Hiptesis de incidencia tributaria (Hecho generador) Ataliba, Geraldo

Ttulo: Hiptesis de incidencia tributaria (Hecho generador) Autor: Ataliba, Geraldo Publicado en: LA LEY150, 9211. Introduccin. 2. La norma tributaria. 3. Cuestin terminolgica. 4. Unidad lgica de la hiptesis de incidencia. 5, Aspectos de la hiptesis de incidencia. 6. Aspecto personal. 7. Sujeto activo. 8. Sujeto pasivo. 9. Sujecin pasiva indirecta. 10. Aspecto material. 11. Clasificacin general de los tributos. 12. Impuestos reales y personales. 13. Carcter unitario del hecho imponible. - 14. Hiptesis de incidencia como concepto legal. 15. Base imponible (Cuestin terminolgica) 16. Base imponible (definicin). 17. Alcuota. 18. Aspecto espacial. 19. Aspecto temporal 1. INTRODUCCIN El contenido esencial de cualquier norma jurdica es su mandato principal. El contenido de las normas tributarias, esencialmente, es una orden o mandato para que se entregue al Estado (o a la persona que ste designe por ley) cierta suma de dinero. En otras palabras: la norma que est en el centro del derecho tributario es aqulla que contiene el mandato: "entregue dinero al Estado". Sabemos que no estamos obligados a obedecer a todos los millones de mandatos jurdicos en vigor. En verdad, cada uno de nosotros slo est obligado a obedecer los mandatos cuyas hiptesis nos contemplen inequvocamente. S1o cuando una hiptesis legal alcanza a una persona, ella est obligada a obedecer el respectivo mandato. En efecto, la estructura de las normas jurdicas es compleja; no es simple, no se reduce a contener un mandato pura y simplemente. Toda norma jurdica tiene una hiptesis, el mandato acta, incide. El derecho positivo no es tan simple, no contiene solamente mandatos. El derecho califica jurdicamente cosas y personas, atribuyndoles calidades jurdicas, a las que les imputa los efectos jurdicos ms variados. Esta complejidad, aliada a la necesaria conexin, tambin imputada (en trminos kelsenianos) entre los mandatos y las sanciones, es la que determina la estructura lgica virtual de las normas jurdicas. Esta verificacin, tan bien formulada por Kelsen, ofrece la ocasin de ver que la tarea ms ardua de la ciencia del derecho est en el estudio de la hiptesis legal y no por sorprendente que parezca en el mandato principal o en la sancin. En la hiptesis se concentran las cuestiones ms tormentosas y complejas. Ante cada problema, el anlisis de la hiptesis es lo que desafa al jurista. Reconocer les cosas y personas calificadas, descubrir las imputaciones y sus efectos, contenidos en la ley, interrelacionar las normas: ah est la grande y difcil tarea del hermeneuta, en cada capo concreto. Mientras no ocurra la hiptesis, el mandato queda en suspenso, no incidiendo. Su incidencia est condicionada a la ocurrencia de la hiptesis. Hay una norma perentoria que ordena, por ejemplo: "alimente a su mujer y a sus hijos". Esta norma no es de observancia universal. Slo quien se encuadre en la hiptesis es alcanzado por ella. Esta debe entenderse as: "Si fuere casado, alimente a su mujer; si tuviere hijos, alimntelos"; o "en la hiptesis de ser casado...; en la hiptesis de tener hijos" Otra dice: "pague sus deudas". Evidentemente, esta norma alcanza solamente a quien tiene
Thomson Reuters La Ley Pgina 1

deudas. Debe entenderse as: "en la hiptesis de tener deudas, pguelas". Otra, adems, dispone: "haga el servicio militar"; evidentemente, en la hiptesis de ser del sexo masculino, tener edad, condiciones de salud, etc., en la forma de la hiptesis legal. As, los mandatos que contienen las normas jurdicas slo inciden en ocasin de la ocurrencia de las hiptesis a que estn vinculados, y slo se refieren a los comportamientos de las personas alcanzadas por las hiptesis (es decir, encuadradas en ellas). Slo quien est contemplado por la hiptesis es alcanzado por el respectivo mandato. Esta tcnica es universal al derecho y dems sistemas de normas de comportamiento (religiosas, ticas, sociales). Est, pues, presente tambin en el derecho tributario. 2. NORMAS TRIBUTARIAS El derecho tributario objetivo es el conjunto de normas jurdicas que regula la tributacin, entendindose por tributacin la accin estatal de tributar, es decir, de exigir tributos (tributo es una obligacin "ex lege" que tiene por objeto la transferencia de dinero de alguien sujeto a la ley, a las arcas del Estado). En vista de ello, todas las normas del derecho tributario tienen tal estructura y son pasibles de igual tratamiento tcnico. Como. todas las normas jurdicas, las tributarias tienen hiptesis, mandato y sancin. Hay un tipo de norma, que forma el centro del derecho tributario, en torno de la cual todo l se estructura: es la que contiene el mandato "entregue la suma x de dinero al Estado". Por tanto este mandato slo es obligatorio para la persona contemplada en la hiptesis legal y slo cuando se configure, concreta y actualmente, el hecho o estado de hecho previsto en la misma hiptesis. El estudio de esta hiptesis, a nivel conceptual, tal como se configura en el derecho tributario, es el objeto de este estudio. Examinar la estructura, principales caractersticas y funcin, en sus aspectos dinmicos y estticos, es la tarea que nos proponemos. 3. CUESTIN TERMINOLGICA Tributo es la expresin consagrada para designar la obligacin "ex lege", puesta a cargo de ciertas personas, de llevar dinero a las arcas pblicas. Es el nombre que indica la relacin jurdica que se constituye en el ncleo del derecho tributario, ya que se origina en aquel mandato legal capital, que impone el comportamiento mencionado. Esta relacin jurdica que reviste todas las caractersticas estructurales de la obligacin por corresponder a la categora de las obligaciones "ex lege" surge con la realizacin in concretu, en un determinado momento, de un hecho, previsto en la ley anterior y que recibi de ella (la ley) la fuerza jurdica para determinar el surgimiento de esta obligacin. As, una ley describe hipotticamente un estado de hecho, un hecho o un conjunto de circunstancias de hecho y dispone que la realizacin concreta, en el mundo fenomnico, de lo que fue descripto, determina el nacimiento de una obligacin de pagar un tributo. Por tanto, tenemos primeramente (lgica y cronolgicamente) una descripcin legislativa (hipottica) de un hecho; posteriormente, ocurre, acontece, se realiza este hecho concretamente. La obligacin slo nace con la realizacin de este hecho, es decir: slo surge cuando este hecho concreto, ubicado en el tiempo y en el espacio, se realiza (presupuesto, fattispecie, hecho imponible, hecho generador, tatbestand, presupuesto de hecho, fait gnerateu). La doctrina tradicional, en el Brasil, acostumbra designar por hecho generador tanto aquella figura conceptual e hipottica consistente en el enunciado descriptivo del hecho, contenida en la ley como el propio hecho concreto, que, en su conformidad, se realiza. Ahora bien, no podemos aceptar esa confusin terminolgica, consistente en designar dos
Thomson Reuters La Ley Pgina 2

realidades tan distintas por el mismo nombre. Por el contrario, creemos que no es posible desarrollar un trabajo cientfico sin el empleo de un vocabulario riguroso, objetivo y uniforme. Por eso nos parece equivocado designar tanto la previsin legal de un hecho, como el mismo, por el mismo trmino (hecho generador). Tal es la razn por la cual, en nuestros trabajos, siempre distinguimos estas dos cosas, denominando "hiptesis de incidencia" al concepto legal (descripcin legal, hipottica de un hecho, estado de hecho o conjunto de circunstancias del hecho) y denominando "hecho imponible" al hecho efectivamente ocurrido, en un determinado tiempo y lugar, configurando rigurosamente la hiptesis de incidencia. Adoptamos la designacin de hiptesis de incidencia introducida en el derecho tributario brasileo por Alfredo A. Becker por el rigor que presenta, juntamente con su carcter universal. No slo el derecho tributario conoce esta figura: ella es universal al derecho, como lo ha sealado entre nosotros Pontes de Miranda, hace mucho tiempo. Es que el derecho, esencialmente, es norma, es orden, es mandato. Toda norma incide slo cuando se verifica la hiptesis a la que se vincula. Toda norma, como se ha visto, tiene idntica estructura: hiptesis, mandato y sancin. El mandato slo incidir cuando el hecho previsto en la hiptesis ocurra. De all la designacin que nos parece apropiada de "hiptesis de incidencia"; en el derecho tributario: "hiptesis de incidencia tributaria". 4. UNIDAD LGICA DE LA HIPTESIS DE INCIDENCIA Como categora jurdica, la hiptesis de incidencia es una e indivisible. Se trata de un ente lgicojurdico unitario e inescindible. El legislador al instituirla puede obtener innumerables hechos y elementos de hecho, sacados del mundo prejurdico. De la perspectiva prejurdica estos hechos componen un todo complejo, integrado por diversos y variados elementos. Jurdicamente considerados, no obstante, son una unidad, una sola cosa, una sola categora, no alterando sta su ndole necesariamente unitaria ante la eventual multiplicidad de elementos del hecho que es descripto por ella. Como ente jurdico, entidad del mundo del derecho, se trata de una sola cosa: la "hiptesis de incidencia". Esta, en su todo unitario, da configuracin al tributo, y permite determinar, por sus caractersticas, la especie tributaria (v. Geraldo Ataliba, "Consideraciones en torno de la teora jurdica de la tasa", in Revista de Derecho Pblico, t. 9, p. 43). La consecuencia inmediata y necesaria del carcter unitario de la hiptesis de incidencia est, en cada caso, en la identificacin de cada hiptesis de incidencia slo consigo misma, en el plano epistemolgico-jurdico. Como consecuencia necesaria, cada hiptesis de incidencia slo es igual a si misma y, por tanto, inconfundible con todas las dems. Vale decir como la hiptesis de incidencia es el ncleo del tributo que cada tributo es slo igual a si mismo. (Es decir, por otra parte, que permite clasificar los tributos en especies y subespecies). As, una y nica es la h. i. "producir cosas", o "recibir rentas" o "introducir mercaderas en el territorio del pas", aunque se refiera a actos complejos o hechos constituidos por elementos heterogneos y mltiples. Una inescindible es la h.i. aun cuando la realidad que concepta sea integrada slo por elementos varios, como por ejemplo "transmitir un inmueble". No es h.i. slo el acto de transmitir, no slo el inmueble sino la conjuncin de los dos trminos, conceptualmente, que se atribuye al "acto de transmitir que tiene por objeto un inmueble". Este complejo, por la ley, es calificado como hbil para determinar el nacimiento de obligaciones tributarias, instituyndose, pues, hiptesis de incidencia. 5. ASPECTOS DE LA HIPTESIS DE INCIDENCIA Hiptesis de incidencia es la descripcin legislativa (necesariamente hipottica) de un
Thomson Reuters La Ley Pgina 3

hecho o conjunto de circunstancias de hecho, a cuya ocurrencia in concretu la ley atribuye la fuerza jurdica de determinar el nacimiento de la obligacin tributaria. En vista de ello esta categora o prototipo (hiptesis incidencia) se presenta bajo variados aspectos, cuya reunin le da entidad. Tales aspectos no vienen necesariamente enumerados en la ley de manera explcita e integrada. Puede haber y tal es la hiptesis ms rara una ley que los enumere y especifique a todos, pero normalmente los aspectos integrativos de la hiptesis de incidencia estn esparcidos en la ley, o en diversas normas, estando implcitos muchos en el sistema jurdico. Esta multiplicidad de aspectos no perjudica, como se ha visto, el carcter unitario e indivisible de la hiptesis de incidencia. Tales aspectos son designados: a) aspecto personal; b) aspecto material; c) aspecto espacial; d) aspecto temporal. No nos parece adecuada la expresin elementos de la hiptesis de incidencia, usada por algunos autores. Esta expresin sugiere la idea de que se est ante algo que entra en la composicin de otra cosa y sirve para formarla. Cada aspecto de la hiptesis de incidencia no es algo a se stante, de manera que asociado a los dems resulte en la composicin de la hiptesis de incidencia, sino que son simples cualidades, atributos o relaciones de una cosa una e indivisible, que es la hiptesis de incidencia, jurdicamente considerada. Desde esta perspectiva la h.i. es un todo lgico unitario e inescindible. Es sabido que la hiptesis de incidencia describe un hecho jurigeno. Como tal, es una unidad, aunque los elementos prejurdicos obtenidos por el legislador, para describirlo, puedan ser mltiples o complejos. Preferimos hablar de aspectos de la hiptesis de incidencia, porque, en verdad, esta unidad conceptual puede ser encarada, examinada y estudiada bajo diferentes prismas, sin privarse de su carcter unitario y sin que la comprensin, examen y estudio de un aspecto pueda permitir descuidar o ignorar los dems, partcipes de la unidad e integrados en ella. Si se considera, por otra parte, que la palabra elemento es, en esta acepcin, sinnimo de principio, ms destacable parece la objecin que su adopcin. Es que "principio" es todo lo que, de alguna forma, influencia la existencia de un ser. Ahora bien: el principio es necesariamente distinto del ser principiado. Por eso puede ser su principio, su causa. Sin embargo, como vemos, los aspectos de la hiptesis de incidencia no son sus causas, no le determinan el ser, sino solo el modo (la manera) de ser. La integran pero no la originan. Son puntos de vista desde los cuales la inteligencia considera el objeto, en el caso, la hiptesis de incidencia, segn sus relaciones (tomada esta palabra en su aspecto esttico). Son, pues, aspectos de la hiptesis de incidencia las cualidades que sta tiene de determinar hipotticamente los sujetos de obligacin tributaria, como as tambin su contenido sustancial, lugar y momento de nacimiento. 6. - ASPECTO PERSONAL El aspecto personal o subjetivo, es la cualidad inherente a la hiptesis de incidencia que determina los sujetos de la obligacin tributaria, que el hecho imponible har nacer. Consiste en una conexin (relacin de hecho) entre el ncleo de la hiptesis de incidencia y dos personas, que sern erigidas, en virtud del hecho imponible, y por fuerza de ley, en sujetos de la obligacin. La mayora de las veces, el aspecto personal no est expresado aunque s patente. Nada obsta, sin embargo, a que la ley (hiptesis de incidencia) sea expresa en la determinacin de uno o de los dos sujetos. Esto es, por otra parte, imprescindible siempre que la ley quiera escapar al principio segn el cual el sujeto pasivo es la persona que se encuentra en directa e ntima conexin (relacin de hecho) con el ncleo del hecho imponible. Algunos autores, como Hensel, entienden que el sujeto pasivo de las obligaciones que nacern de los hechos imponibles previstos por la
Thomson Reuters La Ley Pgina 4

hiptesis de incidencia son aqullos cuya capacidad contributiva es reservada por el hecho imponible. Esta afirmacin debe ser recibida con reservas y no puede ser generalizada. Es que, primeramente, su cuo es ms financiero que jurdico. Adems de ello, en los tributos vinculados (y. Consideraciones en torno de la teora jurdica de la tasa", Geraldo Ataliba, in Revista de Derecho Pblico, t. 9, p. 43), no cabe meditacin en cuanto a la paridad contributiva, ya que el criterio informativo de las tasas y contribuciones es otro inherente en la extensin y medida de la actividad estatal o sus consecuencias- y no cualquier atributo o cualidad de los contribuyentes, como lo es la capacidad contributiva. En sntesis, el aspecto personal de la hiptesis de incidencia es el atributo que sta posee de designar los sujetos de las obligaciones que cada hecho imponible ir a deparar. 7. SUJETO ACTIVO Sujeto activo es, en general, la persona constitucional titular de la competencia tributaria. En estos casos (regla general) la ley no precisa ser expresa en la designacin del sujeto activo. Si nada dijere, se entiende que sujeto activo es la persona titular de la competencia tributaria. En otras palabras: la regla general es que el sujeto activo es la persona cuya ley cre la h.i. (en el Brasil, Unin Federal, Estados Federados y Municipios). Si no obstante la ley quisiese atribuir la titularidad de la exigibilidad de un tributo a otra persona y no a la competencia para instituirlo, deber ser expresa, designndola explcitamente en la mayora de las veces, as se configura la parafiscalidad- (v. Geraldo Ataliba, "Sistema Constitucional Tributario Brasileo", ed. Revista de los Tribunales, San Pablo, 1968, ps. 177 y siguientes). En el caso de los tributos no vinculados (impuestos), se presume sujeto activo (cuando no fuera explcitamente designado por la ley) a la persona competente para instituirlo. En el caso de los vinculados, se presume sujeto activo a la persona ejerciente de la actuacin puesta en el ncleo de la hiptesis de incidencia. Los criterios para la fijacin sustancial del sujeto activo, por el legislador, son polticos, no ejerciendo ninguna influencia en la exgesis jurdica. La ley (h.i.) designar como sujetos a las personas que discrecionalmente el legislador entendiere oportuno elegir. 8. SUJETO PASIVO Sujeto pasivo de la obligacin tributaria es generalmente, como se ha dicho, la persona que est en conexin ntima (relacin de hecho) con el ncleo de la hiptesis de incidencia. Al exgeta incumbe descubrir esta conexin, en los casos en que la ley no exprese tal circunstancia. Muchas veces la ley contiene indicacin detallada y precisa del sujeto pasivo, simplificando la exgesis. El legislador inspirado en la ciencia de las finanzas se orienta por principios financieros en la configuracin de la hiptesis de incidencia, en cuanto al aspecto subjetivo pasivo. Tales criterios, prejurdicos, de ninguna manera ejercen influencia en la configuracin de la conexin, tal como finalmente resulta del texto legal. Muchas veces, sin embargo, su conocimiento ayuda la exgesis legal, principalmente en los casos dudosos. El legislador procura, en general, colocar como sujeto pasivo, en los impuestos, a la persona cuya capacidad contributiva es manifestada por el hecho imponible. Esta observacin es ntegramente emprica; nada hay que obligue tal proceder, salvo el caso de regmenes constitucionales que consagran el principio de la capacidad contributiva expresamente, problema del cual no nos vamos a ocupar, por no existir entre nosotros. En los tributos vinculados, es la persona que utiliza un servicio, lo tiene a su disposicin o es alcanzada por un acto de polica o tambin la que recibe especial beneficio de una actividad pblica, o la provoque (estas diferentes configuraciones de la h.i. que determinan criterios diversos para la designacin del sujeto pasivo se originan en la clasificacin de los tributos en especies, lo que
Thomson Reuters La Ley Pgina 5

hemos expuesto en otro trabajo, ya citado "Consideraciones en torno de la teora jurdica de la tasa"). 9. SUJECIN PASIVA INDIRECTA Por razones metajurdicas que no importa aqu recordar, precisamente porque jurdicamente son irrelevantes el legislador muchas veces dispone que sea sujeto pasivo la persona que no corresponde a la configuracin arriba descripta, o tambin desplaza la cualidad de sujeto pasivo de una persona a otra, que, en la posicin jurdica de aqulla, se subroga. As, o la obligacin ya nace teniendo como sujeto pasivo alguien que no corresponde a la configuracin que tradicionalmente se adopta, o nace con un sujeto pasivo que es subrogado por otro. El estudio de la sujecin pasiva, en todas sus configuraciones, no es objeto de este tpico, que se limita al examen de los aspectos de la hiptesis de incidencia. Lo importante es, a este propsito, subrayar bien que la determinacin del sujeto pasivo de la obligacin tributaria depende de la hiptesis de incidencia. La determinacin del sujeto pasivo es un aspecto de la hiptesis de incidencia. En sta estn los datos indicadores del sujeto pasivo. Tales datos constituyen el aspecto subjetivo de la hiptesis de incidencia. 10. ASPECTO MATERIAL El aspecto ms complejo de la hiptesis de incidencia es el material. Contiene la designacin de todos los datos de orden objetivo, configuradores del arquetipo en que ella (h.i.) consiste; es la propia consistencia material del hecho o estado de hecho descripto por la h.i. Este aspecto da, por as decir, la verdadera consistencia de la hiptesis de incidencia. Contiene la indicacin de su sustancia esencial, que es lo ms importante y decisivo que se requiere para su configuracin. El aspecto material de la h.i. es la propia descripcin de los aspectos sustanciales del hecho o conjunto de hechos que le sirven de apoyo. Es el aspecto ms importante, desde el punto de vista funcional y operativo del concepto, porque precisamente revela su esencia, permitiendo su caracterizacin e individualizacin, en funcin de todas las dems hiptesis de incidencia. Es el aspecto decisivo que tiende a fijar la especie tributaria (que se refiere a la h. i.) que pertenece al tributo. Contiene adems las indicaciones de la subespecie en que l se intercale. Casi todas las clasificaciones de los tributos encuentran criterio y fundamento en la configuracin del aspecto material de la hiptesis de incidencia. 11. CLASIFICACIN GENERAL DE LOS TRIBUTOS En cuanto a su naturaleza, los tributos pueden clasificarse en dos grandes especies que se distinguen por la radical diversidad de regmenes jurdicos a que se someten. El criterio jurdico para esta clasificacin est en la consistencia de la h. i., es decir, en su aspecto material. La clasificacin jurdica de los tributos (conforme lo hemos sealado detenidamente en otra oportunidad; v. "Consideraciones en torno de la teora jurdica de la tasa", in Revista de Derecho Pblico, t. 9, p. 43), tiene como nico fundamento el dato legislativo, en que se constituye la h.i, descripta por el legislador. El punto de partida de cualquier especulacin jurdica es la ley. As, las consideraciones polticas, econmicas, financieras, administrativas, etc., que motivaron al legislador y le determinan el comportamiento se agotan en la fase prelegislativa y ninguna influencia tienen sobre los procesos exegticos de cuo dogmtico, que informan el trabajo cientfico jurdico que tiene lugar despus de puesto el derecho (ius positum).
Thomson Reuters La Ley Pgina 6

Si tributo es una obligacin unilateral, coactivamente impuesta que une al Estado u otra entidad pblica a una persona sometida a su poder que tiene por objeto la transferencia, a favor del primero, de una suma de dinero, toda vez que el jurista se encuentre ante una ley (donde tenga vigencia el principio de la legalidad, tpico del estado de derecho) que establezca hipotticamente tal obligacin, est ante un tributo. En otras palabras: siempre que se encuentre en la ley la previsin de transferencia de dinero al Estadio u otra persona pblica, se debe verificar, en primer lugar, si tal transferencia es voluntaria o coactiva, vale decir: si configura obligacin ex voluntate o ex lege. Si se trata de la segunda, all reconocer el tributo. Sin embargo, como conforme a la especie de tributo son diversos los regmenes tributarios, el exgeta deber determinar cul es la especie ante la cual se encuentra a fin de aplicarle el rgimen jurdico correcto (v. Geraldo Ataliba, "Sistema Constitucional Tributario Brasileo", edicin Revista de los Tribunales, San Pablo, 1968, ps. 36 y 270). Este problema ofrece la pregunta: cmo se clasifican los tributos? Como se trata, en este plano, de un problema exegtico (de tratamiento jurdico de categoras jurdicas) de nada valen los criterios financieros prelegislativos que informan al legislador en la elaboracin legislativa y que agotaron su funcin en ocasin de la edicin de la ley. Si este es el punto de partida del jurista el dato fundamental de su trabajo exegtico ya se ve que el jurista comienza su tarea donde el financista termin la suya. De all la necesidad de un criterio jurdico para la clasificacin jurdica de los tributos (que, como lo seala A. D. Giannini, puede coincidir nominalmente, pero que no corresponde a la clasificacin elaborada por la ciencia de las finanzas). Este criterio es suministrado por la propia hiptesis de incidencia. Conforme a sus peculiaridades secundarias, tendremos las diversas subespecies tributarias. El principal carcter diferencial entre las especies tributarias est en la conformacin o configuracin y consistencia del aspecto material de la hiptesis de incidencia. Examinando y comparando todas las legislaciones del mundo en lo que se refieren a la hiptesis de incidencia verificamos que, en todos los casos, su aspecto material, una de dos: a) o consiste en una actividad del poder pblico (o en una repercusin de sta), o, por el contrario, b) consiste en un hecho o acontecimiento totalmente indiferente a cualquier actividad estatal. Esta verificacin permite clasificar todos los tributos, pues segn el aspecto material de su hiptesis de incidencia consista en el desempeo de una actividad estatal o no en tributos vinculados y tributos no vinculados. Esta averiguacin tiende a afirmar que, en el primer caso, el legislador vincula el nacimiento de la obligacin tributaria al desempeo de una actividad y, en el segundo, no. Los tributos vinculados son las tasas y contribuciones especiales y tributos no vinculados son los impuestos (v. Geraldo Ataliba, "Apuntes de ciencia de las finanzas, derecho financiero y tributario, ps. 196 y siguientes). Defnese, por lo tanto, como tributos vinculados aquellos cuya hiptesis de incidencia consiste en una actividad estatal y como impuestos, aquellos cuya hiptesis de incidencia es un hecho o acontecimiento cualquiera, no consistente en una actividad estatal. Este cuadro sinptico evidencia bien el criterio de la clasificacin jurdica de los tributos. VINCULADOS (tasas y contribuciones) "h.i. consistente en una actuacin estatal" ejemplos:
Thomson Reuters La Ley Pgina 7

el Estado otorga testimonios. el Estado expide documentos. el Estado construye obras. el Estado concede licencias. el Estado concede autorizaciones. e1 Estado concede permisos. NO VINCULADOS (impuestos) "h. i. consistente en un hecho cualquiera y no una actuacin estatal" ejemplos: el contribuyente vende. el contribuyente exporta. el contribuyente es propietario. el contribuyente transmite inmuebles. el contribuyente presta servicios. el contribuyente recibe rentas. La h. i. consiste en que permite clasificar a los tributos en vinculados y no vinculados a una actuacin estatal. Si la h. i. consistiere en una actuacin estatal, ser una tasa o contribucin (tributo vinculado); si consistiere en otro hecho cualquiera, ser no vincuado (o impuesto). En efecto, los impuestos se reconocen por exclusin: siempre que la hiptesis de incidencia no consistiere en una actuacin estatal, se tendr impuesto. Se puede decir que, en el primer caso, el legislador vincula el ejercicio de la tributacin a una actividad estatal y en el segundo, no. El examen de las particularidades de la h. i. tambin procura discernir subespecies entre los vinculados (tasas y contribuciones) y entre los no vinculados (impuestos reales y personales, impuesto a la renta, sobre negocios, sobre servicios, sobre el patrimonio, sobre la exportacin, etctera). Lo que permite este discernimiento es precisamente el examen del aspecto material de la hiptesis de incidencia, que tiende as a una clasificacin puramente jurdica de los tributos, sobre la base exclusivamente del dato jurdico fundamental por excelencia, que es la ley (que traza la h. i.).

Tributos Vinculados y No Vinculados

Toda sociedad se constituye con el objetivo de lograr un fin comn, y como consecuencia lgica de esta premisa, se establecen las normas que habrn de regir su funcionamiento conjuntamente con los organismos que sean necesarios para la realizacin de este fin colectivo. El desarrollo de esta idea de sociedad, como cualquier otra actividad, genera costos y gastos, los cuales, como resulta obvio, deben ser cubiertos con los recursos propios de esa colectividad, bien porque en su seno se realizan tareas que le produzcan tales ingresos, o bien, y sobre todo, porque sta percibe los aportes de sus miembros. En ese sentido, la Carta Magna venezolana contiene disposiciones que rigen el funcionamiento del pas y, en su artculo 133 establece que toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos pblicos, y para hacer efectiva esa contribucin o colaboracin se recurre a la figura de los tributos incorporando expresamente en el artculo precitado esa conexin, como no se haba
Thomson Reuters La Ley Pgina 8

hecho en constituciones precedentes. De all que, nuestro sistema tributario tiene un objetivo preestablecido y comn a muchos otros sistemas tributarios: sufragar los gastos del Estado a la vez que procurar la justa distribucin de las cargas, la proteccin de la economa nacional y la elevacin del nivel de vida de la poblacin. En razn de lo anterior, el Tributo puede ser definido como: la prestacin pecuniaria que el Estado u otro ente pblico exige en ejercicio de su poder de imperio a los contribuyentes con el fin de obtener recursos para financiar el gasto pblico. Al respecto es importante acotar, que el Cdigo Orgnico Tributario venezolano no contiene una definicin de tributo, no obstante ello, se adscribe a la clasificacin de los tributos que emplea como criterio clasificador, la funcin de vinculacin o no de una actividad estatal con el diseo del aspecto material de la hiptesis de incidencia. Se distinguen as los tributos vinculados de los no vinculados. Es as pues, que los Tributos Vinculados, son aquellos en los que existe una contraprestacin directa por parte del Estado a los particulares. El contribuyente paga los tributos porque ha recibido o va a recibir de la administracin tributaria un beneficio concreto a su favor. En este tipo de Tributos la obligacin del sujeto pasivo depende de la ocurrencia de un Hecho Generador, que se caracteriza por el desempeo de una actuacin estatal, referida o desenvuelta respecto a dicho sujeto. En Venezuela, forman parte de esta categora de tributos las tasas y las contribuciones especiales. En las tasas, como tributo vinculado, el hecho generador est constituido por un servicio pblico, el mismo que es divisible y cuantificable respecto al contribuyente. En las tasas existe una relacin entre la prestacin del servicio pblico y el pago de una tarifa, cantidad de dinero que se entrega como contraprestacin por el servicio recibido. Las Contribuciones especiales, son tributos debidos en razn de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realizacin de obras o gastos pblicos o de actividades especiales del Estado. Por su parte, los Tributos no Vinculados, son aquellos en los que el contribuyente no recibe directamente ningn beneficio del Estado, a pesar de lo cual, por mandato de la ley, tiene la obligacin de pagar dichos tributos. En estos Tributos el Hecho Generador se caracteriza por estar totalmente desvinculado a todo tipo de actuacin referida a un sujeto pasivo determinado. El tributo no vinculado por excelencia lo constituye el Impuesto, el cual puede ser definido como la obligacin pecuniaria que el Estado, en virtud de su poder de imperio, exige a los ciudadanos para la satisfaccin de sus necesidades. A diferencia de las tasas, el impuesto no implica una contraprestacin directa de servicios. Ejemplos Tributos Vinculados:
Thomson Reuters La Ley Pgina 9

Tasas: -Timbre fiscal registro pblico servicio consular. -Aduanas propiedad horizontal telecomunicaciones. -Aviacin civil arancel judicial navegacin. -Bultos postales, puertos, aeropuertos. Contribuciones Especiales: Servicios de telecomunicaciones con fines de lucro. De mejoras de seguridad social. Tributos no Vinculados: Impuestos: -Impuesto sobre la renta -Impuesto al valor agregado (IVA) -Sucesiones, donaciones y dems ramos conexos. -De aduanas -De cigarrillos -Alcohol y especies alcohlicas La comprensin de la composicin y aplicacin de los tributos y del sistema tributario venezolano en general, permite saber no slo cuales son las obligaciones que se tienen como contribuyente, sino tambin los derechos. Sin embargo, en el pas an no existe una cultura tributaria, como si existe en otros pases desarrollados, donde la mayor parte de la renta fiscal proviene de los impuestos, contrariamente a Venezuela, donde el mayor porcentaje de la renta fiscal proviene del Petrleo.

12. IMPUESTOS REALES Y PERSONALES Una clasificacin muy importante de los impuestos se refiere a la estructura de su aspecto material y su mayor o menor conexin con el aspecto personal. As se llega a la clasificacin de los impuestos en reales y personales. Son impuestos reales aquellos cuyo aspecto material de la h.i. se limita a describir un hecho, acontecimiento o cosa, independientemente del elemento personal, es decir, indiferente al eventual sujeto pasivo. La h.i. es un hecho objetivamente considerado, con abstraccin hecha de las condiciones jurdicas del eventual sujeto pasivo; estas condiciones son despreciadas, no son consideradas en la descripcin del aspecto material de la h.i. Son impuestos personales, por el contrario, aquellos cuyo aspecto material de la h.i. toma en consideracin ciertas cualidades, jurdicamente calificadas, del sujeto pasivo. En otras palabras: estas cualidades jurdicas influyen para establecer diferenciaciones de tratamiento, en el aspecto material de la h.i. Vale decir: el legislador, al describir la hiptesis de incidencia, hace reflejar decididamente, en el aspecto material, ciertas cualidades jurdicas del sujeto pasivo.
Thomson Reuters La Ley Pgina 10

As se ve que esta importante clasificacin jurdica de los impuestos tiene fundamento en los diferentes modos de ser del aspecto material de la h.i., que, de esta manera, se erige en circunstancia determinante de este criterio de tan relevantes consecuencias jurdicas. Esta verificacin tambin permite estudiar la interaccin de los diversos aspectos del todo unitario que es la h.i. As, en el estudio de la hiptesis de incidencia no se puede confundir la variedad y eventual multiplicidad de elementos de hecho obtenidos por el legislador, en el plano prelegislativo, con el arquetipo jurdico que l crea y que es necesariamente uno e inescindible (h. i.). Una hiptesis de incidencia puede cubrir millones e incluso miles de millones de hechos imponibles. Todos stos revestirn los caracteres esenciales previstos en ella. As la hiptesis de incidencia de un impuesto a las ventas es nica, indivisible y una, aunque cubra innumerables actos de venta, que se verifiquen durante su vigencia. 13. CARCTER UNITARIO DEL HECHO IMPONIBLE La principal consecuencia de la unitariedad formal y sustancial de la hiptesis de incidencia est en que el hecho imponible es tambin necesariamente se trata de postulado metodolgico y axiomtico exigido por la dogmtica jurdica uno e inescindible. Hecho imponible es, como se ha visto, aquel hecho concreto del mundo fenomnico que es calificado por el derecho para determinar el nacimiento de una obligacin tributaria hecho jurgeno, por lo tanto. Esta calificacin se contiene en la ley. Un hecho emprico podr as ser calificado cuando se subsume totalmente a la hiptesis de incidencia a que corresponde. Una hiptesis de incidencia mientras estuviese en vigor la ley que la contiene- puede cubrir millones de hechos imponibles. Cada cual ser uno e inconfundible con los dems, por ms acentuados que sean los trazos de semejanza que presenten entre s. Incluso cuando las circunstancias de tiempo y lugar sean las mismas, as como los sujetos y la base imponible, aun as, cada hecho imponible es una individualidad. Y en esta individualidad estarn todas las caractersticas previstas hipotticamente por la hiptesis de incidencia a que corresponde. Evidencia de ello est en el impuesto a las ventas, por ejemplo. La h.i. es la "venta de mercaderas". Cada acto de venta es un hecho imponible, no importa si su objeto (del acto de venta) es una sola mercadera o un lote (colectividad de mercaderas). No altera el hecho imponible la circunstancia de que la venta sea pura y simple, a satisfaccin, o condicional. La unidad lgica del hecho imponible no se altera por la eventual variacin de los elementos de hecho, o su extensin u otras caractersticas, siempre que el conjunto, como un todo unitario, se subsuma al arquetipo legal (h.i.). As, reiteradas ventas de un mismo comerciante a un mismo cliente, de la misma o diferentes mercaderas, Constituyen cada una un hecho imponible, no obstante la identidad de personas, aspecto material, fecha, etc. Cada venta es un hecho imponible, con individualidad completa, identificable por sus peculiaridades propias. En la hiptesis de incidencia tales caractersticas estarn enunciadas genricamente, de manera necesariamente abstracta. En cada hecho imponible, estarn configuradas con nitidez, de forma particularizada y concreta. En la h.i., se prev que el sujeto pasivo ser una persona (fsica o jurdica) que debe tener tales o cuales cualidades; que el hecho contemplado debe tener tales o cuales caractersticas y que la base imponible es este o aquel aspecto mensurable de ese hecho, etctera. Cada hecho imponible se configura concretamente en un lugar y momento definidos y determinados; tiene su aspecto propio y definido, un modo particular e individual de ser; surge fijando una persona determinada como sujeto pasivo y atribuyndole un dbito explcito y definido en cuanto al monto. La confrontacin de las diferencias, entre estas categoras permitir evidenciar sus
Thomson Reuters La Ley Pgina 11

peculiaridades: HIPOTESIS DE INCIDENCIA descripcin genrica e hipottica de un hecho. conceptolegal (universo del derecho). designacin del sujeto activo. criterio genrico de designacin del sujeto pasivo. criterio de fijacin del momento de configuracin. eventual previsin genrica de circunstancias de modo y lugar. criterio genrico de mensura (base imponible). HECHO IMPONIBLE hecho concretamente ocurrido en el mundo fenomnico, empricamente verificable. hecho jurigeno (esfera tangible de los hechos). Sujeto activo ya determinado. Sujeto pasivo. Ticio. ocurrencia: da y hora determinados. modo determinado y objetivo: lugar determinado. medida (dimensin) determinada. La comparacin entre las caractersticas de estos dos arquetipos tiende a verificar bien las diferencias entre ambos y ubicar cada uno en su campo propio: la hiptesis de incidencia como entidad conceptual, formulacin hipottica del legislador. El hecho imponible, por el contrario, es un acontecimiento concreto, de la vida prctica, del mundo de los hechos, acontecimiento que tiene consecuencias jurdicas (hecho jurgeno) porque la ley (h.i.) as lo dispuso. El hecho imponible es un hecho jurigeno, y, como hecho, empricamente observable. La h.i. es la expresin de una voluntad legal, que califica un hecho cualquiera, abstractamente, formulando una descripcin anticipada, genrica e hipottica. Hecho imponible es un hecho efectivo, ubicado concretamente porque ha acontecido, ocurrido en el tiempo y en el espacio y revestido de caractersticas individuales y concretas. As, la ley formula la siguiente hiptesis: "alguien vende mercadera en el territorio X" a la que asocia el mandato: "ese alguien ser deudor del 1/l0 del valor de la operacin al Estado". Ah estn la hiptesis y el mandato. He aqu que en da determinado (da 10) Ticio vende a Sempronio un receptor de televisin (mercadera), por el precio de 100. Este hecho (la venta), previsto rigurosamente en la ley anterior, es un hecho imponible, determina el nacimiento de una obligacin, a cargo de Ticio, de pagar 10 al Estado, en cumplimiento del mandato al que la hiptesis se liga. Como mera previsin (descripcin hipottica y genrica), la hiptesis de incidencia se limita a colocar los datos que caracterizan una situacin, disponiendo el mandato legal a cuya verificacin seguir automticamente la configuracin de la obligacin de dar dinero al Estado. Por ello Hensel se refiere a la h.i. como "la imagen abstracta del concreto estado de cosas". El hecho imponible, como hecho individual y concreto, se caracteriza por ubicarse en el tiempo y en el espacio, por tener caractersticas individuales (forma propia, ubicacin espacial y temporal, mensurabilidad definida, etc.) y por referirse a persona determinada e individualizada. Es un hecho de la vida normal, del mundo de los hechos, un acontecimiento emprico que recibe de la ley (h.i.) la calificacin que lo hace apto para determinar el nacimiento de una obligacin tributaria. Es, pues, un hecho jurgeno.
Thomson Reuters La Ley Pgina 12

A cada hecho imponible realizado (acontecido) corresponde el surgimiento de una obligacin tributaria. Cada hecho imponible determina (acarrea) el nacimiento de una obligacin. As habr tantas obligaciones tributarias como fueren los hechos imponibles. Mientras estuviese en vigencia la ley que crea determinada h.i., los hechos previstos en ella conceptual e hipotticamente sern hechos imponibles, dotados de fuerza jurdica que los habilite para producir esta relevante consecuencia jurdica: determinar el nacimiento de una obligacin tributaria. 14. HIPTESIS DE INCIDENCIA COMO CONCEPTO LEGAL La h.i. es la descripcin legal de un hecho; es la formulacin hipottica, previa y genrica, contenida en la ley, de un estado de hecho. Es, por lo tanto, mero concepto, necesariamente abstracto. Es formulado por el legislador haciendo abstraccin absoluta de cualquier hecho concreto. Por eso es mera "previsin legal". El paralelismo hecho con el concepto de delito, formulado por la ley penal, es rigurosamente apropiado. En la "figura tpica", tenemos la descripcin hipottica de un comportamiento humano que, en caso de concretarse, acarrea la incidencia de las consecuencias previstas por la propia ley. La figura tpica penal se constituye en un conceptolegal, de la misma forma que la hiptesis de incidencia. La figura legal del delito es mera descripcin legal, simple concepto legal hipottico, a la que se asocia el mandato prohibitivo cuya desobediencia acarrea la sancin penal, tcnicamente designada "pena". No se puede confundir las cualidades de un hecho material, con las cualidades de una abstraccin, como lo es el concepto en que consiste la h.i. Concepto es sinnimo de idea, "forma abstracta y universal con que la inteligencia piensa las cosas" (Diccionario Manual de Filosofa, ed. Voluntad S. A., Madrid, 1927, de Arnaiz y Alcalde, p. 155). La h.i. es concepto en el sentido de que es una representacin mental de un hecho o circunstancia de hecho. Pero la h.i. no es mero y simple concepto en la acepcin filosfica del trmino ya que, por definicin, es una manifestacin legislativa, est contenida en un enunciado legal. No es mero concepto, sino un "concepto legal", es decir, consta en ley, consistente en una proposicin legislativa. Es, pues, una categora jurdica, un ente del mundo del derecho. Como descripcin hipottica, formulada por la ley, de un hecho o estado de hecho, es un concepto jurdico, y no un concepto puro y simple. Sus aspectos, por lo tanto, no tienen naturaleza o calidad diversa. Son tambin conceptuales, participan de la naturaleza de conceptos legales y deben ser entendidos como entes jurdicos: Son delicados los problemas emergentes de las relaciones entre el concepto, y su relacin con la cosa conceptuada (objeto). Se debe distinguir el concepto, como acto de pensamiento y como contenido de pensamiento, del objeto del concepto. El concepto representa el objeto, no por sus propiedades ontolgicas sino cuanto el acto de pensamiento lleva en s, con existencia ideal (slo representada) un determinado contenido; el concepto significa el objeto, est intencionalmente dirigido a l, (Walter Brugger, "Diccionario de filosofa", ed. Herder, Barcelona, 1953, p. 60). El concepto legal como parece claro- designa una cosa, designacin sta que es su contenido. Por eso el contenido de la h.i no es el estado de hecho, sino su designacin o descripcin; la h.i., por tanto, significa el estado de hecho, se dirige a l, pero no se confunde con l. El estado de hecho, descripto por la h.i. es objeto del concepto legal en que ella se
Thomson Reuters La Ley Pgina 13

constituye. La h.i. es la descripcin de un estado de hecho y no el propio estado de hecho. Este es el objeto de la descripcin y no ella misma. La descripcin (h.i.) es una cosa exterior, distinta y externa a su objeto (el estado de hecho). Es muy importante entender esto, porque la categora jurdica "hiptesis de incidencia" debe recibir un tratamiento cientfico totalmente adecuado, bajo pena de perjudicarse en su funcin instrumental sirviente del derecho tributario. En esta secuencia de ideas es importante sealar que "como representacin abstracta, el concepto presenta las cosas no en su plenitud concreta e intuitiva sino slo mediante caracteres aislados extrados de ella" (Bruggr. op. loc. cit.), verificacin lgica de total aplicacin en los conceptos jurdicos. En verdad, como la h.i. es un concepto (legal), no tiene ni puede tener las caractersticas del objeto conceptuado (descripto), aunque presenta ciertos caracteres, aislados del estado de hecho conceptuado, extrados de l, en la medida necesaria para llenar la funcin tcnico jurdica que le es sealada, como categora jurdica conceptualnormativa. As, la ley al describir un estado de hecho se limita a obtener ciertos caracteres que bien lo definen, a los efectos de crear una h.i. Con esto, puede descuidar otros caracteres del mismo, que no sean reputados esenciales para la configuracin de una h.i. El legislador puede, por tanto, enumerar muchos o slo algunos de los caracteres del estado de hecho, al erigir una h. i. Esta, como concepto legal, es ente jurdico bastante en s. As, al crear la h.i. "exportar productos", el legislador se puede limitar a referirse a "productos", sin aclarar lo que desea que as sea entendido. El intrprete debe entender el concepto en su sentido corriente y vulgar, salvo si la ley tambin conceptuase producto, esto es, decir lo que por producto se debe entender. Si el legislador quisiese especificar los productos, para clasificarlos, podr referirse solamente a ciertas caractersticas de los mismos, despreciando otras, eventualmente ms relevantes, para la economa u otra ciencia. Para el estudio de la base imponible, esta verificacin es de suma importancia. 15. BASE IMPONIBLE (Cuestin terminolgica) A la perspectiva dimensional de la hiptesis de incidencia se acostumbra designar como base de clculo o base imponible. Optamos decididamente por esta ltima designacin, rechazando deliberadamente la primera. La base imponible es inherente a la hiptesis de incidencia. Es atributo esencial, que, por ello, no deja de existir en algn caso. Ahora bien: ocurre que en innumerables tasas no hay clculo alguno a ser hecho, as como en algunos aunque raros impuestos. Hay, por tanto, muchos casos de tributos cuya determinacin ("accertamento") no envuelve la necesidad de ningn clculo. No obstante, estos tributos tienen, en su hiptesis de incidencia, base imponible. Este nombre, por ello, nos parece ms apropiado. No nos parece adecuada la designacin base de clculo, cuando hay tributos cuya determinacin cuantitativa no depende de clculo y cuya base, por tanto, no puede ser correctamente designada como "de clculo" (adems de los impuestos fijos, esto se da con la mayora de las tasas). 16. BASE IMPONIBLE DEFINICIN La base imponible es la dimensin del aspecto material de la hiptesis de incidencia. Es, por tanto,. una magnitud inherente a la h.i. (el economista brasileo A. A. BECKER la coloca como cerne de la h.i.). Es, por as decirlo, su aspecto dimensional, una orden de magnitud propia del aspecto material de la h.i.; es inclusive su medida. El aspecto material de la h.i. es siempre mensurable, es decir, siempre reducible a una
Thomson Reuters La Ley Pgina 14

expresin numrica. El aspecto material, adems de poseer necesariamente cualidades fsicas (consistencia y forma) y otros atributos, es susceptible tambin, directa o indirectamente, de medida cuantitativa que es, pues, una magnitud apreciable y calculable del aspecto material de la h.i. El aspecto material de la hiptesis de incidencia siempre tiene una determinada consistencia y forma, que constituyen el propio ncleo esencial de la h.i. Por ello los atributos dimensorios (o la magnitud) de este aspecto, se designan base imponible. Esta es siempre mensurable, pudiendo ser medida, segn criterios de relacin establecidos en la ley. Jurdicamente, la base imponible es un atributo del aspecto material de la h.i. mensurable de algn modo: es el peso, el volumen, el largo, el ancho, el alto, el valor, el precio, el permetro, la capacidad, la profundidad, la superficie, el grosor o cualquier otro atributo de tamao o magnitud mensurables del propio aspecto material de la h.i. A este atributo la ley asigna el papel de base imponible, o sea, la ley califica uno o algunos atributos mensurables del elemento material de la h.i. y les confiere la funcin jurdica de base imponible. Ntese bien que estamos tratando un atributo de un aspecto de la h.i. La hiptesis de incidencia es una descripcin hipottica de un estado de hecho, contenida en ley (hecha por la ley). Es, por tanto, un mero concepto, necesariamente abstracto. De esta naturaleza abstracta participan obviamente sus aspectos y respectivos atributos. Por eso, stos los atributos- son eminentemente conceptuales. De all porque, en cuanto aspecto de la h.i., la base imponible es un concepto legal, al que queda sujeto el intrprete. Insistimos en subrayar el aspecto conceptual de la base imponible, para apartar claramente la idea de que se trata de algo "material", inherente al objeto a que se refiere el concepto legal "hiptesis de incidencia". Por el contrario, la base imponible es un atributo de un aspecto (el material) de la h.i., y como tal, un concepto legal tambin. Esta verificacin tiene una consecuencia inmediata: la base imponible puede abarcar totalmente las perspectivas mensurables del hecho objeto del concepto en que se constituye la h.i. o solamente algunos. Puede tambin darles configuracin jurdica diversa de la que ellos tienen en realidad y en el mundo fenomnico. As, un estado de hecho puede tener diversos atributos mensurables; la base imponible establecida por el legislador puede considerar solamente uno, o algunos y no necesariamente todos. Tan importante es la base imponible, que A. A. BECKER la ubica como "ncleo y elemento ms importante", en lo que demuestra, una vez ms, su gran agudeza. La posicin central de la base imponible con relacin a la hiptesis de incidenciademuestra la circunstancia de ser imposible que un tributo, sin desnaturalizarse, tenga como base imponible una magnitud que no sea inherente a la hiptesis de incidencia. Efectivamente, no es posible que un impuesto sobre el patrimonio tenga por base imponible la renta de su titular. Tal situacin, esencialmente teratolgica, configurara un impuesto sobre la renta y no sobre el patrimonio. Una tasa por servicios de conservacin de carreteras no puede tomar por base el valor de los vehculos o su antigedad, sino slo su peso u otras caractersticas que provoquen desgaste mayor o menor de las rutas. Si la ley tomase como base el valor del vehculo, desnaturalizara totalmente la tasa, configurando impuesto sobre el patrimonio. Finalmente la base imponible es tan importante, central y decisiva, que se puede decir que conforme el legislador elija una u otra podremos reconocer configurada sta o aquella
Thomson Reuters La Ley Pgina 15

especie y subespecie tributaria. Efectivamente, en derecho tributario, la importancia de la base imponible es nuclear, ya que la obligacin tributaria tiene por objeto siempre el pago de una suma de dinero, que solamente puede ser fijada con referencia a una magnitud prevista en ley e inherente al hecho imponible, o proveniente de ella o relacionada con ella. La propia clasificaci6n general de los tributos en especies y de stas en subespecies depende fundamentalmente de este aspecto tan importante de la h.i. 17. ALCUOTA No basta, sin embargo, para la fijacin del quantum debeatur, la indicacin legal de la base imponible. Slo la base imponible no es suficiente para la determinacin in concretu del dbito tributario. La ley debe establecer otro criterio cuantitativo, que, combinado con la base imponible, permita la fijacin del dbito tributario, proveniente de cada hecho imponible. As, cada obligacin tributaria se caracteriza por tener un cierto valor, que slo puede ser determinado mediante la combinacin de dos criterios numricos: la base imponible y la alcuota. La base imponible es, pues, un factor individual de determinacin de la magnitud del dbito. La alcuota, un factor genrico. Decimos "individual" a la base porque el dato numrico suministrado por ella vara conforme a cada hecho individual (hecho imponible) realizado. Siendo mensurable la perspectiva del aspecto material, suministra un dato esencial para la individualizacin del dbito. Este dato varia de hecho concreto a hecho concreto (cada hecho imponible tiene su dimensin). Ya la alcuota, por estar establecida en la ley, es un factor estable y genrico. As, la combinacin del dato numrico individual y especfico (base imponible) con el dato numrico genrico (alcuota) permite la fijacin del dbito correspondiente a cada obligacin. De lo expuesto se observa que la base imponible es una orden de magnitud inherente a la cosa tributada, que el legislador califica con esta funcin. Alcuota es una orden de magnitud exterior, que el legislador establece arbitrariamente y que, combinada con la base imponible, permite determinar el quantum objeto de la obligacin tributaria. El estudio de la alcuota, en rigor, no pertenece al captulo "hiptesis de incidencia", sino al de la estructura dinmica de la obligacin tributaria. La alcuota es, en verdad, integrante de la parte imperativa de la norma. La alcuota no est en la hiptesis legal sino en el mandato. El mandato principal, en la norma tributaria, no es simplemente "pague" sino "pague x % sobre la base imponible", o "pague una moneda por kilogramo", o "una moneda por metro", o "una moneda por litro", etctera. El resultado de la aplicacin de la alcuota sobre la base imponible, en cada hecho imponible, es lo que tiende a determinar el quantum debeatur correspondiente a cada obligacin tributaria. Por no insertarse la alcuota en la hiptesis de incidencia su estudio escapa a los lmites de este trabajo. 18. ASPECTO ESPACIAL Los hechos imponibles, como hechos concretos de la vida real, introducidos en el mundo de los hechos, acontecen en un determinado lugar. La ubicacin de los hechos imponibles es esencial para la configuracin de la obligacin tributaria. Como descripcin legal condicionante de un mandato legislativo la h.i. slo califica un hecho como hbil para determinar el nacimiento de una obligacin, cuando este hecho se d (se realice, ocurra) en el mbito territorial de validez de la ley, es decir, en el rea espacial a la que se extiende la competencia del legislador tributario. Esto es nada ms que
Thomson Reuters La Ley Pgina 16

consecuencia del principio de territorialidad de la ley, perfectamente aplicable al derecho tributario. Ello porque las connotaciones espaciales de la hiptesis de incidencia son decisivas para la configuracin del hecho imponible. Un hecho determinado, aunque revista todos los caracteres previstos en la h.i., si no se diere en lugar previsto en ella implcita o lo que es raro y en general dispensableexplcitamente, no ser hecho imponible. Vale decir: no determinar el nacimiento de ninguna obligacin tributaria. Por otro lado, la ley puede destacar o dar relieve al aspecto espacial de la h.i., agregando a este condicionamiento genrico, un factor especfico de lugar, puesto como decisivo para la propia configuracin de los hechos imponibles. En Italia, la circunstancia de que una industria nueva se instalase en el "mezzogiorno" excluye la incidencia de ciertos tributos. En el Brasil, lo mismo acontece con relacin a su regin Noreste. Se dan, en esas reas, hechos subsumables a la h.i., no configurando sin embargo hechos imponibles, por faltar el aspecto espacial de la h.i., o sea, porque el aspecto espacial no abarca (no alcanza) hechos ubicados en esas reas. Lo mismo ocurre, v. g., en las zonas francas o puertos francos. 19. ASPECTO TEMPORAL La ley continente de la h.i. trae la indicacin de las circunstancias de tiempo importantes para la configuracin de los hechos imponibles. Esta indicacin puede ser implcita o explcita. La mayora de las veces es simplemente implcita. Ocurriendo concretamente hechos descriptos en la h.i., despus de la vigencia de la ley en que inserta, y mientras perdure sta, tales hechos sern "hechos imponibles", aptos, por tanto, para dar nacimiento a obligaciones tributarias. Raramente la ley tributaria establecer condiciones especiales explcitas de tiempo, restringiendo el mbito de la h.i. y, por tanto, limitando a slo algunos hechos que caben en la descripcin en que consiste la h.i. la calificacin de hechos imponibles. La funcin ms importante del aspecto temporal se refiere a la indicacin necesariamente contenida en la hiptesis de incidencia del momento en que se reputa ocurrido el hecho imponible. No es este aspecto, pues, en general, un factor destacado de los dems que conforman la h.i. sino tan slo una implicancia de la propia configuracin general de la h.i. La doctrina acostumbra sustentar que, conforme su estructura (de la h.i.) sea sencilla o compleja es decir, segn los datos de hecho obtenidos por el legislador para erigirla se constituyan de un hecho o acontecimiento sencillo, nico y simple o de un estado de hecho o situacin de hechos o conjuntos de hechos- podremos clasificar a la h.i. corno simple o compleja. Se clasificara de acuerdo con la literatura dominante como simple, aqulla que se conforme por la conceptuacin de un hecho o acontecimiento uno y simple. La implicancia temporal est en que, ocurrido el hecho, acontecido empricamente, se verifica el hecho imponible (nace, por tanto. una obligacin tributaria). La eclosin del efecto jurdico magno y principal de la h.i. se da a cada ocurrencia, concreta del hecho previsto. Ya, h.i. compleja ser la que se configure por la conjuncin de diversos acontecimientos o hechos, por la comprensin de una situacin integrada por variados elementos. En otras palabras, el legislador obtiene variados elementos y los rene en una sola figura (h.i.). En este caso, el hecho imponible, slo se da con la completa realizacin de todos los elementos de hecho. Se reputa ocurrido el hecho imponible slo en el momento en que el ltimo de los hechos requeridos por la h.i. se verificase, integrando la figura, es decir: igualndose totalmente a la h.i.
Thomson Reuters La Ley Pgina 17

Estas das posibles configuraciones de la h.i tienen significado relevante, en trminos temporales: es que el momento en que se reputa consumado el hecho imponible depende de la perfeccin del hecho, simple, en el primer caso, o perfeccin (perfeccionamiento) integral de la situacin prevista, en el segundo. Ejemplo del primer caso es el impuesto a las ventas; de1 segundo, el incidente sobre la renta, tal como es jurdicamente conceptuada. En trminos de aplicacin de la ley tributaria en el tiempo de la que se ocup. entre nosotros, con maestra, A. R. Sampalo Doria este discernimiento es de supina relevancia. Otra clasificacin que se debe hacer, no ya de las hiptesis de incidencia en cuanto a su aspecto temporal, sino de los hechos imponibles, concierne no tanto a la estructura de los hechos sino ms propiamente a su dinmica. Segn esta forma de clasificarlos, los hechos imponibles pueden ser instantneos o peridicos. Al prof. PAULO DE BAERROS CARVALHO , de la Facultad de Derecho de la Universidad Catlica de San FabIo, se debe este agudo anlisis. Instantneos son los hechos imponibles que consisten en hechos consumables definidamente en el tiempo. El hecho imponible ocurre, acontece, se realiza en un instante, en un momento determina, agotando concretamente la previsin constante en la h.i. Con esto, la determinacin del momento de su verificacin u ocurrencia, se resuelve en la verificacin del momento de su exteriorizacin, que agota el concepto legal en instante determinado y determinable. A cada repeticin del mismo hecho se tiene hecho imponible autnomo y distinto de los antecedentes. Como consecuencia, tantas obligaciones cuantos fueren los hechos imponibles. Al contrario de estos casos, en que los hechos, por su propia naturaleza se definen, se colocan y se ubican objetivamente en el tiempo, otros hay en que los hechos obtenidos por el legislador, para erigir la hiptesis de incidencia, no tienen, por su propia naturaleza, ningn compromiso con el tiempo, ninguna situacin temporal definida. Son las h.i. que consisten en situaciones o estados, como "ser titular de dominio", "ser titular de derecho de posesin", "ser soltero", etctera. En estos casos, aunque haya un momento inicial del estado o situacin, como as tambin un momento de modificacin o extensin de sta, la propia consistencia de la h.i. es una situacin permanente, que, mientras no fuere alterada, es inmutable y persistente, sin ningn compromiso temporal. Estas situaciones estticas no pueden ser definidas relativamente al tiempo sino por el legislador, que ha de referirlas expresamente a coordenadas arbitrarias de tiempo, como que son artificialmente establecidas (por el propio legislador). En estos casos, el hecho imponible slo se reputa consumado, terminado, verificado, en el momento fijado en la ley (h.i.). De esta verificacin, el citado profesor PAULO BARROS CARVALHO extrae la clasificacin de las h.i. en: hiptesis de incidencia que fijan el momento de realizacion del hecho imponible e hiptesis de incidencia que no lo hacen. Especial para La Ley. Derechos reservados (ley 11.723).

Thomson Reuters La Ley

Pgina 18