DERECHO FINANCIERO

Curso 2022-2023

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario

Bloque de contenidos 3. Derecho de los ingresos públicos

Sesión 7. El tributo. Concepto y clases

CONTENIDOS ESENCIALES................................................................................................. 1
1. EL TRIBUTO: CONCEPTO, CARACTERÍSTICAS Y CLASES....................................... 1
1.1 Concepto .......................................................................................................................... 1
1.2 Elementos ........................................................................................................................ 2
1.2.1 Prestaciones coactivas .............................................................................................. 2
1.2.2 Estructura contributiva ............................................................................................. 3
1.2.3 Finalidad de financiar el gasto público ..................................................................... 4
1.2.4 Ausencia de sanción ................................................................................................. 4
1.2.5 Ausencia de contraprestación ................................................................................... 4
1.3 Clases ............................................................................................................................... 4
1.3.1 Impuestos.................................................................................................................. 5
1.3.2 Tasas y precios públicos ........................................................................................... 7
1.3.3 Contribuciones especiales ........................................................................................ 9

CONTENIDOS ESENCIALES

Los tributos han sido tradicionalmente la categoría de ingresos públicos con mayor
relevancia en términos de recaudación. Se estudiará el concepto de tributo, como
categoría genérica, y sus características principales, así como las diferentes categorías
tributarias: los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales.

1. EL TRIBUTO: CONCEPTO, CARACTERÍSTICAS Y CLASES

1.1 Concepto

El tributo es el recurso mediante el cual los ciudadanos contribuyen al sostenimiento de

los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, puesta de manifiesto al
realizar el supuesto de hecho previsto en la ley, denominado hecho imponible. La
realización del hecho imponible genera a favor del ente público un derecho de crédito
consistente en la percepción de una prestación pecuniaria que han de satisfacer los
ciudadanos, obligados unilateralmente a cumplirla.

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Los tributos destacan por constituir la fuente principal de ingresos de los entes públicos,
tanto desde el punto de vista cuantitativo como cualitativo. Los demás recursos
económicos solían tener un papel secundario, aunque en el contexto actual esta afirmación
ya no resulta de aplicación a los ingresos derivados de las emisiones de deuda pública.

La relevancia de los tributos como instrumento para sufragar los gastos públicos se
deduce del propio art. 31.1 de la CE, que establece que “todos contribuirán al
sostenimiento de los gastos públicos (…) mediante un sistema tributario justo (…)”.

Existe una definición legal de tributo, según la cual los tributos son “ingresos públicos
que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como
consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de
contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento
de los gastos públicos” (art. 2.1 LGT).

1.2 Elementos

Los tributos son prestaciones patrimoniales coactivas, de estructura contributiva (Cors,

Agulló). Su finalidad principal es la financiación del gasto público y la capacidad
económica es su fundamento. En modo alguno los tributos pueden ser asimilados a
precios (contraprestaciones) o a sanciones (castigos).

La finalidad de financiación del gasto y su fundamento en el principio de capacidad

económica diferencian claramente los tributos de las sanciones. La contribución, que no
retribución, del gasto los diferencian de los precios. Los tributos no se vinculan a la
realización de un ilícito sino a la existencia de riqueza, y no dan lugar a una relación
sinalagmática entre el Estado y los particulares.

Desde el punto de vista constitucional, los tributos son prestaciones patrimoniales

dinerarias basadas en el principio de capacidad económica y cuya finalidad es la
financiación del gasto público (estructura contributiva, art. 31.1 CE), impuestas por el
Estado mediante ley (de forma coactiva, art. 31.3 CE).

Las dos notas que definen constitucionalmente al tributo y de las que derivan todos los
elementos definitorios del mismo son, según A. Agulló, la coactividad y la estructura
contributiva.

1.2.1 Prestaciones coactivas

El carácter coactivo de los tributos implica que desde los distintos niveles de la
Administración pública se exigen unilateralmente obligaciones que nacen directamente
de la ley, son exigibles en régimen de derecho público y carecen de contraprestación.

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Se trata de una obligación ex lege, ya que el tributo nace por una disposición de ley sin
la concurrencia de la voluntad de los particulares, y de una obligación de derecho
público, porque la obligación tributaria se sujeta a un régimen de derecho público con la
finalidad de garantizar el mejor cumplimiento de los fines tributarios.

Asimismo, es una obligación exigible sin contraprestación, ya que responde al deber

constitucional de contribuir al gasto público. La ausencia de contraprestación implica en
sí misma coactividad según el TC (STC 185/1995, de 14 de diciembre de 1995, sobre
determinados preceptos de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y precios públicos).

1.2.2 Estructura contributiva

La estructura contributiva de los tributos deriva del deber constitucional de contribuir al

sostenimiento de los gastos públicos en función de la capacidad económica, lo que
implica la imposibilidad de disociar la idea de contribución, o estructura contributiva, del
principio de capacidad económica (X. Cors).

Esta estructura contributiva supone (Agulló):

1) El contenido esencialmente pecuniario de la prestación porque para contribuir a

financiar el gasto público se necesita dinero;

2) El papel central del hecho imponible como vehículo que hace posible la contribución
en función de la capacidad económica. La configuración del tributo a partir de un hecho
imponible como elemento individualizador de la capacidad económica gravada y no como
contraprestación, y su cuantificación en función de tales parámetros. Esto es: a) la
necesaria individualización de un hecho indicativo de capacidad económica como
origen del tributo; y b) la cuantificación del mismo en función de esta capacidad, y
no como contraprestación o retribución de bienes o servicios públicos recibidos, de
manera que no cualquier supuesto de hecho legitima la imposición de un tributo, ni
cualquier sistema de cuantificación del mismo es legítimo, sino que ambos han de estar
en relación con la capacidad económica individualizada; y

3) La finalidad intrínseca de los tributos de financiar el gasto público, es decir, la

función instrumental del tributo, que es consustancial a la idea de contribución, la llamada
finalidad fiscal o recaudatoria, compatible con otros fines protegidos constitucionalmente
(STC 21/1981 y 37/1987; Dictamen del Consell de Garanties Estatutàries núm. 2/2013,
de 21 de febrero y voto particular a la STC 26/2015).

En estos momentos interesa destacar los siguientes rasgos típicos del tributo: su finalidad
financiera de financiación del gasto, la ausencia de sanción y la ausencia de
contraprestación.

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1.2.3 Finalidad de financiar el gasto público

La finalidad de financiar el gasto público, finalidad fiscal o recaudatoria, es intrínseca

a la existencia misma del tributo pues, como ya se ha visto, el tributo se define como una
contribución al gasto público en función de la capacidad económica, lo que implica que
los tributos contribuyen a la creación y mantenimiento de la actividad pública.

La finalidad fiscal es compatible con la existencia de otros fines del tributo, los
denominados fines extrafiscales, que deberán estar protegidos constitucionalmente.

1.2.4 Ausencia de sanción

La finalidad objetiva del tributo es la financiación del gasto público, no la represión de

una conducta, por lo que la configuración de un tributo en concreto no puede perseguir la
represión de una conducta, aunque indirectamente este resultado pueda llegar a producirse
en la medida en que los obligados tributarios ajusten su conducta para evitar o minimizar
su carga tributaria. No obstante, ocasionalmente los tributos también pretenden incidir en
la conducta de los sujetos pasivos, dada la admisibilidad de los tributos con fines
extrafiscales (art. 2.1. pfo.2º LGT).

1.2.5 Ausencia de contraprestación

La obligación de pago del tributo no se corresponde con una contraprestación de valor

equivalente realizada por un ente público. Es decir, contribuir no es retribuir porque una
cosa es dar, aportar o contribuir y otra muy diferente es dar o aportar en pago o a título
de pago, retribución o contraprestación. Como ha dicho el prof. Cors, el tributo es una
contribución, no una retribución del gasto público, y esa contribución se ha de
fundamentar, por imperativo constitucional, en el principio de capacidad económica.

En este sentido, la vigencia del llamado principio de equivalencia en el ámbito de las

tasas, ni supone una excepción al principio de capacidad económica, ni excluye la
naturaleza tributaria de las tasas. El principio de equivalencia de las prestaciones alude a
la manifestación indirecta de capacidad económica (consumo) que implica la recepción
de un servicio, incluso si es coactivo.

1.3 Clases

Los tributos se clasifican en tres categorías: impuestos, tasas y contribuciones especiales

(art. 2.2 LGT). En ocasiones el legislador utiliza términos diferentes (como cánones,
arbitrios o exacciones reguladoras), lo que obliga a realizar un esfuerzo adicional para
encuadrar correctamente el tributo en una de las tres categorías referenciadas.

Estas tres categorías tributarias se diferencian en función del hecho imponible, es decir,
del supuesto de hecho que genera la obligación de pago de cada tipo de tributo: las

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tasas y las contribuciones especiales se devengan cuando hay una actuación
administrativa individualizada en relación con el obligado tributario que debe
satisfacerlas; en los impuestos dicha relación no existe y el obligado a pagarlo debe
hacerlo con independencia de cualquier actuación administrativa o prestación de un
servicio público.

1.3.1 Impuestos

Los impuestos son “los tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está
constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad
económica del contribuyente” (art. 2.2.c LGT).

Al comparar la definición legal de impuesto con la de las otras dos categorías tributarias
(tasas y contribuciones especiales) se pone de manifiesto que el legislador solo se refiere
a la capacidad económica en el caso de los impuestos, lo cual resulta criticable porque la
manifestación de capacidad económica no es una nota exclusiva de los impuestos, sino
común a todas las categorías tributarias.

Los impuestos pueden clasificarse en diversas categorías. En primer lugar, los impuestos
personales y los impuestos reales, en función de cuál sea el papel del sujeto en la
configuración del hecho imponible. Los impuestos personales son aquellos en los que la
persona forma parte del elemento constitutivo del presupuesto de hecho (IRPF, IS e IP).
Los impuestos reales son aquellos en los que el sujeto se desvincula del presupuesto de
hecho, lo que no significa que no haya sujeto pasivo deudor del impuesto (lo cual, por
otro lado, sería imposible), sino que el impuesto se define con total independencia del
sujeto pasivo (IBI y IAE).

En segundo lugar, los impuestos objetivos y los impuestos subjetivos, en función de la

relación existente entre el obligado al pago y la cuantía de la deuda tributaria. Los
impuestos objetivos son aquellos en los que las circunstancias personales del sujeto
pasivo que soporta la obligación no se toman en consideración para modular la cuantía a
pagar. Los impuestos subjetivos son aquellos en los que las circunstancias personales
del sujeto pasivo se toman en consideración para la cuantificación del impuesto (IRPF y
ISD.

En tercer lugar, los impuestos directos y los impuestos indirectos, en función de cuál
sea la relación entre el sujeto que soporta la obligación de pago y otros sujetos a los que
se impone la carga económica del impuesto a través de diferentes mecanismos. En este
caso el criterio de clasificación varía en función del punto de vista que se aplique, el
económico o el jurídico.

Desde el punto de vista económico los impuestos directos son aquellos que se exigen
en función de un índice directo de capacidad económica, como por ejemplo la obtención
de una renta o la posesión de un patrimonio (IRPF, IS y IP), y los impuestos indirectos

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son los que se basan en un índice indirecto de capacidad económica, como por ejemplo
el consumo (IVA y ITPAJD).

Desde el punto de vista jurídico los impuestos directos son aquellos en los que no se
prevé la repercusión legal del impuesto a terceras personas y los impuestos indirectos
son aquellos en los que su normativa reguladora prevé la repercusión legal de las cuotas
tributarias (IVA e Impuestos Especiales).

En cuarto lugar, en función de los tiempos o períodos de realización del hecho imponible
y de exigibilidad, los impuestos pueden clasificarse en impuestos periódicos ( o
temporales ) e instantáneos, si se atiende al modo de realización temporal del hecho
imponible, esto es, a la existencia o no de un período de realización del hecho imponible;
y en impuestos de exigibilidad periódica (o de devengo periódico o sucesivo, por alusión
al carácter cíclico de exigibilidad del impuesto), e impuestos de exigibilidad no
periódica (o de devengo aislado, no periódico, o no cíclico), si se atiende al modo de
exigibilidad de los impuestos, esto es, si se atiende al criterio de la exigibilidad periódica
o cíclica del impuesto, a la existencia o no, en definitiva, de períodos sucesivos de
exigibilidad del impuesto.

Los ciclos, o períodos de exigibilidad de los impuestos, y los períodos de realización

del hecho imponible, pueden ser coincidentes en el tiempo pero tienen distinta
naturaleza, por lo que no se pueden identificar ni confundir. Esa distinta naturaleza de los
períodos determina que haya impuestos que son instantáneos, por su hecho imponible,
pero de exigibilidad periódica, o de devengo periódico o sucesivo, por la existencia de
períodos de exigibilidad, como es el caso del IPN; e impuestos que son periódicos, por
el hecho imponible, y de exigibilidad periódica, o de devengo periódico, como el IRPF.
En el IRPF además, los dos períodos, el período de realización del hecho imponible y el
período de exigibilidad o de devengo sucesivo, el año natural en ambos casos, coinciden.

Finalmente, hay impuestos, como el IVA o el IRNR, que son impuestos instantáneos y de
devengo generalmente no sucesivo, cuya liquidación es agrupada por períodos para
facilitar su gestión. Estos períodos de liquidación agrupada que tienen algunos
impuestos tienen una naturaleza asimismo diferente de los períodos de realización del
hecho imponible y de los períodos de exigibilidad o de devengo sucesivo antes
mencionados. Estos períodos tienen la finalidad exclusiva de agrupar los hechos
imponibles instantáneos realizados a lo largo de un determinado período de tiempo ( el
trimestre, por ejemplo, en el caso del IVA) para su liquidación conjunta, por lo que no
pueden ser confundidos con ninguno de los otros dos tipos de períodos. Tampoco con los
períodos de declaración y autoliquidación de los impuestos, que pertenecen al terreno de
la gestión y aplicación de los impuestos y que se identifican con los plazos de declaración
y autoliquidación de los hechos imponibles realizados. Así, el plazo para autoliquidar e
ingresar el IRPF, se sitúa en los meses de abril a junio del año siguiente.

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En definitiva, también desde el punto de vista temporal, pero en función de las
modalidades de liquidación podemos establecer que hay impuestos de liquidación
individualizada, en los que a cada hecho imponible realizado corresponde una única
declaración y autoliquidación aislada y propia -como lo son la mayoría de los impuestos,
sean instantáneos (IPN, ITPAJD) o periódicos (IRPF), y sean de exigibilidad periódica
(IPN, IRPF) o no (ITPAJD)- e impuestos de liquidación agrupada por períodos (IVA,
IRNR), categoría actualmente reservada para algunos impuestos instantáneos.

Resumiendo, desde el punto de vista temporal, en función del aspecto temporal del
elemento objetivo del hecho imponible del impuesto, puede distinguirse entre
impuestos instantáneos e impuestos temporales o periódicos, entendiendo por unos y
otros respectivamente, aquellos impuestos cuyo hecho imponible se sitúa normativamente
en un momento determinado (IP, ISD, IVA, ITPAJD, IIEE, ICIO, IIVTNU) por lo que
son de realización instantánea (impuestos con hecho imponible de realización
instantánea), y aquellos impuestos cuyo hecho imponible tiene lugar a lo largo de un
período de tiempo (IRPF, IS, IVTM) con hecho imponible de realización en un período
de tiempo determinado). En función del modo de exigibilidad de los impuestos, podemos
distinguir entre impuestos de exigibilidad o devengo periódico e impuestos de
exigibilidad o devengo no periódico. Y, en función de las modalidades de liquidación,
podemos asimismo establecer que hay impuestos de liquidación individualizada, o de
declaración y, en su caso, autoliquidación, por hecho imponible realizado, e impuestos de
liquidación agrupada por períodos.

Aunque este tema se estudiará más adelante, debe señalarse ya que en los impuestos
periódicos en los que el hecho imponible se realiza a lo largo de un período impositivo,
el devengo del impuesto, que es el momento en el que se entiende realizado el hecho
imponible, se fija legalmente como regla general el último día del período impositivo
(IRPF, IS), aunque también puede anticiparse al primer día de dicho período impositivo.

Los impuestos autonómicos están regulados en el art. 9 de la LOFCA y los locales en los
arts. 38 y 59 y ss. TRLHL.

1.3.2 Tasas y precios públicos

Las tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el
aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización
de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de
modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de
solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen
por el sector privado (art. 2.2.a LGT).

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Con carácter general, las tasas estatales están reguladas en la Ley 8/1989, de 13 de abril,
reguladora del régimen jurídico de las tasas y precios públicos, las tasas autonómicas en
el art. 7.1 de la LOFCA y las municipales en los art. 20 y 57 del TRLHL.

Los precios públicos son prestaciones patrimoniales no tributarias de carácter público

que solo quedan sujetas al principio de reserva de ley (art. 31.3 CE) cuando tienen carácter
coactivo (STC 185/1985). Según la doctrina del Tribunal Constitucional, la coactividad
de los precios públicos se da, no obstante la existencia de una contraprestación, cuando
el particular carece de libertad o de posibilidad de elección para acceder a dicha
contraprestación.

A pesar de que las tasas y los precios públicos representan conceptos jurídicamente
independientes (las tasas son categorías tributarias y los precios públicos,
contraprestaciones) ambos conceptos mantienen una relación muy estrecha, ya que tanto
las tasas como los precios públicos se satisfacen como consecuencia de la prestación de
un servicio o de la realización de una actividad administrativa que afecta a un particular.
No obstante, la ley atribuye a ambas categorías ámbitos de aplicación y criterios de
cuantificación diferentes (art. 2 LGT y arts. 6 y 24 LTPP).

El ámbito de aplicación propio de las tasas es la utilización privativa o el

aprovechamiento especial del dominio público y la prestación de servicios públicos o la
realización de actividades administrativas en régimen de derecho público, que no sea de
solicitud o recepción voluntaria para los administrados o que no se presten o realicen por
el sector privado, mientras que el ámbito de aplicación de los precios públicos tiene
carácter residual y se restringe a los demás servicios y actividades no incluidos en el
ámbito de aplicación de las tasas.

En cuanto a sus criterios de cuantificación, las tasas están sujetas a los principios
constitucionales tributarios, y especialmente al principio de capacidad económica,
mientras que los precios públicos que actualmente contempla la ley no quedan vinculados
por ninguno de estos principios, porque no son tributos, y tampoco están sujetos al
principio de reserva de ley de las prestaciones patrimoniales públicas del art.
31.3 CE, porque no tienen carácter coactivo. En materia de cuantificación, la ley exige
que las tasas tengan como techo recaudatorio el coste del servicio, límite que no existe
para los precios públicos.

En definitiva, los dos elementos en juego para determinar si nos encontramos ante una
tasa o un precio público son la libertad y el monopolio, de manera que: a) Libertad y
monopolio: tasa; b) Libertad y no monopolio: precio público; c) No libertad y monopolio:
tasa; d) No libertad y no monopolio: tasa.

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1.3.3 Contribuciones especiales

Las contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la
obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus
bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o
ampliación de servicios públicos (art. 2.2.b LGT).

Las contribuciones especiales son un recurso típico, aunque no excluyente, de las

haciendas locales y, por ello, su regulación más detallada se encuentra en TRLHL.

Para poder establecer y exigir una contribución especial deben concurrir dos requisitos:
1) La existencia de una actividad administrativa destinada a proveer bienes públicos,
como la realización de obras o el establecimiento o ampliación de servicios públicos; 2)
La obtención de un beneficio especial por el particular como consecuencia de la actividad
administrativa, de manera que la obra beneficia más a unos ciudadanos que a otros, hasta
el punto de que si todos los ciudadanos se beneficiasen en la misma medida no sería
posible recurrir a esta figura tributaria.

Las contribuciones especiales autonómicas están reguladas en el art. 8 LOFCA, fijándose

como límite de las mismas el coste de la obra o del establecimiento o ampliación del
servicio. Las contribuciones especiales locales están reguladas en los arts. 28 y ss. y 58
TRLHL, y en este caso las aportaciones realizadas no pueden superar el 90% del coste de
la obra (art. 31.3 TRLHL).

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Curso 2022-2023

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario

Bloque de contenidos 3. Derecho de los ingresos públicos

Sesión 8. La aplicación de las normas tributarias

CONTENIDOS ESENCIALES................................................................................................. 1
2. INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS .................... 2
2.1. Eficacia de las normas en el tiempo y en el espacio ....................................................... 2
2.1.1. Eficacia de las normas en el tiempo y retroactividad tributaria ............................... 2
2.1.2. Eficacia de las normas en el espacio. Referencia a los puntos de conexión ............ 5
2.2. Interpretación de las normas tributarias y aplicación analógica ..................................... 6
2.2.1. El rechazo de los criterios especiales de interpretación........................................... 6
2.2.2. Definición de los términos y autonomía del Derecho tributario. ............................. 7
2.2.3. La aplicación analógica ........................................................................................... 7
2.3. La calificación. El fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma tributaria. La
simulación. La economía de opción. ..................................................................................... 8

CONTENIDOS ESENCIALES

Las normas tributarias son normas ordinarias (no son normas excepcionales, ni penales o
sancionadoras, ni restrictivas de derechos individuales) y, como tales, les resultan
aplicables los criterios generales de interpretación y aplicación de las normas jurídicas
(arts. 1 a 16 CC), con las especialidades previstas en los arts. 10 a 16 LGT. Es esta una
premisa básica para el estudio de este tema.

En particular, la guía se estructura en tres apartados. En primer lugar, estudiaremos la

eficacia de las normas tributarias, en el espacio (con referencia a los puntos de conexión),
y en el tiempo (con especial referencia a la retroactividad tributaria). En segundo lugar,
nos referiremos a la interpretación de las normas tributarias y a la aplicación analógica
(esta última no debe confundirse con la interpretación extensiva). Por último, se expondrá
el tema de la calificación y, a continuación, la diferenciación entre el fraude de ley
tributaria (que no difiere del concepto de fraude de ley del CC), la economía de opción y
la simulación.

1
2. INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

Las normas financieras y tributarias son normas ordinarias (no son normas excepcionales,
ni restrictivas de derechos individuales, a diferencia de las normas penales y
sancionadoras) y, como tales, les resultan aplicables los criterios generales de
interpretación y aplicación de las normas jurídicas (véanse los arts. 1 a 16 CC), con las
especialidades previstas en los arts. 10 a 16 LGT.

2.1. Eficacia de las normas en el tiempo y en el espacio

La eficacia de la norma es la capacidad de esta para producir el efecto jurídico previsto

en su consecuencia. Dicha eficacia requiere una vinculación con el tiempo y el espacio.
La norma tiene unos límites espacio-temporales dentro de los cuales despliega sus efectos.
Las normas no se aplican en cualquier momento y en cualquier territorio. La
determinación de esos límites espacio-temporales de las nomas se conoce como eficacia
de las normas en el tiempo y en el espacio.

Los efectos de las normas se producen en el territorio sujeto a su ordenación (territorio o

ámbito territorial de aplicación) y alcanzan a los sujetos a quienes se dirige durante el
período de aplicación temporal de las mismas, que puede coincidir o no con su período
de vigencia.

2.1.1. Eficacia de las normas en el tiempo y retroactividad tributaria

Para seleccionar la ley aplicable a un caso es necesario determinar el ámbito de eficacia

temporal de las normas en juego. Los límites de eficacia temporal de las normas coinciden
con carácter general con los de su vigencia formal, definidos por las fechas de entrada en
vigor y derogación, pero no tienen por qué coincidir. Así, el inicio de eficacia de una
norma puede situarse en una fecha anterior o posterior a la de su entrada en vigor. La
entrada en vigor solo sirve como elemento interpretativo para determinar el inicio de
eficacia o aplicabilidad temporal. Por ello, lo importante es distinguir entre el ámbito
temporal de aplicabilidad de la norma y el tiempo de su existencia jurídica, desde que la
norma se incorpora al sistema jurídico (con la publicación oficial), hasta que es eliminada
del sistema (generalmente con la derogación, pero también con la llegada del término –
en el caso de las normas temporales – o con la anulación).

De acuerdo con el art. 10.1 LGT, las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días
de su completa publicación oficial si no se dispone lo contrario (precepto que incorpora
la regla general de vacatio legis prevista en el art. 2.1 del Código Civil) y se aplicarán por
plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado.

El criterio general de aplicabilidad temporal es el criterio cronológico (lex posterior

derogat lege priori). Pero existen otros criterios específicos, como el propio principio de
irretroactividad.

2
En relación con la retroactividad de las normas tributarias, hay que distinguir el plano
de la producción legislativa (en el que el principio de irretroactividad actúa como límite
constitucional al Legislador y al titular de la potestad reglamentaria) y el plano de la
aplicación de normas (en el que el principio de irretroactividad actúa como un mandato
dirigido al órgano de aplicación del Derecho, no vinculante para el Legislador, y que se
encuentra contemplado en el art. 2.3 CC y en el art. 10.2 LGT, primer párrafo).

Respecto a la producción legislativa, la Constitución Española no contempla una

prohibición de retroactividad de las normas tributarias desfavorables. El art. 9.3 CE
prohíbe la retroactividad de las normas penales y sancionadoras desfavorables, y también
la de las normas restrictivas de derechos individuales (previsión original que no se
encuentra en otras Constituciones), pero no se prohíbe la retroactividad de las normas
tributarias.

El Tribunal Constitucional, desde las primeras sentencias en materia de retroactividad

tributaria (STC 6/1983 y, sobre todo, en la STC 126/1987) ha declarado que las normas
tributarias no pueden considerarse normas restrictivas de derechos individuales,
remarcando así el carácter ordinario de estas normas, que tienen su fundamento en el
deber constitucional de contribuir (art. 31.1 CE).

No obstante, el Tribunal Constitucional español ha declarado que, pese a la inexistencia

de un principio constitucional expreso de irretroactividad tributaria, la retroactividad de
las normas tributarias desfavorables puede vulnerar otros principios constitucionales,
destacadamente el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), el principio de
capacidad económica (art. 31.1 CE) y el principio de interdicción de la arbitrariedad
(art. 9.3 CE), citando respectivamente la jurisprudencia constitucional alemana, italiana
y norteamericana (véase por todas la STC 126/1987 - que puede considerarse el leading
case en la materia -, relativa a la creación de un gravamen complementario sobre la tasa
del juego a mitad del período impositivo, con efectos desde el inicio del mismo, que el
TC declaró constitucional).

En consecuencia, el enjuiciamiento constitucional de la retroactividad tributaria debe

realizarse casuísticamente, mediante una ponderación de los intereses constitucionales en
conflicto: por un lado, la finalidad de la norma aprobada por el legislador democrático;
por otro lado, los principios constitucionales que resultan afectados por el carácter
retroactivo de la norma. En esta ponderación de bienes constitucionales, el TC español ha
adoptado principalmente el principio general de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) como
canon de enjuiciamiento constitucional y ha adoptado una regla de elaboración
jurisprudencial, según la cual, la retroactividad auténtica de la norma es por regla
general inconstitucional por vulnerar la seguridad jurídica y la retroactividad impropia
exige ponderar caso por caso las circunstancias concretas de la modificación retroactiva
(la naturaleza del tributo afectado, la importancia cuantitativa de la medida, la
previsibilidad de la medida, etc.).

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A tal efecto, el TC ha adoptado la distinción entre “retroactividad auténtica” y
“retroactividad impropia” elaborada por el Tribunal Constitucional alemán,
contraponiendo “aquellas disposiciones legales que con posterioridad pretenden anudar
efectos a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a la propia ley”
(retroactividad auténtica) y “las que pretenden incidir sobre situaciones o relaciones
jurídicas actuales aún no concluidas” (retroactividad impropia). Una norma es retroactiva
stricto sensu cuando pretende modificar los efectos jurídicos de hechos autónomos,
realizados íntegramente y valorados definitivamente en el pasado, conforme a una
normativa anterior. De ahí que, para aplicar el concepto de retroactividad, haya que
atender necesariamente a la concreta estructura y contenido (presupuesto de hecho y
consecuencia jurídica) de la norma. No puede aplicarse el mismo criterio para una norma
que regula el hecho imponible y el devengo del impuesto, que para una norma que regula
el procedimiento, las obligaciones tributarias accesorias, la prescripción o el régimen de
los responsables, por poner algunos ejemplos.

Respecto al principio de irretroactividad tributaria en el plano de la aplicación normativa,

el anteriormente citado apartado 2 del art. 10 LGT establece el principio general de
irretroactividad ya previsto en el art. 2.3 CC, según el cual “las leyes no tendrán efecto
retroactivo si no dispusieren lo contrario”. Por tanto, dentro de los límites
constitucionales antes comentados, el legislador tributario puede establecer normas
retroactivas, pero el órgano de aplicación del Derecho debe presumir, salvo disposición
en contrario, que las normas tributarias no tienen efecto retroactivo. Ahora bien, la
doctrina mayoritaria admite que la “disposición en contrario” de retroactividad pueda ser
expresa o implícita (derivada del sentido de la norma), por lo que nuevamente resulta
fundamental la tarea del intérprete.

No obstante, el art. 10.2 LGT intenta concretar este mandato general de irretroactividad
en el ámbito tributario estableciendo que las normas tributarias “se aplicarán a los tributos
sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos
cuyo período impositivo se inicie desde ese momento”. Esta disposición establece una
regla general y supletoria, aplicable salvo disposición en contrario, que atiende al criterio
del devengo y del inicio del período impositivo. Estos criterios son válidos en relación
con las normas cuyo presupuesto de hecho y consecuencia jurídica coinciden con el hecho
imponible y el devengo del tributo, pero no así en relación con otras normas tributarias,
con estructura y contenido distintos, como antes hemos señalado.

Para concluir debemos mencionar la regla de retroactividad más favorable prevista en

el art. 10.2 segundo párrafo de la LGT: “No obstante, las normas que regulen el régimen
de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos
respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para
el interesado”. La retroactividad más favorable de las normas sancionadoras es una regla
de rango constitucional, deducida por el TC a contrario sensu del art. 9.3 CE. En relación
con los recargos, se trata de una disposición especial, que además no distingue entre los

4
recargos por declaración extemporánea (art. 27 LGT) y los recargos del período ejecutivo
(art. 28 LGT), por lo que puede entenderse aplicable a ambos – se excluyen los recargos
sobre bases o cuotas, porque tienen naturaleza impositiva y, por tanto, se aplica la regla
general de irretroactividad contemplada en el art. 10.2.1o párr. LGT. El límite para la
aplicación retroactiva in bonus es, por disposición de la LGT, la firmeza del acto.

2.1.2. Eficacia de las normas en el espacio. Referencia a los puntos de conexión

Sobre este tema, hay que distinguir, por un lado, el ámbito de aplicación espacial en el
que la norma despliega sus efectos (las normas tributarias obligan en el territorio nacional,
con las especialidades previstas para determinados territorios) y, por otro lado, los
criterios de sujeción, esto es, la determinación de los criterios que van a ser utilizados
para establecer la sujeción de determinadas situaciones o hechos al mandato de las normas
tributarias que los contemplan.

Para determinar la ley aplicable, el órgano de aplicación debe resolver, no solo conflictos
de normas en el tiempo, sino también conflictos de normas en el espacio (cuando el hecho
tenga conexiones con diferentes ordenamientos territoriales). Para ello, existen unos
criterios y puntos de conexión; se trata, en definitiva, de normas secundarias, normas que
regulan la aplicación de otras normas y que, como tales, no regulan directamente unos
hechos, sino que indican cuál es la norma (primaria) aplicable para regularlos.

El art. 11 de la LGT establece los criterios de sujeción a las normas tributarias, de manera
que “los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que
establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán
conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de
territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado”.

Como puede observarse, se excluye el criterio de la nacionalidad y solo se aplican los

criterios de residencia y de territorialidad, según lo que establezca la ley de cada tributo.
Por tanto, hay que acudir a la ley de cada impuesto, pero, con carácter general y
subsidiario (en defecto de regulación particular), los tributos de carácter personal se
exigen conforme al criterio de residencia efectiva y los demás tributos (los de carácter
real) conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del
objeto gravado. En ambos casos, se aplica el criterio de la territorialidad en un sentido
amplio, porque la residencia no deja de ser la vinculación de la persona a determinado
territorio, con independencia de su nacionalidad. Este criterio es más acorde con las
exigencias del Derecho tributario que el de la nacionalidad, ya que el reparto de la carga
tributaria para el sostenimiento de los gastos públicos debe establecerse en función del
disfrute presumible que pueda hacerse de estos, con independencia de la nacionalidad de
la persona.

La coexistencia en diferentes Estados de los criterios de residencia y territorialidad

determina que se produzcan supuestos de doble imposición, ya que una persona residente

5
en un Estado tributa en dicho Estado de residencia (ER) por la totalidad de la renta
obtenida (renta global o mundial), con independencia del territorio donde esta se origine
(tributa por obligación personal). Pero además, en virtud del criterio de territorialidad, el
Estado donde se origine la renta o Estado de la fuente (EF) obligará también a tributar por
la renta vinculada a su territorio (obligación real). Por este motivo, los Estados suscriben
Convenios internacionales para eliminar la doble imposición, mediante diferentes
técnicas, consistentes esencialmente en deducir en el impuesto personal pagado en el ER
la cuantía del impuesto ya pagado en el EF. Estos problemas de extraterritorialidad de los
tributos también se producen entre las diferentes Comunidades Autónomas.

Puntos de conexión

Los puntos de conexión son los criterios de atribución de los tributos cedidos a las
Comunidades Autónomas y son particularmente relevantes no sólo por lo que respecta a
la distribución de la recaudación, sino también a la hora de aplicar la normativa propia
que algunas Comunidades han aprobado haciendo uso de las competencias normativas
cedidas por el Estado en relación con impuestos como el IRPF. Igualmente, en el caso de
los tributos cuya gestión también se haya cedido, los puntos de conexión determinarán la
Comunidad Autónoma competente para la gestión.

Así, el art. 10 de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas regula

con carácter general los criterios de atribución de estos tributos a las Comunidades
Autónomas. En concreto, se prevé que en el caso de los tributos de naturaleza personal,
la atribución se realizará en función del domicilio fiscal de los sujetos, salvo en el
gravamen de adquisiciones por causa de muerte, en el que se atenderá al del causante;
cuando los tributos cedidos graven el consumo, la atribución se realizará en función del
lugar de consumo, del lugar en que el vendedor realice la operación o bien en función de
los consumos calculados sobre una base estadística; y cuando los consumos graven
operaciones inmobiliarias la atribución dependerá del lugar donde radique el inmueble.
Esta cuestión se encuentra desarrollada en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, reguladora
del sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y
Ciudades con Estatuto de Autonomía.

2.2. Interpretación de las normas tributarias y aplicación analógica

2.2.1. El rechazo de los criterios especiales de interpretación.

Como hemos señalado anteriormente, las normas tributarias son normas ordinarias (no
son normas sancionadoras, ni restrictivas de derechos, ni excepcionales) y, como tales,
les resultan aplicables los criterios generales de interpretación de las normas jurídicas.
Así lo recuerda el art. 12.1 de la LGT, al disponer que “las normas tributarias se

6
interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil”.
A su vez, el art. 3.1 CC establece que “las normas se interpretarán según el sentido
propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y
legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo
fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”. Por tanto, rigen en la
interpretación de las normas tributarias los criterios de interpretación comunes en
Derecho (gramatical, sistemático, histórico, evolutivo y teleológico), excluyéndose
criterios especiales (como p. ej. criterios restrictivos de interpretación, o “in dubio pro
contribuyente”, o la denominada interpretación económica o funcional de las normas
tributarias).

2.2.2. Definición de los términos y autonomía del Derecho tributario.

El art. 12.2 de la LGT establece que “en tanto no se definan por la normativa tributaria,
los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico,
técnico o usual, según proceda”. Por consiguiente, para determinar el significado de los
términos empleados en las normas tributarias, prevalece en primer lugar la definición de
los mismos contenida en la propia normativa tributaria. En caso de ausencia de definición
en la normativa tributaria, el término en cuestión deberá interpretarse “conforme a su
sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”. Por tanto, el órgano de aplicación
deberá decidir qué significado (el jurídico, el técnico o el usual) resulta el más adecuado
para interpretar la norma tributaria.

2.2.3. La aplicación analógica.

El art. 14 de la LGT establece una prohibición de analogía, según la cual “no se admitirá
la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho
imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”. Por tanto, en
Derecho tributario se excluye la aplicación analógica en el ámbito del hecho imponible y
de los beneficios fiscales. Para indagar en el concepto de “aplicación analógica”, nos
remitimos a lo dispuesto en el art. 4.1 CC: “Procederá la aplicación analógica de las
normas cuando estas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante
entre los que se aprecie identidad de razón”.

La analogía es por tanto una técnica de integración de lagunas del ordenamiento basada
en la identidad de razón, que implica un juicio de valor por parte del órgano de aplicación,
a fin de “extender” las normas existentes a supuestos no contemplados (ni expresa ni
implícitamente) en las mismas. Pertenece, como ha señalado M. S. Giannini, al plano de
la aplicación, no de la creación del Derecho, por lo que su prohibición en determinados
casos no puede ser fundada en el principio de reserva de ley, que es un principio relativo
a la producción y no a la aplicación normativa. Ciertamente, la discrecionalidad del juez
se excluye en aquellos ámbitos en los que el presupuesto normativo se encuentra material
o temporalmente acotado y por ello no puede extenderse a otros supuestos, como es el

7
caso de las leyes penales o sancionadoras, las excepcionales y las temporales. Así lo viene
a reconocer el art. 4.2 CC: “Las leyes penales, las excepcionales y las de ámbito temporal
no se aplicarán a supuestos ni en momentos distintos de los comprendidos expresamente
en ellas”.

Las normas tributarias no son normas penales ni excepcionales y, en principio, tienen

vigencia indefinida. Por ello, prima facie, no les resulta aplicable la prohibición de
analogía prevista con carácter general en el art. 4.2 CC.

Ahora bien, el art. 14 LGT contempla una prohibición de analogía específica,

exclusivamente en relación con “el hecho imponible, las exenciones y demás beneficios
o incentivos fiscales”, cuyo fundamento ha dado lugar a un intenso debate doctrinal. A
nuestro juicio, siguiendo a PÉREZ ROYO, descartamos que la analogía suponga producción
de nuevas normas y que tenga por tanto su límite en la reserva de ley (lo que exigiría que
esta prohibición de analogía se extendiera a todos los elementos esenciales del tributo, y
no sólo al hecho imponible y los beneficios fiscales). Posición que también avala el hecho
de que la prohibición de analogía prevista en el art. 14 LGT se establezca tanto para
normas tributarias desfavorables como favorables para el ciudadano, sin distinción.

De acuerdo con la tesis general antes expuesta, el fundamento último de esta prohibición
se encuentra en el principio de seguridad jurídica, en la necesidad de que el ciudadano
pueda conocer con certeza las consecuencias de sus actos, lo que lleva al legislador a
configurar normas de “presupuesto de hecho exclusivo” (M. S. Giannini) que llevan
implícita la imposibilidad técnica de su aplicación analógica, o mejor, que implican la
voluntad del legislador de impedir su aplicación analógica.

2.3. La calificación. El fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma

tributaria. La simulación. La economía de opción.

La calificación es una operación necesaria en la aplicación de las normas jurídicas,

consistente en caracterizar en términos jurídicos (“etiquetar” jurídicamente) una
determinada situación fáctica, un hecho de la realidad, a fin de poder encajarlo
(subsumirlo) en el presupuesto de hecho abstracto y general definido en la norma. Estos
hechos pueden ser económicos o jurídicos. Respecto de estos últimos, el art. 13 de la LGT
establece que: “Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza
jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación
que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran
afectar a su validez”.

Por tanto, este precepto dispone, por un lado, que debe prevalecer la sustancia sobre la
forma, al señalar que debe prevalecer la auténtica naturaleza jurídica del hecho, acto o
negocio realizado, sobre la forma o denominación que los interesados le hayan dado.

8
El inciso final de este art. 13 de la LGT (“y prescindiendo de los defectos que pudieran
afectar a su validez”) significa que la Administración tributaria, a la hora de calificar
jurídicamente los actos o contratos para la aplicación de las normas tributarias, puede
prescindir de sus posibles defectos de validez (y exigir el correspondiente ingreso
tributario). Ahora bien, esta capacidad es provisional, en el sentido de que, si se declarase
judicialmente la invalidez del acto o contrato, la Administración debería proceder a la
devolución del ingreso tributario realizado en virtud de aquella calificación.

El denominado “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, contemplado en el

art. 15 LGT, no es más que una especie de la figura general del fraude de ley, regulado
en el art. 6.4 CC. Para que se considere realizado el fraude a la ley tributaria, deben darse
los siguientes elementos, previstos en el art. 15 LGT:

1) La realización de actos o negocios con los que se evite total o parcialmente la

realización del hecho imponible, o bien se consiga una minoración de la base o de
la deuda tributaria (en definitiva, se consigue un ahorro fiscal).
2) Que dichos actos o negocios, individualmente considerados o en su conjunto, sean
“notoriamente artificiosos o impropios” para la consecución del resultado obtenido.
3) Que de la utilización de dichos actos o negocios no resulten efectos jurídicos o
económicos relevantes, diferentes del ahorro fiscal y de los efectos que se hubiesen
obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

La figura regulada en el art. 15 LGT, encaja con la figura general del fraude de ley
regulado en el art. 6.4 CC. En ambos casos, los actos o negocios realizados (pese a
considerarse “artificiosos o impropios”) no son actos ilícitos, ya que se realizan al amparo
del texto de una norma (la denominada “norma de cobertura”). Por consiguiente, hay que
distinguir la actuación en fraude de ley de la comisión de un ilícito tributario (infracción
o delito), ya que con el fraude de ley no se está realizando una conducta que infrinja
directamente la ley. Los actos o negocios que se realizan están, aparentemente, permitidos
por el ordenamiento. No obstante, en la modificación de la LGT, realizada en noviembre
del 2015, se ha introducido un nuevo tipo de infracción tributaria (art. 206.bis LGT)
consistente en la realización de una actuación en fraude de ley, contraviniendo el criterio
publicado por la Administración.

En segundo lugar, la consecuencia del fraude de ley es “la debida aplicación de la norma
que se hubiere tratado de eludir” (art. 6.4 CC). En Derecho tributario, según el art. 15.3
LGT: “En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este
artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos
o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán
intereses de demora.”

9
En ocasiones, para evitar estas situaciones, el legislador ha tipificado como hechos
imponibles los casos más frecuentes de fraude de ley. Un ejemplo clásico de ello es el art.
108 de la Ley del Mercado de Valores.

Para la declaración del fraude de ley tributaria por la Administración tributaria

(concretamente, por los órganos de inspección) debe seguirse un procedimiento
específico: en particular, se requiere previo informe favorable de la Comisión consultiva
designada al efecto, conforme al procedimiento previsto en el art. 159 de la LGT.

En el fraude de ley, los negocios se realizan realmente (no sólo aparentemente) y, prima
facie, están permitidos por el ordenamiento. Lo que sucede es que se abusa de las formas
jurídicas, para conseguir un resultado contrario a Derecho. En cambio, en la simulación
siempre existe un engaño, una apariencia de que se ha realizado un negocio jurídico,
cuando en realidad, o bien no se ha realizado ningún negocio (simulación absoluta) o bien
se ha realizado otro diferente (simulación relativa).

También debe distinguirse el fraude de ley de la mera economía de opción, porque en

esta última se realizan determinadas actuaciones con la finalidad de conseguir un ahorro
fiscal, pero sin que la utilización de dichos actos suponga un abuso de las formas jurídicas.
Dicho de otro modo, el ejercicio de la autonomía de la voluntad en el caso de la economía
de opción está justificado; mientras que en el fraude de ley, a la vista de todas las
circunstancias, se consigue un resultado injusto, no querido por el ordenamiento. Un
ejemplo de economía de opción es la elección entre tributación individual o tributación
conjunta en el IRPF (es una elección que se basa exclusivamente en motivos fiscales, pero
está permitida por el ordenamiento); o bien la elección de la forma jurídica de una
determinada empresa (ser empresaria autónoma; o constituir una sociedad; etc.) que
puede basarse en motivos exclusivamente fiscales, pero que es una decisión legítima. No
existe en estos casos, a diferencia del fraude de ley, un “abuso de las formas jurídicas”
para conseguir un resultado contrario al ordenamiento. Sin embargo, es posible que el
legislador tipifique ciertos supuestos de economía de opción como impedimento para el
disfrute de determinados beneficios fiscales. Un ejemplo de ello se daría en el ámbito de
la normativa sobre fusiones y escisiones si se establece que para gozar de un determinado
beneficio fiscal no es posible que una operación de reestructuración empresarial responda
únicamente a motivos fiscales.

Para concluir, recordemos la distinción entre las diferentes figuras expuestas:

Realización de uno o varios actos o negocios que originan un

Fraude de ley o resultado contrario al ordenamiento, al amparo del texto de una
“conflicto en la norma (norma de cobertura), dictada con otra finalidad.
aplicación de la
norma Consecuencia: aplicación de la norma tributaria eludida
(eliminando las ventajas fiscales obtenidas con la norma de

10
tributaria”, art. cobertura) y exigencia de intereses de demora. Posible sanción
15 LGT del art. 206.bis LGT (o pena?).

Operación en la que existe una contradicción entre la voluntad

interna y la declarada, creándose una apariencia jurídica (engaño)
Simulación, para encubrir la realidad.

art. 16 LGT Consecuencia: exigencia del tributo debido por el hecho

realmente realizado por las partes, más los intereses de demora y,
en su caso, la sanción (o pena) pertinente

Elección de la vía fiscal más ventajosa, permitida por el Derecho.

Economía de No hay abuso de las formas jurídicas.
opción
Consecuencia: ninguna. Se aplica la norma elegida.

Ilícito (infracción
o delito) Violación manifiesta y directa del ordenamiento.

- arts. 191 y ss. Consecuencia: imposición de sanción o pena.

LGT -

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 DERECHO FINANCIERO
Curso 2022-2023

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario

Bloque de contenidos 4. Ordenación material del tributo

Sesión 9. Introducción a la ordenación material del tributo.

Hecho imponible

CONTENIDOS ESENCIALES .................................................................................... 1

1. LOS ESQUEMAS DOGMÁTICOS DE EXPLICACIÓN DEL TRIBUTO ............... 2

2. LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA ............................................................. 3

3. CONCEPTO Y FUNCIONES DEL HECHO IMPONIBLE .................................... 4

4. ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE: PRESUPUESTO OBJETIVO Y

SUBJETIVO ................................................................................................................. 6

5. DELIMITACIÓN NEGATIVA DEL HECHO IMPONIBLE: SUPUESTOS DE

NO SUJECIÓN ............................................................................................................. 9

6. LAS EXENCIONES TRIBUTARIAS ..................................................................... 9

CONTENIDOS ESENCIALES
El contenido básico de esta sesión 9 está formado por:
- Estudio de los esquemas dogmáticos de explicación del tributo.
- La relación jurídica tributaria (art. 17 LGT), analizando el principio de
indisponibilidad del crédito tributario (art. 18 LGT) y la inderogabilidad de las
situaciones tributarias subjetivas (art 17.4 LGT).
- Un estudio general del hecho imponible del tributo, distinguiendo su
delimitación positiva (concepto, funciones, estructura – presupuesto objetivo y
presupuesto subjetivo-) y su delimitación negativa (supuestos de no sujeción),
que deben diferenciarse de las exenciones. Atendiendo a su relación con el
hecho imponible, se analizarán también los fenómenos de la repercusión del
tributo y la anticipación del tributo (retenciones, pagos fraccionados e ingresos
a cuenta).

1
1. LOS ESQUEMAS DOGMÁTICOS DE EXPLICACIÓN DEL TRIBUTO

En los próximos temas vamos a estudiar el Derecho tributario sustantivo o material,

esto es, los elementos cualitativos y cuantitativos de los tributos: hecho imponible
(Sesión 9), sujetos (Sesión 10), cuantificación de los tributos y exención de la
obligación tributaria (Sesión 11).
Hasta el momento, hemos estudiado que los entes públicos con poder financiero (poder
de ingreso y de gasto) pueden establecer y exigir tributos; conocemos el concepto de
tributo y las categorías tributarias; así como las fuentes del Derecho financiero y la
aplicación de las normas tributarias.
A partir de ahora, debemos profundizar en el análisis jurídico del fenómeno tributario.
Sabemos que el tributo es una prestación patrimonial o pecuniaria (una obligación de
pagar una cantidad de dinero), exigida por un ente público, con la finalidad esencial
de financiar el gasto público (características hasta ahora comunes a todos los ingresos
públicos); y que se caracteriza especialmente por dos notas: la coactividad y el carácter
contributivo. La obligación tributaria es una prestación coactiva, impuesta
unilateralmente como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la
Ley vincula el deber de contribuir, de acuerdo con la reserva de ley (art. 31.3 CE). Este
presupuesto de hecho previsto en la Ley cuya realización determina el nacimiento de
la obligación tributaria es el “hecho imponible” y, tanto éste como el resto de
elementos configuradores del tributo, deben ser acordes con los principios de justicia
tributaria y particularmente con el principio de capacidad económica.
La relación tributaria es una relación de Derecho público, que en ningún caso puede
considerarse como una relación de sujeción del ciudadano respecto de la supremacía
del Estado (tal como se mantenía en la segunda mitad del siglo XIX, con el nacimiento
del régimen administrativo, cuando la doctrina - Otto MAYER, JELLINEK y LABAND,
entre otros – consideraba la relación tributaria como una relación de poder entre el
Estado soberano y los particulares).
Actualmente la relación tributaria no se concibe como una relación de poder, sino
como una relación jurídica obligacional, según la doctrina elaborada a partir de los
años 1920-1930 por autores como HENSEL, NAWIASKY y GIANNINI, doctrina que se
encuentra en el origen del Derecho financiero y tributario como disciplina científica.
En esta relación obligacional tributaria, el contribuyente (deudor) tiene la obligación
de pagar una cantidad de dinero al ente público (acreedor), en concepto de tributo,
como consecuencia de la realización del presupuesto de hecho previsto en la Ley (el
hecho imponible). El acto de liquidación tiene naturaleza meramente declarativa.

2
Sin embargo, lo cierto es que el fenómeno tributario no se agota en esta obligación de
pago del tributo por parte del contribuyente, sino que existen otras obligaciones entre
la Hacienda Pública y los particulares (obligación de pagar intereses de demora;
obligación de presentar declaraciones tributarias; obligación de llevar la contabilidad,
etc.), a cargo del contribuyente o de sujetos diferentes.
El conjunto de esas obligaciones tributarias forma la relación jurídica de contenido
obligacional o relación jurídico-tributaria (art. 17 LGT). Sin embargo, el concepto de
relación jurídica resulta forzado para describir el fenómeno tributario. La peculiaridad
de esa relación jurídico-tributaria, en la que participan diferentes sujetos y en la que se
incluyen obligaciones que nacen y se extinguen en momentos diferentes y con distinto
grado de vinculación entre las mismas, desdibuja los contornos mismos del concepto
de relación jurídica. De ahí que la doctrina (MICHELI, FEDELE, FANTOZZI,
MAFFEZZONI) haya acudido a los conceptos de función pública y a aspectos
procedimentales para intentar explicar la pluralidad de situaciones, de sujetos y de
procedimientos que lo configuran, dando lugar a una explicación del tributo que pone
el acento sobre la naturaleza pública de los intereses subyacentes (PÉREZ ROYO;
MARTÍN QUERALT). No obstante, a efectos pedagógicos y también porque esta es la
sistemática que adopta la LGT, se mantiene la tradicional distinción entre Derecho
tributario material y Derecho tributario formal, incluyendo en el primero como
elemento central a la obligación tributaria principal (la obligación consecuencia de la
realización del hecho imponible). En cualquier caso, resulta difícil reconducir esta
pluralidad de obligaciones tributarias a una categoría unitaria (como pretende el art.
17 LGT, al hablar de una supuesta “relación jurídico- tributaria”, como si de una sola
relación se tratara), porque en realidad se trata de un conjunto de obligaciones
relacionadas entre sí.

2. LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA

El art. 17. LGT en su apartado 1 define la relación jurídico-tributaria como “el

conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la
aplicación de los tributos”; especificando en su apartado 2 que “de la relación
jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el
obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones
tributarias en caso de su incumplimiento”.

Principio de indisponibilidad del crédito tributario e inderogabilidad de la

obligación tributaria
Su origen legal y su carácter imperativo explican el principio de indisponibilidad del
tributo, formulado en el artículo 18 LGT y recogido por otros preceptos, como el

3
artículo 75 LGT, que prohíbe su condonación si no es por ley, o el artículo 7.2 de la
Ley General Presupuestaria, que se refiere a la concesión de exenciones,
condonaciones, rebajas o moratorias.
En consecuencia, el artículo 17.5 LGT establece que “los elementos de la obligación
tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no
producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias
jurídico-privadas”. Por lo tanto, son válidos los pactos entre particulares por los que
uno de ellos se obliga a pagar los tributos que gravan al otro. Pero no podrán oponerlos
frente a la Administración, que deberá dirigirse contra quien resulta gravado según la
ley.
Dentro de las obligaciones de carácter material, además de la obligación tributaria
principal ahora analizada, destacamos por sus consecuencias jurídico-prácticas, las
figuras de la repercusión del tributo y las que se refieren a la anticipación del tributo.

3. CONCEPTO Y FUNCIONES DEL HECHO IMPONIBLE

El artículo 20.1 LGT define el hecho imponible como "el presupuesto fijado por la ley
para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación
tributaria principal”.
Las dos funciones principales del hecho imponible son:

1) La configuración de cada tributo: el hecho imponible permite distinguir las

categorías tributarias (impuestos, tasas y contribuciones especiales) y, dentro
de cada categoría, el tributo en particular (p. ej. IRPF, IVA, las diferentes tasas,
etc.).

2) Determina el nacimiento de la obligación tributaria principal (obligación ex

lege, de carácter pecuniario, que consiste en el pago de la cuota tributaria).
Además, el hecho imponible constituye un índice o manifestación de capacidad
económica (aunque en ocasiones el HI no coincide con el hecho manifestativo de
capacidad económica que se quiere gravar, como es el caso del IVA).
En la estructura del hecho imponible se pueden distinguir dos presupuestos (objetivo
y subjetivo) y una serie de elementos, que son estudiados en el epígrafe siguiente.
El devengo del tributo tiene como función principal indicar el momento temporal en
el cual la ley considera perfeccionado el hecho imponible y, en consecuencia, nace la
obligación tributaria principal (artículo 21.1 LGT). La exigibilidad del tributo
(artículo 21.2 LGT) se produce en un momento posterior, una vez que la obligación

4
tributaria principal es líquida.

La repercusión del tributo

La repercusión del tributo es un mecanismo jurídico por el cual el contribuyente (quien
realiza el hecho imponible) tiene el deber de trasladar la carga tributaria a otro sujeto,
que está obligado a soportarla. Se trata de un fenómeno que se produce en los
impuestos indirectos (como el IVA), en los cuales hay una discordancia entre el objeto
que se quiere gravar (el consumo) y la definición legal del hecho imponible. En el caso
del IVA, los empresarios o profesionales son los contribuyentes (aquéllos que realizan
las operaciones sujetas) y están obligados a repercutir la cuota tributaria a los
adquirentes (en última instancia, al consumidor final), sin perder por este motivo su
condición de sujetos pasivos (artículo 36.1 LGT).
El sujeto obligado a soportar la repercusión es un obligado tributario (artículo 35 LGT),
que no está obligado al pago ante la Administración tributaria (pues es el contribuyente
quien tiene la obligación tributaria principal), pero debe satisfacer al sujeto pasivo el
importe de la cuota repercutida (artículo 38 LGT). Las obligaciones que surgen de los
actos de repercusión son obligaciones entre particulares derivadas del tributo (artículo
24 LGT). No obstante, las controversias que se plantean se someten a la vía
económico-administrativa y, en general, al sistema de recursos y reclamaciones en
materia tributaria (artículo 227.4 LGT), lo cual supone una cierta contradicción.
La repercusión no tiene lugar en los impuestos directos, como el IRPF, con
independencia de la posible traslación económica que pueda producirse (por ejemplo,
del Impuesto sobre Sociedades respecto a los precios).

La anticipación del tributo: retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados

Las obligaciones de realizar pagos a cuenta son obligaciones tributarias pecuniarias, a
cargo del propio contribuyente (pagos fraccionados) o de otros sujetos (retenedor y
obligado a realizar ingresos a cuenta), que consisten en realizar ingresos anticipados,
a cuenta de la futura obligación tributaria principal.
Los pagos a cuenta pueden consistir en:
a) Pagos fraccionados.
b) Retenciones.
c) Ingresos a cuenta.
La obligación de realizar pagos fraccionados corresponde al propio contribuyente, en
los supuestos previstos en la ley (artículo 37.1 LGT). Es el caso del IRPF (artículo
99.7 LIRPF) y del Impuesto de Sociedades (artículo 40 LIS).

5
El retenedor, en cambio, es el obligado tributario que debe detraer e ingresar a la
Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados
tributarios, una parte del importe, a cuenta del tributo que corresponda a éstos (p. ej.
el empresario debe retener una parte del sueldo al trabajador; la entidad bancaria debe
retener una parte del rendimiento de la cuenta corriente a su titular; etc.; artículo 37.2
LGT).
Cuando el rendimiento se satisface en especie (y, por tanto, no puede detraerse un
porcentaje de dinero en concepto de retención), la ley obliga a practicar ingresos a
cuenta (artículo 37.3 LGT), calculados sobre la valoración del rendimiento en especie.
El régimen de los ingresos a cuenta es básicamente el mismo que el de las retenciones.
Los pagos a cuenta (y, fundamentalmente, las retenciones) son una pieza
fundamental en nuestro sistema tributario porque permiten al ente público la obtención
de ingresos constantes a lo largo del ejercicio y constituyen una importantísima fuente
de información para la Administración.
Las obligaciones de realizar pagos a cuenta tienen carácter autónomo respecto
de la obligación tributaria principal, no son obligaciones accesorias de ésta (artículo
23.1 LGT), pero están estrechamente conectadas. Concretamente, el contribuyente
podrá deducir de la obligación tributaria principal el importe de los pagos a cuenta
soportados, salvo excepción legal (artículo 23.2 LGT).
Sobre los pagos a cuenta en el IRPF (pagos fraccionados, retenciones e ingresos
a cuenta) pueden verse como ejemplo los arts. 99 a 101 de la LIRPF.

4. ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE: PRESUPUESTO OBJETIVO Y

SUBJETIVO

El presupuesto objetivo del hecho imponible es el hecho, acto, negocio o situación

indicativo de capacidad económica, que se somete a imposición (p. ej. la transmisión
de un bien). Dentro de este presupuesto objetivo se pueden distinguir diversos
elementos (material, espacial, temporal y cuantitativo).
El presupuesto subjetivo consiste en la situación de hecho o jurídica, en que se debe
encontrar la persona a la que se imputa el tributo respecto del presupuesto objetivo. Es
el criterio de imputación del presupuesto objetivo del hecho imponible a un sujeto
determinado (p. ej. ser titular o tener la condición de adquirente de un bien).

El devengo es el momento en el cual se entiende realizado el hecho imponible.

De acuerdo con el artículo 21 LGT, bajo el epígrafe devengo y exigibilidad se

establece:

6
 1. “El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho
imponible y se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.
La fecho del devengo determina las circunstancias relevantes para la
obligación tributaria, salvo que la Ley de cada tributo disponga otra cosa.
2. La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o
cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del
devengo del tributo”.

En función del aspecto temporal del hecho imponible es posible distinguir entre
tributos de carácter instantáneo (aquellos cuyo hecho imponible se realiza
íntegramente en un momento determinado, como el impuesto sobre el patrimonio) y
tributos periódicos, cuyo hecho imponible tiene un tiempo de realización al que se
denomina período impositivo.

En la aplicación de los tributos en general, y de los impuestos en particular, se distingue

entre el devengo del impuesto y la exigibilidad de la deuda tributaria.

ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE

Elemento Hecho manifestativo de capacidad
material económica descrito en el supuesto de
hecho. El objeto del tributo es la
concreta riqueza gravada.
PRESUPUESTO Elemento Indica el lugar de producción del hecho
OBJETIVO espacial imponible y es decisivo para determinar
el ente público acreedor y la normativa
aplicable.
Elemento Determina el tiempo de realización del
temporal hecho imponible.
Elemento Expresa la medida o intensidad con que
cuantitativo se realiza el hecho imponible (cuantía,
volumen, etc.).
Situación de hecho o jurídica, en que debe encontrarse el
PRESUPUESTO contribuyente, la persona a quien se atribuye la realización del
SUBJETIVO hecho imponible respecto del presupuesto objetivo.

Si bien el hecho imponible es lógicamente diferente según la categoría tributaria y la

clase del impuesto, ponemos como ejemplo el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas (IRPF). Este impuesto, dada su estructura y hecho imponible (impuesto directo,
personal y subjetivo, que grava la renta global de las personas físicas de manera
progresiva) es el tributo que mejor satisface teóricamente los principios de justicia
tributaria consagrados en el art. 31.1 de la CE.

7
 EJEMPLO DE LA ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE DEL IRPF
Es la obtención de renta por la persona física.
Elemento El objeto del tributo es la concreta riqueza
material gravada (la renta). Arts. 2 y 6 LIRPF.
El IRPF grava la totalidad de la renta
obtenida por la persona física “con
independencia del lugar donde se hubiese
producido y cualquiera que sea la residencia
PRESUPUESTO del pagador” (art. 2 LIRPF).
OBJETIVO Elemento El IRPF se aplica en todo el territorio
espacial español, sin perjuicio de los regímenes
tributarios forales (art. 4 LIRPF). Es un
impuesto cedido parcialmente a las CCAA
(art. 3 LIRPF).
Son contribuyentes las personas físicas que
tengan su “residencia habitual” en territorio
español (art. 8 LIRPF. Vid. Art. 11 LGT).
El IRPF es un impuesto duradero y
Elemento periódico. Como regla general, el período
temporal impositivo coincide con el año natural y el
impuesto se devenga el 31 de diciembre de
cada año, salvo en caso de fallecimiento del
contribuyente en un día distinto (arts. 12 y 13
LIRPF). Sin embargo, el impuesto es
exigible en mayo-junio del año siguiente,
según se establezca reglamentariamente.
Elemento Se refleja en la base imponible del impuesto,
cuantitativo que estará constituida por el importe de la
renta del contribuyente. Art. 15 LIRPF.
La obtención de renta. La renta puede ingresar o simplemente
PRESUPUESTO ser imputada al patrimonio del contribuyente y se entenderá
SUBJETIVO obtenida sólo por el titular del factor o bien generador de la
renta. No obstante, pueden tributar conjuntamente las personas
que formen parte de una unidad familiar. Arts. 8 a 10, 11 y 82
a 84 LIRPF.

8
5. DELIMITACIÓN NEGATIVA DEL HECHO IMPONIBLE: SUPUESTOS DE
NO SUJECIÓN

El artículo. 20.2 LGT dispone que “la ley podrá completar la delimitación del hecho
imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción”. La función de las normas
de no sujeción consiste en aclarar o completar la definición del hecho imponible,
especificando determinados supuestos en los cuales el hecho imponible no se realiza
y, por tanto, no se encuentran sujetos a gravamen.
Generalmente se trata de normas de interpretación auténtica, que facilitan la tarea del
aplicador de la norma, sin añadir nada nuevo a la definición del hecho imponible (de
forma que, aunque no estuviesen previstas estas normas, los supuestos de no sujeción
quedarían igualmente fuera del ámbito del hecho imponible). No obstante, también
puede que las normas de no sujeción no se limiten a esta función de aclaración, sino
que proporcionen una definición negativa del hecho imponible, que – junto con la
definición positiva – permita determinar su sentido completo. Así, en relación con esta
última función, en el IRPF, puede verse el art. 6.4 LIRPF: “No estará sujeta a este
impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.
Por tanto, las ganancias patrimoniales producidas como consecuencia de adquisiciones
gratuitas de las personas físicas no están gravadas por el IRPF, sino por el ISD (vid.
art. 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del ISD).

Y, en relación con la función de aclaración, también en relación con el IRPF, un

supuesto de no sujeción muy claro (por tanto, no es necesario que esté previsto en la
Ley) es la obtención de renta por las personas jurídicas (no están sujetas, esto es, no
realizan el hecho imponible del IRPF, sino del Impuesto sobre Sociedades).
Igualmente, en el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), las entregas de
bienes y prestaciones de servicios realizados por empresarios o profesionales a título
oneroso constituyen el hecho imponible de este impuesto (son operaciones sujetas).
Un ejemplo claro de no sujeción previsto en la Ley del IVA es el de los servicios
prestados por personas físicas en régimen de dependencia laboral, pues no se trata de
servicios prestados por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad.

6. LAS EXENCIONES TRIBUTARIAS

A diferencia de los supuestos de no sujeción, las exenciones son supuestos de hecho

en los cuales la ley establece que, pese a haberse realizado el hecho imponible, no se
derive su consecuencia más importante, que es el nacimiento de la obligación tributaria
principal (la obligación de pago del tributo). Estos supuestos constituyen una
excepción a los efectos normales derivados de la realización del hecho imponible
(artículo 22 LGT), lo que no implica sin embargo que las exenciones deban ser
automáticamente calificadas como normas excepcionales (Calvo Ortega). A

9
diferencia de las normas de no sujeción, que delimitan negativamente el hecho
imponible, las normas de exención delimitan negativamente la consecuencia u
obligación tributaria (si no estuviesen previstas, el supuesto concreto estaría
comprendido en el hecho imponible y, por tanto, su realización determinaría la
obligación de pagar el tributo). Las exenciones forman parte de la categoría más amplia
de los beneficios tributarios; deben estar justificadas por motivos de capacidad
económica general o bien por una finalidad extrafiscal, resultándoles de aplicación la
prohibición de analogía (art. 14 LGT).

i P. ej.: Las prestaciones de servicios realizadas por dentistas, aun siendo

operaciones sujetas al IVA (prestaciones de servicios realizadas por
empresarios o profesionales a título oneroso), están exentas del impuesto,
porque así lo dispone la Ley.

Las exenciones tributarias tienen que estar previstas necesariamente en una norma con
rango de Ley (art. 133.3 CE; art. 8.d) LGT), pero pueden ser objeto de desarrollo
reglamentario. En relación con el IRPF, puede verse el art. 7 LIRPF, que establece las
rentas exentas en el IRPF (precepto desarrollado por los arts. 1 a 6 del Reglamento del
IRPF).
Las normas de no sujeción y las de exención mantienen importantes similitudes y
diferencias. Tienen en común que ambas suponen la ausencia absoluta de la obligación
tributaria principal (esto distingue las exenciones de otros beneficios tributarios, como
las reducciones, deducciones, etc.). No obstante, en el caso de las exenciones, dado
que se realiza el hecho imponible genérico (la sujeción del hecho), es posible la
exigencia de obligaciones tributarias formales, distintas de la obligación tributaria
principal.
Con frecuencia la jurisprudencia ha debido decidir si la norma sujeta a su
consideración era un supuesto de no sujeción o una exención con independencia de su
denominación legal. Un criterio para distinguir los supuestos de no sujeción y los de
exención es la generalidad de la desgravación. Si la ausencia de gravamen se establece
con carácter general, para toda una categoría de hechos o sujetos, se trata de un
supuesto de no sujeción. En cambio, si el gravamen se excluye de manera particular
(para determinados sujetos o bienes), nos encontramos ante una norma de exención
(Cors Meya; Agulló Agüero).
Lecturas
Agulló Agüero, Antonia, “Objeto y sujeto en el IEPPF: Algunas reflexiones en torno
a la capacidad económica gravada, el sujeto pasivo y el concepto de patrimonio
utilizado en este impuesto”, en Martínez Lafuente, Antonio; Martín-Retortillo Baquer,
Sebastián (dirs.), Estudios de derecho y hacienda: homenaje a César Albiñana García-
Quintana Vol. 2, 1987, págs. 917-956.

10
 DRET FINANCER
Curso 2022-2023

Dra. Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario

Bloque de contenidos 4. La ordenación material del tributo

Esquema - Sesión 10: Sujetos

1. ESTADO Y POSICIÓN ACREEDORA. EL SUJETO ACTIVO........................................................ 2

2. LA SUBJETIVIDAD TRIBUTARIA PASIVA ................................................................................... 2
2.1 LA CAPACIDAD DE SER TITULAR DE DERECHOS Y OBLIGACIONES ........................... 2
2.2 CAPACIDAD DE OBRAR Y REPRESENTACIÓN EN DERECHO TRIBUTARIO. EL
DOMICILIO FISCAL ......................................................................................................................... 4
2.3 LA SOLIDARIDAD TRIBUTARIA ............................................................................................. 5
2.4 LA INDISPONIBILIDAD DEL TRIBUTO .................................................................................. 7
3. OBLIGADOS TRIBUTARIOS: DEFINICIÓN Y CARACTERES .................................................... 8
4. SUJETO PASIVO: CONTRIBUYENTE Y SUSTITUTO .................................................................. 9
5. OBLIGADO A EFECTUAR PAGOS A CUENTA........................................................................... 11
5.1. OBLIGADOS A EFECTUAR PAGOS FRACCIONADOS ...................................................... 12
5.2. RETENEDORES Y OBLIGADOS A PRACTICAR INGRESOS A CUENTA ........................ 12
6. OBLIGADOS TRIBUTARIOS EN LAS RELACIONES ENTRE PARTICULARES. .................... 13
6.1. OBLIGADOS A SOPORTAR LA RETENCIÓN O EL INGRESO A CUENTA ..................... 13
6.2. OBLIGADOS CON OCASIÓN DE LA REPERCUSIÓN O TRASLACIÓN JURÍDICA DE
LA CUOTA (art. 38 LGT) ................................................................................................................. 14
7. LOS BENEFICIARIOS DE EXENCIONES, DEVOLUCIONES Y BONIFICACIONES
TRIBUTARIAS ..................................................................................................................................... 15
8. LOS OBLIGADOS A EFECTUAR OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALES ................... 15
9. EL RESPONSABLE DEL TRIBUTO ............................................................................................... 16
9.1. RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA ..................................................................................... 17
9.2. RESPONABILIDAD SOLIDARIA ........................................................................................... 20
10. EL SUCESOR DE LA DEUDA TRIBUTARIA ............................................................................. 21
10.1. LA SUCESIÓN DE PERSONAS FÍSICAS ............................................................................. 21
10.2. LA SUCESIÓN DE PERSONAS JURÍDICAS ........................................................................ 23

CONTENIDOS ESENCIALES

La Sesión 10 se refiere, dentro de la ordenación material del tributo, a la importante

cuestión de los sujetos tributarios. Los aspectos esenciales de este tema son:

- El sujeto activo (ente público acreedor).

- El concepto y las clases de obligados tributarios: sujetos pasivos, retenedores,
responsables, sucesores, etc.
- Capacidad de obrar, domicilio y representación.

1
1. ESTADO Y POSICIÓN ACREEDORA. EL SUJETO ACTIVO

El concepto de sujeto activo de la relación jurídica tributaria suele identificarse con el de

acreedor de la deuda que representa el contenido esencial de dicha relación. El concepto
de acreedor debe entenderse teniendo en cuenta una serie de cautelas relacionadas, como
veremos, básicamente, con la disponibilidad del crédito y la novación en el lado pasivo
de la relación.

Existen dos concepciones del sujeto activo de la relación tributaria: una, el Ente público
como sujeto activo titular del crédito tributario y, otra, el Ente público, que puedo ser o
no coincidente con el anterior, titular de la función tributaria. Ambos sujetos pueden a su
vez coincidir o no con el titular del poder financiero.

Dado que el establecimiento de los tributos sólo puede realizarse por los titulares del
poder financiero (art. 133 CE, el Estado, las CCAA y las Corporaciones Locales), en los
casos en que entes públicos distintos de los mencionados gestionen un tributo, nos
encontraremos frente a sujetos activos dotados de potestades administrativas inherentes a
la gestión tributaria, pero sin poder financiero para la creación y el establecimiento de
tributos.

En este sentido, en el ámbito estatal, tras la creación en 1992 de la Agencia Estatal de la

Administración Tributaria, como ente público con personalidad jurídica, nunca
coincidirán, a nivel tributario estatal, el sujeto activo titular de la función con el titular
del poder financiero y del crédito tributario. La Agencia tiene la potestad de gestión y,
por ende, será el sujeto activo, en los términos del art. 5 apartado 2 LGT.

Por último, no podemos olvidar que el Ente público acreedor en algunos supuestos
también puede tener obligaciones a su cargo (devoluciones derivadas de la gestión del
impuesto; pagos de intereses de demora; etc.).

2. LA SUBJETIVIDAD TRIBUTARIA PASIVA

2.1 LA CAPACIDAD DE SER TITULAR DE DERECHOS Y OBLIGACIONES

2.1.1 Los entes sin personalidad jurídica

El art. 35.4 LGT dispone: “Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las

leyes tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes

2
y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad
económica o un patrimonio separado susceptible de imposición”.

De este modo, se está reconociendo la posibilidad, que podrá ser utilizada por las leyes
reguladoras de los distintos tributos, de otorgar la consideración de obligados tributarios
a determinados entes sin personalidad jurídica. Como ha señalado la doctrina, “considerar
como” implica que “no lo son”. No son obligados (no pueden serlo porque no tienen
personalidad jurídica), pero se les considera como tales.

En realidad son centros de imputación de derechos y obligaciones, al igual que en el resto

del ordenamiento jurídico. La LGT especifica el concreto régimen jurídico que les resulta
aplicable en el ámbito tributario. Art. 42.1 b LGT

La concreción de los entes sin personalidad jurídica a los cuales se les puede imponer esta
sujeción se lleva a cabo a través de una enumeración (que incluye las herencias yacentes
y las comunidades de bienes) acompañada de unos criterios genéricos (que constituyan
una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición).

A pesar de estas consideraciones, recogidas en la LGT, la normativa de algunos impuestos

directos ha adoptado una solución radicalmente opuesta. Es decir, las leyes del IRPF y
del IP disponen que los rendimientos y patrimonio atribuibles a los entes sin personalidad
se imputarán directamente a sus miembros en proporción a sus respectivas participaciones
y, si no constasen, a partes iguales. De este modo, se grava directamente a los integrantes,
que quedan sujetos a los respectivos impuestos con la misma inmediatez que si el ente sin
personalidad jurídica no existiera1.

2.1.2 Los entes públicos

Las dudas existentes sobre si los entes públicos podían ser considerados por la Ley como
obligados tributarios versaban, básicamente, sobre dos puntos: i) si los entes públicos
podían ser sujetos pasivos de sus propios tributos; ii) si un ente público podía ser sujeto
pasivo del tributo establecido por otro ente público.

Respecto al primero, la anterior personalidad jurídica única de las Administraciones

públicas, en los diferentes niveles territoriales, ha dado paso a una diversificación y
multiplicación de entidades públicas dependientes de un mismo ente, pero dotadas de
personalidad jurídica diferenciada. De esta forma, cabe la posibilidad de que la

1
Este aspecto se verá de forma más amplia en la asignatura de Derecho Tributario al tratar el régimen de
atribución de rentas en el IRPF.

3
Administración pública pueda mantener formalmente una relación de alteridad con
alguno de los entes públicos de ella dependientes, pudiendo ser la relación tributaria una
de ellas. La personalidad jurídica diferenciada se erige así en el único criterio de validez
de la imposición y en la forma de impedir la extinción por confusión.

Igualmente, los entes públicos han adoptado los modos de gestión y actuación del
Derecho privado, así como su participación en la dinámica social y económica desde
posiciones de igualdad con los operadores particulares, sin privilegios ni potestades
administrativas. En este contexto, los principios de generalidad de la imposición e
igualdad imponen que estos entes públicos tengan que sujetarse al tributo en las mismas
condiciones que los particulares.

En relación con el segundo punto, la sujeción del ente público a los tributos de otro ente
público, el mayor obstáculo se encontraba en la sujeción del Estado a tributos de otras
Administraciones. Las concepciones que fundamentaban el tributo en la soberanía del
Estado eran difícilmente conciliables con la sujeción del Estado a los tributos impuestos
por otro ente “inferior”. En la actualidad, la concepción del tributo vinculado a principios
de justicia material, ajenos a la noción de soberanía, pone fin a las reticencias
anteriormente indicadas.

2.2 CAPACIDAD DE OBRAR Y REPRESENTACIÓN EN DERECHO

TRIBUTARIO. EL DOMICILIO FISCAL

Los menores de edad e incapacitados no tienen capacidad de obrar en el orden tributario,

para ejercer sus derechos y cumplir sus obligaciones tributarias, excepto en las relaciones
tributarias derivadas de las actividades cuyo ejercicio les esté permitido por el
ordenamiento jurídico sin la persona que ejerza la patria potestad, tutela, curatela o
defensa judicial (art. 44 LGT). Con excepción de estos casos, deberán actuar siempre
mediante sus representantes legales (art. 45.1 LGT).

Por las personas jurídicas, actuarán las personas físicas que tengan la titularidad de los
órganos de representación, en el momento de las actuaciones tributarias (representación
orgánica; art. 45.2 LGT). Por las entidades sin personalidad jurídica (arte. 35.4 LGT)
actuará quien tenga otorgada la representación; subsidiariamente, quien ejerza la gestión
y, en su defecto, cualquier partícipe (art. 45.3 LGT).

Las personas físicas con capacidad de obrar podrán actuar mediante representante
(representación voluntaria; art. 46 LGT). Para determinadas actuaciones (interposición
de recursos, renuncia a derechos, asunción de obligaciones, etc.; así como cualquier otro
supuesto en que sea necesaria la firma del obligado tributario), se deberá
4
acreditar la representación, siendo válidos a estos efectos los documentos normalizados
aprobados por la Administración tributaria (art. 46.2 LGT). Para los actos de mero trámite
se presumirá concedida la representación (art. 46.3 LGT).

El domicilio fiscal será (art. 48 LGT): a) Para las personas físicas, como regla general, el
lugar donde tengan su residencia habitual; b) Para las personas jurídicas, como regla
general, su domicilio social. Los obligados tributarios deben comunicar su domicilio
fiscal a la Administración tributaria, así como los cambios de domicilio, que no
producirán efectos ante la Administración hasta que no se cumpla con este deber de
comunicación.

2.3 LA SOLIDARIDAD TRIBUTARIA

Cuando concurre una pluralidad de obligados tributarios en un mismo presupuesto de una

obligación (por ejemplo, más de un contribuyente en relación con un mismo hecho
imponible; o más de un responsable en un mismo presupuesto de la responsabilidad, etc.),
todos ellos quedarán solidariamente obligados ante la Administración al cumplimiento de
todas las prestaciones, salvo que la ley disponga expresamente otra cosa. La
Administración podrá dirigirse contra cualquiera de los obligados, por la totalidad de la
deuda tributaria.

Ésta es la regla general en Derecho tributario (art. 35.7 LGT), a diferencia del Derecho
civil, donde la regla general es la mancomunidad (la deuda se presume dividida en tantas
partes iguales como deudores haya; arts. 1137 y 1138 CC). En este sentido, hay que
destacar el principio esencial de que a cada hecho imponible le corresponde una única
obligación tributaria.

Como ejemplo de solidaridad puede citarse el caso de dos entidades que explotan
conjuntamente una sala de bingo, de forma que ambas serán consideradas sujetos pasivos
solidarios del impuesto sobre el juego que grava tal explotación y la Administración podrá
dirigirse contra cualquiera de ellas para exigir en apremio la deuda no satisfecha (STS de
16 de julio de 2002).

No obstante, la regla general prevista en el art. 35.7 LGT queda excluida cuando la Ley
dispone otra cosa; así sucede, como hemos visto, en el caso de la responsabilidad solidaria
de los partícipes de un ente sin personalidad (art. 42.1.b) LGT), que quedan obligados
sólo en proporción a sus respectivas participaciones.

Más aún, el párrafo segundo del art. 35.7 LGT prevé que “las leyes podrán establecer

5
otros supuestos de solidaridad distintos del previsto en el párrafo anterior”. Así, el art.
84.6 de la Ley del IRPF2 prevé como supuesto adicional de solidaridad el de los casos de
tributación conjunta: aunque cada uno de los miembros de la unidad familiar ha realizado
su propio hecho imponible, de manera que no puede hablarse de concurrencia en su
realización, la opción por la tributación conjunta comporta que la deuda sea exigible en
régimen de solidaridad. En este sentido, MARTÍN QUERALT et al. (2020, 292) añaden que,
según el Tribunal Supremo, en el caso de la unidad familiar que tributa conjuntamente
por el IRPF la solidaridad afecta no sólo a los deberes formales, sino que también se
extiende a los procedimientos tributarios, tanto de liquidación e inspección como de
recaudación.

Por último, la LGT de 2003 (art. 35.7 in fine) matiza la regla general de la solidaridad,
previendo la posibilidad de que uno de los obligados pueda solicitar la división de la
deuda, si se dan los siguientes requisitos: “Cuando la Administración sólo conozca la
identidad de un titular practicará y notificará las liquidaciones tributarias a nombre del
mismo, quien vendrá obligado a satisfacerlas si no solicita su división. A tal efecto, para
que proceda la división será indispensable que el solicitante facilite los datos personales
y el domicilio de los restantes obligados al pago, así como la proporción en que cada uno
de ellos participe en el dominio o derecho trasmitido”.

Esa mención del “dominio o derecho transmitido” lleva al prof. Pérez Royo a limitar la
aplicación de la posibilidad de solicitar la división de la deuda a los tributos en los que la
concurrencia en la realización del hecho imponible es sólo aparente, como ocurre, a su
juicio, en el ITP. En opinión de este autor, el supuesto de transmisión de un bien a favor
de varios adquirentes no debe considerarse como un caso de concurrencia de dos más
titulares en el hecho imponible, a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales, que grava al adquirente, dado que, en propiedad, no se produce una única
adquisición a favor de un sujeto plural, sino varias adquisiciones, una por cada cuota de
participación en la titularidad del bien transmitido. En estos casos, el hecho de que art.
35.7 in fine permita la división de la deuda no significa que se establezca la regla de
mancomunidad, ya que no se trata de dividir una deuda entre varios deudores, sino de
exigir a cada adquirente el impuesto correspondiente a su adquisición (Pérez Royo, 2014,
198-200).

El mismo supuesto de cotitularidad y posibilidad de división lo encontramos en el

Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En particular, el art. 64 TRLRHL regula la
responsabilidad solidaria en la cotitularidad y establece que responden solidariamente los
copartícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, si figuran inscritos como tales en el

2
El art. 84.6 de la Ley del IRPF indica: “Todos los miembros de la unidad familiar quedarán conjunta y
solidariamente sometidos al impuesto”.
6
Catastro Inmobiliario. De no figurar inscritos, la responsabilidad se exigirá por partes
iguales en todo caso.

En general, este tema no es de fácil solución, ya que quienes adquieren o poseen en

régimen de copropiedad o condominio, constituyen una comunidad de bienes, susceptible
de ser considerada como una entidad jurídica, un centro de imputación de derechos y
obligaciones, aunque no sea susceptible de imposición autónoma si no se reunieran los
requisitos del art. 35.4 LGT o la legislación de un determinado impuesto no lo estableciera
así, por lo que se podría hablar de una realización conjunta del hecho imponible a través
de la comunidad que se constituye. El régimen de la comunidad de bienes se encuentra
previsto en los arts. 392 y siguientes del Código Civil, de cuya regulación puede
destacarse que cada copropietario podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa
común (art. 400 CC).

2.4 LA INDEROGABILIDAD E INDISPONIBILIDAD DEL TRIBUTO

Un principio general que resume la condición de las relaciones subjetivas de las normas
sobre el tributo es el de “inderogabilidad de la obligación tributaria” o de indisponibilidad
de las situaciones jurídicas subjetivas, vinculado al principio de indisponibilidad del
crédito tributario al que nos referimos en temas anteriores.

De acuerdo con este principio, la Administración no puede renunciar al crédito tributario,

ni transmitirlo a un tercero, aún con causa onerosa; de igual forma, no puede aceptar un
cambio o novación en el lado pasivo de la relación.

Este aspecto del régimen de la obligación tributaria difiere del previsto en el Código Civil
para las obligaciones en general. El acreedor del Derecho Privado puede disponer
libremente de su crédito, a título oneroso o gratuito; puede consentir la novación en el
lado pasivo de la obligación; puede admitir el pago en una especie diferente; etc. La
Administración, por el contrario, no goza de ninguna de estas facultades.

Esta forma de ser de la obligación tributaria se fundamenta en el interés público a cuyo

servicio actúa la Administración; la Ley demanda a la Administración no sólo que recaude
el tributo, sino que recaude aquél que ha sido fijado en la propia Ley. Por ello, los pactos
que hagan los particulares entre ellos tendrán un alcance meramente privado, sin
repercutir en la relación jurídica tributaria.

El principio de indisponibilidad del crédito tributario se encuentra en el art. 18 de la

LGT: “El crédito tributario es indisponible salvo que la Ley establezca otra cosa”. La

7
indisponibilidad por parte de la Administración, lado activo de la relación, no se predica
tan sólo del crédito tributario, sino que es característica de todos los derechos económicos
de la Hacienda pública (principio recogido en la Ley General Presupuestaria).

Sin embargo, esta indisponibilidad del crédito tributario afecta también al conjunto de
relaciones subjetivas de la relación jurídico tributaria, principio conocido,
tradicionalmente, como inderogabilidad de la obligación tributaria, recogido en el art.
17 apartado 5 LGT: “los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados
por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la
Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico- privadas”. Es decir, no caben
modificaciones o novaciones en la situación de los sujetos y demás elementos de la deuda.

Vinculada al principio de la indisponibilidad del crédito tributario se encuentra la cuestión

relativa a la exclusión de la discrecionalidad en la actividad de la Administración en
materia tributaria. La discrecionalidad es muy limitada e incluso en la mayoría de los
casos en que aparece reconocida legalmente, como es, por ejemplo, la decisión sobre el
aplazamiento del pago, se trata, en realidad, de una aplicación de conceptos jurídicos
indeterminados. En otros, como por ejemplo, la determinación del valor catastral, se trata
de una discrecionalidad técnica, teóricamente muy limitada.

El fundamento de la ausencia de discrecionalidad se encuentra, para la mayor parte de la

doctrina, en el respeto al principio de legalidad tributaria, aunque puede mencionarse,
también, el carácter instrumental de la actividad tributaria que subordina la misma al
cumplimiento del interés público (MICHELI).

3. OBLIGADOS TRIBUTARIOS: DEFINICIÓN Y CARACTERES

La regulación de los obligados tributarios se encuentra en los arts. 35 y siguientes de la

Ley 58/2003 General Tributaria (capítulo II, del Título II).

Este Capítulo posee la rúbrica “obligados tributarios”, cambiando el tradicional título

“el sujeto pasivo” existente en la antigua LGT y el cual todavía se mantiene en la
normativa de la generalidad de los tributos del sistema. Las Leyes de los Impuestos
regulan, tras el hecho imponible, el sujeto pasivo – incluyendo en este capítulo, si los hay,
a los responsables-. Por el contrario, la figura de los retenedores se encuentra en los
capítulos destinados a la Gestión del Impuesto.

8
La art. 35.1 LGT define, de forma tautológica, obligados tributarios como “las personas
físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento
de obligaciones tributarias”.

Esta definición se acompaña, en el apartado segundo, de una enumeración de los

obligados tributarios. Esta lista no es completa (“son obligados tributarios entre otros”)
y, respecto a algunos sujetos, existen repeticiones. Por ejemplo, tras el contribuyente (art.
35.2 a) LGT) se recoge la figura del obligado a realizar pagos fraccionados (art.
35.2 c) LGT), que es el propio contribuyente y de igual forma sucede con el obligado a
repercutir (art. 35. 2 f) LGT), que es también el contribuyente. Por ello, más que una
enumeración de los sujetos, la lista contenida en el artículo 35.2 de la LGT enumera una
serie de situaciones subjetivas que se producen en el devenir de un tributo. Hemos de
tener en cuenta que la relación jurídico – tributaria es una relación tan plural y
omnicomprensiva que es difícil establecer un criterio unitario, también en cuanto a los
sujetos de la misma, y el afán sistematizador puede llevar a recoger conceptos y
enumeraciones de sujetos que no tienen otro rasgo común, entre ellos, que no sea el de
quedar obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias.

El origen de este singular precepto lo encontramos en el antiguo Reglamento General e

Recaudación y sólo encuentra sentido en relación con el art. 41 LGT, relativo al
responsable, cuyo apartado 1 se refiere a dicho listado como “obligados principales”,
término que el antiguo RGR utilizaba para los obligados “en primer lugar” dentro del
procedimiento de recaudación, para así distinguirlos de los obligados “en segundo lugar”,
que es el caso de los responsables. El término obligados principales induce a confusión,
dado que “obligado principal” no puede identificarse con obligado a cumplir la obligación
tributaria principal.

4. SUJETO PASIVO: CONTRIBUYENTE Y SUSTITUTO

Como hemos indicado, este capítulo ya no posee la rúbrica “sujetos pasivos”, sino la
denominación “más neutra” de obligados tributarios, y el “sujeto pasivo” no se recoge en
la lista del art. 35.2 LGT, no obstante, este concepto engloba los dos primeros elementos
de la lista: el contribuyente y el sustituto.

El art. 36.1 LGT recoge la definición de sujeto pasivo: “Es sujeto pasivo el obligado
tributario que, según la ley, debe cumplir con la obligación tributaria principal, así como
las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto
del mismo”.

9
De la definición se extrae que el sujeto pasivo no es uno más de los obligados tributarios,
sino el obligado tributario por antonomasia, el sujeto que debe cumplir la más importante
de las obligaciones tributarias, que es la obligación tributaria principal. Así, la definición
toma como nota determinante la obligación tributaria principal (la vinculación con la
Hacienda Pública), con independencia de si ésta se debe directa o indirectamente a la
realización del hecho imponible; esto es, si se debe a título de contribuyente (realizador
del hecho imponible) o a título de sustituto del contribuyente.

Son sujetos pasivos por tanto el contribuyente y el sustituto del contribuyente.

El concepto de contribuyente se encuentra en el art. 36.2 “el contribuyente es el sujeto

pasivo que realiza el hecho imponible”.

Varias consecuencias se extraen de esta sencilla definición:

- el contribuyente es el sujeto obligado frente a la Hacienda pública por haber

realizado el hecho imponible siendo, en principio (hay excepciones), el titular de
la capacidad económica puesta de manifiesto por el hecho imponible. El
contribuyente queda vinculado al pago de la obligación tributaria principal y al
cumplimiento de las prestaciones formales inherentes a la misma.

- El contribuyente no pierde nunca su condición. Así, en aquellos supuestos en que

sea otra persona quien soporte efectivamente la carga tributaria derivada del hecho
imponible, ya sea de iure – efecto alcanzado a través de mecanismos como la
repercusión-, ya de facto, por efecto de la traslación, el contribuyente sigue siendo
aquél determinado por la ley. De hecho, la anterior LGT completaba la definición
de contribuyente con la precisión: “no perderá la condición de contribuyente quien
según la Ley deba soportar la carga tributaria, aunque realice su traslación a otras
personas”. Esta aclaración se recoge con mayor precisión en la LGT de 2003, en
relación con el sujeto pasivo, art. 36. 1: “No perderá la condición de sujeto pasivo
quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada
tributo disponga otra cosa”3.

La segunda figura contenida dentro del concepto sujeto pasivo es el sustituto. El art. 36.3
LGT lo define en los siguientes términos “Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición
de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria
principal, así como las obligaciones tributarias formales inherentes a la misma. El sustituto
podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo
que la ley señale otra cosa.”
3
Esta cuestión se analizará con mayor detenimiento en el punto relativo a los obligados a repercutir y los
obligados a soportar la repercusión.

10
Cuatro notas básicas se extraen de este concepto:

1) El sustituto se coloca “en lugar del” contribuyente. Efectivamente, el sustituto

desplaza al contribuyente de la obligación tributaria principal, ocupando su lugar
y quedando como primer obligado tributario. En consecuencia, el contribuyente
queda desplazado de la relación jurídica, al menos en tanto ésta siga su desarrollo
normal, esto es, siempre que el sustituto cumpla con las obligaciones impuestas
por la ley (Pérez Royo 2014, p. 174).

2) El sustituto está obligado al cumplimiento de las prestaciones materiales y

formales de la obligación principal.

3) La posición del sustituto debe ser establecida por ley (también el resto de
obligados tributarios, de acuerdo con el art. 31.3 CE i el art. 8c) LGT). La ley
determinará, de forma abstracta, el presupuesto de hecho que da lugar a la
sustitución. Presupuesto de hecho que no coincide con el hecho imponible, a pesar
de guardar relación con él. La estructura jurídica del tributo en estos casos se
desdobla, existiendo: i) un hecho imponible del que surge la obligación tributaria
principal para el contribuyente; ii) un segundo hecho, el presupuesto fáctico de la
sustitución, en cuya virtud se desplaza la obligación hacia el sustituto, ocupando
el sustituto la posición pasiva frente a la Administración.

4) La cuarta nota es la posibilidad que posee el sustituto de exigir del contribuyente

el importe de las obligaciones satisfechas. La ley habilita expresamente al
sustituto a repetir el pago en el contribuyente; no obstante, se trata de un derecho
de repetición, no de un derecho-deber, como sucede en los casos de repercusión
legal de la cuota.

La figura del sustituto ocupó, en épocas anteriores, un papel importante en impuestos

centrales del sistema, por el contrario, en la actualidad el sustituto aparece como sujeto
pasivo tan sólo en casos marginales, como algunas tasas y en el Impuesto Municipal sobre
Construcciones, Instalaciones y Obras (art. 101.2 TRLHL).

5. OBLIGADO A EFECTUAR PAGOS A CUENTA

El art. 37 LGT recoge la figura de los obligados a efectuar pagos a cuenta, característicos
de los principales impuestos del sistema: IRPF e IS.

11
En este momento de la exposición, se analizarán estas categorías de obligados tributarios
en relación con la regulación que de los mismos contiene la LGT; posteriormente
profundizaremos sobre estas figuras en el IRPF.

5.1. OBLIGADOS A EFECTUAR PAGOS FRACCIONADOS

La obligación de efectuar pagos a cuenta debe realizarse trimestralmente por el propio

contribuyente (sujeto a IRPF o IS). Por tanto, el obligado a efectuar pagos fraccionados
es el propio contribuyente. Éste, además de su obligación principal y de los deberes
formales correspondientes, tiene, en determinados supuestos, la obligación de realizar
pagos fraccionados o adelantos de impuesto, que se deducirán de su deuda final.

La obligación de efectuar pagos a cuenta es una obligación autónoma e independiente de

la obligación principal, cuyo incumplimiento se sanciona de forma separada.

5.2. RETENEDORES Y OBLIGADOS A PRACTICAR INGRESOS A CUENTA

El retenedor es el obligado a detraer e ingresar a la Administración tributaria una parte

de los pagos que realice a otros obligados tributarios, a cuenta del tributo que corresponda
a éstos. El obligado a practicar la retención es un tercero.

Cuando las rentas sujetas al tributo se satisfacen en especie, el pagador está obligado a
practicar ingresos a cuenta. Como en estos casos no se puede llevar a cabo una retención
propiamente dicha, el obligado ingresa en concepto de ingreso a cuenta del tributo
correspondiente al sujeto perceptor de la renta, la cantidad correspondiente a la aplicación
del tipo de retención sobre el valor de mercado de la prestación en especie.

Ambos obligados tributarios responden de una deuda propia4 -derivada de su obligación

autónoma e independiente de la obligación tributaria principal-, deuda que, a la vez,
constituye un pago a cuenta de otro obligado tributario, generalmente el contribuyente.
Así pues, el retenedor está obligado al pago, haya o no llevado a cabo de manera efectiva
la retención sobre el sujeto pasivo. En relación con el IRPF, el art. 99.4 de la

4
BERLIRI recoge, con claridad, el motivo de la amplia aplicación de la retención, el cual, por sencillo, no
deja de ser sumamente efectivo. La retención “incide, en cierto sentido, en la relación entre la ventaja de la
evasión y el correspondiente riesgo, entre el deber de pagar y el interés de no pagar (…) cuando esta
valoración sea negativa, constituye el estímulo más fuerte para la evasión. Por el contrario, el obligado a
la retención no es incidido por el impuesto y no experimenta ninguna ventaja con la evasión, por el
contrario, es susceptible de las sanciones conminadas por la falta de la realización de la misma; de
este modo, es evidente que todo su interés reside en observar rigurosamente la Ley…”. BERLIRI, A.
“Corso istituzionale di diritto tributario”, vol. I, Nueva Edición revisada y actualizada, Giuffrè, Milán,
1985, pp. 246 y 247.

12
Ley de este impuesto prevé que “en todo caso, los sujetos obligados a retener o a ingresar
a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el
incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta”. Por lo tanto, si la
Administración descubre que una empresa ha realizado pagos sin retención, le exigirá que
ingrese el importe de las que debió haber practicado.

Las retenciones permiten atender las necesidades de la Hacienda Pública, que percibe la
mayor parte de los ingresos por el IRPF (y en menor medida del IS) con una periodicidad
trimestral, aunque el impuesto se devengue el día 31 de diciembre y sea objeto de
declaración el año siguiente.

6. OBLIGADOS TRIBUTARIOS EN LAS RELACIONES ENTRE

PARTICULARES.

La LGT de 2003 incluye expresamente en la relación jurídico-tributaria las relaciones

entre particulares derivadas de las normas de aplicación de los tributos, modificación que
constituye, no tanto una novedad, como un cambio en la sistemática. Este hecho genera,
a nivel de relaciones subjetivas, la introducción de estos particulares entre los obligados
tributarios.

6.1. OBLIGADOS A SOPORTAR LA RETENCIÓN O EL INGRESO A

CUENTA

Las figuras anteriormente enumeradas, retención e ingreso a cuenta, se acompañan,

lógicamente, de los obligados a soportar las mismas. Así, es obligado a soportar la
retención o el ingreso a cuenta la persona o entidad que percibe las rentas sujetas a
retención o ingreso a cuenta. El importe de las retenciones y de los ingresos a cuenta
constituye un pago a cuenta del impuesto que deberá satisfacer en su día.

En este sentido, el art. 99.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas precisa que cuando la retención no se hubiera practicado
o se hubiera retenido una cuantía inferior a la debida, por causa imputable al retenedor u
obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser
retenida. En cambio, si la retención inferior a la debida fue imputable al propio perceptor,
que facilitó de manera incorrecta los datos personales necesarios para practicar la
retención, la cantidad a deducir será la efectivamente retenida. En el caso de retribuciones
legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector

13
público, advierte la ley, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente
retenidas.

Si la retención practicada fuera superior a la legalmente procedente, los contribuyentes

podrán minorar de la cuota líquida total del impuesto las retenciones efectivamente
practicadas (arts. 79 y 99 LIRPF). Igualmente, el obligado a soportar la retención también
puede seguir lo previsto en el art. 120.3 LGT, que dispone que cuando un obligado
tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado sus intereses legítimos, podrá
instar su rectificación. Ello ha sido desarrollado por el art. 129.2 RGGI, que dispone que
los obligados tributarios que hubieran soportado indebidamente retenciones podrán
solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido. Si
se solicita la devolución del exceso de las retenciones y la Administración todavía no ha
resuelto en el momento en que el contribuyente tiene que presentar su declaración del
IRPF, el contribuyente puede optar por deducirse el total de las retenciones soportadas,
en cuyo caso, si se estima la devolución de las retenciones indebidas, no procederá su
restitución. Si se estima la restitución antes de que el contribuyente presente su
declaración del IRPF, las cantidades devueltas no se podrán deducir al presentar la
declaración del IRPF (véase la contestación de la Dirección General de Tributos a la
consulta V1617-13, de 14 de mayo de 2013).

6.2. OBLIGADOS CON OCASIÓN DE LA REPERCUSIÓN O TRASLACIÓN

JURÍDICA DE LA CUOTA (art. 38 LGT).

Esta figura de la repercusión, conocida como traslación jurídica de la cuota tributaria,

aparece contemplada expresamente en la ley – diferenciándose de la traslación de hecho
derivada del funcionamiento del mercado-. La traslación legal se encuentra en las
principales figuras de la imposición indirecta – IVA e Impuestos Especiales-.

Si analizamos estos impuestos observamos que su constitución, como impuestos sobre el

consumo, difiere de la forma en como ha sido configurado su hecho imponible (entregas
de bienes o prestaciones de servicios por parte de empresarios o profesionales, en el caso
del IVA, y la fabricación de los géneros sujetos, en el caso de los Impuestos Especiales).
Las propias leyes de estos impuestos se encargan de - a través de la repercusión de la
cuota tributaria sobre el adquirente, hasta llegar al consumidor final- gravar a los
consumidores de dichos bienes o servicios.

La repercusión se configura como UN DERECHO- DEBER del sujeto pasivo, quedando

el adquirente obligado a soportarla. De este modo, el obligado a repercutir y el obligado
a soportar la repercusión son sujetos de una obligación que, a pesar de producirse entre
particulares, es fruto de un mandato legal contenido en una norma
14
tributaria. Por tanto, estamos frente a una obligación ex lege cuya correcta aplicación hará
que el tributo recaiga sobre aquél que ha demostrado una capacidad económica
susceptible de imposición.

Esta relación entre particulares no produce efectos en relación con el nacimiento de la

obligación tributaria principal por la realización del hecho imponible a cargo de quien lo
realiza, sino que es con posterioridad a su devengo, y sin alterar la relación sujeto pasivo
– Administración tributaria, cuando, mediante la repercusión, se traslada al consumidor
el importe de la obligación.

7. LOS BENEFICIARIOS DE EXENCIONES, DEVOLUCIONES Y

BONIFICACIONES TRIBUTARIAS

El art. 35.2.k) LGT se refiere a algunos sujetos que obtienen beneficios fiscales y que,
según dicha ley, no tienen la consideración de sujetos pasivos. Por lo tanto, estos se
incluyen dentro de la noción de “obligados tributarios” aunque se trate de situaciones
jurídicas favorables para los particulares.

Normalmente, los beneficiarios de exenciones, devoluciones y bonificaciones tributarias

tendrán también la consideración de contribuyentes, pero ello no será siempre
necesariamente así. Por ejemplo, en el caso del IVA, en que se establece la exención de
algunos supuestos, como los servicios médicos, el beneficiado por dicha disposición sería
el paciente o tercero repercutido por ese servicio, que no tendrá que abonar nada en
concepto de IVA. Por lo tanto, en estos casos, el médico, que sería sujeto pasivo en calidad
de contribuyente, no sería el que se beneficiaría de la exención, sino los terceros
repercutidos (consumidores).

8. LOS OBLIGADOS A EFECTUAR OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

FORMALES

Los obligados al cumplimiento deberes puramente formales coinciden frecuentemente

con los obligados al pago, pero también pueden existir terceros que sean sujetos de puras
obligaciones formales, generalmente de información, como sucede con las entidades de
crédito, fedatarios públicos o gestores. Los obligados a esta serie de deberes
(independientemente de si también son sujetos pasivos) pueden incurrir en infracciones
tributarias por el incumplimiento de estas tareas.

15
9. EL RESPONSABLE DEL TRIBUTO

El art. 41.1 de la LGT establece “la Ley podrá configurar como responsables solidarios o
subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otra personas o
entidades”, aclarando que, a estos efectos, serán deudores principales los del art. 35.2
LGT. Además, el apartado 2 del mismo art. 41 matiza que, salvo precepto legal expreso
en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria.

El responsable cumple una función de garantía del pago de la obligación tributaria y su

régimen jurídico básico se encuentra en el artículo 41 LGT.

A partir de este concepto, podemos extraer las primeras notas de la responsabilidad

tributaria:

- El responsable es un tercero que se coloca junto al deudor tributario principal

y, a diferencia del sustituto, no lo desplaza de la relación tributaria ni ocupa
su lugar, sino que se añade a él como deudor. La Administración tributaria, por
tanto, tendrá dos deudores del tributo distintos. Eso sí, diferenciados en su régimen
jurídico.
- En relación con la nota anterior, el responsable, dado que no es en ningún caso
sujeto pasivo del tributo, ni tampoco deudor principal, no está obligado a cumplir
con el resto de prestaciones formales, no pecuniarias, inherentes a la obligación
tributaria principal.
- El responsable lo es por mandato de la ley, nota que reafirma el carácter legal de
las posiciones subjetivas tributarias.
- El responsable, como regla general y salvo que la ley determine lo contrario,
responde ante la Administración con todo su patrimonio, ya que, no obstante su
función de garantía, la obligación del responsable constituye una deuda propia y
autónoma. (También los demás obligados tributarios)
- La responsabilidad, salvo que la ley no disponga expresamente lo contrario, será
de carácter subsidiario.
- La responsabilidad se extiende a la totalidad de la deuda tributaria exigida en
período voluntario y, sólo cuando el propio responsable incumpla el plazo
voluntario que se le concede, responderá también por los recargos e intereses
devengados. La responsabilidad sólo se extenderá a las sanciones en aquellos
supuestos, excepcionales, previstos por la propia Ley.
- El responsable, tras hacer frente al ingreso del tributo, cuenta con una acción de
regreso contra el sujeto pasivo. No obstante, la LGT tan sólo recoge el derecho

16
 del responsable al reembolso frente al deudor principal; el proceso debe seguir
los términos fijados por la legislación civil 5.

La responsabilidad puede ser solidaria o subsidiaria. En el primer caso, la Administración

tributaria podrá dirigirse contra el responsable solidario en cualquier momento, sin más
requisito que el de haber requerido el pago al deudor principal (es decir, será suficiente
que el deudor principal no haya hecho efectiva la deuda en período voluntario de pago).
Por el contrario, el responsable subsidiario responde tras la declaración de insolvencia del
deudor tributario principal y de los responsables solidarios, si los hubiera, siendo
necesario el agotamiento de la acción de cobro, incluso en vía ejecutiva (procedimiento
de apremio).

Tras definir la responsabilidad, con carácter general, los preceptos siguientes de la LGT
se destinan a recoger una serie de supuestos genéricos que dan lugar a la responsabilidad,
sin perjuicio de que las leyes de cada uno de los distintos tributos puedan formular otras
hipótesis limitadas a su ámbito.

9.1. RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA

El art. 43.1 LGT enumera los siguientes supuestos de responsabilidad subsidiaria:

1) (art. 43.1 a) LGT). Serán responsables subsidiarios los administradores de hecho

o de derecho de las sociedades y entidades jurídicas que incurran en
infracciones tributarias, siempre que por omisión de sus deberes, por culpa in
vigilando o por adoptar los acuerdos que las hicieran posibles, dieran lugar a ellas.
Extendiéndose la responsabilidad a las sanciones.

2) (art. 43.1 b) LGT). Incluso sin mediar infracción, serán responsables subsidiarios
los administradores de hecho o de derecho de las deudas tributarias
pendientes de sociedades y entidades jurídicas que hayan cesado en su
actividad, entendiendo por dicho cese la ausencia de operaciones, es decir, una
cuestión de hecho, aunque no se haya producido la disolución de la sociedad.

3) (art. 43.1 c) LGT). En los supuestos de extinción y disolución de la sociedad, serán

también responsables subsidiarios los administradores concursales y

5
El responsable deberá iniciar la acción de enriquecimiento sin causa a través del cauce legal. No obstante,
puesto que el deudor principal y los responsables solidarios deben ser declarados insolventes para que la
Administración tributaria pueda dirigirse contra el responsable subsidiario, la posibilidad de que este último
se pueda resarcir de la deuda tributaria satisfecha son muy reducidas.

17
 liquidadores de entidades, por las situaciones anteriores a estas
circunstancias, cuando no hubiesen realizado todas las gestiones necesarias
para el íntegro cumplimiento de las mismas.

4) (art. 43.1 d) LGT). Serán responsables subsidiarios los adquirentes de bienes

afectos por ley a la deuda tributaria, en los términos del art. 79 LGT. Este
supuesto de responsabilidad es el reflejo subjetivo de la garantía recogida en el
art. 79 LGT, relativa a la afección de determinados bienes al pago de los tributos
que gravan su adquisición. Es un supuesto específico de responsabilidad, puesto
que el adquirente responde sólo hasta el valor del bien adquirido y no con la
totalidad del patrimonio6, que es la regla general.

5) (art. 43.1 e) LGT). Agentes y comisionistas de Aduanas que actúen en nombre

y por cuenta de sus comitentes, esto es, cuando actúan en representación directa
del contribuyente Este supuesto de responsabilidad se produce en las figuras
tributarias propias del tráfico exterior – derechos aduaneros y el IVA sobre las
importaciones-. En estos casos, la representación que ostentan agentes o
comisionistas, puede ser directa o indirecta: en la primera el representante actúa
en nombre y por cuenta ajena; en la segunda, el representante actúa en nombre
propio pero por cuenta ajena. La responsabilidad, a la que aquí se hace referencia,
surge en los supuestos de representación directa, que es cuando agentes o
comisionistas actúan por cuenta y en nombre de sus comitentes.

6) (art. 43.1 f) LGT). Configura un supuesto de responsabilidad tributaria no

contemplado con anterioridad por el ordenamiento y constituye una de las
novedades más relevantes de la LGT 2003. Aquellas personas o entidades que
contraten o subcontraten obras o servicios correspondientes a su actividad
económica principal serán responsables de los tributos que tuvieran que ser
objeto de retención o de repercusión por parte del contratista o
subcontratista, en la parte correspondiente a la obra o servicio contratados.
Dada la proliferación de este tipo de prácticas de cesión o subcontratación, que en
última instancia suponen la interposición de un tercero entre el empleador real y
el que formalmente aparece como tal, se pueden generar situaciones abusivas. Por
ello, el legislador del 2003 estableció como sujeto responsable, subsidiario, a la
empresa cedente, del cumplimiento de las obligaciones de retención y repercusión
de la empresa cesionaria (contratista o subcontratista).

6
La responsabilidad limitada al valor del bien ha llevado a algunos a negar la existencia de un supuesto de
responsabilidad tributaria, y a reconducir este hecho a un derecho de afección, a una garantía real del crédito
tributario. En este sentido, no podemos perder de vista que el sujeto adquirente se libera de su
responsabilidad al transmitir el bien, pues es el bien la auténtica garantía del pago de la deuda. Véase,
MARTÍN QUERALT, J. 2020, “Curso de Derecho Financiero y Tributario”, cit., p. 300.

18
 Para evitar las posibles situaciones de incertidumbre, la empresa contratista o
subcontratista podrá solicitar a la Administración tributaria un certificado de estar
al día en el cumplimiento de sus obligaciones7.

A partir de 2007, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la Prevención

del Fraude fiscal, añadió otros dos supuestos de responsabilidad subsidiaria,
introducidos en las letras g) y h) del art. 43.1 de la LGT. Ambos hacen referencia a
supuestos de personas jurídicas que han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o
fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente
a la Hacienda pública.

7) (art. 43.1 g) LGT). Responsabilidad de las personas o entidades que tengan el

control efectivo de personas jurídicas creadas o utilizadas de forma abusiva
y fraudulenta, por las deudas de estas personas jurídicas. Se trata de una
ampliación de la responsabilidad de las personas jurídicas a aquellas personas –
físicas o jurídicas- que tengan el control efectivo de las mismas, siempre y cuando
“resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de
forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal
frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas,
o confusión o desviación patrimonial”. En estos casos se entiende que la
pluralidad de personas jurídicas busca frustrar la recaudación a través de la
división del patrimonio de una actividad o explotación económica, cuando, en la
realidad, tan sólo existe un control unitario. Así, cuando la Administración
pretende ejecutar los bienes de una sociedad, ésta aparece como insolvente al
haberse inscrito sus bienes en una sociedad distinta, artificialmente separada de la
primera.

8) (art. 43.1 h) LGT). Responsabilidad de las personas o entidades creadas o

utilizadas de forma abusiva y fraudulenta por los obligados tributarios que
tengan su control efectivo, por las deudas de éstos. Este supuesto viene a
complementar el anterior, contemplando la situación inversa, cuando las personas
jurídicas controladas han sido creadas para eludir la responsabilidad patrimonial
universal ante la Hacienda Pública.

7
Las características y el modo de emisión de este certificado se regulan en el propio artículo 43.1 f) de la
LGT y en el art. 126 del RGR.
19
9.2. RESPONSABILIDAD SOLIDARIA

El art. 42 de la LGT recoge cuatro supuestos de responsabilidad solidaria. A su vez, las

leyes de algunos tributos recogen algunos supuestos específicos de responsabilidad
solidaria. Observemos los casos de la LGT:

1) (art. 42.1 a) LGT). Responsabilidad por la colaboración en la comisión de

infracciones. En la medida en que la colaboración en la infracción pueda
reconducirse a una modalidad de autoría, el colaborador, persona física o jurídica,
responderá, no sólo de las sanciones, sino también de la deuda tributaria.

2) (art. 42.1 b) LGT). Responsabilidad de los copartícipes de entes desprovistos

de personalidad jurídica. Debemos destacar el carácter impropio de la
solidaridad, puesto que cada copartícipe no responde de la totalidad de la deuda
tributaria, resultado típico de la solidaridad (regla general prevista en el art. 35.7
LGT), sino que responderá proporcionalmente a su respectiva participación. Hay
que señalar también que este supuesto de responsabilidad de los copartícipes sólo
podrá darse cuando el ente sin personalidad jurídica sea el obligado principal (esto
no sucede en los impuestos directos, como el IRPF, ya que las rentas obtenidas
por el ente sin personalidad se atribuyen directamente a sus miembros y los
copartícipes son directamente los contribuyentes, no responsables solidarios).

3) (art. 42.1 c) LGT). Responsables por sucesión en la titularidad de

explotaciones económicas. Se pretende evitar que a través de la transmisión de
la empresa se eluda el pago de las deudas tributarias contraídas en el ejercicio de
la actividad.
Varios aspectos deben ser destacados de este supuesto: i) la responsabilidad abarca
tanto la sucesión en la titularidad jurídica como la sucesión en su mero ejercicio.
ii) su alcance se extiende a todas las deudas del anterior titular derivadas de la
explotación –tanto las deudas tributarias en las que fuera sujeto pasivo como las
retenciones o ingresos a cuenta que debían de practicarse con ocasión de la
actividad -. La responsabilidad alcanzará también las sanciones, cuando no se haya
solicitado el certificado al que nos referimos a continuación.
iii) La ley prevé que quien pretenda adquirir una empresa solicite a Hacienda un
certificado de las deudas tributarias pendientes, quedando su responsabilidad
limitada a las deudas que consten en el mismo (véase también art. 175.2 LGT).

20
 En este sentido, la doctrina ha destacado que existe una cierta contradicción entre
el art. 42.1.c) LGT y 175.2 LGT en lo relativo a la responsabilidad por las
sanciones.8 El adquirente que solicite la certificación prevista en el art. 175.2 LGT
verá limitada su responsabilidad a las “deudas, sanciones y responsabilidades
tributarias derivadas de su ejercicio” que consten en la certificación, mientras que
el art. 42.1.c) LGT únicamente incluye las “sanciones impuestas o que puedan
imponerse” cuando no se haya solicitado el certificado. Por lo tanto, si se solicita
el certificado, la responsabilidad no sólo no alcanzará a las sanciones que puedan
imponerse (que no constarán en él), sino tampoco a las ya impuestas, que
lógicamente constarán en el certificado.

4) (art. 42.2 LGT). Responsables por actuaciones que impidan la ejecución sobre
el patrimonio del deudor en el procedimiento de recaudación. La
Administración tributaria goza de la facultad de exigir directamente, en vía
ejecutiva, la deuda tributaria con ejecución del patrimonio del deudor (mediante
el procedimiento administrativo de apremio). En los supuestos en que esta
actuación se vea impedida por maniobras de terceros, éstos serán responsables
hasta el importe de los bienes que se hubieran podido embargar o enajenar. La
responsabilidad alcanzará la deuda que hubiera sido embargable, por tanto,
incluirá los recargos e intereses de demora del período ejecutivo, además de las
sanciones, si el apremio contenía las mismas.

10. EL SUCESOR DE LA DEUDA TRIBUTARIA

10.1. LA SUCESIÓN DE PERSONAS FÍSICAS

10.1.1. La sucesión intervivos

El principio de indisponibilidad del crédito tributario se aviene difícilmente con la posible

sucesión intervivos de los deberes y las obligaciones que integran la relación tributaria.
Algunos supuestos respecto de los cuales han existido dudas sobre su posible naturaleza
de sucesiones intervivos, finalmente han sido calificados como supuestos de
responsabilidad (ej. La transmisión de explotaciones económicas con deudas tributarias
pendientes del artículo 79 de la antigua LGT de 1963, ha sido recogida en el art. 42.1
LGT como supuesto de responsabilidad solidaria).

8
Véase A. Zabala Rodríguez-Fornos, en Comentarios a la Nueva Ley General Tributaria, Aranzadi,
Cizur Menor, 2004, p. 314.

21
10.1.2. LA SUCESIÓN MORTIS CAUSA

La LGT contempla la sucesión del tributo tanto respecto a las personas físicas fallecidas
(art. 39) como respecto a las entidades jurídicas y entidades sin personalidad disueltas
hayan sido liquidadas o no (art. 40 LGT).

De acuerdo con las normas generales del ordenamiento privado, a la muerte de una
persona sus sucesores, a título universal, se subrogan en la titularidad de las situaciones
jurídicas de contenido patrimonial, entre las que se incluyen las deudas tributarias.

En materia tributaria, el art. 39.1 LGT se inicia con una declaración general que indica:
“a la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se
transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en
cuanto a la adquisición de la herencia”.

El ámbito de la sucesión se extiende a todos los herederos que, salvo aceptación a

beneficio de inventario, responderán de las obligaciones tributarias del causante con todos
sus bienes y derechos, tal y como dispone el art. 1003 CC. Entre los diferentes herederos
se establece la solidaridad respecto a dichas obligaciones, aunque no lo prevé la LGT.

En cuanto a los legatarios, con carácter general, el art. 867 CC los exonera de
responsabilidad en las deudas del causante, excepto si la totalidad de la herencia se
hubiera repartido en legados, o cuando el bien hubiera estado afectado a la obligación –
excepción que también se recoge en el apartado 2 del art. 39.1 LGT-.
El tercer apartado del art. 39 LGT precisa que, mientras la herencia se encuentre yacente,
el cumplimiento de las obligaciones del causante corresponderá al representante de la
herencia yacente.

En cuanto al ámbito objetivo de la sucesión, será no sólo la obligación tributaria principal,

sino toda la deuda, y tanto si ésta se encontraba ya liquidada en el momento del
fallecimiento como si estaba pendiente de cuantificación (art. 39.2 LGT).

Existen dos importantes excepciones, primera, en ningún caso se transmiten las

sanciones, excepción derivada del principio constitucional de responsabilidad personal
de las infracciones, ratificado también en el art. 182.3 LGT. La segunda excepción hace
referencia a las obligaciones que tuviera el causante a título de responsable, que tan
sólo se transmitirán a los herederos en aquellos supuestos en que ya se hubiera notificado
el acto derivativo de responsabilidad (art. 39.1 in fine LGT).

22
A nivel tributario, los causahabientes sucederán al causante no tan sólo en las
obligaciones pecuniarias, sino también en las procedimentales, situándose en la posición
jurídica que ocupara el causante en los procedimientos tributarios.

10.2. LA SUCESIÓN DE PERSONAS JURÍDICAS

Estamos frente al supuesto de desaparición de la persona jurídica (art. 40 LGT), caso

distinto al que con posterioridad analizaremos de cese de hecho de la actividad, que
genera la condición de responsable de los administradores de la misma (art. 43.1.b) LGT).

Los sucesores de las personas jurídicas pasan a ocupar la posición del deudor principal, a
diferencia de los supuestos de responsabilidad en los cuales se responde “junto a los
deudores principales”.

La LGT recoge la sucesión de las personas jurídicas en el art. 40.1, atribuyendo la

condición de sucesor a los socios de las entidades disueltas y liquidadas. Los antiguos
socios quedan – solidariamente- obligados entre sí a pagar las deudas de la sociedad. El
límite de su responsabilidad por esta deuda dependerá de su forma social: si la entidad
disuelta era de las que limitaban la responsabilidad de los socios, a éstos, en cuanto
sucesores, no les será exigible un importe superior al de la cuota de liquidación recibida
por cada uno en la división del haber social, incrementada de la forma que determina la
LGT tras la reforma operada por la ley 7/2012. Por el contrario, si estábamos frente a una
sociedad sin limitación de responsabilidad, el socio responderá con su patrimonio, sin
límite alguno.

Este supuesto, no obstante, toma como punto de partida una situación que no puede
producirse si se efectúa la disolución de la sociedad con respeto a la legislación mercantil.
La normativa reguladora de la disolución mercantil expresamente establece que una pieza
clave del proceso de liquidación es, precisamente, el pago a los acreedores. Los socios no
pueden recibir la cuota de liquidación sin que previamente se hayan satisfecho las deudas
a los acreedores, entre los cuales se encuentra, claro está, la Administración tributaria.
Una vez efectuada la liquidación, los liquidadores proceden a instar la cancelación
registral y con ello se produce la extinción o cese de la personalidad jurídica de la
sociedad. Por tanto, las cuotas de liquidación percibidas por los socios no incluyen, en
principio, deuda alguna. En aquellos casos en que los liquidadores no hubieran cumplido
con su obligación respecto de los acreedores, éstos

23
tendrán acción para exigir responsabilidad, en procedimiento ordinario, a dichos
liquidadores9.

El acreedor no conforme podrá instar la anulación de la cancelación y la reapertura de la

liquidación para que ésta se produzca conforme a derecho.

La Administración tributaria, como acreedora, puede prescindir de este proceso de

“revivir la sociedad” y dirigir su acción, directamente, contra los “antiguos” socios, hasta
el límite de la cuota de liquidación.

Según el art. 40.2 LGT, el hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el
momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad
no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores,
pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos.

El apartado 3 del artículo 40 LGT contempla el supuesto de disolución sin liquidación de

las personas jurídicas, en cuyo caso, se transmitirán las deudas pendientes a quienes
sucedan o sean beneficiarios de la correspondiente operación. Es el caso de las fusiones
o absorciones societarias. Esta norma también se aplica a los supuestos de cesión global
del activo y del pasivo de una sociedad y entidad con personalidad jurídica. Este último
supuesto debe ser diferenciado del supuesto de responsabilidad subsidiaria del sucesor en
la titularidad o explotación de una empresa que contempla el art. 42.1.c LGT, que es un
supuesto de responsabilidad subsidiaria. Según el TS, el art. 42.1.c) LGT, exige la
continuidad en la explotación.

Las operaciones de fusión, absorción y cesión global de activo y pasivo se encuentran

reguladas de forma precisa por la normativa mercantil. Por ejemplo, el régimen de la
cesión global de activo y pasivo se encuentra en los arts. 81 a 91 de la Ley 3/2009, de
abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (LME), y se prevé
que en tal caso la sociedad cedente quedará extinguida (art. 81.2 LME). Por lo tanto, en
este tipo de casos no existe ningún tipo de duda sobre quién es el sucesor. En cambio, en
el caso previsto en el art. 42.1.c) LGT, relativo a la continuidad en la titularidad o
explotación de una empresa, la conexión no siempre es tan directa, por lo que el
procedimiento de declaración de la responsabilidad previsto en el art. 174 LGT prevé, por
ejemplo, que el presunto responsable pueda manifestar sus alegaciones. Este supuesto
pretende evitar, por ejemplo, que se continúe la actividad en el mismo local

9
Véase, Pérez Royo, Fernando; “Derecho Financiero y Tributario Parte General”, vigesimocuarta
edición, Thomson-Civitas, p. 195. El autor recoge la opinión de la mayor parte de la doctrina mercantilista,
que considera que el pago de todas las deudas sociales es requisito necesario para la validez de la liquidación
y correcta extinción de la personalidad jurídica.
24
bajo otra razón social simplemente con la finalidad de cumplir con las obligaciones
tributarias pendientes.

El apartado 4 del art. 40 LGT recoge dos supuestos diferentes: el de la disolución de las
fundaciones y el de la disolución de los entes carentes de personalidad jurídica. En el
primer caso, las deudas tributarias pendientes se transmitirán a los destinatarios de los
bienes y derechos. En el segundo, a los partícipes o cotitulares de los entes sin
personalidad jurídica.

A diferencia de lo que sucede con las personas físicas, cuyo fallecimiento extinguirá las
sanciones por las infracciones cometidas por el causante, el art. 40.5 LGT establece que
las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las
diferentes sociedades o entidades extinguidas se exigirán a sus sucesores, hasta el
límite del valor de la cuota de liquidación (incrementada) que les corresponda. Así,
a pesar de que la responsabilidad por la deuda no tenga límite (por tratarse de personas
jurídicas que no limitan la responsabilidad de sus socios), la exigencia de las sanciones
se limitará siempre a la cuota de la liquidación10.

10
Se plantean dudas sobre la constitucionalidad de este precepto, puesto que todos los socios o partícipes
de la entidad carente de personalidad jurídica, con independencia de su participación en la comisión de la
infracción, deberán responder por la misma. Sin embargo, el art. 182 de la LGT ratifica esta opción,
considerando la sanción como deuda pecuniaria integrante del pasivo de la sociedad, y prescindiendo, en
algún sentido, de un principio básico del orden sancionador como es la concurrencia probada de la autoría
y de la culpabilidad. Véase, MARTÍN QUERALT, J. 2020, “Curso de Derecho Financiero y Tributario”,
ed. Tecnos, trigésimoprimera edición, p. 307.
25
  
GRAU  EN  DRET.  DRET  FINANCER  
Prof.  Dra.  Ana  Belén  Macho.  
 
 
ESQUEMA  TIPOS  DE  GRAVAMEN  
 
 

Clases  de  tipos  de  gravamen   Ejemplos  

  Proporcionales:  El  tipo  se   Con  carácter  general,  el  25%  en  
Tipos  porcentuales   mantiene  fijo,  con   el   IS  (art.  29.1  Ley  27/2014  –  LIS  
(alícuotas)   independencia   de  la   -­‐);  el  21%  en  el  IVA  (art.  90.Uno  
Son  porcentajes  que   cuantía  de  la  base   Ley  37/1992  –  LIVA-­‐);  etc.  
se  aplican  sobre  bases    
liquidables  monetarias  
Progresivos:  El  tipo   Escala  del   IRPF  (arts.  63  y  74  Ley  
 
aumenta,   a  medida  que  lo   35/2006  –  LIRPF-­‐);  escala  del  
hace  la  base  (el  conjunto   ISD  (art.  21  Ley  29/1987  –  LISD-­‐
de  tipos  se  denomina   );  etc.  
tarifa  o  escala)  

Tipos  específicos   Consisten  en  una  cantidad   En  los  impuestos  especiales  de  
Se  aplican  sobre  bases   fija  de  dinero,  que  se  aplica   fabricación,  958,94  €  por  
no  dinerarias:   por  unidad  de  medida   hectolitro  de  alcohol   p uro   (art.  
expresadas  en   39  Ley  38/1992  –  LIIEE-­‐).  
unidades  de  volumen,    
peso,  etc.  

 
 DERECHO FINANCIERO
Curso 2022-2023

Dra. Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario

Bloque de contenidos 4. Ordenación material del tributo

Sesión 11: Cuantificación del tributo. Extinción

CONTENIDOS ESENCIALES ................................................................................................. 2

PARTE I: CUANTIFICACIÓN DEL TRIBUTO ...................................................................... 2
1. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL Y LAS OTRAS OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS ......................................................................................................................... 2
2. TRIBUTOS FIJOS Y TRIBUTOS VARIABLES ................................................................. 4
2.1 TRIBUTOS FIJOS ....................................................................................................... 4
2.2 TRIBUTOS VARIABLES ........................................................................................... 5
3. LOS ELEMENTOS DE CUANTIFICACIÓN DE LOS TRIBUTOS VARIABLES............ 5
3.1 LA BASE IMPONIBLE ............................................................................................... 5
3.1.1 Concepto y funciones ............................................................................................ 5
3.1.2 Métodos de determinación de la base imponible .................................................. 6
3.2 LA BASE LIQUIDABLE: ........................................................................................... 8
3.3 TIPO DE GRAVAMEN............................................................................................... 8
3.3.1 Concepto................................................................................................................ 8
3.3.2 Clases de tipos de gravamen ................................................................................. 9
3.3.3 Tarifa ................................................................................................................... 13
3.4 CUOTA TRIBUTARIA ............................................................................................. 13
3.4.1 Cuota íntegra ....................................................................................................... 13
3.4.2 Cuota líquida ....................................................................................................... 13
3.4.3 Cuota diferencial ................................................................................................. 13
3.4.4 Distinción entre cuota tributaria y deuda tributaria ............................................. 14
4. ESQUEMA DE CUANTIFICACIÓN DE LOS TRIBUTOS VARIABLES....................... 15
PARTE II: EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA .......................................... 16
1. INTRODUCCIÓN ............................................................................................................... 16
2. EL PAGO ............................................................................................................................. 16
2.1. EL PAGO EN PERIODO VOLUNTARIO ...................................................................... 16
2.2. LA DEUDA EXIGIBLE EN PERÍODO VOLUNTARIO. LOS INTERESES ................ 17
2.3. LEGITIMACIÓN PARA REALIZAR Y PARA RECIBIR EL PAGO ........................... 18
2.4. FORMAS Y MEDIOS DE PAGO .................................................................................... 19
2.5. LUGAR DEL PAGO ........................................................................................................ 20
2.6. PLAZOS Y MOMENTOS DEL PAGO ........................................................................... 20
2.7 APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO DEL PAGO............................................. 21
2.8. EFECTOS DEL PAGO Y CONSECUENCIAS DE LA FALTA DE PAGO EN
PERÍODO VOLUNTARIO ..................................................................................................... 22
2.9. LOS SUBROGADOS DE PAGO: LA IMPUTACIÓN DE PAGOS Y LA
CONSIGNACIÓN ................................................................................................................... 22

1
3. OTRAS FORMAS DE EXTINCIÓN DE LA DEDUA TRIBUTARIA ............................. 23
3.1 LA CONDONACIÓN ........................................................................................................ 23
3.2. LA COMPENSACIÓN ..................................................................................................... 23
3.3. SUPUESTOS DE SUPENSIÓN DEL INGRESO SIN PRESTACIÓN DE GARANTÍA
.................................................................................................................................................. 24
3.4. LA PRESCRIPCIÓN ........................................................................................................ 24
4. GARANTÍAS DE LA DEUDA TRIBUTARIA ................................................................. 28
4.1. DERECHO DE PRELACIÓN (Art. 77 LGT) .................................................................. 28
4.2. HIPOTECA LEGAL TÁCITA (art. 78 LGT) ................................................................... 28
4.3. AFECCIÓN DE BIENES (art. 79 LGT) ........................................................................... 28
4.4. DERECHO DE RETENCIÓN (art. 80 LGT) ................................................................... 28
5. MEDIDAS CAUTELARES (art. 81 LGT) .......................................................................... 29

CONTENIDOS ESENCIALES

Visto que el tributo se articula jurídicamente en torno a una obligación tributaria principal,
que consiste en dar una suma de dinero, que nace por la realización del hecho imponible
tipificado por la ley, queda por examinar cuál es el contenido u objeto de dicha obligación en
cada caso concreto. En la Parte I de esta guía, además, se exponen los elementos de
cuantificación del tributo: la base y el tipo de gravamen, que determinarán la cuota, partiendo
de las dos modalidades de tributos, los llamados tributos de cuota fija y tributos de cuota
variable.

En la Parte II se analiza la extinción de la deuda tributaria, que normalmente tendrá lugar a

través del pago. Se trata, por ejemplo, la legitimación para realizar y recibir el pago, el lugar
para efectuarlo, las formas y medios de pago, los plazos y las consecuencias de la falta de
pago en período voluntario. Otras formas de extinción de la deuda tributaria que se analizan
son la condonación, la compensación y, especialmente, la prescripción. Finalmente, también
se estudiarán las garantías de la deuda tributaria y de la posibilidad de que la Administración
imponga medidas cautelares para asegurar el pago de la deuda.

PARTE I: CUANTIFICACIÓN DEL TRIBUTO

1. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL Y LAS OTRAS OBLIGACIONES

TRIBUTARIAS

El art. 17.3 de la LGT indica que “son obligaciones tributarias materiales las de carácter
principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes
del tributo y las accesorias. Son obligaciones tributarias formales las definidas en el
apartado 1 del artículo 29 de esta ley” que recoge, entre otras, los deberes de declarar, de

2
expedir factura, los contables y registrales, y, en general, los de aportar datos y colaborar
con la comprobación e investigación de los tributos.
En cualquier caso, hay que insistir en que no existe una única relación jurídico-tributaria,
sino una pluralidad de obligaciones, como se refleja en el siguiente cuadro:

Obligaciones de los particulares Obligaciones de la Administración

- Obligación tributaria principal (pago de - Devoluciones derivadas de la normativa de

la cuota tributaria): arts. 19-22 LGT cada tributo (devoluciones de oficio):
art. 31 LGT

- Obligación de realizar pagos a cuenta

(retenciones, ingresos a cuenta y pagos
- Devoluciones de ingresos indebidos: art.
fraccionados): art. 23 LGT
32 LGT
Obligaciones - Obligaciones entre particulares - Reembolso de los gastos de las garantías:
pecuniarias resultantes del tributo: art. 24 LGT art. 33 LGT
(obligaciones
materiales) - Obligaciones tributarias accesorias: art.
25 LGT
- Pago de intereses de demora: arts. 30.1,
▪ Intereses de demora: art. 26 LGT 31.2, 32.2 i 33.2 LGT

▪ Recargos por declaración

extemporánea sin requerimiento
previo: art. 27 LGT

▪ Recargos del período ejecutivo:

art. 28 LGT

- Obligaciones de hacer
(p.ej. presentar declaraciones;
Obligaciones no proporcionar información; llevar
pecuniarias contabilidad, etc.). Deberes en relación con el desarrollo
(obligaciones de los procedimientos tributarios (p.
- Obligaciones de no hacer ej. deber de información y asistencia a
formales):
(p.ej. no destruir registros y libros de los obligados tributarios): art. 30.2
art. 29 LGT contabilidad durante cierto período de
tiempo)
Son de carácter
instrumental - Obligaciones de soportar
(p.ej. permitir y facilitar la inspección
tributaria)

Potestades de la Administración tributaria Derechos y garantías de los

obligados tributarios (art. 34 LGT)

❑ El incumplimiento de las obligaciones materiales y/o formales por los obligados

tributarios puede ser constitutivo de infracción tributaria y dar lugar a la imposición
de las correspondientes sanciones.

Hemos señalado en el cuadro anterior que la obligación tributaria principal la define el

artículo 19 de la LGT como aquella “que tiene por objeto el pago de la cuota tributaria”.

3
Se debe acudir al artículo 56 de la LGT para encontrar la descripción de cómo se obtiene
dicha cuota y las minoraciones de que es susceptible.
Ahora bien, la obligación tributaria principal no puede identificarse como la de pago del
tributo o de la deuda tributaria, ya que esta, de acuerdo con el artículo 58 LGT, puede venir
integrada por componentes distintos de la cuota, es decir, por otras obligaciones materiales.
Para entender, en su total significado, qué es la obligación tributaria principal, debe
acudirse a su presupuesto de hecho generador, “el hecho imponible”, tal como lo denomina
el artículo 20 LGT, y que es, en una primera aproximación, el hecho gravado o el
presupuesto de hecho fijado por la ley y a cuya realización se enlaza como consecuencia
jurídica la obligación de pago, que es expresión del deber constitucional de contribuir al
gasto público.
En este sentido, la cuantía a ingresar por un determinado tributo puede no coincidir con la
cuota tributaria, al englobar otros componentes eventuales de la deuda, los cuales no
forman parte del objeto de la obligación tributaria principal, sino que constituyen el objeto
de otras obligaciones materiales, surgidas de presupuestos de hecho distintos del hecho
imponible. Así, por ejemplo, el objeto de la obligación de pago de retenciones consiste en
las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener, no en la cuota tributaria.
Dicho lo anterior, puede afirmarse que los caracteres de la obligación tributaria principal
son: obligación ex lege, de Derecho público, cuyo objeto consiste en una prestación
patrimonial a favor del ente público, que es la cuota del tributo.

2. TRIBUTOS FIJOS Y TRIBUTOS VARIABLES

Esta distinción se plasma en nuestro derecho positivo en el art. 56.1 LGT al disponer que “la
cuota se determinará: a) Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable; b) Según
cantidad fija señalada al efecto”.

2.1 TRIBUTOS FIJOS

La Ley señala directamente la cantidad a pagar, una vez realizado el hecho imponible. Como
el hecho imponible no es susceptible de realizarse con distinto grado de intensidad, la cuantía
de la prestación tributaria se establece directamente en la ley. La ley señala directamente cuál
es la cuota tributaria, sin perjuicio de que la cuota a pagar pueda variar en función de
circunstancias previstas en la ley del tributo, como la potencia y clase de vehículo en el
Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, cuyo hecho imponible es la titularidad de un
vehículo (artículo 95 Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales).

4
2.2 TRIBUTOS VARIABLES

En esta modalidad de tributo sus normas no establecen directamente la cantidad a pagar; la

cuantía de la prestación tributaria se modula en función de la intensidad de la realización del
hecho imponible, aplicando los elementos de cuantificación previstos en la ley
(esencialmente, la base y el tipo de gravamen).

Antes de entrar en el estudio de los elementos de cuantificación de la obligación tributaria

principal destacamos dos exigencias:

1ª. La regulación de tales elementos, base y tipo, está presidida por el principio de reserva de
ley (artículo 8.a) LGT). Aún con el carácter relativo de este principio constitucional, es la
propia ley la que debe regularlos, o, por lo menos, debe contener los criterios suficientes para
su determinación (SSTC 37/1981, 179/1985, 1971987 y 221/1992).

2ª. Dada su función de determinación de la cuantía del gravamen, los elementos de

cuantificación están directamente vinculados por el principio de capacidad económica y, en
general, los que según el artículo 31.1º CE expresan la justicia tributaria. Si el hecho
imponible descrito por la ley describe en abstracto y en general una manifestación de
capacidad económica, son la base y el tipo de gravamen los que han de adaptar la prestación a
la capacidad económica concreta demostrada por el hecho realizado y el sujeto que lo efectúa.

3. LOS ELEMENTOS DE CUANTIFICACIÓN DE LOS TRIBUTOS VARIABLES

3.1 LA BASE IMPONIBLE

3.1.1 Concepto y funciones

La LGT original no contenía definición alguna del concepto de base imponible. La nueva
LGT ha incorporado una definición explícita en su artículo 50.1 al señalar que:
“La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición
o valoración del hecho imponible”.

RAMALLO MASSANET ya había definido la base del tributo como “la magnitud de
expresión cuantitativa que mide algunos de los elementos del hecho imponible a fin de que
aplicado al tipo de gravamen nos dé la cuota tributaria”.

En concreto, las funciones de la base imponible son:

1ª. Constituye la medida del hecho imponible o de alguno de sus elementos. Si este consiste,
por ejemplo, en la obtención de renta o en la titularidad de un patrimonio, la base imponible

5
es el importe de la renta o el valor del patrimonio, concretando así la capacidad económica
que se pone de relieve al realizar el hecho imponible. La definición de la base imponible debe
guardar una importante relación con respecto al hecho imponible que se trata de medir, ya
que, de otra manera se estaría alterando, a través de la base, la propia definición del hecho
imponible (RAMALLO MASSANET).

2ª. La segunda función de la base imponible es la de servir como elemento de cuantificación

del tributo. Aplicando sobre ella los tipos de gravamen se obtendrá la cuota tributaria.

La base imponible es un subconcepto de la categoría más general de “bases tributarias”, a la

que se refiere la LGT en su artículo 49, al hablar en términos generales de los modos de
cuantificación de las deudas tributarias. La base imponible es la que se utiliza para medir el
hecho imponible, del que nace la obligación tributaria principal. Pero pueden existir otras
bases tributarias como es, por ejemplo, para el cálculo de las obligaciones de pago a cuenta.

3.1.2 Métodos de determinación de la base imponible

El artículo 50.2 de la LGT señala que las leyes de cada tributo establecerán los métodos para
determinar la base imponible, dentro de los regímenes de:

a) Estimación directa.
b) Estimación objetiva.
c) Estimación indirecta.

Además de esta enumeración de los métodos, en los apartados 3 y 4 del artículo 50 se

disponen las reglas de preferencia entre unos y otros. Así se dispone que el método ordinario
será el de estimación directa sin perjuicio de que los obligados pueden optar por el de
estimación objetiva en aquellos tributos en que este método esté admitido. Por último, el
método de estimación indirecta se prevé con carácter subsidiario para aquellos casos en los
que el obligado tributario o la fuerza mayor hayan hecho imposible la utilización de los otros
dos.

a) Método de estimación directa de la base imponible

Artículo 51 de la Ley General Tributaria

*Es el método de determinación de bases imponibles aplicable con carácter general “de
acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo”. Si la normativa propia del tributo
no indica expresamente el método de estimación, se aplicará el de estimación directa.

6
*Se usa tanto por el contribuyente como por la Administración, bien a través de la propia
autoliquidación por parte del sujeto obligado, o bien a través de la declaración seguida de la
liquidación administrativa.

*Se caracteriza por la utilización de las declaraciones, documentos, justificantes y otros datos
relativos a los elementos de la obligación tributaria (facturas, contabilidad, etc.). La
característica definitoria de la estimación directa es la de efectuarse a partir de los datos reales
que proporciona la magnitud tomada en consideración como base imponible, por lo que es el
método que mejor mide la capacidad económica gravada real del sujeto.

b) Método de estimación objetiva de la base imponible

Artículo 52 de la Ley General Tributaria

*Consiste en la aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos objetivos previstos en

la normativa propia de cada tributo (p. ej., número de trabajadores, superficie del local,
consumo de energía, etc.). En consecuencia, en este método se renuncia a calcular
directamente la magnitud tomada como base imponible de cada sujeto y se sustituye este
cálculo por una aplicación de parámetros de los que resulta una cantidad. Esa cantidad o base
imponible vendrá a coincidir con el valor medio, pero no con el valor real de la base
imponible de cada caso.

*Se aplica sólo a los supuestos expresamente previstos en la ley (p.ej., para determinar los
rendimientos empresariales en el IRPF de determinadas actividades y hasta determinados
límites cuantitativos).

*Tiene en todo caso carácter voluntario para los obligados tributarios (generalmente es
renunciable).

*Las obligaciones tributarias formales son menos estrictas que en el régimen de estimación
directa.

c) Método de estimación indirecta de la base imponible

Artículo 53 de la Ley General Tributaria. Este régimen también se contempla en el artículo

193 del Reglamento General de Gestión, Inspección y Aplicación de los Tributos

*Tiene carácter subsidiario respecto de los otros dos métodos de determinación de bases
imponibles.

7
*Sólo se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos
necesarios para la determinación completa de la base imponible, sea por el incumplimiento
del obligado tributario, sea por causa de fuerza mayor1.

*Se caracteriza por la aplicación de datos indiciarios o presuntivos (antecedentes de los que
pueda disponer la Administración; rendimientos normales o medios en el respectivo sector
económico; valoración según índices o módulos, en supuestos similares o equivalentes).

3.2 LA BASE LIQUIDABLE:

Artículo 54 de la Ley General Tributaria:

“La base liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible
las reducciones establecidas en la ley”.

Estas reducciones son exenciones parciales que se aplican en la base imponible y que se
establecen por razones de política legislativa, con objeto de minorar la carga económica del
tributo.

Si la ley propia del tributo no prevé reducciones, la base imponible coincidirá con la base
liquidable. Cuando exista base liquidable, será sobre ella sobre la que se aplicarán los tipos de
gravamen.

3.3 TIPO DE GRAVAMEN:

3.3.1 Concepto

Artículo 55.1 de la Ley General Tributaria

“El tipo de gravamen es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable
para obtener como resultado la cuota íntegra”.

1
Las circunstancias que pueden causar la aplicación del método de estimación indirecta son las siguientes
(art. 53.1 LGT):
a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o
inexactas.
b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.
c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de libros y registros contables o de
los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

8
3.3.2 Clases de tipos de gravamen

Artículo 55.2 de la Ley General Tributaria:

“Los tipos de gravamen pueden ser específicos o porcentuales, y deberán aplicarse
según disponga la ley propia de cada tributo a cada unidad, conjunto de unidades o
tramo de la base liquidable.
El conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base
liquidable en un tributo se denominará tarifa”.

a) Tipos de gravamen específicos

- Se aplican sobre bases liquidables no dinerarias (bases expresadas en unidades de medida
diferentes al dinero: volumen, peso, etc.).
- Consisten en una cantidad fija de dinero por unidad de medida o base imponible.
- Ejemplo tipo de gravamen específico: Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos
Especiales: Arts. 38, 39.

CAPÍTULO VI: Impuesto sobre el Alcohol y bebidas derivadas

Art. 38. Base imponible: “La base estará constituida por el volumen de alcohol puro, a la
temperatura de 20ºC, expresado en hectolitros, contenido en los productos objeto de impuesto”
Art. 39. Tipo impositivo: “El impuesto se exigirá al tipo de 958,94 euros por hectolitro de
alcohol puro […]”

b) Tipos de gravamen porcentuales (alícuotas)

- Se aplican sobre bases liquidables dinerarias.

- Pueden ser de carácter proporcional o progresivo.

Tipos de gravamen proporcionales

Los tipos de gravamen proporcionales son aquellos que se mantienen fijos, con independencia
de la cuantía de la base imponible.

- Ejemplo de tipo de gravamen proporcional

Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades
Art. 10. Concepto y determinación de la base imponible. 1. “La base imponible estará
constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por
la compensación de bases imponible negativas de períodos impositivos anteriores”

9
 Art. 29.1. “El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será
el 25 por ciento, excepto para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios
del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros que será el
23 por ciento”.

Tipos de gravamen progresivos

En cambio, los tipos de gravamen progresivos aumentan a medida que lo hace la base
imponible. A su vez, la progresividad puede ser continua, cuando a la totalidad de la base se
le aplica la alícuota correspondiente a la cantidad a que asciende aquélla; o por escalones, lo
cual supone dividir la base en tramos ideales y aplicarle a cada uno su correspondiente
alícuota, de forma que para determinar la cuota tributaria total es necesario sumar el resultado
de aplicar a cada tramo de la base imponible el correspondiente tipo impositivo.

En el caso de la progresividad continua se pueden producir “errores de salto”, que se dan

cuando a un aumento de la base corresponde, al aumentar el tipo aplicable, un incremento de
la cuota superior al de la base. Para evitar este fenómeno, el art. 56.3 LGT prevé:

“La cuota íntegra deberá reducirse de oficio cuando de la aplicación de los tipos de gravamen
resulte que a un incremento de la base corresponde una porción de cuota superior a dicho
incremento. La reducción deberá comprender al menos dicho exceso.

Se exceptúan de esta regla los casos en que la deuda tributaria deba pagarse por medio de
efectos timbrados”.

Por lo tanto, en el caso del gravamen sobre actos jurídicos documentados aplicable a las letras
de cambio todavía es posible apreciar el error de salto. En concreto, el art. 37.1 del Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados (TRLITPAJD) dispone lo siguiente:

10
 Cuota tributaria
Artículo 37.
1. Las letras de cambio se extenderán necesariamente en el efecto timbrado de la clase que
corresponda a su cuantía. La extensión de la letra en efecto timbrado de cuantía inferior
privará a estos documentos de la eficacia ejecutiva que les atribuyen las leyes. La tributación
se llevará a cabo conforme a la siguiente escala:

Euros
Hasta 24,04 euros 0,06
De 24,05 a 48,08 0,12
De 48,09 a 90,15 0,24
De 90,16 a 180,30 0,48
De 180,31 a 360,61 0,96
De 360,62 a 751,27 1,98
De 751,28 a 1.502,53 4,21
De 1.502,54 a 3.005,06 8,41
De 3.005,07 a 6.010,12 16,83
De 6.010,13 a 12.020,24 33,66
De 12.020,25 a 24.040,48 67,31
De 24.040,49 a 48.080,97 134,63
De 48.080,98 a 96.161,94 269,25
De 96.161,95 a 192.323,87 538,51

Por lo que exceda de 192.323,87 euros, a 0,018 euros por cada 6,01 o fracción, que se
liquidará siempre en metálico. La falta de presentación a liquidación dentro del plazo
implicará también la pérdida de la fuerza ejecutiva que les atribuyen las leyes.

Por lo tanto, si la cuantía de la letra de cambio se incrementa en un céntimo (si, por ejemplo,
pasa de 24,04 a 24,05 euros), la cuota se dobla (pasa de 6 a 12 céntimos de euro), esto es, un
el incremento de la base imponible de un céntimo puede comportar un incremento mayor de
la cuota.

En el caso de la progresividad por escalones no se producen errores de salto. Un ejemplo es

el de la tarifa del IRPF. La escala general del impuesto (tramo estatal) aplicable a la base
liquidable general (art. 63.1.1º de la Ley del IRPF) en el año 2014 era:

Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

– – – –
Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje

0 0 17.707,20 12
17.707,20 2.124,86 15.300,00 14
33.007,20 4.266,86 20.400,00 18,5
53.407,20 8.040,86 66.593,00 21,5
120.000,20 22.358,36 55.000,00 22,5
175.000,20 34.733,36 En adelante 23,5

11
Así pues, puede apreciarse que si la base imponible es de 60.000 euros, la cuota íntegra será
de 9.458,31 €. Esta cuantía se obtiene sumando los 8.040,86 € de cuota que corresponden a
los primeros 53.407,20 € de base imponible al resultado de aplicar el tipo impositivo marginal
del 21,5% al resto de la base imponible hasta los 60.000 €:

Cuota íntegra = 8.040,86 + (60.000 – 53.407,20) · 0,215 = 9.458,312 €.

Hay que tener en cuenta que la segunda columna de la tabla simplemente pretende facilitar el
cálculo, ya que indica la cuota íntegra resultante hasta un determinado valor de la base
imponible como consecuencia de aplicar el tipo de gravamen previsto para cada uno de los
tramos de la base imponible. Por lo tanto, la cuota íntegra correspondiente a una base
imponible de 60.000 € se determina propiamente del siguiente modo:

Cuota íntegra = 17.707,20 · 0,12 + (33.007,20 – 17.707,20) · 0,14 + (53.407,20 – 33.007,20) ·

0,185 + (60.000 – 53.407,20) · 0,215 = 9.458,316 €.

En la aplicación de una escala de esta naturaleza interesa retener los conceptos de tipo
marginal y tipo medio. El tipo marginal es el que se aplica a la porción de la base que excede
de la cuantía señalada para el inicio de cada tramo. Así, por ejemplo, si una persona tiene una
base imponible de 60.000 € al tramo de la base situado entre los 53.407,21 y los 60.000 € se
le aplicará un tipo marginal del 21,5%.

En cambio, el tipo medio es el que resulta de calcular lo que supone la cuota íntegra respecto
de la base imponible. Si partimos de que la base imponible es de 60.000 €, el tipo medio será
del 15,76%, es decir, el resultado de calcular (9.458,31 / 60.000) · 100.

Por otra parte, hay que destacar, que la exigencia de progresividad prevista en el art. 31.1 CE se
refiere a la progresividad del conjunto del sistema tributario (SSTC 27/1981, de 20 de julio,
FJ 4 in fine; 37/1987, de 26 de marzo; 76/1990, de 26 de abril , FJ 6 b); 150/1990, de 4 de
octubre, FJ 9; 173/1996, de 31 de octubre, FJ 1; 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 b); y 327/2006,
de 20 de noviembre, FJ 4). Por lo tanto, no es necesario que todos y cada uno de los tributos se
articulen de forma progresiva, aunque el mandato constitucional sí que impide que se apliquen
tipos de gravamen regresivos en alguno de los tributos, esto es, no es posible que los tipos
impositivos disminuyan a medida que aumenta la base imponible (MARTÍN DELGADO).

Igualmente, hay que recordar que la progresividad de un tributo no depende únicamente de la

estructura que siga su tarifa, sino también de otros factores, como la definición del hecho
imponible; la previsión de exenciones, deducciones o bonificaciones de la cuota; o los métodos
de determinación de la base imponible. Por lo tanto, la progresividad de la tarifa no es condición

12
necesaria ni suficiente para logar la progresividad de un tributo, sino que es necesario tener en
cuenta su estructura global.

Tipo de gravamen cero

El último apartado 3 del artículo 55 de la Ley General Tributaria añade que “La ley podrá
prever la aplicación de un tipo cero, así como de tipos reducidos o bonificados”.

* En el tipo cero existe sujeción al tributo, y aunque no surja deuda, sí que existen los deberes
formales y de gestión. Ej.: Artículo 30, Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, que establece
el tipo cero para el vino.
* El tipo reducido o bonificado responde a técnicas que entran dentro del ámbito de los
beneficios fiscales. Ej.: los tipos de gravamen reducidos y superreducidos en el IVA.

3.3.3 Tarifa
Es el conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base
liquidable en un tributo (art. 55.2 in fine LGT).

3.4 CUOTA TRIBUTARIA

3.4.1 Cuota íntegra

Artículo 56.1 de la Ley General Tributaria
La cuota íntegra es, en los tributos variables, el resultado de aplicar el tipo de gravamen a la
base liquidable; en los tributos fijos, es la cantidad establecida en la ley.

3.4.2 Cuota líquida

Artículo 56.5 de la ley General Tributaria
“La cuota líquida será el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones,
bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en la ley de cada tributo”.

En algunos supuestos, la ley puede disponer aumentos de la cuota mediante la aplicación de

coeficientes multiplicadores. Ej. Impuesto de Sucesiones y Donaciones, en función del
patrimonio preexistente del adquirente (Art. 22 Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del
Impuesto de Sucesiones y Donaciones y Art. 44 del Reglamento, RD 1629/1991, de 8 de
noviembre).

3.4.3 Cuota diferencial

Artículo 56.6 de la Ley General Tributaria

13
 “La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las
deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la
normativa de cada tributo”.

La relevancia de la cuota diferencial puede apreciarse en impuestos como el IRPF, en el que

las retenciones e ingresos a cuenta son fundamentales en la gestión del impuesto. Así, puede
citarse el ejemplo del art. 79 de la Ley 35/2006, del IRPF, que establece que la cuota
diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto en, entre otros
importes, las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados previstos por la
propia ley del IRPF y la deducción por doble imposición internacional.

3.4.4 Distinción entre cuota tributaria y deuda tributaria

Artículo 58 de la Ley General Tributaria

Según el Art. 58.1 de la LGT, “La deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad
a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las demás obligaciones de
realizar pagos a cuenta”. Este es el contenido esencial de la deuda tributaria.

Pero, tal como dispone el Art. 58.2 de la LGT, pueden formar parte de la deuda tributaria
otras prestaciones diferentes de la cuota, y que no resultan ni son objeto de la obligación
tributaria principal, como son:

a) El interés de demora.
b) Los recargos por declaración extemporánea.
c) Los recargos del período ejecutivo2.
d) Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro
o de otros entes públicos3.

Las sanciones tributarias no forman parte de la deuda tributaria (art. 58.3 LGT), pero son
objeto de recaudación conjunta con ésta en la forma que determina la Ley.

2
Vid. Artículos 25 a 28 LGT, sobre las obligaciones tributarias accesorias (interés de demora; recargos por
declaración extemporánea sin requerimiento previo; y recargos del período ejecutivo). Estas prestaciones
constituyen el contenido eventual – no esencial – de la deuda tributaria.
3
Sobre este tipo de recargos, vid. el artículo 157.1 a) CE (recursos de las Comunidades Autónomas) y el
artículo 2.1 b) TRLRHL (recursos de las Entidades Locales).

14
4. ESQUEMA DE CUANTIFICACIÓN DE LOS TRIBUTOS VARIABLES

BASE IMPONIBLE
- REDUCCIONES
= BASE LIQUIDABLE

X TIPO DE GRAVAMEN
= CUOTA ÍNTEGRA

- DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES
= CUOTA LÍQUIDA

- PAGOS A CUENTA Y OTROS

= CUOTA DIFERENCIAL (+/-)

15
PARTE II: EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

1. INTRODUCCIÓN

La regulación de la LGT del pago y, en general, de la extinción de la deuda tributaria, tiene un

alcance fundamentalmente procedimental y una especial relevancia en relación con el
procedimiento de recaudación de los tributos. Las principales fuentes normativas son la LGT
y el Reglamento General de Recaudación (RGR). El pago puede tener lugar en período
voluntario o bien en el período ejecutivo y, más específicamente, en el procedimiento de
apremio. Estas cuestiones relativas a los procedimientos tributarios se estudiarán con más
detalle en la sesión 12.

De acuerdo con el artículo 59 de la LGT las principales formas de extinción de la deuda

tributaria son el pago (artículos 60 a 65 LGT); la prescripción (artículos 66 a 70 LGT); la
compensación total o parcial artículos 71 a 74); la condonación (artículo 75 LGT) y la
extinción por insolvencia probada del deudor (artículo 76 LGT).

2. EL PAGO

2.1. EL PAGO EN PERIODO VOLUNTARIO

Mediante el pago, el deudor satisface a la Administración tributaria las prestaciones de

contenido económico en las que consiste la deuda tributaria, la cual la extingue y libera al
deudor.

El presupuesto para la recaudación o ingreso es que la deuda tributaria sea líquida y exigible.
Para que la obligación tributaria principal sea exigible no basta que se haya devengado, es
decir, que se haya realizado el hecho imponible, sino que es necesario que se haya abierto el
período de declaración de que se trate.

El comienzo del período voluntario será:

a) El de la fecha de notificación de la liquidación. En la propia liquidación se indicará el plazo

y lugar del ingreso.

b) La apertura del plazo recaudatorio cuando se trate de deudas de notificación colectiva y

periódica. En impuestos como el IBI o el IAE, existe una liquidación inicial pero el tributo se
exige cada año mediante la formación de listas cobratorias que se notifican de forma
colectiva.

c) La fecha de comienzo del plazo para presentación de autoliquidaciones, el cual varía en

función de la normativa de cada tributo.

16
2.2. LA DEUDA EXIGIBLE EN PERÍODO VOLUNTARIO. LOS INTERESES

La deuda exigible en período voluntario incluye el principal (la cuota o cantidad a pagar
incluida en la autoliquidación o en la liquidación con que concluyan los procedimientos), los
recargos que puedan resultar exigibles y los intereses. La cuestión de los recargos por
declaración extemporánea sin requerimiento previo (art. 27 LGT) y de los recargos del
período ejecutivo (art. 28) se estudiará en la sesión 12 en el contexto del análisis de los
procedimientos tributarios.

El interés de demora

El interés de demora se encuentra regulado en el art. 26 LGT y es una prestación accesoria

que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la
realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o
declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al
efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de
casos previstos en la normativa tributaria.

La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la

Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

El interés de demora puede darse en casos de incumplimiento o bien en otros en que su

función es estrictamente compensatoria, por ejemplo, en los supuestos de aplazamiento y
fraccionamiento. En concreto, el art. 26.2 LGT prevé los siguientes supuestos:

a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda
resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción,
sin que el ingreso se hubiera efectuado.

b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o

declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo
lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de
declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.

c) Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones

contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en
período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía
administrativa.

d) Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de

esta ley respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el
recargo de apremio reducido.

e) Cuando se reciba una petición de cobro de deudas de titularidad de otros Estados o de

entidades internacionales o supranacionales conforme a la normativa sobre asistencia mutua,
salvo que dicha normativa establezca otra cosa.

f) Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente , salvo que
voluntariamente regularice su situación tributaria sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2
del artículo 27 de esta Ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin
requerimiento previo.

17
Cálculo del interés

Para calcular el interés de demora, la LGT establece las siguientes reglas:

- El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía

de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se
extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente (art. 26.3 LGT).

- No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria

incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos para resolver hasta que se dicte
dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos,
no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos
máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de
liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso,
se haya acordado la suspensión del acto recurrido. Lo anterior no se aplicará al
incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del
pago.

- En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como
consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o
judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de
anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora
sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del
interés de demora será la misma que hubiera correspondido a la liquidación anulada y el
interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el
final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución. Este
mandato, según el Tribunal Supremo, debe entenderse referido sólo a los casos de anulación
parcial por motivos de fondo, que dejan subsistente una parte de la deuda liquidada pero
hacen necesario dictar una nueva. No quedan, en cambio, cubiertos, los casos de anulación
por motivos de forma, normalmente acompañada de mandato de retroacción de actuaciones de
las que resultará una nueva liquidación. En estos casos, los intereses se calcularán sobre el
importe de esta nueva liquidación, pero la fecha final de cómputo será la del día en que se
hubiese dictado la liquidación anulada.

Importe

Según el art. 26.6, el interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del
período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley
de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas

garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de
garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible
será el interés legal.

2.3. LEGITIMACIÓN PARA REALIZAR Y PARA RECIBIR EL PAGO

El pago será realizado normalmente por el deudor (contribuyente, sustituto, retenedor o

responsable), pero cabe plantearse también la posibilidad de que el pago sea efectuado por un

18
tercero. Esta cuestión no se trata en la LGT, sino en el Reglamento General de Recaudación
(RGR). En concreto, puede efectuar el pago, en periodo voluntario o periodo ejecutivo,
cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo
apruebe, ya lo ignore el obligado al pago (art. 33.1 RGR). Este tercero que efectúa el pago, sin
embargo, no se convertirá en parte del procedimiento.

Posteriormente, este tercero podrá repetir del deudor lo pagado según las normas generales
del Código Civil. Al respecto, el art. 1158 CC establece que el que pagare por cuenta de otro
podrá reclamar del deudor lo que hubiese pagado, salvo que lo hubiese hecho contra su
expresa voluntad, en cuyo caso podrá repetir del deudor aquello en lo que le hubiere sido útil
el pago.

Respecto al receptor del pago, los pagos realizados a órganos no competentes para recibirlos
o a personas no autorizadas para ello no liberarán al deudor de su obligación de pago, sin
perjuicio de las responsabilidades de todo orden en que incurra el perceptor que admita
indebidamente el pago (art. 33.3 RGR).

2.4. FORMAS Y MEDIOS DE PAGO

El pago de las deudas podrá realizarse en efectivo, mediante efectos timbrados y en especie.
El primer supuesto será el más habitual. El pago mediante efectos timbrados podrá tener lugar
cuando así se disponga reglamentariamente, algo que ocurre, por ejemplo, en el caso del
Impuesto de Actos Jurídicos Documentados sobre las letras de cambio, que se satisface
mediante la utilización del modelo oficial al efecto.

Podrá admitirse el pago en especie de la deuda tributaria en período voluntario o ejecutivo

cuando una ley lo disponga expresamente y en los términos y condiciones que se prevean
reglamentariamente (art. 60.2 LGT). El pago en especie se prevé en algunos tributos como el
IRPF y el Impuesto sobre Sucesiones, ha de tratarse de bienes integrados en el Patrimonio
Histórico y se exige además la valoración de los bienes por el Ministerio de Cultura y la
aceptación por el Director del Departamento de Recaudación.

Respecto a los medios de pago en efectivo, el RGR se refiere, además de al dinero de curso
legal, a los siguientes medios: cheque, tarjeta de crédito y débito, transferencia bancaria,
domiciliación bancaria y cualesquiera otros que se autoricen por el Ministerio de Hacienda.

Lo habitual será el pago en las entidades colaboradoras (entidades financieras), en cuyo caso
la deuda se entenderá pagada en la fecha y por el importe que figure en el justificante del
ingreso. A partir de ese momento será la entidad la que quedará obligada al ingreso frente a
Hacienda.

La normativa tributaria regulará los requisitos y condiciones para que el pago pueda
efectuarse utilizando técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos.

19
2.5. LUGAR DEL PAGO

El pago de las deudas podrá realizarse en las cajas de los órganos competentes, en las
entidades que, en su caso, presten el servicio de caja, en las entidades colaboradoras y demás
personas o entidades autorizadas para recibir el pago, directamente o por vía telemática,
cuando así esté previsto en la normativa vigente (art. 33.2 RGR). En las entidades
colaboradoras puede tener lugar el ingreso de las deudas resultantes de autoliquidaciones
realizadas en los modelos oficiales o por vía telemática en los casos en que este medio se
exige por la normativa y también de las resultantes de liquidaciones practicadas por la
Administración, esto es, de la práctica totalidad de las deudas tributarias.

2.6. PLAZOS Y MOMENTOS DEL PAGO

El art. 62 LGT determina el plazo del pago en período voluntario en función de diversos
supuestos de exigibilidad de la deuda:

- Las deudas tributarias resultantes de una autoliquidación deberán pagarse en los plazos que
establezca la normativa de cada tributo.

- En el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la

Administración, el pago en período voluntario deberá hacerse en los siguientes plazos:

a) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la
fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil,
hasta el inmediato hábil siguiente.

b) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde
la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del segundo mes posterior o, si éste
no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

- El pago en período voluntario de las deudas de notificación colectiva y periódica que no

tengan establecido otro plazo en sus normas reguladoras deberá efectuarse en el período
comprendido entre el día uno de septiembre y el 20 de noviembre o, si éste no fuera hábil,
hasta el inmediato hábil siguiente. La Administración tributaria competente podrá modificar
el plazo señalado en el párrafo anterior siempre que dicho plazo no sea inferior a dos meses.
Es lo que sucede en el caso de los principales tributos locales (Impuesto sobre Bienes
Inmuebles, Impuesto sobre Actividades Económicas, Impuesto sobre Vehículos de Tracción
Mecánica), cuyo plazo de pago será el previsto en las correspondientes ordenanzas fiscales.

- Las deudas que deban abonarse mediante efectos timbrados se pagarán en el momento de la
realización del hecho imponible, si no se dispone otro plazo en su normativa específica.

En cambio, una vez iniciado el período ejecutivo y notificada la providencia de apremio, el

pago de la deuda tributaria deberá efectuarse en los siguientes plazos:

a) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la
fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil,
hasta el inmediato hábil siguiente.

20
b) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde
la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del mes siguiente o, si éste no fuera
hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

2.7 APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO DEL PAGO

El obligado tributario puede solicitar el aplazamiento o fraccionamiento del pago dentro del
plazo para efectuar el pago. El fraccionamiento puede considerarse como una modalidad de
aplazamiento, si bien hay que tener en cuenta que el aplazamiento es un incidente que es
objeto de una decisión en el curso del procedimiento de recaudación, mientras que el
fraccionamiento puede ser elegido por el obligado tributario en los casos en que así se haya
previsto, sin necesidad de acuerdo de la Administración.

Según el art. 65 LGT, las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o
ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y
previa solicitud del obligado tributario, cuando su situación económico-financiera le impida,
de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos.

No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las deudas tributarias cuya exacción
se realice por medio de efectos timbrados.

Tampoco podrán aplazarse o fraccionarse las deudas correspondientes a obligaciones

tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta, salvo en
los casos y condiciones previstos en la normativa tributaria.

Asimismo, en caso de concurso del obligado tributario, no podrán aplazarse o fraccionarse las
deudas tributarias que, de acuerdo con la legislación concursal, tengan la consideración de
créditos contra la masa.

Es requisito para conseguir el aplazamiento la presentación de garantía para asegurar el pago

en los términos del art. 82 LGT.

Cuando la totalidad de la deuda aplazada o fraccionada se garantice con aval solidario de

entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de
caución, el interés de demora exigible será el interés legal que corresponda hasta la fecha de
su ingreso. En ciertos casos puede incluso admitirse la dispensa de garantías cuando se trate
de deudas de cuantía inferior a la establecida reglamentariamente (18.000 €).

La presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario

impedirá el inicio del período ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora. Dicha
solicitud debería incluir el ofrecimiento de garantía. El plazo para tramitar y resolver es de 6
meses (art. 52.6 RGR) y si la resolución es positiva deberá presentarse la garantía ofrecida y
la deuda resultará incrementada en el importe de los intereses devengados desde la
finalización del período voluntario hasta el vencimiento del plazo concedido. Si la resolución
fuese denegatoria se señalará el plazo para el pago y se aplicarán intereses por el período
transcurrido entre la finalización del período voluntario y la fecha de notificación del acuerdo.
Hay que resaltar que los intereses, que deberán ser cubiertos por la garantía, se devengarán
incluso durante el período que medie entre el cumplimiento del plazo máximo de seis meses y
el momento de la resolución, esto es, se trata de una excepción a la regla general según la cual

21
no se devengarán intereses cuando el retraso sea imputable al incumplimiento de plazos por
parte de la administración.

Las solicitudes en período ejecutivo podrán presentarse hasta el momento en que se notifique
al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embargados. La Administración tributaria
podrá iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento de apremio durante la tramitación del
aplazamiento o fraccionamiento. No obstante, deberán suspenderse las actuaciones de
enajenación de los bienes embargados hasta la notificación de la resolución denegatoria del
aplazamiento o fraccionamiento.

2.8. EFECTOS DEL PAGO Y CONSECUENCIAS DE LA FALTA DE PAGO EN

PERÍODO VOLUNTARIO

El efecto del pago es la extinción de la deuda, lo cual libera no sólo al obligado principal, sino
también a los responsables o avalistas. También se producirá la liberación de las garantías de
carácter real y el levantamiento de las medidas cautelares que pudieran existir. La falta de
pago en período voluntario determinara la apertura del procedimiento ejecutivo.

2.9. LOS SUBROGADOS DE PAGO: LA IMPUTACIÓN DE PAGOS Y LA

CONSIGNACIÓN

Tanto la imputación de pagos como la consignación se conocen en la doctrina general como

los subrogados del pago y pueden producirse en el momento de la realización material del
pago, pero carácter subrogatorio en sentido estricto tiene sólo la consignación.

La imputación de pagos

La imputación se produce cuando existen varias deudas exigibles de un mismo obligado y el

pago no alcanza a cubrirlas todas, de manera que resulta necesario determinar a cuál se imputa
el pago. Según el art. 63 LGT, las deudas tributarias son autónomas. El obligado al pago de
varias deudas podrá imputar cada pago a la deuda que libremente determine. Además, el
cobro de un débito de vencimiento posterior no extingue el derecho de la Administración
tributaria a percibir los anteriores en descubierto.

A diferencia de lo que sucede en período voluntario, en los casos de ejecución forzosa en que
se hubieran acumulado varias deudas tributarias del mismo obligado tributario y no pudieran
extinguirse totalmente, la Administración tributaria aplicará el pago a la deuda más antigua.
Su antigüedad se determinará de acuerdo con la fecha en que cada una fue exigible. Este
criterio se exceptúa cuando se hubieran acumulado varias deudas tributarias a favor de una
Administración y de otras entidades de derecho público dependientes de la misma, en cuyo
caso tendrán preferencia para su cobro las primeras.

La consignación

El art. 64 LGT establece que los obligados tributarios podrán consignar el importe de la deuda
tributaria y, en su caso, de las costas reglamentariamente devengadas en la Caja General de

22
Depósitos u órgano equivalente de las restantes Administraciones públicas, o en alguna de sus
sucursales, con los efectos liberatorios o suspensivos que las disposiciones reglamentarias
determinen.

En el ámbito tributario, la consignación puede efectuarse con la finalidad de extinción (en los
casos en que el órgano de recaudación no lo haya admitido indebidamente o no pueda
admitirlo por causa de fuerza mayor) o bien con una finalidad estrictamente procedimental
consistente en suspender la ejecutoriedad del acto impugnado.

3. OTRAS FORMAS DE EXTINCIÓN DE LA DEDUA TRIBUTARIA

3.1 LA CONDONACIÓN

La condonación en Derecho Tributario es totalmente excepcional y sólo puede aplicarse en

virtud de Ley (art. 75 LGT), como sucede en los casos de catástrofes.

3.2. LA COMPENSACIÓN

Según el art. 71 LGT, las deudas tributarias de un obligado tributario podrán extinguirse total
o parcialmente por compensación con créditos reconocidos por acto administrativo a favor del
mismo obligado, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

La compensación se acordará de oficio o a instancia del obligado tributario. En el caso en que

la compensación tenga lugar a instancia del obligado tributario, este podrá solicitar la
compensación de las deudas tributarias que se encuentren tanto en período voluntario de pago
como en período ejecutivo.

La presentación de una solicitud de compensación en período voluntario impedirá el inicio del

período ejecutivo de la deuda concurrente con el crédito ofrecido, pero no el devengo del
interés de demora que pueda proceder, en su caso, hasta la fecha de reconocimiento del
crédito.

La compensación será acordada de oficio (art. 73 LGT) en los casos previstos por la Ley. Se
compensarán de oficio las deudas tributarias que se encuentren en período ejecutivo y,
asimismo, se compensarán de oficio durante el plazo de ingreso en período voluntario las
cantidades a ingresar y a devolver que resulten de un mismo procedimiento de comprobación
limitada o inspección o de la práctica de una nueva liquidación por haber sido anulada otra
anterior de acuerdo con lo dispuesto en el art. 26.5 LGT.

También se compensarán de oficio durante el plazo de ingreso en periodo voluntario las

cantidades a ingresar y a devolver que resulten de la ejecución de la resolución a la que se
refieren los artículos 225.3 y 239.7 de la LGT.

Igualmente, serán compensables de oficio, una vez transcurrido el plazo de ingreso en período
voluntario, las deudas tributarias vencidas, líquidas y exigibles que las comunidades
autónomas, entidades locales y demás entidades de derecho público tengan con el Estado.

23
El art. 74 LGT también prevé la extinción de deudas de las entidades de derecho público
mediante deducciones sobre transferencias. En el caso de las deudas tributarias vencidas,
líquidas y exigibles que las comunidades autónomas, entidades locales y demás entidades de
derecho público tengan con el Estado podrán extinguirse con las deducciones sobre las
cantidades que la Administración del Estado deba transferir a las referidas entidades.

La aplicación de este régimen a las comunidades autónomas y entidades de derecho público

dependientes de éstas y a las entidades locales se realizará en los supuestos y conforme al
procedimiento establecido en la legislación específica.

3.3. SUPUESTOS DE SUPENSIÓN DEL INGRESO SIN PRESTACIÓN DE

GARANTÍA

Los supuestos de los arts. 62.8 y 62.9 LGT se encuentran estrechamente relacionados con la
compensación.

De acuerdo con el art. 62.8 LGT, en los supuestos en los que la ley de cada tributo lo
establezca, el ingreso de la deuda de un obligado tributario podrá suspenderse total o
parcialmente, sin aportación de garantía y a solicitud de éste, si otro obligado presenta una
declaración o autoliquidación de la que resulte una cantidad a devolver o una comunicación
de datos, con indicación de que el importe de la devolución que pueda ser reconocido se
destine a la cancelación de la deuda cuya suspensión se pretende. En la actualidad, el IRPF es
el único tributo para el que se prevé esta posibilidad, en concreto, para el caso de cónyuges no
separados legalmente.

El importe de la deuda suspendida no podrá ser superior a la devolución solicitada.

La deuda suspendida quedará total o parcialmente extinguida en el importe que proceda de la

devolución reconocida, sin que sean exigibles intereses de demora sobre la deuda cancelada
con cargo a la devolución.

Por otra parte, según el art. 62.9 LGT, el ingreso de la deuda de un obligado tributario se
suspenderá total o parcialmente, sin aportación de garantías, cuando se compruebe que por la
misma operación se ha satisfecho a la misma u otra Administración una deuda tributaria o se
ha soportado la repercusión de otro impuesto, siempre que el pago realizado o la repercusión
soportada fuera incompatible con la deuda exigida y, además, en este último caso, el sujeto
pasivo no tenga derecho a la completa deducción del importe soportado indebidamente. Esta
previsión parece estar pensada para los casos en que existen errores a la hora de determinar si
un supuesto de hecho da lugar al pago del IVA o del impuesto sobre transmisiones
patrimoniales onerosas. En tanto no se resuelve qué tributo es el que procede, el ingreso queda
suspendido sin garantías.

3.4. LA PRESCRIPCIÓN

La prescripción del derecho a exigir la deuda

24
La prescripción se produce por el transcurso de cierto tiempo legalmente fijado unido a la
inactividad de la Administración tributaria y su fundamento es el de la seguridad en las
relaciones jurídicas.

De acuerdo con el art. 66 LGT, prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna

liquidación.

b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y

autoliquidadas.

c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las

devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las

devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

En cuanto al cómputo de los plazos de prescripción (art. 67 LGT), pueden destacarse las
siguientes reglas, en función de los casos anteriores de que se trate:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para
presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

En los tributos de cobro periódico por recibo, cuando para determinar la deuda tributaria
mediante la oportuna liquidación no sea necesaria la presentación de declaración o
autoliquidación, el plazo de prescripción comenzará el día de devengo del tributo.

En el caso b), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período
voluntario, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo.

En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la
correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo,
desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente
a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo
para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o
desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa
que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado.

En el supuesto de tributos que graven una misma operación y que sean incompatibles entre sí,
el plazo de prescripción para solicitar la devolución del ingreso indebido del tributo
improcedente comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto
para dirimir cuál es el tributo procedente.

En el caso d), desde el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos establecidos para
efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o desde el día siguiente a
la fecha de notificación del acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir la devolución o
el reembolso del coste de las garantías.

25
Por otra parte, la interrupción de los plazos de prescripción se produce en los siguientes
términos (art. 68 LGT):

El plazo de prescripción del derecho para determinar la deuda tributaria mediante liquidación
se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del
obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección,
aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que
proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como
consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones

realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas
reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la
presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la
comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del
procedimiento administrativo en curso.

c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o

autoliquidación de la deuda tributaria.

2. El plazo de prescripción del derecho para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas
y autoliquidadas se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del
obligado tributario, dirigida de forma efectiva a la recaudación de la deuda tributaria.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones

realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichas reclamaciones o
recursos, por la declaración del concurso del deudor o por el ejercicio de acciones civiles o
penales dirigidas al cobro de la deuda tributaria, así como por la recepción de la comunicación
de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento
administrativo en curso.

c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente al pago o extinción
de la deuda tributaria.

3. El plazo de prescripción del derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa

de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las
garantías se interrumpe:

a) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el
reembolso o la rectificación de su autoliquidación.

b) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier

clase.

26
4. El plazo de prescripción del derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa
de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las
garantías se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria dirigida a efectuar la devolución o el

reembolso.

b) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario por la que exija el pago de la
devolución o el reembolso.

c) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier

clase.

Producida la interrupción, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción, con la

siguiente excepción. Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la
interposición del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa, por el ejercicio de
acciones civiles o penales, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la
presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recepción de una comunicación
judicial de paralización del procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de
nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resolución firme que
ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación
del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente.

Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la declaración de concurso del

deudor, el cómputo se iniciará de nuevo cuando adquiera firmeza la resolución judicial de
conclusión del concurso. Si se hubiere aprobado un convenio, el plazo de prescripción se
iniciará de nuevo en el momento de su aprobación para las deudas tributarias no sometidas al
mismo. Respecto de las deudas tributarias sometidas al convenio concursal, el cómputo del
plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando aquéllas resulten exigibles al deudor.

De acuerdo con el nuevo apartado 9 introducido por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre de

modificación de la LGT, la interrupción del plazo de prescripción del derecho a que se refiere
la letra a) del artículo 66 de esta Ley relativa a una obligación tributaria determinará,
asimismo, la interrupción del plazo de prescripción de los derechos a que se refieren las letras
a) y c) del citado artículo relativas a las obligaciones tributarias conexas del propio obligado
tributario cuando en éstas se produzca o haya de producirse una tributación distinta como
consecuencia de la aplicación, ya sea por la Administración Tributaria o por los obligados
tributarios, de los criterios o elementos en los que se fundamente la regularización de la
obligación con la que estén relacionadas las obligaciones tributarias conexas.
Se entenderá por obligaciones tributarias conexas aquellas en las que algunos de sus
elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra
obligación o período distinto.
Este nuevo apartado 9 del artículo 68, tal y como se indica en la disposición transitoria única
de la Ley 34/2015, de 21 de diciembre de modificación de la LGT, será aplicable a aquellos
casos en los que la interrupción del plazo de prescripción del derecho al que se refiere el
párrafo a) del artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se
produzca a partir de la fecha de entrada en vigor de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre
(12/10/2015).

27
El principal efecto de la prescripción es la extinción de la deuda tributaria (art. 69.3 LGT).

4. GARANTÍAS DE LA DEUDA TRIBUTARIA

4.1. DERECHO DE PRELACIÓN (Art. 77 LGT)

La Hacienda Pública tendrá prelación para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no
satisfechos en cuanto concurra con otros acreedores, excepto que se trate de acreedores de
dominio, prenda, hipoteca u otro derecho real debidamente inscrito en el registro
correspondiente con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de
la Hacienda Pública, sin perjuicio de los casos de hipoteca legal tácita y afección de bienes.
En el proceso concursal, los créditos tributarios quedarán sometidos a lo establecido en la Ley
22/2003, de 9 de julio, Concursal.

4.2. HIPOTECA LEGAL TÁCITA (art. 78 LGT)

En los tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un registro
público o sus productos directos, ciertos o presuntos, el Estado, las comunidades autónomas y
las entidades locales tendrán preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente, aunque
éstos hayan inscrito sus derechos, para el cobro de las deudas devengadas y no satisfechas
correspondientes al año natural en que se exija el pago y al inmediato anterior.

4.3. AFECCIÓN DE BIENES (art. 79 LGT)

Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria responderán
subsidiariamente con ellos, por derivación de la acción tributaria, si la deuda no se paga. Los
bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago de las
cantidades, liquidadas o no, correspondientes a los tributos que graven tales transmisiones,
adquisiciones o importaciones, cualquiera que sea su poseedor, salvo que éste resulte ser un
tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con
buena fe y justo título, en establecimiento mercantil o industrial, en el caso de bienes muebles
no inscribibles.

4.4. DERECHO DE RETENCIÓN (art. 80 LGT)

La Administración tributaria tendrá derecho de retención frente a todos sobre las mercancías
declaradas en las aduanas para el pago de la pertinente deuda aduanera y fiscal, por el importe
de los respectivos derechos e impuestos liquidados, de no garantizarse de forma suficiente el
pago de la misma.

28
5. MEDIDAS CAUTELARES (art. 81 LGT)

Se podrán adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios

racionales de que, en otro caso, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado. La
medida cautelar deberá ser notificada al afectado con expresa mención de los motivos que
justifican su aplicación.

Las medidas habrán de ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar y en la cuantía
estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda. En ningún caso se adoptarán
aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación.

Las medidas cautelares podrán consistir, entre otras medidas, en:

a) La retención del pago de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar la
Administración tributaria. La retención cautelar total o parcial de una devolución tributaria
deberá ser notificada al interesado junto con el acuerdo de devolución.

b) El embargo preventivo de bienes y derechos, del que se practicará, en su caso, anotación

preventiva.

c) La prohibición de enajenar, gravar o disponer de bienes o derechos.

d) La retención de un porcentaje de los pagos que las empresas que contraten o subcontraten
la ejecución de obras o prestación de servicios correspondientes a su actividad principal
realicen a los contratistas o subcontratistas, en garantía de las obligaciones tributarias relativas
a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores,
profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto
de la contratación o subcontratación.

Los efectos de las medidas cautelares cesarán en el plazo de seis meses desde su adopción,
salvo en los siguientes supuestos:

a) Que se conviertan en embargos en el procedimiento de apremio o en medidas cautelares

judiciales, que tendrán efectos desde la fecha de adopción de la medida cautelar.

b) Que desaparezcan las circunstancias que motivaron su adopción.

c) Que, a solicitud del interesado, se acordase su sustitución por otra garantía que se estime
suficiente.

En todo caso, las medidas cautelares deberán ser levantadas si el obligado tributario presenta
aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de
caución que garantice el cobro de la cuantía de la medida cautelar. Si el obligado procede al
pago en período voluntario de la obligación tributaria cuyo cumplimiento aseguraba la medida
cautelar, sin mediar suspensión del ingreso, la Administración tributaria deberá abonar los
gastos del aval aportado.

d) Que se amplíe dicho plazo mediante acuerdo motivado, sin que la ampliación pueda
exceder de seis meses.

29
e) Que se adopten durante la tramitación del procedimiento descrito en el artículo 253 de esta
Ley o tras su conclusión. En estos casos sus efectos cesarán en el plazo de veinticuatro meses
desde su adopción.
Si se hubieran adoptado antes del inicio de la tramitación descrita en el artículo 253 de esta
Ley, una vez dictada la liquidación a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, podrá
ampliarse el plazo mediante acuerdo motivado, sin que la ampliación total de las medidas
adoptadas pueda exceder de 18 meses.
Las medidas a que se refiere este párrafo e) podrán convertirse en embargos del
procedimiento de apremio iniciado para el cobro de la liquidación practicada.
Si con posterioridad a su adopción, se solicitara al órgano judicial penal competente la
suspensión contemplada en el artículo 305.5 del Código Penal, las medidas adoptadas se
notificarán al Ministerio Fiscal y al citado órgano judicial y se mantendrán hasta que este
último adopte la decisión procedente sobre su conservación o levantamiento.

30
  
GRAU  EN  DRET.  DRET  FINANCER  
Prof.  Dra.  Ana  Belén  Macho.  
 
 
ESQUEMA.  DEBER  DE  INFORMACIÓN  Y  ASISTENCIA  DE  LA  ADMINISTRACIÓN  
 
El  deber  de  información  y  asistencia  a  los  obligados  tributarios  
Actuaciones  administrativas  de   Principales  caracteres  
información  
Publicaciones,  tanto  de  textos   Órgano   competente:   Ministerio   de   Economía   y  
normativos  vigentes,  como  de  doctrina   Hacienda.  Acceso  a  través  de  Internet:  gratuito.  
administrativa  (consultas  y  resoluciones   La  actuación  de  conformidad  con  las  mismas  produce  
económico-­‐administrativas)  (art.  86  LGT)   la  exoneración  de  responsabilidad  por  infracción  
  tributaria  (art.  179.2  d)  LGT).  
Comunicaciones  y  actuaciones  de   Comunicaciones  a  sectores  económicos  determinados  
información  (art.  87  LGT)   y  actuaciones  de  información  en  las  oficinas  abiertas  al  
público  y  en  las  bases  de  datos.  
La  actuación  de  conformidad  con  las  mismas  produce  
la  exoneración  de  responsabilidad  por  infracción  
tributaria  (art.  179.2  d)  LGT).  
Consultas  tributarias  escritas   Como  regla  general,  tienen  efectos  vinculantes.  
(arts.  88  y  89  LGT,   La   actuación   de   conformidad   con   las   mismas   produce  
arts.  65  a  68  RGGIA)   la   exoneración   de   responsabilidad   por   infracción  
tributaria  (art.  179.2  d)  LGT).  
 
Información  con  carácter  previo  a  la   Información  sobre  el  valor  a  efectos  fiscales  de  bienes  
adquisición  o  transmisión  de  bienes   inmuebles.  Tiene  efectos  vinculantes  durante  un  plazo  
inmuebles     de  tres  meses.    
(art.  90  LGT  y  69  RGGIA)    
Acuerdos  previos  de  valoración   Acuerdo  de  valoración  a  efectos  fiscales  de  rentas,  
(art.  91  LGT)   bienes  y  otros  elementos  determinantes  de  la  deuda  
  tributaria,  con  efectos  vinculantes.  Son  aplicables  
cuando  la  normativa  propia  de  cada  tributo  lo  prevea.  
   
  
 

Actuaciones  administrativas  de  asistencia  (algunos  ejemplos)  (arts.  77  y  78  RGGIA)  
• Confección  de  autoliquidaciones  por  la  Administración  tributaria.  
• Programas  de  ayuda  para  la  confección  de  las  autoliquidaciones.  
• Devolución  del  IRPF  y  confección  de  borradores.  
• Envío  de  la  información  en  poder  de  la  Administración.  
• Bases  de  datos  de  información  básica  (INFORMA).  
• Presentación  de  declaraciones  telemáticas.  
• Interposición  de  recursos  a  través  de  Internet.  
• Notificaciones  telemáticas.  
 

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GRAU  EN  DRET.  DRET  FINANCER  
Prof.  Dra.  Ana  Belén  Macho.  
 
ESQUEMA.  FASES  DEL  PROCEDIMIENTO  DE  APREMIO  
 
 
Inicio  del  procedimiento  de  apremio  
Se  produce  una  vez  iniciado  el  período  ejecutivo,  con  la  notificación  de  la   Art.  167  LGT  
providencia  de  apremio,  y  determina  el  devengo  del  recargo  de  apremio   Arts.  70-­‐71  RGR  
reducido  del  10%,  sin  intereses,  siempre  que  se  pague  la  deuda  en  el  plazo   Ar.  28  y  62.5  LGT  
previsto  en  el  art.  62.5  LGT,  desde  la  notificación  de  la  providencia  de  
apremio.  
 
Desarrollo  del  procedimiento  de  apremio    
Si  no  se  paga  la  deuda  apremiada  en  el  plazo  del  art.  62.5  LGT,  se  ejecutarán    
en  primer  lugar  las  garantías  existentes  (salvo  que  éstas  no  sean   Art.  168  LGT  
proporcionadas  o  el  obligado  tributario  solicite  el  embargo  y  enajenación  de   Art.  74  RGR  
otros  bienes  o  derechos,  señalando  bienes  suficientes  al  efecto:  art.  168.2  
LGT).  
Se  procederá  al  embargo  de  los  bienes  y  derechos;  notificación  de  las   Arts.  169-­‐171  
diligencias  de  embargo  y  anotación  preventiva  en  los  registros  públicos   LGT  
donde  estén  inscritos  los  bienes.   Arts.  75-­‐96  RGR  
Cuando  la  liquidación  tributaria  sea  firme,  se  procederá  a  la  enajenación  de   Art.  172  LGT  
los  bienes  embargados,  mediante  subasta,  concurso  o  adjudicación  directa.   Arts.  97-­‐115  LGT  
 
Terminación  del  procedimiento  de  apremio    
Se  produce  por  el  pago  o  extinción  de  la  deuda  (incluyendo  recargos,    
intereses  y  costas  del  procedimiento);  o  por  la  declaración  del  crédito  como    
incobrable  (en  cuyo  caso  podrá  rehabilitarse  el  crédito  si,  dentro  del  plazo  de   Art.  173  LGT  
prescripción,  alguno  de  los  obligados  al  pago  recupera  la  solvencia:  art.  76   Art.  116  RGR  
LGT).  
No  se  prevé  un  plazo  máximo  de  resolución;  el  procedimiento  de  apremio  
puede  extenderse  hasta  la  prescripción  del  derecho  de  cobro  (art.  104.1  LGT).  
 
 
  
GRAU  EN  DRET.  DRET  FINANCER  
Prof.  Dra.  Ana  Belén  Macho.  
 
 
 

ESQUEMA.  RECURSO  DE  REPOSICIÓN  Y  RECLAMACIÓN  ECONÓMICO  ADMINISTRATIVA  

 
Recursos  y  reclamaciones  en  materia  tributaria  (ámbito  estatal)    
Notificación  expresa  o  presunta  de  actos  de  aplicación  de  los  tributos  o  de  imposición  de  sanciones  tributarias  
  • Actos  recurribles:  Actos  de  aplicación  de  los  tributos  o  sanciones.  
  • Competencia  para  resolver:  El  mismo  órgano  que  dictó  el  acto  recurrido.    
Recurso  potestativo   • Legitimados:  Los  interesados.  
de  reposición     • Plazo  de  interposición:  Un  mes  desde  la  notificación  expresa  o  tácita.  
(RR)   • Tramitación:  Puesta  de  manifiesto  del  expediente  potestativa.  
(arts.  222-­‐  225  LGT     • Plazo  de  resolución:  Un  mes  desde  la  interposición  del  recurso.  Transcurrido  el  cual,  se  entiende  desestimado  (silencio  
y  arts.  21-­‐  27  RRVA)   negativo).  
• Recursos:  Reclamación  económico-­‐administrativa  en  única  o  en  primera  instancia.  
   
 
  Procedimiento  en  única  o  en  primera  instancia  (general)  (arts.  234  a  240  LGT  y  arts.  52  a  60  RRVA)  
 Reclamaciones   • Actos  recurribles:  Directamente  los  actos  de  aplicación  de  los  tributos  o  sanciones;  o  bien  la  resolución  del  recurso  de  
económico-­‐ reposición,  en  caso  de  haberse  interpuesto  previamente  (el  recurso  de  reposición  es  potestativo).  
administrativas   • Competencia  para  resolver:  TEAC  (contra  actos  de  órganos  centrales).  TEAs  Regionales  y  Locales  (contra  actos  de  órganos  
(REA)   periféricos);  en  primera  o  en  única  instancia,  según  si  la  cuantía  de  la  reclamación  supera  o  no  150.000  €,  o  1.800.000  €,  si  se  
(arts.  226-­‐  248  LGT     reclama  contra  bases  o  valoraciones  (véase  recurso  de  alzada  ordinario).  
y  arts.  28-­‐  65  RRVA)   • Legitimados:  Los  interesados.  
  
  • Plazo  de  interposición:  Un  mes  desde  la  notificación  expresa  o  tácita.    
  • Tramitación:  Puesta  de  manifiesto  del  expediente  potestativa.  
  • Plazo  de  resolución:  Un  año  desde  la  presentación  del  recurso.  Transcurrido  el  plazo,  se  entiende  tácitamente  desestimado.  
  • Recursos:  Si  es  en  primera  instancia,  cabe  recurso  de  alzada  ordinario  ante  el  TEAC  (previamente,  en  supuestos  tasados,  cabe  
  el  recurso  de  anulación  en  el  plazo  de  15  días  –  art.  239.6  LGT  y  art.  60  RRVA  -­‐).  Si  se  tramita  en  única  instancia,  finaliza  la  vía  
  administrativa  y  cabe  recurso  jurisdiccional  contencioso-­‐administrativo  o  bien  los  recursos  extraordinarios.  
  Procedimiento  abreviado  ante  órganos  unipersonales  (supuestos  tasados)  (arts.  245  a  248  LGT  y  arts.  64  y  65  RRVA)  
  • Actos  recurribles:  Supuestos  tasados:  a)  Cuando  la  cuantía  sea  inferior  a  6.000  €  -­‐  o  72.000  €,  si  se  reclama  contra  bases  o  
  valoraciones  -­‐;  b)  cuando  se  alegue  exclusivamente:  inconstitucionalidad  o  ilegalidad  de  normas;  o  bien  falta  o  defecto  de  
  notificación;  o  bien  la  insuficiencia  de  motivación  o  incongruencia  del  acto  impugnado;  o  bien  cuestiones  relacionadas  con  la  
  comprobación  de  valores.  
  • Competencia  para  resolver:  Órganos  unipersonales  que  se  constituyan  en  los  TEAs.  
Reclamaciones   • Tramitación:  Puede  convocarse  la  celebración  de  vista  oral.  
 
• Plazo  de  resolución:  6  meses  (la  mitad  que  el  procedimiento  ordinario).    
económico-­‐
• Recursos:  No  cabe  recurso  de  alzada  ordinario,  pero  sí  el  resto  de  recursos.  
administrativas  
Recurso  de  alzada  ordinario  (segunda  instancia)  (arts.  229  y  241  LGT;  arts.  36  y  61  RRVA)  
 
• Actos  recurribles:  Resoluciones  dictadas  en  primera  instancia  por  TEAs  Regionales  o  Locales,  solo  cuando  la  cuantía  de  la  
(Continuación)  
reclamación  sea  superior  a  150.000  €  (cuota)  o  superior  a  1.800.000  €  (tratándose  de  bases  o  valoraciones).  
 
• Competencia  para  resolver:  TEAC.  
(arts.  241-­‐  244  LGT    
• Legitimados:  Los  interesados,  los  Directores  Generales  del  MEH  y  los  Directores  de  Departamento  de  la  AEAT.  
y  arts.  61-­‐  63  RRVA)  
• Plazo  de  interposición:  Un  mes  desde  la  notificación  expresa  o  tácita  de  las  resoluciones.    
 
• Tramitación:  Puesta  de  manifiesto  del  expediente  potestativa.  
 
• Plazo  de  resolución:  Un  año  desde  la  presentación  del  recurso.  Transcurrido  el  plazo,  se  entiende  tácitamente  desestimado.  
 
• Recursos:  Recurso  jurisdiccional  contencioso;  o  bien  recursos  extraordinarios  en  vía  económico-­‐administrativa  (vid.  infra).  

  2  
  
  Recurso  de  anulación  (supuestos  tasados)  (arts.  239.6  LGT;  art.  60  RRVA)  
  • Actos  recurribles:  Resoluciones  dictadas  en  primera  instancia  por  TEAs  Regionales  o  Locales,  solo  en  los  siguientes  supuestos  
  tasados:  a)  cuando  se  haya  declarado  incorrectamente  la  inadmisibilidad  de  la  reclamación;  b)  cuando  se  hayan  declarado  
  inexistentes  las  alegaciones  o  pruebas  oportunamente  presentadas;  o  c)  cuando  se  alegue  la  incongruencia  completa  y  
manifiesta  de  la  resolución.  El  recurso  de  anulación  se  interpondrá,  en  su  caso,  con  carácter  previo  al  recurso  de  alzada  
ordinario.  
• Competencia  para  resolver:  El  mismo  TEA  Regional  o  Local  que  hubiese  dictado  la  resolución  objeto  de  recurso.  
• Legitimados:  Los  interesados.  
• Plazo  de  interposición:  15  días  desde  la  notificación.    
• Tramitación:  El  escrito  de  interposición  incluirá  las  alegaciones  y  adjuntará  las  pruebas  pertinentes.  
• Plazo  de  resolución:  Un  mes.  Transcurrido  este  plazo,  se  entiende  tácitamente  desestimado.  
• Recursos:   Recurso  de  alzada  ordinario,  en  su  caso;  o  bien  directamente  recurso  jurisdiccional  contencioso-­‐administrativo;  
sin  perjuicio  de  los  recursos  extraordinarios.  
Recurso  extraordinario  de  alzada  para  la  unificación  de  criterio  (art.  242  LGT  y  art.  61  RRVA)  
• Actos  recurribles:  Resoluciones  dictadas  en  única  instancia  por  TEAs  Regionales  o  Locales,  no  susceptibles  de  recurso  de  
alzada  ordinario  (cuantía  de  la  reclamación  inferior  a  150.000  €,  o  1.800.000  €,  tratándose  de  bases  o  valoraciones),  cuando:  
a)  se  estimen  gravemente  dañosas  o  erróneas  dichas  resoluciones;  b)  no  se  adecuen  a  la  doctrina  del  TEAC;  o  c)  apliquen  
criterios  distintos  a  los  empleados  por  otros  TEAs  Regionales  o  Locales.  
• Competencia  para  resolver:  TEAC.  
• Legitimados:  Sólo  Directores  Generales  del  MEH  o  Directores  de  Departamento  de  la  AEAT  (no  los  interesados).  
• Plazo  de  interposición:  3  meses  desde  la  notificación  de  la  resolución.    
• Resolución:  Deberá  dictarse  en  el  plazo  de  6  meses.  Respetará  la  situación  jurídica  particular  derivada  de  la  resolución  
recurrida,  unificando  el  criterio  aplicable,  que  vinculará  a  los  TEAs  y  al  resto  de  la  Administración  tributaria.  

   

  3  
  
  Recurso  extraordinario  para  la  unificación  de  doctrina  (art.  243  LGT  y  art.  61  RRVA)  
• Actos  recurribles:  Resoluciones  del  TEAC.  
• Competencia  para  resolver:  Sala  Especial  para  la  Unificación  de  Doctrina.  
• Legitimados:  Sólo  el  Director  General  de  Tributos.  
• Plazo  de  interposición:  3  meses  desde  la  notificación  de  la  resolución.    
• Resolución:  Plazo  de  6  meses.  El  criterio  establecido  vincula  a  los  TEAs  y  al  resto  de  la  Administración  tributaria.  
Recurso  extraordinario  de  revisión  (art.  244  LGT  y  art.  62  RRVA)  
• Actos  recurribles:  Supuestos  tasados  en  el  art.  244  LGT.    
• Competencia  para  resolver:  TEAC.  
• Legitimados:  Los  interesados,  los  Directores  Generales  del  MEH  y  los  Directores  de  Departamento  de  la  AEAT.  
• Plazo  de  interposición:  3  meses  desde  la  notificación  de  la  resolución.    
• Resolución:  Deberá  dictarse  en  el  plazo  de  1  año.    
 
Recurso   • Actos  recurribles:  Resoluciones  de  las  reclamaciones  económico-­‐administrativas  que  pongan  fin  a  la  vía  administrativa.  
jurisdiccional   • Competencia  para  resolver:  Juzgados  y  Tribunales  de  lo  contencioso-­‐administrativo.  
contencioso-­‐ • Plazo  de  interposición:  2  meses.  Tramitación:  Ley  29/1998,  de  13  de  julio,  reguladora  de  la  jurisdicción  contencioso-­‐
administrativo   administrativa  
(art.  249  LGT)  
 
 

  4  
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GRAU!EN!DRET.!DRET!FINANCER!
Prof.!Dra.!Ana!Belén!Macho.!
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ESQUEMA.!PROCEDIMIENTOS!ESPECIALES!DE!REVISIÓN!
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Procedimiento! Supuestos! Iniciación! Tramitación! Terminación!

Revisión!de! Revisión! en! perjuicio! o! en! beneficio! de! los! interesados,! contra! N!De!oficio!o! - Se!requiere!audiencia!a! N!Plazo!de!1!año,!
actos!nulos!de! actos!firmes!que:! instancia!del! los!interesados!y! transcurrido!el!
pleno!derecho! a) Lesionen!derechos!susceptibles!de!amparo!constitucional.! interesado.! Dictamen!previo! cual,!se!produce!la!
! b) Dictados! por! órgano! manifiestamente! incompetente! por! ! favorable!del!Consejo!de! caducidad!o!el!
(art.!217!LGT!y! razón!de!materia!o!territorio.! N!No!hay!plazo!de! Estado!u!órgano! silencio!negativo!
arts.!4!a!6! c) De!contenido!imposible.! interposición!(es! equivalente!de!la!CA.! !
RGRVA)! d) Constitutivos!o!consecuencia!de!infracción!penal.! imprescriptible).! N!Pone!fin!a!la!vía!
!
e) Dictados!prescindiendo!absolutamente!del!procedimiento.! administrativa!
- Competencia:!en!el!
f) Que! concedan! facultades! o! derechos! sin! los! requisitos!
ámbito!estatal,!el!
esenciales!para!su!adquisición.!
Ministro!de!Hacienda.!
g) Cualquier!otro!establecido!expresamente!por!ley.!

Declaración!de! Revisión!en!perjuicio!de!los!interesados,!contra!actos!firmes!o!no! N!Solo!de!oficio.! - Se!requiere!previa! N!Plazo!de!3!meses,!

lesividad!de! firmes,! que! incurran! en! cualquier! infracción! del! ordenamiento! ! audiencia!a!los! transcurrido!el!
actos!anulables! jurídico.! N!Plazo!de!4!años! interesados.! cual,!se!produce!la!
(art.!218!LGT!y! La!Administración!no!anula!el!acto,!sino!que!declara!su!lesividad,! desde!la! - Competencia:!en!el! caducidad!
arts.!7!a!9! a! fin! de! poder! recurrir! posteriormente! en! vía! contenciosoN notificación!del! ámbito!estatal,!el! N!Posterior!recurso!
RGRVA)! administrativa.! acto.! Ministro!de!Hacienda.! contencioso!
!
! ! ! ! !
Revocación! Revisión!en!beneficio!de!los!interesados,!contra!actos!firmes!o!no! N!Solo!de!oficio.! - Audiencia!e!informe!del! N!Plazo!de!6!meses,!
! firmes,!en!caso!de:! ! órgano!de! transcurrido!el!
(art.!219!LGT!y! a) Infracción!manifiesta!de!la!ley.! N!Dentro!del!plazo! asesoramiento!jurídico.! cual,!se!produce!la!
arts.!10!a!12! b) Circunstancias!sobrevenidas!que!afecten!a!una!situación! de!prescripción!(4! ! caducidad!!
RGRVA)! jurídica! particular! y! pongan! de! manifiesto! su! años).! - Competencia:!ámbito! !
improcedencia.!! estatal,!director!del! N! Pone! fin! a! la! vía!
c) Indefensión!en!la!tramitación!del!procedimiento.! departamento!de!la! administrativa!
AEAT.!
! ! ! ! !
Rectificación!de! Revisión!en!perjuicio!o!en!beneficio!de!los!interesados,!de!actos! N!De!oficio!o!a! - Audiencia!según!los! N!Plazo!de!6!meses,!
errores! firmes! o! no! firmes,! sólo! en! caso! de! haber! incurrido! en! error! instancia!del! casos.! transcurrido!el!
! material,!de!hecho!o!aritmético.!La!resolución!corregirá!el!error!y! interesado.! ! plazo,!caducidad!o!
(art.!220!LGT!y! mantendrá!el!acto.! ! - Suspensión!automática! silencio!negativo!
art.!13!RRVA)! ! N!Dentro!del!plazo! de!la!ejecución!del!acto.! !
de!prescripción!(4! ! N!Cabe!recurso!de!
años).! - Competencia:!el!órgano! reposición!y!REA!

que!dictó!el!acto.!
Devolución! Véase!la!explicación!siguiente! Véase!explicación! Véase!la!explicación! Véase!explicación!
ingresos!
indebidos!

! 2!
 !

PROCEDIMIENTO!DE!DEVOLUCIÓN!DE!INGRESOS!INDEBIDOS!
!
Entre!los!procedimientos!especiales!de!revisión!regulados!en!la!LGT,!destacamos!la!devolución!
de! ingresos! indebidos,! que! constituye! el! pago! o! restitución! que! la! Administración! tributaria!
debe!realizar!a!los!obligados!tributarios,!a!los!sujetos!infractores!o!a!los!sucesores!de!unos!y!
otros,! cuando,! habiéndose! realizado! ingresos! en! el! Tesoro! público! con! ocasión! del!
cumplimiento! de! sus! obligaciones! tributarias! o! del! pago! de! sanciones,! se! hubiera! producido!
alguno!de!los!siguientes!supuestos:!
a) Duplicidad!en!el!pago!de!deudas!tributarias!o!sanciones.!
b) Que!la!cantidad!pagada!haya!sido!superior!al!importe!a!ingresar!resultante!de!un!acto!
administrativo!o!de!una!autoliquidación.!
c) Que!se!hayan!ingresado!cantidades!correspondientes!a!deudas!o!sanciones!tributarias!
después!de!haber!transcurrido!los!plazos!de!prescripción.!
d) Que!así!lo!establezca!la!normativa!tributaria.!
!
En! estos! supuestos,! el! derecho! a! la! devolución! del! ingreso! indebido! podrá! reconocerse!
mediante!el!procedimiento!específicamente!previsto!a!estos!efectos!en!los!arts.!17!a!19!RRVA:!
• Dicho! procedimiento! podrá! iniciarse! de! oficio! o! a! instancia! del! interesado,! dentro! del!
plazo!de!prescripción!de!cuatro!años,!contado!desde!el!día!siguiente!a!aquel!en!que!se!
realizó! el! ingreso! indebido! (o! desde! el! día! siguiente! a! la! finalización! del! plazo! para!
presentar!la!autoliquidación,!si!el!ingreso!indebido!se!realizó!dentro!de!dicho!plazo!–!
art.!67.1.c)!LGT!R).!!
• La!competencia!para!resolver!este!procedimiento,!en!el!ámbito!estatal,!corresponde!al!
órgano!de!recaudación!que!se!determine!normativamente.!!
• El! plazo! para! resolver! es! de! seis! meses,! transcurrido! el! cual! se! podrá! entender!
desestimada! la! solicitud,! a! los! efectos! de! interponer! recurso! de! reposición! o!
reclamación!económicoRadministrativa!(art.!221.6!LGT).!
!
El! derecho! a! obtener! la! devolución! de! ingresos! indebidos! también! puede! reconocerse! de!
forma! indirecta,! como! consecuencia! de! un! procedimiento! dirigido! a! la! revisión! del! acto! que!
dio!lugar!al!ingreso.!Así:!en!un!procedimiento!especial!de!revisión;!en!virtud!de!la!resolución!de!
un!recurso!administrativo,!reclamación!económicoRadministrativa!o!resolución!judicial!firmes;!
en! un! procedimiento! de! aplicación! de! los! tributos;! en! un! procedimiento! de! rectificación! de!
autoliquidación! a! instancia! del! obligado! tributario;! o! por! cualquier! otro! procedimiento!
establecido!en!la!normativa!tributaria!(art.!15.1!RRVA).!

! 3!
 !

!
En! cualquier! caso,! el! contenido! del! derecho! a! la! devolución! del! ingreso! indebido! estará!
formado!por!la!suma!de!las!siguientes!cantidades!(arts.!32.2!y!221.5!LGT;!art.!16!RRVA):!!
a) !!!El!importe!del!ingreso!indebidamente!efectuado.!
b) !!!Las! costas! satisfechas! cuando! el! ingreso! indebido! se! hubiera! realizado! durante! el!
procedimiento!de!apremio.!
c) !!!El!interés!de!demora!vigente!a!lo!largo!del!período!en!que!resulte!exigible,!sobre!las!
cantidades! indebidamente! ingresadas,! sin! necesidad! de! que! el! obligado! tributario! lo!
solicite.!
!
Una! vez! reconocido! el! derecho! a! la! devolución! del! ingreso! indebido! por! alguno! de! los!
procedimientos! anteriormente! mencionados! (sea! directamente! en! un! procedimiento! de!
devolución! de! ingresos! indebidos,! sea! indirectamente! a! través! de! un! procedimiento! de!
revisión),! se! procederá! a! la! inmediata! ejecución! de! la! devolución! (art.! 221.2! LGT! y! art.! 20!
RRVA),! que! deberá! realizarse! en! todo! caso! dentro! del! plazo! de! prescripción! de! cuatro! años,!
contado! desde! el! día! siguiente! a! la! fecha! de! notificación! del! acuerdo! donde! se! reconozca! el!
derecho!a!percibir!la!devolución!(art.!67.1.d)!LGT).!
!
Cuando!el!ingreso!indebido!deriva!de!autoliquidación,!deberá!instarse!la!rectificación!de!esta!
(art.!120.3!LGT).!
!

! 4!