DERECHO TRIBUTARIO

Grupo Matutino
2023

Dr. Guillermo Nieves

FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y ADMINISTRACIÓN
(UDELAR)
1
v Principio de legalidad

v Principio de igualdad

v Principio de tutela jurisdiccional

v No confiscatoriedad
. 187
PRINCIPIO DE LEGALIDAD

188
 PRINCIPIO DE LEGALIDAD

• Concepto
q La obligación de pagar el tributo reconoce en el
Estado contemporáneo como su única fuente la ley.

q Para la doctrina este principio fundamental se

sintetiza en el aforismo.

“No hay tributo sin ley que lo establezca”

189
 PRINCIPIO DE LEGALIDAD
• LEY MATERIAL

v El tributo de adeuda por el acaecimiento de un hecho previsto

en una norma.
v La norma debe tener los caracteres típicos y esenciales de ley
en sentido material.
v En sentido material se trata de un mandamiento de carácter
general, abstracto y coercible, dictado unilateralmente por el
Estado, y provisto de sanciones en caso de incumplimiento.
v Se respeta el principio en este enfoque si el tributo es creado
por un acto que tenga las características de ley material,
cualquiera sea el órgano que lo dicte, siempre que lo haga en
uso de una competencia otorgada por la Constitución.

190
 PRINCIPIO DE LEGALIDAD

• LEY FORMAL
Se determina aquí que órgano es el competente y que trámites
son necesarios para que el Estado sancione esta norma
jurídica.
v En sentido formal se refiere a actos – reglas dictados por los
cuerpos legislativos creados por el ordenamientos
constitucional correspondiente, mediante el procedimiento
constitucional.
v Puede incluir tanto los emanados desde el Poder legislativo
central, como a los que surgen de órganos de similar jerarquía
en otro ordenamiento.
v Varía en función de las competencias legislativa entre el Estado
central y otros ordenamientos.
191
 PRINCIPIO DE LEGALIDAD

• Algunas consideraciones a tener presentes

q Delimitación entre materias reguladas por ley y el reglamento.
vElúnico reglamento que procede en materia tributaria es el de ejecución.
vSon inconstitucionales aquellas leyes que amplían las competencias del P.E.
vUn problema que se plantea aquí es lo que en la ciencia jurídica se le llama
“conceptos indeterminados”.

qTeoría de los conceptos jurídicos indeterminados.

v Los conceptos elaborados por las leyes pueden ser determinados o
indeterminados

vLos determinados delimitan la realidad de una manera precisa e

inequívoca.

192
 PRINCIPIO DE LEGALIDAD

vEn los indeterminados la ley refiere a una realidad cuyos límites no están
bien precisados en su enunciado.

vPor ejemplo si una ley establece que un impuesto a la enajenación de los

inmuebles se refiere a su “valor real”, debe el reglamento determinar que
se entiende por valor real, es decir requiere una determinación posterior.

vCuando la administración tiene que aplicar una ley que establece un

concepto indeterminado, carece de facultades discrecionales, para
interpretarla debe recurrir a las reglas de la ciencia jurídica, utilizando los
medios técnicos adecuados. El apartamiento de esta regla viciaría al acto
de ilegalidad.

193
 PRINCIPIO DE LEGALIDAD

Otro tema a considerar el establecimiento y la determinación de la base de cálculo.

El establecimiento es materia reservada de la ley, pero no significa que la ley debe

determinar todos sus aspectos, en especial su cuantía.

Aspectos reservados de la ley

La ley debe preveer todos los elementos que integran la base sobre la cual se debe
liquidar el impuesto. La base de cálculo es la cuantificación del hecho generador y
tiene que haber una relación conceptual entre ambos. Si no existe dicha relación se
puede desvirtuar el impuesto.

Aspectos administrativos
No es posible que la ley fije los valores que en la practica son cambiantes, (por
ejemplo valor de un inmueble, de un bien, etc.)
En estos casos el procedimiento es que la liquidación se haga por la administración
mediante el acto de determinación o por el contribuyente mediante la declaración
jurada.

Es materia reservada de la ley la alícuota a aplicar sobre los valores determinados.

194
 PRINCIPIO DE LEGALIDAD

Fijación de las alícuotas

Dada su esencialidad, su fijación está reservada a la ley.

No se admite la fijación de una tasa máxima, con la posibilidad de una disminución del
P.E.

Podemos estar en presencia de un concepto jurídico indeterminado, si bien la reserva

de la ley no admite excepciones.
Cabe la posibilidad que el P.E. determine la cuantía de la tasa, siempre que la ley
establezca los elementos necesarios para esa determinación se efectúe sin
discrecionalidad.

Exoneraciones
Solo pueden ser establecidas por ley formal, salvo disposiciones constitucionales
expresas en contrario.

195
 PRINCIPIO DE LEGALIDAD

• Ordenamiento jurídico uruguayo

q Regulación del principio.
v Se establece rígidamente el principio de legalidad.
v La competencia del Poder Legislativo en materia tributaria es la misma que
la establecida para las leyes comunes.
v El principio está regulado sobre la base de la exigencia de ley formal.
v La ley debe establecer todos los elementos referentes a la existencia y
cuantía de la obligación

196
PRINCIPIO DE LEGALIDAD

• Ordenamiento jurídico uruguayo

q Regulación del principio.
Normas constitucionales
Art. 10
“Ningún habitante de la República será obligado a hacer lo que no manda la
ley.”

Art. 85 “A la Asamblea General le compete”, num. 4

“Establecer las contribuciones necesarias para cubrir los presupuestos, su
distribución, el orden de su recaudación e inversión, y suprimir, modificar o
aumentar los existentes.”

197
PRINCIPIO DE LEGALIDAD

• Ordenamiento jurídico uruguayo

q Regulación del principio.
Normas constitucionales
Art. 85 “A la Asamblea General le compete”, num. 9
“… establecer aduanas y derechos de exportación e importación ...”
Art. 87
“Para sancionar impuestos se necesitará el voto conforme de la mayoría
absoluta del total de componentes de cada Cámara.”

198
PRINCIPIO DE LEGALIDAD

• Ordenamiento jurídico uruguayo

q Regulación del principio.
Normas constitucionales
Art. 133
“… requerirá la iniciativa del Poder Ejecutivo todo proyecto de ley que
determine exoneraciones tributarias ...”

199
 PRINCIPIO DE LEGALIDAD

LIMITACIONES AL PODER LEGISLTIVO:

La constitución establece limitaciones a la potestad tributaria del PL:

200
 PRINCIPIO DE LEGALIDAD

Recurso de Referendum Artículo 79 de la constitución:

“(…) El veinticinco por ciento del total de inscriptos habilitados

para votar, podrá interponer, dentro del año de su promulgación,
el recurso de referéndum contra las leyes y ejercer el derecho
de iniciativa ante el Poder Legislativo. Estos institutos no son
aplicables con respecto a las leyes que establezcan
tributos. Tampoco caben en los casos en que la iniciativa sea
privativa del Poder Ejecutivo. Ambos institutos serán
reglamentados por ley, dictada por mayoría absoluta del total de
componentes de cada Cámara.”

201
 PRINCIPIO DE LEGALIDAD

• Régimen del Código Tributario.

v Los Artículos 2 y 3 son la especificación del

principio de legalidad en el ámbito tributario.

v El Art. 2 determina los elementos esenciales que

integran el concepto.

v El Art. 3 delimita el campo de aplicación de la ley

y de los actos administrativos.
202
 PRINCIPIO DE LEGALIDAD

• Régimen del Código Tributario.

q Art. 2 del CT
“Sólo la ley puede:
1º) Crear tributos, modificarlos y suprimirlos.
2º) Establecer las bases de cálculo y las alícuotas aplicables.
3º) Establecer exoneraciones totales o parciales.
4º) Tipificar infracciones y establecer las respectivas sanciones.
5º) Crear privilegios, preferencias y garantías.
6º) Establecer los procedimientos jurisdiccionales y los administrativos en cuanto
éstos signifiquen una limitación o reglamentación de derechos y garantías
individuales.
En los casos de los numerales 2º, 3º, y 4º la ley podrá establecer también las
condiciones y límites dentro de los cuales el Poder Ejecutivo deberá precisar o
determinar las bases de cálculo, alícuotas, exoneraciones y sanciones aplicables.”
203
 PRINCIPIO DE LEGALIDAD

• Régimen del Código Tributario.

q Régimen del Código Tributario – Art. 2
v El principio no está circunscripto solamente a los elementos
que configuran la existencia y cuantía de la obligación.
v Rige también para las normas que implican obligaciones que
crean cargas a los particulares y en general aquellas que
signifiquen una limitación o privación de los derechos
individuales.
v Los procedimientos administrativos y jurisdiccionales tiene
como límite aquellos que afecten derechos y garantías
individuales.

204
 PRINCIPIO DE LEGALIDAD

• Régimen del Código Tributario.

q Art. 3 del CT
“…el Poder Ejecutivo podrá dictar por decreto normas de carácter general
concernientes a la determinación, percepción y fiscalización de los tributos,
siempre que no hubiere regulación legal al respecto.

Los órganos encargados de la recaudación podrán impartir instrucciones de

carácter general en los casos en que las leyes o los decretos dictados con arreglo
a ellas, la autoricen y al sólo efecto de facilitar la aplicación de dichas normas.”

205
 PRINCIPIO DE LEGALIDAD

• Régimen del Código Tributario.

q Potestades normativas de la administración – Art. 3

v Este artículo tiene la función de delimitar el campo de

aplicación de la ley y de los actos administrativos (reglamentos
e instrucciones de carácter general).

v Las instrucciones son decisiones internas de la administración,

comunicadas a los subordinados mediante “circulares” o
“instructivos”.

v Estas instrucciones son decisiones internas que no obligan a

los sujetos pasivos. 206
PRINCIPIO DE IGUALDAD

207
 PRINCIPIO DE IGUALDAD

• Distintos significados.
q Igualdad en la ley, la ley no puede establecer
desigualdades.
q Igualdad por la ley, esta es utilizada como instrumento
para lograr la igualdad de los individuos.
q Igualdad ante la ley, la norma debe ser aplicada con
estricta igualdad.
q Igualdad de las partes, está implícita en la relación
jurídica tributaria que nace como consecuencia de la
obligación tributaria.

208
PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN
LA LEY
v En materia tributaria todos los ciudadanos son iguales y, por tanto, la ley
tributaria no debe hacer discriminaciones perjudicando o beneficiando a
determinados individuos.

v Se suele distinguir entre igualdad jurídica e igualdad económica.

v La igualdad jurídica se refiere a condiciones físicas o morales de la persona

humana, Art. 8 de la Constitución. “… todas las personas son iguales ante
la ley.”
v Este artículo no hace referencia ninguna al aspecto tributario, a diferencia
de otras que si lo hacen.
v “En la ley” no se deben establecer desigualdades arbitrarias en lo que
respecta a los derechos fundamentales de las personas físicas.
v Tanto la doctrina como la jurisprudencia entiende que la normas
constitucional debe ser interpretada extensivamente, siendo, por tanto,
aplicable a los aspectos económicos y, por consiguiente, a la materia
tributaria. 209
 PRINCIPIO DE IGUALDAD EN
LA LEY
La igualad económica, se relaciona con la capacidad contributiva y no con la mera
existencia del individuo

Igualdad económica.

El concepto de capacidad contributiva no puede ser objeto de determinación

exacta, dependiendo de criterios filosófico – políticos y de sistemas y
procedimientos teórico económicos.

• Premisa: a igualdad de circunstancias (nivel de ingresos, patrimonio, etc.) debe

corresponde igual impuesto.

• Existe cierta discrecionalidad del legislador a efectos de adecuar las ideas de

justicia que dominan en cada momento.

• De no existir justificación alguna en el actuar legislativo y existe discriminación, el

precepto sería inconstitucional y judicialmente procesable.

210
PRINCIPIO DE IGUALDAD EN
LA LEY

VER JURISPRUDENCIA DE LA SUPREMA

CORTE DE JUSTICIA RESPECTO DEL IRPF
A LAS PASIVIDADES

211
 PRINCIPIO DE IGUALDAD
POR LA LEY
• Igualdad por la ley.
v Pertenece al derecho en general.

v Su fundamento está consustanciado con el concepto de las relaciones entre

el Estado y el individuo.

v Busca resolver problemas de naturaleza política que debe ser resuelto

discrecionalmente por el legislador.

v Mediante la ley se busca corregir las desigualdades económicas de los

individuos.
v La igualdad en la ley, es un problema de justicia tributaria.
v La igualdad por la ley, es un problema de justicia social.

212
 PRINCIPIO DE IGUALDAD
ANTE LA LEY
• Igualdad ante la ley.
v El principio tiene importantes consecuencias jurídicas en la aplicación de la
norma al caso concreto sea en vía administrativa o jurisdiccional.

v Se trata de la aplicación del principio general “en donde el legislador no

distingue, el interprete no debe distinguir”.

v El órgano que ejecuta la ley debe ser quien cumpla el principio, y su

violación da lugar a la acción de ilegalidad.

v La ilegitimidad puede estar originada por una interpretación incorrecta de la

ley, de la que resulte un tratamiento diferencial a quienes estén en igual o
similar situación.

v El principio es aplicable tanto a los actos administrativos reglados como a

los discrecionales. (ej. Inspecciones de DGI) 213
 PRINCIPIO DE IGUALDAD DE
LAS PARTES
• Igualdad de las partes.
v Se enuncia a este principio diciendo que ambas partes de la relación jurídico
tributaria están igualmente sometidas a la ley y la jurisdicción.

v El principio refiere a la igualdad jurídica y no a la igualdad de hecho, ya que

el Estado mediante ley puede establecer medidas de protección (medidas
cautelares, cobro coactivo, funciones de control e inspección, etc.).

v La relación jurídico tributaria no es una relación de poder.

214
 PRINCIPIO DE TUTELA
JURISDICCIONAL EFECTIVA

215
 PRINCIPIO DE TUTELA
JURISDICCIONAL EFECTIVA
• Fundamento
q Proteger los derechos fundamentales del individuo.

q Se basa en la separación de poderes del Estado, dando al

Poder Judicial y los órganos jurisdiccionales la misma
jerarquía que el resto de los poderes.

q La misión de estos órganos es tanto la de dirimir conflictos

aplicando las normas legales y reglamentarias, como
juzgar la legitimidad de estas defendiendo los derechos
fundamentales consagrados en las constituciones.
216
 PRINCIPIO DE TUTELA
JURISDICCIONAL EFECTIVA
• Alcance del principio en el Derecho Tributario
v La protección jurisdiccional debe alcanzar tanto al
contribuyente como al fisco.
v En materia procesal existen algunas excepciones a
favor de la Administración tendientes a proteger su
crédito.

217
 PRINCIPIO DE TUTELA
JURISDICCIONAL EFECTIVA
• Alcance del principio en el Derecho Tributario
v En la relación jurídica tributaria el Estado, es quien
crea la obligación mediante la ley, la hace efectiva
mediante la actividad administrativa y resuelve las
controversias que se plantean mediante sus órganos
jurisdiccionales.

v Es fundamental la independencia de los órganos

jurisdiccionales para asegurar el cumplimiento de
declarar la inconstitucionalidad o la ilegalidad de los
actos de los órganos legislativos y administrativos.
218
 PRINCIPIO DE TUTELA
JURISDICCIONAL EFECTIVA
• Alcance del principio en el Derecho Tributario
v Las controversias tributarias acerca de la existencia y
cuantía de las obligaciones consisten en un conflicto
de intereses pecuniarios entre dos partes sometidas
por igual a la ley.

v Si el contribuyente no está de acuerdo con el acto

administrativo el conflicto debe ser resuelto por un
juez ajeno a las partes, cuya voluntad sustituye a la de
éstas en forma obligatoria e irrevocable.

219
 PRINCIPIO DE TUTELA
JURISDICCIONAL EFECTIVA
SCJ Sentencia Nº 2/2006 Clausura de Establecimientos comerciales: “la
Constitución garantiza el derecho al debido proceso (art. 12), pero
sin definirlo, trasladando a la Ley la determinación de su contenido
(art. 18), pudiendo ésta, por tanto, imponer restricciones y
limitaciones razonablemente necesarias, fundándose en las
necesidades de orden jurídico, social y económico de la sociedad
para laque está legislando“.

“(…) resulta razonable -por motivos de interés general- (a. 7 de la

Carta)-, la celeridad de la clausura ante la constatación de
irregularidades fundadamente configurantes de una situación
ilícita".

"Por cuanto es de interés general que los obligados por la Ley

satisfagan los tributos que gravan su actividad, y lo hagan
regularmente, para que el Estado pueda atender satisfactoriamente
sus obligaciones". 220
 PRINCIPIO DE TUTELA
JURISDICCIONAL EFECTIVA
SCJ Sentencia Nº 55/2008 suspensión de certificado único:
“el pro-motor indica que ejercitó los medios recursivos de que
disponía, al haber impugnado la suspensión de la vigencia del
certificado único mediante el recurso de revocación ante la D.G.I.
y jerárquico, en subsidio, ante el Poder Ejecutivo, lo que
demuestra no sólo la inconsistencia de la argumentación en este
aspecto, sino, además, el ejercicio por su parte de las defensas
correspondientes, por lo que no procede alegar vulneración del
derecho a la debida defensa. La circunstancia de haber ejercitado
los recursos ante la resolución que lo perjudicaba, deja carente de
sustento el argumento de la accionante respecto a las potestades
conferidas a la D.G.I. que resultarían vulneratorias de la garantía
constitucional de la tutela jurisdiccional.”
à El artículo 463 de la Ley 17.930 que habilitaba la
suspensión del certificado único fue derogado por el
artículo 3º de la Ley Nº 19.631 221
 PRINCIPIO DE NO
CONFISCATORIEDAD

222
 PRINCIPIO DE NO
CONFISCATORIEDAD
•El principio de no confiscación constituye un corolario de la protección
constitucional del Derecho de propiedad
Artículo 7: Los habitantes de la República tienen derecho a ser protegidos
en el goce de su vida, honor, libertad, seguridad, trabajo y propiedad.
Nadie puede ser privado de estos derechos sino conforme a las leyes que
se establecieren por razones de interés general.

Artículo 32: La propiedad es un derecho inviolable, pero sujeto a lo que

dispongan las leyes que se establecieren por razones de interés general.
Nadie podrá ser privado de su derecho de propiedad sino en los casos de
necesidad o utilidad públicas establecidos por una ley y recibiendo siempre
del Tesoro Nacional una justa y previa compensación. Cuando se declare la
expropiación por causa de necesidad o utilidad públicas, se indemnizará a
los propietarios por los daños y perjuicios que sufrieren en razón de la
duración del procedimiento expropiatorio, se consume o no la
expropiación; incluso los que deriven de las variaciones en el valor de la
moneda. 223
 PRINCIPIO DE NO
CONFISCATORIEDAD
•Las leyes que crean tributos no afectan, por esa sola circunstancia, el derecho
de propiedad, ya que conforman obligaciones personales del contribuyente.

•Una potestad tributaria sin limitaciones en cuanto al quantum de apropiación

de la riqueza por parte del Estado, sería la utilización de un medio indirecto de
expropiación sin aplicar el procedimiento del artículo 32 de la Constitución.

•En Argentina la doctrina comparte la teoría elaborada largamente por la Corte

Suprema según la cual son inconstitucionales los impuestos que por vía
indirecta constituyen una privación sustancial del derecho de propiedad
garantido por la Constitución. Incluso respecto el impuesto a las herencias la
jurisprudencia ha manejado como límite el 33% del valor de los bienes
trasmitidos.
224
 PRINCIPIO DE NO
CONFISCATORIEDAD
Sentencia SCJ del año 1960
En un caso de inconstitucionalidad sobre este impuesto a las herencias hoy derogado, la SCJ
declaró que no violaba ninguna disposición constitucional:

à que la noción de confiscación generalmente admitida en abstracto no ha podido ser fijada con
precisión por la doctrina razón por la cual se considera- el cuerpo- carente de instrumentos
constitucionales adecuados para determinar su es o no confiscatorio el límite del 80%.

à Sostuvo siguiendo a Jiménez de Aréchaga que el artículo 32 de la Constitución no es aplicable

a los impuesto sino a la expropiación.

à Tampoco entendía aplicable el art. 14 Constitución Uruguaya relativo a la confiscación pues

prohíbe imponer la pena de confiscación de bienes por razones de carácter político fijando un
límite a las leyes penales ajeno al ámbito de la tributación.

à Planteó que el término confiscación no tiene un sentido fijo y preciso para el derecho fiscal y si
bien se acepta que el impuesto no habrá de exceder ciertos límites nadie ha podido determinar el
tanto por ciento fuera del cual debería considerarse confiscatorio un impuesto.

à Además de atender por el caso que se trataba al art. 48 de la Constitución sobre derecho
sucesorio en tanto previó su reconocimiento dentro de los límites legales y el tratamiento
preferencial impositivo para el caso de la línea recta , lo que en el caso tratado no había sido
vulnerando . 225
 PRINCIPIO DE NO
CONFISCATORIEDAD
Sentencia SCJ 449/1987

Expresó que las disposiciones relativas al derecho de propiedad son

inaplicables a las hipótesis de impuestos porque estos suponen
siempre una obligación personal un crédito hacia el contribuyente y
no la obtención por éste de una parte de los bienes de los
particulares.

Según los sentenciantes en virtud del impuesto el Estado no

adquiere derecho de dominio sobre los bienes de las personas que
continúan siendo exclusiva propiedad de ellas.

El contribuyente es exclusivamente deudor del impuesto y esta

deuda tiene por objeto una suma de dinero, constitutiva de una
deuda de justicia por representar la cuota de contribución a los
gastos generales del Estado, no puede confundirse sin asimilarse
con la expropiación o con las limitaciones al dominio que tiene
226 su
• MAZZ, Addy: “Curso ...”, tomo 1, vol. II Ed. 2007, págs. 5 y ss.

• PEIRANO FACIO, Juan Carlos. “Los principios de legalidad e igualdad a

través de la Jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia”, en
Anuario de Derecho Tributario, Tomo I, Facultad de Derecho y Ciencias
Sociales, FCU, Montevideo, 1988.

• VALDÉS COSTA, Ramón: “Instituciones ...”, cit., págs. 121 y ss.

• VALDÉS, Ramón, VALDÉS DE BLENGIO, Nelly y SAYAGUÉS ARECO,

Eduardo. Código Tributario anotado y concordado, FCU, Montevideo,
2002, págs. 139 y ss.
Derecho Tributario Material
 Derecho Tributario Material

Temas a abordar:
Hecho generador
v Aspecto material, temporal, espacial y subjetivo
v Concepto y verificación.
v Relación entre el hecho generador y la cuantificación del tributo
Relación jurídico tributaria
v Contenido.
v Características.
Sujetos de la relación jurídica tributaria
v Sujeto activo.
v Sujeto pasivo distintas categorías y regímenes jurídicos.
Modos de extinción de la obligación tributaria
v Tipos
v Contenido.
Exoneración
v Tipos
v Contenido.
229
Derecho Tributario Material

Hecho Generador

230
 Derecho Tributario Material

Hecho generador
• Artículo 24 del CT.

“El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para configurar

el tributo y cuyo acaecimiento origina la existencia de la obligación.

Se considera ocurrido y existentes sus resultados:

1) En las situaciones de hecho, desde el momento en que hayan sucedido las

circunstancias materiales necesarias para que produzca los efectos que
normalmente le corresponden.

2) En las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén constituidas

de conformidad con el derecho aplicable.

231
Derecho Tributario Material

Hecho generador
• Artículo 24 del CT.
v La obligación tributaria (nace el tributo) nace con el acaecimiento del
hecho generador previsto en la ley.

v El hecho generador puede consistir en un estado de cosas, un

acontecimiento material, económico o una relación jurídica.

v Es un hecho concreto, localizado en el tiempo y en el espacio.

232
Derecho Tributario Material

Hecho generador
• Precisiones.
v El HG puede describir actos, hechos o situaciones ajenos a toda
actividad o gasto estatal (impuesto) o consistir en una actividad
atinente al obligado (tasas), o en un beneficio derivado de una
actividad o gasto del Estado (contribuciones especiales).
v El acaecimiento del HG en el mundo fáctico trae como principal
consecuencia la potencial obligación de una persona de pagar un
tributo al fisco.
v El HG debe estar descripto por la norma en forma completa para
permitir conocer con certeza cuáles hechos o situaciones engendran
potenciales obligaciones tributarias.

233
 Derecho Tributario Material

Hecho generador
• Precisiones.
v La creación de la norma de un tributo implica que su HG debe
contener todos los elementos que lo integran:
§ La descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto o
elemento material).
§ Los datos necesarios para individualizar a una persona que
encuadre dentro de las situaciones previstas en la norma
(aspecto subjetivo o personal).
§ El momento en que debe configurarse (elemento temporal)
§ El lugar donde debe tenerse por acaecido el HG (elemento
espacial)

234
 Derecho Tributario Material
Hecho Generador – Posición Valdés Costa

Hecho generador

235
 Derecho Tributario Material
Hecho Generador – Posición Shaw/Blanco

Son cualidades subjetivas que la ley

introduce para configurar el
presupuesto de hecho del tributo. Si
no se dan, no se configura el hecho
generador y por tanto no nace la
236
obligación tributaria.
 Derecho Tributario Material

Hecho generador
Ø ASPECTO MATERIAL: Consiste en la descripción abstracta del hecho
que el destinatario legal tributario realiza o la situación en que se halla.
Es el núcleo del hecho imponible, y es tanta su importancia que algunos
confunden este aspecto con el propio hecho imponible. Este elemento
presupone un verbo (hacer, dar, transferir, entregar, recibir, ser, etc.).
Es el acto, hecho, conjunto de hechos, negocio, estado o situación que se
grava, que caracteriza o cualifica el tributo.
Este elemento debe ser complementado con las disposiciones necesarias
para determinar la cuantía de la obligación, entre ellas las relativas a la
base cálculo
Ø ASPECTO SUBJETIVO: Está dado por aquella persona que realiza el
hecho o se encuadra en la situación que fue descripta al definir la ley en
el elemento material.
El aspecto personal está dado por la persona o personas respecto a la cual
o a las cuales se configura el HG.

237
 Derecho Tributario Material

Hecho generador
Ø ASPECTO ESPACIAL: Es el elemento del HG que indica el lugar en el
cual el destinatario legal tributario realiza el hecho o se encuadra en la
situación descriptos por el aspecto material, o el sitio en el cual la ley
tiene por realizado dicho hecho o producida tal situación.
Aquí debe tenerse presente los denominados “criterios de atribución de
potestad tributaria” (política, social y económica)
Ø ASPECTO TEMPORAL: Es el momento donde se configura la descripción
del comportamiento objetivo contenido en el “aspecto material” del
hecho imponible.
El efecto del tiempo respecto de la exigibilidad de la obligación tributaria.
Cuando se realiza el HG puede haberse verificado todos los elementos
que lo componen, del momento en que tal prestación se torna exigible.
El efecto jurídico no se producirá si alguno de esos elementos no
se concreta, todos deben concurrir para que pueda afirmarse que
el HG se hubo verificado, dando origen a la obligación tributaria.

238
 Derecho Tributario Material

Hecho generador
El artículo 25 CT establece: “(Actos
condicionados).- Si el hecho generador fuera un
acto jurídico condicionado, se le considerará
perfeccionado:

1º) En el momento de su celebración, si la

condición fuese resolutoria.

2º) Al producirse la condición, si ésta fuere

suspensiva. En caso de duda se entenderá que la
condición es resolutoria. 239
 Derecho Tributario Material

Hecho generador
Acto jurídico condicionado: Se trata de negocios que están
sometidos a una determinada condición. Puede que dicho negocio
jurídico este sometido a una condición suspensiva o resolutoria.

Un negocio esta sometido a una condición suspensiva, en la

medida en que recién surtirá sus efectos cuando se cumpla dicha
condición. La condición suspensiva lo que hace es suspender el
cumplimiento de la obligación hasta que se verifique ese
acontecimiento futuro que se establece como condición.

En cambio, un negocio esta sometido a una condición

resolutoria, en la medida en que si se cumple dicha condición el
negocio jurídico se resuelve. El cumplimiento de las obligaciones se
realiza, pero si se verifica el acontecimiento futuro que se establece
como la condición, el negocio se resuelve, se vuelve ineficaz.
240
Derecho Tributario Material

RELACIÓN
JURÍDICO
TRIBUTARIA

241
Derecho Tributario Material

Relación jurídico tributaria

• Consideraciones.
v La relación tributaria es una relación jurídica y no una relación de
poder.

v La obligación del sujeto pasivo de pagar el tributo al sujeto activo,

encuentra su fundamento jurídico únicamente en un mandato legal
condicionado por la Constitución.

v La vinculación entre los dos sujetos es lo que constituye la relación

jurídico tributaria.

242
Derecho Tributario Material

Relación jurídico tributaria

• Artículo 14 del CT.
“La obligación tributaria es el vínculo de carácter personal que surge entre el
Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el
presupuesto de hecho previsto en la ley.

Le son aplicables las normas propias o específicas en la materia,

correspondiendo las del derecho privado, en caso de disposición expresa o
subsidio.”

243
Derecho Tributario Material

Relación jurídico tributaria

• Contenido de la relación.
v El Código adopta la denominación de obligación y para parte de la
doctrina es el único contenido de la misma.

v Para otra parte de la doctrina es de contenido complejo, ya que de

ella derivan poderes, derechos y obligaciones de la autoridad
financiera.

v La relación es de contenido personal, entre un acreedor y un

deudor.

244
 Derecho Tributario Material

Relación jurídico tributaria

Sin perjuicio del vínculo personal, la ley podrá establecer
como garantía accesoria un derecho real o privilegio (ver Nº
5 del artículo 2º del CTU).

Ejemplo en el ordenamiento jurídico: “El crédito por

concepto de aportaciones, sus intereses, recargos y multas
gravará el inmueble donde se realice la obra o trabajo con
derecho real a favor del Consejo Central de Asignaciones
Familiares. (…) El gravamen referido tendrá derecho de
preferencia, sin prejuicio de los que se hayan constituido con
anterioridad…” Fuente: Art.9º Decreto Ley 14.411 de
07.08.75.

Sentencia TCA 5/2009 (PINTURAS INCA S.A. con BANCO 245

DE
Derecho Tributario Material

Relación jurídico tributaria

• Artículo 14 del CT (cont.).
“Su existencia no será afectada por circunstancias relativas a la validez de
los actos o contratos o a la naturaleza del objetivo perseguido por las
partes en éstos, ni por los efectos que los hechos o actos gravados
tengan en otras ramas jurídicas, ni por los convenios que celebren entre sí
los particulares.

Se consideran también de naturaleza tributaria las obligaciones de los

contribuyentes, responsables y terceros, referentes al pago de anticipos,
intereses o sanciones, o al cumplimiento de deberes formales.”

246
Derecho Tributario Material

Relación jurídico tributaria

• Comentarios al artículo 14.
v Las disposiciones contenidas allí reafirman el concepto de autonomía
del DTM.

v Para otra parte de la doctrina es de contenido complejo, ya que de

ella derivan poderes, derechos y obligaciones de la autoridad
financiera.

247
 Derecho Tributario Material

Sujetos de la Relación jurídico tributaria

Contribuyentes
(art. 17 CT)

SUJETO
ACTIVO DE SUJETOS
LA PASIVOS DE LA
OBLIGACIÓN OBLIGACIÓN
Art. 15 CT Art. 16 CT

Responsables
Art. 19 CT
248
 Derecho Tributario Material

Sujetos de la relación jurídico tributaria

• Sujeto activo – artículo 15 del CT.

v Se caracteriza al sujeto activo como el órgano estatal titular del crédito. Es

el órgano administrativo titular del interés.

v Cuando la administración actúa como titular de un derecho patrimonial, es

sujeto de derecho, sometido a la ley y a la jurisdicción, en un plano de
igualdad jurídica con el administrado.

v Es el titular de la pretensión jurídica, el que determina la existencia y

cuantía de la deuda o su existencia y el que tiene el derecho subjetivo a
exigir la prestación.

249
Derecho Tributario Material

TITULAR DE LA Gobierno Nacional/ GGDD.

POTESTAD VER ARTÍCULO 297 Num
TRIBUTARIA 1º de la Consititución

Sujeto Activo DGI; BPS (art. 15 CTU)

Correo; privados
Ente Recaudador (Abitab, RedPagos)

Ppio General: rentas

generales.
Destinatarios Otros: BPS; MEVIR;
INIA.

250
 Derecho Tributario Material

Sujetos de la relación jurídico

tributaria
• Artículo 16 del CT – sujeto pasivo.

“Es sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria la

persona obligada al cumplimiento de la prestación
pecuniaria correspondiente, sea en calidad de
contribuyente o de responsable.”

251
 Derecho Tributario Material

• Tipos de sujetos pasivos.

Personas f y j
Contribuyentes
(art. 17) Entes sin
personería

Entes públicos
Sujetos pasivos (art. 16)

Representantes
(art. 21)

Responsables Sucesores (art.

(art. 19) 18 y 20)

Agentes de percepción y
Conjunto retención (art. 23)
Económico (art. 20
bis) Sustitutos (art. 57 Ley Nº
18.083
Responsables por Obligaciones
Tributarias de 3ros (OTT) (art. 17
bis y ter del T. 1 TO 1996) 252
 Derecho Tributario Material

Sujetos de la relación jurídico

tributaria
• Sujeto pasivo – consideraciones.
v Hay acuerdo en que la característica esencial del sujeto pasivo es la
de que esta siempre obligado a cumplir las obligaciones que la ley le
impone sin importar a que título lo está.

v El Contribuyente es responsable por deuda propia.

v El Responsable por deuda ajena.

v Como consecuencia, el contribuyente debe soportar la carga del

tributo, no puede transferirla a terceros; por el contrario el
responsable tiene siempre el derecho a ese resarcimiento por
cualquier medio jurídico.
253
 Derecho Tributario Material

Sujetos de la relación jurídico

tributaria
• Sujeto pasivo
q Contribuyente
v Es la persona que debe contribuir con su patrimonio a los gastos del
Estado.
v Por diversas razones se impone la obligación de pagar el tributo a
terceros vinculados al contribuyente en la forma de agentes de
retención o percepción, pero estos responsables podrán resarcirse
de los contribuyentes.
v Hay casos en que la ley excluye del campo del derecho tributario a
determinados contribuyentes, imputando la obligación a un tercero
que actúa como sustituto, como único responsable.
254
 Derecho Tributario Material

• Artículo 17 del CT – contribuyente.

“Es contribuyente la persona respecto de la cual se verifica el hecho generador
de la obligación tributaria.
Dicha calidad puede recaer:
1º) En las personas físicas, prescindiendo de su capacidad según el derecho
privado.
2º) En las personas jurídicas y demás entes a los cuales el Derecho Tributario u
otras ramas jurídicas les atribuyan la calidad de sujetos de derecho.”

255
Derecho Tributario Material

q Contribuyente: Algunas situaciones que plantean

dificultades:

q Estado y entes públicos è es admisible que el Estado se

grave a si mismo (problema jurídico tributario) y que se
grave recíprocamente cuando existe más de una potestad
tributaria (jurídico constitucional)

q Aquí una cuestión a discutir es si los entes públicos tiene

capacidad contributiva, y aquellos que sostienen la teoría
de la inmunidad del Estado fundamentan la misma
sosteniendo la ausencia de la capacidad contributiva del
Estado.
256
Derecho Tributario Material

q El Estado como sujeto pasivo de la relación

jurídico-tributaria

257
Derecho Tributario Material

q Contribuyente: Algunas situaciones que plantean dificultades:

q Entes sin personería jurídica è se plantea si se puede considerar a

sujetos pasivos a agrupamientos con prescindencia de la personería
reconocida por otras ramas del derecho, ya que estos suelen tener
capacidad contributiva
q Núcleos familiares è son el elemento subjetivo del hecho
económico tomado por el legislador como presupuesto de la
obligación, cuando la ley los agrupa no está creando nuevos sujetos
de derecho, sino que ha tenido en cuento elementos subjetivos para
estructurar de manera más adecuada a los fines del derecho
tributario. Según Valdés Costa, desde el punto de vista jurídico
tributario, el núcleo no debe ser considerado como sujeto de
derecho, titular de derechos y obligaciones, sino como un
mecanismo jurídico para la mejor configuración del hecho generador
en vista de los fines propios del derecho tributario.
258
 Derecho Tributario Material

DISTINCIÓN ENTRE CONTRIBUYENTE Y RESPONSABLE EN LA

DOCTRINA
TESIS DE RAMÓN VALDES COSTA

259
 Derecho Tributario Material

DISTINCIÓN ENTRE CONTRIBUYENTE Y RESPONSABLE EN LA

DOCTRINA
TESIS DE ANDRES BLANCO

260
 Derecho Tributario Material

Artículo 18.- (Trasmisión por

sucesión).-

Los derechos y obligaciones del

contribuyente fallecido serán
ejercidos o, en su caso, cumplidos
por los sucesores a título universal,
sin perjuicio del beneficio de
inventario. 261
 Sujetos

Activo Pasivo

Acreedor Recaudador Contribuyente Responsables

Cocontribuye Conjuntos Sucesión Agente

Contribuyente Representantes
nte económico Sucesión de (23),
(art. 21 CT – art.
s (20 bis) art. 18 empresas sustitutos y
95 T. IV TO 96
Sucesión art. 22 CT. ROTT
(art. 18)
 RESPONSABLES

• Artículo 19 del CT – Responsable.

“Es responsable la persona que si asumir la

calidad de contribuyente debe, por disposición
expresa de la ley, cumplir las obligaciones de pago
y los deberes formales que corresponden a aquél,
teniendo por lo tanto, en todos los casos, derecho
de repetición.”
263
 RESPONSABLES

q Responsables

v Tiene derecho a repetir contra el contribuyente las cantidades pagadas al

fisco.
v Su responsabilidad tiene como única fuente la ley, por aplicación del principio
de legalidad.
v Debe tener con el contribuyente una relación que le permita hacer efectivo su
derecho al resarcimiento.
v Su función es honoraria a pesar de cumplir su función en beneficio del fisco.
v Su relación con el fisco se rige por el derecho tributario y con el contribuyente
por el derecho privado.

264
 Requisitos del instituto de la
responsabilidad
Ø Acaecimiento del HG de la OT

Ø Configuración del P de H de la responsabilidad

Ø Relación de accesoriedad (el responsable es tal por una deuda ajena, por lo que la
existencia de ésta es requisito sine qua non para que exista la responsabilidad)
Ø Pluralidad de personas

Ø Pluralidad de vínculos

Ø Única prestación (el pago debe hacerse una única vez al Fisco)

Ø Derecho a resarcirse
Derecho Tributario Material

q Responsables – tipo de responsabilidad.

v Puede ser solidaria o subsidiaria con las mismas características del

derecho común. En el ámbito tributario existe una responsabilidad
específica: la sustituta

v La elección de una u otra es discrecional del legislador, aunque el CT

siguiendo sus fuentes ha optado por la primera modalidad.

v En el ámbito del derecho tributario existe la responsabilidad sustituta que

a diferencia de la anterior desplaza al contribuyente del campo del
derecho tributario, quedando como único deudor.

266
Derecho Tributario Material

Tipos de Responsabilidad

REFIERE A LA CALIDAD
JURÍDICA QUE PUEDE
REVESTIR LARESPONSABILIDAD

267
Derecho Tributario Material

Artículo 20.- (Solidaridad en la deuda).-

Estarán solidariamente obligadas aquellas personas

respecto de las cuales se verifique un mismo hecho
generador.
En los demás casos la solidaridad debe ser establecida
expresamente por la ley.
El cumplimiento de un deber formal por uno de los
deudores no libera a los demás cuando sea de utilidad
para el sujeto activo que los otros obligados lo cumplan.
Asimismo, la exención o remisión de la obligación libera
a todos, salvo que el beneficio haya sido concedido a
determinada persona, en cuyo caso la obligación se
reducirá en la parte proporcional al beneficiado.
268
El artículo 21 de nuestro Código Tributario
dispone:
“Los representantes legales y voluntarios
que no procedan con la debida diligencia
en sus funciones, serán solidariamente
responsables de las obligaciones
tributarias que correspondan a sus
representados. Esta responsabilidad se
limita al valor de los bienes que
administren o dispongan, salvo que
hubieran actuado con dolo.”
Ø 1.- ¿Qué debe entenderse por “representantes legales y
voluntarios” .
ü Representantes legales aquellos cuya representación emerge de la Ley. padres
(arts. 252 y ss. Código Civil), tutores (arts. 313 y ss. Código Civil), curadores (arts.
431 y ss. Código Civil).También son representantes legales los jerarcas de entes
públicos que representan al organismo según sus normas. Socio de una sociedad
de hecho (art. 38 de la Ley 16.060)

ü Representantes voluntarios (o contractuales o convencionales) aquellos cuya

representación emana de un contrato. Es el caso de los representantes de
sociedades comerciales cuya representación emerge del estatuto o contrato social

No alcanza pues con ser socio o director de una sociedad comercial, ni

gerente, administrador, asesor, etc., sino que además debe ser "representante"
(ese es el presupuesto de hecho para esta responsabilidad).
Ø 2.- ¿Que implica la “debida diligencia en sus funciones”?.

¡ Deben tener la posibilidad de incidir en asuntos tributarios.

¡ Un actuar no diligente, negligente.

¡ Coexistir ambas calidades: Representante + Injerencia en

asuntos tributarios.

¡ Carga de la prueba de la Administración

¡ Cese de responsabilidad al cesar en el cargo.

¡ ¿Firma de convenios de facilidades?

Ø 3.- Alcance del concepto de “obligación
tributaria”.
Se limita a la obligación tributaria en “sentido estricto”
o “restringida”, exclusivamente la obligación de pagar
la suma de dinero por concepto del tributo (art. 14 inc.
1º del C.T) –JARACH-.
/ Vs la obligación tributaria debe entenderse como la
obligación principal, sumado a las obligaciones de los
contribuyentes, responsables y terceros, referentes al
pago de anticipos, intereses o sanciones, o al
cumplimiento de deberes formales (art. 14 inc. final
del C.T) –GIANNINI-.
Ø 3.- Alcance del concepto de “obligación tributaria”.
¡ Hace muchos años el TCA adhiere a la tesis de la dogmática,
considerando que la "obligación tributaria" es de naturaleza
simple, incluyendo solo deudas por tributos, no por
sanciones.
¡ Como lo tiene dicho el TCA en reiteradísimas sentencias, la
responsabilidad infraccional se rige por los arts. 102 a 106
del Código Tributario, por los que a ellos debe remitirse la
Administración para determinar responsabilidades por
infracciones cometidas (TCA Nº 114/2012; 392/2012;
717/2013; 63/2014; 123/2014; 140/2014; 147/2015)
¡ En el caso de los anticipos el TCA en mayoría sí se ha
apartado de la tendencia doctrinal, considerando que quedan
incluidos en el término "obligación tributaria", por aplicación
de los arts. 14 in fine y 31 del Código Tributario (Sentencia
Nº 63/2014).
¡ 4.- La responsabilidad es subjetiva, requiere
culpa o dolo. Asimismo ello determina el alcance
de la Responsabilidad:

- si el representante fue negligente, la

responsabilidad se limita al valor de los bienes
que administre o disponga.
- en cambio, la responsabilidad no tiene
limitación si actuó con dolo.

- Carga de la prueba recae en la Administración

Acto de Bienes (local
Determinación comercial;
: cuentas
$ 1.000.000 bancarias, etc):
$ 750.000

- Representante voluntario
-Incide en asuntos
tributarios
- Actuar culposo
-Su patrimonio personal es
$1.250.000
Ø ¿ En este caso cómo se aplica el límite de responsabilidad del
Director de la S.A.?

A) Responde subsidiariamente ( o se la DGI primero debe agotar el

patrimonio de la SA y luego reclamar contra el Director)
B) Responde solidariamente por el total de la deuda tributaria
($.1.000.000) pero con los bienes de la S.A.
C) Responde solidariamente con su patrimonio ($ 1.250.00) por el total
de la deuda tributaria ($.1.000.000)
D) Responde solidariamente con su patrimonio ($ 1.250.000) pero
hasta los $ 750.000 (valor de los bienes administrados)
Ø ¿ En este caso cómo se aplica el límite de responsabilidad del
Director de la S.A.?

A) Responde subsidiariamente ( o se la DGI primero debe agotar el

patrimonio de la SA y luego reclamar contra el Director)
B) Responde solidariamente por el total de la deuda tributaria
($.1.000.000) pero con los bienes de la S.A.
C) Responde solidariamente con su patrimonio ($ 1.250.00) por el total
de la deuda tributaria ($.1.000.000)
D) Responde solidariamente con su patrimonio ($ 1.250.000)
pero hasta los $ 750.000 (valor de los bienes administrados)

Ø ¿ Cambia en algo la respuesta si hubiera actuado de forma

dolosa?
Ø Si la respuesta fue SI ¿cuál opción elegirían?
Ø El caso de los “Representantes de Hecho” y el
principio de Realidad.

Ø Comentemos la sentencia Nº 593/020

¡ Discrepancias en la dogmática nacional: Posición mayoritaria
entiende que debe descartarse la tesis del responsable del
responsable (Arcia, Hessdörfer, Lafluf, Sena y Marchetti). En
sentido contrario se ha pronunciado Delgado Manteiga.
¡ TCA ha sostenido la tesis negativa.
¡ Sentencia Nº 410/014. Se trataba de dos SA que conformaban
una sociedad de hecho. El BPS liquidó deudas tributarias en
cabeza de la sociedad de hecho, respondiendo ambas SA como
socias de la misma, pero también entendió que la responsabilidad
le alcanzaba a también a un representante de una de las SA. El
TCA anuló la resolución del BPS por entender que no le cabe
responsabilidad a ese representante, dado que lo era de una SA,
pero no de la sociedad de hecho que era la verdadera
contribuyente ("la contribuyente es la sociedad de hecho (una
entidad distinta a las sociedades que son sus socias, con una
personería jurídica distinta)").
¡ Posición reiterada en Sentencia Nº 741/016.
¡ El artículo 95 del T. 4 del T.O. 1996, establece:
“Responsabilidad solidaria.- Los socios de
sociedades personales o directores de
sociedades contribuyentes, serán
solidariamente responsables del pago del
impuesto.”
¡ El antecedente fue el artículo 59 del T. 4 del T.O.
1996 que para el IRIC establecía la
responsabilidad objetiva de los referidos
sujetos.
¡ No alude a la representación en general.
¡ No valora, ni analiza la conducta del
responsable.
¡ SOCIO O DIRECTOR QUE ADEMÁS ES REPRESENTANTE: Por deudas de
IRAE responderá según el art. 95, por los demás tributos y paratributos
regidos por el Código Tributario responderá conforme el art. 21 (IVA, IRPF,
IRNR, IMESI, ITP, CESS, etc.).

¡ SOCIO O DIRECTOR QUE NO ES REPRESENTANTE: Por deudas por IRAE

responderá según el art. 95, por los demás tributos y paratributos no
responde (ya que al no ser representante no es aplicable el art. 21).

¡ REPRESENTANTE QUE NO ES SOCIO NI DIRECTOR: Por todos los tributos

y paratributos regidos por el Código Tributario responderá conforme el art.
21, incluyendo el IRAE. El art. 95 no le es aplicable ya que no reviste la
calidad de socio o director.

¡ ASESOR, GERENTE, ADMINISTRADOR, NO SOCIO NI DIRECTOR NI

REPRESENTANTE: No tiene responsabilidad tributaria por deudas por
tributos de la empresa, salvo que se comprobara que es un "representante de
hecho", donde podría serle aplicable el art. 21 del Código Tributario, en
aplicación del principio de realidad (art. 6 inc. 2 del Código Tributario).
Artículo 22.- (Solidaridad de los
sucesores).- Los adquirentes de casas de
comercio y demás sucesores en el activo y
pasivo de empresas en general, serán
solidariamente responsables de las obligaciones
tributarias de sus antecesores; esta
responsabilidad se limita al valor de los bienes
que se reciban, salvo que los sucesores
hubieren actuado con dolo. La responsabilidad
cesará al año a partir de la fecha en que la
oficina recaudadora tuvo conocimiento de la
transferencia.
Responsabilidad cuyo presupuesto de
hecho es la sucesión de empresas

§ P de H:
§ Adquirentes de casas de comercio (establecimiento
comercial) (debe tenerse en cuenta el régimen de
obtención de certificados especiales de DGI – BPS)
§ “…demás sucesores en el activo y pasivo de empresas
en general…” (por ejemplo fusión por absorción y fusión
por creación. Adjudicación genérica del patrimonio de una
sociedad comercial producto de su disolución y liquidación
para que el o los accionistas continúen el giro)
§ Excluido: cambios en el paquete accionarios o cesión de
participaciones sociales; inmueble asiento de la
explotación; compraventa de bienes del activo circulante;
compraventa del stock.
 APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE REALIDAD
(ART. 6 INC. 2 CÓDIGO TRIBUTARIO)

¡ ¿Cómo se determina si en la realidad nos

encontramos ante una sucesión de empresas?
¡ Aplicación del principio de la realidad.
¡ El Art. 6 del CTU permite, tanto para la Administración
como al particular, dejar de lado las formas jurídicas
utilizadas, si la realidad demuestra la existencia de otra
figura.
¡ Indicios claros y objetivos: por ejemplo: se detecta que
por distintos actos se terminaron transfiriendo todos los
bienes del negocio o los más relevantes, el nuevo
adquirente continúa con el mismo giro, en el mismo
domicilio fiscal y usando el mismo nombre o logo, la
misma clientela, los mismos empleados, las mismas
ofertas o publicidad, se cede contrato de
arrendamiento, se mantienen los mismos proveedores,
etc..
POR OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DE SUS
ANTECESORES

¡ Recuerden lo estudiado cuando nos

referimos al artícuo 21 al concepto de
“obligación tributaria”

¡ Ojo! Quedan incluidas obligaciones

tributarias que se generaron por el
contribuyente fuera del giro comercial.
 RESPONSABILIDAD OBJETIVA

¡ La responsabilidad es objetiva, por lo cual no es

posible que el adquirente pueda invocar ausencia de
culpabilidad (dolo o culpa). Esta es una marcada
diferencia con el art. 21 del Código Tributario, donde el
representante responde solo si actuó con culpabilidad.
§ Actuación SIN dolo: (Concepto de dolo)
Ø Solidaria
Ø Limitada “…al valor de los bienes que se reciban.”

§ Actuación CON dolo:

Ø Solidaria
Ø Ilimitada
 Actuación con dolo por el adquirente:
responsabilidad ilimitada.
¡ El Art. 22 establece una responsabilidad solidaria e ilimitada
cuando el adquirente actúo con dolo.
¡ Refiere a la conciencia y voluntad deliberada, por parte del
adquirente, de participar en un negocio para perjudicar al Fisco y
evadir obligaciones tributarias, por ejemplo, prestándose a la
insolvencia del contribuyente.
¡ El mero hecho de conocer la existencia de deudas tributarias e
igual participar en la adquisición del negocio ¿es dolo?
¡ En general la doctrina ha considerado que no, que el dolo
requiere de una intencionalidad de perjudicar al Fisco y colaborar
con el contribuyente para evadir tributos, como por ejemplo una
simulación donde se vende el negocio pero simulado bajo la
apariencia de distintos bienes concretos.
¡ Frente al art. 21 del Código Tributario, cuestión plenamente
trasladable a este art. 22 en examen, el TCA ha sido categórico
en exigir que, para tipificar dolo, la Administración debería
haberlo probado en el procedimiento administrativo (Sentencias
467/2004; 290/2010; 851/2010; 341/2013; 410/2014;
403/2015).
 Límite temporal de la responsabilidad de los
adquirentes

¡ El Art. 22 en forma adicional establece que: “la

responsabilidad cesará al año a partir de la fecha en que
la oficina recaudadora tuvo conocimiento de la
transferencia”.
¡ Este límite temporal es un plazo de caducidad.
¡ Su acaecimiento hace extinguir la acción que pudiera
tener la Administración Fiscal del sucesor, poniendo fin a
la responsabilidad consagrada por la norma.
¡ Esta caducidad, no se interrumpe ni se suspende.
¡ Al tratarse de un plazo de caducidad y no de prescripción
en vía judicial puede ser relevado de oficio y no
necesariamente a pedido de parte (art. 133.2 del CGP).
 Cómputo del plazo de caducidad

¡ El legislador estableció que comienza a computarse

desde que la Administración tuvo conocimiento de la
transferencia, pero esto debe interpretarse como el
momento a partir del cual pudo y debió haber
tomado conocimiento.

¡ No existen formalidades para que la

Administración tome conocimiento, puede
evidenciarse cuando se abonen los tributos que
gravan la enajenación de establecimiento comercial,
cambios en los registros tributarios, o cualquier otro
medio por el cual la Administración pudiera conocer
la transferencia.
 PREGUNTAS DE REPASO

1) Responsabilidad del artículo 22 del CTU es una responsabilidad

subjetiva: V/F
2) Una sociedad anónima adquiere de una SRL una vehículo utilitario
y un inmueble. De conformidad al artículo 22 del CTU es responsable
solidario por el impuesto al patrimonio que pueda estar adeudando la
SRL. V/F
3) Durante una inspección de la DGI a XX S.A. en octubre de 2021
los inspectores toman conocimiento que XX S.A. es sucesora
(adquirió activos y pasivos) desde octubre de 2019 de MOROSA S.A.
que mantiene una abultada deuda por tributos con DGI.
XX S.A. puede ser responsabilizada por el artículo 22 del CTU:
A) Sin ningún limite temporal;
B) Podrá ser responsabilizada hasta octubre de 2022
C) No puede se responsabilizada porque pasó más de un año en
que adquirió los activos y pasivos de MOROSA S.A.
290
Artículo 23.- (Agentes de retención y de
percepción).- Son responsables en calidad de
agentes de retención o de percepción, las personas
designadas por la ley o por la Administración, previa
autorización legal, que por sus funciones públicas o
por razón de su actividad, oficio o profesión,
intervengan en actos u operaciones en los cuales
pueden retener o percibir el importe del tributo
correspondiente. Efectuada la retención o percepción,
el agente es el único obligado ante el sujeto activo
por el importe respectivo; si no la efectúa,
responderá solidariamente con el contribuyente.
 Responsabilidad de los agentes de
retención y percepción (artículo 23 CTU)
Diferencia entre retención y percepción:
-En la retención el agente retiene (“descuenta”) del monto a pagar
-En la percepción, el agente percibe (“adiciona”) al monto que cobra

Ejemplos de agente de retención

-Empleador respecto de los aportes personales al BPS de los trabajadores (retienen el
100% del tributo)

-SA respecto del IRPF que grava los dividendos (retienen el 100% del tributo)
 Responsabilidad de los agentes de
retención y percepción (artículo 23 CTU)

Ejemplos de agente de percepción

-Frigorífico/matadero – venta de carne a la carnicería (Ficto).

-IVA en ventas de medicamentos a farmacias (20% de la operación)

-Venta directa – la tasa de IVA que corresponda (ej. 22%) al 65 % de la

diferencia entre el precio de venta al consumidor final sugerido al

vendedor y el precio de venta del fabricante o importador.

 RETIENE NO RETIENE

Paga NO paga
No paga Paga
(vierte) (No vierte)

Se cancela la DGI: Multa Presunción

obligación Agente es el Apropiación del 100% + elemento
tributaria (se único indebida recargos subjetivo de
liberan responsable (delito) (Ver Dec. la
ambos) 216/16, defraudación
(administ.)
art. 16) art.
96 lit. H)
 RETIENE
NO
RETIENE

Paga
Paga NO paga No paga
(con fondos propios)

Interna:
Ambos agente –
solidariame
Multa del Se extingue repetición ¿Contraven
nte contra
responsabl 20% la OT ción?
contribuye
es nte
vResponsables por obligaciones tributarias de terceros.
Esta figura nace, como respuesta a una serie de sentencias del TCA que anularon determinados
actos que creaban agentes de retención que no funcionaban como tales, ya que no existía en la
practica una transferencia de riqueza o pago tal como lo exigen las normas.

Ejemplos:
§ Ley Nº 17.296, Art. 242 – Deudores de empresas transportistas.
§ Ley Nº 17.453, Art. 38 - Amplía la facultad respecto a exportadores y
administradoras de crédito en tanto sean deudores de contribuyentes de IRIC
e IVA. También amplia para deudores de prestadores de servicios de
cualquier naturaleza.
§se requiere una relación de crédito entre el
responsable y el contribuyente (este último debe
ser deudor del primero).
§ Ley 19.355. art. 701 - Agrega art. 17 bis al T. 1 del
TO 1996: amplia la facultad a quienes se vinculen,
directa o indirectamente, por razón de su
actividad, oficio o profesión con contribuyentes de
DGI
§ Amplia a cualquier circunstancia en la que el
responsable en virtud de las operaciones o actos en
que intervenga tenga la posibilidad de resarcimiento.

297
Artículo 17º bis.- Facúltase al Poder Ejecutivo a exigir a
quienes se vinculen, directa o indirectamente, por razón de
su actividad, oficio o profesión, con contribuyentes de la
Dirección General Impositiva, pagos a cuenta de las
obligaciones tributarias de estos últimos, cuando de los
actos u operaciones en que intervengan, resulte la
posibilidad de ejercer el correspondiente derecho de
resarcimiento, luego de efectuados los citados pagos a
cuenta.

Confiérese a los obligados a pagar por deuda ajena a que

refiere el inciso anterior, la calidad de responsables por
obligaciones tributarias de terceros.

Para la fijación de la cuantía de los anticipos no regirán las

298
limitaciones que establezcan las disposiciones legales
Artículo 17 ter.- Los responsables por
obligaciones tributarias de terceros serán
solidariamente responsables de aquellas
obligaciones por las que les hubiera
correspondido actuar.
En los casos en que hayan ejercido el
correspondiente derecho de resarcimiento
por vía de retención o percepción,
quedarán como únicos obligados ante el
sujeto activo por el importe respectivo."
299
q La responsabilidad de todos los ROTT es
solidaria.
q Una vez ejercido el derecho de
resarcimiento (retención) serán los únicos
obligados ante el sujeto activo.

300
“Art. 57 – Ley Nº 18.083 Son responsables sustitutos aquellos
sujetos que deben liquidar y pagar la totalidad de la obligación
tributaria en sustitución del contribuyente. Una vez designado el
responsable, el contribuyente queda liberado de toda
responsabilidad frente al sujeto activo por las referida obligación.
Tal liberación no inhabilita al contribuyente a ejercer todos los
derechos que le correspondan en su condición de tal, tanto en sede
administrativa como jurisdiccional.

Los Responsables Sustitutos tendrán en todos los casos derecho a

repetición, de acuerdo a lo establecido en el artículo 19º del Código
Tributario.”

A diferencia del agente de retención, el sustituto está en lugar del

contribuyente y no al lado del contribuyente como lo está el agente.

El resarcimiento del sustituto al sustituido es ajeno al derecho tributario.

 Artículo 119 del Título 1, TO 1996:
La multa por mora (artículo 94º del Código Tributario)
para los agentes de retención y de percepción de
impuestos recaudados por la Dirección General
Impositiva, será del 100% (cien por ciento) del tributo
retenido o percibido y no vertido, sin perjuicio de las
demás responsabilidades tributarias y penales.

Idéntica multa se aplicará a los responsables

sustitutos y a los responsables por obligaciones
tributarias de terceros, por el tributo retenido y no
vertido, sin perjuicio de las demás responsabilidades
tributarias y penales.
Inciso 2º) agregado por Ley Nº 19.355 de 19/12/2015 artículo 706.
303
q IMPORTANTE EXCEPCIÓN
REGLAMENTARIA AL REGIMEN LEGAL
AGRAVADO RESPECTO DE LA MULTA
POR MORA PARA LOS
RESPONSABLES

Decreto 279/016: Artículo 16: “La multa por mora sobre el tributo
retenido o percibido y vertido por los agentes de retención o
percepción, responsables sustitutos y responsables por
obligaciones tributarias de terceros, será del 5% (cinco por
ciento) cuando el tributo se vierta dentro de los 5 (cinco) días
hábiles siguientes al de su vencimiento.
Lo dispuesto en el presente artículo rige a partir del 1° de enero
de 2016.” 304
q Artículo 124 del Título 1, TO 1996:
Se aclara que la presunción de la intención
de defraudar aplica por igual a agentes de
retención, ROTT y responsables sustitutos, en
los casos de retenciones no vertidas.
Literal H) del inciso tercero del artículo
96 del Código Tributario, redacción dada
por la Ley Nº 19.355 :
"H) Omitir la versión de las retenciones
efectuadas por los agentes de retención,
responsables sustitutos y responsables por
obligaciones tributarias de terceros." 305
 Artículo 127 del Título 1, TO 1996:

"También incurrirán en el delito de

apropiación indebida, los responsables
sustitutos y los responsables por
obligaciones tributarias de terceros, de los
tributos recaudados por la Dirección
General Impositiva, que no viertan el
impuesto retenido dentro del término
previsto por las normas vigentes.“
Inciso 2º) agregado por: Ley Nº 19.355 de 19/12/2015 artículo 707
306
"ARTÍCULO 20 BIS. (Conjunto económico).-
Cuando se verifique la existencia de un conjunto
económico entre sujetos independientes, sus
integrantes responderán solidariamente por los
adeudos tributarios generados por cada uno de
ellos.

La existencia del conjunto económico será

determinada según las circunstancias del caso…”

307
Se consagra con carácter general en el C.T.U. la figura de C.E.
como una nueva hipótesis de responsabilidad tributaria.
Importante tener en cuenta el ámbito de aplicación del CTU.

Evitando duplicaciones inconducentes el art. 178 de la Ley de

Rendición de Cuentas derogó el Num. 1 del art. 32 de la Ley Nº
13.246. El B.P.S determinará la existencia de C.E. por el art. 20
bis del C.T.U.

Los sujetos independientes que verifiquen el C.E. responderán

solidariamente por los adeudos tributarios (impuestos, multas,
recargos, etc.) de c/u de ellos.
308
La Ley no define qué es un C.E. ni encomienda a la
reglamentación su definición sino que su existencia deberá ser
determinada por las circunstancias particulares de cada caso.

“…Se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe conjunto

económico cuando se verifique alguna de las siguientes
hipótesis:…”:

ØAcotan la discrecionalidad de los operadores jurídicos. No es el

aplicador quien tiene que resolver y ponderar qué prueba puede
ser suficiente, sino que es la ley la que establece qué prueba
puede considerarse pertinente y hábil.
ØAlivianan la carga de la prueba. La carga se traslada desde el
hecho inferido al hecho inferente.
ØPresunciones “iuris tantum 309
 LIT. A): UNIDAD DE DIRECCIÓN O COORDINACIÓN
CONJUNTA DE LA ACTIVIDAD ECONÓMICA

“A) Exista una unidad de dirección o una coordinación

conjunta de la actividad económica de diversos sujetos,
la que podrá manifestarse en la identidad de las
personas que ostentan poderes de decisión para
orientar o definir las actividades de cada uno de ellos o
la existencia de vínculos de parentesco entre los
titulares o integrantes de sus órganos de decisión.”

ØEl literal A) apunta a poner énfasis en las personas, en el

aspecto subjetivo, ya que no hay empresas y por ende
tampoco conjuntos de empresas que puedan existir
prescindiendo de recursos humanos que las dirijan.
310
 LIT. B): PARTICIPACIÓN RECIPROCA

“B) Exista una participación recíproca en el capital entre

diversos sujetos o un traslado mutuo de ganancias o
pérdidas.”

Pone énfasis en un aspecto objetivo como es el capital y la

renta

El indicio apunta al corazón económico de una empresa, como

lo es su capital.

La transferencia de ganancias y pérdidas también pone de

manifiesto que hay un poder de decisión de una empresa hacia
otra, ya que pueden resolver la transferencia de las principales
manifestaciones económicas de la dinámica empresarial 311
 LIT. C): ESTRUCTURA U ORGANIZACIÓN EMPRESARIAL

“C) La actividad económica de diversos sujetos se

organice en forma conjunta, ya sea porque cada uno de
ellos realiza una etapa de la misma cadena productiva o
porque su giro es similar o utilizan en común capital o
trabajo o tienen una estructura comercial o industrial
común.”

ØLa presunción del literal C pone énfasis en la estructura u organización

empresarial, o sea aquello que constituye la infraestructura para la generación
de riqueza.

ØReconoce la utilización común de esa estructura empresarial.

312
ØPueden existir declaraciones de conjunto económico
sin que se cumpla ninguna de las presunciones (la
carga de la prueba recaerá en la A.T. que pretenda
probar la existencia de un C.E.)

ØAplicación Temporal. Se deben leer conjuntamente el

artículo 2º de la Ley 19.438 (1/1/17) y el artículo 8 del
CTU. En consecuencia solo podrá responsabilizarse a un
sujeto integrante de un C.E. por HGs acaecidos con
posterioridad al 1/1/2017.

313
 Tercerizaciones: subcontratación, intermediación
y suministro - Régimen laboral establecido en las
leyes 18.099 y 18.251.
ØTercerizar es hacer que ciertos trabajos necesarios para el
resultado final de los bienes y servicios que una empresa produce,
los haga un tercero. Se da cuando una empresa, en lugar de usar
directamente a su personal, contrata a otra empresa para que sea
esa la que aporte el mismo.

ØLa tercerización laboral está regulada por dos leyes: la nº 18.099

de 24.I.2007 que estableció la responsabilidad solidaria de todo
patrono o empresario por las deudas de sus subcontratistas,
intermediarios o suministradores de mano de obra temporal, y la
ley nº 18.251 que modificó parcialmente la anterior, estableciendo
los requisitos para que la responsabilidad del patrono o empresario
principal sea subsidiaria y no solidaria.
 ¿Quiénes responden?
Ø Patrono, empresario o contratante: Las leyes hacen
responsable, además de la empresa contratante (empleador directo
del personal “tercerizado”), al “patrono o empresario” que terceriza
(empresa contratante o principal).

ØEmpresas contratadas: A través de diversas variantes: (i)

subcontratación; (ii) intermediación y (iii) empresas
suministradoras de mano de obra.

¿Por qué deudas y obligaciones se responde?

ØLa empresa contratante responde, sea en forma solidaria o

subsidiaria, por las obligaciones laborales, por el pago de las
contribuciones de seguridad social, y por la prima de accidente
de trabajo y eventuales sanciones y recuperos del Banco de
Seguros.
Responsabilidad subsidaria o solidaria

ØSe establece como principio la responsabilidad solidaria: el acreedor (el

trabajador u organismo de previsión social) tiene el derecho de accionar y
reclamar la totalidad de lo adeudado de modo indistinto, ante uno u otro, o
en forma conjunta ante los dos.

ØSe prevé una causal de exoneración o excepción a la responsabilidad

solidaria, que se configura cuando la empresa principal ejerciere un
“derecho de información”, en ese caso la responsabilidad será subsidiaria.

El ejercicio del derecho de información

El art. 4 de la ley nº 18.251 establece el derecho a que la empresa
contratante sea informada por los subcontratistas, intermediarios o
suministradores de mano de obra, sobre el monto y el estado de
cumplimiento de las obligaciones laborales, previsionales o vinculadas con
la cobertura del riesgo accidentes de trabajo y enfermedades profesionales.
El ejercicio del derecho de información

Ø En concreto, de: i) Declaración nominada de historia laboral y recibo de

pago de cotizaciones al organismo previsional. ii) Certificado que acredite
situación regular de pago de las contribuciones a la seguridad social a la
entidad previsional que corresponda. iii) Constancia del BSE que acredite la
existencia del seguro de accidentes del trabajo y enfermedades
profesionales. iv) Planilla de control de trabajo, recibos de haberes
salariales y convenio colectivo aplicable si lo hubiere.

ØNuestros Tribunales entienden que no basta con solicitar la exhibición de

la documentación, si no que se requiere demostrar la realización de un
examen (control) razonable y efectivo de la misma.

ØEn definitiva: si la empresa contratante ejerce efectivamente el

derecho a estar informado, su responsabilidad por las deudas del
personal tercerizado será subsidaria, y no solidaria.