EMITIDA POR UN FUNCIONARIO QUE
NO TIENE COMPETENCIA PARA EMITIR ACTOS DEFINITIVOS DE LIQUIDACIÓN DE IMPUESTOS POR
MEDIO DE ACUERDO DE DELEGACIÓN DE FIRMA.

“““La competencia es una determinación normativa otorgada al órgano Institución, por lo que, al
ser competencia de esta Dirección General, las funciones de fiscalización, inspección, investigación y
control, le permite ejercer eficiente y técnicamente la ley, según el artículo 23 del Código Tributario, de
ahí que, se puede concluir que tanto el Director General como el Subdirector General, pueden válidamente
ejercer las atribuciones conferidas por ley.

Asimismo, los artículos 6 literal g) y 7 literal e), en concordancia con el 8 inciso tercero, todos de
la referida Ley Orgánica, regulan las facultades del Director General y Subdirector General, disposiciones
legales que les permite a dichos funcionarios el delegar una o más facultades conferidas a los mismos, en
cualesquiera de los funcionarios, técnicos y demás empleados que laboran en esa Dependencia, con el
único propósito de hacer más eficiente y efectiva la labor encomendada, todo de conformidad a lo
establecido en el artículo 4 inciso segundo de la citada Ley Orgánica. (…)”””.

“““…no es imprescindible si el referido auto haya sido firmado directamente por el funcionario
competente, sino posibilita el legislador, mediante la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos
Internos, que tanto el Director General, como el Subdirector de Impuestos Internos puedan delegar su
competencia en cualquiera de los funcionarios, técnicos y demás empleados de la referida Dirección, a
través de la llamada "delegación de firma", como ha sucedido en su caso, donde el funcionario signatario
del mencionado auto ha expresado firma por "Delegación" del funcionario competente, tal y como se
denota de la leyenda que antecede a la firma: “POR DELEGACIÓN DE LA SUBDIRECCIÓN GENERAL” En
tal sentido, la resolución objeto de impugnación, goza de todas las formalidades requeridas para
considerarse un acto válido.

Además, es importante acotar, que la referida Delegación de Firma, consta en Acuerdo Número
TRES/ DOS MIL VEINTITRÉS, de fecha siete de febrero de dos mil veintitrés, firmado por el Subdirector
General, a través del cual se delega a la Jefa de la referida Unidad de Audiencia y Tasaciones, para que a
partir de la fecha del referido acuerdo emita, autorice con su firma y sello, actuaciones administrativas que
tenga que proveer o realizar en el ejercicio de su cargo en lo relativo a la aplicación de las disposiciones
contenidas en el Código Tributario; mientras que en el Acuerdo Número CUATRO/ DOS MIL VEINTITRÉS
de fecha siete de febrero de dos mil veintitrés, lo que el señor Subdirector General de Impuestos Internos
hace es nombrar a la Licenciada --------------------------------- para que asuma las funciones de la Jefatura
de la UNIDAD DE AUDIENCIA Y TASACIONES y por ende que asuma las facultades ya conferidas a la
referida unidad por medio del acuerdo antes relacionado; de ahí que, de la lectura de la resolución en
alzada se puede constatar que el funcionario firmante ha expresado actuar por delegación de la
Subdirección General. (…)”””.

“““En razón de lo cual, la resolución liquidatoria ha sido conforme al ordenamiento interno de la

autoridad competente, quien ha sido la que actúa por delegación de la Subdirección General, según los
acuerdos anteriormente relacionado, los cuales están en concordancia con las disposiciones jurídicas
contenidas en la Ley Orgánica de la DGII, el Código Tributario y la Constitución de la República; por lo
que, lo actuado por esta Administración Tributaria, se encuentra apegado a derecho.

9
 Ahora bien, en cuanto a la nulidad absoluta de la resolución impugnada invocada por la apoderada
de la contribuyente en alzada, esta Dirección General, comparte lo resuelto por la Sala de lo Contencioso
Administrativo en sentencia con referencia 125-2015 (…)

“““La referida sentencia es aplicable para el presente caso, debido que, tanto el Director General
como el Subdirector General de Impuestos Internos pueden delegar a un funcionario inferior…”””.

“““Finalmente, en cuanto que el acto administrativo para ser validado, debe cumplir con el
requisito de publicidad (…)”””.

“““…los acuerdos de delegación no requieren de ningún acto de publicación, pues la delegación

de funciones a que se alude, corresponde a una actuación propia de la estructura organizativa de la
Dirección General de Impuestos Internos; es decir, que se trata de una actuación de carácter interno, para
tales efectos y que atendiendo a su naturaleza no requiere que se haga del conocimiento de la población
en general; por lo que, la falta de publicación no acarrea vicio alguno, pues la resolución objeto de alzada,
fue emitida conforme a delegación efectuada de acuerdo a lo establecido en el artículo 8 inciso tercero de
la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos; de tal manera que, el argumento vertido
por la apoderada de la inconforme, carecen de fundamento legal.

“““TRANSGRESIÓN A PRINCIPIOS TRIBUTARIOS Y DERECHOS FUNDAMENTALES

PRODUCTO DE LA RESOLUCIÓN EMITIDA POR LA DIRECCIÓN GENERAL.

a) Violación al principio de legalidad como manifestación del derecho a la seguridad

jurídica por parte de la Dirección General. (…)”””.

“““…en el caso que nos ocupa esta Dirección General en uso de sus facultades conferidas, ha
aplicado las disposiciones legales contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, su respectivo
Reglamento, Código Tributario y su Reglamento de Aplicación, es decir que al verificar el cumplimiento de
las obligaciones tributarias por parte de la contribuyente quejosa, se establecieron gastos de
administración reclamados de manera improcedente de la renta obtenida en el ejercicio impositivo de dos
mil diecinueve, por la cantidad de… ($1,267,942.76), los cuales de conformidad a lo dispuesto en los
artículos 28 incisos primero y segundo y 29-A numerales 11) y 16) de la Ley de Impuesto sobre la Renta
y el artículo 203 inciso primero del Código Tributario, no son deducibles debido a que no son necesarios e
indispensables para la generación de renta gravada o la conservación de la fuente generadora de rentas…
determinándose mediante el examen de legalidad correspondiente que no procede su deducción, lo cual
fue comprobado de la información y documentación proporcionada por la contribuyente durante el
procedimiento de fiscalización y que consta en el aludido Informe de Auditoría, lo que hace que esta
Administración Tributaria no pueda actuar contraria a las citadas normas jurídicas, ya que de hacerlo
implicaría un irrespeto a los Principios de Legalidad e Igualdad, contenidos en el artículo 3 literales b)
inciso tercero y c) inciso cuarto del Código Tributario…”””.

“““Por consiguiente… las actuaciones de la Administración Tributaria garantizan en todo momento

su apego a la normativa legal es decir el cumplimiento de las leyes que administra y asimismo un trato
igualitario en su aplicación al universo de los contribuyentes que se encuentren en igualdad de condiciones,
lo cual se traduce en el hecho que, tanto durante el Proceso de Fiscalización como en el Procedimiento de
Audiencia y Apertura a Pruebas esta Oficina ha garantizado a la recurrente los derechos y garantías que
establece la Ley de Impuesto sobre la Renta y el Código Tributario, con respeto absoluto a los
procedimientos legalmente establecidos para la determinación del Impuesto, salvaguardando en todo
momento sus garantías constitucionales, en cumplimiento del Principio de Seguridad Jurídica, por cuanto
la normativa aplicada ha sido la que estaba vigente y por tanto produciendo plenamente sus efectos, es
decir en apego a los procedimientos previamente establecidos. (…)”””.

Respecto de la existencia de extralimitación de los auditores designados en el ejercicio de las

facultades conferidas por la Ley, ya que éstos bajo interpretaciones particulares de la ley, objetaron gastos
de administración necesarios para la generación de las rentas gravadas de su mandante, al respecto esta
Oficina considera que tal afirmación carece de sustento legal por cuanto en el Informe de Auditoría de

10
fecha trece de octubre de dos mil veintidós, se han establecido en forma clara y precisa los procedimientos
realizados y las razones de hecho y de derecho que llevaron a esta Dirección General a objetar
específicamente las deducciones indebidas por Gastos de Administración en concepto de Servicios de
apoyo a la gestión empresarial; Servicios de finanzas y operaciones y los Servicios de finanzas y
operaciones.

Por lo que, al analizar la información, documentación y explicaciones brindadas por la

contribuyente fiscalizada respecto de los citados gastos de administración, esta Oficina determinó que los
mismos, no resultan ser del tipo de gastos que al no realizarlos la apelante vea detenida su actividad
económica o se evite la generación de rentas gravadas, es decir que no son necesarios ni indispensables
para la producción de la renta y para la conservación de su fuente (…)”””.

“““…el Informe de Auditoría enuncia los fundamentos de cada objeción, ya que explica el
razonamiento en que se fundamenta así como las bases legales en que se ampara, ahora bien si de
acuerdo a las razones expuestas y a sus valoraciones no se traducen en suficiente justificación de la
objeción, esa es una apreciación particular de la contribuyente que no le resta validez al fundamento de
cada objeción, de lo cual se desprende que en el aludido Informe se relacionan los argumentos que
fundamentaron la adecuación de las conclusiones del mismo a lo previsto por el ordenamiento jurídico y
las razones por las cuales se ha configurado cada objeción, con lo que se desvirtúa el argumento de la
impetrante sobre la extralimitación del ejercicio de las facultades conferidas por la Ley, y se comprueba
que sí existe un recuento de los motivos en los cuales se sostiene las objeciones, con fundamento en lo
establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta, específicamente en lo dispuesto en los artículos 28
incisos primero y segundo y 29-A numerales 11) y 16) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y el artículo
203 inciso primero del Código Tributario, por lo que, no se puede declarar la existencia de extralimitación
de las facultades conferidas a los auditores designados y mucho menos interpretaciones particulares de la
Ley (…)”””

b) Violación al principio de capacidad económica por la indebida objeción de los gastos

de administración incurridos por la Compañía. (…)”””.

“““En ese sentido, esta Administración Tributaria en ningún momento violentó el Principio de
Capacidad Contributiva, cuando hace referencia a que en la configuración de las distintas cargas tributarias
se ha de atender a la capacidad económica del sujeto, ya sea la renta, el patrimonio o tráfico de bienes,
puesto que con dicho principio todos deberán contribuir al sostenimiento de los gastos públicos e
independiente de la naturaleza del tributo siempre se dará una afectación al patrimonio, con la única
limitación al gravamen de la prohibición del alcance confiscatorio del tributo, lo cual no ha sucedido en el
presente caso, en virtud a que esta Administración Tributaria se limitó a aplicar correctamente la normativa
legal tributaria. (…)”””.

“““…la contribuyente en alzada se dedujo de manera improcedente de la renta obtenida, Gastos

de Administración que no eran necesarios e indispensables para la generación de Renta Gravada o la
conservación de la fuente generadora de rentas gravadas, puesto que no basta con referirse a que se
proporcionó documentación legal y su registro contable, ya que es necesario que el gasto se vea reflejado
en la necesidad e indispensabilidad de la producción de renta o conservación de la fuente. De ahí que, con
lo argumentado por la impetrante, no se pudo demostrar fehacientemente la necesidad e indispensabilidad
del gasto, tanto en el procedimiento de fiscalización como en esta etapa procesal de audiencia y apertura
a prueba. En razón de lo cual esta Administración Tributaria ha dado cumplimiento a la ley, así como ha
asegurado el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias de conformidad a la normativa tributaria
que la rige.

c) Violación a los principios de enriquecimiento neto y de necesidad del gasto, por

impedirse la deducción de gastos de operación necesarios para la generación de la renta de
la Compañía. (…)”””.

“““…se entenderá por Enriquecimiento Neto aquel que para obtener las rentas gravadas se debe
deducir a los ingresos obtenidos, los costos y gastos aceptados por la ley. En atención al mencionado

11
principio, se observa que esta Administración Tributaria regida por el principio de Enriquecimiento Neto
procedió a la aplicación del mismo en cuanto procedió a determinar las rentas gravadas brutas y a
reconocer a la apelante aquellos costos y gastos que cumplen con lo regulado en la normativa legal
pertinente, no así de todos aquellos costos y gastos en los que se comprobó que no se cumplió con tales
requisitos como lo son el caso de los Gastos de Administración objetados, pues en el Informe de Auditoría,
se estableció que no procedía la deducción de dichos gastos, debido a que la apelante no comprobó con
la documentación idónea que los referidos gastos fueran necesarios para la renta obtenida, así como que
existe vinculación directa con la generación de ingresos gravados y que estos fueran necesarios para la
fuente generadora de los mismos, de forma que se lograra identificar la necesidad cubierta con cada uno
de los servicios prestados. (…)”””.

“““d) Violación al principio de verdad material por parte de la Dirección General.

“““…en el proceso de fiscalización efectuado a la referida impetrante se analizaron los registros

contables, las partidas y documentos de soporte de éstos, los cuales fueron proporcionados por la
apelante, lo cual se demuestra con los procedimientos efectuados que se describen en el apartado GASTOS
DE OPERACIÓN OBJETADOS, desarrollados desde la página 7 a la 57 del Informe de Auditoría de fecha
trece de octubre de dos mil veintidós, dentro de los cuales se encuentran las respuestas proporcionadas
por la contribuyente inconforme y que fueron analizadas.

A fin de reforzar lo expuesto, es necesario señalar que de la revisión y análisis efectuado por parte
de esta Oficina, a la documentación de soporte de los gastos objetados, así como de las explicaciones y
aclaraciones proporcionadas por la misma impetrante, se comprobó que los servicios de compras
proporcionados por la sociedad no domiciliada relacionada ---------------------, no fueron indispensables
para la generación de la renta ni para la conservación de la Fuente (…)”””.

“““Al examinar la relación de las órdenes de compra procesadas por la sociedad ----------------,
para el ejercicio impositivo de dos mil diecinueve, respecto a las compras informadas por la apelante para
el referido año, se identifica que el volumen de operaciones representa el 7.13% de las compras y respecto
a los proveedores únicamente representa el 0.43% del promedio de proveedores informados por la
sociedad recurrente, es decir, que el mayor volumen de operaciones (92.87%) fue realizado sin la
necesidad de requerir los servicios de la sociedad relacionada no domiciliada. En ese sentido… el contrato
suscrito con -------------------------------------------------- (-------------------------), incluye la atención
personalizada y/o a través de medios electrónicos de proveedores nacionales o extranjeros el
procesamiento de las liquidaciones de gastos, pago de diferentes servicios que le requiera la apelante y el
control de créditos fiscales, es decir, que el gasto relacionado por los procesamientos de órdenes de
compra no resultó de aquellos gastos ineludibles, de tal forma, que al no realizarlos, la impetrante vio
detenida su actividad económica o se evitara la generación de rentas gravadas. (…)”””.

“““…con base a lo expuesto, esta Oficina ha comprobado que las objeciones antes señaladas son
el resultado del análisis a toda la documentación y explicaciones proporcionadas por la quejosa en el
proceso de fiscalización, lo que concluyó en establecerse que la apelante se dedujo de manera
improcedente de la Renta Obtenida, Gastos de Administración por la cantidad total de… ($1,267,942.76)…
los cuales no constituyen un gasto necesario para la generación de la renta ni para la conservación de su
fuente; siendo importante hacer notar que los procedimientos realizados por los auditores en el proceso
de fiscalización partieron de la base de los registros contables y documentación de respaldo de las
operaciones registradas y declaradas por la inconforme.

Tomando en cuenta que dentro del proceso de fiscalización se utiliza como elemento de prueba
la contabilidad de los contribuyentes, por ser una herramienta necesaria para recopilar, procesar y
suministrar información de orden económico y financiero, la cual requiere que los datos que en ella se
consignen deben ser acordes a la realidad de sus operaciones y que se ajusten en todo caso al cierre de
un ejercicio económico; en tal sentido, como se ha demostrado, los auditores investigaron los hechos, en
que se ha basado la resolución objeto de impugnación que ahora nos ocupa y en ningún momento las
determinaciones corresponden a meras apreciaciones como lo pretende hacer ver la apoderada de la

12
apelante, sino son el resultado de una serie de requerimientos de información y explicaciones
proporcionadas por la misma recurrente…”””.

“““e) De la vulneración a los derechos de audiencia y defensa como manifestaciones

del debido proceso. (…)”””.

“““…de conformidad con lo establecido en el artículo 186 del Código Tributario, se dio inicio a la
etapa de Audiencia y Apertura a Pruebas, dentro del proceso de liquidación de oficio del impuesto en
atención al Informe de Auditoría de fecha trece de octubre de dos mil veintidós, concediendo audiencia a
la apelante… para que dentro del plazo de cinco días hábiles y perentorios, manifestara… conformidad o
no con el contenido del referido Informe de Auditoría, emitido por esta Dirección General, respecto del
cumplimiento de las Obligaciones Tributarias contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta; así como,
las contenidas en el Código Tributario y su Reglamento de Aplicación y demás disposiciones legales, en
relación con el impuesto referido, durante el ejercicio impositivo de dos mil diecinueve… de lo cual tuvo
pleno conocimiento desde el momento de la notificación del auto de audiencia, así como, del citado
Informe de Auditoría y sus respectivos anexos que fueron entregados juntamente con el auto de audiencia
y apertura a pruebas, y así ejercer su derecho de defensa.

Es importante mencionar que la apelante, hizo uso de dichos plazos, al presentar escritos a esta
Dirección General, los días veinticuatro de octubre y ocho de noviembre ambos de dos mil veintidós; por
lo que, el citado auto reunió los requisitos pertinentes, conteniendo los fundamentos y motivaciones
necesaria debido a que se permitió la intervención de la inconforme, interponiendo sus argumentos en los
plazos concedidos, materializándose la garantía de audiencia y defensa establecida en la Constitución de
la República, de ahí que, dicho auto cumplió con su cometido de dar a conocer que en el referido Informe
de Auditoría se encontraron las determinaciones establecidas producto del proceso de fiscalización
realizado, por esta Dirección General. (…)”””.

“““ILEGAL OBJECIÓN DE LOS GASTOS DE ADMINISTRACIÓN RELACIONADOS CON

SERVICIOS PRESTADOS POR EMPRESAS RELACIONADAS NO DOMICILIADAS. (…)”””.

“““…como se ha explicado en los diferentes subapartados los gastos no resultan ser del tipo
ineludible, puesto que la sociedad inconforme recibió servicios de nómina, administración de planillas y
servicios profesionales que según se explica en los diferentes contratos son personal idóneo para el
desarrollo de la actividad económica de la sociedad, asimismo, se ha identificado servicios de capacitación
que ya son cobrados por los proveedores respectivos y que según los contratos correspondientes es a
dichos proveedores a los que se debe requerir los mismos y no a un tercero, así también, como se ha
explicado, se identificaron incongruencias respecto a los usuarios que tienen accesos a las plataformas,
los cuales no tienen un vínculo laboral o de servicio con la sociedad quejosa.

De lo antes expuesto… esta Oficina, determinó que los gastos sujetos de objeción no pueden
considerarse dentro de la categoría de necesario o indispensable para la producción de ingresos gravables
y la conservación de su fuente, aun cuando se encuentren debidamente documentados no son deducibles.
(…)”””.

“““El gasto objetado proviene de los servicios amparados a los contratos que se relacionan en el
apartado GASTOS DE OPERACIÓN OBJETADOS lo cual se describe de la siguiente manera:

a) Servicios de apoyo a la gestión empresarial, por la cantidad de… ($694,862.71),

proporcionados por la sociedad relacionada no domiciliada ------------------------, amparados
al “CONTRATO DE SERVICIOS DE APOYO A LA GESTIÓN”…”””.

b) Respecto de los Servicios de finanzas y operaciones por la cantidad de… ($356,612.34),

proporcionados por la sociedad relacionada no domiciliada --------------------------------,
amparados al "CONTRATO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS”…”””.

13
 c) Finalmente… Servicios de apoyo a la gestión empresarial por la cantidad de… ($216,467.71),
los cuales según lo manifestado por la recurrente, fueron proporcionados por la sociedad
relacionada no domiciliada -------------------------, amparados al "CONTRATO DE SERVICIOS
DE APOYO A LA GESTIÓN” (…)”””.

“““…al efectuar esta Oficina sus valoraciones lo ha realizado en apego a la verdad material de los
hechos constatados y de la información y documentación proporcionada por la apelante, de lo cual se
advierte que con la información y documentación exhibida y presentada, la recurrente no demostró ante
esta Administración Tributaria, que los gastos de operación deducidos provenientes de prestaciones de
servicios y servicios de apoyo a la gestión por medio de: Contrato de Servicios de Apoyo a la Gestión con
--------------------------, Contrato de Prestación de Servicios con ----------------------- y Contrato de Servicios
de Apoyo a la Gestión con ----------------------, hayan sido necesarios para la producción de la renta gravada
o la conservación de su fuente…”””.

“““…ILEGAL SANCIÓN POR EVASIÓN NO INTENCIONAL DEL IMPUESTO POR LA

VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE TIPICIDAD Y CULPABILIDAD. (…)”””.

“““…las actuaciones de esta Dirección General están ceñidas al Principio de Legalidad establecido
en el artículo 3 literal c) del Código Tributario… asimismo, la infracción establecida en el… Informe de
Auditoría ha sido configurada conforme a los presupuestos legales establecidos en los artículos 28 incisos
primero y segundo y 29-A numerales 11) y 16), de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y el artículo 203
inciso primero del Código Tributario, y en razón que la apelante, se dedujo de manera improcedente de la
renta obtenida, Gastos de Administración, por un monto de… ($1,267,942.76); lo que implica una
declaración incorrecta de la materia imponible… infringiendo lo establecido en el artículo 92 inciso primero
de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación a los artículos 91 inciso primero y 94 del Código
Tributario, configurándose con ello la sanción por EVASIÓN NO INTENCIONAL, establecida en el artículo
253 incisos primero y segundo del Código Tributario, lo cual es sancionado con una multa del veinticinco
por ciento (25%) del tributo a pagar… considerándose de esta manera que lo alegado por la contribuyente
no es procedente. (…)”””.

“““…VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE CULPABILIDAD Y PROPORCIONALIDAD POR

LA ILEGAL SANCIÓN PRODUCTO DE LA INDEBIDA ATRIBUCIÓN DEL INCUMPLIMIENTO
CONSISTENTE EN NO PROPORCIONAR LOS DATOS, INFORMES, ANTECEDENTES O
JUSTIFICANTES QUE SEAN REQUERIDOS POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, SOBRE
HECHOS QUE ESTE OBLIGADO A CONOCER, CON RELACIÓN A SUS PROPIAS ACTIVIDADES.
(…)”””.

“““…la recurrente debió supeditar su conducta a lo dispuesto en el artículo 120 inciso primero del
Código Tributario…”””.

“““En cuanto a lo aducido por la recurrente en el sentido que se vio imposibilitada materialmente
para poder preparar y entregar la vasta cantidad de información que fue requerida, esta Administración
Tributaria, trae a cuenta lo dispuesto en el artículo 146 del Código Procesal Civil y Mercantil… resulta que,
el caso en estudio no se encontraba bajo ninguno de los supuestos de caso fortuito o fuerza mayor que le
impidieran cumplir con su obligación formal, además, la información solicitada era histórica, pues
correspondía al ejercicio impositivo dos mil diecinueve, por lo que no resulta atendible lo argumentado por
la contribuyente en alzada.

Ahora bien, en cuanto a la afectación al Principio de Proporcionalidad alegada por la impetrante…

es preciso delimitar primero la acción realizada por parte del sujeto pasivo para luego valorar y adecuarla
a la norma; por lo que la sanción impuesta está en concordancia con la norma infringida y a la vez con el
interés que se trata de proteger, ya que al no haber cumplido con lo dispuesto en el artículo 120 inciso
primero del Código Tributario, la impetrante incumplió con una de las obligaciones formales establecidas
para todos los contribuyentes, misma que se encuentra contenida en la Legislación Tributaria.

14
 “““…la sociedad inconforme está obligada a proporcionar toda la información y documentación
que hubiera sido requerida en las condiciones y plazos dispuestos por esta Administración Tributaria; sin
embargo… dicha obligación fue inobservada por la apelante, ya que habiéndosele requerido por primera
y segunda vez en… los autos con referencia MH.DGII.DFI/001.063/2022 de fecha 23 de junio de 2022…
y… MH.DGII.DFI/001.086/2022, de fecha 21 de julio de 2022… no proporcionó la información…
configurándose… lo dispuesto en el artículo 120 inciso primero del Código Tributario. (…)”””.

“““…En razón de lo anterior, la impetrante se ha hecho acreedora de la sanción establecida en el

artículo 241 literal a) del Código Tributario (…)”””.

III.- Por medio de auto de las nueve horas cuatro minutos del día veintiuno de agosto del año
dos mil veintitrés, este Tribunal abrió a pruebas el presente Recurso de Apelación, ejerciendo la impetrante
su derecho concedido por medio de escrito de fecha uno de septiembre del mismo año, solicitando sea
valorada la información y documentación aportada ante la Dirección General de Impuestos Internos, la
cual se encuentra agregada al Expediente Administrativo, asimismo, aportó como medio de prueba
relacionado a la declaratoria de nulidad solicitada, fotocopias de los Acuerdos de Delegación de Firma
número TRES/DOS MIL VEINTITRÉS y CUATRO/DOS MIL VEINTITRÉS, de fecha siete de febrero del año
dos mil veintitrés. Mediante el referido escrito la apelante solicitó el nombramiento de analista tributario
adscrito a este Tribunal a efecto de verificar en las instalaciones de la recurrente, la totalidad de la
documentación e información ofrecida como prueba ante la Administración Tributaria, dándose respuesta
motivada a tal petición por medio de auto de fecha diez de noviembre del año dos mil veintitrés, declarando
no ha lugar a la misma.

Asimismo, mediante el referido auto, se mandó a oír a la recurrente en sus alegaciones finales,
derecho del cual hizo uso al presentar escrito de fecha veintisiete de noviembre del año dos mil veintitrés,
por medio del licenciado --------------------------------, en calidad de Gerente General y Representante Legal
de la apelante, solicitando dejar sin efecto la declaratoria de no ha lugar resuelta sobre la petición de
nombramiento de analista tributario, alegando la vulneración del derecho de defensa en el caso de no
llevarse a cabo la diligencia solicitada, solicitud a la cual se dará respuesta en el desarrollo del Considerando
IV, de la presente resolución. Por otro lado, en tal escrito manifestó: “““ RATIFICO EN SU TOTALIDAD
los argumentos fácticos y jurídicos vertidos tanto ante este Honorable Tribunal, así como en las distintas
etapas y procedimientos desarrollados ante la DGII.”””.

IV.- De lo expuesto por la apelante y justificaciones de la Dirección General de Impuestos

Internos, en adelante Dirección General, Administración Tributaria, Oficina Fiscal o DGII, este Tribunal en
relación a los argumentos expresados por la recurrente en el caso en estudio, desarrollará el presente
considerando según el orden siguiente: 1) Nulidad de la tasación oficiosa por haber sido emitida por un
funcionario incompetente para ello. 2) Violación al derecho de defensa por la negatoria de nombramiento
de especialista tributario. 3) Objeción a gastos de administración. 4) Multa por no proporcionar los datos,
informes, antecedentes o justificaciones requeridos por la Administración Tributaria. y 5) Multa por evasión
no intencional.

1. DE LA NULIDAD DE LA TASACIÓN OFICIOSA POR HABER SIDO EMITIDA POR UN

FUNCIONARIO INCOMPETENTE PARA ELLO.

La recurrente manifiesta: “““…al analizar la Tasación Oficiosa, el funcionario que emitió

materialmente dicho acto fue la licenciada --------------------------, en su calidad de Jefa de la Unidad de
Audiencia y Tasaciones de la DGII… estampó su firma y sello manifestando que actuaba “POR
DELEGACIÓN DE LA SUBDIRECCIÓN GENERAL”, según los acuerdos números tres/dos mil veintitrés y
cuatro/dos mil veintitrés, ambos de fecha siete de febrero de dos mil veintitrés (…) Al respecto, debe
advertirse que a través de la Tasación Oficiosa emitida, se ejerció la función básica de liquidación oficiosa
de impuestos (…) sin que en dicho acuerdo se establezca de forma expresa que se delega la competencia
de liquidación oficiosa de impuestos (…) a la fecha de emisión de la Tasación Oficiosa, también existían
vigentes paralelamente otros acuerdos de delegación emitidos previamente por el Subdirector General de
la DGII, en los cuales también se facultaba a otros funcionarios de la DGII a emitir y autorizar con su firma
y sello actuaciones administrativas que debían proveer o realizar en el ejercicio de su cargo… circunstancia

15
que sería inválida si se considerara que los acuerdos de delegación previos también son acuerdos de
delegación de competencias, pues al entenderse presuntamente que se habían delegado competencias
previamente, el Subdirector General de la DGII no podía delegar nuevamente las mismas competencias,
sin antes haber revocado los acuerdos de delegación previos.”””.

La recurrente también expresa: “““…la SCA-CSJ en su jurisprudencia… ha señalado siguiendo la

doctrina del derecho administrativo, que la delegación de firma NO necesita publicarse, contrario a la
delegación de competencia que SI necesita publicarse (…) en el presente caso la Tasación Oficiosa
impugnada, la cual fue emitida por la Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones de la DGII, a través de
un simple acuerdo de delegación de firma, contiene un vicio radical que determina la nulidad de los actos
afectados con tal vicio (…) tomando en cuenta que la DGII es un órgano adscrito al Ministerio de Hacienda,
es decir, perteneciente al Órgano Ejecutivo según el artículo 150 de la Cn., la misma en consecuencia está
sujeta a lo que expresamente dispone el artículo 68 del RIOE, pues la falta de cumplimiento de… requisito
de publicidad resta eficacia al acto administrativo de delegación de competencia y por ende el mismo no
surte efectos jurídicos conforme al artículo 26 de la LPA, lo que así se solicita sea reconocido por ese
Honorable Tribunal en la resolución final que emita. (…)”””.

Al respecto, este Tribunal señala, el artículo 1 de la Ley Orgánica de la Dirección General de

Impuestos Internos (LODGII), establece la DGII -órgano institución- es la entidad con competencia para
todas las actividades administrativas relacionadas con los tributos internos.

En el artículo 3 de la citada Ley, se establecen las funciones básicas de dicha Dirección General,
las cuales son: aplicar y hacer cumplir las leyes referente a los impuestos, tasas y contribuciones fiscales,
cuya tasación, vigilancia y control, le estén asignados por la Ley y, en general, la asistencia al
contribuyente, así también la recepción y fiscalización de declaraciones; correspondiéndole además el
registro y control de contribuyentes y el pronunciamiento de resoluciones en sus distintos grados, etc.;
todo mediante un sistema de operaciones complementado con los sistemas normativos, de apoyo,
planificación y demás herramientas pertinentes para efectuar todas estas actividades en forma óptima.

En ese orden, el artículo 4 inciso primero de la LODGII prescribe, la Dirección General será dirigida
y administrada por un Director y un Subdirector General -órgano persona-, quienes tienen las atribuciones
establecidas en los artículos 6 y 7 de la referida ley, entre ellas, las señaladas en los literales g) y j), de la
primera disposición antes citada, referidas a la redistribución orgánica de las funciones y tareas
encomendadas a los diferentes departamentos y secciones de la citada Dirección, así como la de ejercer
cualquier otra función que determinen las leyes -esto incluye a las tributarias- o le sean encomendadas
por los titulares del Ramo; asimismo, los literales e) y k), de la última disposición en mención, hacen
referencia a las atribuciones para ejercer el seguimiento y control del sistema de funciones operativas a
efecto de optimizar el cumplimiento tributario, incluyendo la emisión de actos y resoluciones
administrativas, además de todas aquellas tareas y actividades legales o discrecionales relacionadas con
la ejecución de las funciones de la Dirección General.

Según lo dispuesto en el artículo 23 del Código Tributario, las atribuciones relacionadas con la
fiscalización, el procedimiento de audiencia y apertura a pruebas, así como la emisión de la resolución
liquidatoria y/o sancionatoria, pueden válidamente ser delegadas por el órgano o autoridad superior en
atención a sus atribuciones, en los departamentos y unidades que la componen, así como a funcionarios
o empleados en concreto; en ese sentido, el artículo 8 inciso tercero de la LODGII habilita tanto al Director
General como al Subdirector, para delegar una o más de las facultades conferidas por ley a cualquiera de
sus funcionarios, técnicos y empleados.

Lo anterior, ha sido confirmado por el Juzgado Segundo de lo Contencioso Administrativo, en

sentencia con referencia 00014-18-ST-COPC-2CO, de las quince horas del día veintinueve de agosto del
año dos mil dieciocho, en lo medular expone: “““En ese sentido, el artículo 8 inciso 3° de la LODGII, el
cual literalmente expresa: "Tanto el Director General como el Subdirector General, conservando siempre
las responsabilidades inherentes a sus cargos, podrán delegar una o más de las facultades que esta Ley
les confiere a cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y demás empleados””” , habilita así, tanto al
Director General como al Subdirector, para delegar una o más de las facultades conferidas por la ley a

16
cualquiera de sus funcionarios, técnicos y empleados. En conclusión, el Subdirector tiene la competencia
para delegar su firma en otros funcionarios, técnicos o empleados, para la realización de liquidaciones
oficiosas.

La competencia es la capacidad concreta de un determinado órgano u ente estatal para

desenvolver su actividad en el margen de la materia específica asignada, la cual constituye un elemento
esencial de validez de todo acto administrativo -artículo 22 literal a) de la Ley de Procedimientos
Administrativos (LPA)-, y siempre debe encontrar su fundamento en una norma jurídica habilitante y de
potestad al ente estatal -órgano institución- o funcionario emisor -órgano persona- del acto respectivo; en
el caso del ordenamiento jurídico salvadoreño, sólo puede ser atribuida a los diversos órganos y
funcionarios mediante normas constitucionales, leyes en sentido formal y reglamentos autónomos, es
decir, normas provenientes de la Asamblea Legislativa.

Con la vigencia de la LPA, ha sido desarrollada la figura de la delegación de competencia, la cual

establece en su artículo 43:

“““Los órganos administrativos podrán delegar el ejercicio de las competencias que tengan
atribuidas en inferiores jerárquicos de la misma institución.

El órgano delegante no podrá ejercer las facultades delegadas mientras esté vigente el acuerdo
de delegación, pero podrá revocar en cualquier momento la delegación conferida .”””

Aunado a la delegación de competencia, concurre la figura de la delegación de firma, de la cual

la Sala de lo Contencioso Administrativo, en sentencia con referencia 24-2015, pronunciada el día treinta
de septiembre de dos mil veinte, ha manifestado: “““(...) la delegación de firma no representa una
verdadera transferencia de competencia, ya que ésta sigue en poder del órgano delegante, teniendo el
delegado una parte de la tarea material que aquél debe cumplir, para el caso, suscribir aquellas actuaciones
que el legislador atribuye originalmente a dicho órgano (...)”””.

Respecto de la delegación de firma, la LPA establece en su artículo 48: “““Los funcionarios podrán
ser autorizados por su superior jerárquico para firmar en su nombre correspondencia corriente,
transcripciones, notificaciones y otros escritos que no supongan resolver un asunto. (...)”””.

Previo a la vigencia de la LPA, este Tribunal no disponía para su análisis de disposiciones

normativas aplicables relacionadas con la delegación de competencia y delegación de firma, por tal motivo,
en resoluciones emitidas con anterioridad a la presente, dichas figuras jurídicas han sido utilizadas
siguiendo los criterios establecidos por la jurisprudencia emanada de la Sala de lo Contencioso
Administrativo y la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia.

En virtud de lo expuesto, este Ente Contralor advierte, la LPA no habilita la emisión y firma de
actos administrativos de trámite -autos de designación y sustitución de auditores, y auto de audiencia y
apertura a pruebas-, y definitivos -resolución de liquidación de oficio del impuesto y/o sancionadora-, entre
otros, a través de un acto de delegación de firmas, sino requiere para su validez un acuerdo de delegación
de funciones -competencia-, pues a quien pertenece la competencia según ha expresado la referida Sala,
es al órgano delegante, es decir, los actos dictados por delegación, a los efectos jurídicos, se entienden
dictados por el órgano delegante -Dirección General o Subdirección General de Impuestos Internos-, pues
dicho órgano no pierde su competencia; por consiguiente, si la autoridad o funcionario delegante -órgano
persona- cesa en su cargo o cambia de funciones, la delegación de competencia subsiste, hasta no ser
revocada.

En ese contexto, y sobre los argumentos planteados por la apelante social, este Tribunal advierte,
en primer lugar, todo acto administrativo se presume válido hasta su anulación, es decir, hasta ser
formalmente eliminado del escenario jurídico, mediante alguno de los mecanismos establecidos en la ley
-medios de impugnación por parte de los interesados y medios de anulación de oficio por parte de la
Administración-, por tanto, en el Derecho Administrativo Público, el parámetro de legalidad del acto o de
la disposición administrativa viene dado por la comparación entre éste y el ordenamiento jurídico. Una

17
actuación administrativa es legal o conforme a Derecho cuando la misma cumple las reglas normativas,
formales y materiales condicionantes del ejercicio de la potestad de que se trata y limitan, describen y
establecen el modo de actuación de las Administraciones Públicas.

Sobre la presunción de validez de los actos administrativos, la Cámara de lo Contencioso

Administrativo en sentencia con referencia 00006-18-ST-COPC-CAM, pronunciada a las ocho horas
cincuenta y cinco minutos del día dieciséis de abril de dos mil dieciocho, ha manifestado: “““Los actos
administrativos tienen la especial característica de su presunción de validez, en vista que, de acuerdo a lo
regulado en el artículo 86 inciso final de la Constitución de la República, la Administración Pública sólo
puede actuar cuando la ley la faculte, es decir, las actuaciones administrativas deben estar previamente
determinadas por la Ley -principio de legalidad positivo-. Esta presunción de validez “permite que el acto
administrativo pueda desplegar sus efectos desde el mismo momento en que se dicta”””. (Sentencia
definitiva pronunciada por la SCA el 30-VI-2016, en el proceso referencia 245-2007).

De la revisión del Expediente Administrativo, consta, a folios 1198, el acto administrativo definitivo,
es decir, la resolución ahora impugnada mediante la cual se liquida de oficio el impuesto y se impone
sanción de multa a la sociedad apelante, emitido por la Jefe de la Unidad de Audiencia y Tasaciones de la
Dirección General, a las siete horas treinta y cinco minutos del día veinticinco de abril del año dos mil
veintitrés, actuando por delegación del Subdirector General de Impuestos Internos, y estampando previo
a su firma: “““POR DELEGACIÓN DE LA SUBDIRECCIÓN GENERAL”””, con fundamento en el ACUERDO
NÚMERO TRES/DOS MIL VEINTITRÉS, de las ocho horas del día siete de febrero de dos mil veintitrés,
suscrito por el Subdirector General de esa fecha; en el cual manifestó: “““ VI) Que el inciso último del
articulo 8 de la referida Ley Orgánica, en relación con el artículo 43 de la Ley de Procedimientos
Administrativos, señala que tanto el Director General como el Subdirector General , podrán delegar una o
más de las competencias que esta ley les confiere (…) letra A: “““DELEGAR en la JEFATURA DE LA UNIDAD
DE AUDIENCIA Y TASACIONES, para que a partir de esta fecha, emita y autorice con su firma y sello
aquellas actuaciones administrativas que tenga que proveer o realizar en el ejercicio de su cargo, en lo
relativo a la aplicación de las disposiciones contenidas en el Código Tributario y su Reglamento de
Aplicación, en las leyes tributarias y sus reglamentos correspondientes cuya competencia le pertenezca a
esta Dirección General…”””

Asimismo, ACUERDO NÚMERO CUATRO/DOS MIL VEINTITRÉS, de las ocho horas treinta minutos
del día siete de febrero de dos mil veintitrés, suscrito por el Subdirector General de esa fecha, el cual
expresa: “““…que el inciso último del artículo 8 de la referida Ley Orgánica, en relación con el artículo 43
de la Ley de Procedimientos Administrativos, señala que tanto el Director General como el Subdirector
General, podrán delegar una o más de las competencias que esta ley les confiere a cualquiera de los
funcionarios, técnicos y demás empleados… razón por la cual… esta Dirección General ACUERDA: …
FACULTAR a la licenciada --------------------------------- para que a partir de esta fecha, en el carácter
expresado, emita y autorice con su firma y sello, todas la actuaciones administrativas que tenga que
proveer o realizar en el ejercicio del cargo que se le está confiriendo, de conformidad con la delegación de
competencias concedida en su oportunidad por medio de los respectivos acuerdos (…)”””.

De la verificación de los Acuerdos relacionados, este Tribunal constata, los mismos constituyen
acuerdo de delegación de competencia conforme lo prescribe el artículo 43 de la LPA, emitidos por la
Subdirección General de Impuestos Internos, a través del cual ha delegado el ejercicio de las competencias
atribuidas en la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, en los inferiores jerárquicos
de la misma Institución.

En ese sentido, la resolución con referencia MH.DGII.UAT/001.094/2023, firmada por la Licenciada

--------------------------------- en calidad de jefe de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, fue autorizada para
emitir y autorizar con firma y sello, entre otros, las resoluciones de liquidación de oficio de tributos, como
parte de la estructura organizativa y de control ejercida por la Administración Tributaria.

Conforme a lo establecido en el presente punto, contrario a lo manifestado por la recurrente, las

actuaciones realizadas por la Jefe de la Unidad de Audiencia y Tasaciones deben considerarse pronunciadas
dentro de las competencias delegadas por el órgano institución a dichas autoridades o funcionarios

18
emisores y suscriptores de los actos administrativos antes relacionados, pues es la Dirección General o
Subdirección General de Impuestos Internos -órgano institución- quien delega el ejercicio de la
competencia a otra autoridad o persona designada, por consiguiente, si la autoridad o funcionario delegado
-órgano persona- cambia de funciones o cesa en su cargo, la delegación de competencia efectuada por el
órgano institución subsiste, y los acuerdos emitidos se mantienen válidos y vigentes.

Para la emisión y firma de actos administrativos tales como autos de designación y sustitución de
auditores, auto de audiencia y apertura a pruebas, resolución de liquidación de oficio del impuesto y/o
sancionadora, entre otros, para efectos de la estructura organizativa y de control ejercida por la
Administración Tributaria, se requiere un acto de delegación de competencia, el cual en ocasiones se emite
específicamente hacia un funcionario o empleado jerárquicamente inferior del órgano persona, sin
embargo, la titularidad de la competencia la conserva y sigue manteniendo la Dirección General o
Subdirección General de Impuestos Internos -órgano institución-.

Los acuerdos antes relacionados deben catalogarse como actos de delegación de competencia
emanados del órgano institución -Dirección General o Subdirección General de Impuestos Internos-, según
el citado artículo 43 de la LPA, y no, como manifiesta la impetrante, solo como actos de delegación de
firma -artículo 48 LPA-, tal como se ha relacionado supra. Siendo necesario considerar, el hecho de existir
previamente otros acuerdos de delegación de atribuciones en nada limita a la Administración Tributaria
para, conforme a sus necesidades institucionales, llevar a cabo otros acuerdos de delegación a efecto de
desempeñar de forma más eficiente su función, lo cual tiene su fundamento en lo contemplado en el
artículo 8, de la LODGII, el cual establece: “““Tanto el Director General como el Subdirector General,
conservando siempre las responsabilidades inherentes a sus cargos, podrán delegar una o más de las
facultades que esta Ley les confiere a cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y demás empleados .”””,
observando de tal disposición la ausencia de limitante respecto de la delegación de las facultades propias
del órgano-institución delegante, careciendo de sustento el alegato manifestado por la apelante respecto
de la ilegalidad de la delegación de competencia aplicada en el caso de autos en virtud de constar
previamente acuerdos en los cuales también se llevó a cabo la delegación de facultades.

Por lo anterior, los argumentos expuestos por la apelante social no son atendibles, pues tal como
ha sido expuesto y analizado, es válida la emisión y firma de los funcionarios actuantes en los actos
administrativos antes relacionados, por tanto, se encuentra en apego a la normativa tributaria. Lo anterior
es conforme a criterio proveído por este Tribunal en sentencia con referencia R.2301007.TM, de las trece
horas veinte minutos del día veinte de junio de dos mil veintitrés, pues el mismo versa sobre la delegación
de competencia efectuada por el Subdirector General a un inferior jerárquico.

Finalmente, en cuanto a lo manifestado por la recurrente respecto del vicio de nulidad de la

resolución apelada en virtud de no haberse cumplido con el requisito de publicidad establecido en el
artículo 68 del Reglamento Interno del Órgano Ejecutivo, es preciso establecer, los referidos Acuerdos
constituyen documentos de carácter general y de uso interno de la Administración Tributaria dentro de
sus facultades organizativas a efecto de estructurar su adecuado funcionamiento y composición, es decir,
son instrumentos legales cuya afectación es general para todo contribuyente y en virtud de ello, no
constituyen documentos vinculados a un caso, fiscalización o proceso administrativo en específico al no
estar relacionados al fondo del asunto a conocer en ninguna situación concreta de un contribuyente
respecto de la determinación de impuestos o imposición de multas, es decir, son instrumentos legales cuya
afectación tiene alcance para todos los contribuyentes, sin embargo, no son elementos propios de una
situación jurídico tributaria en específico de algún contribuyente con un efecto a tercero de forma directa.

En virtud de lo expuesto, es improcedente lo expresado por la sociedad en alzada al considerar la

nulidad de la providencia recurrida por no ser publicados en el Diario Oficial los Acuerdos de Delegación
de Firma, pues los mismos no son elementos o actos efectuados exclusivamente para su proceso de
fiscalización, al ser instrumentos legales para habilitar a las autoridades correspondientes el ejercicio de
sus funciones, esto es una prerrogativa de afectación genérica para todo contribuyente, al cual se tiene
conocimiento efectivo al momento de la notificación de determinada resolución.

19
 2. DE LA VIOLACIÓN AL DERECHO DE DEFENSA POR LA NEGATORIA DE
NOMBRAMIENTO DE ESPECIALISTA TRIBUTARIO.

La apelante presentó escrito de ofrecimiento de pruebas el día uno de septiembre del año dos
mil veintitrés, en la etapa de apertura a pruebas del procedimiento de apelación, solicitando el
nombramiento de analista tributario adscrito a este Tribunal a efecto de verificar en sus instalaciones,
la totalidad de la documentación e información ofrecida como prueba ante la Administración Tributaria,
dándose respuesta motivada a tal petición por medio de auto de fecha diez de noviembre del año en
referencia, declarando no ha lugar a la misma. De tal providencia, la recurrente, por medio de escrito
de fecha veintisiete de noviembre del mismo año, solicitó dejar sin efecto la declaratoria de no ha lugar,
resuelta sobre la petición de nombramiento, alegando la vulneración del derecho de defensa en el caso
de no llevarse a cabo la diligencia solicitada.

De tal alegato, este Ente Contralor señala, el fundamento tomado por la sociedad apelante,
respecto de la violación al derecho de defensa, descansa sobre la supuesta ilegalidad en cuanto al
rechazo del nombramiento solicitado a esta Oficina en la etapa de aportación de pruebas, requerida con
el fin de dar explicaciones respecto de los servicios relacionados a los gastos objetados, por lo cual, a
efecto de esclarecer la procedencia de la violación al citado derecho, es pertinente analizar las
disposiciones legales relacionadas con la emisión de los actos de este Tribunal, respecto de las fases del
procedimiento desarrollado, así como de las disposiciones legales atinentes a la actividad probatoria, su
admisibilidad, causas de rechazo, entre otros aspectos.

De ese modo, el artículo 4 de la Ley de Organización y Funcionamiento de este Tribunal, regula

el procedimiento de apelación, sus etapas y la consecución de las mismas, desde la presentación del
escrito de interposición del recurso de apelación, hasta la emisión de la respectiva resolución final,
determinando en sus incisos tercero y cuarto, la etapa de aportación de pruebas y de alegaciones finales,
estableciendo:

“““Vencido el término para rendir el informe, si la dirección general de impuestos internos o

dirección general de aduanas, no hubiere devuelto el incidente y el expediente respectivo, se mandarán
a recoger. Cuando el tribunal los haya recibido, con o sin contestación, abrirá a pruebas el incidente por
el término perentorio de cinco días hábiles contados a partir de la notificación de la respectiva
providencia al apelante, para el solo efecto de que éste solicite dentro de dicho término la producción
de las pruebas por él ofrecidas.

El Tribunal ordenará la producción de las pruebas una vez vencido el término anterior, y
cuando se hayan producido, mandará oír al apelante para que presente sus alegaciones finales en el
término fatal e improrrogable de ocho días contados a partir del siguiente al de la notificación
respectiva.”””.

De lo anterior, el procedimiento de apelación comprende una etapa de aportación y producción

de pruebas, así como una etapa de alegaciones finales, constituyendo fases imprescindibles dentro del
proceso constitucionalmente establecido, a efecto de garantizar a los administrados el ejercicio de su
derecho de defensa, audiencia y contradicción, aportando los medios probatorios necesarios para
comprobar sus extremos procesales y los argumentos de hecho y derecho como conclusiones del desfile
probatorio y procedimiento desarrollado; fases reflejadas con la emisión de los autos de fechas veintiuno
de agosto del año dos mil veintitrés y diez de noviembre del mismo año, ambas notificadas a la apelante
en legal forma y ejercidas por la misma por medio de los escritos presentados a esta Instancia, en fecha
uno de septiembre y veintisiete de noviembre del citado año, tal como se ha determinado en el
considerando tercero (III) de esta resolución.

En ese orden, el artículo 5 inciso primero de la citada Ley, determina, “““ El Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, podrá en la sustanciación de los incidentes,
ordenar de oficio inspecciones y exhibición de documentos o contabilidades, practicar toda clase de
valúos y diligencias necesarias para esclarecer los puntos reclamados; y recibir toda clase de prueba
legal, exceptuando la testimonial y la confesión de la Dirección General de Impuestos Internos o

20
Dirección General de Aduanas, en su perjuicio. Podrá, asimismo, decidir todas las cuestiones que plantee
el expediente, hayan sido o no alegadas por los interesados; en este último caso se les oirá
previamente.”””

Al respecto, el inciso antes transcrito establece la recepción de las pruebas en virtud del Principio
de Libertad Probatoria bajo los límites legales y de igual forma, regula en esencia las diligencias para
mejor proveer, pues si bien, dicha disposición legal no es taxativa en nombrar la figura como tal,
doctrinariamente se conoce dicha figura como, “““ aquéllas diligencias probatorias que el Juez puede
disponer por propia iniciativa, destinadas a mejorar las condiciones de información requeridas para la
sentencia, de cuya génesis lógica forman parte (Couture, Eduardo, Teoría de las diligencias para mejor
proveer. Montevideo, 1932)””” .

En ese sentido, la citada disposición legal determina la potestad para este Tribunal de ordenar
de oficio inspecciones y exhibición de documentos o contabilidades, practicar valúos y diligencias
necesarias a fin de esclarecer los puntos reclamados, dichas diligencias quedan a iniciativa del juez o
juzgador, teniendo por objeto único y exclusivo, ampliar la información suministrada o incorporada en
el proceso por medio de las pruebas practicadas, tratándose, por lo tanto, de una prueba
complementaria o comúnmente denominada para mejor proveer, formando parte de la génesis lógica
de la sentencia, al suponer un estudio ulterior del material puesto a conocimiento, teniendo como
objetivo principal la convicción del juzgador, cuando los elementos proporcionados para pronunciar el
fallo, se consideren ambiguos o inconclusos.

De igual forma, dicho artículo regula el marco legal general para las pruebas presentadas a
instancia de parte en el procedimiento de apelación, estableciendo al respecto, esta Oficina podrá recibir
toda clase de prueba legal, exceptuando la testimonial y la confesión de la Dirección General de
Impuestos Internos o Dirección General de Aduanas, en su perjuicio, lo cual se encuentra en armonía
con el artículo 200 del Código Tributario, estableciendo al respecto: “““ Podrá invocarse todos los medios
de prueba admitidos en derecho, con excepción de la testimonial, ésta prueba únicamente será
pertinente, para los casos de desviación de poder o por cuestiones de inmoralidad administrativa, que
produzcan vicio en el acto administrativo y lo invaliden, sea que beneficie o perjudique al contribuyente,
sin perjuicio de subsanarse en lo necesario, siempre que no hubiere transcurrido el término de
caducidad.”””.

De ese modo, la parte final del inciso primero del artículo en estudio, faculta a este Tribunal, a
observar cuestiones incidentales de hecho y derecho dentro del expediente administrativo, aun cuando
estas no hayan sido alegadas por los contribuyentes, es decir, regula la facultad de advertir de oficio,
alguna ilegalidad aun cuando esta haya pasado desapercibida para la parte apelante, pues conforme a
la misma Ley, esta Instancia Administrativa tiene una función revisora de la legalidad de las Actuaciones
de la Administración Tributaria.

Finalmente, dentro del marco legal de la actividad probatoria del procedimiento de apelación,
el artículo 6 de la Ley de Organización y Funcionamiento del TAIIA, determina, “““ El Tribunal podrá
conocer de cualesquiera situaciones de hecho que plantee el recurrente, siempre que hayan sido
previamente deducidas ante la Dirección General. Podrá igualmente recibir pruebas que no fueron
producidas ante la Dirección General, cuando se justificaren ante ésta como no disponibles .”””, lo cual,
marca un límite a la dimensión fáctica y probatoria a conocer dentro de la sustanciación del
procedimiento de apelación, pudiendo este Tribunal conocer solamente de hechos controvertidos
previamente ante la Dirección General correspondiente y recibir únicamente aquellos medios probatorios
producidos ante la citada Dirección, a excepción de las pruebas no producidas cuando se justifique de
manera fehaciente ante esta Instancia, causales de fuerza mayor o caso fortuito de la indisponibilidad
de las mismas en los procedimientos realizados ante la Administración Tributaria, lo cual se encuentra
en armonía con el artículo 202 del Código Tributario.

El régimen probatorio del procedimiento de apelación se ve complementado por el Código antes

citado, desarrollando a partir del Capítulo IV, artículos 200 y siguientes, el régimen de la prueba; no
obstante, para el presente caso, es de especial relevancia lo establecido en el artículo 201, el cual

21
establece: “““La idoneidad de los medios de prueba se establecerá de conformidad a la existencia de
los actos que establezcan las Leyes Tributarias y a falta de éstas las del derecho común. ”””; en ese
sentido, el Código Tributario y la Ley de Organización y Funcionamiento de esta Instancia, si bien regulan
aspectos precisos y determinantes de la actividad probatoria, no establecen más motivos de rechazo de
las pruebas ofertadas por los contribuyentes, que la exclusión de la prueba testimonial; sin embargo,
conforme al artículo antes citado, tales motivos son remitidos a los criterios aplicables al derecho común
de los procesos, es decir, conforme al Código Procesal Civil y Mercantil (CPCM), donde los requisitos de
admisibilidad propiamente conciernen a la licitud, pertinencia, utilidad e idoneidad de la prueba,
establecidos en los artículos 316, 318 y 319 del mencionado Código.

En ese contexto, este Tribunal se encuentra facultado para rechazar los medios probatorios por
incumplir los requisitos de admisibilidad consistentes en la licitud, pertinencia, utilidad e idoneidad de la
prueba, por ser los mismos aplicables en el derecho común; no obstante, una de las fuentes del derecho
común, la jurisprudencia, ha desarrollado otros motivos de rechazo de los medios probatorios, como la
prueba sobreabundante y al respecto, en la sentencia con referencia 52-3CM-18-A, emitida por la
Cámara Segunda de lo Civil de la Primera Sección del Centro, San Salvador, a las quince horas con
cincuenta y cinco minutos del día quince de agosto de dos mil dieciocho, se establece:

“““En términos simples, la licitud exige que la fuente de prueba se haya obtenido y que el medio
de prueba se practique sin contravenir las normas, principios y valores que informan el sistema jurídico.
Por ejemplo, no se admite la prueba documental si la fuente de prueba (como una carta), se ha obtenido
en violación a la correspondencia de su destinatario. Por su parte, la pertinencia exige que la prueba
tenga relación con los hechos que integran el debate. Por ello, se rechaza la declaración de parte si la
persona pretende declarar sobre hechos que no han sido incorporados al proceso. Por último, la utilidad
implica que el medio de prueba sirva para acreditar los hechos controvertidos, pues de ser incapaz de
hacerlo el mismo deviene en inadmisible. En ese sentido, se rechaza el medio de prueba que no sea útil
para revelar la veracidad o falsedad de los hechos controvertidos. La utilidad del medio de prueba de
ser tal que contribuya con toda claridad a sustentar la convicción del juez sobre los hechos en disputa,
en cuyo caso se dice que la prueba es idónea y no meramente superflua. Se rechaza por falta de
idoneidad, por ejemplo, el “dictamen pericial” realizado por una persona que no tiene conocimientos
técnicos en la materia, o la declaración testimonial para acreditar hechos que deben constar por escrito.

Si los medios de prueba cumplen con los referidos requisitos, el juez debe admitirlos y,
oportunamente, valorarlos.

Ahora bien, es importante mencionar que cuando la prueba sobre un mismo punto es
sobreabundante, la ley faculta al juez para modular dicha situación en ciertos casos. Por ejemplo, el
Artículo 361 CPCM dispone que el juez podrá limitar el número de testigos que comparecen en audiencia,
para evitar la práctica de diligencias innecesarias o acumulativas; así como a obviar las declaraciones
testificales sobre determinado hecho cuando se considere suficientemente ilustrado de él. Sin embargo,
la sobreabundancia de prueba no debe confundirse con la sobreabundancia de los medios de prueba
propuestos. Existe sobreabundancia de medios de prueba cuando la parte interesada propone en su
demanda, por ejemplo, seis testigos para que declaren sobre un mismo hecho. Esto puede regularse en
la fase de admisión de los medios de prueba. En cambio, la sobreabundancia de prueba únicamente
puede advertirse en la correspondiente fase de producción de prueba.”””.

De la sentencia antes citada, se deduce, la sobreabundancia se configura cuando se ofertan

diversos medios de prueba para demostrar o respaldar un mismo punto, pudiendo el juzgador rechazar
los medios probatorios propuestos, al considerar la existencia de suficiente prueba para el referido
punto, evitando la práctica de diligencias innecesarias y acumulativas, las cuales traerían como
consecuencia una dilación innecesaria del procedimiento y una falta de practicidad sobre los demás
puntos a resolver, por atender un punto a consideración del juzgador, suficientemente respaldado. En
tal sentido, el rechazo de la prueba por sobreabundancia de la misma, es un motivo válido y legal en el
derecho común y, en consecuencia, lo es también para este Tribunal Colegiado en materia tributaria.

22
 Por ende, de las disposiciones legales analizadas y la jurisprudencia antes citada, este Ente
Contralor realiza las siguientes valoraciones en cuanto a los alegatos expresados por la parte apelante:

La sociedad apelante manifiesta en el escrito de alegaciones finales, “““…la Compañía solicitó

con todo respeto a ese Honorable Tribunal, que designara Analistas Tributarios, a efecto de que
verificaran in situ la totalidad de la información y documentación ofrecida como prueba… a efecto de
validar y comprobar la procedencia de la deducibilidad de los gastos de administración en concepto de
servicios objetados…”””, de lo cual, es necesario establecer, la información y documentación a
proporcionar ya se encuentra agregada al Expediente Administrativo y pudo ser presentada
directamente a esta Instancia por medio de un escrito y en soporte digital, conteniendo las explicaciones
correspondientes en el momento procesal oportuno, por lo cual, abstenerse de presentar dichas pruebas
si no es por medio del nombramiento de personal adscrito a este Tribunal y en la sede de la impetrante,
cuando es plenamente permitido y procedente su aporte en el presente procedimiento por otros medios
probatorios, es una decisión propia de la recurrente, donde en nada influye la decisión de este Ente
Contralor.

Así, la sociedad recurrente alega, “““… no basta con que se deniegue la diligencia solicitada bajo
el fundamento de que a criterio de ese Tribunal, la producción de prueba no es útil o necesaria para
comprobar los hechos controvertidos, pues… la diligencia solicitada tiene por objeto exhibir, explicar y
presentar la totalidad de la información que permite demostrar la procedencia de la deducibilidad de los
gastos de administración indebidamente objetados…”””, lo cual, constituye un argumento sin sustento
por parte de la recurrente, pues este Tribunal tiene la facultad, conforme al Principio de Legalidad e
Igualdad Tributaria, de rechazar un medio probatorio si no cumple con los requisitos necesarios para su
admisibilidad, por lo cual, tal rechazo no fue una decisión discrecional o antojadiza de este Ente
Contralor, sino al contrario, una decisión apegada a la Ley, pues de la revisión de la documentación e
información agregada en el Expediente Administrativo y en el incidente de apelación, se infirió, los
nombramientos solicitados no cumplen con el elemento de utilidad y se constituyen en una prueba
sobreabundante.

Es importante establecer, de existir medios probatorios nuevos a valorar, los mismos no serían
admisibles, pues no se ha justificado su indisponibilidad en los procedimientos realizados ante la
Dirección General, de conformidad a lo establecido en el artículo 6 de la Ley de Organización y
Funcionamiento de este Tribunal y lo resuelto por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte
Suprema de Justicia en sentencia con referencia 194-2017, emitida a las doce horas cuarenta y siete
minutos del día veintiséis de enero de dos mil veintitrés, expresando en la misma, “““… al apelar ante el
TAIIA de la resolución emitida por la DGII, debió expresar la causante justificante que le impidió dar
cumplimiento a su obligación de proporcionar la información que le era requerida durante el desarrollo
del proceso de liquidación oficiosa, a efecto de que la prueba fuera incorporada en debida forma y
valorada por el TAIIA, pues caso contrario el legislador prevé la consecuencia jurídica, regulando que
tales pruebas no serán valoradas (art 6 LOFTAIIA) .”””.

Al respecto, la apelante expresa sobre el rechazo de la producción de la prueba solicitada, es

ilegal por vulnerar el derecho de defensa, observando, como se ha evidenciado en el desarrollo del
presente punto, este Tribunal otorgó la oportunidad a la recurrente, de presentar los medios probatorios
estimados pertinentes y los alegatos necesarios a efecto de comprobar sus extremos procesales, tal
como consta en el Considerando tercero (III) de la presente resolución, sin embargo, no debe obviarse,
toda la prueba propuesta debe ser sometida a un examen de admisibilidad, efectuándose un ejercicio
jurídico respecto del cumplimiento de los requisitos necesarios de cada medio probatorio, pudiendo
resultar en la admisión o rechazo de los mismos, por lo cual, rechazar un medio probatorio por no
resultar útil y al contrario, resultar sobreabundante, no es equivalente a prescindir de las fases
necesarias e indispensables de un procedimiento constitucionalmente establecido, pues el rechazo de
una prueba no implica el hecho de no haber otorgado la oportunidad de defensa, audiencia y
contradicción por medio de una etapa de aportación de pruebas y de alegaciones finales; contrario a
ello, el rechazo in persequendi litis de los medios probatorios, conlleva intrínsecamente el otorgamiento
de un espacio procesal para la aportación de los mismos, un ejercicio conforme a derecho respecto de

23
admisibilidad de la prueba ofrecida y una decisión concluyente en apego a los principios procedimentales
en cuanto a la admisión de la misma.

En atención a lo manifestado, no existe la violación del derecho de defensa alegado por la

apelante en su escrito de fecha veintisiete de noviembre del año dos mil veintitrés. Lo expuesto es
conforme a sentencia pronunciada por esta Oficina a las siete horas cincuenta y cinco minutos del día
treinta de octubre del año dos mil veintitrés, con número de referencia R2304013.T, en la cual, en
términos similares al presente caso, se denegó la realización de diligencias solicitadas por ofrecer en su
contenido y esencia, medios probatorios sobreabundantes y ya contenidos en el Expediente
Administrativo.

3. DE LA OBJECIÓN A GASTOS DE ADMINISTRACIÓN.

La Dirección General determinó en la declaración del Impuesto sobre la Renta, correspondiente al

ejercicio impositivo del año dos mil diecinueve, la recurrente se dedujo de forma improcedente de la renta
obtenida, gastos de administración por la cantidad de UN MILLÓN DOSCIENTOS SESENTA Y SIETE MIL
NOVECIENTOS CUARENTA Y DOS DÓLARES SETENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR (USD $1,267,942.76),
en concepto de servicios profesionales, objeción establecida con fundamento en los artículos 28 incisos
primero y segundo y 29-A numerales 11) y 16) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Al respecto, la apelante considera el origen de la objeción a los gastos de administración deducidos

en concepto de servicios administrativos, viene de una inadecuada interpretación de la ley y por la falta
de entendimiento de sus gastos vinculados con la generación de las rentas gravadas y la conservación de
su fuente, lo cual, genera en el desconocimiento de su derecho legítimo a deducirse de su renta obtenida
aquellos gastos necesarios para su actividad económica, siendo los servicios de apoyo y asesoramiento,
importantes para desarrollar con eficiencia su quehacer comercial, el cual se encuentra sustentado en la
recepción de una serie de servicios, entre los cuales pueden mencionarse servicios de desarrollo de
negocios, finanzas y procesos contables, recursos humanos, compras, etc., expresando en virtud de ello,
es infundado lo afirmado por la Dirección General al expresar respecto de los servicios contratados con las
proveedoras de servicios no domiciliadas, únicamente persiguen el beneficio de la casa matriz y no el
beneficio de su actividad diaria.

Por otro lado, la recurrente expresa su inconformidad alegando haber aportado en la etapa de
audiencia y aportación de pruebas ante la Dirección General, documentación probatoria útil y pertinente
con el objeto de evidenciar la necesidad de los gastos objetados y la ilegalidad de la objeción de los
mismos, sin embargo, la Administración Tributaria, en una actitud recaudatoria, se limitó a desestimar la
prueba aportada. Asimismo, en cuanto a no encontrarse las proveedoras de servicios no domiciliadas,
autorizadas para prestar servicios de contabilidad, la recurrente considera, al analizar las actividades
desarrolladas por las proveedoras de servicios y su personal encargado del procesamiento de la
información contable de la compañía, en ningún momento estos realizan atribuciones exclusivas de los
contadores públicos autorizados en El Salvador, sino, su labor es de apoyo en el procesamiento de los
datos e información contable, actividades cuyo desarrollo puede darse desde cualquier parte del mundo,
resultando ilegal la objeción de los gastos de administración. Lo expuesto, a criterio de la apelante, violenta
los principios de legalidad, seguridad jurídica, capacidad económica, enriquecimiento neto y necesidad del
gasto, verdad material y vulneración a los derechos de audiencia y defensa como manifestaciones del
debido proceso.

En relación a lo expuesto, previo a realizar el correspondiente examen de legalidad de lo actuado

por la Administración Tributaria, este Tribunal realiza las siguientes consideraciones:

El artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, respecto de la deducción de costos y gastos,
determina:

“““La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios
para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las
deducciones que la misma establezca.

24
 En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los requisitos
que esta ley y el Código Tributario estipulan para su deducibilidad…”””.

Tal disposición tiene su fundamento en el principio de necesidad de los costos y gastos, el cual
establece, para ser deducibles de la renta obtenida, deben, además de estar debidamente comprobados,
ser necesarios para la producción de la renta y la conservación de la fuente de ingresos. Asimismo, el
legislador introdujo en la normativa tributaria, una serie de erogaciones calificadas como deducibles de la
renta obtenida, reguladas en los artículos 29, 30, 30-A, 31, 32 y 33 de la Ley de Impuesto sobre la Renta;
de ahí, las erogaciones en las cuales incurran los contribuyentes, señalados expresamente como no
deducibles en la ley, aun y cuando se encuentren debidamente documentadas y registradas
contablemente, no serán deducibles.

En ese sentido, respecto al requisito de necesidad, el artículo 29-A numerales 11) y 16), de la Ley
en referencia, dispone:

“““No se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida: (…)

11) Cualquier otro gasto o erogación no especificado en este artículo, que no sea indispensable
para la producción de la renta computable o la conservación de su fuente. (…)

16) Los costos o gastos relacionados con la adquisición o uso de bienes o utilización de servicios
que no sean necesarios para la producción de la renta gravable o en la conservación de la
fuente.”””.

De acuerdo a lo anterior, no todo costo y gasto realizado constituirá un costo o gasto deducible
de la renta obtenida por el sujeto pasivo, para ello, la erogación reclamada deberá cumplir con ciertas
condiciones sustanciales y formales, como lo son, entre otras:

a) Demostración de la existencia efectiva de la operación, es decir, por una parte haya existido
una prestación real de servicios, y como contraprestación a ésta, el pago por el valor de los mismos; b)
Constituir un gasto necesario, es decir, indispensable en la generación de utilidades gravadas o la
conservación de su fuente; c) Finalidad económica, orientada a la obtención de rentas gravadas o la
conservación de su fuente; y d) Estar debidamente registrado y documentado en la contabilidad de la
contribuyente, conforme lo establecido en los artículos 203, 206 y 209 del Código Tributario. Los citados
requisitos son retomados por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia en
sentencia del día veintiuno de agosto del año dos mil diecisiete, referencia 441-2013.

Asimismo, en relación al requisito en referencia, este Tribunal considera oportuno citar lo resuelto
por la Sala de lo Contencioso Administrativo, en sentencia de las doce horas cuatro minutos del día trece
de enero del año dos mil veintitrés, con referencia 601-2016, en la cual, respecto de lo dispuesto en el
artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, expresa:

“““La disposición legal transcrita, tiene por base el principio universal de que los costos y gastos
para ser deducibles de la renta obtenida, deben además de estar debidamente comprobados, ser
necesarios para la producción y la conservación de la fuente de ingresos. De tal modo que, para aclarar la
procedencia de la deducción reclamada por la sociedad actora, es preciso establecer si los gastos
objetados, además de encontrarse debidamente documentados, cumplen con el principio de necesidad
inmerso en el enunciado art. 28 LISR, elemento que se perfila como determinante para definir si un costo
o gasto es deducible para efectos de computar la renta neta.

Lo anterior es así debido a que, conforme a la LISR, solamente pueden deducirse de la renta
aquellos costos y gastos que formal y materialmente contribuyan a la producción de la renta o a la
conservación de su fuente. Es indispensable al respecto, establecer cuáles costos o gastos se consideran
necesarios, a efectos de determinar si las objeciones realizadas por las autoridades demandadas son
conformes a la ley aplicable. En ese sentido, para que procedan las deducciones, estas a la ha expresado

25
que doctrinariamente (verbigracia en sentencia con ref.441-2013 del 21 de agosto de 2017), todo costo o
gasto para ser deducible debe: a) originarse de un desembolso real, es decir, debe existir una erogación
que lo represente que sea materialmente comprobable; b) estar debidamente documentado, lo cual implica
que el documento probatorio que respalda el costo o gasto debe ser idóneo legalmente y no cualquier
documento; c) ser necesario para la producción de la renta y para la conservación de su fuente; y d) estar
debidamente registrado contablemente. Si cualquiera de esos requisitos se encuentra ausente, el costo o
gasto se torna no deducible. Entendiendo el gasto necesario como indispensable para la generación de
utilidades gravadas o la conservación de su fuente, lo que quiere decir que su finalidad económica esté
orientada a la obtención de rentas gravadas y la conservación de su fuente.

Asimismo, el legislador reguló en el art. 29-A LISR, una serie de erogaciones que no se admitirán
como deducibles de la renta obtenida, entre las cuales destaca la dispuesta en el n°11), de dicho artículo,
que en lo pertinente expresa: “Cualquier otro gasto o erogación no especificado en este artículo, que no
sea indispensable para la producción de la renta o la conservación de su fuente...”; y la expuesta en el
n°16): “los costos o gastos relacionados con la adquisición o uso de bienes o utilización de servicios que
no sean necesarios para la producción de la renta gravable o en la conservación de la fuente” .”””.

Establecido el fundamento normativo y relacionada la jurisprudencia pertinente al motivo de la

objeción a los gastos en análisis, es decir, la necesidad del gasto, este Ente Contralor, de lo observado en
el Expediente Administrativo, hace las siguientes consideraciones:

a) De los gastos de administración en concepto de servicios de apoyo a la gestión,

proporcionados por la sociedad relacionada no domiciliada -----------------------

La Oficina Fiscal, del análisis de la documentación e información proporcionada por la apelante

durante la fiscalización, determinó en la declaración del Impuesto sobre la Renta, correspondiente al
ejercicio impositivo del año dos mil diecinueve, la deducción de gastos de administración por la cantidad
de SEISCIENTOS NOVENTA Y CUATRO MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y DOS DÓLARES SETENTA Y UN
CENTAVOS DE DÓLAR (USD $694,862.71), relativos a servicios de apoyo a la gestión empresarial, los
cuales, según lo manifestado por la recurrente, fueron proporcionados por la sociedad relacionada no
domiciliada -------------------------, amparados al “““Contrato de Servicios de Apoyo a la Gestión”””.

Respecto de tales gastos, la Dirección General, por medio de auto con referencia
MH.DGII.SDGII/001.30/2021, de fecha veinticinco de enero del año dos mil veintiuno (folios 133), requirió
a la apelante proporcionar información relacionada con las partidas de diario, libro diario mayor, balanzas
de comprobación y libro auxiliar contable, dando respuesta por medio de escrito de fecha veintiséis de
febrero del año dos mil veintiuno (folios 142), presentó la información solicitada respecto a los registros
contables, identificando la Dirección General de los registros contables, los rubros de agrupación “““61
Gastos de Operación”””, “““81 Gastos Financieros””” y “““82 Otros Gastos”””, los cuales comprendían el
registro de operaciones por la cantidad de DIECIOCHO MILLONES QUINIENTOS CATORCE MIL
OCHOCIENTOS SETENTA Y CINCO DÓLARES VEINTE CENTAVOS DE DÓLAR (USD $18,514,875.20).

De la verificación realizada a los registros contables proporcionados, se identificó la cuenta

contable “““6106010401 Servicios Profesionales”””, registrada por el valor de UN MILLÓN
CUATROCIENTOS DIECIOCHO MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y OCHO DÓLARES TREINTA Y CUATRO
CENTAVOS DE DÓLAR (USD $1,418,288.34), compuesta por diversos proveedores entre los cuales se
encontraba ----------------------- por la cantidad de CUATROCIENTOS SETENTA Y OCHO MIL TRESCIENTOS
NOVENTA Y CINCO DÓLARES UN CENTAVO DE DÓLAR (USD $478,395.01) y ------------------------, por el
monto de DOSCIENTOS DIECISÉIS MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y SIETE DÓLARES SETENTA
CENTAVOS DE DÓLAR (USD $216,467.70).

En relación a tales operaciones, la Oficina Fiscal, por medio de auto con referencia
MH.DGII.UAFEP/001.180/2021, de fecha cinco de julio del año dos mil veintiuno (folios 151), requirió a la
recurrente: “““a) Fotocopia de los contratos celebrados con las sociedades antes mencionadas, por los
servicios prestados durante el ejercicio impositivo de dos mil diecinueve. b) Explique y describa amplia y
detalladamente en qué consistieron los servicios prestados por cada uno de los referidos proveedores, c)

26
Detalle de los documentos de compras recibidos de cada proveedor en referencia, durante el ejercicio
impositivo de dos mil diecinueve… d) Describa el tratamiento contable utilizado para el registro de las
operaciones realizadas con dichos proveedores especificando por cada partida contable, las cuentas y sub
cuentas afectadas con cargo y abono y el valor respectivo… e) Fotocopia de las partidas contables y la
documentación de soporte, en el cual registro la provisión de los costos o gastos, realizados por cada
proveedor, correspondientes a los meses de octubre y noviembre de dos mil diecinueve. f) Fotocopia de
las partidas contables, junto con la documentación de soporte en el cual consta el registro de los pagos
efectuados, derivados de las provisiones realizadas en los meses de octubre y noviembre de dos mil
diecinueve.”””.

En respuesta, la apelante presentó escritos de fechas veintitrés de agosto y ocho de septiembre

del año dos mil veintiuno (folios 169 y 181), aportando la documentación e información solicitada,
observando explicaciones generales de los servicios adquiridos, dentro de las cuales mencionó los servicios
de apoyo a la gestión buscan implementar mejores prácticas y políticas y se materializan de forma general
mediante directrices en materia de políticas y mejores prácticas, sin embargo, dichas explicaciones para
la Dirección General no establecen la necesidad para contratar dichos servicios, ni el producto generado
por la prestataria para satisfacer las demandas de la recurrente, observándose nada más la generación de
políticas y directrices recibidas de una sociedad relacionada.

En virtud de lo expuesto, por medio de auto con referencia MH.DGII.UAFEP/001.427/2021, de

fecha treinta de noviembre del año dos mil veintiuno (folios 196), la Administración Tributaria solicitó a la
impetrante proporcionar información y documentación pertinente a efecto de comprobar y demostrar la
recepción de servicios de la sociedad “““--------------------”””, respecto de los valores registrados en la
cuenta contable “““6106010401 Servicios Profesionales”””, por la cantidad de DOSCIENTOS DIECISÉIS
MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y SIETE DÓLARES SETENTA CENTAVOS DE DÓLAR (USD $216,467.70),
solicitando en ese sentido, proporcionar un detalle conteniendo la actividad desarrollada y el nombre de
la persona prestataria de cada uno de los servicios y el efecto o resultado obtenido dentro de las
operaciones de la recurrente, demostrando si el servicio fue efectivamente utilizado en el país y su
necesidad para la producción de la renta y conservación de su fuente, declarada para el ejercicio impositivo
del año dos mil diecinueve, explicando además, la relación existente entre las sociedades ---------------- y
-----------------

La apelante dio respuesta a lo requerido por medio de escrito de fecha dieciséis de diciembre del
año dos mil veintiuno (folios 208), proporcionando información parcial y expresando, respecto de la
relación existente entre las sociedades ------------------ y -----------------, “““Ambas denominaciones de
razón social corresponden a la misma sociedad, lo cual pueden constatar en las facturas emitidas mediante
la verificación de las generales de sociedad en la cual consta el NIT… en las primeras facturas recibidas
dicho proveedor tenía razón social ----------------------------; derivado de proceso de actualización ante el
SAR de su país de domicilio esta efectuó cambio de razón social de ------------------- a --------------------.”””.

La apelante complementó la información y documentación requerida por medio de escrito de fecha

dos de febrero del año dos mil veintidós (folios 227), en el cual, respecto de proporcionar el detalle de la
actividad desarrollada y el nombre de la persona prestataria de cada uno de los servicios y su necesidad
para la producción de la renta y conservación de su fuente, expresó: “““ Debido a que los servicios fueron
contratados directamente con la entidad y no con los empleados de éstas, mi poderdante no posee
información respecto de sus nombres, números de identificación tributaria, actividades que desarrolló,
razón por la que se encuentra imposibilitada para atender la solicitud efectuada…”””.

De las respuestas brindadas por la apelante, se observa la omisión de proporcionar información y

documentación dirigida a establecer la necesidad de los servicios recibidos de la proveedora --------------,
ni la forma de contribución de éstos en la generación de la renta gravada o la conservación de la fuente
de renta declarada para el ejercicio impositivo del año dos mil diecinueve, asimismo, no proporcionó
información relativa a determinar si dichos servicios fueron utilizados dentro del país o el detalle de las
actividades o personas prestatarias de cada uno de los servicios, demostrando desconocimiento de la
forma como fueron desarrollados dichos servicios, ni de los funcionarios intervinientes en la emisión de las
directrices en materia de políticas, mejores prácticas, ni de aquellos funcionarios supervisores de las

27
distintas áreas de la sociedad fiscalizada, es decir, en la prestación del servicio no se logró demostrar la
interacción del colaborador de la impetrante solicitante del servicio y aquel delegado prestatario del mismo
en atención a la necesidad expresada, evidenciándose de la respuesta aportada únicamente la recepción
de lineamientos a seguir a efecto de armonizar sus operaciones a las órdenes dictadas por un miembro
del grupo al cual pertenece y el ejercicio de actividades de control y supervisión en la subsidiaria nacional,
prestados de forma remota desde la República de Guatemala, a favor de la casa matriz.

Es importante señalar, en cuanto al requerimiento de los canales de comunicación y plataformas

virtuales para la recepción de los servicios en análisis, la recurrente, de la información y documentación
proporcionada relacionada a las comunicaciones de eventos, convocatorias, talleres, políticas y talleres, no
evidenció ni identificó los miembros de la nómina subcontratada, participantes en dichos eventos.

Asimismo, de la documentación aportada por la apelante, se observa ésta no posee personal con
dependencia laboral directa soportado en un contrato individual de trabajo, verificándose en los contratos
suscritos con las sociedades ------------------------------ y ---------------------------- (folios 364 y 458), las
cuales son las proveedoras del personal usado en su actividad económica, en su cláusula sexta literal e),
se establece la facultad de la recurrente para solicitar las capacitaciones consideradas necesarias para el
personal proporcionado por ambas sociedades, debiendo pagar el costo de dichas capacitaciones a ellas,
lo cual lleva a establecer, carece de sentido el pago por parte de la recurrente a un tercero por
capacitaciones o talleres brindados a la nómina proporcionada por las referidas proveedoras, pues de ser
así, asumiría un gasto del cual no es responsable en virtud de la referida cláusula contractual, al ser a las
referidas proveedoras a quienes tendría la obligación de efectuar el pago por servicios como los analizados.

Asimismo, de la cláusula séptima literal a) de los contratos en referencia, se acordó por parte de
------------------------- y ----------------------------, la facilitación de personas capaces para realizar de forma
idónea los servicios requeridos por la impetrante para el buen funcionamiento de sus negocios, así como
el personal y mano de obra idónea, verificándose en las respuestas brindadas por los prestadores de
servicios de nómina (Folios 366 y 460), se refleja adjunto a los documentos legales emitidos, un detalle
de los cobros efectuados incluyendo el pago de cuota de capacitación.

En cuanto a lo manifestado por la recurrente respecto de los canales de comunicación y

plataformas virtuales para la prestación de los servicios, la Dirección General procedió a realizar visita a
las instalaciones de ésta, tal como se observa en acta de fecha veinticuatro de mayo de dos mil veintidós
(folios 234), a efecto de verificar las plataformas virtuales y servicios prestados por la sociedad ------------
--------------------, durante el ejercicio impositivo del año dos mil diecinueve, sin embargo, a pesar de
comprobarse la existencia de dichos portales virtuales, estos no pudieron vincularse directamente con las
necesidades de la recurrente para requerir los servicios pactados según contrato de “““Servicios de Apoyo
a la Gestión”””, suscrito con ------------------------

En virtud de los hallazgos verificados y con el objeto de dar oportunidad a la recurrente de

comprobar, con documentación idónea, la necesidad de adquirir los diferentes servicios de la sociedad ---
-------------, la Oficina Fiscal, por medio de auto con referencia MH.DGII.DFI/001.063/2022, de fecha
veintitrés de junio del año dos mil veintidós (folios 281), entre otras cosas, requirió información relacionada
a los servicios derivados del contrato denominado “““Servicios de Apoyo a la Gestión”””, celebrado entre
la apelante y la referida sociedad, solicitando documentación e información de cada uno de los servicios
detallados en la cláusula “““TERCERA: DE LOS SERVICIOS”””, referidos a servicios de Inversión Estrategia
y Desarrollo de Negocios, Transformación de Negocios, Finanzas, Recursos Humanos, Mercadeo e
Innovación, Asuntos Corporativos y Sostenibilidad y Servicios de Transformación Comercial, a efecto de
comprobar la forma de recepción de los mismos durante el ejercicio impositivo del año dos mil diecinueve.

Ante lo requerido, la apelante dio respuesta de forma parcial por medio de escrito de fecha veinte
de julio del año dos mil veintidós (folios 300), requiriendo la Oficina Fiscal nuevamente la totalidad de la
documentación por medio de auto con referencia MH.DGII.DFI/001.086/2022, de fecha veintiuno de julio
del año dos mil veintidós (folios 342), sin dar respuesta la impetrante a lo solicitado.

28
 De la verificación realizada a la información y documentación proporcionada por la impetrante, se
ha constatado por este Ente Contralor la imposibilidad de individualizar los diferentes servicios y montos
pagados, ni identificar quienes los solicitaron o las fechas de solicitud, periodicidad de utilización, lo cual
no permitió establecerse respecto de tales requisitos el cumplimiento del principio de necesidad, pues no
constan en el Expediente Administrativo los elementos básicos para establecer la forma de contribución
de los mismos con la obtención de rentas gravadas y conservación de su fuente para el ejercicio impositivo
del año dos mil diecinueve, al ser indispensables en el desarrollo de la actividad económica de la
impetrante.

Lo antes expuesto fue determinado de las explicaciones y documentación proveída durante el

proceso de fiscalización, en el cual se constató los servicios se materializan de forma general mediante
directrices en materia de políticas y mejores prácticas, mecanismos de supervisión en las distintas áreas,
pagando la apelante por un servicio relativo a cumplir con instrucciones emitidas por una entidad del grupo
al cual pertenece, en favor de resguardar la gobernanza e intereses de la casa matriz en la subsidiaria
nacional, lo cual no se encuentra vinculado a la generación de renta gravada y conservación de su fuente,
derivando tal gasto en innecesario. Asimismo, en relación a la información y documentación proporcionada,
relacionada a las comunicaciones de eventos, convocatorias, políticas y talleres, la impetrante no aportó
evidencia sobre la solicitud efectuada de dichos servicios ni identificó los miembros de la nómina
subcontratada por ella, participantes en dichos eventos. No pudiendo identificarse tampoco si existió una
solicitud por parte de la recurrente para recibir dichos talleres o la necesidad de la cual se originó la
recepción de los mismos.

Aunado a lo expuesto, en relación a las capacitaciones relacionados con los contratos suscritos
con las sociedades --------------------------- y ------------------------, los contratos de soporte de tales servicios
(folios 366 y 460), en sus cláusulas sexta literal e), establece la facultad de la apelante para solicitar las
capacitaciones consideradas necesarias para el personal proporcionado por tales sociedades, debiendo
pagarse el costo de dichas capacitaciones a ellas mismas, es decir, la impetrante no tendría por qué pagar
a un tercero las capacitaciones o talleres brindados a la nómina proporcionada por las referidas
proveedoras, asumiendo un gasto no atribuido en atención a la referida cláusula contractual. Por otro lado,
en la cláusula séptima literal a), de los contratos en referencia, se acordó para -------------------------- y ---
------------------------, la obligación de proporcionar a la impetrante personas capaces para realizar de forma
idónea los servicios requeridos para el buen funcionamiento de sus negocios, así como el personal y mano
de obra idónea solicitada, observándose además, en las respuestas brindadas por las citadas sociedades,
como parte de los documentos legales emitidos, un detalle de los cobros efectuados incluyendo el pago
de cuota de capacitación.

Del Expediente, este Tribunal ha constatado, la documentación aportada por la apelante no

permite identificar la forma de realización de la solicitud de los servicios a la sociedad no domiciliada -----
-----------------------, por medio de la cual se evidenciará el interés de la recurrente de adquirir los servicios
en atención a una necesidad específica a solventar, constatándose de las explicaciones y documentación
proporcionada, la sociedad proveedora, emite lineamientos y políticas a acatar con el propósito de alinearse
a los planes definidos por la casa matriz del grupo multinacional al cual pertenece. Por ello, a raíz del
análisis de las explicaciones y documentación proporcionadas por la apelante, este Tribunal considera los
servicios en análisis no constituyen gastos cuya inexistencia imposibilita la realización normal de la
actividad económica de la recurrente o evite la generación de rentas gravadas.

Lo antes citado, al ser confrontado con los fundamentos legales y jurisprudenciales relativos a los
requisitos de deducibilidad de los costos y gastos, abordados al inicio del presente apartado, permiten
establecer la improcedencia de la deducción de los gastos pretendidos por la impetrante, respecto de
gastos por Servicios de Apoyo a la Gestión, recibidos de la sociedad no domiciliada -------------------------,
no observando ante ello, ilegalidad alguna de parte de la Dirección General en la objeción a tales gastos,
pues la apelante fue incapaz de comprobar la necesidad de los gastos de administración por la cantidad
de SEISCIENTOS NOVENTA Y CUATRO MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y DOS DÓLARES SETENTA Y UN
CENTAVOS DE DÓLAR (USD $694,862.71), provenientes del “““Contrato de Servicios de Apoyo a la
Gestión”””, suscrito con la referida sociedad no domiciliada.

29
 b) De la objeción a gastos de administración en concepto de Prestación de
Servicios, proporcionados por la sociedad relacionada no domiciliada Centro de Servicios
Integrados, S.A.

La Dirección General, como resultado de la verificación de la información y documentación

aportada durante la fiscalización, constató la impetrante se dedujo en la declaración del Impuesto sobre
la Renta correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil diecinueve, gastos de administración por
la cantidad de TRESCIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS DOCE DÓLARES TREINTA Y CUATRO
CENTAVOS DE DÓLAR (USD $356,612.34), relacionados a servicios de finanzas y operaciones, los cuales,
según lo manifestado por la recurrente, fueron proporcionados por la sociedad relacionada no domiciliada
-----------------------------, en virtud del documento denominado “““Contrato de Prestación de Servicios”””.

En relación a tales gastos, la Administración Tributaria, por medio de auto con referencia
MH.DGII.UAFEP/001.180/2021, de fecha cinco de julio del año dos mil veintiuno (folios 151), manifestó a
la apelante: “““De la revisión efectuada a sus registros contables, relacionado con sus proveedores -------
----------------------, se le solicita la siguiente información y documentación: a) Fotocopia del (os) contratos
celebrados con las sociedades antes mencionadas, por los servicios prestados durante el ejercicio
impositivo de dos mil diecinueve. b) Explique… en qué consistieron los servicios prestados por cada uno
de los referidos proveedores. c) Detalle de los documentos de compras recibidos de cada proveedor en
referencia… d) Describa el tratamiento contable utilizado para el registro de las operaciones realizadas
con dichos proveedores especificando por cada partida contable, las cuentas y sub cuentas afectadas con
cargo y abono y el valor respectivo… e) Fotocopia de las partidas contables y la documentación de soporte,
en el cual registro la provisión de los costos o gastos, realizados por cada proveedor, correspondientes a
los meses de octubre y noviembre de dos mil diecinueve. f) Fotocopia de las partidas contables, junto con
la documentación de soporte en el cual consta el registro de los pagos efectuados, derivados de las
provisiones realizadas en los meses de octubre y noviembre de dos mil diecinueve.”””.

Al respecto, la recurrente dio respuesta por medio de escrito de fecha veintitrés de agosto del año
dos mil veintiuno (folios 169), atendiendo a lo solicitado de forma parcial, observando de la documentación
aportada, la recurrente manifestó en relación a la sociedad ----------------------------------, es una sociedad
domiciliada en la República de Guatemala, dedicada a la prestación de servicios de backoffice, incluyendo
procesos de cuentas por pagar, activos fijos, costos, datos maestros, contabilidad, atención a consultas,
tesorería y servicios de tecnología. Asimismo, proporcionó un detalle de los servicios contratados con la
referida sociedad, sin embargo, del análisis de la documentación aportada por la recurrente durante la
fiscalización, se constató tales servicios ya son recibidos de la sociedad domiciliada ---------------------------
------------, identificándose ante ello la contratación de servicios similares con dos sociedades distintas.

A efecto de complementar la información no aportada, la apelante, por medio de escrito de fecha

ocho de septiembre de año dos mil veintiuno (folios 181), atendió al requerimiento efectuado por la Oficina
Fiscal, observando de la documentación aportada, fotocopia del contrato solicitado, del cual se advierte,
este fue suscrito en fecha veinticinco de febrero del año dos mil veintiuno, es decir, de fecha posterior al
requerimiento del mismo en fecha veinticinco de enero del mismo año, observando en dicho contrato el
reconocimiento de cincuenta y siete tipos de servicios. Asimismo, la apelante proporcionó cuadro en Excel,
conteniendo detalle de las facturas emitidas por la sociedad no domiciliada, ejemplo de cómo fueron
registradas contablemente las facturas enviadas por el proveedor, partidas y documentación soporte para
ejemplificar la provisión de los gastos, correspondientes a los meses de octubre y noviembre del año dos
mil diecinueve y partidas y documentación de soporte para ejemplificar el registro de los pagos
efectuados, correspondiente a los meses de octubre y noviembre del mismo año.

La Administración Tributaria, por medio de nota con referencia MH.DGII.UAFEP/001.0430/2021,

de fecha dieciocho de noviembre del año dos mil veintiuno (folios 735), dirigida al Consejo de Vigilancia
de la Profesión de la Contaduría Pública y Auditoría, solicitó: “““ Manifestar si la sociedad --------------------
-----------------, del domicilio de Guatemala, se encuentra inscrita en el Registro de Contadores que se
refiere el artículo 6 de la Ley del Ejercicio de la Contaduría; en caso de ser afirmativo, proporcionar el
número de autorización de la sociedad, del Representante Legal y de los empleados inscritos a nombre de
dicha sociedad que constan en el referido registro. (…) En caso de no existir registros sobre lo antes

30
solicitado, favor hacerlo de nuestro conocimiento por escrito.”””. La referida institución dio respuesta a lo
solicitado por medio de nota con referencia PCV-1169/2021, de fecha veinticuatro de noviembre del año
dos mil veintiuno (folios 736), manifestando: “““…la sociedad -------------------------------------, no se
encuentra inscrita en nuestros registros.”””.

En virtud de lo expuesto por el Consejo de Vigilancia de la Profesión de la Contaduría Pública y

Auditoría, se constató la sociedad no domiciliada -----------------------------------, no está autorizada para
ejercer en el país, servicios relativos a elaboración de registros contables, preparación de conciliaciones
bancarias, integraciones de cuentas contables, reportes contables y libros obligatorios, entre otros,
servicios a los cuales se comprometió facilitar conforme al “““Contrato de Prestación de Servicios”””, no
encontrándose la citada sociedad autorizada para prestar los referidos servicios a la apelante, al no estar
reconocida en el Registro de Profesionales de la Contaduría Pública.

La Oficina Fiscal, por medio de auto con referencia MH.DGII.UAFEP/001.427/2021, de fecha

treinta de noviembre del año dos mil veintiuno (folios 196), requirió a la apelante: “““ Proporcionar la
información y documentación pertinente que compruebe y demuestre haber recibido servicios de la
sociedad “----------------------------”… por un monto de $356,612.34 durante el ejercicio impositivo de 2019
(…) b) Manifieste el plazo de duración que regula el contrato suscrito entre la sociedad ---------------------
y ----------------------------.… c) Especifique la fecha de inicio y la fecha en que se dio por finalizado el
contrato… d) Fotocopia del o los folios del Libro de Actas de Junta Directiva, donde registró el punto de
acta, que contiene el acuerdo de la celebración del contrato de servicios con el referido proveedor…. e)
Proporcione la base utilizada para establecer el valor a pagar, en cuotas mensuales y/o según lo establezca
el contrato, para cada uno de los servicios establecidos en el mismo.… f)… individualice el costo que
corresponde a cada servicio, para el ejercicio fiscalizado, asimismo establezca el valor de Impuesto sobre
la Renta Retenido y enterado a la Administración tributaria sobre dichos servicios, y especifique cada una
de las fechas en que fueron solicitados y recibidos… g) Describa la forma en que se solicitaron los servicios,
(cotización del servicio, solicitud del servicio, memorándum, correo electrónico, entre otros), asimismo
deberá proporcionar fotocopia de la documentación que se relaciona con la solicitud de los servicios por
cada actividad… h) Manifieste… cuáles fueron las necesidades específicas de contratar los servicios a la
sociedad --------------------------------.… i) Explicar con un ejemplo Ilustrativo, el parámetro utilizado para
establecer el valor de los servicios contratados a la sociedad “------------------------------.”… j) Proporcione
detalle que contenga la actividad desarrollada y el nombre de la persona que proporcionó cada uno de los
servicios detallados en el literal f), y el efecto o resultado obtenido dentro de las operaciones de la
contribuyente; que demuestre que el servicio fue efectivamente utilizado en el país y que han sido
necesarios para la producción de la renta y conservación de su fuente, declarada para el ejercicio impositivo
de 2019…”””.

La apelante dio respuesta a lo requerido por medio de escrito de fecha dieciséis de diciembre del
año dos mil veintiuno (folios 208), manifestando, respecto de lo solicitado en el literal d), no se remite
información pues la misma no es aplicable, según expresa cláusula decimocuarta denominada LA
GERENCIA, pues la gerencia no tiene limitantes para la suscripción de contratos. Asimismo, en cuanto a
lo requerido en el literal e), manifestó el valor pagado corresponde al monto mensual facturado por los
diferentes servicios que le presta, sin embargo, no proporcionó el costo de los servicios de manera
individual. Observando de lo solicitado en el literal f), manifestó es un servicio permanente y recurrente
ejecutado todos los meses, sin individualizar el tipo de servicios requeridos, fecha de prestación y quienes
fueron los funcionarios de la prestadora de los servicios facilitadores de los mismos.

En cuanto a lo requerido en el literal g), relativo a describir la forma de ejecutar la solicitud de los
servicios, la apelante manifestó los mismos argumentos brindados en el literal f), no siendo posible
determinar la forma como se solicitaron los servicios, cotización, memorándum o documento comprobando
el interés por parte de la impetrante de adquirir los servicios o la existencia de una necesidad a satisfacer
contratando a dicho proveedor. Por otro lado, respecto de lo solicitado en el literal h), la recurrente expresó
la necesidad de contratar a ------------------------------, se debe a la búsqueda de eficiencia y mejoras de
los procesos tanto operativos como administrativos, sin embargo, tales argumentos no permiten conocer
sobre los servicios y necesidad o recurrencia de los mismos. Asimismo, la información y evidencia
proporcionada refleja únicamente como destino de tales servicios la generación de información financiera

31
y de control a la casa matriz de la recurrente, pues ya contaba con personal idóneo a través de la planilla
brindada por ------------------------ y -----------------------, contando a partir de los servicios prestados por
tales sociedades con un departamento de auditoría interna, departamento de recursos humanos,
departamento de tesorería y un departamento de sistemas, habiendo manifestado la impetrante por medio
de escrito de fecha dos de febrero del año dos mil veintidós (folios 227), ya contaba con un auditor y un
contador autorizado, teniendo de igual forma ya contratado servicios de contabilidad a ---------------------,
lo antes expuesto, aunado al hecho de no encontrarse la sociedad Guatemalteca autorizada para realizar
actividades relativas a la contabilidad según información proporcionada por el Consejo de Vigilancia de la
Profesión de Contaduría Pública y Auditoria.

Respecto de lo solicitado en el literal i), del requerimiento en referencia, la apelante expresó la

prestadora del servicio cuenta con su propia metodología para establecer el valor de los servicios. De igual
forma, en cuanto a lo requerido en el literal j), únicamente expresó la prestadora del servicio cuenta con
personal (el cual desconoce) y procesos propios implementados para el desarrollo de sus actividades, no
proporcionando información evidenciando la necesidad de los servicios proporcionados por su proveedora,
ni como estos contribuyeron en la generación de la renta o conservación de la fuente de la renta declarada
para el ejercicio impositivo del año dos mil diecinueve, ni información para determinar certeramente la
prestación de dichos servicios como utilizados dentro del país o el detalle de las actividades o personas
facilitadoras de cada uno de los servicios, afirmando al respecto la recurrente, por la naturaleza del servicio
no se emiten informes o conclusiones, lo cual resulta contradictorio a lo plasmado en el contrato suscrito
pues el mismo establece la entrega de reportes, tal como se observa en la cláusula segunda y tercera del
mismo, existiendo por ello la obligación contractual de generar algún tipo de reporte sobre los servicios
prestados así como el poder solicitarle al proveedor el detalle de las actividades elaboradas y el personal
participante en las mismas.

En virtud de los hallazgos observados de la documentación e información proporcionada por la

recurrente, la Dirección General, con enfoque en verificar el cumplimiento del requisito de la necesidad de
adquisición de los servicios en análisis, por medio de auto con referencia MH.DGII.DFI/001.063/2022, de
fecha veintitrés de junio del año dos mil veintidós (folios 281), requirió:

De los servicios de finanzas: “““a) En relación a las cuentas por pagar: proporcionar una muestra
de los reportes de información generados de forma semanal y mensual de las cuentas por pagar a sus
proveedores y otros que demuestre la realización del servicio. b) En relación a la Tesorería: reportes de
la posición diaria, traslados de fondos nóminas, pagos emitidos, detalle de las cuentas de las que se
realizaban las transferencias, indicando Número de cuenta bancaria e institución financiera y otros que
demuestre la realización del servicio. c) En relación a la Contabilidad, Activos Fijos, Datos Maestros y
Atención a Consultas: reportes contables elaborados durante el año que se está verificando, reportes,
correo o minutas de las atenciones y consultas recibidas por auditorias y gestiones al sistema contable y
otros que demuestre la realización del servicio. d) En relación a la Información Financiera y Costos:
proporcionar documentación que compruebe la preparación y registro de ajustes y reclasificaciones,
proceso de costeo, informes de gestión, rentabilidad de productos, atención a requerimientos y elaboración
de notas para informes de auditoría externa y otros que demuestre la realización del servicio. e) En relación
a los Impuestos: Documentación que evidencie el apoyo en la atención de requerimientos, reporte de
control de créditos fiscales y otros que demuestre la realización del servicio. ”””.

Respecto de los “““Servicios de Operaciones”””, se requirió: “““ a) En relación a las Nóminas y

Planillas: Documentación que evidencie la prestación del servicio… contratos laborales gestionados
reportes emitidos a requerimientos, consultas atendidas a solicitudes. b) En relación a las
Compensaciones: Fotocopia (muestra) de las revisiones y propuestas salariales, estudios o análisis de los
impactos financieros durante el ejercicio de las variaciones al salario mínimo, reportes de valoración de
puestos y otros que demuestre la realización del servicio. c) En relación a los Servicios de Desarrollo
Organizacional: Estudios o reportes de la identificación y/o atracción del talento humano, reportes,
informes o asesorías brindadas para la toma de decisiones durante el ejercicio; planificación o plan anual
de las actividades de aprendizaje en el cual se evidencie las temáticas impartidas, los departamentos o
personal que participaron en las mismas, listados de asistencia y los informes que se generaron de forma
periódica para darle seguimiento a los mismos y otros que demuestren la realización del servicio. d) En

32
relación a los Servicios de TI: proporcione documentación que compruebe haber recibido los servicios de
administración, supervisión, monitoreo y control de la infraestructura de procesamiento de datos: informes
de los servicios de soporte técnico realizados a los diferentes usuarios (muestra) respecto a las plataformas
de aplicaciones; documentación que compruebe los servicios de instalación, configuración, supervisión,
monitoreo y administración de las diferentes plataformas, documentación de soporte sobre los incidentes,
requerimientos solucionados y detalle de los usuarios atendidos y otros que demuestren la realización del
servicio. e) Adicional a lo anterior, proporcione el registro que compruebe el ingreso (documentación de
soporte), interacción y la frecuencia de uso (historial) del personal a cargo de la sociedad fiscalizada, a los
diferentes portales que brindo acceso la prestadora del servicio. f) Así mismo, se le solicita proporcione el
listado de las Licencias o Portales ERP a las que brindo acceso la prestadora del servicio detallado en el
presente contrato en el ejercicio fiscalizado, con nombre completo del Sistema, las URL para cada uno de
ellos y las IP de los servidores donde están alojados los portales, así como, la documentación que plasme
los resultados obtenidos por cada uno de los portales.”””.

En respuesta a tal requerimiento, la impetrante presentó escrito de fecha veinte de julio del año
dos mil veintidós, atendiendo parcialmente al mismo, sin embargo, respecto de la información solicitada
relativa a las operaciones realizadas con la sociedad -----------------------------------, no aportó la
documentación y explicaciones solicitadas, concediendo la Dirección General nuevamente la oportunidad
de aportar lo requerido, tal como se observa en auto con referencia MH.DGII.DFI/001.086/2022, de fecha
veintiuno de julio del año dos mil veintidós (folios 342), sin embargo, la recurrente no respondió a tal
providencia.

De lo verificado en el Expediente Administrativo, este Tribunal observa, para el ejercicio impositivo

del año dos mil diecinueve, la recurrente, en virtud del contrato denominado, “““Contrato de Prestación
de Servicios”””, recibió servicios de “““Cuentas por Pagar, Tesorería, Impuestos y Archivo”””, por parte de
la sociedad ------------------------------------, por los cuales pagó un monto de SESENTA Y OCHO MIL CIENTO
CUARENTA Y CINCO DÓLARES OCHENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR (USD $68,145.87), los cuales,
son similares a los recibidos por la sociedad no domiciliada ------------------------, habiéndose constatado
ambas sociedades prestan los servicios de “““Cuentas por Pagar, Tesorería y de Contabilidad.”””, asimismo,
la apelante contaba con personal idóneo a través de la planilla proporcionada por la sociedad --------------
------- y ----------------------, con un departamento de auditoría interna, departamento de recursos
humanos, departamento de tesorería y un departamento de sistemas, manifestando además la impetrante
por medio de escrito de fecha dos de febrero del año dos mil veintidós (folios 227), ya contar con un
auditor y un contador autorizado.

Por otro lado, de la compulsa realizada por la Oficina Fiscal, se constató, en relación a los servicios
de finanzas, la sociedad no domiciliada -------------------------------------, no contaba con la autorización del
Consejo de Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y Auditoría, para ejercer los servicios relativos
a contabilidad e información financiera tales como: elaboración de registros contables, análisis y revisión
de estados financieros, así como la preparación de conciliaciones bancarias, integraciones de cuentas
contables, reportes contables y libros obligatorios, preparación y registro de ajustes y reclasificaciones a
los cuales se comprometió conforme al “““Contrato de Prestación de Servicios”””.

Ahora bien, en cuanto a la documentación proporcionada, la apelante expresó por la naturaleza

del servicio no se emiten informes o conclusiones, situación contradictoria al contrato suscrito pues el
mismo contempla la entrega de reportes, tales como en la cláusula tercera titulada OBLIGACIONES DEL
PROVEEDOR, donde se establece como obligación del proveedor “““…generar los reportes necesario según
requerimiento del cliente”””, existiendo las obligaciones contractuales de generar algún tipo de reporte
sobre los servicios prestados, así como el poder solicitarle al proveedor el detalle de las actividades
elaboradas y el personal que participó en las mismas. Asimismo, la recurrente manifestó por la naturaleza
de prestación del servicio esta se evidencia entre otras cosas mediante el registro contable de operaciones
cierres contables que permiten tener información al día para tomar decisiones, sin embargo, la explicación
brindada no se refiere a un gasto necesario, pues como se explicó anteriormente, la sociedad manifestó
contar con un contador, asimismo, tenía contrato suscrito con -----------------------, que le prestó servicios
de registros contables, lo cual lleva a considerar, a partir de la explicación brindada, los servicios objetados
solo se realizan en interés de la Sociedad Matriz del grupo, al poder estar informada a través de una

33
entidad del grupo sobre las cuentas de la filial en El Salvador y para temas de elaboración de los estados
financieros consolidados del grupo multinacional, esto al constatar la sociedad ------------------------ no está
autorizada para prestar servicios relativos a contabilidad por lo que los mismos resultan ser inválidos.

Finalmente, el contrato en el cual se ampara la prestación de servicios, comprende cincuenta y

siete tipos de servicios, por lo tanto, a pesar de la información y documentación recolectada durante la
fiscalización, fue imposible efectuar una valoración de necesidad por tipo de servicios, pues la impetrante
no brindó respuesta al auto con referencia MH.DGII.DFI/001.086/2022, antes citado, del cual se pretendía
extraer la información necesaria a efecto de individualizar y tener claridad respecto de la recepción de
cada tipo de servicio, requerimientos efectuados, necesidades y productos cubiertos y requerimientos
efectuados por la apelante, no siendo posible además, identificar a los delegados de la prestadora de los
servicios por tipo de servicios, ni a los beneficiarios dentro de la estructura organizativa de la sociedad
fiscalizada.

Por lo expuesto y tomando en cuenta el correspondiente análisis de los requisitos de deducibilidad

de los costos y gastos, plasmado al inicio del presente apartado, este Tribunal considera conforme a
derecho lo resuelto por la Dirección General respecto de los servicios en análisis, pues la recurrente fue
incapaz de comprobar para tales gastos, su carácter de necesarios e indispensables para la generación de
rentas gravadas o la conservación de su fuente, siendo en virtud de ello legal lo resuelto por la
Administración Tributaria.

c) De la objeción a gastos de administración derivados del “““Contrato de Servicios

de Apoyo a la Gestión”””, proporcionados por la sociedad relacionada no domiciliada ---------
-----------

La Administración Tributaria estableció para el ejercicio impositivo del año dos mil diecinueve, la
apelante se dedujo de la renta obtenida, gastos de administración por la cantidad de DOSCIENTOS
DIECISÉIS MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y SIETE DÓLARES SETENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR (USD
$216,467.71), derivados de la recepción de servicios de apoyo a la gestión empresarial, los cuales, según
lo manifestado por la apelante, fueron proporcionados por la sociedad relacionada no domiciliada ---------
----------------------, amparados al “““Contrato de Servicios de Apoyo a la Gestión”””.

Respecto de los citados gastos, la Dirección General, por medio de auto con referencia
MH.DGII.UAFEP/001.180/2021, de fecha cinco de julio del año dos mil veintiuno (folios 151), requirió a la
impetrante: “““De la revisión efectuada a sus registros contables, relacionado con sus proveedores -------
--------------------------, se le solicita la siguiente información y documentación: a) Fotocopia del(os)
contratos celebrados con las sociedades antes mencionadas, por los servicios prestados durante el ejercicio
impositivo de dos mil diecinueve. b) Explique y describa amplia y detalladamente en qué consistieron los
servicios prestados por cada uno de los referidos proveedores. c) Detalle de los documentos de compras
recibidos de cada proveedor en referencia durante el ejercicio impositivo de dos mil diecinueve… d)
Describa el tratamiento contable utilizado para el registro de las operaciones realizadas con dichos
proveedores especificando por cada partida contable, las cuentas y sub cuentas afectadas con cargo y
abono y el valor respectivo. (seleccionar como ejemplo por cada servicio, de cada proveedor, operaciones
realizadas en el mes de octubre de dos mil diecinueve y documentarlo). e) Fotocopia de las partidas
contables y la documentación de soporte, en el cual registró la provisión de los costos o gastos, realizados
por cada proveedor, correspondientes a los meses de octubre y noviembre de dos mil diecinueve. f)
Fotocopia de las partidas contables, junto con la documentación de soporte en el cual consta el registro
de los pagos efectuados, derivados de las provisiones realizadas en los meses de octubre y noviembre de
dos mil diecinueve.”””.

La apelante presentó escrito, dando respuesta parcial a lo solicitado, en fecha veintitrés de agosto
del año dos mil veintiuno (folios 169), concediendo la Oficina Fiscal oportunidad de proporcionar la
información y documentación faltante por medio de auto con referencia MH.DGII.UAFEP/001.314/2021,
de fecha uno de septiembre del mismo año (folios 177), atendiendo a tal requerimiento la recurrente por
medio de escrito de fecha ocho de septiembre del año dos mil veintiuno (folios 181), observando de la
información proporcionada, acta notarial sobre los servicios celebrados con el proveedor (4 hojas);

34
explicaciones generales de los servicios contratados (servicios de finanzas, recursos humanos, auditoria
interna, servicios informáticos, entre otros), asimismo explicó, dentro de los servicios recibidos, se
encuentra la participación de personal para llevar a cabo al nuevo modelo de gobernanza el cual dirigiría
de manera estratégica la compañía de alimentos a la cual la impetrante pertenece; proporcionó además,
cuadro en Excel conteniendo el detalle de los documentos de compra emitidos por el proveedor y
explicación del tratamiento contable brindado a los servicios recibidos de parte de la sociedad relacionada
no domiciliada.

A efecto de verificar las necesidades cubiertas y la solicitud de los servicios requeridos por la
impetrante a su proveedora, por medio de auto con referencia MH.DGII.UAFEP/001.427/2021, de fecha
treinta de noviembre del año dos mil veintiuno (folios 196), la Dirección General manifestó: “““…se le
solicita proporcionar la información y documentación pertinente que compruebe y demuestre haber
recibido servicios de la sociedad -------------------------------- registrados en la cuenta contable 6106010401
Servicios Profesionales, por un monto de $216,467.71, durante el ejercicio impositivo de 2019… ”””.

La apelante dio respuesta al referido requerimiento, a través de escrito de fecha dieciséis de

diciembre del año dos mil veintiuno (folios 208), sin embargo, respecto de la documentación e información
solicitada concerniente a los servicios proporcionados por la sociedad --------------------------, no
proporcionó información alguna, requiriendo nuevamente la misma por medio de auto con referencia
MH.DGII.UAFEP/001.004/2022, de fecha diecisiete de enero del año dos mil veintidós (folios 221), a lo
cual dio respuesta la impetrante por medio de escrito de fecha dos de febrero del año dos mil veintidós
(folios 227).

En relación a la respuesta de la recurrente, se observan situaciones importantes a señalar, tal es

el caso de lo manifestado respecto de no requerir punto de acta para sustentar la decisión de adquirir los
servicios en análisis, pues la gerencia no tiene limitantes para suscribir contratos, por lo cual, a su criterio,
no requiere la aprobación de junta directiva; asimismo, la apelante no individualizó los diferentes costos
por servicios pues, aunque reconoce el contrato contempla diferentes áreas de servicios, corresponde a
un servicio único, por lo cual, no resulta posible efectuar una valoración de necesidad por cada tipo de
servicio; por otro lado, en relación a la proveedora, forma parte de las compañías relacionadas y cuenta
con la capacidad, conocimientos y experiencia para prestar este tipo de servicios de apoyo a la gestión,
materializados de forma general mediante directrices, mejores prácticas y mecanismos de supervisión en
las distintas áreas, no obstante, la apelante no demuestra la forma como se solicitaron o cotizaron los
servicios, ni evidencia la comunicación con el proveedor para identificar la necesidad a satisfacer al solicitar
dichos servicios, observándose en la explicación brindada el recibimiento de instrucciones de una entidad
del grupo multinacional, del cual es parte, a favor de la gobernanza y control de las cuentas de la filial por
la casa matriz del grupo, no manifestando cuales fueron las necesidades específicas a satisfacer al
contratar los servicios de dicho proveedor.

Por otro lado, en el escrito presentado por la recurrente, no proporcionó información a efecto de
identificar las actividades desarrolladas, personal participante y efecto de dichos servicios en la producción
de la renta y conservación de su fuente para la apelante, no aportando de igual forma, información para
identificar nombre de la plataforma utilizada para impartir los eventos, listado de eventos desarrollados,
listado de personal de la apelante, receptores de las capacitaciones o participantes en los eventos
programados o fotocopias de correos en los cuales se promocionaban los eventos, aportando nada más
impresión de presentación de una guía del facilitador denominada “““Hacer lo correcto, el camino hacia la
felicidad, primer taller de valores 2019”””, en la cual no se detalla fechas o lugares donde se impartiría
dicho evento o si fue impartido, tampoco se detalla si estaba dirigida a personal de la apelante, pues no
se proporcionó listado de participantes, ni medio de comunicación a través del cual se giró la invitación.
En relación a la bitácora de llamadas telefónicas con la sociedad ------------------------------------, la
impetrante manifestó no llevar tal registro, expresando igual negativa de la comunicación electrónica
intercambiada con la proveedora.

De la respuesta brindada por la apelante, se observan cuatro hojas de comunicación elaborada

por el equipo coordinador de impuestos, consistentes en dos correos electrónicos impresos junto con
imágenes de la nota fiscal (Boletín Informativo) en la cual informan de los temas tributarios de interés en

35
Centroamérica y República Dominicana, no obstante, no se detallan los destinatarios de correos, personas
o departamentos a los cuales está dirigida, no siendo posible identificar si está dirigida a colaboradores de
la apelante o si corresponden a alguna capacitación o servicio brindado; asimismo, no se evidencia como
dicha información influyó en la generación de rentas gravadas o conservación de la fuente de la apelante
social.

De la documentación e información proporcionada por la apelante, se observa la imposibilidad de

establecer respecto de los servicios recibidos al amparo del “““Contrato de Servicios de Apoyo a la
Gestión”””, por la sociedad relacionada no domiciliada ----------------------------, la necesidad de estos o su
aporte en la conservación de la fuente generadora de rentas gravadas, por ello, la Dirección General, por
medio de auto con referencia MH.DGII.DFI/001.063/2022, de fecha veintitrés de junio del año dos mil
veintidós (folios 281), requirió: “““…para cada uno de los servicios detallados en la cláusula “TERCERA: DE
LOS SERVICIOS”, proporcione información y documentación que demuestre la forma en que se recibieron
dichos servicios durante el ejercicio en estudio…”””. Tal requerimiento fue reiterado por medio de auto
con referencia MH.DGII.DFI/001.074/2022, de fecha ocho de julio del año dos mil veintidós, en el cual se
amplió el plazo para aportar lo solicitado, no obstante, la impetrante no atendió a lo requerido.

En ese sentido, consta en el Expediente, en relación a los gastos de administración por la cantidad
de DOSCIENTOS DIECISÉIS MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y SIETE DÓLARES SETENTA Y UN CENTAVOS
DE DÓLAR (USD $216,467.71), amparados en el “““Contrato de Servicios de Apoyo a la Gestión”””, suscrito
con la sociedad relacionada no domiciliada -------------------------------, la recurrente no proporcionó
información dirigida a individualizar los diferentes servicios y montos pagados, ni para identificar quienes
los solicitaron o las fechas de solicitud y periodicidad de su utilización, por lo cual, no pudo establecerse
el cumplimiento del principio de necesidad del gasto, al no contar con elementos suficientes para
determinar la forma de contribución de los mismos a la obtención de rentas gravadas y la conservación
de su fuente para el ejercicio impositivo del año dos mil diecinueve y si fueron indispensables en el
desarrollo de la actividad comercial de la impetrante.

Tal conclusión se deriva del análisis de la información y documentación aportada por la impetrante,
de la cual se evidencia la materialización de tales servicios de forma general mediante directrices en
materia de políticas, mejores prácticas y mecanismos de supervisión en las distintas áreas para ejecutar
el nuevo modelo de gobernanza establecido por la compañía de alimentos a la cual la recurrente pertenece,
realizando el pago por un servicio relativo a cumplir con instrucciones emitidas para resguardar la
gobernanza e intereses de la casa matriz en la subsidiaria nacional, proyectándose tal gasto como
necesario para la casa matriz y no para la impetrante. De igual forma, en la información y documentación
proporcionada relacionada a las comunicaciones de eventos, convocatorias, políticas y talleres, no se
muestra evidencia respecto de la solicitud efectuada de dichos servicios por parte de la apelante, ni se
identificaron los miembros de la nómina subcontratada por ella ni participantes en dichos eventos.
Asimismo, no fue posible identificar la existencia de una solicitud por parte de la recurrente para recibir
dichos talleres o cual era la necesidad de la cual se originaron. Por ello, este Tribunal no observa ilegalidad
en lo resuelto por la Dirección General al cuestionar y determinar cómo no necesarios los servicios
prestados por la sociedad -----------------------, amparados en el “““Contrato de Servicios de Apoyo a la
Gestión”””, lo cual tiene su fundamento en los hallazgos verificados durante la fiscalización y en las bases
legales y jurisprudenciales analizadas al inicio del presente apartado.

Partiendo de los hechos constatados en el Expediente, este Tribunal considera improcedente lo

manifestado por la recurrente en relación a considerar la objeción a los gastos de administración deducidos
en concepto de servicios administrativos, como una expresión de la inadecuada interpretación de la ley y
por la falta de entendimiento de sus gastos vinculados con la generación de las rentas gravadas y la
conservación de su fuente, pues, tal como se ha expresado en el desarrollo de los apartados previos, la
Dirección General realizó durante el procedimiento de fiscalización, diversos requerimientos de información
dirigidos a verificar la necesidad de los gastos pretendidos para su deducción por la impetrante, sin
embargo, ésta no solo atendió parcialmente a los mismos, en algunos casos, sino también, no dio
respuesta cuando le fue requerida toda la documentación e información pertinente para reflejar la
necesidad de los servicios recibidos de las sociedades -----------------------, --------------------- y -------------
-------, esto generó la imposibilidad de constatar si efectivamente tales gastos fueron necesarios para la

36
generación de renta gravada y conservación de su fuente, aspecto ya establecido por el legislador en los
artículos 28 incisos primero y segundo y 29-A numerales 11) y 16) de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
los cuales constituyen la normativa base de la objeción en análisis, no siendo suficiente la sola descripción
de la utilidad de los servicios para así acceder a su deducción, pues ante tal prerrogativa es indispensable
el soporte documental frente a los argumentos correspondientes, y precisamente fue solicitado por la
Administración Tributaria a la recurrente, sin embargo esta no aportó los elementos probatorios suficientes.

En relación a lo manifestado por la apelante, respecto de haber aportado ante la Dirección General,
documentación probatoria útil y pertinente para evidenciar la necesidad de los gastos objetados y a pesar
de ello tales pruebas fueron desestimadas, este Ente Contralor considera oportuno realizar las siguientes
consideraciones, a partir del análisis y verificación de la documentación contenida en el Expediente
Administrativo:

De la verificación efectuada por la Administración Tributaria en las instalaciones de la recurrente

en fecha veintitrés de noviembre del año dos mil veintidós y conforme acta de entrega de información, la
cual consta a folios 933 al 965, se advierte respecto de proveedor ----------------------------, la apelante
proporciono dos archivos en formato PDF denominados “““190707 -------------------- 2019-ver final --------
-----”””, y “““Presentación -------------------------”””; y archivo en formato Excel denominado
“““Abastecimiento 2019 ------------------”””, de los cuales se observa:

• Respecto del archivo denominado “““190707 -------------------------- 2019-ver final ----------”””,

consiste en una presentación compuesta de 44 páginas, en las cuales, según afirma la
recurrente, fue impartida al equipo de liderazgo. Ahora bien, en cuanto al contenido de la citada
presentación se observa está relacionada a la participación de ----------------- en el mercado
salvadoreño, estructura organizativa y resultados del negocio, observando información
estadística sobre el entorno competitivo y la participación de la apelante con la marca ----------
-----, frente otras marcas dedicadas al negocio de comida rápida; asimismo los atributos más
relevantes consistentes con lo establecido en la propuesta de valor, accesibilidad, tamaño,
conveniencia, sabor, además se consigna el reto de la sociedad en El Salvador, de continuar
desarrollando el negocio en un contexto económico, político y social complejo debido a las tasas
de violencia, PIB bajo en los últimos años, dependencia en remesas familiares e inicio de nuevo
gobierno con expectativa de mejoras en las relaciones con el sector empresarial.

Respecto al contenido del archivo señalado, corresponde a una presentación elaborada por el
proveedor ----------------------------, con información proporcionada por la apelante a efectos de
mantener informada a la sociedad no domiciliada sobre los resultados obtenidos y proyectados,
como parte del grupo económico al cual pertenece.

• En relación a la verificación del archivo “““Presentación ------------------------”””, es una

presentación donde el área de Asuntos Corporativos y Sostenibilidad ----------, la cual forma
parte del corporativo ------, indica haber contribuido a la gestión eficiente e integral de la
reputación del grupo empresarial ------, manifestando se impartirán foros, las fechas de los
mismos y a quienes está dirigido. No obstante, no se observa documentación complementaria
garantizando la ejecución de los foros programados, quienes participaron, beneficio recibido y
la necesidad de los mismos en contratar los servicios de la sociedad no domiciliada.

• En cuanto al archivo en formato Excel denominado “““Abastecimiento 2019 -----------------------

-------”””, está compuesto por dos hojas con el nombre de “““----------””” y “““---------”””,
reflejando en la primera un detalle de ciento noventa y cinco proveedores con los cuales, afirma
la apelante, efectuó operaciones por un valor de TRES MILLONES DOSCIENTOS CINCUENTA Y
OCHO MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y CUATRO DÓLARES OCHENTA Y OCHO CENTAVOS DE
DÓLAR (USD $3,258,864.88), en el ejercicio impositivo del año dos mil diecinueve, no
especificando si las cantidades han sido o no canceladas; y, en la segunda hoja, se consigna de
forma detallada los valores integrantes de cada operación con los proveedores.

37
 De lo anterior, se observa únicamente las operaciones o cantidades registradas por proveedor
de la apelante durante el referido ejercicio, siendo importante mencionar la recurrente celebró
contrato de servicios similares (cuentas por pagar), con sociedades domiciliadas locales citadas
previamente.

Ahora bien, en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, la recurrente proporcionó fotocopia

de contrato, facturas y transferencias bancarias, de los cuales se advierte: 1) El contrato lista 71 servicios
supuestamente a prestar por la sociedad no domiciliada, sin embargo no se aporta prueba documental de
los servicios recibidos, no proporcionando información para permitir conocer o individualizar el valor de
cada servicio, asimismo el contrato fue suscrito con fecha trece de agosto del año dos mil veintiuno, es
decir en fecha posterior a requerimiento de información de fecha veinticinco de enero del mismo año; 2)
Las facturas están emitidas consignando como concepto general “““Honorario por Serv. Apoyo Gest””” y
“““Serv. Proy. Gestión Des Cap”””, no siendo posible identificar el servicio prestado; asimismo las
transferencias bancarias aportadas, únicamente demuestran el pago realizado a la sociedad no domiciliada.
(Folio 919).

Por otro lado, en cuanto a la sociedad ----------------------------------, la apelante mediante acta de

entrega de información de fecha veintitrés de noviembre de dos mil veintidós (folio 933 al 965),
proporcionó a la Dirección General, en formato PDF, las políticas de desempeño establecidas por la referida
proveedora, manifestando además, tal sociedad no domiciliada se encarga de impartir cursos al personal
de la apelante para actualizar conocimientos; asimismo, -------------------------- era la encargada de realizar
los pagos de licencias a terceros, como los accesos a la plataforma de ---------.

No obstante, lo anteriormente expuesto, en cuanto a las políticas establecidas por la citada

sociedad, no se observa evidencia respecto la solicitud realizada por la recurrente sobre dicho servicio,
constituyendo nada más directrices emanadas por la sociedad no domiciliada a las cuales debe someterse
la apelante como parte de dicho grupo económico. Por otra parte, en cuanto al servicio de impartir cursos
al personal y gestionar los pagos de licencias de terceros, no se proporcionó documentación de respaldo
a efecto de verificar lo expresado.

Asimismo, del expediente se observó, en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, la recurrente

proporcionó información mediante CD, conteniendo una carpeta denominada “““Servicios Cuotas
Corporativas”””, el cual contiene dos carpetas con el nombre de “““------------------------- (Entregado)”””, y
“““Políticas”””, además posee 6 archivos en formato PDF, 2 en formato JPG, un archivo de Word
denominado “““Pantallas 24 Mayo 22 Exhibición Portales””” y un correo electrónico denominado “““En
APQC encuentra recursos para Gestionar tus procesos”””, los cuales se procede a analizar en los siguientes
términos:

• Respecto a la carpeta denominada “““------------------------------ (Entregado)”””, está

compuesta de archivos de correos electrónicos, informativos y de noticias, por ejemplo:

Se informa, se está cambiando a un solo dominio de correo electrónico, en el grupo empresarial

--------, como se observa:

IMAGEN ELIMINADA

Solicitud general de información relacionada a la actualización de datos del personal (grupo

empresarial ---------), en el portal denominado Gente:

38
 IMAGEN ELIMINADA

Se da a conocer sobre evento llevado a cabo denominado “““ALINEA 2019”””, el cual fue dirigido
a la sociedad no domiciliada ----------------------------------, tal como se muestra a continuación:

IMAGEN ELIMINADA

Asimismo, correo electrónico, con asunto titulado “““BIENESTAR- ¿En qué consisten los beneficios
del Plan de Bienestar?”””, en el cual se informa la homologación con la sociedad no domiciliada -----------
---------, el “““Plan de Bienestar”””, beneficios efectivos en RCA a partir del quince de julio.

IMAGEN ELIMINADA

Correos electrónicos, en los que se informa una serie de conferencias a llevar a cabo en el país
de Guatemala, según se refleja a continuación:

IMAGENES ELIMINADAS (3)

Correo electrónico informando que pronto se tendrá una nueva experiencia en “Servicios de TI”:

IMAGEN ELIMINADA

39
 Correos electrónicos con archivo en Excel adjuntado, reportando un listado de personas con su
cargo o posición, país de localización, nombre de Jefe inmediato, en los cuales señala haber concluido
total o parcialmente los cursos denominados: “““Como ser un líder diferente”””, “““Comunicación
Asertiva”””, “““Elementos generales del proceso de negociación.”””, “““Gestión y administración del
tiempo.”””, “““Trabajo en equipo”””, a manera de ejemplo se presenta, según listado en formato Excel, el
personal participante en el curso “““Gestión y administración del tiempo.”””:

Correo electrónico informando la disponibilidad de la nueva plantilla de Power Point para

personalizar las presentaciones.

IMAGEN ELIMINADA

Como puede observarse, de la valoración de los correos relacionados anteriormente, constituyen

anuncios, dirigidos a “““--------Comunicación Interna”””, en los cuales no es posible identificar el personal
de la apelante, asimismo, las actividades informadas llevadas o a llevarse a cabo, son para el personal de
la sociedad ------------------

En cuanto al personal listado en los archivos de Excel, participantes en los cursos de “““Elementos
generales del proceso de negociación.”””, “““Gestión y administración del tiempo.”””, “““Trabajo en
equipo”””, entre otros, es importante mencionar, la recurrente no agregó documentación de respaldo para
corroborar la efectiva participación de dicho personal en los referidos cursos.

• En relación a la carpeta denominada “““Políticas”””, esta incluye 5 archivos en formato PDF,

nombrados “““Política Corporativa ------------------”””, “““Política Desempeño ----- (20.08.2019)”””,
“““Política Gestión ---------”””, “““Política Legal Selección ---------------------””” y “““Política --- ---
(26.08.2019)”””.

Las citadas políticas corresponden a directrices emanadas por -------------------------------,

señalando el deber de adoptarlas y aplicarlas en todas las entidades coordinadas estratégicamente por la
sociedad no domiciliada a nivel regional, incluida la recurrente con el objeto de cumplimiento a los
lineamientos y gobernanza ejercida por la sociedad ---------------------------------------, aspecto no
relacionado con la generación de renta gravada y conservación de la fuente generadora de la impetrante.

40
 En relación al archivo denominado “““En ------- encuentras recursos para Gestionar tus
procesos”””, es de mencionar, su contenido es un correo electrónico reflejando una noticia sobre la
membresía --------, anunciando es la principal autoridad mundial en benchmarks y mejores prácticas para
la gestión de procesos, brindando a todos los empleados de la ------------------------------------------, datos
de referencia y herramientas en varias áreas, como innovación, capital humano, entre otras. No obstante,
el correo fue emitido de fecha veinticuatro de mayo de dos mil veintidós, no siendo el ejercicio impositivo
sujeto a verificación.

IMAGEN ELIMINADA

Archivo en formato JPG denominado “““Uso---------”””, constituye una imagen reflejando la

cantidad de usuarios, descargas e información consultada ----------, no obstante, se advierte, es un registro
estadístico correspondiente a octubre 2021, no siendo el ejercicio impositivo sujeto a verificación.

IMAGEN ELIMINADA

Por otro lado, el archivo en formato PDF “““-----------------------------”””, está compuesto por ocho
páginas informando, mediante una presentación, la justificante para formar una red de key Users, el perfil
buscado, cuántos Key Users se tienen en todo -----, beneficios de ser nombrados Key Users, sin embargo
no se proporcionó información del personal de la recurrente receptora y beneficiada de dicho título y el
momento en el cual surgió la necesariedad de formar parte o implementarlo.

Asimismo, en relación al archivo en formato PDF “““--------------------- Septiembre Diciembre 2019

------”””, está compuesto por tres páginas, sin embargo, únicamente refleja cinco cuadros con el número
de incidentes y requerimientos, no aportando más información relacionada a explicar el tipo de servicio al
cual se refiere, o si es información de la recurrente.

En cuanto al archivo en formato PDF denominado “““ -------------- ”””, compuesto por 27 páginas
ofertando una serie de cursos para Directores, Gerentes, Jefaturas y Administrativos, no se advierte su
correspondencia con cursos ofrecidos a la apelante o impartidos, fechas de recepción de los cursos,
quiénes los solicitaron, entre otra información. Adicionalmente, es importante mencionar, según contratos
suscritos con las sociedades ---------------- y -----------------------, la solicitud de capacitaciones y pago de
las mismas, debe realizarse directamente a los referidos proveedores no a terceros según contratos
suscritos antes relacionados.

En relación al archivo de Word denominado “““Pantallas ----------------------------------”””,

conformado por 12 páginas, en las cuales se observan capturas de pantalla del acceso a las políticas de
sistema de desempeño, normativas, protocolos y MDAs – ------------------, portal gente, portal UCMI, entre
otros, verificando únicamente el acceso a los diferentes portales.

Respecto del archivo en formato JPG denominado “““Portal -----------”””, se refleja una imagen
mostrando el recuento de visitas de la ----------------------------, al portal REDAVE, sin embargo, no se
advierte vinculo relacionado a la recurrente social o los beneficios recibidos del mismo.

41
 IMAGEN ELIMINADA

el archivo en formato PDF denominado “““Presentación ----------------------”””, compuesta por 23

páginas, definiendo Organizational Network Analysis (ONA), como el Método de People Analytics para
visualizar y analizar interacciones entre empleados, expone la actuación de la ONA como una tecnología
de rayos X para mostrar lo sucedido dentro de una organización, aportando información de alto valor
añadido, con el objeto de mejorar en ventas, conectividad y eliminación de silos organizacionales,
identificación de ineficiencias, apalancamiento de talento clave; sin embargo, no se advierte si la recurrente
social recibió capacitación sobre ONA, quienes la impartieron ni resultados después de implementar el
diagnostico ONA.

Ahora bien, respecto la información antes relacionada consistentes en archivos en formato Excel,
Word, PDF, Power Point, JPG, y correos electrónicos, en los cuales se relacionan comunicaciones de
eventos, convocatorias, políticas y talleres, no se advierte evidencia respecto a la solicitud efectuada para
recibir los servicios por parte de la apelante, asimismo no se identifica el personal de la nómina
subcontratada por la recurrente participante y la necesidad que los originó.

Finalmente, en relación a la proveedora no domiciliada ------------------------------------------, del

análisis del Expediente, en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, la recurrente proporcionó
información contenida en Disco Compacto (CD), relacionada a los “““Servicios de Finanzas”””, prestados
por la referida sociedad, conteniendo 18 elementos, constituidos de la siguiente forma: a) 2 carpetas
denominadas “““Calendarios de cierres Contables ------------ y Otros””” y “““Tesorería”””; b) un archivo en
formato Excel denominado “““Listado de Usuarios ------”””; y c) 15 archivos de correo electrónico. En ese
sentido, se realizan las siguientes consideraciones:

a) Respecto de la carpeta denominada “““Calendarios de cierres Contables -------------- y

Otros”””, está compuesta de 2 carpetas “““SV01-2019””” y “““SV06-2019”””, y 8 archivos en formato Excel
denominados: “““090119 Brechas y actividades --- -- --- y ---”””, “““Calendario --- cierres -- ---------”””,
“““Calendario ---- cierres Diciembre 2018”””, “““Calendario ---- cierres ---- enero - -------”””, “““Calendario
---- cierres --- febrero- --------”””, “““Calendario ---- cierres ----”””, “““Formato AE- ----””” y “““Plan de
trabajo ------ 01-21 11 2019 (2)”””, por lo que se procede al análisis del contenido de los archivos:

Carpeta denominada “““-----------”””: contiene 10 archivos en formato Excel, los cuales

corresponden a reportes del mes de enero 2019. Los nombres de los archivos son los siguientes: “““201
Ajustes -------- Enero 2019”””, “““01 ------------- -Reporte Existencias Enero 2019”””, “““01-2019 Resumen
Saldos ---- Enero”””, “““01-2019 rpt_Cuadre_entre_------ - -----”””, “““3300 CEDULA AF ---------------
ENERO 2019 Z1 INFORME”””, “““3300 ------------------- -integración de Cuentas al 31-01-2019”””,
“““190205 AUX GASTOS CONTABILIDAD ene-19”””, “““190211 Integraciones -------- Enero 2019”””,
“““Calendario ----- cierres -- enero- -----------””” y “““Partidas recurrentes 2019”””.

De la revisión de los archivos contenidos en la carpeta denominada “““SV01-2019”””, se observa

lo siguiente:

Archivo “““01 Ajustes ------ Enero 2019”””: es un archivo en formato Excel conteniendo siete hojas
o pestañas nombradas: -----------, ----------, ------------, ------------, ----------, Hoja 1 y Hoja 2. De lo
señalado, para el presente caso se verificó la pestaña con información relacionada con la apelante,
observando aplicaciones de débito y crédito a diferentes cuentas contables por diferentes conceptos tales
como: Atenciones al personal, Seguro Social, Sueldos y Salarios Permanentes, Servicios Divisionales,
Bonificaciones por desempeño, Depreciación Mejoras a Propiedad Arrendada, Horas Extras Permanentes,
entre otros.

42
 Archivo en formato Excel denominado “““01 ------------------ -Reporte Existencias Enero
2019”””: contiene dos hojas o pestañas, con el nombre de “““01 Reporte-Existencias Enero 19””” y
“““Cuadratura”””; la primer pestaña consiste en un control de las existencias de inventarios (9185 artículos
o productos) de la sociedad -----------------------, correspondiente al mes de enero de dos mil diecinueve y
la segunda pestaña, constituye una comparación, entre los valores registrados en el Kardex y los valores
reflejados en el Balance General.

Archivo en formato Excel denominado “““01-2019 Resumen Saldos ---- Enero”””: integrado por
pestañas denominadas: -----------, ------------, ------------, -----------, ------------- y Anexos del 1 al 10; en
las cuales se denota comparaciones entre las cuentas por cobrar y por pagar entre diferentes sociedades
pertenecientes al grupo empresarial. Para el caso de la apelante, se advierte, además, en hojas
denominadas anexo 9 y anexo 10, conciliación entre el saldo fiscal y financiero de las cuentas contables
1150301003 ANTICIPO A PROVEEDORES-INTER CORPORACIÓN y 2110101003 PROVEEDORES -
INTERDIVISIÓN, correspondientes a la sociedad ----------------------------

Archivo “““01-2019 rpt_Cuadre_entre_-------- - -------”””: relativo a Libro de Excel integrado por 4

hojas o pestañas nombradas Cuadre_entre_------- y anexos 1, 2 y 3. Observando en la primer hoja un
reporte de saldos entre compañías ----------, ----------, ----------, -----------, --------------, al 31 de enero de
2019; en la que se consigna en el campo de observaciones “““Documentos no compensados, incrementar
cxp en ---- SERVICIOS -US$504.44, Anexo 1”””, “““Pago pendiente de aplicar en ------- rebajar cxc -------
-- Anexo 2”””, y “““Registros de caja chica pendiente liquidar, rebajar la cxp en -------------, Anexo 3”””.

En anexo 1 se refleja los documentos no encontrados en las Cuentas por Cobrar de ---------------
-----------------, consignando como acreedor a ---------------------------------- En la pestaña Anexo 2, se
observa captura de pantalla de la partida contable cargando la cuenta 1120070682 Banco -----------------
y abonando la cuenta 5000015 ---------------------------, reflejando “““Pago pendiente de aplicar en --------
------------”””, a la sociedad ----------------------------------------. En el tercer anexo se muestra captura de
pantalla de la partida contable cargando la cuenta 1120070212 Banco ----------------------------- y abonando
la cuenta 5000032 ----------------------, relacionando en la hoja o pestaña correspondiente a Pago pendiente
de aplicar en ------------------.

De lo anterior, se advierte, tal información, constituye un reporte de saldos de las cuentas por
cobrar, entre las compañías relacionadas, lo cual evidencia un control de la sociedad no domiciliada
relacionada ------------------------------------.

Archivo en formato Excel “““3300 CEDULA AF -------------- ENERO 2019 Z1 INFORME”””: integrado
por dos hojas, reflejando la primera un reporte con información a nombre de --------------, denominado
cedula de activos fijos, el cual corresponde del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil
diecinueve y la segunda pestaña, denominada balanza Z1, mostrando dos capturas de pantalla
relacionadas a un segmento del Balance de Comprobación, en las cuales se observan las cuentas contables
pertenecientes al rubro de Propiedad, Planta y Equipo y Gastos de Operación.

Archivo en formato Excel “““3300 ----------- – Integración de cuentas al 31-01-2019”””: compuesto

por reportes de 24 cuentas contables, reflejando saldos al final del mes de enero del año dos mil
diecinueve, dentro de las cuentas analizadas se puede ejemplificar: Gastos pagados por anticipado,
Anticipo a proveedores, faltantes de caja, proveedores, cheques caducados, ingresos por liquidar, energía
eléctrica enero, agua enero, préstamos bancarios.

Archivo en formato Excel denominado “““190205 AUX GASTOS CONTABILIDAD ene-19”””:

constituye dos hojas. La primera denominada “““------------””” y la segunda “““-----------”””, ahora bien,
respecto a la pestaña denominada “““--------------”””, está constituida por un reporte de gastos, tales como
Administración Fondo de Pensiones, Bono educativo, Gastos de Viajes, Horas Extras permanentes, Seguro
de Vida, entre otras.

Archivo en formato Excel denominado “““190211 Integraciones -------- Enero 2019”””: compuesto
por información o detalle de saldos de la cuenta contable 2290101000 de las sociedades relacionadas ---

43
-----------, ---------, --------, ---------- y ----------. Archivo mediante el cual la sociedad no domiciliada -------
--------, integra información de las sociedades pertenecientes al grupo.

Archivo denominado “““Calendario ------ cierres ---- enero- --------”””: de la revisión del archivo se
puede observar es un calendario de cierre consolidado de las sociedades relacionadas ----------------, -----
---------, -----------, --------- Y ---------, y no únicamente de la apelante, lo cual denota ser información
consolidada, utilizada por la sociedad no domiciliada relacionada ------------------------------, para controlar
la programación de cierre de las actividades de Nominas, Tesorería, Activos Fijos, entre otros, de las cinco
sociedades pertenecientes al grupo empresarial.

Archivo “““Partidas recurrentes 2019”””: contiene 6 pestañas identificadas con los nombres de --
------------, ----------------, ---------, ---------- y ----------, y REv. Provisiones; las cuales cada hoja refleja
resumen de partidas de diario, de reversiones y provisiones, relacionadas con las sociedades citadas, lo
cual evidencia, es información de utilidad de la sociedad no domiciliada relacionada -------------------------.

Ahora bien, de los diez archivos en formato Excel analizados anteriormente, se advierte 7 de ellos
reflejan información de manera consolidada de las sociedades -----------, -----------, ----------, ----------- y -
-----------, siendo estos: “““01 Ajustes ------- Enero 2019”””, “““01-2019 Resumen Saldos 1C Enero”””,
“““01-2019 rpt_Cuadre_entre_----- - -----”””, “““190205 AUX GASTOS CONTABILIDAD ene-19”””,
“““190211 Integraciones ----- Enero 2019”””, “““Calendario ----- cierres -- enero- ------””” y “““Partidas
recurrentes 2019”””, revelando por la naturaleza de la información, pertenecen a datos financieros de uso
de la sociedad No Domiciliada denominada ------ ---- (--------------------------------) quien ejerce control
sobre las sociedades miembros del grupo.

Por lo anterior, es necesario establecer, la recurrente posee contrato con la sociedad domiciliada
--------------------------, para la prestación de servicios, tales como registro de Cajas chicas, procesamiento
de liquidaciones de gastos, además del registro y pago de las facturas físicas o electrónicas, reintegros de
caja chica, gestiones y solicitudes en temas bancarios tales como comisiones, cheques, ajustes de cheques
caducados y todos aquellos servicios requeridos por la contratante en el área de Tesorería, gestión, emisión
y entrega de cheques físicos para proveedores salvadoreños o extranjeros con domicilio en el Salvador, lo
cual se ilustra en Anexo 7 del Informe de Auditoría (folio 812 y 813 del Expediente Administrativo), por
ello, con la documentación aportada, la recurrente no necesita conocer sobre las operaciones realizadas
por el grupo económico empresarial al cual pertenece, no siendo indispensable para el uso de la apelante,
constituyendo nada más una necesidad de control por parte de la sociedad no domiciliada relacionada ---
------------------------------------.

Por otra parte, de la revisión del archivo denominado “““01 ------------- -Reporte Existencias Enero
2019”””, se refleja un reporte de existencia de inventarios de productos tales como: Caja medallones, torta
hamburguesa, pechuga especial, muslo pierna, pollo condimentado, salsas barbacoas, bolsas, servilletas,
papa congelada, sal de mesa, etc., lo cual es un control realizados por los encargados de cada sala de
venta, pues son los presentes en el lugar y responsables directos del inventario físico de cada sala de
venta, utilizando el control llevado en hojas de Excel.

Asimismo, de los archivos en formato Excel descritos en párrafos precedentes, no es posible

determinar, quién los elaboró, cual personal en específico por parte de la recurrente solicitó el servicio,
esto teniendo presente la importancia de definir si los servicios prestados por la sociedad -------------------
----------------, son necesarios e indispensables para la generación de rentas gravadas o la conservación
de su fuente, considerando el hecho, existen servicios similares prestados por la sociedad domiciliada ----
-----------------------------.

En cuanto a la carpeta denominada “““---- 06-2019”””, conformada, por reportes elaborados en

formato Excel y un archivo en formato PDF, correspondiente a reportes del mes de junio de dos mil
diecinueve. Los archivos son los siguientes: “““01 Ajustes ----- Junio 2019-Complemento”””, “““01 Ajustes
----- Junio 2019”””, “““100706 Gastos Administrativos --- -Junio”””, “““190702 venta para conta Junio 19”””,
“““190705 AUX GASTOS CONTABILIDAD jun-19”””, “““190708 Estado de Resultados Junio $- ----------
ES”””, “““190823 EF --------- Junio 2019”””, “““190910 EF ---------- A JUNIO 2019”””, “““201907

44
Construcciones en Proceso al 10 de julio de 2019”””, “““Calendario ------ cierres SV”””, “““Costo Comida
Empleados Junio 19”””, “““Cuadre de Gastos ---------- Junio 2019”””, “““Cuadre de Gastos ----------- Junio
2019”””, “““Estados Financieros Junio 2019 RESv-Rev”””, “““Pdas abiertas SV Junio”””.

Observando, del análisis del contenido de tal carpeta, información no correspondiente a la

apelante, sino a la sociedad ---------------, siendo los archivos los siguientes: “““190706 gastos oficinas y
finanzas ------- - Junio”””, “““190708 Estado de Resultados -------- Junio 2019 ------------- US$”””,
“““190630 Nominan ------ Junio 2019”””. “““190708 Estado de Resultados ------- Junio 2019 -------------
US$”””, “““190823 EF ------------- Junio 2019”””, “““190910 EF ---------- A JUNIO 2019”””, “““----------------
--------- JUNIO 2019”””, “““Reporte de Gestión lDN -------- Junio-Julio””” y “““Stock Papelería -----
Jun2019”””, evidenciando la información presentada por la recurrente es referida a operaciones del grupo
económico.

En cuanto a la revisión de los archivos contenidos en la carpeta denominada “““SV06-2019”””, se

observa lo siguiente:

Archivo en formato Excel denominado “““01 Ajustes ----- Junio 2019”””: integrado por pestañas
denominadas: ----------, ----------, ---------, ---------, --------. Procediendo a verificar la pestaña ----------, el
cual refleja diferentes aplicaciones contables, con conceptos tales como: Sueldos y salarios, servicios
profesionales, seguro social, kilometraje vehículos, depreciación.

Archivo denominado “““100706 Gastos Administrativos ------ -Junio”””: contiene una hoja
denominada “““Gasto Administrativo”””, el cual muestra un detalle de Gastos de Operación por Cuenta y
Centro, correspondiente al mes de junio de dos mil diecinueve, con información correspondiente a las
cuentas contables de: honorarios, seguro social, Impuestos, alimentación de personal, entre otros.
Archivo denominado “““190705 AUX GASTOS CONTABILIDAD jun-9”””: refleja una hoja con
similares cuentas contables de costos y gastos, según el archivo denominado “““100706 Gastos
Administrativos ------ -Junio”””, advirtiendo en la columna “““denominación del objeto””” se describen los
gastos pertenecientes a ------, Contraloría, Control Interno, Gerencia de Contraloría.

Archivo denominado “““190823 EF -------- Junio 2019”””: integrado por nueve hojas o pestañas
denominadas: Activo, Pasivo, Patrimonio, Resultados, Flujo, Notas, traba, otros gastos de publicidad y
3300, las cuales en síntesis representan los Estados Financieros al treinta de junio de dos mil diecinueve.
(Estado de Situación Financiera, Estado de Resultados, Estado de Flujo de Efectivo, notas).

La información contenida en los Estados Financieros, descrita anteriormente, se comparó con el

archivo en formato PDF denominado “““190910 EF ----------- A JUNIO 2019”””, (firmado por el Contador
General y el Gerente General de la recurrente) el cual, también está integrado por los Estados Financieros
al treinta de junio de dos mil diecinueve, sin embargo, se advierten diferencias en los valores consignados
en ellos, por ejemplo para el caso del Balance de Situación Financiera refleja en la cuenta contable
“““Inversiones en Certificados””” un valor de $7,241,083 dólares y a diferencia del archivo “““190823 EF -
----------- Junio 2019”””, registra un valor de $6,976,605.00 dólares, de igual manera la cuenta contable
Inventarios, Intangibles y otros activos, efectivo, presentan diferencias en sus valores registrados.

Archivos denominados “““201907 Construcciones en: Proceso al 10 de julio de 2019”””,

“““Calendario ------ cierres SV”””, y “““Costo Comida Empleados Junio 19”””: los primeros dos archivos
están compuestos por información relacionada a construcciones e inversiones en proceso y
calendarizaciones de cierres consolidados perteneciente a ------------, ---------------, -----------, ---------- y -
----------, y el ultimo con información del autoconsumo de alimentos de los empleados de la sociedad ----
------ y ----------, mostrando no ser información únicamente de la apelante, sino de uso de la sociedad no
domiciliada -------------------------------------.

En similares condiciones se encuentran los archivos en formato Excel denominados “““Cuadro de

Gastos ------------ junio 2019”””, “““Estados Financieros Junio. 2019 RESv-Rev””” y “““Pdas abiertas SV
Junio”””, integrados con información consolidada de las sociedades: ---------, ----------, ----------, ----------
y -----------------. El primer archivo contiene un detalle de gastos de diferentes áreas tales como calidad,

45
auditoria, ingeniería; el segundo constituye Estados Financieros al treinta de junio de dos mil diecinueve,
observando que presentan diferencias los valores consignados en los citados documentos, en comparación
con el archivo en formato PDF denominado “““190910 EF ----------- A JUNIO 2019”””, (firmado por el
Contador General y el Gerente General de la recurrente social), y el tercer archivo refleja un reporte de
antigüedad de saldos bancarios de las sociedades relacionadas, observando de la revisión de los tres
archivos citados, pertenece en conjunto información particular de uso de la sociedad no domiciliada ------
---------------------.

Ahora bien, del análisis y revisión de la información contenida en los archivos en formato Excel,
se ha constatado ésta representa en su mayoría reportes conteniendo información contable consolidada
de las sociedades relacionadas -------------, --------------, ---------------, -------------- y ----------, esto con el
propósito de garantizar el ejercicio de las actividades de control de la sociedad ---------------------------,
sobre los resultados financieros obtenidos, por cada una de las sociedades pertenecientes al grupo
empresarial, no siendo necesaria dicha información para uso de la recurrente, citando como ejemplo el
archivo “““Pdas abiertas SV Junio”””, específicamente la pestaña “““Resumen””” conteniendo reporte de
antigüedad de saldos bancarios consolidados, tales como: control de cheques en circulación, débitos no
contabilizados, Débito no operado por el banco, deposito en tránsito, y cheques anulados por cada cuenta
bancaria cuyos titulares son las sociedades relacionadas citadas previamente, no volviéndose útil y
necesaria dicha información para la apelante.

b) En relación al Archivo en formato Excel denominado “““Listado de Usuarios -------”””, se

observa está Integrado por tres columnas denominadas “““Usuario”””, “““Nombre de Usuario””” y
“““País”””, las cuales según la recurrente social, enumera 23 personas al servicio de la sociedad -----------
---------------------, ubicada en el país de Guatemala.

c) Se constataron quince (15) archivos de correo electrónico, con el nombre de: “““20190422
AUXILIAR GASTOS DE OPERACIONES ---- Abril 2019”””, “““22042019 AUXILIAR GASTOS CONTRALORÍA
abril 2019”””, “““Conciliaciones bancarias ----- -SV marzo 2019”””, “““INTEGRACIÓN CUENTA 229 SV- ----
Abril 2019”””, “““Pago a ------------------ Abril 2019”””, “““------ SV-Control y Gestión de Requerimientos de
--”””, “““RE Alineación de comunicación --- (Minuta)”””, “““--- Integraciones Contables-Marzo 2019 ----
SV”””, “““--- Registros en cuenta 1150701008 Contabilización Abril 2019”””, “““-- Reporte para el Control
de facturas bloqueadas Semana 15-2019- ---- SV”””, “““--- Reporte para el Control de facturas bloqueadas
Semana 16-2019- -- SV”””, “““Req. 1 Visita ll Octubre 2019”””, “““RV Información Importante Contabilidad
General”””, “““Visita 1 ---- SV 18102019 Octubre 2019”””.

Del análisis de los archivos de correos anteriormente detallados, se puede observar a manera de
ejemplo seis de ellos: “““Conciliaciones bancarias ---- -SV marzo 2019”””, “““RE Integraciones Contables-
Marzo 2019 ---- SV”””, “““INTEGRACIÓN CUENTA 229 SV- ---- Abril 2019”””, “““----- SV-Control y Gestión
de Requerimientos de --”””, “““Req. 1 Visita ll Octubre 2019””” y “““Visita 1 --- SV 18102019 Octubre
2019”””, conteniendo el envío de reportes de información consolidada de las sociedades -------------, -----
-------, ------------, -------- y ----------, constituyendo información de uso propio de la sociedad no
domiciliada y no de la recurrente social. De igual forma, en cuanto a la revisión de los correos electrónicos
restantes y archivos adjuntos en formato Excel de los cuales se integran, no puede advertirse quién lo
elaboró, quién solicitó la información de parte de la apelante, o el uso que demuestre la necesidad de la
información que contienen los correos.

En conclusión, de los archivos analizados, no es posible determinar quién las elaboró, personal en
específico solicitante del servicio por parte de la recurrente, y el personal de la sociedad no relacionada
presto el servicio, siendo oportuno mencionar, la recurrente manifestó mediante escrito de fecha dos de
febrero de dos mil veintidós, contar con un auditor y un contador autorizado, asimismo, había contratado
servicios de contabilidad a ------------------------------------, sociedad relacionada y domiciliada en El
Salvador, lo cual evidencia tales gastos no fueron necesarios para la generación de renta gravada y
conservación de su fuente.

Finalmente, en relación a lo expresado por la recurrente, respecto considerar los servicios

proporcionados por las sociedades no domiciliadas, como atribuciones no exclusivas de los contadores

46
públicos autorizados en El Salvador, pues, a su criterio, su labor fue nada mas de apoyo en el
procesamiento de los datos e información contable, actividades cuyo desarrollo puede darse sin la
mediación de un aval normativo contable, este Ente Contralor hace ver a la recurrente, a folios 170 del
Expediente Administrativo, consta escrito presentado en fecha veintitrés de agosto del año dos mil
veintiuno, en el cual, respecto de los servicios proporcionados por la sociedad --------------------------------,
correspondientes al alegato manifestado, expresó:

“““-------------------------------------

Es una entidad ubicada en la ciudad de Guatemala, Republica de Guatemala, que se dedica a

prestar los servicios de backoffice que incluyen los procesos de Cuentas por pagar, activos fijos, Costos,
Datos Maestros, Contabilidad, Atención a Consultas, Tesorería y Servicios de Tecnología, de sus clientes,
para lo cual, al 31 de diciembre de 2019 contaba con 244 empleados. Dichos servicios, según contrato,
consisten en: (…)

3) CONTABILIDAD.

El servicio consiste en la elaboración de registros contables, análisis y revisión de estados

financieros, así como la preparación de conciliaciones bancarias, integraciones de cuentas
contables, reportes contables, atención a auditorias y consultas relacionadas con los servicios
prestados.”””. (El resaltado es nuestro).

Lo expuesto desvanece el argumento manifestado por la recurrente, pues de la misma información

proporcionada durante la fiscalización, se evidencia, en los servicios contratados, la existencia de
actividades meramente contables, no limitándose, como ella lo plantea, al procesamiento de los datos e
información, pues la actividades a desarrollar en virtud del contrato celebrado incluye la contabilidad en
su conjunto, siendo importante señalar, en el caso de autos, el fundamento para objetar los gastos de
operación está constituido por la falta de comprobación del requisito de necesidad del gasto, contemplado
en el artículo 29-A, numerales 11) y 16), de la Ley de Impuesto sobre la Renta, siendo el punto alegado
por la recurrente solo un hallazgo contemplado dentro de la fiscalización, conexo a la carencia de
comprobación de la necesidad del gasto, mas no el fundamento de la objeción, siendo por ello insuficiente
tal argumentación para controvertir la objeción establecida.

A partir de lo expuesto, no existe en el presente caso, vulneración a los principios de legalidad,

seguridad jurídica, capacidad económica enriquecimiento neto y necesidad del gasto, verdad material y a
los derechos de audiencia y defensa como manifestaciones del debido proceso, pues de los hechos
verificados en el Expediente Administrativo este tribunal ha constatado el respeto de las garantías y
derechos de los cuales goza la apelante, tanto en el desarrollo del proceso de fiscalización como durante
el proceso sancionatorio y determinativo de impuestos, habiendo concedido la Dirección General las
oportunidades de defensa correspondientes y estableciendo con claridad la motivación sobre la cual
descansa la determinación del impuesto.

4. DE LA MULTA POR NO PROPORCIONAR LOS DATOS, INFORMES, ANTECEDENTES

O JUSTIFICACIONES QUE SEAN REQUERIDOS POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.

La Oficina Fiscal sancionó a la apelante por no proporcionar datos, informes, antecedentes o

justificantes requeridos por la Administración Tributaria de los cuales se encontraba obligado a conocer, con
relación a sus propias actividades, incumpliendo lo establecido en el artículo 120 inciso primero del Código
Tributario, en relación con el artículo 173 del referido Código, lo cual es sancionado con multa del cero punto
cinco por ciento (0.5%), sobre el patrimonio o capital contable consignado en el balance general menos el
superávit por revalúo de activos no realizado, no pudiendo ser inferior a un salario mínimo mensual, de
conformidad a lo establecido en el artículo 241 inciso primero literal a) del Código Tributario.

Al respecto la apelante manifiesta “““…la sanción impuesta a mi mandante por la no presentación

de la información requerida por la Administración Tributaria en los… autos con referencias
MH.DGII.DFI/001.063/2022 y MH.DGII.DFI/001.086/2022, es consecuencia de la imposibilidad material

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de la Compañía de poder preparar y entregar de forma completa la vasta cantidad de información solicitada
por la DGII, en el formato y con las especificaciones que fueron expresamente solicitadas en dichos
requerimientos, en los cortos plazos que le fueron otorgados para hacer entrega de la misma. (…) la
IMPOSIBILIDAD MATERIAL… constituye una eximente de responsabilidad, que trae como consecuencia la
improcedencia de cualquier sanción, en cuanto a que existe una justa causa que libra a mi mandante de
la imposición de la sanción pretendida. (…) debe mencionarse que al analizar la disposición que contiene
la multa que se pretende imponer a la Compañía —artículo 241 literal a) CT—, es posible advertir que ésta
en ningún momento establece límites mínimos y máximos de su cuantía (…) Así las cosas, al no existir en
la disposición que establece la multa, la posibilidad de que ésta sea graduada de acuerdo con… la gravedad
de la conducta que pretende sancionarse y el perjuicio causado, se genera la aplicación de sanciones que
hacen que la multa impuesta a mi representada sea totalmente desproporcionada con relación al supuesto
incumplimiento en el que incurrió la Compañía.”””.

De lo expuesto, este Tribunal considera necesario establecer, la potestad sancionadora de la

Administración se encuentra reconocida en el artículo 14 de la Constitución de la Republica, facultando a la
Dirección General para sancionar por medio de resolución o sentencia, previo el debido proceso.

En ese sentido, el enfoque de tal potestad sancionadora, no solamente está dirigido en beneficio del
cumplimiento de los fines del Estado, sino también en la garantía de los derechos de los administrados.
Consecuentemente, los destinatarios de sanciones administrativas estarán siempre amparados por las
garantías constitucionales, entre las cuales se destaca el principio de presunción de inocencia.

El referido principio crea a favor de los ciudadanos el derecho a considerarles inocentes de las
imputaciones atribuidas hasta demostrarles lo contrario en un procedimiento con todas las garantías
procesales. Es así como la culpabilidad del infractor, y con ello la posibilidad de desvirtuar su presunción de
inocencia, ha de establecerse con la prueba recabada. En tal sentido, conforme al artículo 226 del Código
Tributario, una sanción puede provenir de un incumplimiento de una obligación tributaria –ya sea de carácter
sustantivo o formal- o de una conducta dolosa, es decir, contempla dos vías para la comisión de una
infracción, por un lado, la violación de normas tributarias, refiriéndose al incumplimiento de obligaciones
establecidas legalmente y por otro lado, las conductas dolosas.

Lo anterior, no significa en modo alguno se prescinda del principio de culpabilidad, el cual determina
el sujeto solamente puede ser sancionado cuando de sus actos se revele dolo o culpa, y el cual, aplicado al
ámbito tributario, se traduce en el “““Principio de Responsabilidad en materia de Infracciones Tributarias”””,
por el cual los contribuyentes puedan ser sancionados por aquellos hechos constitutivos de infracción
tributaria, cuando resulten responsables de los mismos. Sin embargo, la falta de responsabilidad debe
originarse de situaciones, cuando en un marco de razonabilidad, permitan establecer al sujeto pasivo le
corresponde responder por la infracción cometida.

El artículo 120 del Código Tributario ha establecido, de manera general, la facultad de la

Administración Tributaria para obtener información de cada uno de los sujetos señalados por dicha
disposición; quienes, según esa misma norma, están en la obligación de proporcionar, tal como se desprende
de la lectura de los incisos primero, segundo, tercero y cuarto los cuales expresamente disponen:

“““Todas las autoridades, entidades administrativas y judiciales del país, lo mismo que las
instituciones, sucesiones, fideicomisos, entes colectivos sin personalidad jurídica, personas naturales o
jurídicas, sean sujetos pasivos o no, tienen la obligación de proporcionar a la Administración
Tributaria por los medios, forma y bajo las especificaciones que ésta les indique la información
documentación, datos, explicaciones, antecedentes o justificantes que les solicite o les
requiera, sea en original o en fotocopia confrontada con su original por la Administración Tributaria, o
certificada por notario. La Administración Tributaria está facultada para efectuar la investigación necesaria,
a fin de verificar los datos e informes que se le proporcionen de conformidad a este artículo.

La Administración Tributaria se encuentra facultada para solicitar o para requerir todo tipo de
información, documentación, datos, explicaciones, antecedentes o justificantes, ya sea para ser incorporados
a sus bases de datos o registros informáticos o para ser utilizada en el ejercicio legal de sus facultades

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de fiscalización, verificación, investigación, inspección, control, cobro, recaudación y demás
materias relacionadas con los tributos que administra.

Toda información y documentación obtenida por la Administración Tributaria en el ejercicio de sus

facultades, podrá ser utilizada en procedimientos de fiscalización, sin que ello requiera de actos
administrativos o de actuación del informante que la valide.

La información, documentación, datos, explicaciones, antecedentes o justificantes, que requiera la

Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades legales, será aquella de trascendencia para
verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias. (…)””” (Negrillas son nuestras).

En ese sentido, el artículo 118 del Reglamento de Aplicación del Código Tributario, establece: “““Para
efectos de lo dispuesto en los artículos 120, 125, 126 y 173 del Código Tributario, los sujetos pasivos y
terceros vinculados con las operaciones de estos, así como las entidades administrativas y judiciales del país
lo mismo que las personas naturales y jurídicas deberán proporcionar cuando la Administración Tributaria lo
requiera fotocopias de los documentos legales exigidos por el Código para sustentar las operaciones
relacionadas con los tributos internos, balances, registros, sistemas, programas, archivos de contabilidad y
demás documentos emitidos y recibidos por ellos.”””.

Es importante citar lo regulado en el artículo 39 del Código Tributario, el cual establece: “““Los
contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de las obligaciones formales
establecidas por este Código o por las Leyes tributarias respectivas, así como al pago de las multas e intereses
a que haya lugar”””. Asimismo, el artículo 85 de la misma normativa menciona: “““Son obligados formales
los contribuyentes, responsables y demás sujetos que por disposición de la ley deban dar, hacer o no hacer
algo encaminado a asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva o sea del pago del
impuesto.”””.

Las referidas obligaciones formales tienen como finalidad específica, garantizar el efectivo control
de la Administración Tributaria respecto de las operaciones del contribuyente.

Por tanto, dichas obligaciones formales no son menos importantes en relación a la obligación
sustantiva de pago, pues estas obligaciones buscan dar transparencia en la realidad económica de los
contribuyentes y en las operaciones realizadas, para efectos de viabilizar el control por parte de la
Administración Tributaria. De ahí el legislador, en el régimen sancionatorio establece, las consecuencias
jurídicas de dichos incumplimientos por la trascendencia tributaria para efectos de cumplir con la actividad
recaudadora y por tanto contribuyen al cumplimiento de un interés público. Dichas sanciones tienen la
finalidad de educar, concientizar y en todo caso corregir la conducta del contribuyente infractor, y la misma
no se repita.

Para exigir la responsabilidad por un hecho ilícito se precisa una cierta culpabilidad, ya sea a título
de dolo o de culpa. Es decir, la imposición de una sanción requiere la concurrencia de culpabilidad, por vía
de dolo, lo cual implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, la cual exige la omisión
de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas
para evitar configurar las infracciones tributarias.

Lo anterior implica, el principio de culpabilidad conlleva un mecanismo de garantía respecto de la

atribución de responsabilidad, al exigir de la administración la carga de probar o establecer la infracción y la
responsabilidad, y libera al administrado de la correspondiente obligación de acreditar su inocencia, para
establecer el nexo de culpabilidad será necesario el contribuyente exponga los motivos por los cuales incurrió
en el ilícito, para efectos de justificar las causas eximentes de su dolo o culpa.

En el presente caso, la apelante se ha limitado a manifestar su inconformidad con la sanción

impuesta, sin aportar pruebas o elementos tendientes a desvirtuar la infracción atribuida, limitándose a
expresar la improcedencia de la misma a partir de la imposibilidad material para preparar y entregar de
forma completa la información solicitada en virtud de su volumen.

49
 Al respecto, este Tribunal considera, la conducta típica establecida en el literal a), del artículo 241
del Código Tributario, se configura cuando los contribuyentes o sujetos pasivos a quienes se les requiera
información o documentación, no la presenten a la Administración Tributaria dentro de los plazos otorgados
por ésta; lo cual justamente sucedió en el caso de autos, pues la Dirección General efectuó dos
requerimientos de información a la impetrante por medio de autos con referencia
MH.DGII.DFI/001.063/2022, de fecha veintitrés de junio del año dos mil veintidós (folios 281), notificado a
las diez horas cinco minutos del día veinticuatro del mismo mes y año; y por segunda vez, mediante auto
con referencia MH.DGII.DFI/001.086/2022, de fecha veintiuno de julio del año dos mil veintidós (folios 342),
notificado a las catorce horas cuarenta minutos del día veintidós de julio del año dos mil veintidós, requiriendo
por dos ocasiones la información detallada en el romano I literales del a), b), e), g), h) e i), romano II en
relación a los servicios de finanzas, literales a) al e) y servicios de operaciones, literales a) al f), romano III
en relación a los servicios de soporte en materia de coordinación estratégica, literales a) al d), en relación a
los servicios de apoyo a la gestión, literales a) al k), romano IV y romano V, sin embargo, no proporcionó la
información y documentación detallada en dichos requerimientos.

A partir de lo expuesto, se configuró el incumplimiento establecido en la ley, en consecuencia, la

recurrente se hizo acreedora a la sanción determinada en el artículo 241 literal a) del Código Tributario, al
momento de no atender los requerimientos efectuados por la Administración Tributaria y en los plazos
señalados por la misma, no siendo válido lo afirmado por la impetrante respecto de la desproporcionalidad
de la multa aplicada al no existir en la disposición correspondiente a ella, la posibilidad de graduar el monto
a imponer, pues la Administración Tributaria se encuentra sometida a los principios rectores de la
normativa tributaria contemplados en el artículo 3 del Código Tributario, entre los cuales se encuentra el
principio de legalidad, del cual se desprende la obligación para la Administración de actuar siempre
“““sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho
ordenamiento.”””.

Asimismo, es necesario citar lo relativo al principio de reserva de ley, el cual se encuentra

contemplado en el artículo 6, inciso primero literal a), del Código Tributario, estableciendo:

“““6.- Se requiere la emisión de una ley para:

a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la obligación tributaria,

establecer el sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria, la base imponible, la tasa
o alícuota, límite máximo o mínimo de la misma, tipo impositivo;

b) Otorgar exenciones, exoneraciones, deducciones o cualquier tipo de beneficio fiscal… ”””.

En virtud de lo expuesto, este Ente Contralor considera las argumentaciones de la impetrante son
carentes de sustento, pues el legislador ha determinado para su conducta en específico una multa concreta
sin la posibilidad de modular la cantidad a imponer, lo cual lleva a concluir la Dirección General actuó
guardando observancia de los principios y garantías establecidos en la ley en la imposición de tal sanción, no
existiendo por ello, violación del principio de proporcionalidad como lo pretende evidenciar la apelante, pues
la misma ley imposibilita a la Dirección General el poder efectuar una modulación de la multa a imponer. Lo
resuelto, en lo pertinente, es conforme a resolución emitida por este Tribunal a las nueve horas veinte
minutos del día veintiocho de septiembre del año dos mil veintitrés, con número de referencia
R2304007.TM, en el cual, en similares condiciones al presente caso, se sanciono a la apelante por incumplir
con la obligación de proporcionar los datos, informes, antecedentes o justificaciones requeridos por la
Administración Tributaria.

5. DE LA MULTA POR EVASIÓN NO INTENCIONAL

La Oficina Fiscal, para el ejercicio impositivo del año dos mil diecinueve, sancionó a la recurrente
con multa por Evasión No Intencional, en virtud de haber presentado la declaración de Impuesto sobre la
Renta de forma incorrecta, lo cual no puede atribuirse a un error excusable en la aplicación al caso de las
disposiciones legales, configurándose con ello la referida sanción, establecida en el artículo 253 incisos

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primero y segundo del Código Tributario, lo cual es sancionado con multa del veinticinco por ciento (25%)
del tributo a pagar.

Al respecto, la recurrente manifiesta; “““…en el presente caso NO EXISTE la indebida deducción

de gastos de administración por la cantidad de… (USD$1,267,942.76) por lo tanto, NO EXISTE la supuesta
omisión de ISR, pues… los gastos deducidos por la Compañía son los efectivamente incurridos y necesarios
para la generación de la renta y además cumplen con todos los requisitos legales para su deducción,
motivo por el cual la pretensión sancionadora establecida en la resolución impugnada es ILEGAL ya que
muestra una clara atipicidad. (…) Aunado a lo anterior… en aplicación del Principio de Culpabilidad aplicable
en Derecho Administrativo Sancionador, la Administración Pública Tributaria debe considerar a efecto de
determinar si un sujeto a quien se le atribuye una conducta antijurídica, es acreedor de una sanción, no
únicamente la denominada "responsabilidad objetiva", es decir, la simple existencia de un resultado sobre
la base del objetivo incumplimiento o la simple transgresión del precepto por parte del administrado, sin
indagar sobre el comportamiento subjetivo del mismo; es decir, la intención del agente, ya que conforme
al citado principio de culpabilidad es necesario que la Administración Pública atribuya dolo o culpa en la
acción reprochable del agente.”””.

Este Tribunal ha constatado la apelante para el ejercicio impositivo del año dos mil diecinueve,
presentó su declaración de Impuesto sobre la Renta de forma incorrecta, al deducirse de manera
improcedente, gastos de administración, por la cantidad de UN MILLÓN DOSCIENTOS SESENTA Y SIETE
MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y DOS DÓLARES SETENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR (USD
$1,267,942.76), originados de servicios recibidos de las sociedades -----------------------, ---------------------
y ---------------------, los cuales se constató no son necesarios e indispensables para la generación de rentas
gravadas o conservación de su fuente, esto implica una declaración incorrecta de la materia imponible no
existiendo la posibilidad de atribuirse tal incorrección a un simple error excusable en la aplicación al caso
de las disposiciones legales, configurándose con ello la presunción de Evasión No Intencional.

Los gastos analizados en el apartado 2 del presente Considerando, no cumplían con los requisitos
de deducibilidad previstos en el artículo 28 incisos primero y segundo, 29 numeral 10 inciso primero y 29-
A numerales 11) y 16) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, tal como lo estableció la Dirección General
en la Resolución apelada, y cuya situación ha sido constada por esta Instancia, conforme a los
razonamientos externados en la presente sentencia.

Tal situación infringe lo contemplado en el artículo 92, inciso primero de la citada ley, en relación
con los artículos 91, inciso primero y 94 del Código Tributario, configurándose así la presunción de Evasión
No Intencional, conforme a lo regulado en el artículo 253, inciso primero del citado Código.

Al respecto, la potestad sancionadora de la Administración Tributaria, se desprende del

ordenamiento jurídico, el cual, en el artículo 23 letra g) del Código Tributario, establece como funciones
básicas de la Dirección General, la aplicación de sanciones; dichas sanciones pueden proceder del
incumplimiento de obligaciones formales o sustantivas, las cuales deben estar debidamente regladas en la
ley conforme al principio de legalidad y tipicidad de la sanción.

Ahora bien, este Tribunal, en cuanto la presunta violación al principio de culpabilidad argumentada
por la recurrente, señala, la potestad sancionadora de la Administración Tributaria, deriva del
ordenamiento jurídico, el cual, en el artículo 23 letra g), del Código Tributario, establece como funciones
básicas de la Dirección General, la aplicación de sanciones, las cuales pueden proceder del incumplimiento
de obligaciones formales o sustantivas, previamente reguladas en la ley, conforme al principio de legalidad
y tipicidad de la sanción. De ahí, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia,
en sentencia emitida a las trece horas con cincuenta minutos del día veinticuatro de noviembre del año
dos mil diecisiete, referencia 131-2011, ha señalado:

"""… en el ámbito del derecho administrativo sancionador la ley debe definir exhaustivamente las
conductas objeto de infracciones administrativas, las sanciones o medidas de seguridad a imponer o, al
menos, establecer una regulación esencial acerca de los elementos que determinan cuales son las

51
conductas administrativamente punibles y que sanciones se pueden aplicar, por considerarse que estas,
en la mayoría de los casos, son supuestos de limitación o restricción de derechos fundamentales.""".

"""En este contexto, el principio de tipicidad comporta la imperiosa exigencia de la

predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes; es decir, la
existencia de preceptos jurídicos –lex previa- que permitan predecir con el suficiente grado de certeza –
lex cerca- aquellas conductas y se conozca con certeza las conductas prohibidas y la eventual sanción…""".

Cabe mencionar, además, conforme al artículo 226 del Código Tributario, una sanción puede
provenir de un incumplimiento a las obligaciones tributarias o de una conducta dolosa, es decir contempla
dos vías para la comisión de una infracción, por un lado, la violación de normas tributarias, es decir, el
incumplimiento de obligaciones establecidas legalmente y, por otro lado, las conductas dolosas.

La referida bifurcación no significa, en modo alguno, se prescinda del principio de culpabilidad, el

cual determina, el sujeto solamente puede ser sancionado cuando de sus actos se revele dolo o culpa, y
el cual, aplicado al ámbito tributario, se traduce en el “““Principio de Responsabilidad en materia de
Infracciones Tributarias”””, significa, los contribuyentes puedan ser sancionados por aquellos hechos
constitutivos de infracción tributaria, cuando resulten responsables de los mismos. Sin embargo, la falta
de responsabilidad debe originarse de situaciones, en un marco de razonabilidad, donde se permita
establecer si al sujeto pasivo le corresponde responder por la infracción cometida.

Al respecto, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia

de las doce horas treinta minutos del día once de octubre del año dos mil diecinueve, con referencia 207-
2001, ha expresado: ““…no basta la existencia de la conducta constitutiva de la infracción para la
imposición de la multa, puesto que es necesaria la existencia de un nexo de culpa, dolo o negligencia para
ello. (…)

“““…El nexo de culpabilidad ha de establecerse cuando, al brindársele al administrado la

oportunidad de exponer las razones por las cuales incurrió en dicha conducta, éste expone si hubo fuerza
mayor o caso fortuito, que lo eximan de dolo, culpa o negligencia.

La Administración, en aras de respetar este principio y la presunción de inocencia, está obligada

a valorar las razones que éste señale, a fin de establecer si de ellas se desprenden motivos razonables
que exoneren de la culpabilidad o negligencia al contribuyente.”””

Como se ha establecido anteriormente, se observa la Administración Tributaria sancionó a la

recurrente social por haber presentado su declaración de Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo
de dos mil diecinueve de forma incorrecta, pues se dedujo de forma improcedente de la renta obtenida,
gastos de operación, lo cual a su juicio no puede atribuirse a un error excusable, configurándose de esta
manera la infracción de Evasión No Intencional del impuesto, sancionada con la multa tipificada en el
artículo 253 del Código Tributario, el cual establece: “““(...) Toda evasión del tributo no prevista en el
artículo siguiente, en que se incurra por no presentar la declaración o porque la presentada es incorrecta,
cuando la administración tributaria proceda a determinar la base imponible del tributo del contribuyente,
de conformidad a las disposiciones de este Código, será sancionada con una multa del veinticinco por
ciento del tributo a pagar, toda vez que la evasión no deba atribuirse a error excusable en la aplicación al
caso de las disposiciones legales.””” . En tal sentido, esta Instancia Administrativa considera el actuar de
la Administración Tributaria al imponer la multa en análisis ha sido conforme a derecho.

En razón de lo antes expuesto, esta Oficina ha constatado la actuación de la Administración

Tributaria se encuentra conforme a derecho, pues, tanto la determinación de impuesto a pagar por la
recurrente, como las multas atribuidas por los incumplimientos incurridos durante el ejercicio impositivo
del año dos mil diecinueve, han sido resultado de los hallazgos y análisis de la realidad jurídico tributaria
de la impetrante, no existiendo vulneración alguna de los principios, garantías y derechos procesales
alegados, de cuya cobertura goza la apelante, lo cual se encuentra en armonía con las distintas

52
disposiciones legales aplicadas al presente caso, realizándose en debida forma la motivación de la
resolución apelada, no observando éste Ente Contralor ilegalidad alguna en lo resuelto por la Dirección.

POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones legales citadas y artículos
4 y 5 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos
y de Aduanas, este Tribunal RESUELVE: CONFÍRMASE: la resolución emitida por la Dirección General
de Impuestos Internos, a las siete horas treinta y cinco minutos del día veinticinco de abril de dos mil veintitrés,
a nombre de la sociedad --------------------, por medio de la cual se resolvió: 1) DETERMINAR a cargo de
la referida apelante Impuesto sobre la Renta por la cantidad de TRESCIENTOS OCHENTA MIL
TRESCIENTOS OCHENTA Y UN DÓLARES OCHENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR (USD
$380,381.82), respecto del ejercicio impositivo de dos mil diecinueve; y, 2) SANCIONAR a la aludida
impetrante de acuerdo al detalle siguiente: a) Multa por Evasión No Intencional por el valor de NOVENTA Y
CINCO MIL NOVENTA Y CINCO DÓLARES CUARENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR (USD
$95,095.46), de conformidad a lo establecido en el artículo 253 incisos primero y segundo del Código
Tributario, respecto del ejercicio impositivo antes citado; y b) Multa por No Proporcionar los Datos, Informes,
Antecedentes o Justificaciones que sean requeridos por la Administración Tributaria sobre hechos que esté
obligado a conocer, con relación a sus propias actividades por la cantidad de VEINTITRÉS MIL
TRESCIENTOS NOVENTA Y OCHO DÓLARES CINCUENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR (USD
$23,398.55), de conformidad al artículo 241 inciso primero literal a) inciso final del citado cuerpo legal.

Emítanse los mandamientos de ingreso correspondientes.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 1, 12, 13 y 25 de la Ley de la Jurisdicción

Contencioso Administrativa, si no se estuviere conforme con la presente resolución, queda a salvo el
derecho de la apelante de interponer acción vía jurisdicción contencioso administrativa, ante los Juzgados
o Cámara de lo Contencioso Administrativo, según corresponda, dentro del plazo de sesenta días, contados
a partir del día siguiente al de la notificación del presente acto.

Certifíquese esta resolución, su acta de notificación, y devuélvase el expediente administrativo a

nombre de la sociedad --------------------------------, a la Dirección General de Impuestos Internos.
NOTIFÍQUESE. ---PRONUNCIADA POR LA PRESIDENTE Y LOS SEÑORES VOCALES QUE LA
SUSCRIBEN---ILEGIBLE. ---M.A. CARDOZA A.---S.P. ILEGIBLE. ---ILEGIBLE. ---K.A.H---
RUBRICADAS.

CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: -----------

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