UNIDAD IV

EJE TEMATICO: LA CAUSA Y LA LEY COMO CONTENIDO DE LA

OBLIGACION TRIBUTARIA.
OBJETIVOS:
I.- Conceptualizar y fundamentar el elemento causa como contenido de la obligación
tributaria II.- Precisar y explicar las principales teorías causalistas y anticausalistas.
III.- Precisar y explicar la importancia de la ley como fuente de la obligación
tributaria
CONTENIDO: El elemento causal en las obligaciones. La causa en el Código Civil.
Fundamentación del elemento causa en la obligación tributaria. La Ley y el
Principio de Legalidad como eje cardinal de la tributación. El principio de legalidad
y la pirámide de Kelsen.
El elemento causal en las obligaciones. La causa en el Código Civil.

La causa es una noción jurídica nacida en la doctrina del Derecho Privado y

consagrada posteriormente (en forma implícita o explícita) en muchos Códigos
Civiles.

La autora Nora Ruoti en su obra “Lecciones para Cátedra de Derecho Tributario” p.

158. Edic. Particular. Asunción, 2013) aborda el tema formulando la pregunta.
¿Cuál es la causa de impuestos tales como Renta, Consumo, Capital y Aduaneros?
Citando al Profesor Grizziotti, quien sostiene que la fundamentación válida estaría
en la función del mejor servicio y del mejor beneficio.

Expresa la autora citada que otros autores han atribuido la causa al “consentimiento”
que prestan los parlamentarios con la aprobación de una ley determinada. Este
último criterio es generalmente rechazado por la mayoría de los autores, al no poder
confundirse con la causa de la obligación tributaria.

Otros tratadistas señalan que la verdadera causa de la obligación es “la Ley”

(formal) y la consideran también como fuente única.

Dino Jarach afirma sin embargo que la causa de la obligación tributaria representa el
nexo o vínculo entre el presupuesto de hecho (fuente inmediata) y la ley (fuente
mediata).

De acuerdo a la teoría de la causa en el derecho privado, se pretende encausar la

autonomía de la voluntad para generar un acto o contrato, requiriéndose que este
tenga una causa lícita.

Es decir, con la causa lo que se pretende es incluir un elemento ético dentro de la

estructura de los actos jurídicos, de manera tal que estos puedan ser merecedores de
la protección del derecho privado. Si esa causa lícita faltare, el acto sería nulo.

Para los que sostienen la existencia de la causa, existen diferentes concepciones

sobre ella, a saber:

1. Concepción de la causa como elemento objetivo del acto jurídico.

Para esta concepción, la causa sería el “fin típico inmanente del acto” o “la función
práctico social del acto jurídico reconocida por el Derecho”.

Quienes sostienen que la causa es un elemento del acto y no de la obligación,

argumentan que la obligación, en cuanto es consecuencia del acto, tiene por sí
siempre una causa que lo justifica.

El acto por el contrario puede no tener causa en algunos casos y si no la tiene, el

mismo es nulo y no nace de la obligación.

2. Concepción de la causa como elemento subjetivo del acto jurídico.

Para esta concepción, lo que vale es lo que piensa el sujeto. La causa sería la
representación síquica del fin práctico e inmediato que se quiere concretar con el
acto y que lo lleva a realizar este.

Se trata de un motivo inmediato del acto, que es determinante del mismo y

representado de forma abstracta. Para esta teoría los demás motivos subjetivos e
individuales y concretos, no son relevantes y sin esta representación psíquica y
abstracta, el acto carecería de validez.

3. Concepción de la causa como elemento de la obligación.

Nora Ruoti en la obra citada precedentemente, agrega que dentro de esta concepción
existen numerosas doctrinas.

Pero según la doctrina clásica, no es un elemento del acto o contrato, sino que de la
obligación que de él deriva y se entiende por causa el “fin inmediato que se propone
alcanzar la persona al obligarse”, o “el fin contemplado por las partes y radica en la
ejecución de la obligación asumida por el contratante”, o “el porqué de los actos
apreciados en función de los móviles determinantes y de lo fines a que atienden”, o
“el fin inmediato y determinante en vista del cual el deudor se obliga respecto del
acreedor”, o “la razón por la cual el deudor asume su obligación”, o “el móvil
inmediato y de carácter abstracto que induce al deudor a obligarse”.

4. Concepción de la causa abstracta de la obligación y de la causa concreta.

Para esta teoría existe una causa de la obligación entendida como tal “la razón
inmediata por la cual el contratante se obliga”. Por otro lado existe una causa
concreta del “contrato” que sería, de acuerdo a Jaime Ross el “móvil individual
principal que determine la celebración de un contrato”.

5. Concepción de la causa como razón por la cual la ley reconoce a la voluntad

como fuente de obligaciones.

Dino Jarach es el propulsor de esta concepción y el mismo sostiene que la causa

jurídica del negocio, entendida como tal la circunstancia, razón necesaria y
suficiente de la tutela de la manifestación de voluntad, es la finalidad económica o
social lícita perseguida por las partes.

Para el mismo, coexisten el concepto subjetivo de la causa, entendido como tal el

que identifica la causa con la finalidad de las partes y el concepto objetivo que toma
en consideración como causa la voluntad de la ley antes que la de las partes.
Fundamentación del elemento causa en la obligación tributaria.

Expresa Horacio Antonio Pettit respecto a la causa, que la doctrina no es uniforme

en la aceptación de la causa como elemento de la obligación tributaria. En la
compulsa académica se encuentran dos corrientes opuestas, por un lado, la
procausalista y por otro, la anticausalista; a continuación pasamos registro de sus
respectivas posturas doctrinales.

El Prof. Pettit cita entre los causalistas a Griziotti, Blumenstein, Mersán, Bielsa y
Elizeche y expresa que están quienes la justifican por la necesidad de prestación de
servicios estatales, otros que la asocian con el consentimiento del legislador cuando
aprueba la ley, mientras que unos pocos la identifican con la redistribución de la
riqueza. Para Dino Jarach, la causa es un elemento de la obligación tributaria, que
representa el nexo entre la ley y lo que el legislador ha tenido en cuenta para
convertirlo en su núcleo.-

Los conceptos de los que el derecho tributario se nutre para determinar la causa de
una obligación son, en consecuencia, presupuestos informadores de la capacidad
contributiva del ciudadano, reveladores, en otras palabras, del criterio que motivo al
legislador a sancionar preceptos creadores de hechos imponibles; o como lo remarca
en otras palabras Marco Antonio Elizeche: “la causa en materia tributaria responde
a la interrogante del motivo o razón de ser por la cual se impone a las personas la
obligación de dar o entregar la prestación exigida por el Estado en concepto de
tributo”.-

Expresa Ruoti Cosp que: “los autores que reconocen la existencia de una causa de
la obligación tributaria, fundamentan su postura basados en la necesidad de que
exista un figura jurídica que permita impedir o limitar los excesos de la Potestad
Tributaria del Estado, especialmente cuando no existe un control jurisdiccional de
la constitucionalidad de los actos”.

Esta figura permite ejercer un control en la legalidad de la norma tributaria,

siempre y cuando que la existencia de la causa constituya un requisito de validez de
la obligación tributaria.

Dino Jarach, adopta el concepto de causa “puente entre el presupuesto y la ley”

entiéndase esto como fundamento por el cual la ley asume hechos de una
determinada naturaleza como presupuestos de las relaciones tributarias.

El mismo establece una diferenciación en cuanto a la causa en los impuestos, en las

tasas y en las contribuciones, aclarando que en la tasa la razón es la contraprestación
de un servicio administrativo y en la contribución, la razón está dada por la ventaja
económica que el particular recibe de un gasto o de una obra pública. La causa de la
obligación en los impuestos se centra en la capacidad contributiva.

Jarach lo conceptualiza como “la vinculación que hay entre los hechos elegidos
para hacer surgir una obligación y el criterio político adoptado por el legislador
para conferir categoría de supuesto legal de la imposición a esos hechos de la vida
real”
Pérez Ayala sostiene que “como en el derecho privado esa razón debe ser buscada
en la voluntad de las partes, pero la voluntad es el presupuesto de hecho al cual la
ley vincula el nacimiento de la obligación, así en el Derecho Tributario esta razón
debe ser buscada en el presupuesto de hecho al cual la ley vincula el nacimiento de
la obligación”

Posición intermedia.

Algunos autores consideran como tributos causales a las tasas y contribuciones, sin
embargo sostienen que los impuestos no tienen una causa.

Los anticausalistas; Gianinni, Fonrouge, Ingrosso, Einaudi, Berliri, García

Vizcaíno, sostienen que la causa, exista o no, carece de importancia y no supedita la
aplicación del tributo que nace de la ley y además resulta inoperante.

La Ley y el Principio de Legalidad como eje cardinal de la tributación. El

principio de legalidad y la pirámide de Kelsen.

La ley es la única fuente generadora de tributos admisible en el derecho tributario.

El derecho tributario, para referirse al estricto apego de la ley-fuente, asimila el

principio rector del derecho penal “nullum crimen sine lege stricta, scripta et
praevia”, adaptándolo a la especificidad del tributo, quedando expresado como
sigue: “nullum tributum sine lege”, es decir, que sólo la ley –ex lege– puede
disponer el nacimiento de una obligación tributaria. En el sentido indicado, el art. 44
de la Constitución Nacional garantiza al ciudadano que “no se lo obligará al pago de
tributos que no hayan sido establecidos por ley”

La Constitución Nacional de 1870 consagra el principio de la legalidad del tributo y

en su art. 4° enumera los bienes que forman parte del Estado: “El gobierno provee a
los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro Nacional, formado del producto
del derecho de exportación e importación, de la venta y locación de tierras públicas,
de la renta de correos, ferrocarriles, de los empréstitos y operaciones de crédito y de
los demás impuestos y contribuciones que dicte el Congreso por leyes especiales”.

El art. 7° de la Carta Política de 1940 predica: “La igualdad es la base de la carga

pública. El gobierno provee a los gastos del Estado con el producto de los
impuestos, contribuciones y tasas creados por la ley; la venta y locación de las
tierras públicas; la explotación de minas, las utilidades provenientes de los servicios
públicos y monopolios a cargo del Estado, y los empréstitos y otras operaciones de
crédito”. Como se puede apreciar en la disposición enunciada de puede apreciar un
distinción entre los ingresos originarios y derivados del Estado.

El art. 47 de la Constitución de 1967 contiene una enunciación más general: “La

igualdad es la base del tributo. Con el producto de los impuestos, tasas,
contribuciones y demás recursos, se proveerá los gastos del Estado para la
realización de sus fines, y cualquiera sea su naturaleza o denominación, responderán
a principios económicos y sociales justos y a políticas favorables al desarrollo
nacional. Todo tributo será establecido exclusivamente por la ley que determinará la
materia imponible, los sujetos obligados y el sistema directo o indirecto,
proporcional o progresivo, según el caso”.
La Corte Suprema de Justicia conceptúa al Principio de Legalidad como: “la calidad
de lo que es legal y legal es lo que está reglado por la ley; este elemento formal se
traduce en el sometimiento de la Administración al ordenamiento jurídico” (Ac. y
Sent. N° 26/2001). En palabras de Horacio Antonio Pettit en la obra denominada
“Estudios de derecho tributario” es el principio informador del derecho tributario
autónomo, receptado del clásico axioma latino “nullum tributum sine lege” o del
moderno anglosajón “no taxation whitout representation” (que le valiera la
gestación de la independencia norteamericana); cuya finalidad operativa impone
cortapisas a la discreción del legislador y constriñe la definición de los elementos de
la tributación a la dictación de una ley. Tanto es así que actuar en contrario deviene
doblemente inconstitucional, como bien lo ha expresado la Corte Suprema
argentina: “el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice es un despojo que viola
el derecho de propiedad” (Ac. y Sent. 13/9/39, Fallos 184-542), por tanto su
transgresión conculca el art. 109 y el art. 179 cit. infra de nuestra Carta Magna.

El art. 179 de la Constitución de la República establece que todo tributo, cualquiera

sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por ley,
respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas
favorables al desarrollo nacional; asimismo declara privativo de la ley determinar la
materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario. El art.
44 de la Constitución preceptúa, igualmente que “nadie está obligado al pago de
tributos que no hayan sido establecidos por la ley”.

El Modelo de Código Tributario del CIAT de 2006, encuadrando la materia

tributaria en el principio de legalidad o de reserva, observa que “sólo la ley puede: a)
Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la obligación
tributaria; indicar el obligado tributario, esto último sin perjuicio de las facultades
delegadas a la administración tributaria en los términos de este Código para designar
agentes de retención o de percepción de los tributos; fijar la base del cálculo o
alícuota y establecer el devengo. No obstante…, el Poder Ejecutivo podrá suspender,
total o parcialmente la aplicación de tributos de cualquier tipo o especie difiriendo
su pago con carácter transitorio en todo el territorio nacional o en determinadas
regiones, en casos de estado de emergencia por él formalmente declarados; b)
otorgar exenciones, reducciones o beneficios tributarios; c) Establecer los
procedimientos de revisión de los actos administrativos de carácter tributario; e)
Establecer la obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones; f) Tipificar
las infracciones y establecer las respectivas sanciones; g) Establecer privilegios,
preferencias y garantías para los créditos tributarios; h) Regular los modos de
extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago; i) Condonar o
remitir el pago de los tributos; j) Establecer y modificar los plazos de prescripción”
(art. 7)

Los anteproyectistas del CIAT comentan que se consagra “el principio de legalidad
previendo la reserva para la ley formal de las materias consignadas en el artículo. No
obstante, se introduce un cierto grado de flexibilización de ese principio, que
acompaña las tendencias observadas en las legislaciones, cuales son las
posibilidades de que, tratándose de la designación de agentes de retención o
percepción pero, dentro de tales límites o condiciones, pueda ser el Poder Ejecutivo
o la Administración, a través de normas generales, quien designe a los agentes de
retención o percepción.