Apuntes Financiero I

DERECHO FINANCIERO I
TEMA 2: EL TRIBUTO, CONCEPTO Y CLASES
ESQUEMA:
1. Las prestaciones patrimoniales de carácter público: El tributo. Su concepción unitaria y sus diversas
categorías.
2. El impuesto: concepto clases y características.
3. La tasa: concepto, clases, características y régimen jurídico.
4. La contribución especial: concepto, clases, características y régimen jurídico.
5. Los precios públicos. Análisis de su régimen jurídico.
1. LAS PRESTACIONES PATRIMONIALES DE CARÁCTER PÚBLICO: EL TRIBUTO
Los ingresos públicos se pueden definir como aquella entrada de dinero al patrimonio público, con el fin de
allanar medios económicos para cubrir sus gastos. Las características básicas de esos ingresos públicos son;
- El ingreso público ha de visualizarse como una entrada, como un flujo económico. esta nota
distingue a los ingresos públicos del resto de los bienes que forman parte del patrimonio público.
- Ha de ser percibido por un ente público, excluyéndose las adquisiciones por vía
expropiatoria y prestaciones personales
- Tienen una finalidad medial, instrumental
El tributo es un recurso financiero que genera dinero público, y en consecuencia, ha de tener todas las
características propias de los ingresos públicos. Es una prestación pecuniaria a un ente público para cubrir
sus necesidades.
Es el recurso financiero más importante, tanto desde el punto de vista cualitativo, como cuantitativo. Como
consecuencia, es el exponente tradicional de cualquier ingreso público.
LA APARICIÓN DEL CONCEPTO DE PRESTACIÓN PATRIMONIAL DE CARÁCTER PÚBLICO:
En la actualidad, hay que diferenciar las prestaciones patrimoniales públicas de naturaleza tributaria, de las
prestaciones patrimoniales públicas de naturaleza no tributaria. Esto es asi porque van a tener un régimen
jurídico distinto.
Se pone de manifiesto cuando se promulga la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector
Publico; va a incorporar una disposición adicional primera en la LGT y va a modificar la ley reguladora de
las haciendas locales y ley de tasas y precios públicos.
DISPOSICIÓN ADICIONAL PRIMERA. PRESTACIONES PATRIMONIALES DE CARÁCTER PÚBLICO
1. Son prestaciones patrimoniales de carácter público aquellas a las que se refiere el artículo 31.3
de la Constitución que se exigen con carácter coactivo.
2. Las prestaciones patrimoniales de carácter público citadas en el apartado anterior podrán tener
carácter tributario o no tributario.
Tendrán la consideración de tributarias las prestaciones mencionadas en el apartado 1 que tengan

la consideración de tasas, contribuciones especiales e impuestos a las que se refiere el artículo 2 de
esta Ley.
Reservados todos los derechos. No se permite la explotación económica ni la transformación de esta obra. Queda permitida la impresión en su totalidad.
Serán prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario las demás prestaciones que
exigidas coactivamente respondan a fines de interés general.
En particular, se considerarán prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias

aquellas que teniendo tal consideración se exijan por prestación de un servicio gestionado de
forma directa mediante personificación privada o mediante gestión indirecta.
En concreto, tendrán tal consideración aquellas exigidas por la explotación de obras o la prestación
de servicios, en régimen de concesión o sociedades de economía mixta, entidades públicas
empresariales, sociedades de capital íntegramente público y demás fórmulas de Derecho privado.
El artículo 31.1 CE a la que hace referencia la disposición, establece; «sólo podrán establecerse prestaciones
personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley».
Todo tributo es una prestación patrimonial de carácter público, no toda prestación patrimonial de carácter público
tendrá la naturaleza jurídico-tributaria.
CARACTERÍSTICAS DE LA PRESTACIÓN PATRIMONIAL DE CARÁCTER PÚBLICO

o CARÁCTER PATRIMONIAL  en contraposición con las prestaciones personales de carácter
público, a las que también alude el art. 31.3 de la CE. Proyección del principio de legalidad
(AUTOIMPOSICIÓN).
El principio de autoimposición establece que, según el cual, los ciudadanos solamente deberán
hacer frente a las obligaciones coactivas que sus legítimos representantes han otorgado su
consentimiento en la Asamblea Legislativa correspondiente. De este modo, toda prestación
patrimonial de carácter público solamente podrá crearse o establecerse mediante una norma con
rango de ley, ya que el núcleo central sobre el que se asienta este tipo de prestaciones en la idea de
la coactividad.
o CARÁCTER PÚBLICO  en el sentido que tenga una «inequívoca finalidad de interés público»
(STC 182/1997, FJ 15, in fine) o que persigue un fin público, «con independencia de la condición
pública o privada de quien la percibe» (STC 185/1995, FJ15).
o CARÁCTER COACTIVO  lo que viene a significar que estas prestaciones se imponen sin el
concurso de la voluntad de los sujetos que están llamados a satisfacerlas, esto es:
«Las derivadas de una obligación de pago establecida unilateralmente por el poder público»
( STC 185/1995). Es decir, las obligaciones de realizar estas prestaciones surgen directamente de la
ley, como consecuencia de la realización de los presupuestos de hecho previstos en la misma, y no de
acuerdo de voluntades entre acreedor y deudor
El tributo, como prestación patrimonial de carácter público, además de compartir las indicadas características, se
caracteriza por su CARÁCTER CONTRIBUTIVO  por 2 razones;
o El origen que genera el tributo debe denotar capacidad económica, que modula la cuantía de ese
tributo
o Por su destino que hace referencia a las necesidades colectivas; el sujeto activo acreedor del tributo
será siempre, de manera directa o indirecta, un ente público.
Para que estemos ante un tributo, además de compartir esas características, se requiere que la prestación se
realice de forma directa por parte del ente público, de forma que si la prestación se hace de forma indirecta
(no ente público), no estamos hablando de un tributo, sino de prestaciones patrimoniales de carácter
público de naturaleza no tributaria.
En consecuencia, va a haber prestaciones patrimoniales de carácter publico de naturaleza
tributaria (impuestos, tasas y contribuciones especiales), que van a tener un régimen jurídico común (el
régimen jurídico tributario), y prestaciones patrimoniales de carácter público de naturaleza no tributaria, en
la que cada una va a tener un régimen jurídico distinto.
Las prestaciones patrimoniales de carácter público y de naturaleza no tributaria, aunque son coactivas, no
constituyen un ingreso público con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, aunque
tendrán una finalidad de interés público.
PRESTACIONES PATRIMONIALES DE CARÁCTER PÚBLICO DE NATURALEZA NO TRIBUTARIA:
Aquellas prestaciones que sin ser tributos (es decir, sin ser tasas, impuestos ni contribuciones especiales), son
exigidas coactivamente, responden a fines de interés general, aunque la prestación del servicio que la
originan se encuentra gestionada mediante personificación privada o mediante gestión indirecta. Es decir, la
prestación de servicios que pueden originarlas, no son gestionadas directamente por los entes públicos o sus
organismos autónomos.
EJEMPLOS
o Las cuotas de urbanización

o Las tarifas de precios por la prestación de servicios público en régimen de derecho privado
o Pagos a colegios profesionales…
En resumen, existen prestaciones patrimoniales de carácter público, que todas ellas deben regirse por ley, y a
su vez pueden tener naturaleza tributaria (lo que significa que se les va a aplicar el régimen jurídico del
tributo), o tener naturaleza no tributaria (aplicándose el régimen jurídico de la ley de esa acción coactiva).
EL TRIBUTO
CONCEPTO DOCTRINAL
El tributo es la obligación de realizar una prestación pecuniaria a favor de un ente público, para
subvenir a las necesidades de este y que la ley hace nacer directamente por la realización en
determinados hechos que en ella se establecen - (Sainz de Bujanda).
CARACTERÍSTICAS ESENCIALES
o OBJETO  prestaciones pecuniarias debidas a un ente público
o FUNDAMENTO  origen ex lege coactividad (fundamento legal; la fuente de los tributos es la
ley). Deber de contribuir.
Al tratarse de una obligación ex lege, es una obligación indisponible, no transaccional. De esta
forma, los pactos entre particulares no van a ser validos en derecho tributario, independientemente
de que si lo sean en otros sectores del derecho (no va a haber autonomía de la voluntad).
o FINALIDAD  procurar los medios para cubrir sus necesidades financieras; recaudar para destinar lo
recaudado a las necesidades de ese grupo.
Estas 3 características sirven fundamentalmente para diferenciar las obligaciones tributarias de las
obligaciones contractuales; la fuente de la obligación no es la voluntad, sino la ley, lo que significa que al ser
una obligación ex lege es una obligación indisponible.
La obligación tributaria no surge como obligación de un contrato, sino que surge como obligación de la ley.
Además, sirven para diferenciar las obligaciones tributarias de las penas pecuniarias; la diferencia radica en el
hecho que lo genera, en su fundamentación, en el hecho marcado por la ley que lo genera; los tributos nacen
porque hay hechos imponibles, cuando se trata de una sanción, el presupuesto de hecho que la origina es la
comisión de un ilícito tipificada en una norma (si ese hecho no es la comisión de ningún ilícito, es un tributo).
HECHO IMPONIBLE  Presupuesto fijado en las leyes para configurar cada tributo, que define la
capacidad económica sometida a gravamen y cuya realización supone el nacimiento de la obligación
tributaria
LA CONCEPCIÓN UNITARIA DEL TRIBUTO: ALCANCE Y SIGNIFICADO

Se han discutido 2 aspectos del tributo; la inclusión o no del fin en el concepto de tributo, y sobre la
concepción unitaria del tributo.
La inclusión o no del fin en el concepto de tributo, es una vieja polémica sobre las que se han escrito en
diversas ocasiones. Es evidente que el fin primordial del tributo es el fin recaudatorio, se crean los tributos para
generar ingresos y poder destinarlos a los gastos públicos, pero sin embargo, es posible que algunos tributos,
además de esta función, cumplan con otras finalidades (carácter medioambiental, empleo, justicia…), pero el
hecho de que existan otras funciones distintas a las fiscales o recaudatorias (por eso se llaman funciones
extrafiscales de los tributos), no significa que el fin primordial del tributo sea exclusivo.
Esta idea la recoge la LGT en su artículo 2.1 de forma positiva;
ARTÍCULO 2.1 LGT
“1. Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por
una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley
vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el
sostenimiento de los gastos públicos.
Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de
los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a
la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución”
Señala el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para los gastos públicos, a pesar de que puedan
servir para otras funciones. Por lo tanto, es posible que los tributos no solo tengan finalidades recaudatorias,
sino que puedan perseguir otras funciones legalmente protegidas.
Normalmente, estas finalidades extrafiscales, se pueden conseguir incorporando técnicas de cuantificación en los
tributos ya existentes.
El otro aspecto del que hay que hablar es la concepción unitaria del tributo; significa que el tributo va a
presentar un régimen jurídico unitario, aunque dentro del mismo se pueden diferenciar varias especies; los
impuestos, las tasas y las contribuciones especiales. De forma literal, lo dice el art. 2 LGT.
Esto significa que hay una categoría superior que son prestaciones pecuniarias (tributos) y que vana a tener
un régimen jurídico común, el régimen jurídico tributario, y dentro del mismo, existen distintas especies
(impuestos, tasas y contribuciones especiales), que van a compartir el régimen jurídico común, y además,
van a tener un régimen jurídico particular (las de los impuestos en sus respectivas leyes reguladoras, la de
las tasas en las distintas leyes de tasas y precios públicos, y en las contribuciones especiales en las distintas
leyes que la regulan).
La LGT, salvo en este art. 2, no hace referencia a los impuestos, tasas ni contribuciones especiales, sino a los
tributos. Esto significa que el régimen jurídico que para los tributos hace la LGT es común a todas las
especies tributarias, sin que sea inconveniente para que cada especie tributaria tenga un régimen jurídico
particular.
CONCEPTO LEGAL
ARTÍCULO 2 LGT. CONCEPTO, FINES Y CLASES DE LOS TRIBUTOS.
«1. Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por
una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley
vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el
Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de
los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a
la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución.
2. Los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en tasas, contribuciones

especiales e impuestos: ….»
Esta definición contiene las notas esenciales que tradicionalmente se habían extraído de su régimen jurídico;
- Carácter coactivo
- Misión contributiva
- Finalidad de allegar medios económicos para hacer frente a las necesidades públicas
NOTAS QUE CARACTERIZAN EL CONCEPTO LEGAL DE TRIBUTO:
o Prestaciones pecuniarias  son recursos que consisten en prestaciones pecuniarias, es decir, se

trata de entregar unidades monetarias a la AP acreedora del tributo, sin perjuicio de que su
cumplimiento demande de los ciudadanos la observancia de una serie de deberes de comportamiento,
conductas, lo que implica que su cumplimiento se vea aderezado por deberes formales, indicativos de
prestaciones de carácter personal
o Ingresos públicos de Derecho Público  se exigen por una AP, lo que les confiere el carácter
de ingresos públicos, cuyo producto no puede servir para el enriquecimiento de nadie, sino para
concurrir a sufragar los gastos inherentes a la comunidad.
o Coactividad  el carácter de prestaciones exigidas por una AP en régimen de Derecho Público
dota al tributo de su consustancial nota de coactividad. No son prestaciones voluntarias pactadas y
basadas en acuerdos negociales, sino que se exige a los ciudadanos en los términos previstos.
Además, son relaciones jurídicas que no se establecen de igual a igual, pues la AP de forma
coactiva exige el cumplimiento de la obligación tributaria.
o Carácter contributivo  tienen su causa en la realización de un supuesto de hecho al que la ley
vincula el deber de contribuir.
o Función extrafiscal  los tributos se entienden como prestaciones pecuniarias cuya finalidad
primordial es obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, siendo su
fin fiscal primordial, pero no exclusivo; es decir, el tributo puede servir para el logro de otros fines no
recaudatorios.
o Distinta naturaleza entre tributo y sanción
CLASES DE TRIBUTOS. PRESENTACIÓN DE SU HECHO IMPONIBLE Y DIFERENCIAS
El tributo es ante todo una prestación pecuniaria debida a un ente público como consecuencia de la
realización del presupuesto de hecho (hecho imponible) al que la ley vincula el deber de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos. De forma que el núcleo esencial de todo tributo está constituido por una
obligación ex lege que surge de la realización del presupuesto de hecho previsto (hecho imponible) y que da
lugar a una relación jurídica entre el ente público y el sujeto pasivo o deudor principal.
1. TASAS
ARTÍCULO 2.2, a LGT
«a) Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el
aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de
actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular
al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria
para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.»
Elementos constitutivos de las tasas;
- Hecho imponible
o Utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público o
o Prestación de servicios o la realización de actividades de derecho público que se refiera,
afecten o beneficien privativamente a los administrados
- Coactividad, por concurrir cualquiera de las siguientes circunstancias;

o Que los servicios o actividades no sean de solicitud voluntaria para los administrados; bien
porque venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias, es decir, impuestas por la
ley (por ejemplo, DNI), o bien porque las actividades requeridas son imprescindibles para la
vida privada o social del solicitante (por ejemplo, el agua).
o No puedan prestarse o realizarse por el sector privado este o no establecida su reserva a
favor del sector público (es decir, exista un monopolio de derecho o de hecho).
- Realizada directamente por el ente público a través de sus propios órganos de funcionamiento o de
sus organismos autónomos (sin interposición privada). Se añadió esta nota tras la promulgación de la
ley de contratos del sector público (9/2007).
2. CONTRIBUCIONES ESPECIALES
ARTÍCULO 2.2,b LGT
«Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el
obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de
la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos».
Elementos constitutivos de las contribuciones especiales;
- Hecho imponible  consiste en la realización de una obra pública o el establecimiento o

ampliación de un servicio público
- El beneficio es dual y constitutivo  como consecuencia de la obra pública se ha de beneficiar toda
la colectividad, pero existen un grupo de administrados especialmente beneficiados en sí o en sus
bienes, son los llamados al pago de la contribución especial (si no existe beneficio individual no se
podrá exigir una contribución especial).
- Incumple el principio de no afectación  como excepción a la teoría jurídica de los ingresos
públicos. Y lo incumple, en su destino y en su estructura de cuantificación
Implica la utilización privativa del dominio publico; si una persona solicita ante el ente público competente la
utilización privativa del dominio publico (por ejemplo, poner mesas en una cafetería, o una instalación de luz
solar en un terreno publico), se concede, y como consecuencia, habría una prestación pecuniaria, la
contribución especial.
En ocasiones, el ente público realiza una actividad pública que no se dirige relativamente a un ciudadano
sino a toda una pluralidad de administrados; como consecuencia del establecimiento o ampliación de un
servicio público, se benefician toda la colectividad pero hay un grupo de administrados especialmente
beneficiados como consecuencia de esa obra pública, pudiéndose exigir un tributo denominado contribución
especial.
Es decir, el ente público toma la decisión de hacer una obra pública, y el ente público, si se beneficia toda la
colectividad pero especialmente un grupo de ciudadanos, puede exigir una contribución especial, donde van
a pagar los especialmente beneficiados, financiando parte del servicio público.
El beneficio es constitutivo, a diferencia de la tasa, de forma que se necesita la existencia de un beneficio

para poder exigir este tributo, y ha de ser dual; se han de beneficiar toda la colectividad, y un grupo de
particulares de forma especial.
3. IMPUESTOS
ARTÍCULO 2.2,c LGT
«c) Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido
por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente»
Elemento constitutivo de los impuestos;
- Hecho imponible  negocios, actos o hechos que denoten capacidad económica (aptitud
contributiva) para quien los realiza.
No requiere actividad administrativa previa
Los impuestos son tributos exigidos sin que medie ninguna actividad administrativa previa, a diferencia del
resto de especies tributarias. Es el hecho diferenciador con el resto de figuras tributarias; su nacimiento es
exclusivo de un hecho manifestativo de capacidad económica normalmente de particulares, sin que haya
ninguna intervención administrativa previa (requisito
ineludible del resto de figuras tributarias).
No quiere decir que en el resto de figuras no se tenga en cuenta la capacidad económica de los sujetos
llamados a satisfacerlas, lo que quiere decir que el hecho generador del resto de figuras viene determinado
por la actividad administrativa previa.
DIFERENCIAS ENTRE EL IMPUESTO Y EL RESTO DE TRIBUTOS
Tasas Impuestos Contribución especial
Actividad administrativa previa No actividad administrativa previa Actividad administrativa previa
Fundamento no exclusivamente Fundamento exclusivamente Fundamento no exclusivamente

contributivo contributivo contributivo
La diferencia entre los 3 tributos radica en el hecho imponible de su definición.
TASA Y CONTRIBUCIÓN ESPECIAL  diferencias
-La delimitación del hecho imponible es distinta

-La ventaja o beneficio no es constitutiva en la tasa, a diferencia de las contribuciones especiales
(además, el beneficio tiene que ser dual; deben beneficiarse toda la comunidad y un grupo de
particulares de forma especial), de forma que se ha de probar el beneficio (si no hay beneficio, no se
puede exigir una contribución especial). En las tasas basta con que se preste una actividad
administrativa que se refiera, afecte o beneficie, a un sujeto.
- La contribución especial rompe el principio de no afectación: en destino y cuantificación.
Semejanzas:
- Ambas requieren una actividad administrativa que afecta o benefician al administrado

- Su fundamento no será exclusivamente contributivo
2. EL IMPUESTO: CONCEPTO, CLASES Y CARACTERÍSTICAS
CONCEPTO DOCTRINAL
«Obligación pecuniaria que exige el Estado o cualquier otro ente público, como consecuencia de
la realización de un hecho manifestativo de capacidad económica, en cuyo establecimiento no
media una actividad de la Administración para exigir su pago»
CONCEPTO LEGAL
«Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido
por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del
contribuyente».
Los impuestos son tributos, por lo tanto, prestaciones pecuniarias coactivamente impuestas por parte de un
ente público, cuyo hecho imponible consiste en la realización de actos que denotan capacidad económica,
sin que medien actuaciones administrativas previas.
En consecuencia, se trata, como cualquier tributo, de una obligación de naturaleza patrimonial que va a
concretar una específica relación jurídica, que consiste en dar una cantidad de dinero en concepto de tributo
proporcional de la cantidad de capacidad económica que se pone de manifiesto, como consecuencia de la
realización del hecho imponible. La capacidad económica es un presupuesto constitutivo para el nacimiento
de los tributos llamados impuestos, pero también un vector de guía a la hora de la cuantificación de esa
obligación tributaria, de forma que, a mayor capacidad económica, mayor contribución.
Es una obligación además ex lege, es decir, la fuente de esta obligación no es la autonomía de la voluntad o de
partes, sino la ley. En consecuencia, no puede ser alterada, es indisponible.
Los impuestos aparecen descritos en la LGT en el art. 2.2,c.
ANÁLISIS CRITICO DE SUS NOTAS CARACTERÍSTICAS
Los elementos que hay que matizar son;
- Tributo exigido sin contraprestación

- Su hecho imponible pone de manifiesto la capacidad económica del contribuyente Cuando el
legislador habla de que los impuestos son exigidos sin contraprestación, quiere decir que son exigidos sin que
medie una actividad administrativa previa, porque ningún tributo es exigido solo por contraprestación; las
contraprestaciones son un elemento especial de las relaciones sinalagmáticas (aquí no hay contraprestación; el
eje esencial es el deber de contribuir, sin perjuicio, dado que hay actividades administrativas previas, puede
haber algún componente retributivo).
Se trata por lo tanto, un tributo cuyo hecho imponible exige una actividad administrativa previa.
También puede llevar a equivocación la segunda parte de la definición; “cuyo hecho imponible está
constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del
contribuyente”; lo tiene en común con el resto de figuras tributarias, lo que no seria un elemento
diferenciador del impuesto.
Es cierto que el principio de capacidad económica tiene mas visualización, puesto que su hecho generador
parte de ahí, pero no hay que interpretar que el resto de tributos no están exigidos por la capacidad
económica (también se acomodan a la misma). Lo que ocurre es que a la hora del nacimiento de esta figura, y a
la hora de cuantificación, solo se va a tener en cuenta la capacidad económica, mientras que en el resto, además
de tener en cuenta la capacidad económica, se tendrán en cuenta para la cuantificación el coste del servicio,
entre otros (no exclusivamente la capacidad económica). Es decir, el impuesto no es el único tributo en el que
se tiene que tener en cuenta la capacidad económica (no es el único tributo que se rige por la capacidad
económica), es predicada a todos los tributos, pero no con la misma intensidad.
CLASIFICACIÓN DE IMPUESTOS
IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS

Es la clasificación más extendida.
Existen 2 criterios para diferenciar los impuestos directos e indirectos;
- Económico  para diferenciar, se focaliza en la naturaleza de la venta que está sometida a tributación,
de forma que si lo que se somete a tributación es el patrimonio u obtención de rentas, desde el punto de
vista económico, es un tributo directo. Si lo que se somete a tributación es el gasto, el consumo, la
titulación de la riqueza, se dice que estamos ante un impuesto directo.
- Jurídico  hay que hablar de métodos impositivos directos e indirectos; el método impositivo
directo es aquel en el que las normas propias de cada tributo van a exigir el pago del tributo a
quien realiza su presupuesto de hecho, quien denota capacidad económica, sin posibilidad de
trasladar el pago del tributo a terceras personas.
Es un medio impositivo indirecto cuando las leyes propias de cada tributo obligan o permiten
trasladar la cuota tributaria desde el realizador del hecho imponible a terceras personas. Por
ejemplo, el impuesto del IVA.
DIRECTO Impuesto caracterizado por gravar de forma inmediata la capacidad contributiva sometida a
gravamen, teniendo en cuenta las circunstancias subjetivas del contribuyente, identificado en censos y
registros.
INDIRECTO Impuesto que, por contraposición al directo, somete a gravamen la capacidad contributiva de
forma mediata, a través de manifestaciones de la misma que no tienen en cuenta las circunstancias
subjetivas del contribuyente ni su identificación personal.
IMPUESTOS PERSONALES E IMPUESTOS REALES

Un impuesto personal es aquel en el que la descripción del hecho imponible no se puede hacer si no es
atendiendo al elemento subjetivo que lo realiza (por ejemplo, el IRPF; en el propio impuesto aparece la
persona que realiza el presupuesto de hecho).
Es un impuesto real cuando se diseñan presupuestos de hecho que se originen y que no es constitutivo el
sujeto que lo realiza, sino que vendrá determinado con posterioridad (el que acaba pagando el tributo no es
el realizador del hecho imponible). Por ejemplo, el IBI (Impuesto sobre Bienes Inmuebles).
IMPUESTOS SUBJETIVOS E IMPUESTOS OBJETIVOS

Un impuesto es subjetivo cuando se van a tener en cuenta las circunstancias personales del titular de la
capacidad económica gravada en la determinación de la cuota tributaria.
De esta forma, por ejemplo, en el IRPF para determinar la cantidad a pagar en concepto de dicho impuesto, su
cuota tributaria, será necesario saber, puesto que influirá, si el contribuyente está casado, la edad que tiene,
los descendientes o ascendientes que convivan con el y sus edades…
El impuesto es objetivo cuando no se tienen en cuenta las circunstancias personales o familiares del titular
de la capacidad económica para cuantificar la cuota tributaria a satisfacer.
A diferencia del caso anterior, no influyen los aspectos personales del contribuyente en la cuantificación de la
cuota a pagar, asi, cualquier persona soporta la misma cuota tributaria en el momento de, por ejemplo, tomar
una cerveza (el precio a satisfacer, más el impuesto sobre la cerveza y el IVA), al repetir el sujeto pasivo las
cuotas devengadas sobre el consumidor, siendo indiferente tanto la situación personal del sujeto pasivo como
de la persona que soporta el gravamen.
Lo normal es que haya impuestos personales y que sean además subjetivos, pero puede haber impuestos
reales que estén subjetivados, por ejemplo, el impuesto sobre sucesiones y relaciones (real y subjetivo, pues
se tienen en cuenta las circunstancias personales).
IMPUESTOS PERIÓDICOS E IMPUESTOS INSTANTÁNEOS

Los impuestos periódicos son aquellos en los que el diseño del hecho imponible (capacidad económica que
resulta agravada) es susceptible de reiterarse constantemente en el tiempo; consiste en una situación de
forma que se tiene que crear la ficción del periodo impositivo para individualizar concretas obligaciones
tributaria (impuesto sobre las rentas de personas físicas). La obligación impositiva nace con la ficción del
periodo impositivo; se van a acumular todas las rentas en un año natural, de forma que el ultimo día del año
se produce el devengo del tributo y nace una concreta obligación tributaria. Es un impuesto periódico porque
la descripción de su hecho generador tiene vocación de reiterarse constantemente en el tiempo.
Es decir, la conformación de su hecho imponible se produce a lo largo de un tiempo, siendo la propia ley
reguladora la que determina o fija un periodo de tiempo o periodo impositivo a través del
10
que se van integrando en el hecho imponible los diferentes elementos que lo conforman. La propia ley
establece un momento concreto en que se entiende realizado el hecho imponible, denominado devengo, y
someterá a gravamen los hechos configuradores del hecho imponible realizados a lo largo de un determinado
periodo de tiempo, denominado periodo impositivo.
Los impuestos instantáneos son impuestos cuyo hecho imponible no tiene vocación de reiterarse
constantemente en el tiempo, consisten en hechos aislados, de forma que no necesitan la ficción del periodo
impositivo.
Es decir, el hecho imponible del impuesto se agota con su mera realización y no precisa ir
conformándose a lo largo de un tiempo.
EL IMPUESTO CON FINES NO FISCALES

Impuesto que no tiene por finalidad exclusiva la financiación del gasto público sino cumplir otros objetivos
amparados por la Constitución.
Los impuestos tienen una función primordial, que es recaudar (función fiscal), y pueden tener además de
esta otras funciones (en la propia definición del tributo la LGT habla acerca de esta posibilidad). Esto
permite hacer una distinción entre;
- Impuesto de ordenación  de naturaleza extrafiscal

- Impuesto de financiación  de naturaleza fiscal
Existen tributos cuya principal función es la extrafiscal.
En relación con los impuestos de ordenación o de financiación, no existe por regla general una doble
tipología de impuestos, lo que ocurre es que en la mayoría de los tributos existen medidas que ayudan a
fomentar otros fines, además de recaudar. Esas medidas pueden ser distintas técnicas tributarias, como
exenciones o deducciones.
3. LA TASA: CONCEPTO, CLASES, CARACTERÍSTICAS Y RÉGIMEN JURÍDICO
CONCEPTO DOCTRINAL
«Prestación pecuniaria debida a un ente público, en virtud de una norma legal y en la medida en que ésta se
establezca por la realización de una actividad del propio ente que afecta de modo particular al obligado».
(A.D. Giannini).
La tasa es exigida por cualquier ente territorial, y como consecuencia, habrá tasas del estado, de las
CCAA… Si es el estado que presta el servicio, habrá que acudir a la ley de tasas y precios públicos estatal, o
si lo presta un ayuntamiento, a la ley de haciendas territoriales.
NOTAS CARACTERÍSTICAS
- Obligación ex lege
- Dualidad de Hechos Imponibles:
1. Prestación de servicios o realización de actividades administrativas que se refieran de forma
particular a un sujeto.
2. Utilización privativa de dominio público.
CONCEPTO LEGAL
ARTÍCULO. 2.2,a LGT:
11
«a) Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el
aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de
actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular
al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria
para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.»
Según el concepto legal, la tasa es una categoría tributaria cuyo hecho imponible es posible diferenciarlo en dos
grandes bloques o viene configurado por 2 presupuestos de hecho distintos;
- En el primero quedarían encuadradas todas aquellas tasas cuyo presupuesto de hecho está
constituido por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público;
- En el segundo bloque quedarían aquellas otras con presupuesto de hecho en la prestación de servicios o
en la realización de actividades en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o beneficien de
modo particular al obligado tributario, siempre que concurran alguno de los dos aspectos siguientes:
o Que los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para el obligado
tributario (por tanto, que sean servicios o actividades de obligatoria solicitud o recepción
para el ciudadano) o bien,
o No se presten o realicen por el sector privado (que se trate de servicios y actividades
administrativas no realizados en concurrencia con el sector privado).
Automáticamente, si cualquier particular pretende hacer uso de él en provecho propio y lo utiliza en su
exclusivo beneficio, deberá satisfacer la tasa correspondiente por tal motivo. Así, las aceras de las ciudades
forman parte de los viales públicos y tienen la naturaleza de bienes de dominio público; cuando un ciudadano
o una comunidad de vecinos instala plazas de garaje de su propiedad y precisa el aprovechamiento
privativo (para sus fines particulares) de la parte de la acera que permite la entrada y salida de vehículos en
el aparcamiento, privando al resto de los ciudadanos a estacionar automóviles en esa zona reservada, se está
produciendo un uso privativo del dominio público que se debe corresponder con el pago de una tasa.
Más complejo de entender es el ámbito de aquellas tasas que se exigen por la prestación de servicios o la
realización de actividades administrativas, complejidad que sobreviene por los elementos que deben
concurrir en su presupuesto de hecho;
- En primer lugar, debe tratarse de la prestación de servicios públicos que se refieran, afecten o
beneficien de modo particular al obligado tributario. Quiere decir ello que la prestación del servicio
público ni tiene que beneficiar a todos, ni siempre tiene por qué derivarse un beneficio para quien lo
recibe, pues basta con que de alguna manera le afecte o a él se refiera para quedar obligado al pago de
la tasa.
- En segundo lugar, hasta el 9 de marzo de 2018, entrada en vigor de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre,
los servicios que se podían financiar con cargo a tasas eran todos aquéllos que se prestaban en régimen
de Derecho público, a través de cualquiera de los sistemas previstos en la Ley de Contratos del
Estado, por lo tanto, ya se trataba de servicios públicos gestionados, bien directamente por la
Administración, bien indirectamente por medio de sociedades mercantiles de las que participa la
Administración, de concesiones administrativas, de gestión interesada, de sociedades de economía
mixta o concierto. A partir de dicha fecha, tendrán la consideración, no de tasas, sino de
prestaciones patrimoniales de carácter público de naturaleza no tributaria las
prestaciones exigidas coactivamente que responden a fines de interés general y el servicio es
gestionado de forma directa mediante personificación privada o mediante gestión indirecta. Por tanto,
actualmente queda dentro del ámbito del régimen de jurídico de las tasas cuando el
12
servicio es prestado directamente por el ente territorial, es decir, por la propia entidad pública a
través de sus propios órganos de funcionamiento o mediante sus organismos autónomos.
- En tercer lugar, la ley exige la concurrencia de uno de estos dos requisitos para que los servicios
públicos se financien a través de tasas: el primero, que no sean de solicitud o recepción voluntaria, es
decir, que se trate de servicios que el ciudadano obligatoriamente debe recibir de la Administración; o
el segundo, que el servicio no pueda ser prestado en concurrencia con el sector privado, esto es, que,
por razón de autoridad o por cualquier otra causa, el servicio público de que se trate solo pueda ser
prestado por la Administración.
Concurriendo alguno de esos dos requisitos, además, para poder establecer y exigir una tasa el
servicio debe ser prestado directamente por el ente territorial, como se ha comentado.
DIFERENCIACIÓN DE FIGURAS AFINES
IMPUESTOS
- La tasa requiere una actividad administrativa previa
- Fundamento no exclusivamente contributivo; mientras que el fundamento de los impuestos es
exclusivamente contributivo, el fundamento de las tasas ha de ser contributivo, pero tiene otros
componentes.
CONTRIBUCIONES ESPECIALES
Semejanzas:
- Ambas requieren una actividad administrativa que afecta o benefician al administrado.

- Su fundamento no será exclusivamente contributivo.
Diferencias:
- La delimitación del hecho imponible es distinta.

- La ventaja o beneficio no es constitutiva en la tasa; mientras que en las contribuciones especiales el
beneficio es contributivo y dual (si no hay beneficio, no se puede exigir), en las tasas el beneficio no
es contributivo (que puede beneficiar o no).
- La contribución especial rompe el principio de no afectación: en destino y cuantificación
PRESTACIONES DE CARÁCTER PÚBLICO DE NATURALEZA NO TRIBUTARIA
Se fundamentan en la forma de gestionar el servicio público. Semejanzas:
- Nos encontramos ante la prestación de servicios que tienen la consideración de coactivos ya que en
ella concurre una de las dos características previstas en el art. 2.2, a) de la LGT:
o Solicitud o recepción obligatoria por parte del administrado.
o Que no se preste o no se realicen por el sector privado.
- Al ser prestaciones de naturaleza coactivas, sobre ellas se proyecta el principio de legalidad en los
términos contemplados en el art. 31.3 de la Constitución. Lo que significa, a efectos prácticos, que se
han de someter al régimen tarifario establecido para la prestación del servicio específico.
Diferencias:
- La prestación de dichos servicios se realiza mediante personificación privada o gestión indirecta

(régimen de concesión, sociedades de economía mixta, entidades públicas
13
empresariales …) y no de forma directa por los órganos de la administración o sus organismos
autónomos.
- Al tener naturaleza no tributaria, no se le aplicará el régimen jurídico de los tributos, sino que se
regirán, bien por su ley específica, o por la normativa general de índole civil o mercantil que la
establece
PRECIOS
La diferencia básica va a ser la nota de coactividad; cuando en la prestación de servicios hay una nota
coactiva (cuando el servicio es prestado por solicitud obligatoria del sujeto o cuando el servicio prestado va
a ser indispensable para el desarrollo de la vida del sujeto, o cuando hay monopolio de hecho o de derecho)
se trata de una tasa, mientras que los precios carecen de la misma.
Teniendo en cuenta que la tasa es una especie tributaria, las diferencias con el precio (público y privado) las
hemos de localizar en las consecuencias de su naturaleza tributaria:
- El CARÁCTER EX LEGE DE LA OBLIGACIÓN DE PAGO DE LA TASA. Es la realización

del hecho imponible la que origina el nacimiento de la tasa, su fuente no reside en la voluntad del
obligado, como sucede en los precios, sino en la Ley.
- La tasa va a determinar UN INGRESO DE DERECHO PÚBLICO, CON UN RÉGIMEN
JURÍDICO PÚBLICO. Pueden existir contratos de Derecho público, pero la aplicación de este
régimen no los convierten en una obligación ex lege de Derecho público.
- La tasa existe una DESPROPORCIÓN ENTRE EL VOLUMEN DE LA OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA Y EL COSTE TOTAL DEL SERVICIO que nunca podrá superarlo, mientras en el
precio privado o público suele ser normal que el precio supere el coste del servicio. (Remisión al
análisis de los precios públicos).
RÉGIMEN JURÍDICO DE LA TASA
PROYECCIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD

“La creación y la determinación de los elementos esenciales de las tasas deberán realizarse con
arreglo a la ley”.(Art.10.1 LTPP-L.8/89 de 13 de Abril-).
Los elementos esenciales que deberán establecerse por ley serán: Hecho imponible; los obligados a pagarlas;
el momento en el que deben ser exigidas; los beneficios fiscales y los elementos de cuantificación -base
imponible, tipo impositivo y cuota-. (Art.10.2 LTPP).
Sin embargo se permite una deslegalización de materias : «cuando se autorice por ley, con
subordinación a los criterios o elementos de cuantificación que determine la misma, se podrán
concretar mediante una norma reglamentaria las cuantías exigibles para cada tasa».
(Art.10.·LTPP).
Las condiciones que establece este precepto que se han de cumplir son; autorización, subordinación (la ley
ha de fijarlo), y complementariedad (desarrollo técnico).
DEVENGO
Es el momento en que se tiene por nacida la obligación tributaria del hecho imponible y a el deben quedar
referidos la realización de todos los elementos del tributo y la determinación de la norma aplicable.
14
En el ámbito de las tasas, se distingue según se trate de tasas devengadas por la utilización privativa o el
aprovechamiento especial del dominio público, originándose el pago de la obligación tributaria cuando se
concede la utilización privativa o el aprovechamiento especial; y aquellas exigidas por la prestación de
servicios cuyo devengo tiene lugar cuando se inicie la prestación del servicio, sin perjuicio de exigir un
deposito previo.
Habrá que diferenciar según se traten de tasas de devengo periódico (en las cuales el periodo impositivo
coincide con el año natural, y el devengo tiene lugar el 1 de enero, excepto en los casos de inicio o cese en la
utilización privativa, aprovechamiento especial o el uso del servicio) o de devengo instantáneo (el devengo
tendrá lugar cuando se inicie el uso privativo o aprovechamiento especial, la prestación de servicios, o cuando
se presente la solicitud que inicie la actuación o el expediente, que no se realizará o tramitará sin que se haya
efectuado el pago).
DELIMITACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE

A. prestación de servicios públicos
B. realización de actividades administrativas
C. aprovechamiento o utilización privativa del dominio público
- Su especificación en el art. 13 de la LTPP estatal y en el art. 20 de la LRHL, aunque no es una lista
cerrada.
PRINCIPIO DE EQUIVALENCIA
El hecho de que las tasas sean tributos pensados para la financiación de servicios públicos concretos
condiciona que el importe de lo ingresado por tal concepto tributario no pueda ser superior, en su conjunto,
al coste del servicio público que a través de la tasas se pretende financiar.
Este principio rige sobre el presupuesto de hecho de aquellas tasas cuyo hecho imponible queda constituido por la
prestación de servicios públicos o la realización de actividades administrativas.
Se pretende ejercer un control sobre el volumen de ingresos que, en su conjunto, puedan ser recaudados con
ellas cuando, por vez primera, se establezca un tributo de estas características, o bien, se modifique la cuantía
de la prestación a satisfacer por los contribuyentes.
SUJETOS PASIVOS
Las personas físicas o jurídicas a quienes afecten o beneficien, personalmente o en sus bienes, los servicios
o actividades públicos que constituyen su hecho imponible (Art.16 LTPP). (Recordar que el beneficio no es
constitutivo).
No es posible exigir el pago de la tasa si no es posible individualizar la prestación de servicios en un

concreto sujeto; solo si afecta individualmente a un sujeto se le podrá requerir la tasa.
CUANTIFICACIÓN DE LA TASA
A) Desde el punto de vista material: la cuantía de la tasa tendrá como LÍMITE MÁXIMO EL COSTE de
los servicios o de las actuaciones administrativas. (Art. 19.1 y 2 LTPP)  lo que se pague en concepto
de tasa no puede superar el coste de la prestación de servicios.
El coste de servicio se calcula teniendo en cuenta todos los costes necesarios para la prestación de ese
servicio.
B) Desde el punto de vista formal: necesidad de la MEMORIA ECONÓMICO FINANCIERA para el

establecimiento de una tasa o la modificación de su cuantía. (Art. 20 LTPP).
15
Se trata de fijar el cumplimiento del anterior limite, de forma que toda propuesta de establecimiento
de una nueva tasa o de modificación, debe ir acompañada de dicha memoria económica financiera.
Este documento es tan importante que su ausencia puede dar lugar a la nulidad de la disposición
reglamentaria que fije la cuantía de la tasa.
C) Tributo de CUOTA FIJA O CUOTA VARIABLE. (Art. 19.4 LTPP)  las tasas pueden ser tributos de
cuota fija (aquellos en los que lay ley dice directamente la cantidad de concepto a pagar en concepto
de tributo; son los que menos se adaptan a los principios constitucionales de justicia, por ello, la
inmensa mayoría de tributos son de cuota variable), de cuota variable (aquellos en los que la ley no
dice la cantidad a pagar, pero señala los elementos técnicos a tener en cuenta para fijar la cuota; base
tributaria, el tipo de gravamen y la cuota), o mixtas (parte del tributo es fija, y parte es variable).
4. LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL: CONCEPTO, CLASES, CARACTERÍSTICAS Y RÉGIMEN JURÍDICO
CONCEPTO DOCTRINAL
«aquel tipo de exacciones que tienen por objeto, transferir sobre los especialmente beneficiarios la
parte divisible del coste de una obra o creación de un servicio público, en aquellos casos en que
por producirse el beneficio especial por la simple existencia de la obra o del servicio sin petición
del mismo por parte del interesado, la fijación de la cuota y su recaudación deben llevarse a cabo
por vía coactiva» (Leach).
Es un tributo diseñado como método para cubrir el coste, o parte del mismo, de determinadas obras
públicas, cuando como consecuencia de la realización de esa obra publica se produce un beneficio dual
(toda la colectividad, y un grupo de administrados, que se benefician especialmente), de forma que si el ente
público lo estima oportuno, puede diseñar este tributo para financiar parte de esa obra pública.
a) Carácter tributario
b) Utilidad diferenciada
c) Beneficio constitutivo.
d) Tributo especialmente afectado en su destino y en su cuantificación
CONCEPTO LEGAL
ARTÍCULO 2,2,b LGT
«Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el
obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor en sus bienes como consecuencia de
la realización de obras públicas, o del establecimiento o ampliación de servicios públicos».
1. Especie tributaria.
2. Puede ser exigida por cualquier ente público territorial; aunque en la mayoría de los casos es de
ámbito local, es un tributo que también puede establecer el estado, las comunidades autónomas…
aunque por el reparto de competencias, su ámbito natural de desarrollo es el ámbito local.
3. El beneficio es constitutivo y es dual.
4. Hay ausencia de motivación por parte del particular.
16
5. En su destino y en su cuantificación es un tributo afecto.
6. La cantidad recaudada en concepto de contribución especial cubrirá parte de la obra en una
proporción 90% -10% (en función del más & menos beneficio individual) el resto, será financiada vía
otros ingresos públicos.
DIFERENCIACIÓN DE FIGURAS AFINES
IMPUESTO
1. actividad administrativa previa;
2. fundamento no exclusivamente contributivo.
TASAS
Semejanzas:
- Ambas requieren una actividad administrativa que afecta o benefician al administrado.

- Su fundamento no será exclusivamente contributivo.
Diferencias:
- La delimitación del hecho imponible es distinta.

- La ventaja o beneficio no es constitutiva en la tasa.
- La contribución especial rompe el principio de no afectación: en destino y cuantificación
RÉGIMEN JURÍDICO DE LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES EN LAS HACIENDAS LOCALES
A. Fases necesarias para su establecimiento. Visión general:
1. Principio de legalidad. Necesidad de ley Estatal. LRHL –Arts. 28 a 39-.
2. Desarrollo normativo en cada Municipio. Ordenanza fiscal.
3. Acuerdo de imposición para cada obra financiable. Tributo potestativo.
4. Acuerdo de ordenación para cada obra financiable. Tributo potestativo.
B. Contenido del acuerdo de imposición (adopción de una decisión de financiar una obra vía
contribución especial) y del acuerdo ordenación (consiste en fijar los criterios técnicos en virtud de
los cuales se va a producir esa financiación; cual es el coste de la obra, quienes son los especialmente
beneficiados…).
Estos acuerdos se adoptan simultáneamente, y suelen ser de difícil diferenciación, y han de publicarse (en el
tablón de anuncios del ayuntamiento o en el boletín oficial correspondiente) durante 1 mes; en este plazo se
pueden realizar alegaciones, y posteriormente, transcurrido ese plazo, se va a recibir una notificación
personal y provisional sobre la cantidad que habrá que ser abonada bajo el concepto de contribución especial
(donde se plasmarán los criterios técnicos que fueron aprobados en los acuerdos de imposición y de
ordenación), y como todo acto administrativo, se podrá impugnar la notificación provisional.
Es provisional porque las contribuciones especiales se calculan a coste definitivo (habrá que esperar a que
termine la obra para establecer el coste real y definitivo).
C. Delimitación de su hecho imponible

«obtención por parte del sujeto pasivo, de un beneficio o de un aumento de valor en sus bienes,
como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de
servicios públicos de carácter local»
TENDRÁN LA CONSIDERACIÓN DE OBRAS Y SERVICIOS PÚBLICOS LOCALES:
17
1. Los que realicen las entidades locales dentro del ámbito de sus competencias y para cumplir los
fines que les estén atribuidos, excepción de las que se ejecuten a título de propietarias de sus
bienes patrimoniales.
2. Los que realicen dichas entidades por haberles sido atribuidas o delegadas por otras entidades
públicas y aquellas cuya titularidad hayan asumido de acuerdo con la Ley.
3. Los que realicen otras entidades públicas o sus concesionarios, con aportaciones económicas
de la Entidad Local.
D. Obligados tributarios
«Personas físicas y jurídicas, así como a las entidades sin personalidad jurídica contenidas en el art.
35.4 de la LGT, que resulten especialmente beneficiadas -o aumente el valor de sus bienes- como
consecuencia de una obra pública o establecimiento o ampliación de servicios públicos» (art. 30.1
L.R.H.L.).
En especial:
a- En las contribuciones especiales por la realización de obras o establecimiento o ampliación de servicios

que afecte a bienes inmuebles, los propietarios de los mismos.
b- En las contribuciones especiales por la realización de obras o establecimiento o ampliación de servicios
a consecuencia de explotaciones empresariales, las personas o entidades que sean sus titulares.
c- En las contribuciones especiales por establecimiento o ampliación de servicios de extinción de
incendios, además de los propietarios de los bienes afectados, las compañías de seguros que
desarrollen su actividad en el ramo, en el ámbito territorial pertinente.
d- En las contribuciones especiales por la construcción de galerías subterráneas, las empresas
suministradoras que vayan a utilizarlas.
E. Cuantificación: tributo de cuota variable
BASE TRIBUTARIA TIPO DE GRAVAMEN CUOTA TRIBUTARIA
o Base imponible: -Art. 31 LRHL-

- Tendrá que repercutirse entre el 90% y el 10% del coste de la inversión
realizada.
- Se calculará en base al coste real, no al inicialmente presupuestado
- Se restarán el importe de las subvenciones y auxilios recibidos.
o Cuantificación: tributo de cuota variable
o Cuota tributaria:
1. Si afecta al valor de los bienes inmuebles, se tendrán en cuenta los metros lineales de
fachada, su volumen edificable y el valor catastral asignado al edificio en el
Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
2. En establecimiento y ampliación del servicio de extinción de incendios, se
distribuirá las cuotas entre las entidades o sociedades que cubran dicho riesgo en el
término municipal pertinente y en proporción al importe de las primas satisfechas
en el año anterior.
3. En la construcción de galerías subterráneas, la cuota de las compañías que habrán de
utilizarlas se obtendrá de acuerdo con el espacio reservado a cada una de ellas, aún
cuando no las usen inmediatamente.
18
4. Si algunos de los sujetos llamados a contribuir gozaran de una exención o
bonificación, la cuota que le hubiere correspondido, no podrá repercutirse al resto de
los sujetos pasivos
F. Devengo: momento en el que se entiende que nace la obligación tributaria, que se produce cuando el
hecho imponible está perfeccionado.
REGLA GENERAL: Se devengarán, es decir, se considerará que habrá nacido la obligación tributaria,
cuando las obras se hayan ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse.
REGLAS ESPECIALES:
 Si las obras fueran fraccionables, el devengo se producirá para cada uno de los sujetos pasivos desde
que se hayan ejecutado las correspondientes a cada tramo o fracción (art. 33.1 L.R.H.L.).
 En ente público podrá exigir un anticipo en función del coste del importe previsto para el año
siguiente pero no se podrá pedir un nuevo anticipo si no se ha realizado la parte de la obra prevista en
el año anterior.
G. Afectación presupuestaria:
«Las cantidades recaudadas por las contribuciones especiales, sólo podrán destinarse a financiar
los gastos de la obra o del servicio por cuya razón se hubieran exigido» (art. 29.2 L.R.H.L.).
5. LOS PRECIOS PÚBLICOS
IDEAS PREVIAS
 CONCEPTO DE PARAFISCALIDAD
La parafiscalidad eran las zonas grises del derecho, que tenían forma de ser tributos, pero que se apartaban del
régimen jurídico de los mismos.
La ley de tasas y precios públicos creó un nuevo recurso económico para la financiación de servicios
públicos que lo calificó con el nombre de precios públicos; ingresos que no tienen naturaleza tributaria
por no tener tal consideración el instituto jurídico que los genera.
 CONCEPTO DE PRECIO PÚBLICO según de la LTPP. l.8/1989, de 13 de abril.

El concepto de precio público nace por decantación del propuesto como tasa y si éstas se caracterizan como
fuente de financiación de servicios públicos o de actividades administrativas de recepción obligatoria para los
ciudadanos, o que se prestan en régimen de monopolio por el sector público, cuando ninguna de estas dos notas
pueda ser apreciada, considera la Ley, que el servicio público de que se trate se debe financiar a través de
precios públicos. En consecuencia, cuando un servicio público sea de carácter voluntario en su recepción por
el ciudadano y deba satisfacer una cantidad por su prestación, el ingreso así realizado hay que calificarlo como
precio público; precio porque es un ingreso voluntariamente realizado por el ciudadano, no existe
coactividad en su prestación. Público, porque se exige en régimen de derecho público y su establecimiento
se lleva a cabo en el ejercicio de la potestad tarifaria de la Administración.
Artículo 24 de la Ley de Tasas y Precios Públicos:
«Tendrán la consideración de precios públicos las contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan

por la prestación de servicios o la realización de actividades efectuadas en régimen de Derecho
19
público cuando, prestándose también tales servicios o actividades por el sector privado, sean de
solicitud voluntaria por parte de los administrados».
Siguiendo al T°S en sentencia 266/2017, de 23 de enero: «han de cumplir simultáneamente dos

requisitos: que el supuesto de hecho que dé lugar al precio público se realice en forma libre y
espontánea y que dicho servicio o actividad no se preste por los entes de Derecho público en
situación de monopolio de hecho o de derecho. En caso contrario, tales precios públicos, en tanto
que tienen carácter coactivo para los interesados, revisten la naturaleza de prestaciones
patrimoniales de carácter público, se sitúan en la órbita de las tasas que es una categoría
tributaria, cuya constitucionalidad dependerá del respeto al principio de legalidad».
 STS 185/1995: EXTRACTO:
1) Considera el Tribunal Constitucional que los tributos no son las únicas prestaciones
pecuniarias que deben ser establecidas con arreglo a la ley. (art. 31.3 CE).
2) Si las prestaciones patrimoniales de carácter público tienen un componente de COACTIVIDAD,
cualquiera que sea su denominación, el principio DE AUTOIMPOSICIÓN exige la mediación del
legislador para su establecimiento y ordenación.
3) Una prestación patrimonial de carácter público, es de naturaleza coactiva, cuando los servicios o
actividades que constituyen su presupuesto de hecho:
o No han sido solicitados por el ciudadano de forma libre y espontánea, así como cuando la
decisión de obligarse no se ha formado con libertad real y efectiva, y sucede esto, también, en
el caso de los servicios indispensables para satisfacer las necesidades básicas del ciudadano.
o Tampoco hay libertad en la solicitud de un servicio público cuando éste es prestado por los
poderes públicos en régimen de monopolio, ya lo sea de hecho o de derecho.
4) Basta con que se dé cualquiera de estos dos requisitos (AUSENCIA DE LIBERTAD Y / O
PRESTACIÓN EN RÉGIMEN DEL MONOPOLIO) para que estemos ante una prestación coactiva.
5) En este sentido se ha de alterar la redacción del art. 24 de la LTPP y por la misma razón la
UTILIZACIÓN PRIVATIVA DEL DOMINIO PÚBLICO dará lugar siempre a una prestación de
carácter coactivo que ha de imponerse por ley.
6) La mayoría de los precios públicos vigentes hasta la STC, bordeaban la ilegalidad pues habían sido
establecidos sin respetar la reserva de ley contenida el art. 31.3 CE
CONCEPTO LEGAL DE PRECIO PÚBLICO
ARTÍCULO 24 LTPP:
«contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por la prestación de servicios o la realización de

actividades efectuadas en régimen de derecho público cuando, prestándose también tales servicios
o actividades por el sector privado, sean de solicitud voluntaria por parte de los administrados»
CONSECUENCIAS PRÁCTICAS DEL NUEVO CONCEPTO
A) Cuando el ciudadano acude libre y espontáneamente a la recepción o solicitud de un servicio público

pagará un precio que, se califica de público, porque en su aplicación se tienen en cuenta las normas propias
del Derecho Público.
B) Cuando el ciudadano solo puede acudir a los órganos de la Administración para obtener dicho servicio,
entonces la presencia de la coactividad determinará el devengo de una tasa.
20
RÉGIMEN JURÍDICO
MANUAL
El régimen jurídico de los precios públicos se describe en los artículos 24 a 27 de la Ley de Tasas y Precios
públicos. El primero de ellos los define como contraprestaciones pecuniarias que se satisfacen por la
prestación de servicios o la realización de actividades efectuadas en régimen de Derecho público, cuando
prestándose también tales servicios o actividades por el sector privado, sean de solicitud voluntaria por parte
de los administrados; es decir, frente al carácter contributivo de la tasa en relación con los servicios públicos,
el carácter de contraprestación pecuniaria de los llamados precios públicos; y frente a la naturaleza coactiva
que encierra aquella prestación patrimonial, la nota de voluntariedad en el pago y de espontaneidad en la
solicitud del servicio a cargo de los ciudadanos que define a los precios públicos.
Quizá, la fórmula más sencilla para distanciar la tasa del precio público sea afirmando que la tasa tiene
naturaleza tributaria y los precios públicos no, destacándose tres notas diferenciadoras: la ausencia de la nota
de coactividad, al venir presididos por la nota de la voluntariedad; no se encuentran sometidos al principio de
reserva de ley, al no tener la consideración de prestación patrimonial de carácter público; y su cuantía como
mínimo será el coste del servicio prestado, pudiendo ser superior.
Una diferencia notable entre precios públicos y tasas la determina el artículo 25 de la Ley de Tasas y Precios
Públicos, puesto que los precios públicos deben establecerse a un nivel que cubra, como mínimo - las tasas
deben cubrir, como máximo- los costes económicos provocados por la prestación de servicios públicos, es
decir, se pretende que los servicios a cubrir financieramente con este ingreso público no sean deficitarios.
Hay que hacer notar, en lo referente a la fijación de los precios públicos, lo dispuesto en el artículo
26.1 de su ley reguladora, cuando faculta a los diferentes Departamentos ministeriales a establecerlos o
señalar la cuantía de los precios por medio de Orden ministerial o, incluso, directamente -a través de cualquier
resolución administrativa- por los Organismos Autónomos de carácter comercial, industrial o financiero, con
la previa autorización del Ministerio de que dependan; la remisión a una norma de ínfimo valor en el ámbito
reglamentario debe ser entendida en lo que tiene de reconocimiento que en el ámbito de estas prestaciones
debe primar el criterio de la seguridad jurídica y porque en su ejercicio se pone de relieve la potestad tarifaria
de
la Administración.
DIAPOSITIVAS
A. Los precios públicos no tienen naturaleza tributaria.

B. No obstante en su regulación –art. 24 a 27 LTPP- se «aprovechan» de algunas garantías y privilegios
que acompañan a los ingresos de naturaleza tributaria.
C. Su regulación describe un régimen jurídico muy similar al de las tasas, pero no debemos
identificarlos:
o Los arts. 15 a 19 de LTPP, diseñan la relación jurídico-tributaria de la tasa, mientras en los
correspondientes preceptos en materia de precios públicos tratan de la
«administración y cobro de los precios públicos» para indicar quiénes pueden proceder a
recaudarlos, cuándo pueden ser exigidos, cómo han de pagarse los precios públicos, si es
posible pretenderlos anticipadamente, y si les resulta aplicable el procedimiento de
recaudación en vía ejecutiva .
o La principal diferencia entre precios públicos y tasas, la determina el art.25 LTPP y en su
virtud, los precios públicos deben establecerse a un nivel que cubra, como
21
mínimo -las tasas deben cubrir, como máximo- los costes económicos provocados por la
prestación de servicios públicos. Esta fue la verdadera razón del intento de dividir el hecho
imponible tradicional de las tasas de donde se decanta el actual concepto de precio público.
o Remisión a los arts. 24 a 27 de la LTPP para las características básicas de su régimen
jurídico
D. ANTE UNA PRESTACIÓN DE SERVICIOS O REALIZACIÓN DE ACTIVIDADES QUE SE

REFIERA, AFECTEN O BENEFICIEN A UN SUJETO, NOS ENCONTRAMOS FRENTE A:
TASA:
- Cuando la prestación de servicios o realización de actividades en régimen de derecho público se realicen

directamente por los órganos del ente territorial competente, o sus organismos autónomos y sean de
solicitud o recepción obligatoria o no se preste o realicen por el sector privado.
PRESTACIONES PATRIMONIALES DE CARÁCTER PUBLICO DE NATURALEZA NO

TRIBUTARIA:
- Cuando la prestación del servicio o la realización de actividades se realice a través de concesiones

administrativas o de empresas públicas o privadas y se den, también, cualquiera de estos dos requisitos:
recepción o solicitud obligatoria; o que no se preste o realicen por el sector privado (que exista monopolio de
hecho o de derecho). Deberán establecerse por ley, pero no se les aplicará el régimen jurídico tributario.
PRECIOS PÚBLICOS:
- Estamos en su presencia cuando, prestándose directamente por el ente territorial, o por sus concesionarios o
empresas, no sean de solicitud o recepción obligatoria y se presten o se realicen por el sector, también, por el
sector privado.
TEMA 3: LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS
ESQUEMA:
1. Ideas previas: valor normativo sobre los principios constitucionales.

2. El principio de generalidad.
3. El principio de igualdad.
4. El principio de capacidad económica.
5. El principio de progresividad.
6. La prohibición de confiscatoriedad.
7. El principio de reserva de ley en materia tributaria.
1. VALOR NORMATIVO SOBRE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES
PRIMEROS APUNTES SOBRE LA JUSTICIA TRIBUTARIA

El ordenamiento jurídico refleja de alguna forma el modo en que cada comunidad se organiza, tratando que
el grupo que forma esa comunidad, se dirija hacia una determinada dirección. Para que este ordenamiento
jurídico pueda calificarse como derecho, necesita que también module la vida social del grupo que la forma
y la conducta a un objetivo de justicia.
22
En consecuencia, una reflexión sobre la justicia financiera es necesario hacerla desde la doble perspectiva del
ingreso y del gasto. El ingreso y el gasto no son fines en sí mismo, sino fines instrumentos para conseguir
necesidades selectivas. Pero en los procedimientos y la selección de los ingresos y gastos, en definitiva, en la
aplicación de estos instrumentos, es imposible hablar de neutralidad técnica porque la propia selección de los
instrumentos condiciona los fines que se van a conseguir y aquellos que no van a poder ser conseguibles.
Y condicionan también la participación de todos los ciudadanos a la hora de aportar su propio patrimonio o
parte de él para conseguir necesidades públicas. Y esto es así, estos tributos son prestaciones pecuniarias
coactivamente impuestas que se exigen por mandato de la ley para cumplir el deber de contribuir, el deber de
solidaridad para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, y no es neutral los procedimientos que se
utilizan para conseguirlo.
Si fueron los economistas los primeros que profundizaron en el tiempo en el estudio de la actividad
financiera, no debe parecernos extraño que las primeras tesis que se elaboraron en la actividad financiera
fueron tesis de la teoría liberal vigente en ese momento, que consideraba que el tributo era un mal, que los
impuestos es un castigo del infierno que hay que reducir a la mínima expresión para que perturbe lo menos
posible el juego de la iniciativa privada. Ese era el planteamiento liberal de lo económico y político de las
primeras ideas de la justicia del tributo.
La primera reflexión sobre la idea de justicia en la actividad financiera es la teoría del beneficio de la
equivalencia (elaborada con ese perjuicio de las tesis dominantes en el momento en que se elaboraron),
puede enunciarse de la siguiente forma: cada uno ha de pagar en concepto de tributo una cantidad
proporcionada a la utilidad que deriva de las prestaciones que deriva de las prestaciones que recibe el ente
público; se trata de asimilar el tributo a un precio pagado.
De esta primera idea, se puede observar que el ideario individualista o liberal en el que se inserta la teoría
se trata de asimilar el tributo al precio que se paga en los mercados en los que rige la libre confluencia.
Pero, ¿cómo se mide esta utilidad?; no es muy difícil medir la utilidad que se recibe de las prestaciones del
estado o entes públicos cuando nos encontramos ante las llamadas necesidades publicas divisibles, aunque es
mas complicado medirlo de las necesidades publicas indivisibles; por eso, se elabora la siguiente idea, la
idea de la capacidad económica, que no contradice la teoría del beneficio, sino intentar resolver los
problemas de la practica de las llamadas necesidades publicas indivisibles.
Por eso surge la siguiente teoría que se trata de una evolución de resolver el problema, y es la idea de la
capacidad económica que surge como un intento de concretar y resolver los problemas de
aplicabilidad práctica de la idea de beneficio, según la idea de capacidad económica cada individuo deberá
pagar en concepto de tributo una cantidad proporcionada a su capacidad económica, pero no por solidaridad ni
por distribución, sino porque entiende que quien tenga más capacidad económica, va a recibir mayores frutos
de esas capacidades indivisibles, tendrá mayor acceso a las infraestructuras, etc.
Y surge la tercera reflexión, que es la idea de la progresividad, la teoría del sacrifico, que es un
evolución de las anteriores. Intenta conseguir la igualdad en el reparto de la carga tributa como algo justo
y deseable. Pero esta igualdad no significa que todos paguen lo mismo en concepto de tributo, sino que paguen
según su capacidad económica, estableciendo unos parámetros que garanticen la igualdad, el cual es la
plasmación de la teoría del sacrificio (que el reparto se haga no a través de una igualdad numérica, sino a
través de una igualdad del sacrificio). Debe ser una igualdad en relación al coste, al sacrificio de cada
individuo que le supone desprenderse de esa cantidad de dinero para pagar el mantenimiento de los servicios
públicos.
23
VALOR NORMATIVO DE LOS PRINCIPIOS
Todos los principios con plasmación constitucional tienen un valor normativo; no son simples principios, sino
que tienen un valor normativo que va a condicionar al propio legislador a la hora de establecer su normativa, y
que va a condicionar al propio aplicador jurídico a la hora de interpretar las normas (que han de ser
interpretadas en virtud del alcance de estos principios).
Estos principios de justicia material en el tributo se concentran en el párrafo 1 del art. 31 CE. Dice el art
31.1 de la Constitución:
“Todos contribuirán al sostenimiento del gasto público de acuerdo a su capacidad económica,

mediante un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y progresividad que en
ningún caso tendrá alcance confiscatorio”.
Analizando con cierto detenimiento este párrafo, en él encontramos los principios de justicia material en el
tributo que se consignan en 5 principios:
1. El principio de generalidad
2. El principio de capacidad económica,
3. El principio de igualdad,
4. El principio de progresividad, y
5. El principio de prohibición de la confiscatoriedad.
Todos ellos interactúan entre si; no son principios aislados, sino que son aspectos parciales de un único
principio; el principio de justicia tributaria (que es el resultado de la interacción de esos 5 principios
enumerados en el art. 31.1 CE).
PRINCIPIOS DE ORDENACIÓN Y APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS (ART. 3 LGT)

1.- «La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas
obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad,
progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad.
A estos efectos, se prohíbe el establecimiento de cualquier instrumento extraordinario de

regularización fiscal que pueda suponer una minoración de la deuda tributaria devengada de
acuerdo con la normativa vigente.
2.- La aplicación del sistema tributario se basa en los principios de proporcionalidad, eficacia,
limitación de los costes indirectos derivados del cumplimiento de las obligaciones formales y
asegurará el respecto de los derechos y garantías de los obligados».
Análisis crítico:
- El error de reproducir preceptos constitucionales en la norma ordinaria.

- La diferencia estéril entre principios de ordenación y de aplicación.
- La prohibición de las amnistías por una ley ordinaria. Una norma de propaganda.
- La pretendida preeminencia del principio de capacidad económica.
- La pretendida individualización del principio de Justicia.
- El alcance del principio de «equitativa distribución de la carga tributaria»
- Los denominados principios de aplicación de los tributos y el art. 103 de la CE
2. PRINCIPIO DE GENERALIDAD
Cuando el artículo 31.1 de la CE comienza diciendo que «Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos
públicos de acuerdo con............................., al término «todos» se le atribuye un doble significado: por
24
un lado, afecta tanto a ciudadanos españoles como a extranjeros, sean personas físicas o jurídicas y, por otro
lado, la prohibición de la existencia de privilegios fiscales, ya que la contribución al sostenimiento del gasto
público sigue el criterio de la generalidad.
Con este principio se intenta prohibir las discriminaciones y privilegios en materia tributaria; significa
que nadie, en principio, está excluido del posible sometimiento al deber de contribuir.
CONEXIÓN CON EL PRINCIPIO DE IGUALDAD

Para comprender el alcance de este principio hay que ponerlo en relación con los demás, es decir, todos deben
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos pero sólo aquéllos que tengan una determinada capacidad
económica; de esta forma, su alcance ha de ser entendido como que todos aquéllos que realicen actos que
manifiesten capacidad económica, han de concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, lo que no supone
que todo ciudadano pague tributos, sino que paguen todos aquéllos que a la luz de los principios
constitucionales tengan la necesaria capacidad contributiva y que dicha contribución, en base al principio de
igualdad, vendrá modulado por dicho principio de capacidad económica y el de progresividad.
Este principio de generalidad es tan importante porque es el que nos hace distinguir el antiguo régimen del
constitucionalismo moderno. En la propia declaración de derecho del hombre y del ciudadano de 1798, ya
aparece por primera vez la generalidad, la ausencia de privilegio, la ausencia de castas, de clases sociales, a
la hora de estar convocados al pago del tributo.
La quiebra de este principio provoca desigualdades de trato, así ocurrirá cuando el legislador no delimite, al
definir los presupuestos de hecho que denoten capacidad contributiva, todos los hechos reveladores de
capacidad económica o, lo que es lo mismo, este requerimiento dirigido al legislador pugna con la existencia
o concesión de beneficios o exenciones fiscales carentes de justificación.
Por otro lado, exige actuaciones contra el fraude fiscal al constituir una de las modalidades que atacan a dicho
principio de generalidad, de ahí la necesidad de una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz
aunque pueda resultar a veces incómoda y molesta, siendo la actividad de control en materia tributaria una
finalidad constitucionalmente legítima capaz de restringir otros derechos e instrumento para la distribución
equitativa del sostenimiento del gasto público. Por este motivo, se autoriza «...al legislador para que, dentro
de un sistema tributario justo, adopte las medidas que sean eficaces y atribuya a la Administración las
potestades que sean necesarias para exigir y lograr el exacto cumplimiento de sus obligaciones fiscales por
parte de los contribuyentes, potestades que por esencia sitúan a la Administración como persona en una
situación de superioridad sobre los contribuyentes»
QUIEBRAS O EXCEPCIONES AL PRINCIPIO DE GENERALIDAD
La aplicación del principio de generalidad se encuentra ligada al problema del establecimiento de exenciones,
deducciones, bonificaciones o reducciones. Estas técnicas jurídicas consisten en que determinados hechos
comprendidos en el presupuesto de hecho del tributo no harán surgir la consecuencia que le es típica: el
nacimiento de la obligación tributaria -en el caso de las exenciones-, o nacerá, aunque reducida en su cuantía -
si estamos en presencia de las bonificaciones, reducciones o deducciones-, por tanto, en todos los casos, podrá
significar el no pagar o pagar una cantidad inferior en relación con un tributo concreto. El principio de
generalidad se verá lesionado cuando existan exenciones o beneficios fiscales arbitrarios o discriminatorios, ya
que ante situaciones idénticas se les da un trato diferente careciendo de justificación razonable.
25
No obstante, no tienen por qué suponer una quiebra ilícita del principio de
generalidad, puede venir impuesta por imperativos de justicia tributaria; «desde esta perspectiva la
exención, ... es constitucionalmente válida siempre que responda a fines de interés general que la justifiquen,
no debiendo olvidarse que los principios de igualdad y generalidad se lesionan cuando se utiliza un criterio
de reparto de las cargas públicas carente de cualquier justificación razonable y por tanto, incompatible con un
sistema tributario justo como el que nuestra Constitución.
Por otras razones también amparadas en el Ordenamiento jurídico, las exenciones son utilizadas para
conseguir un objetivo de política extrafiscal. Los tributos tienen un fin primordial, la finalidad recaudatoria
como instrumento de generación de ingresos para poder destinarlos a los pagos y gastos públicos con los que
hacer frente a las necesidades colectivas. Sin embargo, además, los tributos o las técnicas tributarias «podrán
servir como instrumentos de política económica general y atender a la realización de los principios y fines
contenidos en la constitución» -art. 2.1 LGT-; son las otras finalidades de los tributos, los llamados fines
extrafiscales. Piensen en el establecimiento de una serie de exenciones o de bonificaciones para aquellas
empresas que se instalen o creen puestos de trabajo en determinadas áreas desfavorecidas. Estas técnicas
producen una quiebra al principio de generalidad pero, si se encuentran fundadas en otros principios
constitucionales dignos de protección, no tienen por qué suponer quiebras ilícitas al principio, ya que han de
ponderarse los principios que están en conflicto.
La generalidad no significa que cada figura impositiva haya de afectar a todos los ciudadanos. Tal generalidad
es compatible con la regulación de un sector o de grupos compuestos de personas en idéntica situación. Sus
notas son la abstracción y la impersonalidad. La generalidad, pues, se encuentra más cerca del principio de
igualdad y rechaza, en consecuencia, cualquier discriminación. Lo que no resulta admisible es lo opuesto a las
notas de abstracción e impersonalidad: el establecimiento de exenciones o bonificaciones intuitu personae,
la acepción de personas, extremo éste que habrá de ser analizado en cada supuesto sin que podamos
valernos de un criterio formal, ya que estamos ante un mecanismo técnico jurídico -la exención o bonificación-
que puede encerrar múltiples finalidades, por lo que hemos de acudir al criterio sustancial que nos ofrece el
propio fundamento de esta técnica jurídica. Y así, para que no se produzca una quiebra ilícita del analizado
principio es necesario que la exención tributaria encuentre su fundamento en criterios de justicia. En
definitiva, lo que prohíbe el principio es el privilegio fiscal en el sentido de norma excepcional no justificada en
base a los criterios de justicia.
3. PRINCIPIO DE IGUALDAD
PRINCIPIO DE IGUALDAD EN NUESTRO TEXTO CONSTITUCIONAL
El principio de igualdad en nuestro Derecho se constituye como un valor superior del Ordenamiento (art. 1
CE) que ha de proyectar su eficacia desde el punto de vista formal igualdad en y ante la ley, y sustancial,
ordenando a los poderes públicos promover las condiciones para hacerla efectiva, configurándose en uno de
los principios basilares de la Justicia Tributaria.
Se hace necesario distinguir una triple dimensión del principio de igualdad, dos fundamentadas en el artículo
14 de la CE, como son:
- Igualdad en la Ley y ante Ley (mandato de trato paritario ante las normas, el legislador estará obligado
a garantizar la igualdad en la creación de las normas, y obliga a los poderes públicos y al legislador
en particular, a tratar por igual a todos los ciudadanos pero de otro exige la realización de actuaciones
que puedan facilitar la igual real);
- Igualdad ante la justicia o en la aplicación de la norma (el órgano jurisdiccional debe tratar de la
misma manera a lo igual y de diversa manera a lo desigual)
26
- Igualdad como principio inspirador del sistema tributario (art. 31.1. CE).
SIGNIFICADO Y CONTENIDO
El significado y alcance del principio de igualdad que proclama dicho artículo 31.1 de la CE debe ponerse en
conexión con el resto de los principios de justicia tributaria. La virtualidad que habrá de desplegar en las
distintas relaciones jurídicas será en la aplicación e interpretación conjunta del mismo con el resto de los
principios tributarios y, en especial, con el de generalidad, capacidad económica y progresividad.
El significado del principio de igualdad es la interdicción o prohibición de la arbitrariedad, siendo imposible

determinar de antemano los distintos aspectos o circunstancias que puede utilizar el legislador fiscal para
tratar de modo dispar a diferentes situaciones, ya que fijar un parámetro conforme al cual definir la igualdad o
la desigualdad de las situaciones es difícil, habrá que estar al caso concreto, en este sentido, es clásica la
concepción que considera que dicho parámetro es la capacidad económica. Por ejemplo, dos personas han
obtenido el mismo importe en concepto de rendimientos del trabajo que se encuentran gravados por el
IRPF, en base al principio de capacidad económica, ambos deberían de contribuir de manera igual al
sostenimiento de los gastos públicos, pero, si uno de ellos es una persona con discapacidad, ¿se produciría
una situación arbitraria si el legislador toma en consideración esta situación para que tribute por un importe
menor? En este caso, el parámetro para determinar si el distinto trato es arbitrario no es la capacidad
económica, la cuál es la misma, si no otra situación: la condición de persona con discapacidad, pudiéndose
entender que se obtiene la igualdad al dar un trato diferente por ser situaciones diferentes. Habrá que estar al
caso concreto.
A pesar de lo anterior, para enjuiciar la operatividad real del principio de igualdad tributaria, se precisa la
fijación de un criterio para determinarlo; se afirma que dicho parámetro es su interrelación con los
principios de capacidad económica y progresividad, en la que se manifiesta la necesidad de una cierta
«desigualdad cualitativa», como forma de conseguir la progresividad global del sistema tributario.
Supone el trato equitativo ante la Ley fiscal, de manera que el reparto de la carga tributaria se haga por igual
entre todos los contribuyentes, lo que no debe significar una igualdad aritmética, sino la aplicación al ámbito
tributario del clásico aforismo del tratamiento igual para los iguales y desigual para los desiguales. Se trata
de aplicar en el ámbito jurídico la teoría hacendística del
«sacrificio». Un sistema tributario cumplirá con el principio de igualdad cuando, con independencia de la
capacidad económica de los sujetos llamados al pago de los tributos, su cumplimiento produzca un idéntico
sacrificio.
Es necesario poner de manifiesto, por otro lado, que no podemos confundir el principio de igualdad con la
uniformidad: «el principio de igualdad no implica la necesidad de que todos los españoles se encuentren
siempre, en todo momento y ante cualquier circunstancia en condiciones de absoluta igualdad...»; y ello
porque diversidad no es discriminación.
Por último, para que la diferenciación resulte constitucionalmente lícita no basta con que lo sea el fin que
con ella se persigue, sino que es indispensable además que las consecuencias jurídicas que resultan de tal
distinción sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la relación entre la medida adoptada,
el resultado que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede
constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos.
4. PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA
27
DIMENSIONES DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD
1. Quien posea capacidad económica que contribuya, quien no la posea que no contribuya; conexión
con el principio de generalidad
2. La contribución de cada ciudadano habrá de calcularse en función de su capacidad
económica»; conexión con los principios de igualdad y progresividad
SIGNIFICADO Y CONTENIDO
Es necesario distinguir entre capacidad económica, entendida como la disposición de riqueza y, capacidad
contributiva, como la valoración concreta que hace el legislador de dicha riqueza para considerarla susceptible de
tributación.
En esta capacidad contributiva se puede distinguir dos enfoques;
- Por un lado, la CAPACIDAD CONTRIBUTIVA ABSOLUTA, concebida como aquella aptitud

abstracta para concurrir a la financiación de los gastos públicos (quién tiene capacidad económica)
- Por otro, la CAPACIDAD CONTRIBUTIVA RELATIVA, entendida ésta como un criterio que ha de
ordenar la determinación de la carga tributaria, es decir, en qué medida tiene que contribuir cada uno
(una vez, determinado quién tiene capacidad económica, fijar en qué medida tiene que contribuir).
Las anteriores distinciones tienen su transcendencia a la hora de conocer el verdadero alcance de dicho
principio; así, la capacidad contributiva absoluta actúa como un límite al legislador, ya que por un lado
conlleva «la exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentre» y, por otro, debe
de seleccionar los presupuestos de hecho que denotan capacidad económica.
La Constitución alude expresamente al principio de capacidad económica, pero lo hace sin agotar en ella el
principio de justicia en materia tributaria. Es por tanto admisible que el legislador establezca impuestos que,
sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de
fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza; y basta que dicha
capacidad económica exista, para que aquel principio constitucional quede a salvo, ello debe hacerse sin que
en ningún caso pueda
«establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o
potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo
sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia
El principio de capacidad económica no es el fundamento exclusivo del tributo, puesto que se admite la
finalidad extrafiscal de los mismos, su utilización como instrumentos de política económica, pero esta otra
finalidad no debe excluir que se grave un índice de capacidad económica.
La capacidad contributiva ordena al legislador a buscar la riqueza allí donde ésta se encuentra para
seleccionar los presupuestos de hecho que denoten capacidad económica, de forma que habrán de acotarse
todos los hechos que por manifestar esta aptitud contributiva deben someterse a imposición, lo contrario
lesionaría al estudiado principio -y al de generalidad- de no incluirse en el catálogo de hechos generadores
del tributo.
De esta forma, se utiliza como criterio básico, pero no el único, para llevar a cabo el reparto equitativo del
sostenimiento de los gastos públicos, la capacidad contributiva, es decir, se es llamado a contribuir por tener
capacidad contributiva, se satisfacen tributos porque se tiene capacidad económica para soportar el
gravamen tributario y se tributa según la capacidad económica que se tiene. Es más, hemos de tener en
cuenta que se atentaría contra el analizado
28
principio en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada sea inexistente o ficticia pero no
cuando sea potencial, aunque puede ser perfectamente constitucional someter a gravamen las denominadas
rentas potenciales.
La capacidad contributiva vincula al legislador no solamente en la búsqueda de las manifestaciones de

riqueza que son susceptibles de imposición, sino que, una vez seleccionados los diferentes hechos
imponibles de los tributos, vincula también al legislador a establecer aquellos elementos de cuantificación
que sean capaces de graduar la capacidad económica manifestada por cada sujeto en cada caso concreto. De
esta forma, en esta segunda proyección, el principio de capacidad económica debe ponerse en conexión
con los principios de igualdad y progresividad.
FUNCIONES ESENCIALES
Este principio cumple 3 funciones esenciales:
1. En primer lugar, va a servir de fundamento a la propia imposición, sirve de fundamento porque

tras el diseño de hecho imponible sigue la capacidad económica.
2. Es un límite también al legislador precisamente por lo anterior, no va a poder desarrollar su sistema
tributario.
3. En tercer lugar, es un criterio de orientación para el desarrollo del tributo.
QUIEBRAS AL PRINCIPIO
1. Toda exención tributaria es una quiebra del principio de capacidad económica porque lo es del
principio de generalidad. Hay que acudir al fundamento de cada exención, hay que ver si esa quiebra
viene fundamentada.
2. Métodos de determinación de bases objetivos e indirectos
3. Elementos de cuantificación que no midan la capacidad económica sometida a gravamen
5. EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA
CONFIGURACIÓN CONSTITUCIONAL
- Art. 9.3: «La constitución garantiza el principio de legalidad...».
- Art. 133.1 «La potestad originaria para establecer los tributos corresponde al Estado mediante
Ley».
- Art. 133.2 «Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de
ley»
- Art. 31.3: «Sólo podrán establecerse prestaciones patrimoniales … de carácter público con arreglo a la
Ley»
En una primera aproximación, podemos definirla como aquella exigencia que cualquier tributo se ajuste a
ley.
FLEXIBILIZACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA
La expresión con arreglo a la ley, es una expresión lo suficientemente amplia para que quepan
interpretaciones flexibles del principio de legalidad. Esto, de entrada, nos surgiere la posibilidad de que la
materia tributaria pueda entrar a ser regulada por disposiciones del ejecutivo con rango formal de ley.
Pero este carácter flexible del principio de legalidad, también supone otra perspectiva que es la que se aplica
en esta materia. Se puede y se debe entender dos sentidos: hay determinadas materias que sólo pueden ser
disciplinadas mediante ley en el sentido formal y material del
29
término; hay otras materias en las que este principio se proyecta como norma escrita, es decir, pueden
regularse por ley o por disposiciones de rango reglamentario, por ejemplo.
Lo que tenemos que intentar analizar en materia tributaria, es intentar concretar qué materias han de ser
reguladas por ley en sentido estricto, y qué materias han de ser reguladas por ley en un sentido más flexible.
Se suele decir, que el establecimiento de los tributos y de los elementos esenciales de los tributos, son unas
materias sobre las que el principio de legalidad se proyecta como reserva de ley, mientras que los aspectos
formales y procedimentales, el resto de obligaciones formales que se establecen para la recaudación
tributaria, el principio de legalidad no se proyecta con tanta intensidad, sino como ley escrita.
Esto parcialmente es cierto pero lleva implícito un mensaje de que lo importante son las obligaciones
materiales y lo que menos importante son las obligaciones formales, y eso no es cierto. No es cierto porque ni
esa diferenciación es cierta desde el punto de vista de la utilidad. Además de equiparar importancia por
utilidad, aquí se limitan derechos individuales para poder conseguir un interés superior que es el colectivo y,
en muchas ocasiones, esa limitación de los derechos individuales aparecen en el derecho tributario formal, no
en el material que regula la regulación del pago del tributo.
La LGT es una ley de gran importancia en el derecho tributario. Pero en el juego de la jerarquía normativa es
una ley ordinaria más; esto quiere decir que cualquier ley puede decir lo contrario de lo que diga la LGT. El
principio de legalidad se proyectará como preferencia de ley, como reserva de ley, esto quiere decir, que en
principio deberán regularse por ley salvo que una ley posterior diga cosa distinta.
Por eso, cuando intentamos especificar la proyección estricta del principio de legalidad en materia tributaria,
nos encontraremos con una visión que distingue sobre la protección del principio de legalidad en materia
tributaria con 3 materias:
ESPECIFICACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD:

1. MATERIAS SOMETIDAS AL PRINCIPIO DE RESERVA DEL LEY.
Aquellas materias reservadas a la ley constitucionalmente. Salvo que exista una reforma constitucional,
cuando es la propia constitución la que reserva las materias a la ley, sólo podrá regularlas el legislador por
ley. Esas materias son, si atendemos básicamente a lo establecido en el art 31.3 Constitución y 133.3 CE, las
materias que la propia constitución reserva a la ley son: el establecimiento de los tributos, el establecimiento
ex novo de los tributos, y el establecimiento suspensión, provisión o prórroga de las exenciones y
bonificaciones fiscales.
Crear un tributo significa, como ha puesto de manifiesto el propio TC, establecer, regular en consecuencia
por ley los elementos esenciales de ese tributo. Los elementos esenciales de ese tributo los podemos sacar
por lógica, un elemento será el que delimite la capacidad económica sometida a tributación; el que fije
cuales van a ser los sujetos llamados a satisfacerlo, obligados coactivamente al pago del tributo; aquellos
elementos técnicos a través de los cuales se concreta la obligación tributaria (elementos técnicos de
cuantificación).
Es decir, lo que coincide con las cuatro primeras letras del art 8 de la LGT
2. MATERIAS SOMETIDAS AL PRINCIPIO DE PREFERENCIA DEL LEY.

Aquel conjunto de materias que en principio deben regularse por ley porque una ley así lo establece, pero
pueden acabar siendo reguladas por una disposición de rango reglamentario si se produce una deslegalización
de materias, es decir, si una ley posterior señala que puede ser regulada por una disposición reglamentaria.
30
Dichas materias serán el resto de las letras de la e) a la m) contempladas en el art 8 de la LGT o cualquier otra
materia que este reservada a la ley por una disposición tributaria.
3. MATERIAS SOMETIDAS A LA NORMA ESCRITA

Aquellas que no están reservadas a la ley ni por la constitución ni por una ley ordinaria.
El principio de legalidad sirve para dar seguridad jurídica. La seguridad jurídica significa que cualquier
ciudadano conozca, sin muchas dilaciones y sin grandes problemas, las consecuencias de sus actos. Para
todo eso se requiere la publicidad de las normas, la no retroactividad de las normas, etc, porque todo eso es
quiebra a la seguridad jurídica. Las normas han de ser claras, públicas, no puede haber norma tributaria que
salga que no tenga duda de constitucionalidad reales o ficticias. La técnica no debe permitir 27
interpretaciones de un mismo hecho, porque eso es inseguridad política.
EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y LA SEGURIDAD JURÍDICA.
1. ALCANCE Y SIGNIFICADO : «el administrado ha de conocer con anterioridad de decidir sobre sus actos la
legislación que le será aplicada al realizarlos».
2. IMPLICA:
- Respeto a la jerarquía normativa

- Respeto a los principios que debe regir el esquema técnico de las Fuentes del Derecho.
- Publicidad, claridad y calidad de las normas. -…..
3. RIESGOS:
- Obsolescencia de la normativa tributaria, causada por las continuas reformas que no consiguen
dirigirse hacia un modelo de sistema tributario específico.
- La habilitación de la ley tributaria a la presupuestaria y el uso abusivo de esta técnica
(Remisión).
31
- Las frecuentes dudas sobre la constitucionalidad de la normativa. Pésima técnica jurídica
6. PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD
CONCEPTO
Característica de un sistema tributario, según la cual, a medida que aumenta la riqueza de cada sujeto,
aumenta la contribución en proporción superior al incremento de la riqueza.
Es decir, se trata de que quienes tengan una mayor riqueza contribuyan en proporción superior a los que
menos.
CONTENIDO
Se pone de manifiesto la interconexión del principio con el resto de los principios de justicia material en el
tributo, en especial con la igualdad tributaria (el de progresividad le sirve de concreción) y el de capacidad
económica. Se trata de obtener la efectiva igualdad haciendo que la carga tributaria se reparta de forma más
que proporcional, atendiendo a los distintos niveles de capacidad contributiva de los administrador.
La compatibilidad de ambos principios debe determinarse en cada caso concreto, y en función de la base
imponible y no en razón del sujeto.
CLASES
El principio de progresividad no demanda que todos los tributos sean necesariamente progresivos, sino solo
todos aquellos que sean necesarios para conseguir la progresividad del sistema en su conjunto.
Pueden ser plenamente constitucionales las alícuotas proporcionales, las progresivas y las regresivas.
- PROPORCIONAL
Tipos fijos, únicos, que no varían en función de la base que resulte aplicable y que suponen que a un aumento
en la capacidad económica derivará un aumento proporcional a dicho aumento en la cantidad de tributo a
abonar.
Un impuesto es proporcional cuando a un aumento en la capacidad económica, le corresponde un aumento

proporcional en la cantidad de tributo a pagar.
Existen tributos en nuestro ordenamiento a tipo fijo, y son plenamente constitucionales siempre que el
conjunto del sistema sea progresivo.
- PROGRESIVO
Diferentes tipos que van aumentando conforme se incrementa la capacidad económica sometida a tributación;
determinará un conjunto de bases imponibles y de tipos de gravamen aplicables, las llamadas tarifas o escalas
impositivas.
32
Cuando aumenta la base (más capacidad económica), se aplica un tipo más alto, lo que supone un aumento
en la capacidad a apagar en concepto de tributo superior al aumento en la base.
- REGRESIVO
Aquellos cuyo tipo de gravamen disminuyan conforme van aumentando las bases imponibles, de forma que,
un aumento en la base tributaria, corresponderá un aumento en la cantidad a pagar pero un aumento menos
que proporcional.
La progresividad de la imposición directa y en la imposición indirecta
Es evidente, que resulta más fácilmente aprehensible la constatación de la existencia de la progresividad

cuando nos encontramos frente a un tributo que utilice tipos impositivos (tarifas o escalas) progresivos, pero
esto no es una condición necesaria ni suficiente para lograr el principio de progresividad. Para ello, se precisa
de un estudio de toda la estructura del tributo.
Por esta misma razón, la progresividad en la imposición directa no ha de ser necesariamente mayor que en la
imposición indirecta. Lo que sucede es que la progresividad en los impuestos directos (aquéllos que gravan
la obtención de renta y la titularidad del patrimonio) y la progresividad en la imposición indirecta (los que
gravan el consumo y la circulación de la riqueza) tienen distintas formas de manifestarse. Lo que ocurre en
realidad es que por los sistemas de cuantificación seguidos en la imposición directa este principio aparece de
forma más perceptible (bastaría acudir a la estructura de cuantificación del tributo), mientras que en la
imposición indirecta, no solo habrá que tener en cuenta las propensiones al consumo, sino también, a la
discriminación de tipos en función de la cualidad de los consumos.
7. PROHIBICIÓN DE CONFISCATORIEDAD
ALCANCE Y SIGNIFICADO
Su incorporación en nuestro sistema constitucional es novedosa y genera innumerables problemas de

aplicabilidad práctica:
1. Como límite al principio de capacidad económica.

2. Como un exponente más del principio de justicia tributaria.
3. Como límite al principio de progresividad.
El principio trata de evitar que el sistema impositivo tenga alcance confiscatorio.
Se puede entender como una proyección del principio de capacidad económica, de forma que sería
confiscatorio todo tributo que no se fundara en este, o bien se puede interpretar como un exponente más del
principio de justifica tributaria, aunque la mayoría considera que es un límite al principio de progresividad.
Desterrar la tesis de que se trata de un principio garantista de protección del derecho a la propiedad y
analizarla en el ámbito de los principios materiales de justicia tributaria.
Su operatividad práctica habría que localizarla en la interconexión de los distintos tributos que componen el
sistema, de manera que el actuar sobre una misma materia imponible, supongan la desaparición del
patrimonio existente, con anterioridad a la realización de los hechos imponibles, en el haber del
administrado.
Un sistema es confiscatorio, cuando al actuar sobre una persona, está persona tiene que desprenderse del
patrimonio preexistente para poder pagar el tributo. Cuando afecta al patrimonio preexistente, antes de
realizar los correspondientes hechos imponibles.
33
Aunque delimitemos el concepto, no estamos hablando de un tributo en particular, el principio habla del
sistema tributario en su conjunto. Y lo que nos encontramos en nuestro ordenamiento son medidas
específicas que afectan a tributos específicos.
Su proyección se realiza sobre el sistema tributario en su conjunto: concepto jurídico indeterminado que es
susceptible de ser objetivado. Un apunte de derecho comparado.
TEMA 4: EL PODER FINANCIERO. SUS TITULARES
ESQUEMA:
1. El conceto del poder financiero: significado y estructura

2. Delimitación de figuras afines
- Poder financiero.
- Poder tributario
- Competencia tributaria
3. La ordenación del poder financiero
4. Los titulares del poder financiero
- El poder financiero del estado
- El poder financiero de las CCAA
- El poder financiero de las CCLL
5. Los entes con competencia tributaria
1. EL CONCEPTO DEL PODER FINANCIERO: SIGNIFICADO Y ESTRUCTURA.
Se habla tradicionalmente de poder financiero y de poder tributario.
Actualmente, el fundamento u origen del poder financiero (como capacidad de ordenar jurídicamente la
actividad financiera, de aprobar sus normas reguladoras, tanto desde la perspectiva de los ingresos como de
los gastos) y del poder tributario (capacidad normativa para crear tributos) se encuentran en la CE cuando,
en relación con el primero, estructura y distribuye un entramado de potestades y competencias y, en cuanto
al segundo, al establecer o recoger el deber de contribuir (art. 31 CE), repartiendo la capacidad para
establecer tributos entre los distintos entes públicos de base territorial (Estado, Comunidades Autónomas,
Corporaciones Locales, art. 133 CE), junto con los límites de su ejercicio para cada uno de los referidos
entes.
Dicho poder financiero, así como el poder tributario, vienen configurados en el articulado de la CE, dando
contenido al haz de competencias que sobre esta materia pueden desarrollar cada uno de los entes
territoriales, pero no se trata de un sistema cerrado; se encuentra en evolución, en el sentido que, partiendo de
dicha fuente jurídica y de la interpretación que va realizando el Tribunal Constitucional, se va configurando al
mismo tiempo que va evolucionando las decisiones políticas sobre la propia configuración de Estado, junto
con la incidencia que sobre ambas situaciones ha tenido la integración de España en la Unión Europea.
2. DELIMITACIÓN DE FIGURAS AFINES:
PODER FINANCIERO
Por poder financiero hemos de entender esa facultad que tienen los poderes públicos para poder organizar su
sistema de ingresos y gastos.
Cuando ese poder normativo es atribuido a uno de lo entes territoriales directamente por la constitución, a
ese poder que le atribuye la constitución a uno de los entes territoriales se le califica como PODER
ORIGINARIO.
34
Sin embargo, si no es la constitución la que le atribuye el poder, sino las propias normas emanadas que
atribuye el ejercicio de poder a otros entes entonces se le clasifica a este segundo poder como PODER
DERIVADO.
Se trata no sólo de distinción técnica sin repercusión, sino que esto va a condicionar el propio sistema de
límites que van a ser oponibles al ejercicio del poder de los entes territoriales.
Si una constitución atribuye poder a un ente territorial, los límites al ejercicio de ese poder, hemos e
encontrarlos en la propia constitución. Sin embargo, si no es la constitución la que atribuye el poder sino la ley
que emana del ente territorial con poder originario, el otro ente que tiene un poder derivado se encontrará a
la hora de ejercitar su poder, no solo con los límites contemplados en la constitución, sino también con
aquellos otros que le haya señalado el ente territorial con poder originario a la hora de atribuirle el poder
derivado.
En relación a las CCAA existe una tradicional polémica sobre cual es la naturaleza del poder financiero de las
CCAA, por cuanto que, por un lado, el propio título VIII de la CE establecen los principios marco y el
conjunto de recursos financieros con los que vana contar las CCAA para organizar su sistema de ingresos y
gastos. Pero no es menos cierto que la propia CE también en ese titulo octavo señala que para el ejercicio de
los recursos financieros con los que van a contar las CCAA se necesita que el estado desarrolle ese título
octavo a través de una ley estatal, que es la LO de financiación de las CCAA.
El poder financiero de las CCAA se acerca más a la naturaleza derivada, desde esta perspectiva. Las CCAA
se van a encontrar limitadas en el ejercicio de su poder a través de la ley estatal anteriormente dicha.
PODER TRIBUTARIO
Potestad que de forma ORIGINARIA ostenta exclusivamente el Estado para establecer tributos mediante ley y
de forma DERIVADA las CCAA y las corporaciones locales para establecerlos y exigirlos de acuerdo con la
Constitución y las leyes, así como las demás entidades de derecho público para exigirlos cuando una ley así
lo determine.
Es por lo tanto, la facultad del Estado, y de otros entes públicos, para poder establecer y exigir tributos.
COMPETENCIA TRIBUTARIA.
La competencia tributaria es una atribución que es otorgada por mandato de una ley o una disposición de
carácter general a una autoridad administrativa, para que lleve a cabo una actuación o emita un acto o
resolución en materia fiscal. La competencia tributaria consiste entonces en la facultad de recaudar el
tributo, cuando se produce en la realidad el hecho generador de la obligación tributaria, previa e
hipotéticamente establecida en la ley fiscal.
35
3. LA ORDENACIÓN DEL PODER FINANCIERO
La forma de ordenación del poder financiero es una decisión que conlleva a la existencia de 3 modelos
teóricos de reparto de poder financiero: el sistema de unión, el sistema de separación y los sistemas mixtos
de reparto de poder.
 Sistema de unión: en él, el ente territorial estado va a tener competencia exclusiva para establecer los
tributos que serán iguales en todo el territorio nacional. La administración del estado será la competente
para recaudar esos tributos, recaudación que pasar a una caja común y el estado repartirá en los
distintas CA.
 Sistema de separación: los distintos recursos financieros, básicamente los tributos, van a estar
distribuidos entre el estado central y los territorios autónomos. Ambos tendrán en consecuencia sus
propios tributo que afectarán sólo a los residentes en esos territorios, tanto el estado central como los
estados autonómicos elaborarán sus propios presupuestos teniendo bastante autonomía a la hora de
realizar su sistema.
Ambos modelos tienen ventajas e inconvenientes.
En nuestro país ocurre que tenemos un sistema mixto de reparte de poder financiero
4. LOS TITULARES DEL PODER FINANCIERO
Son variadas las concepciones de Estado, pero, de acuerdo con la CE, básicamente, de tres entes
territoriales: el Estado, las CCAA y los municipios (art. 137 (E), con poder financiero y tributario, y cada
uno con distinto alcance y diferentes limites, por tanto, se trata de un Estado no centralizado, sino
descentralizado. Cada ente territorial goza de autonomía política y para el ejercicio de sus competencias,
cada uno dispone o tiene una parcela del poder financiero y tributario, siendo su distribución la que incidirá
en la idea de Estado y que vendrá determinado o condicionado por las decisiones políticas que se adopten,
tanto a nivel nacional, autonómico, como europeo.
EL PODER FINANCIERO DEL ESTADO
NATURALEZA
Sobre su naturaleza de su poder financiero no debe haber duda, es ORIGINARIA, es la CE quien atribuye
directamente al Estado este poder.
La facultad para organizar su propio sistema de ingresos y gastos, la haciendo en general. El art
36
149 CE señala cuales son las competencias exclusivas del estado, en el numero 14 de este art se habla de la
hacienda general como competencia exclusiva de este estado.
LÍMITES
Lo importante son las consecuencias jurídicas de esa atribución, que son los LÍMITES oponibles a ese poder
y, como hemos visto, quien tiene poder porque la CE le atribuye poder, no va a tener más límites que los
que podemos encontrar en la propia CE que pueden derivarse de otros preceptos que señala la CE en
relación a la autonomía financiera del resto de los entes territoriales y, obviamente a esto hay que sumarle
cada vez con mas frecuencia los limites internacionales, que son nacionales, tanto aquellos derivados de la
integración de España en la UE, y los derivados de los convenios suscritos por España. Por lo tanto, serán:
- Jurídicos  referidos al ejercicio del poder financiero y poder tributario que la CE otorga al
estado
- Espaciales  extensión espacial de las leyes, que se aplican en todo el territorio nacional.
- Temporales  ultraactividad o retroactividad de las normas.
- Internacionales  los que proviene de los convenios con terceros estados
EL PODER FINANCIERO DE LAS CCAA
NATURALEZA
Sobre la naturaleza de su poder financiero y tributario, es cierto que la CE se pronuncia sobre los sistemas de
financiación de las CCAA, y establece los recursos financieros con los que estas pueden contar.
La propia constitución señala que será de estado el que desarrolle estos recursos a través de la
implementación de una ley estatal que tiene además que tener rango orgánico, y que es la LO 8/1980 de 22
de septiembre llamada LO de financiación de las CCAA, con múltiples modificaciones posteriores pero esta
es la ley originaria.
La mayoría de ellos se concentran en el art 156.1 CE que dice que las CCAA gozarán de autonomía
financiera para el desarrollo y ejecución de sus competencias con arreglo a los principios de coordinación
con la hacienda estatal y de solidaridad con todos los españoles.
Las CCAA, por lo tanto, tienen PODER DERIVADO.
LÍMITES
De los principios de coordinación con la hacienda estatal, autonomía financiera, y el principio de solidaridad
financiera tenemos que derivar en primer lugar el conjunto de límites que tienen las CCAA a la hora de
ejercitar su poder financiero.
Nos encontramos con los siguientes límites:
 DERIVADOS DE LA PROPIA CE
Principio de coordinación con la Hacienda Estatal o unidad fiscal del estado. Supone un
límite en las siguientes direcciones;
- Las CCAA han de coordinar y armonizar las haciendas de las CCAA con la del estado
- Han de respetar el sistema tributario estatal, se ha de respetar tanto que se prohíbe que el
ejercicio del poder tributario de las CCAA se graben hecho imponibles ya grabados por el
estado (prevalece la ley estatal frente a la autonómica).
37
-La legislación autonómica ha de respetar igualmente los convenios bilaterales o
multilaterales suscritos por España
Principio de solidaridad financiera; se proyecta como límite en 3 direcciones;
- La solidaridad de las regiones con el estado, que supone la aplicación efectiva del principio
de la unidad fiscal del estado
- La solidaridad inter regional. Ello implica para evitar alguno de los inconvenientes que
señalábamos antes que el art 157 CE prohíba a las CCAA adoptar medidas sobre bienes situados
fuera de su territorio, o prohíba adoptar medidas que obstaculicen la libre circulación de
personas, mercancías y servicios en el territorio nacional.
- La solidaridad intra regional. También las CCAA han de respetar la autonomía financiera de las
CCAA enclavada en su territorio. El art 6.3 LOFCA dice que no podría establecer tributos sobre
hechos imponibles locales porque los 5 impuestos municipales son dados por el Estado a los
municipios a través de la LRHL.
Estos dos principios limitan el ejercicio del poder de las CCAA, pero el tercer bloque de limites se deriva de
la LO de financiación de las CCAA (LOFCA).
 DERIVADOS DE LA LEY ORGÁNICA DE FINANCIACIÓN

Como reflexión genérica a dicha ley, lo normal es que se promulga una constitución, que el art
157.3 CE señala que los recursos financieros de las CCAA tiene que desarrollarse a través de una ley estatal
(LOFCA). Lo que ocurre en 1980, se llegaron a promulgar dos Estatuto de Autonomía, el del País Vasco y
el de Cataluña, que interfirieron en sus propias interpretaciones del título VIII CE. Sin embargo, los estatutos
se aprueban por el estado por LO, y esa secuencia se rompió porque la LO tuvo que adaptarse a esos estatutos,
y no al revés como debería de ser.
SISTEMAS DE FINANCIACIÓN
Distinguimos 2 bloques; especiales y general.
En relación a los sistemas especiales de financiación aparecen en la propia constitución y

desarrollados en las disposiciones adicionales de la LO de financiación de las CCAA. Recogen las
especificidades propias de los territorios aforados, País Vasco y Navarra. Aquí el sistema es inverso, estas
comunidades autónomas tienen poder tributario, con independencia de los tributos del estado y pactan con
el estado que este trasfiera una cantidad de dinero para hacer frente de sus necesidades en el territorio.
Sistema general de financiación: es el sistema del resto de las CCA, de las 17 CCAA de régimen
general.
Competencias de las CCAA en materia financiera de régimen general para el ejercicio del poder financiero y
tributario:
1. Poder tributario: podrán establecer y exigir tributos

2. Las cortes en materia de competencias estatales podrán atribuir a todas o algunas de las CCAA
competencias para dictar normas en materia de competencias del estado.
3. Las CCAA podrán recibir transferencias financieras del estado de acuerdo con la ley de
financiación
4. Podrán actuar como delegadas del estado en recaudación, liquidación y gestión de tributos estatales
5. Elaboración propios presupuestos que serán controlados por el tribunal de cuentas del estado
6. Participar y colaborar en los proyectos de planificación económica del estado
38
7. Recursos financieros contemplados en la CE y desarrollados en la LOFCA para su
financiación
Competencias del estado en relación al sistema de financiación de las CCAA en materia financiera:
1. El estado puede interferir mediante sus propias leyes en el sistema de financiación de las CCAA,
teniendo en cuenta el respeto de la autonomía financiera de cada ente territorial.
2. Corresponde al estado la planificación económica general (art. 131. C.E.).
3. El estado controla mediante el tribunal de cuentas los presupuestos autonómicos (ART. 153.D
C.E.).
RECURSOS FINANCIEROS
Los recursos financieros de las CCAA aparecen desarrollados en los arts 4 a 16 de la LO de financiación.
1. Los ingresos procedentes de su patrimonio y demás ingresos de derecho privado (art. 5).
2. Sus propios tributos: impuestos, tasas y contribuciones especiales.
3. Los tributos total o parcialmente cedidos por el Estado (arts. 10 y 11).
Diferenciando la CESIÓN EN LA RECAUDACIÓN (el estado tiene poder y las CCAA potestad tributaria para
poder exigir tributos, pero no para ejercer tributos) y la cesión normativa.
La cesión normativa  las CCAA pueden también dictar normas en materia de tributos cedidos, para el
ámbito de sus competencias, pero presenta el problema de los puntos de conexión a los tributos
autonómicos, los cuales se encuentran en la L. 22/2009, de 18 de diciembre sobre Financiación de las
CCAA de régimen general y de las ciudades autónomas de Ceuta y Melilla
4. Los recargos que pudieran establecerse sobre los tributos del Estado (art. 12); no se trata de que el
estado decida ceder total o parcialmente su tributo, sino que la CA sobre su poder decida establecer
un recargo sobre el tributo estatal (ninguna ha activado este recurso financiero).
5. La participación en otros ingresos del Estado (art. 13).
6. El producto de sus operaciones de crédito (art. 14).
7. Las asignaciones que se establezcan en los Presupuestos Generales del Estado, de acuerdo con
lo dispuesto en la L.O.F.C.A. (art. 15).
8. Fondo de garantías de los servicios públicos (art. 16).
9. Las transferencias del Fondo de Compensación Interterritorial (art.16).
10. El resto de fondos que se contemplan en el sistema de financiación (art. 16) Esquema
del reparto de los recursos de las CCAA:
39
EL PODER FINANCIERO DE LA CCLL
NATURALEZA
Presenta una naturaleza claramente DERIVADA, que además se pone de manifiesto a la hora de abordar el
recurso financiero más importante, que es el tributario, puesto que no tienen potestad legislativa, por lo que
no pueden establecer tributos.
Solo en el ejercicio de su potestad reglamentaria podrán desarrollar los tributos que les ha dado el estado en la
LRHL (Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que de aprueba el TRLRHL)
LÍMITES
Los límites se encuentran en la CE y en la LRHL.
1. Principio de autonomía financiera; deben respetar la autonomía financiera del estado y de las CCAA,
y a su vez, las CCAA deben respetar la autonomía financiera de los EELL, ya que las CCAA
tampoco van a poder gravar hechos imponibles que ya han sido gravados por el estado para tributos
de las CCAA y de las EELL. Sin embargo, si pueden interferir en materias imponibles reservadas a las
EELL, distinguiendo;
• Hecho imponible; da lugar a la exigibilidad del tributo
• Materia imponible; una materia imponible es un inmueble, y sobre este se pueden gravar
distintas manifestaciones de capacidad económica.
2. Principio de suficiencia financiera; las EELL deben disponer de los medios suficientes, teniendo que
nutrirte de sus propios tributos, que sin embargo son los que la ley estatal les concede
3. Principio de internalización de los costes; los servicios prestados han de ser financiados por sus
propios recursos
4. Los derivados de la naturaleza de su poder.
RECURSOS FINANCIEROS
1. Ingresos procedentes de su patrimonio y demás de derecho privado. (Arts. 3 a 5).
2. Ingresos tributarios:
• Tasas
• Contribuciones especiales
40
• Impuestos
- IBI
- IAE
- Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica
- Impuesto sobre valoración de los terrenos de naturaleza urbana
- Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras
- Impuesto municipal sobre gastos suntuarios: grava los cotos privados de caza y
pesca, cualquiera que sea su modo de explotación o disfrute.
3. Los recargos exigibles sobre impuestos de la CCAA o de otras CCLL (arts. 38 y 134).
4. Participación en los tributos del Estado y de las CC.AA. (art.39).
5. Subvenciones. (arts. 40 y 147).
6. Precios públicos. (arts. 41 y ss.).
7. Productos de las operaciones de crédito. (arts. 48 y ss.).
8. Multas y sanciones. (art. 11).
5. LOS ENTES CON COMPETENCIA TRIBUTARIA
LA ADMINISTRACIÓN INSTITUCIONAL
La administración pública se puede presentar como una gran persona jurídica, pero esta gran persona
jurídica está estructurada a su vez en una pluralidad de personas jurídicas.
Pero si pudiéramos establecer dos grandes bloques en la administración pública tendríamos que distinguir la
llamada administración pública territorial que es la que hemos estudiado hasta este momento, y la administración
pública institucional que la vamos a ver ahora.
Se establecen en 2 bloques;
1. Entes territoriales
2. Entes institucionales; pueden ser a su vez;
- Corporativos; colegios profesionales…
- Funcionales; infinidad de organismos autónomos dependientes de los entes
territoriales
41
En relación a esta AP, podrá tener competencia tributaria; la idea es que las distintas leyes que vayan
estableciendo esa organización institucional, dotara a estos organismos de sus propios recursos y de los
vehículos a través de los cuales pueden ir marcando sus propias líneas de financiación. Sin embargo, no
sucede así
Con mucha frecuencia nos vamos a encontrar con entes que forman parte de esta administración institucional,
que prestan servicios de orden administrativo, y que requieren bajo la prestación de sus servicios, de cuotas,
cánones, prestaciones, pecuniarias debidamente impuestas que exige un ente público para cubrir sus
necesidades (es decir, exigen tributos que se apartan en todo y en parte del régimen jurídico típico del
tributo).
Es esta enorme zona gris del derecho tributario que vino a llamarse bajo el termino de
PARAFISCALIDAD. Esa cantidad de cuotas y cánones, para la prestación de sus servicios, que no dejan de
ser tributos y que en su establecimiento se apartan en todo o en parte del régimen jurídico típico de los
tributos
Si esto es así, apartándose del principio de legalidad, la inmensa mayoría de estas prestaciones, serian
inconstitucionales, y gran parte de ellas, lo son. El concepto que vimos al inicio y al final del tema 2 sobre las
prestaciones patrimoniales de carácter público y de naturaleza no tributaria ha ayudado mucho a que en estos
3 años para reconducir la parafiscalidad al ámbito de la ley, porque recordemos, las prestaciones
patrimoniales de carácter público y de naturaleza no tributaria son lo mismo que las tasas pero cuando los
servicios se prestan por entes distintos de la AP, y al menos, desde 2017, desde la creación de esta nueva
figura de prestación patrimonial de carácter público se somete por ley o debería someterse por ley por lo del
131 CE. Sobre todas se proyecta el principio de legalidad en materia tributaria. (crítica del profesor)
Cuando hablamos de competencia tributaria no solo hablamos de los entes institucionales, acabamos de ver
como las CCAA, las corporaciones locales, pueden tener tributos cedidos del Estado total o parcialmente,
bien sobre estos tributos que el Estado cede a la CA (estado tiene poder y la CA tiene el concepto de
competencia).
TEMA 5: EL SISTEMA DE FUENTES DEL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO
ESQUEMA:
1. El valor de la ley y de los actos normativos con fuerza de ley;

A. Ideas previas
B. Bifurcación del principio de legalidad financiera
2. El decreto-ley y el decreto legislativo en materia tributaria
3. El reglamento y sus clases
4. La costumbre, la jurisprudencia y los principios generales del derecho. Su valor simbólico en el
sistema de fuentes del ordenamiento financiero
5. La codificación en el derecho financiero: la LGT y LGP
1. EL VALOR DE LA LEY Y DE LOS ACTOS NORMATIVOS CON FUERZA DE LEY
IDEAS PREVIAS
Hablar de fuentes de derecho, se puede hablar en dos sentidos: fuente formal y material. Las fuentes
en el ordenamiento jurídico español se sitúan en el art 1 del CC.
Es cierto que el ordenamiento tributario tiene unas peculiaridades, donde se ve patente en el sistema de
fuentes.
42
La primera es la especial importancia de la LEY EN EL SENTIDO FORMAL, ya que estamos hablando de
prestaciones patrimoniales y personales, coactivamente impuestas. Es por ello que deben establecerse de
acuerdo a la ley, por ello, la ley en el sentido formal tiene preponderación, aunque esto no significa que a los
reglamentos no se hagan caso.
En el derecho tributario se necesita precisión para establecer las normas ya que se limitan de manera
sistemática derechos de carácter individual, en post de conseguir los intereses generales.
La parcelación del estado funciona, puesto que nos encontramos normas de las administraciones locales, de las
CCAA y del estado, por ello, vamos a tener que ver la atribución competencial.
En materia financiera existen dos grandes leyes:
- La Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria

- La Ley 47/2003 DE 26 DE noviembre, General Presupuestaria
A pesar de la importancia de ambas, son en la jerarquía de fuentes una ley ordinaria más, lo que significa
que solo vincula al titular de la potestad reglamentaria (lex posterior deroga a lex anterior).
SENTIDO Y ALCANCE DEL ART. 7º DE LA LGT.
En cuanto al orden jerárquico del sistema de fuentes, debemos indicar que el art. 7 de la LGT nos dice:
a) Por la Constitución.
b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y,
en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el
artículo 96 de la Constitución.
c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales
a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el
artículo 93 de la Constitución.
d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan
disposiciones en materia tributaria.
e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y,

específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales.
En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones

de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo
disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá
desarrollar directamente una norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la
propia ley.
2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los
preceptos del derecho común.
BIFURCACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD FINANCIERA
43
En la actualidad el presupuesto aprueba gastos, pero en relación a los ingresos realizan una remisión, lo que
da lugar a una legalidad para los gastos a través de la ley de presupuestos, y otra legalidad para los ingresos,
que buscan legalizar dichos ingresos.
CONTENIDO Y ALCANCE DEL ART. 134.7 DE LA CE
En este contexto, esto hay que ponerlo en relación con el art. 134.7 de la C.E. que nos viene a decir que la
ley de presupuestos no puede crear tributos, pero si puede modificarlos cuando una ley sustantiva así lo
prevea. Estas leyes sustantivas son las leyes de cada tributo que precisa que puede modificar la ley de
presupuesto. En la practica todas las leyes de todos los tributos loe prevén
Esto es porque en los elementos de cuantificación de los tributos existen elementos de cuantificación,
teniendo que acomodar esos elementos a la inflación, tipos de intereses o circunstancias sociales.
El T.C. viene a indicar que la ley de presupuestos debe contener materias directa o indirectamente a los
gastos.
De forma paralela, se crea la ley que modifica los tributos, que son publicadas de manera secuencial en el
BOE.
2. EL DECRETO-LEY Y EL DECRETO LEGISLATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA
IDEAS PREVIAS
REMISIÓN A LA TEORÍA GENERAL DEL SISTEMA DE FUENTES
El fundamento del Decreto legislativo es de carácter técnico ya que se delega para articular una ley de
bases, el fundamento del decreto ley es de carácter político. Solo resulta este ultimo licito si se dan las razones
de urgencia y necesidad.
EL DECRETO-LEY Y EL DERECHO FINANCIERO
A.) DECRETO LEY:
Tradicionalmente se ha considera como un modelo tradicional de promulgación legislativa, en situaciones

de urgencia y necesidad, asegurando la primacía del legislativo, asegurando la seguridad jurídica, habida
cuenta de que hay materias que están vedadas para el decreto ley.
Este se encuentra en el art. 85 de la C.E., donde, en su párrafo primero se establece la legitimación, en el

segundo la inmediatez para la convalidación y se establecen también los vetos para la operatividad del
decreto ley, habida cuenta de que hay 4 bloques de materias que pueden ser reguladas por decreto ley:
instituciones básicas del estado, derechos y deberes del titulo primero de la C.E., régimen de las C.A. y
régimen general electora.
Es posible teniendo en cuenta de estos vetos el de la ley y materia presupuestaria y presupuestaria
B) EL DECRETO LEY EN MATERIA TRIBUTARIA

ALCANCE Y OPERATIVIDAD
44
Comencemos con ver si es posible que se dicte un decreto ley en materia tributaria; tenemos que ver donde
se encuentra la normativa tributaria en la CE: básicamente art.31 y art 133. En el primero, reserva de ley y
principios de justicia tributaria. Resulta que el art. 31 se encuentra en la sección 2ª del capítulo II del título
II, y como acabamos de ver el art. 86 veda al decreto ley en el ejercicio de los derechos y libertades
consagrados en el título I CE. Las diversas interpretaciones que se dieron fueron:
- Un sector de la doctrina consideró que de una interpretación se puede entender que la ce había negado
la constitución de tributos a través di decreto ley porque forman parte de los deberes del título I.
- Otro sector considero que cuando el art. 86 CE impedía que por decreto ley se regulasen los derechos,
deberes y libertades en el título I se estaba refiriendo al estatus personal del ciudadano, dentro del que
no podemos incorporar al derecho tributario y en consecuencia seria perfectamente operativo el
decreto ley en materia tributaria tanto para la aprobación como para la exigencia de los tributos
- Entre estas dos tenemos la intermedia, para otros, tanto una interpretación extensiva como restrictiva
nos llevaba a resultados prácticos poco satisfactorios. Así la correcta seria enlazarla tesis con el
principio de legalidad, que en materia tributaria era flexible, habiendo determinadas materias en las que
solo se pueden regular por ley, otras en las que por las deslegalización puede regularse por decreto, y
otras materias en las que la ley se interpretaba como norma escrita, pudiendo regularse por
reglamento. Esta tesis decía mete la legalidad solo en materias en las que el principio de legalidad se
interpreta como reserva absoluta a la ley: creación de los tributos y limitación de sus elementos
esenciales. En el resto, no hay inconveniente constitucional para que se puedan modificar tributos por
decreto ley.
EVOLUCIÓN DE LA DOCTRINA DEL TC DESDE 1997
Esta es la tesis ecléctica y la que acogió el TC en una primera fase que podemos situar más o menos en torno
a la STC 6/1983 de 4 de febrero, en la que el TC se negaba la operatividad del decreto ley en materia
tributaria para aquellas materias en las que el pritcipio de legalidad no se establece como reserva absoluta de
ley.
Sin embargo, el TC va a desdecirse una vez mas de su primitiva tesis y a través de la sentencia 182/1997
produce lo que puede llamarse un giro copernicano en la tesis del TC sobre la operatividad del decreto ley en
materia tributaria.
En ella el T.C. indica que hay que centrarse en el status jurídico del ciudadano, por lo que, solo se vulnera el art.
86 de la C.E. si se modifica el status jurídico del ciudadano.
Para ello la Sentencia señala que hay que ir decreto ley por decreto ley analizando los elementos que se
regulan en el mismo, así como los tributos que resultan afectados.
En la sentencia 137/2003 nos dice le TC que el tipo de gravamen del tributo a diferencia del IRPF
grava una muy especifica manifestación de capacidad económica que por sus características no supone una
alteración sustancial de la posición de los ciudadanos Enel conjunto del sistema tributario y, en
consecuencia, es perfectamente operativo el decreto ley que modifique las tarifas impositivas de este tributo.
Tesis reiterada en la STC 108/2004 considera muy ajustada a la CE un decreto ley que regula los tipos de
gravamen sobre el alcohol y bebidas similares. La argumentación es la misma, que la modificación del tipo
de gravamen de este tributo no supone una alteración sustancial de la posición de los ciudadanos en el
conjunto del sistema tributario. No queda alterado el art. 86.
45
Es curioso lo que sucede en la sentencia 189/2005 de 7 de julio en relación a un decreto ley va a optar sobre
tesis distintas. Considera por un lado que la modificación introducida por el decreto ley en la normativa del
IRPF relativa al régimen jurídico de los incrementos de patrimonio si afecta de manera sustancial al deber de
contribuir al gasto público mientras que la situación que se produce reduciendo un 95 % del impuesto de
sucesiones y donaciones y la modificación de un gravamen del 3% del IRPF son perfectamente
constitucionales porque no afectan una vez más a esa esencia del deber de contribuir.
Sobre la amnistía fiscal, el TC sobre la misma tesis dice que este tipo de amnistías no son constitucionales si
se realizan por decreto ley por suponer la modificación del estatus del ciudadano frente a la obligación al
sostenimiento de los gastos públicos. La tesis desde esta sentencia de 182/1997 no ha variado y, en
consecuencia, las conclusiones en la actualidad sobre la operatividad del decreto ley en materia tributaria
son que depende, de qué es lo que regula el decreto ley.
Si regula tributos basilares del sistema tributario (modificaciones importantes en el IRPF, en

modificaciones importantes en el IVA) que gravan manifestaciones generales de capacidad económica,
se alteran los pilares básicos y no se pueden regular por decreto ley.
Pero otras modificaciones incluso de los elementos de cuantificación de tributos no tan basilares, sí se
pueden llevar a cabo por decreto ley
- «A lo que este Tribunal debe atender al interpretar el límite material del art. 86.1 CE no es pues,
al modo cómo se manifiesta el principio de reserva de Ley en una determinada materia, la
tributaria en este caso (si tiene carácter absoluto o relativo y qué aspectos de dicha materia se
encuentran amparados o no por dicha reserva), sino más bien al examen de si ha existido
«afectación» por el Decreto-Ley de un derecho, deber o libertad regulado en el Título I de la
Constitución. Lo que exigirá tener en cuenta la configuración constitucional del derecho o deber
afectado en cada caso y la naturaleza y alcance de la concreta regulación de que se trate
- «De manera que vulnerará el art. 86 CE cualquier intervención o innovación normativa que, por
su entidad cualitativa o cuantitativa altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir
según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario»
- «Ahora bien, SERÁ PRECISO TENER EN CUENTA EN CADA CASO en qué tributo concreto incide el
Decreto-Ley - constatando su naturaleza, estructura y la función que cumple dentro del conjunto
del sistema tributario así como el grado o medida en que interviene el principio de capacidad
económica-, qué elementos del mismo -esenciales o no resultan alterados por este excepcional
modo de producción normativa- y, en fin, cuál es la naturaleza y alcance de la concreta regulación
de que se trate».
Teniendo en cuanta la indicada doctrina, que se va consolidando con posterioridad: SSTC 137/2003;
108/2004; 189/2005….. 73/2017:
CONCLUSIÓN:
– Solo MODIFICACIONES DE CIERTO CALADO EN TRIBUTOS DE LAS CARACTERÍSTICAS

DEL IRPF O DEL IVA (tributos que gravan manifestaciones generales o globales de capacidad económica y
que, además, constituyen pilares básicos del sistema tributario), También para las AMNISTÍAS FISCALES,
resultaría posible operar un cambio sustancial de la posición de los ciudadanos en el conjunto del sistema
tributario. NO SERÍA OPERATIVO DEL DECRETO-LEY.
46
– Lo que, sin duda alguna, supone una INTERPRETACIÓN BASTANTE LAXA DE LOS LÍMITES
IMPUESTOS AL USO DE ESTE INSTRUMENTO NORMATIVO POR EL ARTÍCULO 86.1 CE.
Interpretación que viene a legitimar una realidad fácilmente constatable: la profusa utilización del Decreto-
ley en materia tributaria
C) DECRETO LEY EN MATERIA PRESUPUESTARIA
El decreto ley en materia tributaria puede ser operativo entonces. Ahora bien, la segunda pregunta, ¿es
posible el decreto ley en materia presupuestaria? La respuesta debería ser claramente negativa por el art. 134
CE, que regula la prórroga automática de los presupuestos.
Si los presupuestos no están aprobados a 31 de diciembre, se activa el 134.4 CE y se prorrogan los

presupuestos del año anterior. Si esto sucede, significa que es difícil de encontrar esas causas de extraordinaria
y urgente necesidad que avalan el decreto ley. No está esta urgente necesidad
EL DECRETO LEGISLATIVO
IDEAS PREVIAS
Es una transferencia de las potestas legislativas al ejecutivo, concretada por un acto de autorización concreto
y especifico en cada caso.
Cuando hablamos de legislación delegada, tenemos tres tipo de mecanismos:
- LA DELEGACIÓN RECEPTICIA : tenemos que entender la técnica jurídica en virtud de la cual el

legislativo autoriza al ejecutivo a dictar normas con rango formal de ley ordinaria, dando lugar a un
decreto legislativo. Es la delegación legislativa en sentido estricto.
- RECEPCIÓN NORMATIVA: es la técnica jurídica que se produce cuando el legislativo atribuye al
ejecutivo, pero en el ámbito de competencias que le son propias al ejecutivo el desarrollo de una
ley previamente dictada por el ejecutivo. La disposición que emana tiene rango reglamentario y se
produce en el ejercicio de sus propias competencias, las que aparecen en el art. 47 CE
- DESLEGALIZACIÓN DE MATERIAS: cuando hablábamos de la proyección del principio de
legalidad.
Es una técnica en virtud de la cual una determinada materia que en principio debía regularse por ley y acaba
de regularse por una con rango inferior porque una norma con rango legal posterior a la que reserva la ley a
la primera prevé el desarrollo posterior de la materia por una disposición reglamentaria. El resultado de
nuevo es una disposición de rango reglamentario
MANUAL
La delegación legislativa habrá de otorgarse al Gobierno de forma expresa (no podrá entenderse concedida de
modo implícito), para materia concreta (no son admisibles las delegaciones indeterminadas o en blanco) y
con fijación del plazo para su ejercicio (no podrá concederse por tiempo indeterminado).
La delegación legislativa se agota por el uso que de ella haga el Gobierno mediante la publicación de la norma
correspondiente (Decreto legislativo), o por el transcurso del plazo para el cual se concedió sin que se
ejercitase. No admitiéndose en ningún caso la subdelegación a autoridades distintas del propio Gobierno.
Por lo que a la materia tributaria se refiere, hay que hacer notar que en cualquiera de sus dos modalidades (textos
articulados y textos refundidos) la utilización del Decreto legislativo no plantea
47
ningún problema especial, toda vez que este instrumento normativo satisface, como ahora se explicará,
las exigencias derivadas del principio de reserva de ley, siempre, claro está, que el Gobierno no se exceda
de los límites de la delegación recibida.
En cambio, en el ámbito presupuestario resulta evidente, a la vista de lo dispuesto el artículo

134.1 CE, que las Cortes Generales no pueden delegar en el Gobierno la aprobación del Presupuesto.
3. EL REGLAMENTO Y SUS CLASES
El art. 97 de la C.E. parece que le atribuye la potestad reglamentaria únicamente al Gobierno
Ahora bien, el art. 7 LGT añadía excepciones, puesto que Nos señala que en el ámbito de las competencias del
Estado corresponde al Ministro de Hacienda dictar resoluciones que revestirá de orden ministerial cuando así
lo diga una ley o el reglamento de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar una ley cuando así lo
diga la ley
Esto es compatible con el art. 97 de la C.E. porque hablamos de la remisión normativa y esta a su vez es
delegable, por lo que solo será compatible si existe el acto de la subdelegación, bien por el propio ejecutivo,
bien por la disposición delegante, que en su esencia es lo que el art. 7 nos viene a recodar el art. 7 ya
indicado.
En la realidad y practica hay 3 disposiciones que puede dictar el correspondiente Ministro:
- Organizativas: Aquellas que realiza el ministro en el ámbito doméstico de su departamento: estructura

su departamento. Aquí no se necesita ninguna habilitación puesto que no estamos hablando de
derecho. Son disposiciones organizativas que no vinculan a los administrados.
- El art. 12.3 LGT habla de las órdenes ministeriales interpretativas y aclaratorias. Son órdenes
ministeriales. ¿Son derecho? Teóricamente no deberían de serlo si son interpretativas y aclaratorias
del derecho preexistente y no vinculan a los administrados sino solo al órgano administrativo que
está encargado de aplicar el derecho. El problema es que también el ministro lo está.
- En tercer lugar, puede dictar ordenes interpretativas que forman parte del ejercicio de la potestad
reglamentaria. La remisión normativa frente a la delegación legislativa es subdelegable y en
consecuencia el ministro puede dictar órdenes que sí son vinculantes cuando exista esta subdelegación,
bien del titular de la potestad reglamentaria (del gobierno) o de la disposición o de la ley que señale al
ministro de Hacienda como titular de esa potestad. Esto es lo que quiere decir el art. 7 LGT y solo con
esto podemos conciliar lo que se dice en este con el 97 CE.
Por ello, nos vamos a encontrar dos surtes de ordenes ministeriales con efectos jurídicos distintos:
A. Órdenes ministeriales que son derecho y proceden del art. 7 LGT cuando hay habilitación legal y
desarrollan la ley, vinculando a todos los administrados
B. Ordenes ministeriales que no son derecho, que son interpretaciones interpretativas o aclaratoria.
no vinculan a los administrados ero si a los órganos administrativos encargados de administrar
los tributos.
Sin embargo, hay un problema: hay disposiciones emanadas de la misma persona (ministro de hacienda) bajo la
misma envoltura jurídica, la orden, unas que nos vinculan y otras que no.
Deberíamos saber qué normas nos vinculan y cuáles no.
Desde el punto de vista teórico es fácil: nos vincula el Derecho, aquellas que no sean interpretativas o
aclaratorias de una norma anterior, nos vinculan las que las desarrollan y no nos
48
vinculan, las que son interpretativas o aclaratorias. Pero en la práctica, a veces es muy difícil diferenciar
cuando se está interpretando derecho precistente y cuando se está desarrollando derecho prexistente. Si se
desarrolla, estamos ante un reglamento vinculante, y si se está interpretando, estamos ante una orden
interpretativa que vincula a los órganos administrativos, pero no a nosotros
4. LA COSTUMBRE, LA JURISPRUDENCIA Y LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO. SU

VALOR SIMBÓLICO EN EL SISTEMA DE FUENTES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO
LA COSTUMBRE
Si bien el art. 7 LGT no alude expresamente a la costumbre, si hace una alusión de carácter supletorio a las
fuentes generales del OJ. Como sabemos, la costumbre aparece como fuente directa del OJ en el art. 1 CC,
señalando que solo va a regir en defecto de ley aplicable, siempre que no sea contraria a la moral y al orden
público, y que resulte probada.
Los usos jurídicos que no sean meramente interpretativos de una declaración de voluntad tendrán la
consideración de costumbres
Si acudimos a las normas generales del sistema de fuentes en nuestro OJ, el OJ exige para que la costumbre actúe
como fuente del derecho:
- La inexistencia de la ley aplicable al caso

- Que no sea contraria a la moral y al orden público
- Que resulte probada
No obstante, a estos requisitos en materia tributaria tenemos que añadir la primacía de la ley como
fuente normativa.
Esa primacía de la ley como fuente normativa va a erigirse casi como un obstáculo insalvable para que
consideremos a la costumbre como una fuente del OJ tributario. Sabemos que existen 3 clases de
costumbre:
- Contra legem
- Secundum legem
- Practar legem
Si esto lo unimos con la primacía del término "ley" como fuente del OJ, solo esta última, la preter legem,
podría tener una virtualidad como fuente del OJ tributario, siempre y cuando se dieran además los
condicionamientos exigidos por la teoría general de fuentes
Pero siempre nos vamos a encontrar con ese fronterizo del principio de legalidad. Tienen una relevancia
muy marginal en el sistema de fuentes del O1 tributario, aunque va a tener una importancia destacada, sobre
todo en su versión de uso jurídico, no tanto como fuente del derecho, sino como un elemento de control
jurisdiccional de los actos administrativos en materia tributaria
A través de la técnica administrativa de la desviación de poder, a través del propio principio constitucional
de la prohibición de la arbitrariedad del 9.3 CE, a través del principio constitucional que somete a la
actuación administrativa a los fines que justifica esta propia actuación administrativa.
Esta idea de la importancia de la costumbre como elemento de control del sometimiento a la legalidad del
ejercicio de las potestades administrativas, nos lleva a presentar el concepto de practica administrativa o de
precedente. Son conceptos que forman parte del derecho anglosajón
49
pero que tienen alguna relevancia no poco importante en nuestro OJ, no como fuente del mismo, sino como
instrumento de control, de sometimiento a la legalidad del comportamiento de las
- PRÁCTICA ADMINISTRATIVA: reiteración de conductas, reiteración de comportamiento por parte de

los órganos administrativos que aplican el derecho. En ella suele manifestarse cuál es la
interpretación que el órgano que aplica el derecho les da a determinados preceptos tributarios.
Constituye la prueba del entendimiento tradicional que viene teniendo la AP encargada de aplicar el OJ
tributario sobre una determinada norma. La práctica admin., como los usos interpretativos y, desde otra
perspectiva, como el precedente, no constituyen fuente de derecho, pero pueden desempeñar una
importante labor en el control del sometimiento a la legalidad del comportamiento de las AAPP. La
LPAC obliga a las AAPP a realizar un plus de motivación cuando en sus resoluciones se aparten del
criterio tradicional seguido en las mismas. Es un instrumento de control.
- En esta misma línea funciona el precedente: por PRECEDENTE hemos de entender la forma de
actuar de la AP cuando resuelve un caso especifico o concreto. Desde esta perspectiva, en nuestro
Derecho, el precedente no tiene carácter vinculante. Lo tendrá la norma en que se ha basado la AP para
resolver ese caso concreto. Pero sin tener carácter vinculante, nos sire como I un instrumento eficaz
para someter al control de la arbitrariedad de los poderes públicos las resoluciones que la AP dicta
cuando resuelve un caso concreto. Se trata de utilizar estas técnicas a través de la desviación de
poder para evitar las quiebras a la seguridad jurídica y a la igualdad en la aplicación del OJ para
intentar combatir el uso arbitrario de la AP a la hora de interpretar las normas y a la hora de
resolver estos supuestos.
JURISPRUDENCIA
Por tanto, aunque la costumbre tenga una muy reducida eficacia como fuente del OJ Tributario, en su versión
de practica administrativa o precedente puede desempeñar una función trascendental a la hora del control
jurisdiccional de los órganos admin. Exactamente desde esta misma perspectiva debemos interpretar el
valor de la jurisprudencia.
Al igual que esto, pasa con la jurisprudencia (remisión al manual), que no actúa como fuente pero esencial 
importancia de la interpretación jurisprudencial para averiguar el sentido de las normas.
LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO
Son los criterios fundamentales de la organización jurídica de cualquier estado.
Los principios generales del derecho viene a desarrollar tres aspectos fundamentales:
- Se pueden utilizar los principios como fuente del OJ, en defecto de ley y costumbre aplicable.
- Los PGD constituyen el fundamento jurídico de las instituciones, y de los deberes, de las
obligaciones y de los derechos que aparecen en el OJ.
- Cumplen también una importante función de ser un vector de guía esencial a la hora de la
interpretación de la norma que ha de ser aplicada por el aplicador jurídico.
Si bien es muy difícil ampliar el principio general del ordenamiento que actúe como fuente, si va a desempeñar
una importancia extraordinaria.
Debemos tener en cuenta que en el Derecho Publico los Principios Generales estas positivizados, es decir, no
hay una configuración preconstitucional, sino que está incorporados a la norma, por lo que la fuente es la ley y
no el principio
50
5. LA CODIFICACIÓN EN EL DERECHO FINANCIERO: LA LGT Y LGP
CONCEPTO: «La regulación unitaria, en un sólo texto, del conjunto de cuestiones relativas a una determinada
materia, obedeciendo a principios racionales y persiguiendo el objetivo de seguridad jurídica o certeza del
Derecho»
Se debe entender por codificación aquella regulación unitaria, en un solo texto en el conjunto de cuestiones
relativas a una determinada materia, obedeciendo a principios racionales y persiguiendo el objetivo de
personalidad jurídica y de certeza en el derecho
En el derecho publico la codificación nace cuando nace el derecho el derecho publico Podemos ver dos
grandes leyes con vocación codificadora:
- La Ley General Tributaria del 28 de octubre del 63:

- La Ley General Presupuestaria: la actual ley general presupuestaria 47/2003 de 26 de noviembre tiene
como antecedentes: Ambas tienen normas conceptuales, lo que nos lleva a tener dudas sobre si
estamos ante un manual o un código.
A pesar de la importancia o de la influencia del legislador o jurisprudencia, son simpes leyes ordinarias, y,
en consecuencia, su labor de racionalización o codificación la cumple, solo van a vincular al titular de la
potestad reglamentaria, y no al de la potestad legislativa.
- LA LEY GENERAL TRIBUTARIA del 28 de octubre del 63: Muchas veces leemos preceptos de la LGT
y parece que estamos leyendo un manual con un elenco de conceptos lo que nos lleva a tener dudas
sobre si estamos ante un manual o un código.
- LA LEY GENERAL PRESUPUESTARIA : la actual ley general presupuestaria 47/2003 de 26 de
noviembre tiene como antecedentes:
El primer texto es de enero del 77. Ras promulgarse la C.E. se promulgo el RD Legislativo del 1988
que tenia con la finalidad adaptar las normas sobre gasto público.
Las características básicas de este texto se puede resumir en que:
o La regulación no abarca al derecho presupuestario solo, sino que hay referencias al gasto
publico y a la deuda publica, siendo un recurso financiero.
o LGP adolece de un grado importante de dogmatismo. Impropio de una ley ordinaria pero que
puede ser entendible desde la perspectiva de regular de manera unitaria, las cuestiones
relativas a una determinada materia, con vocación codificadora.
o La tercera es que consagraba la preeminencia del ministro de hacienda frente a los demás
miembros en materia presupuestaria. Hay ciertas peculiaridades del ministro también en
materia tributaria.
o La cuarta es que ya apuntaba por primera vez la LGT a un incipiente control de la eficacia
del gasto público y supuso en su momento un importante avance hacia la consagración de la
unidad presupuestaria del Estado.
TEMA 6: APLICACIÓN E INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS
TRIBUTARIAS
ESQUEMA:
1. Naturaleza jurídica de las normas tributarias

2. Ámbito espacial de aplicación. Criterio de sujeción a las normas
3. Ámbito temporal de aplicación. La retroactividad de las normas tributarias
4. Interpretación de las normas. Prohibición de la analogía
5. Las reglas de calificación y la simulación en el derecho tributario
6. El conflicto en la aplicación de las normas tributarias
51
1. NATURALEZA JURÍDICA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
En la actualidad parece una obviedad afirmar que las normas financieras y, particularmente, las tributarias,
son auténticas normas jurídicas que en nada se diferencian, salvo por su objeto, de cualesquiera otras.
Las normas tributarias son normas Jurídicas como cualesquiera otras y, por tanto, su aplicación e interpretación
debe realizarse con arreglo a los mismos parámetros que rigen en el resto del ordenamiento jurídico.
Cuando vamos a aplicar una norma tributaria o cualquier norma jurídica, se necesitan básicamente dos
actividades:
- Determinación de la norma aplicable: hay que localizar la norma que resulta aplicable, es el paso
más trascendental, por eso hay que entender el problema para ver cual es la norma que lo regula;
- Interpretación de la norma: averiguar el sentido de la norma, es decir, una vez localizada, se
interpreta.
No obstante, la actividad de localización de la norma aplicable implica analizar si esa norma se encuentra
vigente en el momento de la realización del presupuesto de hecho en relación a la persona que efectúa ese
presupuesto de hecho, e implica, además, analizar si esa norma se encuentra vigente en función del lugar y
momento en que se ha realizado ese presupuesto de hecho.
2. ÁMBITO ESPACIAL DE APLICACIÓN. CRITERIOS DE SUJECIÓN A LAS NORMAS.
EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL ESPACIO
En el ámbito espacial, eso que ha venido a denominarse la eficacia de las normas tributarias en el espacio,
tenemos que distinguir dos conceptos previos, qué significa la eficacia de la norma en el espacio y qué significa la
extensión o ámbito de la ley.
Cuando hablamos en sentido estricto de la EFICACIA DE LA NORMA EN EL ESPACIO, nos referimos al

espacio físico (una norma tributaria surte efectos en todo el territorio nacional, es integra en el ordenamiento
jurídico español), cuando hablamos de EXTENSIÓN O ÁMBITO DE LA LEY, nos referimos a las
especificidades que puede presentar una norma cuando los hechos contenidos en su presupuesto de hecho se
realizan total o parcialmente fuera del ámbito de competencia territorial del ente público que ha
promulgado la norma o las especificidades que presentan cuando esos presupuesto de hecho se realizan por
súbditos de otras nacionalidades distintas a la nacionalidad del órgano que ha emitido la norma vigente.
Estas dos perspectivas debemos analizarlas en primer lugar, a nivel interno y, en según lugar, a nivel
internacional.
ANÁLISIS INTERNO
Como puede comprobarse, el problema de la extensión de la norma tributaria nos lleva a la cuestión de los
puntos de conexión con el ordenamiento jurídico (con el ordenamiento tributario) y, en definitiva, con los
criterios de sujeción al tributo.
Sobre esta cuestión es preciso tener en cuenta que a la hora de configurar un determinado tributo al
legislador se le presentan, al menos en teoría, varias opciones.
52
En efecto, puede utilizar criterios basados en la conexión o vinculación personal del sujeto pasivo con el
ente impositor como, por ejemplo, la nacionalidad-; puede utilizar criterios de estricta territorialidad, esto es,
que atiendan exclusivamente al lugar de realización del hecho imponible; pude recurrir a la residencia
habitual del sujeto pasivo (criterio a medio camino entre la estricta territorialidad y la vinculación personal);
o puede, por último, combinar todos o algunos de estos criterios en la regulación de un mismo tributo.
Así, por ejemplo, en el IRPF se utiliza, como regla general, el criterio de sujeción basado en la residencia
habitual del contribuyente. De modo que, con carácter general, quedan sujetas a este impuesto las personas
físicas que tengan su residencia habitual en el territorio español y, además, por sus rentas universales, esto es,
por la totalidad de las rentas que obtengan cualquiera que sea el lugar del mundo en que las obtengan. Pero
al mismo tiempo y con carácter excepcional, se utiliza también el criterio de la nacionalidad. Así ocurre, por
ejemplo, en el caso de las personas físicas de nacionalidad española que tengan su residencia habitual en el
extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 LIRPF (desempeño de un cargo
diplomático o consular, etc.), o en el caso de las personas de nacionalidad española que acrediten su nueva
residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal, quienes quedan también sujetas -
definitivamente, las primeras y temporal-mente, las segundas-- al IRPF por sus rentas universales.
La LGT-2003 dedica su artículo 11 a regular los criterios de sujeción al tributo. A tenor de este
precepto: « Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que
establezca la Ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán
conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que
resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado».
Como puede observarse, este precepto se remite en primer término a la ley propia de cada tributo, pues cada
tributo se aplicará en función del criterio de sujeción previsto por su propia ley reguladora. Y, en segundo
término, prevé una norma de aplicación meramente subsidiaria para el caso de que la regulación propia del
tributo no disponga nada al respecto, en virtud de la cual los tributos de naturaleza personal se exigirán con
arreglo al criterio de la residencia y los demás tributos -los de naturaleza real-- con arreglo al criterio de
territorialidad estricta. Sin embargo, no se define lo que a tales efectos haya de entenderse por residencia, ni
tampoco lo que haya de entenderse por criterio de territorialidad. No obstante, en este último caso la norma se
remite a lo que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado, con lo que parece querer aludirse a
la localización espacial del elemento objetivo del hecho imponible.
ANÁLISIS SUPRANACIONAL
CONCEPTO DE DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL
Designa una situación en la que una misma posesión de riqueza, da lugar a obligaciones tributarias en
varios Estados, a cargo del mismo sujeto pasivo, y por un mismo período impositivo.
Uno de los problemas comúnmente relacionado con los criterios de sujeción al tributo es el de la doble
imposición internacional. Situación que se produce cuando una misma manifestación de riqueza o capacidad
económica queda sujeta a dos tributos de idéntica o análoga naturaleza en dos Estados diferentes.
Lo que puede venir motivado, bien por la utilización en uno y otro Estado de criterios de sujeción diferentes,
bien por la utilización de un mismo criterio de sujeción que, sin embargo, se define o delimita de distinta
manera en cada uno de los ordenamientos.
53
REQUISITOS
Para que se de, se requiere:
- Unidad de sujeto (la misma persona).

- Identidad objetiva (misma capacidad gravada).
- Unidad de tiempo (mismo período impositivo).
- Unidad de título (realización del mismo hecho imponible del tributo).
Cuando nos encontramos con esta situación, primero tenemos que acudir al derecho internacional financiero,
es decir, a la existencia de CONVENIOS INTERNACIONALES firmados entre distintos países para evitar la
doble imposición. Si no existe convenio acudimos al derecho financiero internacional, es decir, a la NORMA
INTERNA, y en las leyes propias de cada tributo, normalmente existen una medida concreta bajo esta rúbrica
para evitar la doble imposición, pero sólo se aplica en defecto de convenio, porque lo difícil es que no exista
convenio.
PRINCIPALES MÉTODOS PARA LIMITARLA:
Los métodos para paliar la doble imposición internacional son básicamente los llamados métodos de
exención (van a actuar en la base tributaria, en uno de los elementos de cuantificación del tributo que es la
base) y los métodos de imputación (que van a actuar en la cuota tributaria, que es otro de los elementos de
cuantificación de tributo).
LOS MÉTODOS DE EXENCIÓN consisten en reducir de la base del país de residencia la cantidad sometida a
gravamen en la base del país de no residencia, pueden ser además de dos formas: la llamada exención íntegra y la
denominada exención con progresividad.
- La exención íntegra consiste en prescindir de la renta objeto de debate, es decir, la renta obtenida en
el país de no residencia, de manera que en la base del país de residencia no se tiene en cuenta lo
obtenido en el extranjero por lo que se elimina la doble imposición; y
- La exención con progresividad, que consiste en tener en cuenta la renta mundialmente obtenida en
el país de residencia pero tenerla en cuenta a los solos efectos de determinar el tipo de gravamen
aplicable, y una vez determinado esto, este tipo se aplica solo a la renta obtenida del país de
residencia.
LOS MÉTODOS DE IMPUTACIÓN actúan sobre la cuota del tributo reduciendo de ella lo abonado en el país de
no residencia. Pueden ser también de dos tipos: la imputación ordinaria y la imputación íntegra.
- La imputación íntegra, se deduce todo lo efectivamente pagado en concepto de tributo en el país de

no residencia; y
- La imputación ordinaria consiste en deducir de la cuota del país de residencia la menor de las dos
siguientes cantidades: o bien lo efectivamente pagado en el país de no residencia o bien lo que le
hubiera correspondido pagar en el país de residencia si lo obtenido en el país de no residencia lo
hubiese obtenido en el país de residencia.
3. ÁMBITO TEMPORAL DE APLICACIÓN. LA RETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.
ENTRADA EN VIGOR DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
Las normas tributarias no presentan ningún tipo de singularidad respecto a las demás normas jurídicas. El
art. 10.1 LGT dice que "las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días naturaleza de su
completa publicación en el Boletín Oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa".
No obstante, si es común que en ellas si se disponga otra cosa:
54
- Que se disponga su inmediata entrada en vigor: para evitar cualquier maniobra de los obligados
para evitar su aplicación.
- Que se disponga una vacatio legis superior a los 20 días: para facilitar la adaptación de los obligados
tributarios a las exigencias derivadas de las nuevas disposiciones.
EL CESE DE LA VIGENCIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
El art. 10.1 dice que las normas tributarias entraran en vigor a los 20 días de su publicación en el BOE si en
ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarían por un plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado.
La solución en relación a la vigencia no presenta ninguna novedad en relación al sistema normal de las
normas.
Lo normal en el derecho tributario es que se fije el momento exacto de entrada en vigor de las normas. Si no
lo hay, pues se aplican los 20 días.
A) LA FORMAS DE DEROGACIÓN EN EL D. TRIBUTARIO: REMISIÓN AL DERECHO EN GENERAL.
Son las mismas que en el resto del OJ. Nos vamos a encontrar:
- Derogación expresa: el legislador determina con otra norma que otra ha dejado de estar vigente.
- Derogación tácita: cuando una nueva norma de igual rango y posterior regule una materia incompatible
con la regulada anteriormente. Cláusulas derogatorias **queda derogado todo lo que vaya en contra de
la nueva promulgación"
- Derogación por sentencias del TC: arts. 161 y 164 CE.
Algunos autores hablan de la derogación temporal de la NJ tributaria. Sin embargo, desde la perspectiva del
profe esto no existe, no se trata de un supuesto de derogación, sino de suspensión. Esto hay que tener en
cuenta por lo siguiente:
B) LAS LLAMADAS NORMAS DEROGATORIAS INTERMEDIAS
Una norma derogatoria intermedia es aquella norma que deroga una ley anterior y que es a su vez derogada por
una ley posterior. Nos dice el art. 2.2 CC que la derogación de la norma intermedia no supone la
resurrección de la norma por ella derogada.
En derecho tributario es igual, pero tenemos que distinguir este tipo de normas derogatorias con las que
suspenden la vigencia temporalmente de otras normas. Tenemos que diferenciar lo que
- Supuesto de cese de vigor de la norma.

- Supuesto de suspensión de la norma.
En materia tributaria esto acontece con bastante frecuencia.
C) EL ANALISIS DE LA IDENTIFICACIÓN Y DEROGACIÓN EXPRESA CONTENIDA EN EL ART. 9 LGT
El art. 9 LGT bajo la rúbrica "identificación y derogación expresa de las normas" nos dice que las leyes y
los reglamentos que contengan normas tributarias deberán mencionarlo expresamente en su título y en la
rúbrica de los arts. correspondientes. Nos añade que:
Las leyes y los reglamentos que modifiquen normas tributarias contendrán una relación completa
de las normas derogadas y la nueva redacción de las que resulten modificadas.
Este intenta aportar seguridad jurídica. El primer párrafo intenta salir al paso de una práctica
lamentablemente muy habitual de legislar. Ya que estamos, cuando se modifica la Ley de contratos del
Estado se incorporan en ella 17 modificaciones de normas tributarias. Se da por
55
perdida la batalla de la seguridad jurídica y se reponen algunas trincheras para conseguir algo de seguridad
jurídica.
La segunda va en la misma línea, ya que hay tantas modificaciones, hay que decir todas las que se han
incorporado y hay que incorporar el texto definitivo. El 9.2 pretende establecer la derogación expresa en
derecho tributario, como forma de dotar seguridad jurídica. Tendríamos que dar la bienvenida a este
artículo, pero tiene un problema: es el problema del rango ordinario de la ley. En consecuencia, lo querido
por este art. solo va a ser vinculante para los reglamentos, pero no para las leyes, porque el legislador futuro a
través de la ley puede decir de forma expresa o de forma tácita otra cosa. Lex posterior, deroga lex anterior.
En el ámbito de los reglamentos por tanto incorpora garantías porque teóricamente cuando se elabora un
reglamento, si modifica 17 otros, tendrá que llamarse reglamento X de modificación del reglamento X Tendrá
que decir las modificaciones que realiza. No obstante, por la naturaleza ordinaria, esto no es obligatorio. Se
trata casi de un recordatorio que el legislador se hace a sí mismo.
D) DEROGACIÓN DE LA LGT O ALGUNOS PRECEPTOS.
Las normas tributarias pueden cesar también en su vigencia como consecuencia de su derogación, expresa
o tácita, por otra norma posterior de igual o superior rango jerárquico. En efecto, como dice el art. 2.2 CC *la
derogación tendrá el alcance que expresamente se disponga y se extenderá siempre a todo aquello que en la
Ley nueva, sobre la misma materia, sea incompatible con la anterior". No obstante, la LGT prefiere la
derogación expresa, que respeta más el principio de seguridad jurídica que la tácita. Esto lo dice en su art.
9.2: *las leyes y los reglamentos que modifiquen normas tributarias contendrán una relación completa de las
normas derogadas y la nueva redacción de las que resulten modificadas".
Sin embargo, la realidad es que ni siquiera la LGT respeta completamente este mandato, puesto que en su
disposición derogatoria única se recoge la cláusula general de derogación tácita: *a la entrada en vigor de esta
Ley quedarán derogadas todas las disposiciones que se opongan a lo establecido en la misma". Tampoco lo
respetan las leyes propias de cada tributo, a las que la LGT no puede vincular. No obstante, si vincula a las
normas reglamentarias.
La derogación de la norma tributaria por otra posterior puede plantear dos problemas:
a) La posible aplicación retroactiva de la nueva disposición

b) La posible ultraactividad de la norma derogada: es la posibilidad de que la norma pueda prolongar su
eficacia aún después de perder su vigencia, regulando situaciones, en todo o en parte, anteriores a su
derogación, cosa que es frecuente porque:
a. Las obligaciones tributarias se rigen por la normativa vigente en el momento del devengo, de
la realización del hecho imponible, y no por la que se halle en vigor en el momento de su
exigibilidad (y es frecuente que entre devengo y exigibilidad se produzcan cambios
legislativos).
b. Es frecuente que la derogación de un determinado régimen tributario suela acompañarse
de alguna disposición de derecho transitorio que permita seguir aplicándolo a quienes
ya venían acogiéndose al mismo con anterioridad.
Por último, las normas tributarias pueden cesar en su vigencia por la declaración de inconstitucionalidad de
las mismas.
El art. 164 CE dice que las sentencias que declaren la inconstitucionalidad de una ley o de una norma con
fuerza de ley tienen plenos efectos frente a todos y salvo que en el fallo se disponga otra cosa, subsistirá la
vigencia de la ley en la parte no afectada por la inconstitucionalidad. En
56
sentido contrario esto significa que la parte de la ley afectada por la declaración de inconstitucionalidad sí
pierde su vigencia.
El art. 39.1 LOTC dice que "cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la
nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición
o acto con fuerza de ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia".
Por tanto, la declaración de inconstitucionalidad implica la declaración de nulidad y su expulsión del OJ. El
problema radica en determinar el alcance de la declaración de nulidad y si tiene:
- Efectos ex tunc: desde la entrada en vigor de la norma declarada inconstitucional

- Efectos ex nunc: solo desde la declaración de inconstitucionalidad
En un momento se dijo que es lo primero. Por tanto, los efectos se proyectan al pasado sin más limites que
los que imponga el efecto de cosa juzgada. No obstante, el TC en su sentencia 45/1989 dijo que solo él
puede determinar en cada caso los efectos hacia el pasado que produce una declaración de
inconstitucionalidad de una norma jurídica.
LA RETROACTIVIDAD Y LA ULTRAACTIVIDAD DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
LA RETROACTIVIDAD DA SEGURIDAD JURÍDICA
La irretroactividad puede suponer ciertas quiebras a los principios de justicia tributaria. En

ocasiones hay que dotar a las normas de cierta retroactividad por esto mismo.
El art. 9.3 de la CE garantiza la irretroactividad de las normas sancionadores no favorables o limitativas de

derechos.
Se tiene que aplicar el principio la irretroactividad: pueden ser retroactivas si así se disponen y nunca podrán
serlo si son no favorables o restrictivas.
Cuando se promulgó la ley de derechos y garantías del contribuyente se estableció la retroactividad para
cuando su aplicación resultase más favorable para el administrado
El art. 10.2 de la LGT, indica:
"salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se
aplicarán a los tributos sin periodo impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los
demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento"
Así las cosas, lo que busca el art. 10.2 es el mantenimiento de la doctrina general sobre la retroactividad de
las normas tributarias que se contemplaba hasta la entrada en vigor de la nueva ley, con dos matizaciones:
- La primera; para fijar el momento de la entrada en vigor de las normas se distingue entre:
a) Tributos que no tienen periodo impositivo (instantáneos): los tributos pueden gravar hechos
aislados (compraventa, donación), hechos que no se repiten en el tiempo, y estos no tiene
periodo impositivo. En estos, serán aplicables los hechos imponibles que se realicen con
posterioridad a la entrada en vigor de las normas.
b) Tributos que tienen periodo impositivo: los tributos gravan hechos que si tienen vocación
de reiterarse constantemente en el tiempo, que si tienen periodo impositivo. El IRPF grava
la obtención de renta, cualquiera que sea sus fuentes. Un asalariado va realizando hechos
imponibles, conforme realiza su trabajo.
57
Para individualizar concretas obligaciones tributarias se crea la ficción jurídica del periodo
impositivo (1 de enero a 31 de diciembre, que se suman para individualizar). La nueva
norma se aplica a los hechos que se realicen con anterioridad a la entrada en vigor. (ver
aquí manual)
- En segundo lugar, en relación a la retroactividad de las normas sancionadoras no favorables o
limitativos de derechos. Estas normas cuando se cambian y van a ser más favorables, se aplican. La
matización es que los actos admin. no sean firmes. Esto incorpora seguridad jurídica. Para que se
aplique con carácter retroactivo la norma más favorable que la anterior, es necesario que los actos
admin. no sean firmes.
Ahora bien, la norma retroactiva ah de justificarse y cuanto mayor sea el grado de retroactividad, más habrá
que justificarla
Hay 3 GRADOS DE RETROACTIVIDAD , que cada uno tendrá una justificación distinta:
a) Absoluta: retroactividad en grado máximo: nos encontramos con una de estas cuando la nueva ley se
pretenda que se aplique a la situación o relación jurídica básica creada bajo el amparo anterior y a
todos sus efectos.
b) Retroactividad en grado medio: cuando la nueva ley se aplica ante situaciones creadas bajo el
amparo de la ley anterior, pero excluyéndose los efectos ya consumados.
c) Retroactividad en grado mínimo: cuando la nueva ley se pretende aplicar a situaciones creadas
bajo el amparo de la ley anterior, pero solo frente a efectos futuros.
La promulgación de una ley retroactiva, ha de tener un fundamento que ha de ser suficiente. Ha de ser tanto
más fuerte cuanto mayor sea el grado de retroactividad.
No habrá grandes dificultades para admitir la retroactividad en grado mínimo, ni tampoco quizás en grado
medio, pero solo se admitirá la absoluta ante circunstancias excepcionales porque supone una ruptura al
principio de seguridad jurídica porque se regulan con la nueva ley situaciones ya consumadas
El propio TC nos incide sobre esto y nos dice que en cuanto a la retroactividad en grado mínimo y en grado
medio, su fundamento se puede conseguir, basta con que no colisione el ejercicio de la retroactividad si no
choca con el principio de capacidad económica, seguridad jurídica y progresividad. Para admitir la
constitucionalidad de la retroactividad absoluta, se necesitan circunstancias muy excepcionales.
4. INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS. PROHIBICIÓN DE LA ANALOGÍA.
ANÁLISIS DEL ART. 12 LGT
CRITERIOS DE INTERPRETACIÓN. REMISION AL SISTEMA GENERAL DE FUENTES DEL OJ.
En su párrafo 1 nos dice que las normas tributarias se interpretarán conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del
articulo 12 de la LGT, que dice asi:
Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del articulo 3
del Código Civil.
Nos dice que lo no regulado en esta materia será regulado por el ordenamiento supletorio civil. El art. 3
CC dice que:
58
Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto,
los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser
aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.
En materia tributaria se van a utilizar todos los criterios de interpretación vigentes en nuestro OJ. Basta por
tanto hacer una remisión a la teoría general del sistema de fuentes del OJ.
EL DISTINTO SIGNIFICADO DE LOS TÉRMINOS CONTENIDOS EN LAS NORMAS
Mas importancia tiene lo que pretende regular el párrafo 2º de este art. 12 LGT. Nos dice que en tanto no se
definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su
sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
Lo que trata este apartado es de intentar resolver sin éxito el problema de la teoría de la interpretación que
consiste en el sentido no unívoco que tienen las normas. Interpretar no es otra cosa que averiguar el sentido
de las normas. Pero ¿qué pasa si nos encontramos con un término que tiene distintos sentidos? ¿Cuál
utilizamos?
Este precepto nos viene a decir que tenemos que en primer lugar acudir a la utilización del término de la norma
y que aparezca definido en la normativa tributaria y solo si no aparece en la normativa tributaria definido
tenemos que darle el alcance técnico o usual, según proceda
Si una definición no aparcce en el OJ tributario, sino en el OJ general, será aplicable a términos contenidos
en las normas tributarias. Esto lo dice el art. 12.2: "En tanto no se definan por la normativa tributaria,
los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o
usual, según proceda"
¿Existe alguna jerarquía en el sentido jurídico, técnico o usual del art. 12? ¿o según procedan?
- Sentido jurídico el sentido que el resto de las ramas del derecho le dan a determinados términos.
Compraventa, donación, o el sentido que es común a todas las ramas del derecho (sanción, deber).
- Sentido técnico: el sentido de los términos contenidos en una norma tributaria y que forman
parte de otras ramas del saber, que habitualmente el legislador le dota el significado de ese
sentido técnico. Si coinciden en un término el sentido jurídico y el técnico ¿Qué pasa?
a) Renta: en sentido económico, es obtención de renta, pero en un sentido jurídico tributario es
más amplio, porque se entienden también por renta las plusvalías experimentadas por un bien
que pertenece al patrimonio del sujeto. Por eso se va a gravar la renta presunta que nos da la
titularidad de un inmueble.
b) Sentido usual: si coinciden sentido técnico y usual, pues según proceda.
LAS DISPOSICIONES INTERPRETATIVAS O ACLARATORIAS DEL ART. 12 .3 LGT
El párrafo 3º de este art. 12 nos habla de las disposiciones interpretativas o aclaratorias cuando hablábamos
de los reglamentos, de las órdenes ministeriales con vocación reglamentaria, esto lo vimos.
El art 12.3 dice que:
En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o

aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde al Ministro de
Hacienda y Administraciones Públicas y a los órganos de la Administración Tributaria a los que se
59
refiere el articulo 88.5 de esta Ley.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por el Ministro serán de obligado
cumplimiento para todos los órganos de la Administración Tributaria.
Se trata de disposiciones que intentan aclarar normas existentes que no van a vincular al administrado, pero
si al órgano admin. encargado de aplicar el derecho.
En el art. 7 LGT se otorgaba especial preponderancia al Ministro de Hacienda para dictar derecho, disposiciones
reglamentarias. Bastaba una delegación del ejecutivo o una norma del ministro de hacienda para ejecutarse.
Estas normas dictadas por el ministro de hacienda si son derecho y vinculan a todos los administrados.
Por tanto, nos podemos encontrar con una orden ministerial en el BOE que sea derecho, que sea el ejercicio
de la potestad reglamentaria, que vincule a todos los administrados, y también podemos encontrar una
orden ministerial en el BOE que no sea derecho, que sea una disposición interpretativa o aclaratoria que solo
va a vincular a los órganos admin. encargados de aplicar ese derecho, según el 12.3 LGT.
Es positivo que se hagan interpretaciones oficiales en la normativa tributaria, a veces muy oscura y difícil de
interpretar. Es además positivo que estas interpretaciones se publiquen en el BOE, porque da seguridad
jurídica.
El destinatario de las normas puede interpretarlas de forma distinta, pero va a saber la interpretación que le
va a dar la AP. Lo que no es tan positivo es que se pueda utilizar la misma envoltura jurídica, que bajo el
formato de orden nos encontramos en el BOE disposiciones interpretativas o aclaratorias, o el ejercicio de la
potestad reglamentaria ejercida por el Ministro de Hacienda o por el propio ejecutivo, porque unas vinculan y
otras no.
No existen soluciones formales, sino que hay que analizar el contenido de la orden:
- Si interpreta derecho preexistente, estamos en el ámbito de la disposición interpretativa o aclaratoria

del 12.3 y vincula a los órganos, pero no a los administrados.
- Si lo que hace es desarrollar (no interpretar) estamos ante derecho vinculante para los
administrados.
En ocasiones es muy difícil diferenciar cuando se está interpretando derecho preexistente y cuando se
está desarrollando derecho preexistente. Pero es importante, porque los efectos jurídicos son diferentes,
por el tema de si vincula o no al administrado.
A veces nos vamos a encontrar con grandes problemas de interpretación para saber si una orden vincula o no
vincula a los administrados. No existen soluciones formales a esto.
ALCANCE DE LA PROHIBICIÓN DE LA ANALOGÍA EN EL DERECHO TRIBUTARIO
Para ver el alcance de esta prohibición tenemos que hablar de la integración normativa. Como sabemos, es un
método jurídico que pretende resolver los problemas de las lagunas en el OJ. La analogía tal y como nos la
explican en el OJ en general, es una forma de integración normativa.
Es una técnica jurídica que intenta resolver los problemas de las lagunas en el OJ. Es lo que nos dice el art. 4.1
CC. Procederá la aplicación analógica de las normas cuando estas no contemplen un supuesto especifico, pero
regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón.
En materia tributaria, ¿es posible la aplicación de la analogia como técnica de integración normativa?
60
Es una materia en la que por su contenido el principio de legalidad tiene un alcance esencial, por lo que la
primera conclusión a la que deberíamos llegar por lógica jurídica es que sobre las materias sobre las que se
proyecta en principio de reserva de ley, no se podrá utilizar la analogía como técnica de integración
normativa.
En función a todas las materias sobre las que el principio de legalidad se proyecte como reserva absoluta de
ley, no debe haber lagunas, y si las hay, no podrán integrarse con la analogía porque le está vedada.
No obstante, en materia tributaria, a pesar de la preponderancia del principio de legalidad y reserva de ley,
existen otras materias en las que el principio de legalidad no se proyecta con tanta intensidad. En estas quizá
si sea posible la aplicación de la analogía como técnica de integración normativa.
Esta es la vía en la que tenemos que interpretar la prohibición de la analogía del art. 14 de la LGT. Este
precepto dice que "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del
hecho imponible o el de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales
Vimos que había materias absolutamente reservadas a la ley, que aparecían en la propia CE. Tenemos la
creación ex novo del tributo, y las exenciones y bonificaciones tributarias (133 CE).
Si ligamos esto con lo establecido en el art. 14 LGT, parece que el legislador quiere prohibir la analogía
como técnica de integración normativa en estas materias, aunque solo señala 3 (hecho imponible,
exenciones y beneficios fiscales), cuando veíamos muchas otras materias sobre las que el principio de
legalidad también se proyectaba como reserva absoluta de ley.
Además, el art. 14 no emplea la mejor de las redacciones posibles. Lo que prohíbe el art. 14 es
¿analogía legis como técnica de interpretación normativa? ¿la analogía iuris, como interpretación extensiva?
¿Qué prohíbe?: lo que el legislador hubiera pensado de regular esa materia (analogía legis) o lo que ha
pensado (analogía iuris)?
No se puede prohibir la interpretación extensiva, porque es una forma de interpretación jurídica.
Lo que el legislador torpemente esta intentando prohibir es la analogía como integración normativa, para
rellenar las lagunas existentes, y lo prohíbe para el ámbito del hecho imponible, las exenciones y los
beneficios fiscales.
¿Sólo para esto? ¿O también para el resto de las materias sobre las que el principio de legalidad se presenta
como reserva de ley?
Lo lógico sería esto último, pero esta interpretación se aparta de la propia literalidad del art. 14
Conclusión. El art. 14 prohíbe la analogía como forma de integración normativa en el hecho imponible en
las exenciones y en las bonificaciones. Desde nuestro punto de vista, también se prohíbe para el resto de las
materias sobre las que el principio de legalidad se presenta como reserva absoluta de ley. Es lo más
congruente.
5. LAS REGLAS DE CALIFICACIÓN Y LA SIMULACIÓN EN EL DERECHO TRIBUTARIO.
Aparecen contempladas en el art 13 de la LGT.
FASES DE LA APLICACIÓN DE LA NORMA

1. Localización de la norma aplicable
2. La interpretación de la norma
CALIFICACIÓN JURÍDICA
61
Estas reglas de calificación, nos llevan a la primera fase de la aplicación, a entender el problema en el tráfico
jurídico entre particulares (actividad preterinterpretativa), que pertenece a la fase de localización de la norma
aplicable.
Estas normas de calificación establecen dos criterios:
- El primero que el supuesto real se califique en CUESTIÓN DE SU SUSTANCIA JURÍDICA, que hemos
de deducir del contenido fáctico de ese acto, y para calificar jurídicamente el hecho se nos ordena
prescindir de su envoltura jurídica y se nos ordena prescindir de sus defectos para que las
obligaciones tributarias nazcan con independencia a la voluntad de los administrados.
- Se ha de prescindir de los defectos de forma o de fondo que pudieran afectar a los actos sujetos a
gravamen
En conclusión: al calificar, no utilizamos ningún método de interpretación económica, sino que realizamos una
labor jurídica de localización de la norma aplicable, con carácter previo a su interpretación
Estas normas de calificación van a ser operativas ante los supuestos de SIMULACIÓN JURÍDICA, el propio
art 16 LGT cuando habla de la simulación nos dice que en los actos o en los negocios en los que exista
simulación, el hecho imponible gravado será efectivamente realizado por las partes utilizando las reglas de
calificación desarrolladas ene la art 13 LGT.
DIFERENCIAS ENTRE SIMULACIÓN, FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA Y ECONOMÍAS DE OPCIÓN
Hay que distinguir el concepto de fraude a la ley tributaria o conflicto tributario, el concepto de economía de
opción y el tercer concepto de simulación.
- El FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA es una simple moralidad del fraude a la ley general. Se produce
el fraude a la ley tributaria cuando uno o varios actos del particular son utilizados bajo el amparo de
una norma no concebida para conseguir la finalidad que se ha propuesto el particular, luego, cuando
nos encontramos ante el fraude a la ley tributaria tenemos una ley de cobertura que ha sido utilizada
por los particulares para enerva los efectos jurídicos típicos de otra ley.
- Nos encontramos ante la SIMULACIÓN cuando se finge realizar un negocio jurídico cuando en
realidad se está realizando un negocio jurídico distinto.
- La ECONOMÍA DE OPCIÓN tiene lugar cuando realmente se está celebrando el negocio que se
quiere negociar, aunque la vía utilizada sea más beneficiosa desde el punto de vista fiscal.
- Simple defraudación: las simples defraudaciones son el incumplimiento frontal de la norma tributaria.
O no se declaran las obligaciones, o se declaran los negocios con un precio bastante inferior al
pactado.
Estos conceptos debemos diferenciarlos claramente porque la respuesta ante ellos por el OJ es muy distinta
según del supuesto de que se trate. Como conceptos, son fáciles de diferenciar, pero en la práctica a veces
puede resultar complicado.
Tenemos que ver como reacciona el ordenamiento ante estos tres conceptos. Ante la economía de opción no
reacciona porque es el propio sujeto quien decide en cuestión de sus propios intereses jurídicos y fiscales.
Debemos de diferenciar los supuestos de fraude con los supuestos de simulación. En los de simulación hay
una ruptura frontal frente al ordenamiento.
62
- Cuando nos encontramos ante fraude tendremos que localizar dos características esenciales, en
primer lugar, que se produzca el abuso de normas jurídicas y, en segundo lugar se utilizan con el
propósito de evadir parcial o totalmente el tributo.
- En la LGT de 1963 sólo se hablaba de fraude cuando se hacía referencia al hecho imponible, pero se
dejaba de contemplar el fraude cuando se acudía al fraude de la ley en otros mecanismos del tributo,
intentando también obtener una ventaja fiscal no querida por el ordenamiento. Además, exigía la
prueba que correspondía a la administración de ese propósito de eludir el tributo, era la administración
la que tenía que probar un elemento subjetivo.
LA SIMULACIÓN TRIBUTARIA Y LAS REGLAS DE CALIFICACIÓN JURÍDICA
Volvemos a la simulación. Sabemos cuáles son las reglas de calificación, las del art. 13. La simulación en
nuestro Ol está regulada en el art. 16, que dice asi:
1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el
efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente
acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente
tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los
intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.
Estas son las consecuencias jurídicas de la simulación:
c) Como consecuencia de la aplicación de las reglas de calificación, el hecho

imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes
d) La existencia de calificación deberá ser declarada en el pertinente acto de liquidación
tributaria, pero no tendrá más efectos que los exclusivamente tributarios. Debiendo, a otros
efectos, utilizarse las reglas propias de cada sector del O.J.
e) En la regularización que proceda, en su caso, como consecuencia de la simulación, se
aplicarán, además de la deuda pertinente, los intereses moratorios correspondientes y, en todo
caso, se procederá a la apertura de un procedimiento sancionador.
6. EL CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.
Los negocios en fraude de ley había que diferenciarlos de supuestos de simulación y de economía de opción:
- Simulación es cuando se finge realizar un contrato cuando no se realiza nada (simulación absoluta) o
se finge realizar un contrato cuando se está realizando otro de sustancia distinta (relativa).
- La economía de opción es cuando se celebra realmente el negocio jurídico determinado, que o bien
no está gravado, o lo está en menor medida. Se está utilizando el negocio jurídico previsto para
conseguir la finalidad querida. La propia norma da varias opciones y esas opciones pueden tener un
tratamiento fiscal diferente. Hay que diferenciar planificación fiscal lícita y planificación fiscal
ilicita.
Los actos realizados en fraude de ley vienen regulados en nuestro OJ en general en el art. 6.4 CC: Los
actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el
ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no
impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir.
Por tanto, en el concepto de fraude de ley en nuestro OJ se exigen dos requisitos:
63
a) El abuso de formas jurídicas: se utilizan determinadas normas con fines distintos a los que para que
fuero previstos.
b) El propósito de evadir total o parcialmente el tributo, como finalidad concreta. Esta era la misma
solución que el OJ tributario daba: la solución del art. 6.4 CC. Así se contenía en la anterior LGT.
Concretamente, en su art. 24 LGT de 1963
No obstante, este precepto, el 24 a la hora de regular el fraude de ley, producía o encontraba los siguientes
inconvenientes o problemas operativos en materia tributaria:
- Solo resultaba aplicable ante supuestos en los que se hacía referencia al hecho imponible, no asi
cuando la utilización de la norma de cobertura se aplicaba a otros componentes de la obligación
tributaria: bases, tipos, gastos deducibles, exenciones
- El siguiente problema que ocasionaba la aplicabilidad del fraude de ley tributaria era que se exigía
para declarar como fraude la intención de eludir le pago de tributo: una prueba directa de un
propósito. Es muy difícil probar un elemento subjetivo, que ese negocio se realizaba para eludir.
- En tercer lugar, se exigía todo un procedimiento administrativo dilatado para declarar el fraude,
regulado en el RD de 19 de junio de 1979, que dilataba en exceso las actuaciones de regularización
de la Administración tributaria. Este procedimiento quedó derogado por el RD 803/1993. Los órganos
de la AP intentaban combatir el fraude de ley a través de las reglas de calificación. Asi, nos podíamos
encontrar con la perspectiva de que, una vez detectado el fraude o simulación, los administrados
intentaran probar que se estaba ocasionando fraude de ley
En la actual Ley el fraude a la ley tributaria se regula en el art. 15 LGT, bajo la expresión, "conflicto en la
aplicación de la norma tributaria".
Este articulo 15 vigente de la LGT que se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma
tributaria "cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la
deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios

para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal
y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios."
Dice también que para que la Administración tributaria pueda declarar conflicto en la aplicación de la NJ
tributaria *será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo
159 de esta ley".
El segundo objetivo que pretende es eliminar ese elemento subjetivo, esa intención probada de eludir el
impuesto. Pretende eliminarlo estableciendo una figura con objetivos.
- Ampliar el ámbito de su aplicación, abarcando no sólo a supuestos en los que se pretenden minorar
obligaciones tributarias a través de actuar en el hecho imponible, sino también en otros elementos de
la relación jurídica tributaria (minoración de bases y cuotas).
- Eliminar el elemento subjetivo, diseñando una figura con requisitos objetivos:
a) En primer lugar, la existencia de los actos o negocios que no produzcan actos jurídicos o
económicos propios del OJ de forma que si el negocio utilizado produce sus efectos típicos no
habrá conflicto.
b) En segundo lugar, que el resultado logrado se obtenga por actos especial y
notoriamente artificiosos para conseguir el objetivo trazado (abuso de formas
jurídicas).
64
c) Obtención de un ahorro fiscal, que puede consistir en evitar total o parcialmente la
realización del hecho imponible o en obtener una minoración en la base o en la deuda
tributaria.
d) Se ha de producir los efectos que se hubieran obtenido con actos o negocios usuales o
propios.
Se pretende objetivar los requisitos para la declaración del conflicto. Los efectos de la declaración del
conflicto son, según el art. 15 LGT:
a) Cuando el Órgano admin. competente para comprobar la veracidad de lo declarado por el sujeto crea
que estamos ante un conflicto en la norma, tendrá que remitir este expediente para el cual la
tramitación precisa de un informe vinculante emitido por la Comisión Consultiva regulada en el art.
159 LGT.
b) Las liquidaciones se realizarán aplicando la norma o el negocio típico que se pretende eludir.
Habrá una regularización determinado una cuota que señala la que tendría que haber pagado el
sujeto de haberse realizado correctamente.
c) Se eliminan las ventajas obtenidas por la utilización de la norma artificiosa.
d) Se giran los correspondientes intereses de demora para compensar el retraso en el pago de la
diferencia entre lo declarado y lo debido declarar.
e) Solo se aplicarán sanciones (206 bis LGT) si una vez publicado como supuesto de conflicto
por la
Comisión Consultiva es realizado por un contribuyente con posterioridad a dicha publicación. El art. 15
LGT no dice nada sobre las sanciones. El antiguo 24 LGT, nos decía que por hacer fraude no se aplicarán
sanciones.
Sin embargo, esta no aplicabilidad de las sanciones ha desaparecido del art. 15. Si esto lo unimos con un
nuevo tipo que apareció en el 206 bis LGT vemos que si puede haber sanción en los supuestos de fraude,
cuando se intenta hacer un fraude que ha sido ya detectado por la comisión consultiva y publicado.
Esta es la diferencia principal con la simulación, (esta última). En la simulación si hay sanción tras los
procedimientos normalmente.
En los supuestos de fraude en los que no se está violentando directamente el OJ, solo hay sanciones si el
mecanismo ya ha sido detectado con anterioridad por la comisión consultiva y ha sido publicado para el
conocimiento de los contribuyentes y aun así el contribuyente lo vuelve a utilizar para eludir el pago del
tributo.
Desde el punto de vista teórico es fácil de diferenciar. Simulación se finge. Pero desde el punto de vista
práctico es difícil diferenciarlo.
TEMA 7: LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA. SU ESTRUCTURA
ESQUEMA:
1. El tributo como instituto jurídico.

- La relación jurídico tributaria en sentido amplio y en sentido estricto.
- La obligación tributaria principal
2. El hecho imponible
A. Elemento objetivo
B. Elemento subjetivo
3. Devengo y exigibilidad del tributo
65
4. La exención tributaria
5. Los supuestos de no sujeción
1. EL TRIBUTO COMO INSTITUTO JURÍDICO
LA RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA EN SENTIDO AMPLIO Y EN SENTIDO ESTRICTO
ALCANCE Y SIGNIFICADO DEL ART. 17 DE LA LGT
El tributo es ante todo una prestación pecuniaria debida a un ente público como consecuencia de la
realización del presupuesto de hecho (hecho imponible) al que la ley vincula el deber de contribuir al
El núcleo esencial del tributo está constituido por una obligación ex lege (obligación tributaria principal, o
en sentido estricto), que surge de la realización del hecho imponible y que da lugar a una relación jurídica
(relación jurídico-tributaria principal, o en sentido estricto) entre el ente público acreedor y el sujeto pasivo
o deudor principal.
Sin embargo, en cuanto a instituto jurídico, el tributo no se reduce a esa obligación y relación jurídica, sino
que junto a ellas se sitúa un conjunto heterogéneo de obligaciones, deberes, derechos… cuyo
desenvolvimiento da lugar a un complejo de relaciones jurídicas
Artículo 17. La relación jurídico-tributaria.

“1. Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y
potestades originados por la aplicación de los tributos.
2. De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el
obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en
caso de su incumplimiento.
3. Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta,
las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Son obligaciones
tributarias formales las definidas en el apartado 1 del artículo 29 de esta ley.
4. En el marco de la asistencia mutua podrán establecerse obligaciones tributarias a los obligados
tributarios, cualquiera que sea su objeto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 29 bis de esta
Ley.
5. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los
particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias
jurídico-privadas”.
Luego se entiende por relación jurídico-tributaria: deberes, obligaciones, derechos, potestades,

incumplimientos... Esto tendría sentido, en la ley general tributaria originaria (la primera), pues, como se dijo
anteriormente, tenía una vocación codificadora, siendo, además, coctánca a la formación científica del
Derecho financiero. Por lo que el art. 17 hay que borrarlo. Hay ríos de tinta para definir concepto de la
relación jurídico tributaria.
Debemos partir que tenemos derechos y obligaciones, que no es necesario agruparlo en un mismo concepto.
Debemos centrarnos en la Relación Jurídica en sentido estricto, sino que en la principal: que es la que se
genera debido a que el legislador cumple un mandato del Constitucional, y el legislador al cumplir este
mandato señala todos los presupuestos de hechos que denoten para quien los realiza capacidad económica
y actitud contributiva, por lo que reseña los presupuestos de hecho
66
que dan lugar al nacimiento de las prestaciones tributarias, a los que nosotros llamamos hechos imponibles.
Luego que, el concepto de relación tributaria: aquella que se deriva del hecho imponible, debemos analizarla
en base a dos premisa esenciales: el deber jurídico de contribuir conforme a la capacidad económica
(mandato constitucional), y el mandato constitucional de que, ese deber jurídico de contribuir de acuerdo a la
capacidad económica se establezca por ley (prestaciones de carácter publico).
Por tanto, son los principios de capacidad económica y legalidad los ejes donde se debe pivotar el concepto
de capacidad tributación.
Las dificultades para hallar un esquema dogmático o conceptual unitario al que reconducir la compleja realidad
del tributo han llevado, finalmente, a la doctrina mayoritaria a reconocer, por una parte, la fungibilidad de los
esquemas tributarios (esto es, a reconocer que no existe una estructura única válida para todos los tributos)
Y; por otra, a renunciar a explicar el instituto tributario como una única relación jurídica o como un único
procedimiento de imposición, así como a recalcar la necesidad de completar la visión intersubietiva
característica de la relación acreedor- deudor, con la perspectiva dinámica o procedimental derivada de las
funciones, la actividad y los procedimientos administrativos dirigidos a la aplicación del tributo
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL
De esta forma, el deber general de contribuir y la obligación contributaria se encuentra en una evidente
relación. La segunda es la plasmación concreta del deber general, del deber abstracto, luego, la obligación
tributaria (principal) no es otra cosa que el vinculo jurídico determinado por la ley, a través de la
delimitación realizado en base a un supuesto de hecho que une a un ente publico, con una persona física o
jurídica, en virtud del cual esta ultima deberá cumplir a favor de aquel una prestación de carácter
patrimonial, que en ultima instancia es siempre pecuniaria.
Dice el art. 17 de LGT que la obligación tributaria principal tiene por el objeto el pago e la cuota, por
tanto, está identificado el pago de la cuota principal con unos de los elementos de la obligación tributaria,
esto es, el pago de la cuota del tributo. Por tanto, hay que diferencia el concepto de cuota del concepto deuda
tributaria, que estará formado por la cuota, pero que es mucho mas amplio, ya que, además e la cuota, puede
estar formado por otros elementos. De hecho, es el art. 58 de la LGT, El art 58 LGT bajo el concepto deuda
tributaria nos dice que esta estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación
tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta y que además estará integrada en su caso
por:
-El interés de demora

-Los recargos por declaración extemporánea
-Los recargos del período ejecutivo
-Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes
públicos.
Todo esto tiene la consideración de deuda tributaria. Tenemos que identificar:
a) El concepto obligación tributaria en singular, principal, que es la que se deriva de la

realización del hecho imponible.
b) El resto de obligaciones que pueden nacer como consecuencia de la realización de otros
presupuestos de hecho distintos a la realización del hecho imponible.
La obligación tributaria principal es la cuota del tributo. Si el sujeto declara en plazo, su obligación
coincidirá con la cuota tributaria por haber realizado el hecho imponible y como consecuencia jurídica se
deriva esta obligación. Si no declara en plazo, se crea una pérdida en el acreedor, por
67
lo que la cuota será la que debe más el interés moratorio. El expediente técnico previsto ante las lesiones del
derecho objetivo son las sanciones.
Se van a ir derivando otros componentes como la deuda tributaria que no se derivan de la realización del
hecho imponible sino de la realización de otros presupuestos de hecho.
A todos se les aplica el régimen jurídico de la deuda tributaria, pero no todo se derivan de la realización del
hecho imponible, que es solo la obligación tributaria principal, que es la cuota del tributo.
Esta obligación tributaria se caracteriza básicamente por cuatro notas:
a) Es una obligación ex lege: es la voluntad de la ley y no la de los obligados la fuente de la obligación.

Ni su nacimiento ni su régimen jurídico dependen de la voluntad de las partes, ni de las AP ni del
administrado.
b) Es una obligación de derecho público: porque el interés que encarna esa obligación tributaria es un
interés general y por eso se les concede a la AP una serie de potestades exorbitantes en las
relaciones jurídico-privadas
c) Es una obligación de contenido patrimonial: por el carácter instrumental del instrumento público. Se
trata de una obligación de dar, de dar una determinada cantidad de dinero. Hay normas que dicen que
hay otras formas de pagar los tributos mediante determinados elementos patrimoniales históricos.
d) Es una obligación indisponible: por cualquiera de las partes de esa relación jurídica. Ni la AP ni el
sujeto activo ni el sujeto pasivo pueden disponer del montante de esa obligación ni de su régimen
jurídico.
2. EL HECHO IMPONIBLE
La obligación tributaria principal surge a la vida jurídica cada vez que en la realidad fáctica tiene lugar el
supuesto de hecho previsto.
PRESUPUESTO DE HECHO CONSECUENCIA JURÍDICA
Hecho imponible Nacimiento de la obligación tributaria
CONCEPTO DEL HECHO IMPONIBLE
A través del presupuesto de hecho, es decir, del hecho imponible, el legislador delimita o acota los hechos
gravados o sujetos a imposición. El hecho imponible constituye el elemento fundamental de la estructura
jurídica de cualquier tributo.
Artículo 20. Hecho imponible.
“1. El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya
realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.
2. La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos
de no sujeción”.
FUNCIÓN Y CARACTERÍSTICAS
La principal función del hecho imponible es la de generar la obligación tributaria principal. Otras funciones:
68
1. Función configuradora  como elemento diferenciador de las distintas categorías tributarias
(tasas, contribuciones especiales e impuestos)
2. Función legitimadora  la elección de un determinado hecho como imponible debe obedecer a su
relación con los principios de justicia tributaria que fundamentan y justifican el establecimiento y
exacción de cualquier tributo.
ESTRUCTURA
ELEMENTO OBJETIVO
1. ASPECTO MATERIAL
CONCEPTO: la situación indicativa de capacidad económica tipificada en la norma tributaria. Según el
art. 20 L.G.T es el que nos servirá para configurar cada tributo, permitiendo de esta forma diferenciarlos
de los demás.
El aspecto material permite distinguir entre presupuestos de distinta naturaleza:
1. Presupuestos genéricos o específicos.

2. Presupuestos simples o complejos
3. ASPECTO ESPACIAL
CONCEPTO: indica el lugar en el que se ha de realizar el hecho imponible para que origine el nacimiento
de una obligación tributaria. En relación a dicho aspecto, se van a plantear problemas de residencia,
domicilio o representación de los sujetos.
Atendiendo a este aspecto espacial, los hechos imponibles se han clasificado en dos grupos:
1. Hechos imponibles que son realizados íntegramente en el territorio de un sólo ente público impositor.
2. Hechos imponibles realizados en territorios pertenecientes a dos o más entes públicos
impositores. Que pueden originar los problemas de doble imposición:
 Doble imposición interna: se soluciona por las propias leyes nacionales, si las hubiese.
 Doble imposición internacional: primero: convenios bilaterales o multilaterales; en ausencia
de convenio, medidas de orden interno.
4. ASPECTO TEMPORAL
CONCEPTO: momento en el que se entiende realizado el elemento objetivo del hecho imponible, que
además determina el nacimiento de la obligación tributaria.
En relación a este aspecto se plantean los siguientes elementos esenciales:
1. La determinación del momento del nacimiento de la obligación tributaria: «devengo»

2. La determinación de la Ley aplicable. Norma vigente en el momento del “devengo” en tributos
instantáneos o al inicio del periodo impositivo en tributos periódicos –art. 10.2 LGT.
3. El momento de la exigibilidad de la obligación tributaria.
Este aspecto temporal, permite clasificar los presupuestos de los hechos imponibles entre:
1. Presupuesto de hecho periódico: necesidad de los periodos impositivos  la delimitación de su

aspecto material sitúa un estado con vocación de reiterarse constantemente en el tiempo y es
necesaria la ficción del periodo impositivo de forma de que en cada uno genera una única
obligación.
2. Presupuesto de hecho instantáneo  genera una obligación aislada
5. ASPECTO CUANTITATIVO
69
CONCEPTO: Intenta determinar la capacidad económica experimentada por el sujeto a la hora de realizar el
hecho imponible de un concreto tributo para poder precisar su contribución al sostenimiento de los gastos
públicos por dicho tributo.
Es esta medición la que nos permitirá la cuantificación exacta de la cuantía de la cuota tributaria en la que
consiste la prestación objeto de la obligación tributaria principal que nace de la realización del hecho
imponible.
ELEMENTO SUBJETIVO
Nos estamos refiriendo a quien realiza el supuesto de hecho.
SUJETO PASIVO CONTRIBUYENTE
Es el sujeto pasivo contribuyente es el que obtiene la renta, compra la casa, según el impuesto que sea.
Como es tan importante que se paguen los tributos, el OJ está premiado de otros sujetos que sin ser
realizadores del hecho imponible pueden acabar siendo llamados al pago del tributo para garantizar el pagos.
Nos encontramos así con el sujeto PASIVO SUSTITUTO DEL CONTRIBUYENTE , que no realiza el hecho
imponible, puesto que si lo hiciera sería el contribuyente, sino que se realiza el presupuesto de hecho de la
sustitución. Son casos muy aislados en los que el legislador quiere garantizarse el pago de la deuda.
Existen también SUJETOS RESPONSABLES, que no realizan el presupuesto de hecho ni el presupuesto de

hecho de la sustitución, sino que realizan el supuesto de hecho de la responsabilidad. Por ello, como
consecuencia jurídica el OJ los coloca al lado de los deudores principales.
La Administración tributaria se dirige primero a los deudores principales, el contribuyente y sustituto.

Si no pagan, pueden derivar la acción de cobro hacia los responsables. Estos, ojo, no son todos los sujetos
que pueden estar obligados al pago de los tributos. Lo veremos en el tema del sujeto
Sobre este elemento se proyecta el principio de legalidad con toda seguridad, como reserva absoluta de ley.
Es la ley quien debe establecer el hecho imponible y su consecuencia, asi como todos los presupuestos de
hecho que van a ir situando en torno al contribuyente al resto de las figuras jurídico subjetivas que pueden
estar convocadas al pago del tributo. Por tanto, por ley debe regularse el presupuesto del hecho imponible, el
presupuesto de hecho de la sustitución, y el de la responsabilidad.
La obligación tributaria principal, aquella que nace de la realización del hecho imponible, era una obligación
ex lege, de derecho público, de contenido patrimonial e indisponible. Con énfasis en lo de indisponible: el art.
17.5 LGT nos dice que los pactos entre particulares no son válidos sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-
privadas. Va a estar convocado al pago del tributo quien diga la ley. La Administración tributaria encargada de
la aplicación de ese tributo no va a hacer caso a esas cláusulas jurídico-privadas, sino que va con toda su
intensidad para cobrarse primero de forma voluntaria, más tarde de forma coactiva, hasta de llegar a subastar
los bienes contra el sujeto que tiene que hacer frente al pago de la obligación tributaria, usualmente el
contribuyente, y, si existe, el sustituto, y subsidiariamente los responsables tributarios
3. DEVENGO Y EXIGIBILIDAD DEL TRIBUTO
70
DEVENGO DEL TRIBUTO
El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el

nacimiento de la obligación tributaria principal
En los tributos periódicos se necesita que el legislador se pronuncie sobre sus aspectos, y cuando nace la
obligación tributaria depende e cuando se pronuncie el legislador.
Por ello, debemos a profundizar en el aspecto temporal del hecho imponible porque aquí se han de
determinar dos momentos esenciales:
-Nacimiento concreto de la obligación tributaria y las consecuencias jurídicas:

-Momento de la exigibilidad del pago de las obligaciones tributarias para que se entiendan
cumplidas
El nacimiento concreto de la obligación tributaria es el preciso instante en el que se entiende perfeccionado el
hecho imponible. Este efecto jurídico, el del nacimiento de la obligación tributaria, tiene el nombre en
nuestro sector del OJ de "devengo del tributo", y constituye uno de los elementos más importantes del
régimen jurídico del tributo.
En la LGT se describe el devengo en el art. 21.1 como el momento en el que se entiende realizado el
hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.
Constituye, por un lado, una referencia temporal, y por otro, un efecto jurídico. Es una referencia temporal
porque es el momento en que la ley entiende que se ha perfeccionado el hecho imponible. Es un efecto
jurídico puesto que en este preciso momento se va a originar el nacimiento de la obligación tributaria
principal. A estos efectos, se han de distinguir los tributos en función a las clases de devengo, de forma que
podemos hablar:
a) Tributos con devengo periódico: necesitan de la función del periodo impositivo. Son aquellos
cuyo hecho imponible, la descripción de su elemento objetivo, viene descrito por una situación o
estado que tiene vocación de reiterarse constantemente en el tiempo. En estos casos, el legislador, a
la hora de establecer los hechos imponibles, no puede dejar de lado el factor tiempo para la propia
definición de ese tributo. Dentro del periodo impositivo la ley de cada tributo debe señalar el
momento exacto en el que se entiende perfeccionado el hecho imponible, el momento del devengo.
Ejemplo: Pensemos en el IRPF y el IBI. EL periodo impositivo coincide con el año natural. Se necesita la
ficción jurídica del periodo impositivo. El hecho imponible del primero es la obtención de renta, y el del IBI
es la titularidad del bien en ese año. Sin embargo, la ley de cada tributo establece el día exacto en el que se
produce el devengo del tributo, porque cada uno va a tener sus consecuencias jurídicas.
En el IRPF es el 31.12 del año, el ultimo, y el IBl es el primer día del año
b) Tributos con devengo instantáneo: el hecho no tiene vocación de reiterarse en el tiempo y

cada vez que se perfecciona da origen a la obligación. Estos son aquellos cuyo presupuesto de hecho
no tiene vocación de reiterarse constantemente en el tiempo. Cada vez que se produce el presupuesto
de hecho da lugar al devengo de un tributo (donación, compraventa…). En estos tributos no se
necesita la ficción del periodo impositivo, aunque si se va a necesitar que la ley propia de cada tributo
fije también el momento exacto del nacimiento de la obligación tributaria, el devengo del tributo. El
devengo es importante por los efectos jurídicos que va a dar lugar. Por ello hay que tener en cuenta la
norma que va a determinar el momento del devengo para cada tributo.
LA NORMA APLICABLE Y EL DEVENDO DEL TRIBUTO (ART. 10.2. LGT)
71
El art 10.2 LGT distingue la entrada en vigor de dicha norma en función de si estamos ante tributos
periódicos o instantáneos. Estos últimos, que no tienen periodo impositivo, la norma aplicable va a ser la que
se encuentre vigente en el momento del devengo del tributo. Sin embargo, en los tributos en los que existe
periodo impositivo, la norma aplicable, en principio, va a ser la que se encuentra vigente en el momento del
inicio del periodo impositivo, cualquiera que sea el momento del devengo del tributo.
Determinar la norma que se va a aplicar es una cosa, y otra es determinar las circunstancias que van a ser
relevantes a la hora de la cuantificación de esa obligación tributaria.
En los tributos de carácter subjetivo, que se van a tener en cuenta las circunstancias personales y familiares a
la hora de determinar la cuantía de la deuda (estado civil, discapacidad, número de hijos, régimen económico
matrimonial, etc.), van a ser aquellas que existan a la fecha de devengo del tributo, y no las que vayan a existir
con posterioridad o que puedan haber existido con anterioridad, con independencia de los periodos
impositivos. Tenemos que diferenciar por tanto la fecha de entrada en vigor de las normas de las
circunstancias que se van a tener en cuenta a la hora de cuantificar los tributos, que van a ser siempre las
existentes en el momento del devengo.
EL MOMENTO DE LA EXIGIBILIDAD DEL TRIBUTO
«La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte
de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo»
Otro de los momentos temporales que hemos de tener en cuenta es el momento de la exigibilidad del tributo,
que determina el momento en el que la obligación ha de ser exigida. El art. 21.2 LGT hablando de la
exigibilidad del tributo nos dice que será la ley propia de cada tributo la que establecerá la exigibilidad de la
cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo,
porque la exigibilidad de la obligación tributaria va a depender de que esta obligación sea liquida, esté
cuantificada.
¿Quién va a cuantificar esta obligación? Existen 2 métodos:
1. La cuantifica la propia administración tributaria: el sujeto declara los hechos imponibles

realizados y el órgano admin. determina la cuota de ese impuesto.
2. Es el propio administrado el que autoliquida sus deudas: en la actualidad mayoría de los casos las
deudas se van a autoliquidar. Va a ser el propio sujeto el que declara, cuantifica ingresa
En cualquier caso, para ser exigible la obligación, ha de ser liquida. Se ha de poder liquidar, cualquiera que
sea el método de cuantificación. Por eso es habitual que la ley reguladora de cada tributo (esto es lo que dice
el 21.2) sitúe el momento de la exigibilidad en un momento posterior al del devengo del tributo.
Las Leyes propias de cada tributo va a establecer igual que establece el momento del devengo, el momento de
la exigibilidad. Hay varias posibilidades:
a) La Ley reguladora del tributo puede situar la exigibilidad en una fecha posterior a la del devengo.
b) La Ley anteponga la exigibilidad al devengo. El error de la calificación de los denominados pagos a
cuenta.
4. LA EXENCIÓN TRIBUTARIA
CONCEPTO
72
«Son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del
cumplimiento de la obligación tributaria principal».
El art. 22 de la LGT. de nuevo nos describe, más que nos define, a la exención tributaria como aquellos
supuestos en los que, a pesar de realizar el hecho imponible, la ley va a eximir el cumplimiento de la
obligación tributaria principal. La consecuencia inmediata del hecho imponible es la obligación tributaria,
salvo la exención que enerva los efectos jurídicos típicos de la realización de la norma de sujeción. Una
norma de exención nos va a decir que a pesar del hecho imponible no va a nacer la obligación tributaria o va a
nacer en menor medida (exención total o parcial).
Hay exención cuando una norma llamada norma de exención establece que otra norma, la norma de sujeción,
el hecho imponible no va a derivar en la obligación tributaria, total o parcialmente.
Si mañana compro una casa por 500.000€ y la vendo pasado mañana por 750.000€ tengo una ganancia
patrimonial de 2590.000€, que está sujeta al IPRF. Tendré que incorporar esa ganancia en mi base impositiva,
porque el IRPF va a gravar la obtención de renta cualquiera que sea su origen. Si soy mayor de 65 años o gran
dependiente la Ley del Impuesto sobre la Renta me exime de incorporar esa ganancia a la base del tributo.
Se está produciendo el efecto jurídico de la norma de exención. A pesar del hecho imponible, que tengo una
ganancia, no va a nacer la obligación, porque estoy exenta.
CARACTERÍSÍTICAS
Cuando nos encontremos con una norma de exención, nos encontraremos con una norma que reviste las
siguientes características:
-Una norma excepcional: una vez que se delimitan para la mayoría de los casos las
consecuencias para el hecho imponible, la norma de exención las va a modificar.
- La reserva de ley: si el hecho imponible tiene que ser regulado por ley, la norma que va a enervar
sus efectos ha de estar también reservada a la leu. Por razones obvias y porque el art. 153 CE lo
establece expresamente.
- Precisa la existencia de dos normas para que se produzca la exención
o Norma de sujeción: el hecho imponible
o Una norma de exención
Se requiere que se realicen los presupuestos de hecho de ambas normas
CLASES DE EXENCIONES
a) Exenciones de Derecho internacional y de Derecho Interno: Lo normal es que sea la ley propia de cada
tributo quien establezca sus normas de sujeción y sus normas de exención. Lo normal es que sean
internas, pero cada vez más nos encontramos con convenios que dan lugar a normas de exención de
Derecho Internacional.
b) Exenciones Constitucionales y ordinarias: si lo establece la ley ordinaria propia de cada tributo,
estaremos ante exenciones ordinarias. Si lo establece la Constitución, exenciones constitucionales
(aunque estas no son habituales).
c) Exenciones totales y parciales: esta tiene más importancia.

o Exención total: impide el nacimiento de la obligación tributaria. Es el concepto típico de
exención. Se realiza el hecho imponible, pero como también se realiza el presupuesto de
hecho de la exención, no nace la obligación tributaria.
o Exención parcial: su intención no es eliminar el efecto jurídico de la obligación
tributaria pero si reducir la cuantía de la obligación tributaria. Tenemos:
73
- Reducciones: se suelen aplicar en la base imponible
- Bonificaciones: se suelen aplicar en los tipos de gravamen
- Deducciones: se suelen aplicar en las cuotas del tributo.
d) Exenciones objetivas, subjetivas y técnicas: este también puede ser relevante.

o Objetiva: Una exención es objetiva cuando se delimita atendiendo al elemento obietivo
del hecho imponible. Sin deferencia ninguna a los hechos que pueden gozarla (ejemplo
la lotería)
El mínimo exento en el IRPF que dependiendo de si estamos entre uno o varios pagadores se suele situar en
torno a los 15.000€ por ejemplo. El que obtiene 15.000€ obtiene renta. Sin embargo, hay un mínimo exento
en el IRPF que todo el que en el periodo impositivo obtenga menos de 15000€ no va a nacerle la obligación
tributaria
Es una exención objetiva por estar delimitando el elemento objetivo del hecho imponible
oSubjetiva: es aquella que atiende al elemento subjetivo (circunstancias personas), al sujeto

que realiza el hecho imponible.
Por ejemplo, los mayores de 65 años o grandes dependientes cuando obtengan una renta por la venta de su
vivienda van a estar exentos de la obligación tributaria por ser mayores de 65 años.
oTécnicas: es cuando viene justificada por la propia racionalidad del sistema tributario
normalmente para evitar supuestos de doble imposición. Una exención técnica es aquella que
existe cuando en el IRPF se dice que no tendrán consideración de incrementos de patrimonio
gravados aquellas rentas gravadas por el impuesto sobre sucesiones y donaciones.
o Exenciones temporales y permanentes: esta clasificación no alude a la mayor o menor
duración de la exención porque al final esta dependerá del vigor de la norma en la que se
concrete. Esta clasificación alude a si las exenciones se establecen con plazo o sin él.
Si no se establecen limites temporales, estamos ante exenciones permanentes, y si se establecen limites
temporales, estamos ante exenciones temporales
FUNDAMENTO DE LAS EXENCIONES
Toda exención constituye una quiebra a los principios constitucionales de justicia tributaria. El problema no
es que exista una quiebra, sino determinar si las quiebras eran licitas o ilícitas.
Vimos que no existían soluciones formales para determinar si la quiebra era licita o ilícita, sino que teníamos
que analizar exención por exención para ver su fundamento, porque todas las exenciones tienen que tener
un fundamento suficiente para conciliar la ruptura con los principios constitucionales del tributo.
EXENCIONES TRIBUTARIAS Y DERECHOS ADQUIRIDIOS
Durante bastante tiempo en doctrina y jurisprudencia se ha debatido sobre si las exenciones generan un
auténtico derecho adquirido por la persona que viene gozando de estas exenciones.
La polémica nace de la redacción de un precepto, del art. 15 de la anterior LGT, de la LGT de 1963. En
este precepto se decía que las normas por las que se otorgan exenciones o bonificaciones tendrán limitada
su vigencia a un periodo de 5 años salvo que ese establezcan a perpetuidad o mayor o menor tiempo, sin
perjuicio de los derechos adquiridos durante su vigencia. Para el legislador del 63 parece que la técnica de
las exenciones podía originar derechos adquiridos que se incorporaban en el patrimonio de las personas que
realizaban el presupuesto de
74
hecho de la exención. No obstante, desde la perspectiva del TC siempre se ha negado la operatividad de los
derechos adquiridos en materia de exenciones tributarias. Desde la primeras sentencias sobre esto (683 de 4 de
febrero) dejó claro que el derecho a la exención o bonificación tributaria es solo un elemento de la relación
jurídica obligacional que liga a la administración tributaria y al contribuyente por lo que no puede hablarse de
un auténtico derecho a la bonificación o exención tributaria
Con esa tesis del TC no nos puede extrañar que la LGT actual no incorpore ningún art. como el 15 este.
No obstante, una cosa es que no pueda oponerse según dice el TC la operatividad de los derechos
adquiridos en materia tributaria y otra es que ante la supresión de una exención puedan producirse ciertos
desencuentros con la seguridad jurídica, con la interdicción de la arbitrariedad o con la exigencia de la
confianza legitima de los administrados en las AAPP.
Las exenciones actúan como una especie de promesa al público en virtud de la buena fe generando
expectativas dignas de protección. Pensemos en el ejemplo de las exenciones de naturaleza extrafiscal. Para
fomentar una comarca deprimida se establecen exenciones para empresas que se instalen en estas zonas. Las
empresas se instalan aquí por esta oferta que realiza el legislativo, que es esto lo que pretende. Una vez
realizado por las empresas el coste y gasto para instalarse aquí, el legislador suprime la exención. Esto
quiebra la confianza legitima.
Esto se soluciona desde la perspectiva de la aplicación retroactiva o no de la norma que derogue la exención
tendiendo el grado de previsibilidad del cambio normativo y los intereses que se encuentran en juego y la
seguridad jurídica.
5. LOS SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN
DIFERENCIA CON LOS REQUISITOS DE EXENCIÓN

1. Una norma de exención, extrae de la delimitación del hecho imponible, determinados supuestos para
enervar los efectos jurídicos de su realización. La norma que contiene un supuesto de no sujeción
delimita hechos que quedan extramuros del hecho imponible.
2. Para configurar técnicamente a una exención, mas bien su efecto jurídico, son necesarias dos normas
jurídicas: una norma de sujeción y una norma de exención y es necesario, igualmente, que el obligado
tributario realice los presupuesto de hecho de ambas normas; para configurar técnicamente un
supuesto de no sujeción, más bien su efecto jurídico, no se precisa necesariamente la existencia de
dos normas, ya que de no existir la norma de no sujeción, tampoco alteraría el resultado final, no
nacería la obligación tributaria, puesto que no se realiza el hecho imponible.
LA NORMA DE NO SUJECIÓN COMO NORMA DIDÁCTICA
Tenemos una primera norma, de sujeción (hecho imponible da lugar a tributo), una segunda norma que es la
norma de exención, y una tercera norma, de no sujeción. Los efectos prácticos entre la norma de exención y
de no sujeción son los mismos, pero tenemos que diferenciar su régimen jurídico.
Una norma de exención extrae de la delimitación de hechos imponibles determinados supuestos de forma
que, a pesar de realizar el presupuesto de hecho, no va a nacer la consecuencia jurídica o se va a ver reducida
en su cuantía según estemos ante exenciones totales o exenciones parciales.
Una norma de no sujeción no extrae del aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible ninguna
materia, sino que va a delimitar los contornos del hecho imponible.
75
Va a decir qué es lo que no es hecho imponible. Es aquella que diga que la titularidad de un patrimonio
no esté sujeta al IRPF. Es una norma aclaratoria que delimita los contornos de la sujeción, cuáles son los
contornos del hecho imponible.
Por ello, para configurar técnicamente una norma de exención, para que se produzca su efecto jurídico, es
necesario que exista el hecho imponible y que exista la norma de exención y que el sujeto realice los
presupuestos de hecho de las dos normas, del de la sujeción y del de la exención. Para que se produzca el
efecto jurídico de la norma de no sujeción no es necesario que exista ni la norma de no sujeción porque esta
no extrae del centro del hecho imponible elementos que aparecen en el mismo, sino que explica los contornos
del hecho imponible.
Dice qué es lo que no es hecho imponible y que entonces no nace la obligación tributaria.
Es una norma aclaratoria, didáctica, sin efectos jurídicos directos porque no extrae de la delimitación del
hecho imponible para enervar sus efectos jurídicos, sino que determina qué no es hecho imponible.
Otra cosa es aquellas que delimitan de manera negativa los hechos imponibles. Estas delimitaciones
negativas si son vinculantes y si van a contener hechos imponibles.
TEMA 8: ELEMENTOS DE CUANTIFICACIÓN DE LA OBLIGACIÓN

TRIBUTARIA PRINCIPAL. LA DEUDA TRIBUTARIA
ESQUEMA:
1. Los tributos de cuota fija y los tributos de cuota variable

2. La base del tributo, concepto y clases
A. La base imponible
B. Los métodos de determinación de la base imponible
 La estimación directa
 La estimación objetiva
 La estimación indirecta
3. Los tipos de gravamen
4. La cuota tributaria
5. La deuda tributaria
A. Concepto y elementos integrales
 Interés de demora
 Recargos ejecutivos
 Recargos por declaración voluntaria y extemporánea
 Las obligaciones de realizar pagos a cuenta
 Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del tesoro o
de otros entes públicos
 Las sanciones tributarias
B. Extinción de la deuda tributaria
1. LOS TRIBUTOS DE CUOTA FIJA Y LOS TRIBUTOS DE CUOTA VARIABLE.
Una vez que se ha constatado el nacimiento de la obligación tributaria, la ley propia de cada tributo ha
de prever los mecanismos en virtud de los cuales se especifique la cuantía a abonar en concepto de tributo.
Esta determinación puede ser de 2 formas:
1. Cuota fija  Señalada directamente por la ley; se prevé en la norma la cuantía exacta e invariable
de la cuota tributaria. No varía para cada sujeto
76
2. Cuota variable  En la ley no se señala directamente, sino que se establecen los elementos a través
de los cuales ha de realizarse esa determinación (base tributaria y tipo de gravamen). De este modo,
con la aplicación del tipo a la base se obtiene la cuota.
BASE TRIBUTARIA x TIPO DE GRAVAMEN = CUOTA TRIBUTARIA/DEUDA TRIBUTARIA
Los tributos de cuota fija facilitan la labor recaudatoria, pues ni la administración ni el contribuyente han
de cuantificar la obligación, mientras que los de cuota variable requieren una labor de calificación e
interpretación.
2. LA BASE DEL TRIBUTO. CONCEPTO Y CLASES,
Las operaciones de cuantificación de los tributos de cuota variable se realizan en función de los siguientes
elementos:
1. Base tributaria
2. Tipo de gravamen
PARÁMETRO
Por parámetro entendemos cualquier magnitud que combinada con el tipo de gravamen nos de como
resultado la cuota tributaria. Cuando consista en moneda, estamos ante la base tributaria.
BASE TRIBUTARIA
Se distinguen 2 tipos;
1. Base imponible
2. Base liquidable
1. LA BASE IMPONIBLE.
CONCEPTO LEGAL: Artículo 50.1 LGT:
“La magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho
imponible”.
El legislador señala la función de la base imponible como elemento de cuantificación del tributo; medir la
aptitud contributiva del realizador del hecho imponible que ha manifestado una específica capacidad
económica.
LOS MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE.
La base imponible podrá determinarse por el método directo, objetivo o indirecto. Se configura la estimación
directa como método principal para la determinación de la capacidad económica del contribuyente al realizar el
hecho imponible.
1. LA ESTIMACIÓN DIRECTA.
A través de esta estimación se intenta evaluar exactamente los índices de capacidad económica que han de
gravar cada figura tributaria.
Con la LGT se establece este sistema como el sistema general de determinación de las bases imponibles, y podrá
ser empleado tanto por el contribuyente (autoliquidación) como por la administración (al practicar las
liquidaciones tributarias).
En cualquier caso, este método trata de evaluar exactamente la capacidad económica del sujeto pasivo que
ha experimentado por la realización del hecho imponible y que resulta sometida a
77
tributación. Para ello, se utilizan los medios adecuados para lograr el fin; medios que se materializan en el
cumplimiento de deberes de colaboración por los sujetos (conservar facturas, libros registros…), que pueden
potenciar la “presión fiscal indirecta”, que en ocasiones es más gravosa que el propio tributo-
Para resolver estos problemas surge el método de estimación objetiva, que tendrá carácter voluntario.
2. LA ESTIMACIÓN OBJETIVA.
Las situaciones que conllevan la estimación directa de presión fiscal indirecta, ha llevado a que se haya
admitido la posibilidad de que determinados contribuyentes cuantifiquen sus rentas de acuerdo a sistemas
presuntivos que simplifican los deberes contables y registrales, y posibilitan que la capacidad económica se
determine de forma aproximada.
Por lo tanto, se trata de un método alternativo, y voluntario al que pueden acudir los contribuyentes que
se encuentren en las condiciones establecidas.
Se emplean criterios y elementos para la medición del hecho imponible que se aproximan a la realidad
económica que se quiere gravar, pero que no determina su exacta dimensión. Se emplean módulos o
índices que facilitan la concreción, pero que se apartan de su dimensión real.
3. LA ESTIMACIÓN INDIRECTA.
Se configura como régimen subsidiario al que se acude cuando la administración no cuente con los
medios y datos necesarios para determinar la base por los anteriores métodos.
Consiste en la fijación de bases teniendo en cuenta los indicios de que se disponen y renunciando a las
pruebas. Se emplean criterios de verosimilitud.
Por lo tanto, se empleará cuando la administración no pueda disponer de los datos necesarios para la
determinación de la base imponible como consecuencia de las siguientes circunstancias:
1. Falta de presentación de las declaraciones o presentación incompleta

2. Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la inspección
3. Destrucción de los libros y registros contables de los justificantes de operaciones anotadas Además de
esto, es necesario que la a la administración le resulte imposible determinar la base conforme a los métodos
directo u objetivo.
Medios para determinar la base:
 Referidos a la realidad del contribuyente (declaraciones presentadas, ingresos, ventas…)

 Tendentes a establecer una comparación entre el sujeto pasivo y otros contribuyentes (datos o
antecedentes de contribuyentes con circunstancias parecidas…)
2. LA BASE LIQUIDABLE.
La base liquidable es la magnitud resultante de aplicar en la base imponible las reducciones establecidas en la ley.
3. LOS TIPOS DE GRAVAMEN.
El tipo de gravamen es el segundo elemento de cuantificación de la obligación tributaria de los tributos de

cuota variable.
CONCEPTO LEGAL: es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como
resultado la cuota íntegra.
CLASES DE TIPO DE GRAVAMEN
78
Si la base liquidable, o imponible, viene expresada en unidades no monetarias (parámetro) el tipo será una
cantidad de dinero. Pero si la base viene expresada en unidades monetarias, el tipo será un porcentaje.
De este modo, se diferencia entre;
1. Tipos de gravamen que consistan en una unidad monetaria, que pueden ser;
 Específicos  cuando se aplica una cantidad fija de dinero por unidad de base imponible
 Graduales  cuando la suma de dinero a aplicar sobre la base se realiza según una escala
en función de su magnitud
 Mixtos  combinan las dos modalidades anteriores
2. Tipos de gravamen que consistan en un porcentaje  tipo de gravamen porcentual o alícuotas,

que pueden ser;
 Proporcionales
 Progresivas
 Regresivas
ALÍCUOTAS PROPORCIONALES
Consiste en un porcentaje fijo o único.

El tipo es siempre el mismo, con independencia de la magnitud en que consista la base.
ALÍCUOTAS PROGRESIVAS
Son las que van incrementándose al aumentar la base, de acuerdo con los grados fijados por la ley. De esta
forma, la ley puede determinar que el pago de un tributo se haga de acuerdo a la siguiente escala:
De 0,00€ a 10.000,00€ 10%

De 10.000,01€ a 20.000,00€ 15%
De 20.000,01 a 30.000,00€ 20%
Estas alícuotas configuran las tarifas impositivas (una tarifa es siempre un conjunto de tipos aplicables en
función de la base).
Además, la progresividad puede ser;
- Continua  si una vez determinada la base, el tipo correspondiente al valor de la base se aplica a
toda ella para determinar la cuota)
- Por escalones  cuando la cuota a ingresar es la suma de las cuotas correspondientes a las cantidades
situadas dentro de cada escalón o tramo de tarifa. La base se dividirá en tramos, aplicándose el tipo
que le corresponda según la tarifa, y la cuota a ingresar es el resultado de la suma de las distintas
cuotas obtenidas en cada escalón.
EJEMPLO: si tenemos 25.000 y se exige este método, será 10.000 con 10%, 10.000 con el
15%, y 5.000 con 20%
ERROR DE SALTO:
La aplicación de las tarifas progresivas continuas pueden dar lugar a este error que se produce cuando a un
incremento de la base corresponde a una porción de cuota superior a dicho incremento.
En estos casos la cuota integra deberá reducirse de oficio y deberá comprender el exceso (diferencia entre
aumento de base y aumento de cuota).
79
ALÍCUOTA REGRESIVAS
Aquellas en las que disminuye el tipo de porcentaje empleado al aumentar el tramo o eslabón correspondiste de la
base que resulte aplicable.
De 0,00€ a 10.000,00€ 20%
De 10.000,01€ a 20.000,00€ 15%
De 20.000,01€ a 30.000,00€ 10%
Se consideran eliminadas de los sistemas tributarios modernos.
OTRAS CLASES:
ALÍCUOTAS DISCRECIONALES
Aquellos casos en los que el legislador establece un máximo y un mínimo de tipo a aplicar, dentro de los
cuales el ente territorial competente podrá concretar el tipo de gravamen a aplicar.
TIPO CERO
La ley podrá prever la aplicación de un tipo cero.

Difícilmente puede considerarse tipo de gravamen, pues actuará como técnica desgravatoria próxima a las
exenciones totales.
TIPOS BONIFICADOS O REDUCIDOS
La aplicación de beneficios fiscales se puede materializar sobre cualquier elemento de cuantificación

tributaria; si se aplica en base, se obtiene la base liquidable, y si se aplica en cuota, hallamos la cuota liquida,
y si se aplica sobre gravamen, hablamos de los tipos bonificados o reducidos.
4. LA CUOTA TRIBUTARIA.
Art. 58 LGT:
“La deuda tributaria estará constituida por la cuota o la cantidad a ingresar que resulte de la
obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta”
Sería incorrecto afirmar, que ambos conceptos (cuota y deuda) son equivalentes, por las siguientes razones:
A veces, la cuota tributaria fijada por cualquiera de los sistemas coincide con el cálculo en que consiste la
deuda tributaria, pero esto no ocurre siempre: en primer lugar, porque han podido realizarse los presupuestos
de hecho que originan el resto de componentes señalados en el art
58.2 y, en segundo lugar, porque las deducciones o bonificaciones pueden actuar igualmente en la cuota del
tributo: si se aplican en la base imponible, surge la noción de base liquidable; si se aplican en el tipo de
gravamen, podemos hablar de los tipos reducidos; si se aplican en la cuota tributaria, ésta, que es
denominada cuota integra, deriva en el concepto de cuota líquida.
CLASES DE CUOTA
80
Podemos denominar CUOTA ÍNTEGRA a aquella prestación pecuniaria, bien prevista directamente por la ley
o bien que resulta de aplicar los elementos de cuantificación del tributo, siendo, en principio, la cantidad en
que se cifra el objeto de la prestación de la obligación tributaria principal.
Por su parte, podemos denominar CUOTA LÍQUIDA a aquella cantidad resultante de aplicar a la cuota íntegra
las deducciones previstas por la ley o las posibles adiciones o componentes previstos en las leyes propias de
cada tributo (Por ejemplo, los coeficientes multiplicadores o adicionales existentes en el impuesto sobre
donaciones y sucesiones).
El concepto cuota líquida tampoco es, necesariamente, coincidente con la cantidad que el obligado
tributario ha de ingresar en los diferentes períodos de pago del tributo, ya que además de ser susceptible de
verse incrementada por el resto de conceptos que componen el sentido amplio de deuda tributaria, hemos de
tener en cuenta la detracción que habrá de realizarse en ella por el cumplimiento del régimen jurídico de las
obligaciones tributarias a cuenta.
En este último caso, nos encontramos con un nuevo concepto de cuota, la CUOTA DIFERENCIAL, que, «es
el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones,
ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo». Es la cantidad a ingresar o, en su caso,
a devolver por la Administración, como consecuencia de los mecanismos de anticipo de pago que han sido
indicados.
5. LA DEUDA TRIBUTARIA:
Por deuda tributaria puede entenderse aquella que se deriva de la realización del hecho imponible y que
identifica la capacidad económica y, en consecuencia, la obligación de contribuir al sostenimiento del gasto
público del realizador del hecho imponible, o sea, la cuota tributaria definida en el art. 56 de la LGT.
La deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria
o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta; y, «además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso
por:
a) interés de demora;
b) los recargos por declaración ex-temporánea;
c) los recargos del período ejecutivo
d) los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes
públicos
1. CONCEPTO Y ELEMENTOS INTEGRANTES. VISIÓN GENERAL.
EL INTERÉS DE DEMORA.
Nos encontramos ante un expediente técnico utilizado ante supuestos de cumplimiento intempestivo del
deudor de una obligación de pago. Materializa la entrega de una cantidad de dinero, calculada con carácter a
compensar la pérdida patrimonial ocasionada al acreedor por el retraso en el cumplimiento de la obligación
debida.
La exigencia del interés no requiere la previa intimación de la administración ni la concurrencia de un

retraso culpable del obligado.
FUNDAMENTO: compensación, pues es el coste financiero que para la administración tributaria supone
dejar de disponer de las cantidades debidas y no ingresadas en plazo. No se trata por tanto de una sanción,
sino de una reparación.
81
PRESUPUESTOS DE EXIGIBILIDAD : necesidad constitutiva de la existencia de una obligación que resulte
debida y de su cumplimiento tardío.
EXCEPCIONES: no se exigirán cuando el retraso sea imputable a la AP.
CUANTIFICACIÓN: hay que tener en cuenta 3 parámetros que tratan de conseguir el quantum;
1. Vector tiempo
Acota el periodo en el que el acreedor se ha visto privado de una determinada cantidad pecuniaria que le era
debida; es decir, va a medir el retraso.
El perjuicio patrimonial ocasionado al acreedor será más grande cuanto más tiempo se retrase.
2. Vector cantidad
Tendrá en cuenta la cantidad que resulta debida y no es pagada en plazo, porque el perjuicio material que se
ocasione va a ser más grande cuanto mayor sea la cantidad debida y no pagada.
3. Vector tipo
Pretende delimitar el coste que supone al acreedor el retraso en el pago de la cantidad debida. El tipo de
interés será el del interés legal del dinero vigente a lo largo del periodo de retraso en el pago,
incrementándose en un 25%, salvo que la ley de presupuestos generales del estado disponga otra cosa.
Es importante destacar que el tipo aplicable será el vigente a lo largo del periodo en que aquel resulte
exigible, es decir, se aplicaran tantos tipos como los existentes a lo largo del retraso.
EJEMPLOS:
Caso 1  cantidad debida y no abonada de 1.000€ que es abonada 120 días después, y durante este tiempo ha
habido un solo tipo de interés, de 5%.
Cálculo: cantidad x tiempo x tipo = 1.000 x (120/365) x 0,05 = 16,43€
Caso 2  misma cantidad y retraso, pero con variedad de tipos de interés; 70 días al 5% y 50 al 4,375%.
Cálculo: 1.000 x (79/365) x 0.05 = 9,58
1.000 x (59/365) x 0,04575 = 5,99
9,58 + 5,99 = 15,57€
RECARGOS EJECUTIVOS.
La nueva configuración jurídica sobre la exigibilidad de los recargos ejecutivos que consagra la LGT nos
lleva a sostener que en su aplicación se desnaturalizará su propia finalidad y también la naturaleza jurídica del
propio recargo, que se ha convertido en una medida típicamente sancionadora que se devenga desde el
momento en que se produce el ilícito, es decir, desde la finalización del período voluntario de ingreso; desde
el inicio del periodo ejecutivo sin necesidad de ningún acto administrativo tendente a apremiar las deudas,
en consecuencia, sin que se haya iniciado el procedimiento de apremio y, por ende, sin que se haya generado
a la Administración ningún gasto de recaudación que se deba reparar.
Se establecen 3 tipos de recargos que se devengarán una vez que se haya iniciado el periodo ejecutivo
o Si existen deudas liquidadas por la administración, el periodo ejecutivo comenzará cuando termine el
periodo voluntario;
o Para deudas autoliquidadas con resultado de cuota a ingresar, presentadas sin el
correspondiente ingreso, el periodo ejecutivo comenzará bien al finalizar el periodo
82
voluntario de ingreso, bien al ser presentadas las correspondientes autoliquidaciones sin ingreso y sin
petición de aplazamiento y fraccionamiento.
Cuando los tributos son gestionados a través de la técnica de la autoliquidación, una vez que ha finalizado el
periodo voluntario, se haya presentado o no la autoliquidación, no comienza el periodo ejecutivo, sino el
plazo de prescripción para que, por ejemplo, la Administración proceda a la comprobación, la investigación
y en su caso, la regularización de la deuda.
Una vez iniciado el periodo ejecutivo, existen 3 tipos de recargos:
1. EL RECARGO EJECUTIVO  será del 5% y se aplica cuando una vez iniciado el periodo
ejecutivo se satisfaga la deuda no ingresada en plazo antes de la notificación de la providencia
de apremio
2. EL DE APREMIO REDUCIDO  será del 10% y se aplica cuando notificada la correspondiente
providencia de apremio se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en el periodo voluntario más
el propio recargo antes de la finalización de los plazos previstos
3. EL DE APREMIO ORDINARIO  será del 20% y se aplicará cuando se satisfaga la deuda fuera de
los plazos antes indicados.
Estos recargos son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en plazo.
El recargo de apremio ordinario será compatible con los intereses moratorios, no así los anteriores en los que
no se exigirán los intereses devengados desde el inicio del periodo ejecutivo.
RECARGOS POR DECLARACIÓN VOLUNTARIA Y EXTEMPORÁNEA.
Son prestaciones accesorias que se devengaran ante retrasos en el pago producidos por la presentación de
declaraciones y autoliquidaciones extemporáneas que acaban realizándose de forma voluntaria, es decir, sin
requerimiento previo de la administración.
Hasta la entrada en vigor de la reforma 11/2021, los recargos eran:
83
Con la reforma, los recargos son:
Para retrasos superiores a los 12 meses, el computo del vector tiempo de los intereses comenzará después del
año del retraso y hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.
Se intenta minimizar su naturaleza sancionadora.
REQUISITOS
1. Que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a contar desde el día
siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda notificada;
2. Que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración
o autoliquidación en los términos previstos;
3. Que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga
recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración;
4. Que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción
Se trata de un intento de incentivar las regularizaciones voluntarias de los obligados. Además, estos
recargos pueden ser compatibles con los recargos del periodo ejecutivo.
REDUCCIÓN DEL 25% de los recargos si se cumplen los dos siguientes requisitos:
- Si se realiza el ingreso de la deuda en el momento de la presentación de la autoliquidación, o en los

plazos del art. 62.2 de la LGT, si existe liquidación administrativa tras presentar la declaración
extemporánea.
- Si se realiza el ingreso del importe restante del recargo en los plazos del art. 62.2 de la LGT, tras
la notificación de la liquidación del recargo.
LAS OBLIGACIONES DE REALIZAR PAGOS A CUENTA.
84
Los pagos a cuenta tienen por finalidad generar pagos anticipados para dotar de continuidad a los ingresos
tributarios y, en consecuencia, liquidez al ente público impositor. Por este motivo, han de hacerse efectivos,
bien por el propio realizador de hecho imponible cuando realice actividades empresariales o profesionales,
debiendo anticipar el ingreso en diferentes plazos a lo largo del período impositivo, por ende antes del devengo
del tributo y, en consecuencia, antes del propio nacimiento de la obligación tributaria pagos fraccionados; bien
por los diferentes pagadores de rendimientos, a través del mecanismo de las «retenciones» si el pago se
realiza en metálico o de la técnica de los «ingresos a cuenta» cuando existan prestaciones en especie.
LOS RECARGOS EXIGIBLES LEGALMENTE SOBRE LAS BASES O LAS CUOTAS, A FAVOR DEL TESORO O
DE OTROS ENTES PÚBLICOS
El concepto «recargo» aparece en el art. 58 LGT, contemplando una triple tipología: recargos sobre las
bases o cuotas, recargos por declaración extemporánea y recargos de período ejecutivo. Nos encontramos
ante un término polivalente que tiene en común una idéntica estructura de cuantificación y que diverge en
función de la diferente finalidad perseguida por cada expediente técnico que lleva su nombre.
Los recargos legales sobre las bases o las cuotas pueden definirse como prestaciones accesorias de naturaleza
tributaria, fundamentalmente porque su exigibilidad y método de cálculo solo son posibles en relación con
una obligación tributaria preexistente. Su fundamento es idéntico a la obligación tributaria, ya que el recargo
es una forma de obtención de ingresos tributarios, aunque en la normalidad de los casos existe diversidad en
el sujeto activo, siendo recargos que se configuran a favor de entes territoriales distintos a los que exigen el
tributo del que se deriva.
Pueden ser recargos sobre impuestos estatales, siendo la Administración estatal quien exige y recauda el
recargo junto a la deuda tributaria principal (art. 12 de la LOFCA), o pueden establecerse entre otros entes
con poder normativo en materia tributaria (por ejemplo los recargos provinciales previstos sobre algunos
impuestos municipales en la LRHL).
Los recargos legales sobre las bases y las cuotas, como anticipábamos, son una técnica de generación de
ingresos, tomando como base un tributo va existente con el que se acumulará a efectos de gestión y exacción.
Se trata de una técnica que tuvo un importante grado de aplicación en otras épocas, pero que hoy se encuentra
en desacuerdo.
LAS SANCIONES TRIBUTARIAS.
Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo previsto en el título IV de esta ley no
forman parte de la deuda tributaria, pero en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el capítulo
V del título III de esta ley.
La LGT de 2003 extrae expresamente a las sanciones del propio concepto deuda tributaria y nos aclara que, en
cuanto ingresos públicos que son, en su recaudación les van a ser de aplicación las normas incluidas en el
capítulo y título de referencia.
En este sentido, el procedimiento para la imposición de sanciones se tramitará de forma separada al de

aplicación de los tributos -salvo renuncia expresa o regularización a través de actas con acuerdo-- (art. 208
LGT) estableciéndose un plazo máximo de seis meses (art. 209.2 LGT -- modificado por la L-11/2021-)
cuando los procedimientos sancionadores se incoen como es habitual- como consecuencia de los
procedimientos previos de regularización de deudas tributarias. Cuestión distinta será, que la simple
exclusión de la sanción del concepto deuda haya evitado la aplicación de su régimen jurídico y en
consecuencia, delimitado los principios aplicables a la regularización de deudas y a la imposición de la
sanción.
85
2. EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA. REMISIÓN.
Las deudas tributarias se pueden extinguir:
- Por pago
- Por prescripción: el sujeto que tiene la obligación de pagar no paga y transcurren 4 años sin que
reciba ningún acto administrativo de requerimiento.
- Por compensación
- Por condonación
- Por baja provisional por insolvencia: no es una forma de extinción de obligaciones, sino que nos
dice como actúa la institución de la prescripción cuando el sujeto es declarado insolvente
El sujeto cumple con sus obligaciones tributarias voluntariamente cuando ha sido objeto de un procedimiento de
requerimiento administrativo, o porque el sujeto no cumple con sus obligaciones tributarias y pasan los 4 años en
los que prescribe la obligación tributaria de pago.
Como en el art. 59 LGT señalan las formas de extinción de las obligaciones tributarias y además de otras
que puedan estar en otros sitios, podríamos plantearnos si estas formas contempladas no expresamente
reguladas en la LGT, pero si contempladas el 1156 CC al que se remite la LGT son válidas:
- Novación
- Confusión
- Pérdida
Son circunstancias muy excepcionales. Son tres formas que no aparecen en la LGT, pero son válidas.
Teóricamente podrían serlo porque el art. 59 se remite al CC.
- Es muy difícil que se extinga la obligación por novación, que es un negocio jurídico subjetivo.
Si estamos ante una obligación ex lege de contenido patrimonial y derecho indisponible,
difícilmente se activa la novación porque ninguna de las partes puede disponer de la obligación.
- Lo mismo ocurre con la confusión, que ocurre cuando una misma persona se atribuye la posición de
acreedor y deudor. Esto en derecho tributario es raro que ocurra, solo en algún caso de laboratorio
como cuando el Estado o la AP sea declarada heredera y sea sucesora de la deuda tributaria.
- Pero incluso en este caso sería muy difícil que se extinga la deuda por confusión porque la LGT dice
que la deuda se constituye a beneficio de inventario, por lo que es casi imposible que sea operativa la
conclusión como forma de extinción. Ahora tenemos que ver qué es la baja provisional por insolvencia.
En el art. 76 que la regula lo único que nos va a precisar es cómo actúa el instituto jurídico de la prescripción
cuando se declara insolvente.
Existen dos periodos de pago:
- Voluntario
- Ejecutivo
El periodo ejecutivo solo se inicia en los dos supuestos del art. 169, y sabemos que a lo largo de él se
puede iniciar los procedimientos de apremio tendentes a cobrarse forzosamente las deudas. Es el
procedimiento de recaudación en vía de apremio que se inicia con la Providencia de Apremio.
El procedimiento consiste en localizar los bienes del deudor, trabar los bienes del deudor y subastar los
bienes del deudor.
86
Si entonces se ve que no existen bienes, en este momento se declara insolvente al deudor y fallido el
crédito. Pero a partir de este momento en la declaración de insolvencia la AP sigue teniendo los 4 años de
prescripción para que si el deudor bien a mejor fortuna o la AP localiza los bienes escondidos por el deudor,
la AP se puede cobrar forzosamente los bienes. Si pasan los 4 años desde la declaración de insolvencia, se
va a extinguir la deuda, pero no se extingue por la declaración de insolvencia, sino que se extingue por
prescripción de los 4 años.
TEMA 9: LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS
ESQUEMA:
1. Presentación de los obligados tributarios

2. Sujetos pasivos
A. El contribuyente y la repercusión tributaria
B. El sustituto
3. Entes sin personalidad jurídica
4. Solidaridad tributaria
5. Los obligados a realizar pagos a cuenta
A. El retenedor
B. El obligado a realizar pagos fraccionados
C. El obligado a realizar ingresos a cuenta
6. El responsable tributario
A. Visión general
B. El responsable subsidiario
C. El responsable solidario
7. Sucesores en el pago de las deudas tributarias
A. La sucesión de las personas físicas
B. La sucesión de las personas jurídicas y entes sin personalidad
8. La capacidad de obrar en el orden tributario
9. La representación
10. El domicilio fiscal
1. PRESENTACIÓN DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS.
El artículo 35.1 LGT intenta definir a los obligados tributarios, diciendo que son: “las personas físicas o
jurídicas y entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias”.
Es decir, son las personas físicas y jurídicas (y entidades) a quienes la ley identifica como centro de
imputación de los deberes, derechos y potestades que derivan de la relación jurídico-tributaria.
Se puede diferenciar a los obligados tributarias en el siguiente orden de grupos:
A. El primer grupo lo integran quienes hallándose directamente vinculados por la realización del hecho
imponible, deben hacer frente a la obligación material de carácter principal que de él deriva (el pago
del tributo), por lo tanto, de un hecho imponible ya nacido, y en este orden quedan situados;
 El contribuyente,
 El sustituto,
 El obligado a repercutir la cuota tributaria
 Los entes sin personalidad jurídica titulares de bienes patrimoniales y productivos
87
B. Un segundo grupo lo integrarían aquellos sujetos que responden de obligaciones tributarias de
carácter material que no son consecuencia de la realización del hecho imponible y que la ley obliga a
observar por cuenta de aquella otra obligación futura aún no nacida que surgirá del hecho imponible
(pagos a cuenta de la obligación principal futura). Se trata de los obligados a realizar pagos
fraccionados, los retenedores y los retenidos.
C. El tercer grupo de obligados tributarios queda conformado por una serie de sujetos que garantizan el
cumplimiento de obligaciones tributarias materiales (el pago de deudas tributarias) aunque no sean los
realizadores del hecho imponible o con él se hallen directamente relacionados, se trata de los
responsables y sucesores en el pago de deudas tributarias.
D. El cuarto y último grupo lo integrarían aquellos sujetos que, por ley, se ven obligados al
cumplimiento de obligaciones formales (deberes de comportamiento) y en él quedarán integrados,
además de todos los sujetos enumerados hasta ahora afectados por ese tipo de deberes, los terceros
que deben suministrar in formación de datos a requerimiento de los órganos de inspección y
recaudación.
2. LOS SUJETOS PASIVOS:
El art. 36 LGT considera como sujetos pasivos a los contribuyentes y a sus sustitutos y les va a convertir a
ellos la obligación de cumplimiento de las obligaciones materiales y formales del pago del tránsito, de modo
que no solo tienen que hacer frente a la obligación que se deriva de la realización del hecho o imponible, a la
prestación tributaria o al resto de prestaciones que pueden formar parte de la deuda tributaria, sino que
además tienen que hacer frente al cumplimiento de los deberes formales que lleve implícita esta obligación
de pago, por ejemplo, la presentación de la correspondiente autoliquidación en el periodo voluntario de pago.
Este art. 36 LGT nos aclara que no pierde la condición de sujeto pasivo quien por mandato de ley está
obligado a repercutir la deuda tributaria, a trasladarla forzosamente a una tercera persona (repercusión). El
sujeto pasivo del IVA es el que presta el servicio, el que entrega el bien.
El art 36 LGT cuando alude a los sujetos pasivos alude a dos calases de sujetos pasivos:
A) EL CONTRIBUYENTE Y LA REPERCUSIÓN TRIBUTARIA.
Por antonomasia el contribuyente es el sujeto pasivo, por lo que, será el primer llamado al pago por
manifestar la capacidad económica.
El contribuyente es el sujeto pasivo por antonomasia. Es el primer llamado al pago del tributo porque es el
realizador, asi lo dice el 36.2 LGT, del hecho imponible y en consecuencia es el que ha manifestado
capacidad económica. Es el que ha manifestado actitud contributiva y por eso es el primer llamado al pago
de este tributo incluso aunque se establezca supuestos de repercusión tributaria, aunque el OJ en ocasiones
obligue a trasladar la cuota tributaria a una tercera persona.
La ley puede obligar que el contribuyente traslade a la cuota tributaria a una persona, o conceder el derecho
de que le traslade la cuota Tributaria a una tercera persona. Cunado la ley obliga a trasladar la cuota estamos
hablando de repercusión, y en el caso del conceder el derecho es traslación.
Recordemos que la deuda tributaria es indisponible: los pactos entre particulares no son válidos en derecho
tributario, los sujetos no pueden trasladarse las deudas, puesto que no pueden disponer de la deuda tributaria.
Pero distinto es que la norma establezca que puedan trasladarse las deudas o incluso que sea obligatoria la
traslación de la deuda. Cuando lo hace es cuando se llama repercusión tributaria.
88
Si realizan el hecho imponible son contribuyentes, y si lo son los obligados al pago.
B) EL SUSTITUTO:
Expulsa al contribuyen de la escena jurídica y se hace cargo de sus obligaciones materiales e inherente a la
misma.
Cuando el legislador ve que puede tener problemas de pago por los contribuyentes, por lo que se crean
figuras de sustitución. Se trata de un sujeto pasivo a pesar de no realizar el hecho imponible.
3. LOS ENTES SIN PERSONALIDAD JURÍDICA.
El art. 35.4 LGT establece que:
“Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que asi se establezca, las
herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad
jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición”.
Este precepto establece la posibilidad para que el legislador cuando regule los sujetos pasivos de los tributos
sitúe como elementos subjetivos también a estos entes sin personalidad jurídica. Se trata de una norma
didáctica, por tanto, pues se limita a recordar al legislador que a la hora de determinar los elementos
subjetivos de los tributos puede nominar a esos entes a pesar de que no tengan personalidad jurídica, siempre
que cumplan con ciertas características:
- Unidad económica, patrimonio separado susceptible de imposición: significa que tienen que tener
una estructura mínima capaz de actuar en el tráfico jurídico entre particulares.
- Solo si esto ocurre podrán realizar los presupuestos de hecho de los que se van a derivar
determinadas obligaciones tributarias.
- Solo van a ser llamados al pago o cumplimiento de otras obligaciones si expresamente la ley propia
del tributo asi los nomina. El art. 35.3 nomina expresamente las herencias yacentes y comunidades
de bienes, a título ejemplificativo
Si el OJ puede nominar como obligados tributarios a estos entes sin personalidad jurídica nos surgen dos
preguntas:
Si no tienen capacidad jurídica por no tener personalidad jurídica, ¿CÓMO OPERAN FRENTE A LA HACIENDA
PÚBLICA? Esta cuestión se resuelve analizando los supuestos de representación contenidos en el art. 45
LGT. Concretamente, en relación con los entes sin personalidad jurídica, el 45.3 LGT nos dice que como no
tienen capacidad jurídica, tendrán que operar frente a la Hacienda Pública con su representante. Este será quien
fehacientemente ostente su representación, es decir, quien haya sido nombrado por los propios socios,
comuneros herederos, según el caso concreto.
¿CÓMO RESPONDE EL ENTE SIN PERSONALIDAD JURÍDICA? Responderá en primer lugar, con su propio
patrimonio separado que era susceptible de imposición (por eso esta era una de las características
esenciales para poder ser obligado tributario). El sujeto pasivo es el ente, y como veremos, los socios,
comuneros o herederos, según el caso, serán después responsables tributarios. Como veremos, se van a
colocar al lado del deudor principal, para que si este, en este caso el ente, no cumple con sus obligaciones
tributarias, la Administración podrá derivar la obligación a los socios, comuneros o herederos responsables.
Esto significa que la AP puede derivar su acción de cobro frente a estos. Serán responsables solidarios que
responden mancomunadamente, en función de sus acciones, si son socios, por ejemplo.
89
Lo que tenemos que retener es que el ente va a responder como deudor principal si la ley propia de cada
tributo. Es nominado como sujeto pasivo del tributo, como sujeto nominado. Solo si el ente no paga, la AP
puede derivar la acción de cobro frente a los responsables que responderán mancomunadamente, en función
de su participación.
4. LA SOLIDARIDAD TRIBUTARIA.
El art. 35.7 nos dice que: “la concurrencia de varios obligados en un mismo presupuesto de hecho
determinara que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria salvo que
una ley expresamente disponga cosa distinta. Aclara que las leyes podrán establecer presupuestos
de solidaridad distintos a esta definición”.
El presupuesto de la solidaridad requiere:
- Pluralidad de sujetos (2 6 más sujetos)

- Unidad de causa operando: mismo presupuesto de hecho
- Unidad de tiempo: mismo presupuesto de hecho en el mismo periodo impositivo
- Unidad de objeto: que sean llamados al pago de la misma deuda Responderán
entonces solidariamente. No confundir a los deudores solidarios con los responsables solidarios.
La regla general en el derecho tributario es lo contrario, la solidaridad. La AP se puede dirigir frente a

cualquiera de ellos para exigir la totalidad de la deuda.
5. LOS OBLIGADOS A REALIZAR PAGOS A CUENTA.
El art. 37 de la LGT establece que:
“1. Es obligado a realizar pagos fraccionados el contribuyente a quien la ley de cada tributo
impone la obligación de ingresar cantidades a cuenta de la obligación tributaria principal con
anterioridad a que ésta resulte exigible.
2. Es retenedor la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de detraer
e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros
obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos.
3. Es obligado a practicar ingresos a cuenta la persona o entidad que satisface rentas en especie o
dinerarias y a quien la ley impone la obligación de realizar ingresos a cuenta de cualquier tributo”.
Por ello los obligados a realizar pagos a cuenta son 3, y así aparecen en el art. 37 LGT:
a) Retenedores
b) Obligados a realizar ingresos a cuenta
c) Obligados a realizar pagos fraccionados
*No confundir pagos fraccionados (pagos anticipados) con fraccionamiento de pago (aplazamiento mediante
fraccionamiento) Vamos a analizar cada uno de ellos, pero nos vamos a centrar principalmente en el retenedor.
5.1. EL RETENEDOR:
90
Es uno de los obligados a realizar pagos a cuenta. Se trata de un tercero a quien la relación jurídica
principal va a ser el pagador de los rendimientos. Es el empresario que abona el salario a sus trabajadores, es
cualquier pagador de rendimiento.
La retención es una obligación instrumental de naturaleza tributaria porque está relacionada con la obligación
tributaria principal. Tiene una naturaleza autónoma. Se va a exigir la retención con independencia del
cumplimiento o no de la obligación tributaria, por el mero hecho de realizar este presupuesto de hecho el
retenedor tiene que cumplir tres vínculos jurídicos:
- El deber de retener parte de lo que iba abonar

- El deber de ingresar lo retenido: retiene parte del salario y lo ingresa a la Hacienda Pública.
- El deber de informar a la Hacienda Pública sobre el presupuesto de hecho, cantidad retenida y
obligación de retener.
La función genérica es colaborar con la Hacienda Pública. El retenedor es un colaborador obligatorio
con la Hacienda Pública. La retención tiene también finalidades específicas de extraordinaria
importancia:
- Va a facilitar extraordinariamente la recaudación de los tributos, pues se recaudan en la fuente.

- Supone una reducción de los costes de recaudación, que los asume el pagador de
rendimientos, el retenedor.
- Permite anticipar y secuenciar continuamente el pago de los tributos. Todos los meses hacienda recibe
en concepto de retenciones del IRPF una cantidad enorme de dinero sin la cual el Estado no tendría
dinero.
- Se produce el llamado efecto anestesia de las retenciones: el sujeto pasivo, a través de las retenciones
no es consciente del volumen de tributos que paga.
- Hace que el sistema funcione, en definitiva.
Si el retenedor no retiene, aunque ingrese incluso la retención, está incumpliendo el deber de retener y la
reacción del ordenamiento es de tipo sancionatorio. Si analizamos los distintos títulos jurídicos que hay en
este deber de naturaleza compleja tenemos a la:
- Administración
- Retenedor
- Retenido
Existen vínculos jurídicos ente el pagador (retenedor) y la Administración. Existen también entre la
Administración y el retenido. También entre retenedor y retenido. El retenido tiene que facilitar al retenedor
todos los datos necesarios para que el retenedor calcule el tipo. Estas últimas relaciones son jurídico-
tributarias, por lo que sus disputas irán por la vía tributaria: primero en la vía económico administrativa y
después en la vía contencioso administrativa porque escapan del ámbito privado.
5.2. EL OBLIGADO A REALIZAR LOS INGRESOS EN CUENTA:
Los ingresos a cuenta son lo mismo que los de la retención, pero cuando parte del salario va en especie en
parte.
Su régimen jurídico es similar al del retenedor. Por ello, estamos ante un obligado a efectuar pagos a cuenta
con ocasión de las retribuciones satisfechas a terceros.
Surge esta figura siempre que tratándose de rendimiento sujetos a retención son abonados no en cantidades
monetarias, sino en especie, si bien es posible encontrar a obligados realizando ingresos a cuenta cuando
satisfacen cantidades monetarias sujetas a retención.
91
De esta obligación surge el obligado a soportar estos ingresos a cuenta.
5.3. OBLIGADO A REALIZAR PAGOS FRACCIONADOS
No pagar pagos fraccionados y fraccionamiento de pago.

La tercera figura de los pagos a cuenta es el obligado a realizar los pagos fraccionados.
En el IRPF, su ley reguladora, a los perceptores de rendimientos procedentes de la realización de actividades

económicas, les obliga a realizar trimestralmente ingresos por cuenta de la obligación futura de pago del
Impuesto que está por nacer, reconociendo la ley a estos sujetos la posibilidad de deducir de su obligación
final por el Impuesto las sumas que trimestralmente haya ido ingresando en concepto de pagos
fraccionados.
Como se trata de entrega de dinero con cargo a obligación futura no nacida en el momento de efectuarlos, los
pagos fraccionados tienen el carácter de pagos a cuenta.
El obligado a realizar pagos fraccionados es el propio contribuyente, pero realmente no puede ser tenido como
un verdadero contribuyente porque la ley le impone el cumplimiento de esa obligación de realizar pagos a
cuenta antes del momento en que se entiende realizado el hecho imponible que deriva la obligación
principal.
Esta obligación tiene el carácter de obligación autónoma, pues se determina conforme a su propio régimen
jurídico. El incumplimiento es sancionable. No obstante, depende de la obligación principal porque tiene
su razón de ser en ella.
No poner esto en el examen, pero el obligado a realizar los pagos fraccionados es algo así como el
autorretenedor, es el propio contribuyente. Pero por razones de práctica hay determinadas profesiones que no
tienen un único pagador de rendimientos, sino una multiplicidad (por ejemplo, un abogado, el pagador es su
cliente).
Se trata de ir anticipando pagos a cuenta. Se incorporan en las declaraciones todos los rendimientos
obtenidos, calculamos la cuota de ese tributo, y quitamos a la cuota lo ya pagado a cuenta.
6. EL RESPONSABLE TRIBUTARIO.
A) VISIÓN GENERAL.
CARACTERÍSTICAS BÁSICAS DE SU RÉGIMEN JURÍDICO:

a) El responsable no es sujeto pasivo del tributo.
b) Se coloca ante la obligación tributaria en una relación de accesoriedad.
c) Se necesitan dos presupuestos de hecho y dos sujetos que los realicen: el hecho imponible y
el contribuyente y el presupuesto de hecho de las responsabilidad y el responsable.
d) Existe dos clases de responsabilidad: SOLIDARIA Y SUBSIDIARIA. Se diferencian, básicamente, en
el momento en el que la Administración puede derivar su acción de cobro al responsable. Remisión
e) La ley determinará lo presupuestos de la responsabilidad. No puede ser fijada por la voluntad de las
partes. La responsabilidad no se presume nunca lo que se presume es la suerte de responsabilidad: la
subsidiaria
f) El alcance de la responsabilidad:
- Deuda inicialmente liquidada al deudor principal: Cuota + intereses.
- Por regla general no alcanzará a las sanciones.
92
-
Sólo se exigirán los recargos que se devenguen por incumplimiento del
responsable de sus propios periodos de pago.
g) Se reconoce la solidaridad de los responsables (solidarios o subsidiarios) en el
cumplimiento de sus obligaciones
DISTINCIÓN DE FIGURAS AFINES:

- Del contribuyente.
- Del sustituto
- De los supuestos de solidaridad tributaria.
- De los sucesores de la deuda.
- De los representantes.
B) CLASES DE RESPONSABILIDAD:
RESPONSABLE SUBSIDIARIO
PRESUNCIÓN DE RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA -ART. 41.2 LGT- (principal diferencia de el

Derecho Civil).
En este sentido, la responsabilidad nunca se presume, sino que es la ley lo establece. Lo que se va a
presumir es la clase de responsabilidad, que será subsidiaria, salvo que la ley indique lo contrario.
El régimen jurídico lo encontramos en el art. 41, 43, 174 y 176 de la LGT.
PARA PODER DERIVAR LA ACCIÓN DE COBRO SE REQUIERE DOS REQUISITOS (Uno

formal y otro temporal):
1) El formal es que se dicte un acto administrativo que se llame de derivación de la responsabilidad. Este
acto administrativo tiene que contener como contenido mínimo cinco elementos
2) Que se haya dictado un acto administrativo de derivación de la responsabilidad que deberá contener
Contenido del acto administrativo de derivación de responsabilidad:
- Los elementos esenciales de la liquidación.
- El acuerdo de declaración de responsabilidad subsidiaria.
- La cantidad a que alcance dicha responsabilidad.
- Los medios de impugnación que pueden ser ejercidos por el responsable
subsidiario.
- El lugar, plazo y forma en la que debe ser satisfecha la cantidad a que alcanza su
responsabilidad.
3) El temporal: Que los deudores principales y los responsables solidarios -si los hubiese- hayan sido
declarados insolventes y los créditos fallidos.
4) Presentar los supuestos de responsabilidad subsidiaria contemplados en el art. 43 LGT y remitir para
otros a las leyes propias de cada tributo.
5) Analizar los arts. 174 a 176 de la LGT para estudiar el procedimiento a seguir.
RESPONSABLE SOLIDARIO:
PARA PODER DERIVAR LA ACCIÓN DE COBRO SE REQUIERE.
1) FALTA DE PAGO DEL DEUDOR PRINCIPAL EN EL PERIODO VOLUNTARIO

2) QUE SE DICTE EL ACTO ADMINISTRATIVO DE DERIVACIÓN DE LA
RESPONSABILIDAD SOLIDARIA:
93
1.- Si la responsabilidad se ha declarado y notificado en cualquier momento anterior al vencimiento del
período voluntario, bastará con requerir el pago al responsable una vez transcurrido el señalado periodo
y expedido el correspondiente título ejecutivo.
2.- Si no ha sido declarada y notificada, el órgano de recaudación pertinente, dictará el acto declarativo de
responsabilidad solidaria, requiriendo al responsable el pago. Dicho acto, deberá notificarse, previa audiencia
del interesado, con el siguiente contenido:
Contenido del acto administrativo de derivación de responsabilidad
o Los elementos esenciales de la liquidación. b) el acuerdo de declaración de

responsabilidad solidaria.
o La cantidad a que alcance la responsabilidad.
o Los medios de impugnación que pueden ser ejercidos por el responsable solidario.
o Lugar, plazo y forma en la que debe ser satisfecha la cantidad a que alcanza su
responsabilidad.
o Presentar los supuestos de responsabilidad solidaria contemplados en el art. 42 LGT y remitir para
otros a las leyes propias de cada tributo.
o Analizar los arts. 174 a 176 de la LGT para estudiar el procedimiento a seguir.
EL EQUISITO TEMPORAL: A diferencia del subsidiario: basta con que el principal responsable no abone en
periodo voluntario para que la AP pueda ejecutarle el cobro.
El momento al partir del cual se puede derivar la acción de cobro hacia un responsable u otro
EL REQUISITO FORMAL: es exactamente el mismo que el requisito que se exigía frente al responsable
subsidiario se ha de dictar un acto administrativo de derivación de responsabilidad que puede dictarse
incluso antes del periodo voluntario de pago, que transcurre y luego se deriva la acción de cobro.
Si no, se termina el periodo, se dicta el acto, y se deriva la acción del cobro. En cuanto al alcance, es idéntico.
El contenido de la declaración es el mismo que para el responsable subsidiario:
o Los elementos esenciales de la liquidación

o La declaración de responsabilidad subsidiaria: la AP tiene que probar que ese sujeto ha realizado el
presupuesto de hecho de la responsabilidad
o El alcance de esa responsabilidad: las cuotas de los deudores principales que no abonaron en periodo
voluntario, no los recargos de los deudores principales.
o Los medios de impugnación de ese acto que es impugnable: medios de recurso o El lugar, el plazo y
la forma en la que debe ser satisfecha la deuda por cl responsable subsidiario (el periodo voluntario de
pago del responsable subsidiario).
En lo demás, son idénticos responsable subsidiario y solidario.
La única diferencia entre responsable solidario y subsidiario no es como responden, sino cuándo se puede
derivar la acción de cobro a uno o a otro. Es la única diferencia, pero es una diferencia esencial y muy
importante.
Cuando dos o más sujetos realicen el presupuesto de hecho, la responsabilidad es solidaria, sean responsables
solidarios o subsidiarios. El art. 35.7 LGT es una excepción. Los socios, comuneros, realizan el mismo
presupuesto de hecho, y el precepto dice que responden mancomunadamente.
7. SUCESORES EN EL PAGO DE LAS DEUDAS TRIBUTARIAS.
A) LA SUCESIÓN DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
94
En las personas físicas, una persona, cuando fallece, las relaciones no se extinguen, sino que generalmente
van a pasar a los nuevos titulares de su patrimonio. Sucede igual en materia tributaria.
La posición del sujeto pasivo del causante va a ser transmitida a quien le sucede en su patrimonio.
La sucesión de las personas físicas está en el art. 39 de la LGT, su desarrollo en el art. 177 de la LGT y 127
del Reglamento General de Recaudación, establecen así las reglas básicas de la sucesión de las deudas
tributarias de las personas físicas.
El 177 establece que fallecido cualquier obligado al pago, la gestión recaudatoria va a continuar con sus
herederos o con sus legatarios, sin más requisitos que la constancia del fallecimiento y la notificación al
sucesor requiriéndole el pago de la deuda en los plazos que se establezcan.
Se deben establecer cuatro requisitos fundamentales:
-Por el principio de personalidad de la pena, en ningún caso se van a transmitir las sanciones
del causante, las sanciones impuestas al causante.
Tampoco se va a transmitir la obligación del responsable. Si el sujeto fallecido ha realizado un presupuesto
de hecho de la responsabilidad y por ello se puede colocar al lado de los deudores principales para garantizar
el pago de la deuda. En principio no se transmite esto salvo que se haya dictado el acto administrativo de
derivación de responsabilidad antes del fallecimiento. Si esto ocurre, si se transmite la posición del
responsable a sus herederos o legatarios
- El sucesor va a tener que responder junto a sus bienes presentes y futuros.

La excepción es que la herencia haya sido aceptada a beneficio de inventario. Sabemos que cuando son
nominados herederos o legatarios, tienen un periodo para ejercitar su derecho de aceptar o repudiar la
herencia o aceptarla a beneficio de inventario, y entonces su responsabilidad solo afectará a los bienes
derelictae. La regla general es que reponen con sus bienes presentes y futuros. Lo anterior es la excepción.
-El sucesor tiene derecho a pedir una certificación de las deudas afectas a su herencia. En la
actualidad esta información dice el art. 177 de la LGT que se tramitará a los meros efectos
informativos. Por lo que, si la Agencia Tributaria se equivoca o no contesta no vincula
Mientras que la herencia se encuentra adyacente no se paralizan los procesos de recaudación, continuando así y
dirigiéndose contra la masa patrimonial.
B) LA SUCESIÓN DE LAS PERSONAS JURÍDICAS Y ENTES SIN PERSONALIDAD
Cuando hablamos de sucesión de persona jurídica debe encontrarse disueltas. Bien, cuando las deudas están
disueltos y liquidadas, los supuestos de excepción se regulan en el art. 40, También viene regulada en el art.
177 LGT y desarrollada en el 124 Reglamento General de Recaudación
Estos preceptos prevén que en los supuestos de sucesión de las personas jurídicas (nos referimos a que la
persona jurídica se encuentra resuelta y liquidada) las deudas pendientes van a derivarse entre los socios,
participes o titulares de las personas jurídicas, lo hacen distinguiéndolo en dos supuestos.
1) Si la ley limita la responsabilidad patrimonial de estos socios participes o cotitulares, estos socios de
una entidad disuelta van a responder como obligados solidarios, pero con el límite al valor de su
cuota de liquidación.
2) Si la Ley mercantil no limita la responsabilidad patrimonial de los socios participes o cotitulares van
a ser obligados solidarios frente a todas las deudas y van a responder con su propio patrimonio con
bienes presentes y futuros.
95
Otro supuesto es el art. 40.3 cuando la sociedad está disuelta pero no liquidada: En este caso las deudas se
transmiten a aquellas personas que se beneficien de la marca y que vayan a explotar la misma.
Otro caso distinto es cuando estamos ante la disolución de fundaciones o entes sin personalidad jurídica. En
estos casos, el art- 40.4 de la LGT se van a transmitir las deudas pendientes de la Comunidad de bienes que
se han disuelto a los destinatarios de bienes y derechos de esas entidades, o a los participes si hablamos de
comunidades.
Por último, un comentario sobre lo estipulado en el ar. 40.5 LGT que tiene serias dudas de
constitucionalidad porque parece incumplir. Señala que se va a permitir a los sucesores hasta el limite de
participación de su cuota de participación también las sanciones. Puede ser cuestionado de
constitucionalidad porque no necesariamente los sucesores de las personas jurídicas han colaborado con la
actividad. Pero todos van a responder también de las sanciones pendientes hasta el límite de su cuota de
participación.
8. LA CAPACIDAD DE OBRAR EN EL ORDEN TRIBUTARIO.
La capacidad jurídica no es sino aquella actitud para ser titular de derechos y obligaciones. La de obrar es la
actitud para poder ejercitar esos derechos y responder de esas obligaciones.
En el articulo 44 de la LGT bajo la rubrica de capacidad de obrar establece:

Tienen capacidad de obrar en el orden tributario
a. Las personas que la tengan conforme a derecho

b. Los menores de edad
c. Los incapacitados en las relaciones tributarias derivadas de las actividades cuyo ejercicio les
esté permitido por el OJ sin asistencia de la persona que ejerza la patria potestad, tutela,
curatela o defensa judicial. Se exceptúa el supuesto de los menores incapacitados cuando la
extensión de la incapacitación afecte al ejercicio y defensa de los derechos e intereses de
que se trate.
En definitiva, el art. 44 LGT nos viene a indicar que la capacidad de obrar existirá cuando en el resto
ordenamiento jurídico se le reconozca.
Por lo que, si a los menores de edad la legislación laboral permite realizar un contrato de trabajo, a pesar de
ser menores de edad pueden ser capaces de experimentar capacidad económica y pueden tener capacidad de
obrar en el OJ tributario.
9. LA REPRESENTACIÓN.
Tiene lugar la representación cuando una persona concede eficacia jurídica en nombre y por cuenta de otras
personas
Cuando existe representación los actos ejecutados, así como las afirmaciones verbales o escritas realizadas
por el representante se tienen por realizadas a todos los efectos por el obligado tributario.
El representante podrá ser legal (cunado carezca de capacidad de obrar) o voluntario (aun teniéndola nombra
a un representante).
o REPRESENTACIÓN LEGAL: implica que el sujeto no tiene capacidad de obrar y por ello el OJ suple
la ausencia de esa falta de capacidad nombrando a un representante plenamente capaz, de forma que
los actos realizados por él se entienden realizados por el incapaz.
96
o REPRESENTACIÓN VOLUNTARIA : una persona perfectamente capaz decide ser asistido en sus
relaciones con la Hacienda Pública a través de un representante. Es un acto de la autonomía de la
voluntad.
Pero para que exista la figura del representante se necesita un apoderamiento, un acto en el que se nombre al
representante. Un acto que ha de dejar constancia fidedigna por cualquier método admitido en derecho, según
se establece en nuestro actual derecho positivo. También se admite la representación apud acta. Ejemplo:
Nos vamos ante la Hacienda Pública, preguntamos por el inspector, y decimos que somos representantes de
nuestro representado.
El acto de apoderamiento, aunque ya no sea tan formal, pues no es necesario ir la notario, tiene que
explicitar:
o La identidad del representante y del representado y el alcance de la representación,

o Para qué se está llevando a cabo la representación
o Es recomendable explicitar la duración de la representación.
Este poder va a ser obligatorio cuando se trate de actos que supongan el reconocimiento de obligaciones o la
renuncia del derecho. Básicamente el apoderamiento es necesario para interponer recursos o reclamaciones
administrativas o para desistir de las mismas, para la renuncia de derechos o la asunción de obligaciones de
las deudas tributarias, para la solicitud de la devolución de ingresos indebidos o de reembolsos, o para la
actuación de cualquiera de los procedimientos administrativos de gestión tributaria. Para todos ellos se
necesita poder bastante, y por tanto, acreditación con los datos que acabamos de ver.
Para el resto de los actos que no supongan renuncia a derechos o reconocimiento de obligaciones, se va a
presumir la existencia de la representación. No se necesita que exista el apoderamiento expreso del
representado.
Si existe algún vicio en el poder, falta de apoderamiento, el poder es insuficiente, el acto realizado frente al
representante con ausencia de poder, puede ser convalidado y ser eficaz si en el plazo de 10 días en el que se
realiza el acto sin poder, o con poder insuficiente o incorrecto, se aporta el poder o se subsana alguna de las
deficiencias necesarias para que el poder sea suficiente. OJO PERO NO PARALIZA EL PROCEDIMIENTO.
El art. 47 exige a las personas jurídicas no residentes en España a nombrar un representante con domicilio
fiscal en España. En este caso si estamos en presencia de un supuesto de representación legal. Una persona
física no residente que puede actuar en territorio español ha de tener un representante con domicilio fiscal en
España. Las relaciones que esta persona jurídica tenga con el fisco nacional se van a sustanciar con ese
representante con domicilio en España.
10. EL DOMICILIO FISCAL.
El domicilio fiscal, según el art. 48 LGT es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones
para con la Hacienda Pública. En particular el domicilio fiscal es el lugar donde se han de realizar las
notificaciones de los actos administrativos para que los estos no solo sean válidos, sino que sean eficaces. Si
el acto no se notifica en el lugar, no puede ser eficaz, aunque sea válido.
El domicilio fiscal de las personas físicas será su residencia habitual y por tanto el lugar en el que permanezcan
más de 6 meses.
Para las personas jurídicas el domicilio social será el domicilio social, siempre que en el mismo se centralice la
gestión administrativa y la gestión de los negocios. Ya que, de otro caso, será donde este la administración
empresarial.
97
Si ninguno de estos criterios es operativo, será el lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado de la
empresa.
Todos estamos obligados a aportar a la Hacienda Pública nuestro domicilio fiscal y a rectificar los cambios que
podamos experimentar en nuestro domicilio fiscal.
Si se incumple este deber, sobre todo el segundo, no solo estaremos cometiendo un tipo infractor del art.
198 LGT, sino que, además, a efectos de notificaciones, es decir, a efectos de la efectividad del acto
notificado, va a ser perfectamente válido si se notifica en el anterior domicilio fiscal. Esta precisión es más
eficaz seguramente que la sanción prevista en el art. 198 LGT de la imposición de 100€ por no notificar los
trámites, cosa que es esencial a efectos de dotar de eficacia a los actos administrativos porque la eficacia de
los actos administrativos no se produce cuando se dicta el acto sino cuando el acto es notificado realmente.
TEMA 10: LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS. NORMAS COMUNES
ESQUEMA:
1. El nuevo concepto de aplicación de los tributos.

 Evolución
 Delimitación y ámbito
2. Actuaciones de información y asistencia de la administración tributaria
 Las publicaciones
 Comunicaciones y actuaciones de información
 Las consultas tributarias
 Información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles
 Los acuerdos previos de valoración
3. Los deberes de información tributaria de los obligados tributarios
4. La denuncia pública
5. Regulación y desarrollo de los procedimientos
 Documentación
 Fases de los procedimientos
 Plazos de resolución y caducidad
6. Las notificaciones tributarias
7. Las liquidaciones tributarias: concepto y clases
1. EL NUEVO CONCEPTO DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS
EVOLUCIÓN
El procedimiento tradicional (que no es el vigente, aunque esté residualmente vigente), tiene una estructura
similar al procedimiento administrativo.
FASES
1. Iniciación:
 Declaración o iniciativa del particular
 De oficio
 Actuaciones de comprobación
 Denuncia Pública
2. Liquidación provisional
3. Actuaciones de comprobación e investigación
4. Liquidación definitiva
5. Actuaciones de recaudación
98
Naturaleza del procedimiento  procedimiento a impulso de la administración.
CIRCUNSTANCIAS JURÍDICAS Y FÁCTICAS QUE CONDICIONAN LA EVOLUCIÓN

1. Aparición y generalización de las autoliquidaciones.
2. Multiplicación del numero de contribuyentes.
3. Cambio de sistema tributario.
4. Asunción de funciones liquidadoras por parte de los órganos de inspección.
5. Multiplicación de los deberes de colaboración
SIMPLIFICACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS:
FASES
1. Iniciación; normalmente a través de autoliquidación
2. Comprobación, investigación y regularización No
es preciso que se den ambas fases.
Naturaleza del procedimiento  procedimiento a impulso del obligado tributario
LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS SE DESARROLLA:

A. Actuaciones de la Administración
o De información y asistencia.
o De comprobación, investigación y regularización
B. Actuaciones del Administrado
o En el ejercicio de sus derechos
o En el cumplimiento de sus obligaciones No
forman parte de la Aplicación de los tributos
1. Las actuaciones del Ius puniendi:

o Sancionador tributario.
o Delitos contra la Hacienda Pública
2. Las actuaciones de revisión de los actos administrativos:
o Reclamaciones económico administrativas
o Jurisdicción Contencioso administrativa
2. ACTUACIONES DE INFORMACIÓN Y ASISTENCIA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA:
INFORMACIÓN Y ASISTENCIA A LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

- Complejidad de las normas tributarias.
- Deberes de colaboración tributaria.
- Seguridad jurídica.
Artículo 85 LGT:
«La Administración deberá prestar a los obligados tributarios la necesaria información y asistencia
a cerca de sus derechos y obligaciones»
CASOS ESPECÍFICOS DE INFORMACIÓN Y ASISTENCIA
A) LAS PUBLICACIONES
Artículo 86. Publicaciones.
1. El Ministerio de Hacienda difundirá por cualquier medio, durante el primer trimestre del año, los
textos actualizados de las normas estatales con rango de ley y real decreto en materia tributaria
99
en los que se hayan producido variaciones respecto de los textos vigentes en el año precedente, así
como una relación de todas las disposiciones tributarias que se hayan aprobado en dicho año.
2. El Ministerio de Hacienda difundirá periódicamente las contestaciones a consultas y las

resoluciones económico-administrativas que considere de mayor trascendencia y repercusión.
3. La Administración tributaria del Estado y de las comunidades autónomas podrán convenir que
las publicaciones a las que se refiere el apartado 1 se realicen en las lenguas oficiales de las
comunidades autónomas.
4. El acceso a través de internet a las publicaciones a las que se refiere el presente artículo y, en su
caso, a la información prevista en el artículo 87 de esta ley será, en todo caso, gratuito
B) COMUNICACIONES Y ACTUACIONES DE INFORMACIÓN
Artículo 87. Comunicaciones y actuaciones de información.
1. La Administración tributaria informará a los contribuyentes de los criterios administrativos

existentes para la aplicación de la normativa tributaria, facilitará la consulta a las bases
informatizadas donde se contienen dichos criterios y podrá remitir comunicaciones destinadas a
informar sobre la tributación de determinados sectores, actividades o fuentes de renta.
2. La Administración tributaria deberá suministrar, a petición de los interesados, el texto íntegro de

consultas o resoluciones concretas, suprimiendo toda referencia a los datos que permitan la
identificación de las personas a las que afecten.
3. Las actuaciones de información previstas en este artículo se podrán efectuar mediante el empleo
y aplicación de técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos.
C) LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS
Artículo 88. Consultas tributarias ESCRITAS.
1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la

clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.
2. Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido
para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el
cumplimiento de otras obligaciones tributarias. La consulta se formulará mediante escrito dirigido
al órgano competente para su contestación, con el contenido que se establezca
reglamentariamente.
3. Asimismo, podrán formular consultas tributarias los colegios profesionales, cámaras oficiales,
organizaciones patronales, sindicatos, asociaciones de consumidores, asociaciones o fundaciones
que representen intereses de personas con discapacidad, asociaciones empresariales y
organizaciones profesionales, así como a las federaciones que agrupen a los organismos o
entidades antes mencionados, cuando se refieran a cuestiones que afecten a la generalidad de sus
miembros o asociados.
100
4. La Administración tributaria archivará, con notificación al interesado, las consultas que no
reúnan los requisitos establecidos en virtud del apartado 2 de este artículo y no sean subsanadas a
requerimiento de la Administración.
5. La competencia para contestar las consultas corresponderá a los órganos de la Administración

tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden
tributario, su propuesta o interpretación.
6. La Administración tributaria competente deberá contestar por escrito las consultas que reúnan
los requisitos establecidos en virtud del apartado 2 de este artículo en el plazo de seis meses desde
su presentación. La falta de contestación en dicho plazo no implicará la aceptación de los criterios
expresados en el escrito de la consulta.
7. El procedimiento de tramitación y contestación de las consultas se desarrollará

reglamentariamente.
8. La competencia, el procedimiento y los efectos de las contestaciones a las consultas relativas a

la aplicación de la normativa aduanera comunitaria se regulará por lo dispuesto en el Código
Aduanero Comunitario.
Artículo 89. Efectos de las CONTESTACIONES a consultas tributarias escritas.
1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos
previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados
de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante. En tanto no se modifique la
legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados
en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere
el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y
demás datos recogidos en el escrito de consulta. Los órganos de la Administración tributaria
encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas
tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y
circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.
2. No tendrán efectos vinculantes para la Administración tributaria las contestaciones a las

consultas formuladas en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior que planteen
cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación
iniciado con anterioridad.
3. La presentación y contestación de las consultas no interrumpirá los plazos establecidos en las

normas tributarias para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
4. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá carácter informativo y el obligado

tributario no podrá entablar recurso alguno contra dicha contestación. Podrá hacerlo contra el
acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicación de los criterios
manifestados en la contestación.
D) INFORMACIÓN CON CARÁCTER PREVIO A LA ADQUISICIÓN O TRANSMISIÓN DE BIENES INMUEBLES
101
Artículo 90. Información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles.
1. Cada Administración tributaria informará, a solicitud del interesado y en relación con los tributos cuya
gestión le corresponda, sobre el valor a efectos fiscales de los bienes inmuebles que, situados en el
territorio de su competencia, vayan a ser objeto de adquisición o transmisión.
2. Esta información tendrá efectos vinculantes durante un plazo de tres meses, contados desde la notificación
al interesado, siempre que la solicitud se haya formulado con carácter previo a la finalización del plazo para
presentar la correspondiente autoliquidación o declaración y se hayan proporcionado datos verdaderos y
suficientes a la Administración tributaria. Dicha información no impedirá la posterior comprobación
administrativa de los elementos de hecho y circunstancias manifestados por el obligado tributario.
3. El interesado no podrá entablar recurso alguno contra la información comunicada. Podrá hacerlo contra el
acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en relación con dicha información. La falta de
contestación no implicará la aceptación del valor que, en su caso, se hubiera incluido en la solicitud del
interesado.
E) LOS ACUERDOS PREVIOS DE VALORACIÓN
Artículo 91. Acuerdos previos de valoración.
1. Los obligados tributarios podrán solicitar a la Administración tributaria, cuando las leyes o los
reglamentos propios de cada tributo así lo prevean, que determine con carácter previo y vinculante
la valoración a efectos fiscales de rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos
determinantes de la deuda tributaria.
2. La solicitud deberá presentarse por escrito, antes de la realización del hecho imponible o, en su
caso, en los plazos que establezca la normativa de cada tributo. A dicha solicitud se acompañará la
propuesta de valoración formulada por el obligado tributario.
3. La Administración tributaria podrá comprobar los elementos de hecho y las circunstancias

declaradas por el obligado tributario.
4. El acuerdo de la Administración tributaria se emitirá por escrito, con indicación de la valoración,

del supuesto de hecho al que se refiere, del impuesto al que se aplica y de su carácter vinculante,
de acuerdo con el procedimiento y en los plazos fijados en la normativa de cada tributo. La falta de
contestación de la Administración tributaria en plazo implicará la aceptación de los valores
propuestos por el obligado tributario.
5. En tanto no se modifique la legislación o varíen significativamente las circunstancias económicas

que fundamentaron la valoración, la Administración tributaria que hubiera dictado el acuerdo
estará obligada a aplicar los valores expresados en el mismo. Dicho acuerdo tendrá un plazo
máximo de vigencia de tres años excepto que la normativa que lo establezca prevea otro distinto.
6. Los obligados tributarios no podrán interponer recurso alguno contra los acuerdos regulados en
este precepto. Podrán hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente
en aplicación de las valoraciones incluidas en el acuerdo.
3. LOS DEBERES DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS.
102
4. LA DENUNCIA PÚBLICA.
Art. 114 LGT: derecho de los administrados de poner en conocimiento de los órganos de la Administración
tributaria aquellos hechos o situaciones que o bien puedan ser constitutivas de infracciones tributarias o tener
trascendencia en la aplicación de los tributos.
Hemos de diferenciar la denuncia pública de los deberes de información tributaria regulados en el art. 93 y
94 de la LGT, en cuanto éstos se activan por mandato de una norma o mediante requerimientos
administrativos individualizados, mientras la denuncia pública es de ejercicio enteramente voluntario por
parte del denunciante.
No inicia el procedimiento de aplicación de los tributos, como si lo hacía hasta 1987. El procedimiento se
iniciará de oficio, si el órgano que resulte competente estima que existen indicios suficientes sobre la
veracidad de la información aportada a través de la denuncia pública, órgano que podrá también archivarla
sin más trámite cuando la considere infundada o no concrete o identifique en ella los hechos y las personas
relacionados.
El denunciante ni está legitimado ni es interesado en el hipotético procedimiento de aplicación de los

tributos que pueda iniciarse como consecuencia de su denuncia.
Tampoco tendrá participación en las sanciones que puedan establecerse al sujeto denunciado.
5. REGULACIÓN Y DESARROLLO DE LOS PROCEDIMIENTOS:
Hemos de diferenciar:
A) PROCEDIMIENTOS INICIADOS A INSTANCIA DE PARTE que se desarrollan para el

reconocimiento de derechos del contribuyente (reconocimiento de exenciones y beneficios fiscales…)
B) PROCEDIMIENTOS QUE SE INSTRUYEN DE OFICIO por decisión del órgano

administrativo que los activa (fundamentalmente, procedimientos de comprobación e
investigación tributaria y de recaudación).
Son procedimientos de aplicación de los tributos, según el art. 83 LGT:
- LOS PROCEDIMIENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA

 PROCEDIMIENTO DE DECLARACIÓN,
 PROCEDIMIENTO DEVOLUCIÓN DE INGRESOS,
 PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE DATOS,
 PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN DE VALORES,
 PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA
- LOS PROCEDIMIENTOS DE INSPECCIÓN
- EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN
- Otros: Los procedimientos que se siguen frente a los responsables tributarios (arts. 174 a 176 LGT), el
procedimiento instruido frente a sucesores tributarios (art. 177 LGT), el procedimiento para aplicar el
método de estimación indirecta de bases (art. 158 LGT), el procedimiento para declarar el conflicto en
la aplicación de la norma tributaria (art. 159 LGT), o el procedimiento a desarrollar en aplazamientos
y fraccionamientos de pago (arts. 44 a 54 RGR), ….
No son procedimientos de aplicación de los tributos: (no se le aplicarán las normas de los dos primeros
Capítulos del Título Tercero que analizamos en este tema)
103
- EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO  se debe a que se instruye como
consecuencia de la irregular aplicación de las normas tributarias por parte del obligado a su
cumplimiento. Por ello no puede entenderse como procedimiento de aplicación de los tributos, sino
para redimir su incorrecta aplicación.
- LOS PROCEDIMIENTOS DE REVISIÓN DE LOS ACTOS DE APLICACIÓN DE LOS

TRIBUTOS (procedimientos especiales de revisión, recurso de reposición y procedimiento para las
reclamaciones económico-administrativa)  se trata de procedimientos que revisan la validez de las
actuaciones seguidas en los procedimientos de aplicación de los tributos.
A) DOCUMENTACIÓN
A) LAS COMUNICACIONES
Son documentos para notificar el inicio de los procedimientos, efectuar el requerimiento de datos, y
aquellos otros hechos o circunstancias que, en su desarrollo, deban ser puestos en conocimiento de los
obligados tributarios.
B) LAS DILIGENCIAS
Son documentos que reflejan la constancia de hechos relacionados con el procedimiento instruido, así como
las manifestaciones hechas por el obligado tributario o su representante en el curso del mismo, no deben
contener propuestas de liquidación, y deben instruirse tantas, cuantas actuaciones hayan tenido lugar en el
desarrollo del procedimiento.
C) LOS INFORMES
Son documentos a través de los que los órganos de la Administración tributaria dictaminan sobre elementos
o aspectos relativos a la aplicación de los tributos. Su contenido es esencialmente técnico sobre materia
reguladora de los tributos.
Pueden ser perceptivos, voluntarios o por orden.
D) LAS ACTAS
Son documentos expedidos, únicamente, por los órganos de inspección tributaria (no, por los órganos de
gestión tributaria) en las que se detalla el resultado conjunto de las actuaciones desplegadas en el
procedimiento de inspección y, por lo general, contienen una propuesta de liquidación tributaria. Al igual que
las diligencias, tienen el carácter de documentos públicos y los hechos que en ellas se contengan gozan de
presunción de certeza.
B) FASES DE LOS PROCEDIMIENTOS
A) INICIACIÓN:
1. De oficio: control al sometimiento a la legalidad de los comportamientos debidos por los
administrados.
2. A instancia de parte: reconocimiento de derechos o la atención a alguna pretensión
formalizada por los obligados tributarios (reconocimiento de una exención tributaria, petición
de aplazamiento de pago, o suspensión de ejecución del acto administrativo….).
Los documentos que inician los procedimientos tributarios deben contener los requisitos de forma que
señala el art. 98.2 LGT, referidos a la plena identificación del obligado tributario o su
104
representante. Importancia para establecer el cómputo de inicio de los plazos de caducidad versus
prescripción de los procedimientos.
B) INSTRUCCIÓN
Cualquiera que sea la forma de inicio del procedimiento su instrucción se realiza a impulso del órgano
competente.
Consiste en la sucesión de actos a través de los cuales se aportan al órgano decisorio los elementos de juicio
necesarios para que dicte resolución.
El órgano administrativo que impulsa el procedimiento puede requerir al obligado tributario los documentos
que resulten exigibles conforme a la normativa tributaria. Asimismo, el obligado tributario tiene derecho a
examinar el expediente instruido en dicho procedimiento, a los efectos de una posterior impugnación de su
resolución .
En materia de prueba –art. 105 LGT-la carga de la prueba siempre corresponde a quien afirma, no a quien
niega, salvo la existencia de presunciones «iuris tantum» o «iure et de iure».
- Cuando se estime que se tienen las pruebas necesarias para dictar el acto de resolución pertinente se
abrirá el TRÁMITE DE AUDIENCIA PREVIO al interesado.
- La instrucción terminará con la notificación de la propuesta de resolución.
- Tras dicha propuesta se sustancia el TRÁMITE DE ALEGACIONES por parte del
administrado.
C) TERMINACIÓN
A) TERMINACIÓN NORMAL: RESOLUCIÓN EXPRESA, que sucede a la propuesta de
resolución y al trámite de alegaciones;
Según el art. 103.1 LGT que la Administración tributaria está obligada a resolver expresamente todas las
cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, en caso de no hacerlo así, el
procedimiento instruido podrá ser impugnado alegando su incongruencia omisiva.
B) TERMINACIÓN ANORMAL: mediante renuncia, desistimiento, imposibilidad

sobrevenida de continuarlos, caducidad, prescripción , o inicio de otro procedimiento
con el mismo objeto.
La singularidad de los procedimientos tributarios permite, además, tenerlos por concluidos por el cumplimiento
de las obligaciones objeto de requerimiento.
C) PLAZOS DE RESOLUCIÓN Y CADUCIDAD.
A) REGLAS GENERALES:
El vencimiento del plazo establecido por ley sin que se haya dictado resolución expresa del procedimiento
tributario trae como consecuencia:
1. bien los efectos del silencio administrativo (actos presuntos),

2. o bien, la caducidad del procedimiento.
En el ámbito de los tributos, cómputo del plazo de duración del procedimiento se ha de realizar teniendo en
cuenta:
1. Se computa a partir de la notificación al interesado de su inicio -no es la fecha del acuerdo

administrativo de inicio del procedimiento la que determina el comienzo del cómputo de su duración,
sino la de su notificación-
105
2. El computo final se realizará en el momento en que se notifique o deba notificarse su resolución -
tampoco es la fecha en que dicta la resolución del procedimiento sino la de su notificación al
interesado-.
En los procedimientos de gestión tributaria no se incluyen para el cómputo del plazo las dilaciones habidas en
su desarrollo no imputables a la Administración, ni las interrupciones justificadas determinadas
reglamentariamente (artículo 104.2, párrafo segundo LGT y artículos 103 y 104 RGGIT). En relación a los
procedimientos de inspección se ha de tener en cuenta las peculiaridades contenidas en el art. 150 de la LGT.
Si la normativa propia del procedimiento nada dice al respecto, su plazo máximo de resolución será de seis
meses
Una disposición reglamentaria puede señalar el plazo máximo de duración de un procedimiento tributario, pero en
ningún caso, ese plazo puede ser superior a seis meses
La ley que regula un concreto procedimiento puede dictar de forma expresa un plazo más amplio (art. 150
LGT establece un plazo de 18 o 27 meses para el procedimiento inspector. Remisión
B) EFECTOS DEL INCUMPLIMIENTO DEL PLAZO EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS:

1. En procedimientos iniciados a instancia de parte en los que vence su plazo de resolución sin que se
haya dictado expresamente, producen el efecto del silencio positivo por lo que los interesados en
ellos pueden entender estimadas sus pretensiones (artículo 104.3 LGT), salvo que en la norma
reguladora del procedimiento de que se trate se disponga otra cosa.
Este efecto positivo del silencio, nunca se produce cuando el procedimiento tributario se haya iniciado por el
contribuyente en el ejercicio del derecho de petición del artículo 29 de la Constitución, y en los
procedimientos de impugnación de actos y disposiciones tributarias (en los recursos y reclamaciones
administrativas no existe el silencio positivo y se produce la ficción jurídica de que se han desestimado para
que el interesado pueda instar un nuevo recurso frente a esa desestimación presunta).
2. En los procedimientos iniciados de oficio, los efectos jurídicos de su resolución fuera de plazo
serán diferentes, según el contenido de los actos que a través de ellos se estén determinando:
Así, si se trata de procedimientos en los que pueda producirse el reconocimiento de derechos o de situaciones
jurídicas individualizadas, se entienden resueltos con los efectos propios del silencio negativo. Este efecto
negativo no vincula al órgano resolutorio que, fuera de plazo, puede dictar resolución estimatoria o
desestimatoria del procedimiento.
Cuando del procedimiento iniciado de oficio puedan derivarse actos desfavorables o de gravamen, el efecto
de haber sobrepasado su plazo máximo de resolución, es siempre la caducidad del procedimiento (art.104. 4,
letra b, LGT) en los procedimientos de gestión, o que el inicio del procedimiento no interrumpió el computo
del plazo de la prescripción en el procedimiento de inspección (art. 150 LGT).
LA CADUCIDAD PRODUCIDA EN LOS PROCEDIMIENTOS DE LOS QUE SE DERIVAN ACTOS

DESFAVORABLES O DE GRAVAMEN DESPLEGARÁ LAS SIGUIENTES CONSECUENCIAS:
1. La caducidad así producida, debe ser declarada de oficio o a instancia de parte. Se archivará lo
actuado, por lo que ese procedimiento nunca podrá ser objeto de resolución expresa.
106
2. Las actuaciones seguidas en el procedimiento caducado conservan su validez y eficacia a los meros
efectos probatorios en un nuevo procedimiento que se instruya sobre el mismo objeto de actuación
que el caducado (artículo 104. 5, último párrafo, LGT).
3. La caducidad del procedimiento, no provoca la prescripción del derecho de la Administración a
instruir un nuevo procedimiento para la determinación de las deudas tributarias objeto del
procedimiento caducado, sin perjuicio de que las actuaciones seguidas en el procedimiento
caducado, se entiende que nunca han producido el efecto de interrumpir ese plazo de prescripción y de
la nueva operatividad de los pagos extemporáneos pero voluntariamente realizados (artículo 104.5,
párrafo segundo, LGT).
Ojo: cuando finaliza un procedimiento por caducidad no interrumpe la prescripción  PREGUNTA EXAMEN
(la prescripción sigue su curso).
6. LAS NOTIFICACIONES TRIBUTARIAS.
Hemos de diferenciar la VALIDEZ DEL ACTO ADMINISTRATIVO que afecta a las cuestiones relativas a
su contenido sustantivo, y SU EFICACIA, que se refiere a los efectos jurídicos que pueda desplegar el acto
administrativo, porque puede suceder que siendo un acto administrativo plenamente válido (por no estar
viciado por defecto alguno que afecte a su contenido sustantivo) no pueda desplegar ningún efecto jurídico
porque no haya sido objeto notificación o ésta se ha practicado de forma incorrecta.
Remisión a la norma administrativa aunque con las especialidades contempladas en los arts. 110, 111 y 112 de
la LGT relativas al lugar en que deben ser practicadas, a los legitimados para recibirlas, y a la notificación por
comparecencia.
El art. 104.2 LGT a los efectos de tener por cumplida la obligación de notificar en el plazo máximo de
resolución de los procedimientos tributarios, será suficiente con acreditar la realización de un primer intento
de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución administrativa
ESPECIALIDADES EN MATERIA TRIBUTARIA:
1. LUGAR PARA LA PRÁCTICA DE LAS NOTIFICACIONES:
Para que las notificaciones tributarias se entiendan eficazmente practicadas tienen que dirigirse al lugar en
que la ley las dota de plenos efectos jurídicos:
1. Procedimientos iniciados a instancia de parte, el acto de notificación para que cobre eficacia jurídica
debe ir dirigido al lugar que, a tales efectos, haya señalado expresamente el interesado que iniciara el
procedimiento cuya resolución se notifica. Si no hubiera señalado ningún lugar, las notificaciones han
de practicarse en el domicilio fiscal del interesado.
2. Cuando el procedimiento se haya iniciado de oficio, la notificación siempre se dirigirá al domicilio
fiscal del obligado tributario, o bien, al centro de trabajo, al lugar en que desarrolle su actividad
económica, o en cualquier otro adecuado a tal fin.
2. LEGITIMADOS PARA RECIBIR LAS NOTIFICACIONES:
Cuando la notificación se practique en EL DOMICILIO FISCAL DEL INTERESADO –art. 111. LGT:
1. El interesado.
2. si no estuviera presente en el momento de la entrega de la notificación, se puede hacer cargo de
ella cualquier persona que se encuentre en dicho lugar, siempre que haga constar su identidad.
107
3. También quedan legitimados para recibir las notificaciones en el domicilio fiscal del obligado
tributario, los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios, lo que en este caso, debe
prevenir a quien realice al notificación para asegurarse, al menos, de que existe una relación de
dependencia, laboral o de empleo, entre el receptor material de la notificación y la persona del
obligado tributario a quien se dirige.
4. si el notificador del acto administrativo deja constancia fehaciente de que dicho rechazo se ha
producido por el interesado, la notificación se tiene por realizada y despliega todos sus efectos
jurídicos.
3. LAS NOTIFICACIONES POR COMPARECENCIA –ART. 112 LGT-:
Ante la imposibilidad de notificar al obligado tributario por causa que no sea imputable a la Administración
con el requisito añadido de que, al menos, tiene que haber sido intentada por dos veces la notificación en el
domicilio fiscal, el obligado tributario es llamado a comparecer ante los órganos de la Administración
tributaria que estén instruyendo procedimientos frente a él, a través de anuncios que se publican en un
Diario Oficial.
En el anuncio de la comparecencia se dejará constancia de la relación de notificaciones pendientes con

indicación del obligado tributario, procedimiento que la motiva y órgano competente para su tramitación, así
como lugar, día y hora, en que el interesado debe comparecer.
Si en el plazo de quince días contados desde el siguiente a la publicación del anuncio, no se produce esa
comparecencia, la notificación se entiende producida a todos los efectos legales.
Cuando el inicio de un procedimiento tributario se haya producido a través de este medio, se le debe tener por
notificado a lo largo de todo el procedimiento, sin perjuicio de que las liquidaciones que se dicten en el curso
de dicho procedimiento, así como los acuerdos de enajenación de los bienes que le hayan sido embargados,
tengan que ser objeto de notificación siguiendo el procedimiento señalado en los artículos 110, 111 y 112
LGT.
LAS NOTIFICACIONES ELECTRÓNICAS:
Régimen del RD 1363/2010, de 29 de 0ctubre:
Se habilita un directorio electrónico al obligado tributario dónde se van a recibir las notificaciones con
trascendencia tributaria, dejando constancia del acto notificado y del día y hora de la notificación.
El obligado tiene 10 días hábiles para acceder a la notificación en la dirección electrónica habilitada. Se
certificará el momento en el que el obligado a accedido a la información notificada. Trascurrido el plazo de
los diez días sin que se haya accedido al directorio, la notificación cobra plena eficacia.
OBLIGADOS A RECIBIR NOTIFICACIONES ELECTRÓNICAS DE LA AEAT (ALTA AUTOMÁTICA):

1) Sociedades anónimas y de responsabilidad limitada.
2) Personas jurídicas y entidades del art. 35.4 de la LGT.
3) Establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes en territorio español.
4) Uniones temporales de empresas.
5) Contribuyentes inscritos en el registro de grandes empresas,
6) Contribuyentes que tributan en ´régimen de consolidación fiscal del IS.
7) Contribuyentes que tributen en régimen especial del grupo de entidades en IVA
7. LAS LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS: CONCEPTO Y CLASES.
108
A) CONCEPTO:
«La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración
realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la
cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria» (Art.
101.1 LGT)
Es el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación realizadas en el curso de los

procedimientos de gestión o inspección tributaria, por ello, el indicado precepto continúa señalando que
«La Administración tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los
obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro
documento»
B) CONTENIDO:
Aunque su CONTENIDO ESENCIAL se centra en la cuantificación de los elementos integrantes de la

deuda tributaria, incorporándose a ella todos los elementos que hayan sido considerados para cuantificar la
deuda tributaria en los términos que queda especificada en el artículo 58 LGT (cuota tributaria, intereses de
demora, recargos, etc.); deben contener también el desarrollo del proceso lógico que conduce a la resolución
adoptada.
ADEMÁS, LAS LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS DEBEN CONTENER:
1. El concepto tributario objeto de regularización y la persona a quien se refiere.

2. Deben identificar el procedimiento en virtud del que se han desarrollado tales actuaciones.
3. El órgano que las ha instruido, así como el que dicta la resolución final correspondiente.
4. Ha de especificarse su carácter o clase, esto es, si se trata de una liquidación provisional o definitiva.
5. Se indicará el plazo de su ingreso en período voluntario, apercibiendo al interesando de las
consecuencias de su incumplimiento (incursión de la deuda en vía de apremio), así como de los
medios de impugnación de que dispone el interesado para oponerse al contenido del acto de
liquidación tributaria
C) CLASES DE LIQUIDACIONES: -ART. 101 LGT
1.- DEFINITIVAS:
Liquidaciones resolutorias de procedimientos de aplicación de los tributos en que han sido objeto de
comprobación e investigación LA TOTALIDAD DE LOS ELEMENTOS QUE INTEGREN UNA
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. Solo puede ser consecuencia de la instrucción de un procedimiento de
inspección tributaria.
2.- PROVISIONALES:
Las liquidaciones provisionales son definidas por exclusión, como aquellas que no tienen el carácter de
definitivas, por lo tanto, como a través de los procedimientos de gestión tributaria no es posible investigar
todos los elementos de la obligación tributaria, en principio, todas las liquidaciones que sean consecuencia de
la instrucción de un procedimiento de gestión tributaria tendrán el carácter de liquidaciones provisionales.
Pero también lo serán aquellas que derivadas de un procedimiento de inspección, en el que no ha sido
posible investigar todos los elementos de la obligación tributaria. Entre otras, las que se encuentran en el art.
101.4 de la LGT. A saber:
109
1. Aquellos casos en que alguno de los elementos de la obligación tributaria se deben determinar por
referencia a los contenidos en otra obligación tributaria distinta que no haya sido objeto de
comprobación .
2. Cuando los elementos de la obligación tributaria comprobados e investigados guardan relación con
los de otra obligación tributaria que haya sido objeto de regularización pero sobre la que recayó
liquidación provisional o liquidación definitiva que no es firme.
3. Cuando no haya sido posible concluir la comprobación con carácter definitivo de ciertos elementos
de la obligación tributaria que se investiga.
4. Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación
tributaria, como sucede cuando el contribuyente presta su conformidad a parte de las actuaciones
inspectoras de regularización de su situación tributaria, pero no está de acuerdo con otras, o cuando la
conformidad lo sea en relación con una comprobación de valores que no constituye el objeto único de
la regularización tributaria (art. 134 LGT).
5. Aquellas efectuadas por los órganos de inspección cuando sus actuaciones no hayan tenido alcance
general en relación con todos los elementos de una obligación tributaria y período impositivo
(art.148 LGT).
6. Las que tienen causa en el reconocimiento de un beneficio fiscal sujeto a condición, en los términos
que previene el art. 79.3 LGT.
7. Las liquidaciones de la cuota vinculada al delito contempladas en el art. 250.2 de LGT.
D) EFECTOS DE LAS LIQUIDACIONES:
La distinción entre liquidaciones definitivas y provisionales tiene interés es en atención a los efectos que se
derivan de unas y otras. Fundamentalmente sobre la posibilidad que existe de volver a comprobar el tributo
objeto de liquidación y su alcance:
1. En las LIQUIDACIONES DEFINITIVAS, una vez que se haya procedido a la regularización de la situación
del obligado tributario por el tributo o tributos objeto de inspección, NO PUEDEN VOLVER A SER
OBJETO DE COMPROBACIÓN.
2. En las LIQUIDACIONES PROVISIONALES:
1. Como REGLA GENERAL se puede mantener que aquellas que tienen su causa en procedimientos de
gestión tributaria, no pueden ser objeto de nueva comprobación en relación con los elementos de la
obligación tributaria que hayan sido objeto de regularización y en atención a los que se ha girado la
referida liquidación, dicho de forma más sencilla, aquello que haya sido objeto de la liquidación
provisional, no puede volver a ser comprobado (artículo 140.1 LGT). Sin embargo, si podrá ser
objeto de comprobación aquella materia del tributo o periodo impositivo que no lo haya sido con
anterioridad.
2. Como REGLA ESPECIAL, cuando la liquidación provisional dictada en el curso de un
procedimiento de gestión se haya limitado a constatar la verificación de una autoliquidación, la
Ley permite una posterior comprobación de su objeto, dado que en sentido auténtico, a través de
ese procedimiento de verificación de datos sólo se ha llevado a cabo la comprobación “formal”
de los hechos declarados por el obligado tributario, es decir, no ha existido una auténtica función
comprobadora de su situación tributaria (art. 133.2 LGT) Remisión.
TEMA 11: LA GESTIÓN TRIBUTARIA. SU PROCEDIMIENTO
ESQUEMA:
1. Ideas previas
2. Las declaraciones tributarias
3. Las autoliquidaciones
110
4. Las comunicaciones de datos
5. Rectificación de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones
6. Procedimiento de devolución tributaria iniciado mediante autoliquidación, solicitud o
comunicación de datos
7. Procedimiento de liquidación tributaria iniciado mediante declaración
8. Procedimiento de verificación de datos
9. Procedimiento de comprobación limitada
10. Procedimiento de comprobación de valores
11. La tasación pericial contradictoria
1. IDEAS PREVIAS. NUEVO CONCEPTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA.
A.- SU REGULACIÓN:
Capítulo Tercero del Título Tercero de la LGT. Remisión
B.- ACTIVIDADES QUE COMPRENDE: -ART. 117 LGT-
1. Recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás

documentos con trascendencia tributaria.
2. Comprobación y verificación de datos.
3. De liquidación tributaria.
4. Actuaciones adjetivas a las anteriores (emisión de certificados, expedición del NIF,
información y asistencia al contribuyente…).
5. En general, todas aquellas actuaciones necesarias para la aplicación del tributo que no se encuentren
integradas en los procedimientos de inspección y recaudación.
C.- PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA: -ART.123 LGT-
1. El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos.
2. El procedimiento iniciado mediante declaración.
3. El procedimiento de verificación de datos.
4. El procedimiento de comprobación de valores.
5. El procedimiento de comprobación limitada
2. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS.
SU ALCANCE ACTUAL
En la actualidad, cuando hablamos de declaraciones se ha ampliado de manea objetiva y subjetivamente su

prisma, ya que cualquiera comunicación realizada por parte del administrado ante la Hacienda Publica, tiene
consideración de declaración, es por ello que debemos diferencias las distintas clases y sus regímenes
jurídicos.
Desde el punto de vista jurídico es mucho mas amplio y trasciende de la mera puesta en conocimiento a la
administración.
Debemos hablar de diferentes autoliquidaciones:
a) Declaraciones de hechos imponibles y de datos para las declaraciones (las tradicionales)

b) Declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones
c) Declaraciones de otras obligaciones accesorias a la deuda (las de realizar pagos a cuenta, por ejemplo)
d) Comunicaciones con trascendencia tributaria
e) Las declaraciones sustitutivas o complementarias
Los efectos típicos de la presentación de una declaración son los siguientes:
111
- Inician la gestión tributaria o los procedimientos de gestión tributaria. Ver los arts. 118 y 98 LGT.
- Interrumpe el cómputo del plazo de la prescripción: va a ser la ley propia de cada tributo la que nos
diga cuando tenemos que presentar las declaraciones. Nos dan un plazo, que es el periodo
voluntario. En este periodo se presentan o no las autoliquidaciones.
Transcurrido el plazo voluntario se inicia el periodo de prescripción.
Si se presentan posteriormente las declaraciones, aparte de los efectos que ya conocemos, un efecto
típico es que se interrumpe el plazo de prescripción y empieza de nuevo el plazo de 4 años por ser
prescripción y no caducidad.
- Las declaraciones van a tener presunción legal de certeza (108.4 LGT) lo cual es importante de tener
en cuenta ya que las declaraciones que son realizadas por los administrados y que tienen presunción
de certeza solo pueden ser destruidas, cambiadas mediante prueba de que el dato declarado no es
correcto.
- La fórmula usual de presentación de las declaraciones será escrita. Tampoco importa mucho el
soporte en el que se presenta, pero habitualmente se hace a través de métodos informáticos previstos
en las webs de los distintos entes del poder tributario.
- Tiempo y lugar de presentación de las declaraciones: van a depender de la ley de cada tributo que
establecerá el periodo voluntario.
3. LAS AUTOLIQUIDACIONES.
Es el método más utilizado.
CARACTERÍSTICAS ESENCIALES:
- Incorporan un deber de naturaleza compleja puesto que el obligado a autoliquidar debe declarar los
hechos imponibles por él realizados (no solo debe declarar los hechos imponibles por él realizados,
sino todas las circunstancias familiares y personales necesarias para la cuantificación de su
tributo).
- Engloba el tradicional contenido de las declaraciones tributarias, pero además obliga al administrado
a realizar las operaciones de cálculo e interpretación jurídica tendentes a su propia auto
cuantificación de la deuda tributaria
- Incorpora la obligación de ingresar la deuda tributaria que el propio sujeto ha comunicado, o bien, a
solicitar la correspondiente devolución de ingresos debidos pero excesivos como consecuencia de la
cuota diferencial que se produce en los tributos en los que existen los pagos anticipados.
Una vez presentadas, las autoliquidaciones pueden ser comprobadas o no y cuantificadas o no. Las
autoliquidaciones técnicamente no van a iniciar ningún procedimiento. Estos se inician posteriormente de
oficio a través de las competencias atribuidas a los distintos órganos que forman parte de la administración
tributaria.
El resultado de las autoliquidaciones puede ser positivo (con obligación a ingresar) o negativo (con derecho a la
devolución o a una cantidad a compensar).
4. LAS COMUNICACIONES DE DATOS.
Aparece referenciada en el art. 121 de la LGT y se diferencia por el objeto de la comunicación, en realidad es que
es una solicitud que realiza el obligado para que cuantifique la cantidad que quiere devolver.
Todos los datos de particular realizado en cumplimiento del deber de declarar en sus distintas especies son
actos que se realizan en cumplimiento de un deber, pero, aunque consista en ocasiones en actividades
materialmente publicas no dejan de tener la naturaleza de acto de particular.
112
Luego, una vez presentadas, si existe algún error u omisión en tomo al contenido del propio administrado,
este no podrá acudir a la vía, sino que tiene que estar a los obligados administrativos para que procedan a su
corrección.
En este sentido, el art. 122 de la LGT nos señala de alguna forma "mentirosilla" que se podrán presentar
autoliquidaciones complementarias, o sustitutivas de las anteriores, siempre y cuando no hayan prescritos el
derecho de la administración, ya que la normativa distingue en función:
- De los deberes de colaboración.

- Del resultado que nos conlleve la rectificación pretendida por el administrado.
En primer lugar, si estamos en presencia de declaraciones tradicionales o de comunicaciones, en ambas no
hay acto de cuantificación, ni del particular ni de la administración. Pues bien cuando quiere rectificarse lo
anterior, PERO NO de una autoliquidación lo que el art. 122 es cierto, es decir, incorporar datos que se
olvidaron por declaración complementaria o una declaración sustitutiva.
Sin embargo, si nos encontramos ante las autoliquidaciones aquí si hay una cuantificación de la liquidación
Tributaria aunque la realice el propio administrado, hay que diferencias dos aspectos:
- Las consecuencias de las rectificaciones sobre una autoliquidación. Si estas consecuencias son
mayor obligación Tributaria por parte del sujeto o una meno cantidad a devolver, no hay problema, se
presenta declaración complementaria o sustitutiva en cualquier momento siempre y cuando siga viva la
acción prescripción, así como cuando no se haya producido un procedimiento de rectificación.
- Sin embargo, si queremos rectificar una autoliquidación donde los nuevos datos derivan en una menor
contribución a pagar, o mayor cantidad a devolver, no puede acudirse a la vía de la declaración
complementaria, o declaración sustitutiva, sino que hay que seguir en el procedimiento 123 de la LGT
5. RECTIFICACIÓN DE DECLARACIONES, AUTOLIQUIDACIONES Y COMUNICACIONES.
ACTO DEL PARTICULAR QUE SE REALIZA EN CUMPLIMIENTO DE LOS DEBERES DE

COLABORACIÓN. LA INIMPUGNABILIDAD DE LOS ACTOS PROPIOS.
MECANISMOS DE RECTIFICACIÓN:
a) Si se pretende corregir es el contenido de una DECLARACIÓN EN SENTIDO ESTRICTO O DE

UNA COMUNICACIÓN DE DATOS: deberá presentar una DECLARACIÓN
COMPLEMENTARIA, si la corrección afecta solo a algunos elementos de la declaración o
comunicación, o una DECLARACIÓN SUSTITUTIVA, si con ella se pretende reemplazar en su
totalidad la previamente presentada -art. 122.3 LGT y 118 RGGI-
b) Cuando lo que se pretende corregir es el contenido e una AUTOLIQUIDACIÓN:
1. Si de los nuevos datos resulte una cantidad a ingresar superior a la autoliquidación anterior o
una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada, se presentará
una AUTOLIQUIDACIÓN COMPLEMENTARIA en la que solo se precisará una
declaración de voluntad de corregir la autoliquidación inicialmente presentada.
2. Si de los nuevos datos resulta un menor ingreso o una mayor cantidad a devolver o a
compensar, se debe acudir al PROCEDIMIENTO DE RECTIFICACIÓN que aparece
contemplado en el art. 120.3 de la LGT y desarrollado en los arts. 126 y ss. del RGGI.
PROCEDIMIENTO DE RECTIFICACIÓN DE LAS AUTOLIQUIDACIONES:
113
A) INICIACIÓN:
Se inicia por solicitud dirigida al órgano competente, que deberá realizarse antes de que la Administración
tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de
la Administración para determinar la deuda o el derecho del administrado para solicitar la devolución
pertinente.
No podrá solicitar la rectificación si se está tramitando frente a él un procedimiento de regularización cuyo
objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiere la autoliquidación presentada.
B) INSTRUCIÓN:
El órgano competente examinará la documentación aportada por el obligado y aquella que se encuentre en
poder de la Administración, y podrá requerirlo para que aporte los justificantes necesarios para proceder a la
pertinente regularización.
Una vez instruida esta fase, se abrirá un trámite de alegaciones -15 días trascurrido el cual se realizará la
propuesta de resolución acordando, o no, la rectificación requerida.
C) RESOLUCIÓN:
1.- EXPRESA:
Si como consecuencia de la rectificación se realiza una LIQUIDACIÓN ADMINISTRATIVA, ésta tendrá

CARÁCTER DE PROVISIONAL aunque la Administración no podrá volver a revisarla en lo que concierne
a la rectificación reconocida.
Si la rectificación determina una DEVOLUCIÓN DE INGRESOS AL OBLIGADO, deberán liquidarse los
correspondientes intereses moratorios en los términos establecidos en el art. 26 de la LGT.
2.- TÁCITA:
El plazo de este procedimiento será de seis meses a contar desde que se insta a la rectificación hasta que se
rectifica la resolución correspondiente al obligado.
Trascurrido dicho plazo sin haberse realizado la notificación expresa del acuerdo adoptado, la solicitud se
entenderá desestimada, existiendo ya un acto administrativo presunto que abre la vía revisora
correspondiente
6. PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIÓN TRIBUTARIA INICIADO MEDIANTE AUTOLIQUIDACIÓN,

SOLICITUD O COMUNICACIÓN DE DATOS.
- Regulado en los arts. 124 a 127 de la LGT y art. 122 a 125 del RGGI.
- Este procedimiento tiene por objeto la devolución de las cantidades ingresadas o soportadas
DEBIDAMENTE.
- Ha de diferenciase del previsto para la devolución de los ingresos indebidos, que tienen su origen en un
vicio de legalidad -duplicidad en el pago, ingreso de una deuda de mayor cuantía de la debida o
prescrita, ingreso reconocido improcedente por acto administrativo o pronunciamiento judicial-, y su
devolución se articula a través de un procedimiento especial de revisión regulado en el art. 221 LGT.
INICIACIÓN:
Procedimiento que se inicia a instancia de parte, con la presentación de la correspondiente autoliquidación,

solicitud de devolución o comunicación de datos.
114
El efecto inmediato de la iniciación es el de la interrupción tanto del plazo de prescripción de esta devolución
de ingresos, como de la acción administrativa para proceder a la comprobación administrativa de la situación
del contribuyente que lo solicita.
Plazo de duración: seis meses que se contarán:
a) cuando se ha iniciado por autoliquidación o comunicación de datos, a partir del día siguiente de
terminar el plazo de presentación de las correspondientes declaraciones;
b) si se inicia mediante solicitud, el cómputo del plazo comienza al día siguiente de su
presentación
INSTRUCCIÓN:
Tramitación simple y ágil, puesto que el órgano administrativo ha de limitarse a la constatación de que el
contribuyente tiene derecho a percibir la devolución pertinente por haber realizado un ingreso excesivo.
Constatada como formalmente correcta la documentación aportada el órgano competente deberá, sin más
trámite, reconocer la devolución solicitada.
De apreciarse algún defecto formal, alguna discrepancia entre los datos o su calificación, o algún error
aritmético por parte del obligado, se iniciará otro procedimiento –de verificación de datos, de comprobación
limitada o de inspección-, que supondrá la terminación formal del procedimiento de devolución iniciado.
RESOLUCIÓN:
1º.- EXPRESA:
Mediante acuerdo de reconocimiento de la devolución pretendida, acuerdo que se entenderá notificado por
la recepción de la trasferencia bancaria o del cheque. Este procedimiento no impedirá, en su caso, la ulterior
comprobación de la obligación tributaria a través de los procedimientos de comprobación o investigación
2º.- TÁCITA:
Al ser un procedimiento INICIADO A INSTANCIA DE PARTE:
A) si la causa de la no resolución expresa en el plazo establecido es IMPUTABLE AL

OBLIGADO, podrá terminar POR CADUCIDAD, ( art. 104 de la LGT).
B) B) si la causa NO ES IMPUTABLE AL OBLIGADO, terminará POR SILENCIO POSITIVO,
y a partir de dicho momento el obligado podrá exigir no solo la devolución del ingreso excesivo,
sino también los correspondientes intereses moratorios.
3º.- POR INICIO DE OTRO PROCEDIMIENTO:
Procedimiento que podrá ser bien de gestión -procedimiento de verificación de datos o el de comprobación
limitada- o de inspección tributaria, en los casos en los que el órgano competente para su tramitación haya
observado discrepancias entre lo solicitado y los antecedentes en poder de la Administración tributaria.
Concluidos los nuevos procedimientos sin resolución expresa, bien por caducidad -los gestión- o por el
trascurso del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, el obligado podrá solicitar que se
acuerde la devolución requerida, sin que ello suponga que los indicados
115
procedimientos, en cuanto que no hayan prescripto, no puedan volver a ser iniciados con posterioridad.
7. PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACIÓN TRIBUTARIA INICIADO MEDIANTE DECLARACIÓN.

- Forma tradicional de inicio de los procedimientos de aplicación de los tributos.
- Carácter residual en la actual gestión tributaria.
INICIACIÓN:
Es un procedimiento que se sustancia de oficio por parte de la Administración. La declaración formulada se

convierte en un simple presupuesto necesario para que pueda actuar el órgano que no resulta imprescindible,
ya que el procedimiento se podrá iniciar de oficio, bien si el procedimiento hubiese caducado -arts. 104.5,
128.2 y 130 LGT-, bien porque los órganos de gestión tributaria tengan conocimiento de la realización de un
hecho imposible que no ha sido declarado.
La presentación de la correspondiente declaración tendrá como efecto inmediato la interrupción del

cómputo de la prescripción de la acción comprobadora de la Administración tributaria, si bien dicho efecto
queda sin eficacia si trascurrido el plazo para su sustanciación -6 meses- no ha mediado resolución
administrativa que le ponga fin. Remisión.
INSTRUCCIÓN:
La instrucción del procedimiento se llevará a cabo por el correspondiente órgano de gestión, que podrá
VERIFICAR los datos aportados por el obligado con los que se encuentren en poder de la Administración;
pudiendo requerir al obligado para que aclare o justifique los datos consignados en su declaración y realizar
las actuaciones de comprobación de valores que resulten pertinentes.
Si las actuaciones de calificación y cuantificación propias de la liquidación se realizan en función de los

datos aportados por el obligado, la Administración tributaria deberá notificar sin más trámite la liquidación
que proceda; sin embargo, si existen DISCREPANCIAS entre lo declarado y los datos y valores tenidos en
cuenta por la Administración, se realizará una propuesta de liquidación en la que deberá hacerse mención
expresa a estos extremos y una referencia sucinta a los hechos y a los fundamentos jurídicos utilizados,
para que el obligado, una vez que le sea notificada, alegue cuanto convenga a su derecho -art. 129.2 y 3
LGT.
RESOLUCIÓN: -ART. 130 LGT-:
1. LA RESOLUCIÓN EXPRESA:
Tendrá el carácter de una liquidación provisional, lo que significa que si bien la Administración no puede
efectuar una nueva regularización en relación con los datos que han sido comprobados, si podrá regularizar la
deuda y dictar la pertinente liquidación definitiva si abiertas las actuaciones de comprobación e investigación
se localizan nuevas circunstancias no tenidas en cuenta en la resolución del procedimiento iniciado mediante
declaración y fueran determinantes para la cuantificación de la deuda.
2. POR CADUCIDAD:
Cuando trascurra el plazo máximo de duración -el general de seis meses, o el establecido en la normativa
propia de cada tributo- sin que haya recaído resolución expresa. EFECTO: archivo de las actuaciones
realizadas en el procedimiento caducado, sin perjuicio de que la Administración tributaria pueda iniciar un
nuevo procedimiento dentro del plazo de prescripción en el que las
116
actuaciones seguidas puedan ser utilizadas, ya que conservarán su validez y eficacia -art. 104.5 LGT-.
Remisión.
8. PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE DATOS.
En este procedimiento se realiza una COMPROBACIÓN FORMAL que podrá iniciarse , en supuestos
tasados:
1. Se observe que la declaración o autoliquidación del obligado adolece de defectos formales,

2. Incorpore errores aritméticos,
3. No coincida con los datos en poder de la Administración tributaria,
4. Incorpore una aplicación indebida de la normativa,
5. Se estime necesaria la aclaración o justificación de algún dato de la declaración o
autoliquidación presentada,
6. todo lo anterior, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas -art 131 LGT-.
OBJETO:
Comprobación formal de las declaraciones o autoliquidaciones presentadas, de forma que la liquidación

provisional resultante solo podrá tener en cuenta los datos aportados por el administrado en las
declaraciones o autoliquidaciones o en los justificantes incorporados con ellas, que podrán ser «verificados»
con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o por los datos que se
encuentren en poder de la Administración. Por dicha razón no podrá iniciarse cuando se ha incumplido el
pertinente deber de declarar o autoliquidar.
INICIACIÓN:
Procedimiento de gestión iniciado de oficio. Tendrá un plazo máximo de duración de seis meses. Su inicio
provocará como efecto inmediato la interrupción del plazo de prescripción de la potestad comprobadora de
la Administración, salvo que se incumpla el plazo en el que habrá de ser sustanciado. Remisión.
Se podrá iniciar de dos formas:
a) mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Administración cuente con los

datos suficientes para poder formularla.
b) mediante requerimiento del órgano competente de la Administración para que el obligado aclare o
justifique las discrepancias observada
INSTRUCCIÓN:
La tramitación del procedimiento dependerá de las formas de iniciación:
- Si se ha iniciado mediante requerimiento del órgano competente de la Administración, para que el

obligado aclare o justifique las discrepancias el procedimiento, se continuará con la comparecencia del
obligado para realizar las aclaraciones o presentar los justificantes que le hayan sido requeridos, y
una vez sustanciada la pertinente comparecencia, el órgano administrativo habrá de notificar:
A) la propuesta de liquidación
B) dictar resolución, indicando que no procede girar liquidación provisional, una vez que han sido
subsanados los defectos advertidos o aclaradas o justificadas las discrepancias que han sido
observadas.
- Si la iniciación del procedimiento se ha realizado mediante la notificación de la propuesta de
liquidación, el sujeto contará con un plazo de diez días para presentar las alegaciones
117
que considere oportunas, de forma que el órgano competente tenga todos los elementos de juicio
necesarios para dictar el acto administrativo de liquidación provisional correspondiente.
RESOLUCIÓN:
1. La forma usual de terminación se produce cuando el ÓRGANO ADMINISTRATIVO DICTA LA
LIQUIDACIÓN PROVISIONAL, que deberá ser en todo caso motivada y deberá contener una
referencia sucinta a los hechos y a los fundamentos de derecho que han sido tenidos en cuenta para su
determinación.
2. Otra forma de terminación del procedimiento es a través de LA CADUCIDAD por el trascurso del
plazo máximo de seis meses al que se refiere el art. 104 de la LGT. No obstante, la caducidad del
procedimiento no impedirá que la Administración pueda iniciar un nuevo procedimiento dentro del
correspondiente plazo de prescripción que se entenderá no interrumpido por el inicio del
procedimiento ahora caducado.
3. Por último, el procedimiento puede «terminar» por el INICIO DE UN PROCEDIMIENTO DE
COMPROBACIÓN LIMITADA O DE INSPECCIÓN en el que se incluya el objeto del procedimiento
de verificación de datos. En este caso se entenderá cumplida la notificación de terminación de este
último procedimiento con la notificación de inicio de cualquiera de los primeros -art. 101.6 RGIG-
9. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN
- Procedimiento iniciado LIMITADA.
de oficio que aparece regulado en los arts. 136 a 140 de la LGT.
- Puede sustanciarse por los órganos de gestión o de inspección tributaria.
- Una vez dictada la resolución expresa analizada, la Administración tributaria no podrá efectuar
una nueva regularización -no podrá ser de nuevo objeto de una nueva comprobación-, salvo que
se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten distintas a las realizadas y
especificadas en la pertinente resolución.
OBJETO:
Si bien trasciende la comprobación formal que se produce en el procedimiento de verificación de datos, se

encuentra limitado por los medios –art. 136.2 LGT- de comprobación, ya que no podrá utilizar:
A. EL ANÁLISIS DE LA CONTABILIDAD MERCANTIL.

B. NO PODRÁ REQUERIR INFORMACIÓN INDIVIDUALIZADA –POR CAPTACIÓN-
(ESPECÍFICAMENTE MOVIMIENTOS BANCARIOS)
C. NO PODRÁ REALIZAR ACTUACIONES FUERA DE LAS OFICINAS PÚBLICAS
INICIACIÓN:
No es necesario que el sujeto haya cumplido con el deber de presentar la correspondiente declaración o
autoliquidación.
El inicio del procedimiento habrá de ser notificado al obligado tributario mediante la pertinente
comunicación, que deberá contener, al menos, su naturaleza y alcance, y deberá, igualmente, informar al
obligado sobre los derechos y las obligaciones que le asisten en el curso de las actuaciones que se van a
desarrollar.
Cuando los datos en poder de la Administración sean suficientes para poder formular la pertinente propuesta
de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta.
La duración del procedimiento será de seis meses. La comunicación de inicio interrumpirá el cómputo del
plazo de la prescripción. Si trascurre el indicado plazo de seis meses y no se ha
118
notificado de forma expresa se producirá su caducidad, sin perjuicio de la posibilidad de reiniciarse a lo largo
del plazo de prescripción, cuyo cómputo no habrá sido interrumpido por el inicio del procedimiento de
comprobación limitada. Además los pagos que se realicen a partir de la caducidad del procedimiento
volverán a tener la consideración de pagos extemporáneos pero voluntariamente presentados -a efectos de la
aplicación de los recargos del art. 27 de la LGT-.
INSTRUCCIÓN:
Una vez iniciadas las actuaciones, su desarrollo se irá DOCUMENTANDO, como preceptúa el art.
99.7 de la LGT, en las correspondientes COMUNICACIONES Y DILIGENCIAS, en las que se harán
constar las circunstancias con relevancia para la instrucción del procedimiento, en el que usualmente se
requerirá la colaboración del obligado, que deberá atender los requerimientos efectuados por la
Administración, bien para personarse en el lugar, día, y hora señalados para la práctica de las actuaciones,
bien para aportar la documentación y demás elementos que le sean solicitados.
Una vez instruido el procedimiento y con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, el órgano
competente deberá comunicar al obligado la pertinente PROPUESTA DE LIQUIDACIÓN, abriendo un
TRÁMITE DE ALEGACIONES para que manifieste cuanto convenga a su derecho. De dicho trámite se
podrá prescindir solo cuando la resolución contenga manifestación expresa de que no procede regularizar la
situación tributaria del obligado como consecuencia del procedimiento realizado. En caso contrario, puede
ocasionar la nulidad de lo actuado por haberse producido indefensión del obligado en a instrucción del
indicado procedimiento.
No obstante, con carácter previo a la propuesta de liquidación el órgano administrativo competente podrá
acordar de forma motivada ALTERAR EL ALCANCE DE LA COMPROBACIÓN LIMITADA, ampliando
o reduciendo el ámbito de las actuaciones inicialmente notificadas -art.
164.1 RGGI-. Sin que esta alteración signifique que se produzca una ampliación del plazo que se tiene –seis
meses- para sustanciar este procedimiento
RESOLUCIÓN:
A) RESOLUCIÓN EXPRESA DEL ÓRGANO COMPETENTE:
En la que se deberá incluir, al menos: la obligación tributaria o los elementos que sean objeto de
comprobación; el ámbito temporal objeto de la actuaciones; la especificación de las concretamente
realizadas; la relación de hechos y los fundamentos de derecho que motiven la resolución; la liquidación
provisional, o en su caso, la manifestación expresa de que no procede a la regularización tributaria como
consecuencia de la comprobación realizada.
B) POR CADUCIDAD:
Si trascurridos los seis meses desde la notificación de inicio del procedimiento no se ha notificado la
correspondiente resolución expresa. -con los efectos ya analizados-. Remisión.
C) TERMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO MEDIANTE LA APERTURA DE OTRO:
El art. 139.1,c) de la LGT señala como «forma de terminación» el inicio de un procedimiento inspector que
incluya el objeto de la comprobación limitada.
10. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN DE VALORES.
119
IDEAS PREVIAS:
La mayor parte de las controversias que surgen en la aplicación de los tributos no se refieren tanto a los
hechos como a las dimensiones económicas de dichas realidades. De ahí la importancia de este procedimiento.
En el procedimiento de comprobación de valores se confrontarán la valoración realizada por el obligado

tributario de los bienes incluidos en una declaración o autoliquidación siguiendo los medios previstos en el
art. 57 de la LGT.
Como consecuencia de lo anterior, normalmente, la llamada comprobación de valores se articulará a modo

de un subprocedimiento que se desarrolla en el seno de otro procedimiento de gestión o inspección.
Por idéntica razón -su carácter de subprocedimiento- el acto que le pone fin no será impugnable de manera
autónoma al de liquidación en el que se ha tenido en cuenta el valor comprobado, salvo que nos
encontremos ante un procedimiento autónomo y las normas del tributo comprobado prevean que no nos
encontramos ante un acto de mero trámite.
La elección de los medios empleados en la comprobación de valores, de entre los enumerados en el art. 57.1
LGT, es discrecional por parte del órgano que está instruyendo dicho procedimiento, pero, esta
discrecionalidad ha de acotarse por la adecuación del medio empleado al bien que se pretende valorar:
La comprobación de valores NO PROCEDERÁ:
1) Cuando el obligado haya incorporado en sus declaraciones o autoliquidaciones los

VALORES PUBLICADOS POR LA PROPIA ADMINISTRACIÓN.
2) Cuando haya solicitado la INFORMACIÓN FISCAL CON CARÁCTER PREVIO A LA
ADQUISICIÓN O TRASMISIÓN DE UN INMUEBLE, en los términos previstos en el art. 90 de la
LGT,
3) O cuando estos valores sean el resultado de APLICAR LAS REGLAS DE VALORACIÓN
CONTENIDAS EN LAS NORMAS DE CADA TRIBUTO.
Por esta razón, este expediente presentaba especial relevancia en aquellos tributos -ISD y ITPAJD- en los
que se acudía al VALOR REAL como criterio de valoración de los bienes o derechos sujetos a imposición y,
en consecuencia, en los que existía una APRECIACIÓN SUBJETIVA tanto por parte del obligado como por
parte de la Administración. En la actualidad, tras la reforma en nuestra imposición patrimonial por la L.
11/2021, en relación con los bienes inmuebles, y la incorporación, para ellos, del VALOR DE
REFERENCIA, su operatividad se verá reducida al resto de bienes que mantengan como referencia el valor
real.
INICIACIÓN:
Procedimiento de gestión de los iniciados de oficio, bien mediante la oportuna comunicación al obligado,
bien -cuando se cuente con los datos suficientes- mediante la notificación conjunta de las propuestas de
liquidación y valoración pertinente.
No obstante, cuando la comprobación de valores se realiza como un incidente dentro de otro procedimiento,
la notificación de inicio se producirá en el curso de dicho procedimiento principal que, normalmente, se
habrá iniciado con anterioridad.
El plazo de duración será de seis meses a contar desde el momento en que sea comunicada la
correspondiente notificación de inicio, momento en el quedará interrumpido el plazo de prescripción para
que la Administración tributaria realice las actuaciones de comprobación de la
120
situación tributaria del obligado. Trascurrido el plazo de seis meses sin que se dicte el acto que ponga fin al
procedimiento, el inicio de éste no habrá interrumpido el de la prescripción de la regularización de la deuda.
Hemos de reiterar, que para el cómputo de dicho plazo no se tendrán en cuenta ni los supuestos de
interrupción justificada ni las dilaciones no imputables a la Administración (art. 104.2 LGT y 103 y 104
RGGI).
Se ha de indicar, por último, que TANTO EL PLAZO SEÑALADO COMO LOS EFECTOS DE SU
INCUMPLIMIENTO, SOLO SON APLICABLES CUANDO EL PROCEDIMIENTO SE REALIZA DE
FORMA AUTÓNOMA, no así cuando se sustancia como una fase dentro de otro procedimiento de aplicación
de los tributos, en cuyo caso el plazo de duración será el general para dicho procedimiento sin que pueda
sumarse a ellos el plazo de seis meses típico de este procedimiento autónomo (art. 159.3 RGGI). No obstante,
LA DURACIÓN DE ESTAS ACTUACIONES DE VALORACIÓN TENDRÁ LA CONSIDERACIÓN DE
«PERIODOS DE INTERRUPCIÓN
JUSTIFICADA» -art. 103 RGGI- de forma que no se tendrá en cuenta para el cómputo del plazo máximo en el
procedimiento principal.
INSTRUCCIÓN:
Para sustanciar esta fase, la Administración utilizará todos los datos que se encuentren en su poder, procedan
o no de los declarados por el obligado y de los aportados por éste a través de los correspondientes
justificantes.
Una vez realizada la valoración en sede administrativa, si el valor determinado por el órgano competente es
diferente al declarado por el obligado, junto con la pertinente propuesta de regularización, se deberá
notificar la propuesta de valoración debidamente motivada en los términos desarrollados por el art. 160.3 del
RGGI, debiendo recogerse expresamente no solo los medios y criterios empleados, sino también la
normativa utilizada y el detalle de su aplicación.
Tras la notificación de las indicadas propuestas de liquidación y valoración, que se realizarán de forma
conjunta o separada -en función de que se haya instruido un procedimiento autónomo o un incidente de
comprobación de valores en el curso de un procedimiento de regularización-, se abrirá un plazo de diez
días de alegaciones para que el interesado alegue cuanto convenga a su derecho.
TERMINACIÓN:
Trascurrido el plazo de alegaciones abierto con la propuesta de regularización, la Administración tributaria

notificará la liquidación que proceda, a la que deberá acompañar la valoración realizada.
La liquidación que pone fin al procedimiento comentado tiene carácter de provisional y podrá ser impugnada
por el obligado alegando en el pertinente recurso cuestiones atinentes a la valoración incorporada. Es decir,
aunque el obligado tributario no podrá interponer recurso independiente frente a la valoración realizada por
la Administración (si no estamos en un procedimiento autónomo), sí podrá, bien promover la tasación
pericial contradictoria, o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o
reclamaciones interpuestos contra el acto de regularización.
TERMINACIÓN:
No obstante, cuando la comprobación de valores se desarrolle a modo de procedimiento autónomo -no como
un subprocedimiento- su resolución, es decir, EL ACTO DE VALORACIÓN ADMINISTRATIVA, tiene la
consideración de un acto definitivo y, en consecuencia, podrá ser objeto de recurso independiente o se podrá
instar a la «tasación contradictoria».
121
FORMAS DE TERMINACIÓN:
1) RESOLUCIÓN EXPRESA: que no sería necesaria cuando el valor determinado en el
procedimiento coincide con el declarado por el obligado.
2) CADUCIDAD: solo en los supuestos en los que se sustancie como procedimiento autónomo.
Caducidad, que desplegará los efectos conocidos del archivo de las actuaciones, de la no
interrupción del plazo de prescripción y de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento de
comprobación de valores si no ha prescrito el pertinente procedimiento de aplicación de los tributos
11. LA TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA.

IDEAS PREVIAS:
La tasación pericial contradictoria podrá solicitarse por el obligado tributario para confirmar o corregir las
valoraciones realizadas por los órganos de la Administración en las que se han empleado los diferentes
medios de comprobación enumerados en el art. 57.1 de la LGT; o podrá impugnar el acto de valoración
Administrativa -de forma independiente o junto con la liquidación- acudiendo a los procedimientos
ordinarios de revisión.
Tras las modificaciones introducidas en las leyes del ISD y ITPAJD por la L 11/2021, en relación al nuevo
VALOR DE REFERENCIA de los bienes inmuebles, hemos de plantearnos si es posible utilizar la tasación
pericial para la modificación del indicado valor, lo supondría una reinterpretación forzada de los arts. 57 y
135 de la LGT ya que la fijación del valor de referencia no ha tenido lugar en un procedimiento de
comprobación de valores sino en un procedimiento ajeno a los de gestión tributaria
Su normativa reguladora lo articula a modo de procedimiento de aplicación de los tributos por lo que
presentemos su régimen jurídico utilizando la misma estructura de los procedimientos de gestión tributaria.
INICIACIÓN:
El plazo para instar la tasación pericial contradictoria coincide, bien con el del primer recurso o reclamación
que proceda contra el acto de liquidación en el que se han incorporado los valores comprobados
administrativamente, bien, cuando la normativa tributaria así lo prevea, el previsto contra el acto de
comprobación de valores debidamente notificado.
En los casos en los que la normativa de cada tributo así lo prevea –ITADJD- el interesado puede reservarse el
derecho a promover la tasación cuando estime que la pertinente notificación de la valoración administrativa
no contiene la motivación suficiente. Para ello, deberá denunciar la indicada omisión en el recurso o en la
reclamación interpuesta. El plazo para poder ejercitar el derecho reservado a solicitar la pericial será el de un
mes a computar desde la firmeza en vía administrativa de la resolución del recurso o la reclamación.
La presentación de la solicitud de la tasación o, en su caso, la reserva a promoverla, determinará la

suspensión de la ejecución de la liquidación, del plazo para interponer recurso o reclamación contra ella y
del plazo para iniciar el procedimiento sancionador que pueda derivarse o, si éste se hubiera iniciado, el
plazo máximo para la terminación del procedimiento sancionador. Dichos plazos se computarán de nuevo o
se reanudarán, respectivamente, tras la notificación de la liquidación que proceda una vez terminado el
procedimiento de la pericial contradictoria.
INSTRUCCIÓN:
122
Basada en el principio de la contradicción, cuando se solicite la pericial contradictoria será necesaria tanto la
valoración realizada por un perito de la Administración -si la pertinente comprobación de valores se hubiese
realizado por un medio distinto-, como la efectuada por un perito aportado por el obligado tributario.
A estos efectos, en el plazo de 15 días, la Administración deberá efectuar la valoración pericial y notificarla al
obligado, quien dispondrá de 10 días a partir de la recepción de la notificación de la pericial administrativa
para proceder a la designación de un perito de parte, que, al igual que el designado por el órgano
administrativo, deberá de tener título adecuado a la naturaleza de los bienes o derecho a evaluar. El perito
nombrado por el obligado tendrá un mes a contar desde que recibe la relación de bienes para dictaminar su
valor.
Una vez que se cuenta con la doble valoración pericial -la de la Administración y la del obligado- si entre
ellas existe una diferencia superior a 120.000 € o al 10 por 100 de la valoración efectuada por el perito del
obligado (si es superior a cualquiera de los indicados límites), DEBERÁ DESIGNARSE UN TERCER
PERITO; en caso contrario -la valoración efectuada por los peritos sea igual o inferior a ellos (de forma
cumulativa)-, LA VALORACIÓN REALIZADA POR EL PERITO DEL OBLIGADO SERVIRÁ DE
BASE PARA EFECTUAR LA PERTINENTE REGULARIZACIÓN.
EL TERCER PERITO, de existir, procederá a su valoración en un plazo de un mes desde que recibe la
documentación necesaria para efectuarla. Dicha valoración será la que servirá de base para realizar la
liquidación que proceda, siempre que el valor del bien o derecho objeto de controversia tasado por el tercer
perito se encuentre entre los límites comprendidos entre el valor declarado y el comprobado inicialmente por
la Administración.
Como se deduce de cuando hemos indicado, el peritaje de la Administración no será, en ningún caso, el que
sirva para determinar el valor comprobado, pues lo será –en función de los límites indicados-, bien el del
perito del obligado tributario, bien el del tercer perito.
Los honorarios del perito del obligado corren de su parte, y en relación con LOS DEL TERCER PERITO se
sufragarán por el obligado o por la Administración en función de que su valoración sea superior o no en un 20
por ciento del valor declarado por el obligado.
TERMINACIÓN
LA TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA TERMINARÁ POR ALGUNA DE LAS SIGUIENTES CAUSAS:

a) por la entrega de la valoración realizada por el tercer perito;
b) por el desistimiento del obligado;
c) por no ser necesario el nombramiento del tercer perito -puesto que las valoraciones de los primeros no
exceden de los límites indicados en la norma-;
d) por la falta de depósito exigido para garantizar el pago al tercer perito;
e) por caducidad en los términos contenidos en el art. 104.3 de la LGT.
ULTIMADA LA PERICIAL CONTRADICTORIA: La Administración tributaria deberá comunicar al administrado
la liquidación que corresponda, en la que incorporará los correspondientes intereses moratorios, quedando
abierto tanto el plazo de ingreso de la deuda en periodo voluntario como el de interposición de los recursos
pertinentes sobre el acto de regularización en que se ha fundamentado la valoración.
TEMA 12: LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS
ESQUEMA:
123
1. Ideas previas
2. Planificación de las actuaciones inspectoras
3. Inicio del procedimiento inspector
4. Tramitación del procedimiento inspector
5. Documentación inspectora. Especial referencia a las actas de inspección
 Clases de documentos.
 Las actas de la Inspección.
 Las actas con acuerdo.
 Las actas en conformidad.
 Las actas en disconformidad.
1. IDEAS PREVIAS.
El título III de la LGT tiene cinco capítulos. El que nos ocupa ahora es el capítulo IV, dedicado a la inspección de
los tributos, desde una doble perspectiva. Va a analizar la inspección desde:
- La óptica de un procedimiento administrativo de regularización.

- La perspectiva de un conjunto de órganos a quien el OJ tiene asignada una serie de funciones.
Las funciones inspectoras aparecen descritas sen el 141 LGT y desarrolladas en los arts. 166 y
ss. Del RGGI. Algunas son exclusivas y excluyentes de la inspección, otras serán comunes a los órganos de
gestión e inspección.
Las típicas actuaciones inspectoras son las de:
- Comprobación
- Investigación
- Regularización
Si recordamos, en el procedimiento tradicional de la aplicación de los tributos, la inspección de los tributos ha
sido realizada por un órgano muy especializado para instruir estos procedimientos, para comprobar e
investigar.
Actualmente, la inspección de los tributos tiene atribuidas también las funciones liquidadoras que se van a
derivar de sus típicas actuaciones de comprobación e investigación. Lo que hacen es que:
- Se comprueba la veracidad de lo declarado por los sujetos pasivos

- Se investiga la posible existencia de hechos imponibles o bases tributarias no declaradas o declaradas
parcialmente.
- Se regulariza:
o Se dicta una resolución de comprobado y conforme, o bien,
o Se dicta un acto administrativo de liquidación en el que se van a incorporar los hechos
imponibles o bases tributarias no declaradas o no declaradas por los administrados
correspondientemente en sus autoliquidaciones respectivas.
Igual que ocurre en los procedimientos de gestión, en el inspector, no se sustancian procedimientos de
infracción, salvo en dos supuestos:
o Que el sujeto renuncie a la tramitación separada del 308 LGT.

o Que se dicte un acta con acuerdo en el que impugnemos los requisitos de que se renuncie al
procedimiento separado.
Lo normal es que sean procedimientos consecutivos. Primero se regulariza y luego se sanciona. Cuando la sanción
trae su causa del procedimiento de inspección previo, hay que recordar el
124
plazo de 3 meses máximo que hay. Transcurrido este no se puede iniciar el procedimiento sancionador que
traiga su causa de este procedimiento de investigación previo.
Para realizar las actuaciones de comprobación, investigación y regularización, tanto la LGT como el RGGI
van a atribuir a la inspección de los tributos una serie de facultades que ahora si son completas. Van a tener
todas las facultades que no tenían los órganos de inspección:
o Van a poder comprobar exhaustivamente la contabilidad del administrado

o Van a poder emitir requerimientos de información
o Van a poder realizar visitas para obtener información tributaria para terceras personas distintas a
las que tienen que soportar las actividades inspectoras
o Van a poder dirigirse a entidades bancarias para exigir datos, que sean dinámicos para el
procedimiento especial establecido en el art. 93 LGT.
Van a tener unas facultades que podrán realizarse en establecimientos públicos, pero también en la empresa
lugar de negocio del sujeto inspeccionado. Además, la inspección de los tributos, o, mejor dicho, sus agentes
que llevan a cabo estas actuaciones tienen la condición de agentes de la autoridad y las garantías que ello
conlleva.
2. PLANIFICACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS.
En la actualidad, en cuanto a los órganos Administrativos y también, los inspectores, sus actuaciones se
limitan al control de la legalidad de los comportamientos debidos de los obligados. Son los administrados
los que autoliquidan los tributos en el 95% o más de los casos.
Realizan las operaciones que son públicas, y los órganos administrativos, en su caso, inician o no los
procedimientos de control para comprobar que los administrados han realizado las obligaciones
cumpliendo y conforme lo exige el OJ.
Es imposible que se controlen todas las autoliquidaciones de todos los tributos de todas los procedimientos
tributarios. Por eso es esencial la planificación de las actuaciones.
La LGT en su art. 116 nos habla del plan de control tributario, que tiene carácter reservado, donde se van a
establecer los criterios que para cada ejercicio se van a emplear para seleccionar los contribuyentes que van a
ser comprobados. Por tanto, cuando hablamos del plan de inspección estamos hablando de un procedimiento
interno de organización y control del trabajo donde se señalan los pequeños objetivos subjetivos y de
oportunidad para la identificación de los sectores y obligados que van a ser objeto de control.
Esto no significa que no se vayan a poder realizar actuaciones al margen del plan, siempre que estas
obedezcan a criterios de economía y eficacia.
Como todos los procedimientos, el procedimiento de inspección tiene 3 fases.
3. INICIO DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR:
FORMAS Y EFECTOS DE LA INICIACIÓN DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR
Modo de iniciación: de oficio. Formas
de iniciación:
- Notificación de comunicación de inicio.

- Por personación.
Efectos de la iniciación del procedimiento:
125
1. Se interrumpe el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria en relación con la
obligación y periodo al que se refiere la actuación inspectora;
2. Los ingresos realizados por el obligado con posterioridad al inicio del procedimiento tendrán la
consideración de ingresos a cuenta y no de ingresos voluntariamente realizados a efectos de la
aplicación de los recargos por pagos extemporáneos
ALCANCE DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS
Derecho de información sobre la naturaleza y el alcance de las actuaciones.
1. ACTUACIONES GENERALES: Serán todas las iniciadas en el procedimiento inspector salvo que
se precise cosa distinta en la comunicación de inicio del procedimiento.
2. ACTUACIONES PARCIALES: Las actuaciones tendrán carácter parcial: -art. 148.2 LGT y
178.3 RGGI-
 Cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo
objeto de comprobación;
 Cuando se refieran al cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios
o incentivos fiscales;
 Cuando se compruebe exclusivamente el régimen tributario aplicable;
 Cuando su objeto sea la comprobación de la solicitud de una devolución, siempre que se
limite a constatar formalmente que el contenido de la petición concuerda con lo anotado en
la contabilidad, registros o justificantes del obligado.
Alteración del alcance de las actuaciones por solicitud del obligado o por decisión motivada del órgano
instructor
4. TRAMITACIÓN DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR:
1. DURACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS
Necesidad de acotar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras como derecho del contribuyente. –
art. 44.1ñ) LGT-. Su génesis: las actuaciones argucia para interrumpir el computo del plazo de la
prescripción.
Art.150 LGT: establece los plazos de duración de las actuaciones inspectoras, su sistema de cómputo y las
consecuencias de su incumplimiento.
A) TIPOS DE PLAZOS:
1. GENERAL: 18 meses desde el inicio de las actuaciones hasta que se dicta o se entiende dictado el
acto administrativo de liquidación que se deriva de las actuaciones inspectoras.
2. AMPLIADO: 27 meses que será operativo en supuestos tasados: a) que el importe neto de la cifra
anual de negocios del obligado sujeto a la actuación inspectora sea igual o superior al requerido para
auditar cuentas (5.700.000 €); b) que el obligado esté integrado en un grupo sometido al régimen de
consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades.
Eliminación de los sistemas de no computo de la normativa anterior. Significado.
Cuando por resolución judicial o económico-administrativa que aprecien defectos formales y ordenen la
retroacción de actuaciones, éstas deberán finalizar en el periodo que reste de los plazos aplicables desde el
momento de la recepción del expediente por el órgano competente
126
para ejecutar la resolución, o si restasen menos de seis meses, habrán de concluir en seis meses desde la
recepción
B) SUPUESTOS TASADOS DE SUSPENSIÓN DEL PLAZO:

a) Paralización del procedimiento inspector por remisión del tanto de culpa a la jurisdicción pertinente
por comisión de delitos frente a la Hacienda Pública en los supuestos en los que no se produce la
liquidación vinculada al delito;
b) Orden de suspensión o paralización de las actuaciones cursada por órgano jurisdiccional competente;
c) Conflicto de competencias ante las Juntas arbitrales de las CCAA;
d) Conflicto en la aplicación de la norma tributaria;
e) Notificación defectuosa de propuesta de liquidación o del acuerdo por el que se ordena completar
actuaciones en el supuesto de acta en conformidad;
f) Comunicación a las administraciones afectadas de la información que se deduce del art. 47 ter del
concierto económico con la Comunidad autónoma del País vasco o supuestos de carácter análogo del
convenio con la CA de Navarra ( L. 11/2021)
g) Causa de fuerza mayor.
h) El tiempo que transcurra entre la comunicación de la Administración Tributaria y la recepción por
ésta del pronunciamiento de la Comisión Nacional del Mercado de Valores sobre la suspensión o
revocación de autorizaciones a instituciones de inversión colectiva. Disposición final cuarta de la
34/2015-
Paralización de actividades suspendidas, plazo de cortesía y reacciones a comportamientos
filibusteros del obligado tributario
C) EFECTOS DEL INCUMPLIMIENTO DEL PLAZO:

1. Si bien no se produce la caducidad del procedimiento, no se considera interrumpido el plazo de
prescripción, de manera que como consecuencia del nuevo cómputo, la acción ha podido prescribir; no
obstante, si la acción no ha prescrito, se podrán reanudar las actuaciones con conocimiento formal del
interesado .
2. Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta el momento en el que se reanuden las
actuaciones, tendrán la consideración de ingresos extemporáneos pero voluntariamente realizados, a
los que les resultarán aplicables los recargos del artículo 27 de la LGT y, a estos efectos, no se
impondrán sanciones.
3. No se exijan intereses moratorios desde que se produzca dicho incumplimiento y hasta la finalización
del procedimiento.
2. LUGAR Y HORARIO DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS.
A) LUGAR:
 1º REGLAS GENERALES: -ART. 151LGT-:
Podrán desarrollarse, según determine la Inspección:
o En el lugar donde el obligado tenga su domicilio fiscal;

o En el domicilio, despacho u oficina de su representante;
o Dónde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas;
o Dónde exista alguna prueba, al menos parcial, del presupuesto de hecho de la obligación tributaria;
o En las oficinas públicas, cuando los elementos objeto de verificación puedan ser
examinados en ellas.
 2º REGLAS ESPECÍFICAS -ART.174RGGI-:
127
Cuando las actuaciones sean relativas a la documentación a la que hace referencia el art. 142.1 LGT, salvo
previa conformidad con el obligado de que se desarrollen en oficinas públicas, deberán practicarse en el lugar
donde legalmente deban hallarse los libros de contabilidad o documentos.
También podrán realizarse en las oficinas públicas cuando las actuaciones consistan en el análisis de las
copias obtenidas en cualquier soporte de la indicada documentación, así como cuando se trate de registros,
documentos o sus justificantes establecidos por las normas de carácter tributario y no tengan relación con
el desarrollo de una actividad económica.
Cuando la actuación lo requiera, se podrá realizar en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos a
los que hace referencia el art. 142.2 de la LGT y, en su desarrollo, deberán ser atendidos por el obligado o la
persona bajo custodia se encuentren los lugares indicados. Si estos se opusieran a la entrada del funcionario
se precisará autorización escrita del delegado o director del departamento de quien dependa el actuario.
Si la entrada afecta al domicilio constitucionalmente protegido se precisará del consentimiento del interesado o la
pertinente autorización judicial. En este último caso, finalizada la actuación, se comunicará al órgano
jurisdiccional las circunstancias, incidencias y los resultados de la actuación autorizada -arts. 113 LGT y 172. 3 y
4 RGGI-
B) TIEMPO:
Si se realizan en la oficinas públicas, habrá de respetarse el horario de apertura oficial al público y la jornada
de trabajo vigente.
Si se realizan en los locales del obligado, se respetará la jornada laboral de la oficina y actividad objeto de la
actuación. No obstante, cuando se considere necesario para que no desaparezcan, alteren o destruyan los
elementos probatorios pertinentes, o cuando las circunstancias aconsejen especial celeridad, podrán realizarse
fuera de dicho horario. En ambos casos se requiere, si no media el consentimiento del obligado, la previa
autorización del delegado o director del departamento del inspector actuante -art. 182 RGGI-.
Al término de las actuaciones de cada día que se hayan realizado en presencia del obligado, el actuante
podrá fijar el día y hora para su reanudación, que podrán ser el siguiente hábil posterior. No obstante, los
requerimientos de comparecencia en las oficinas públicas no realizados en presencia del obligado, y
documentados en diligencias, deberán comunicarse con un plazo mínimo de 10 días -art. 180.3 RGGI-
3. MEDIDAS CAUTELARES EN EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN.
En el curso del procedimiento, para impedir que desaparezcan, se destruyan o se alteren las pruebas
determinantes de la existencia de obligaciones tributarias, se podrán adoptar las medidas cautelares
contempladas el art. 146 de la LGT con los requisitos y límites desarrollados en el art. 181 del RGGI.
Podrán consistir en el PRECINTO, DEPÓSITO O INCAUTACIÓN de las mercancías sometidos a gravamen, así
como de libros, registros, documentos y demás medios que puedan contener la información que se pretenda
asegurar.
REQUISITOS:
1. Han de ser proporcionadas al fin que se persiga
2. Requieren la expresa motivación de las circunstancias que determinan la necesidad de su adopción.
128
3. No podrán extenderse ilimitadamente en el tiempo, debiendo ser ratificadas, usualmente por el
inspector jefe del actuante, en el plazo de los 15 días siguientes a su adopción, y levantadas cuando
desaparezcan las causas que las motivaron
4. No podrán producir perjuicio de difícil o imposible reparación.
5. Habrán de documentarse en diligencias, en las que se habrá de hacer constar, además de las
circunstancias que las motivaron, la descripción del tipo de medida cautelar utilizada, las
mercancías, productos, documentos y demás elementos a los que afectan, y en el caso de depósito, se
dejará constancia de la identidad del depositario
4. TRÁMITE DE AUDIENCIA
Cuando el instructor considere que se ha obtenido las pruebas para fundamentar la propuesta de
regularización, o declarar correcta la situación del obligado objeto del procedimiento, se notificará el inicio
del trámite de audiencia previa a la formalización de las actas en conformidad o disconformidad. En las
actas con acuerdo no es preceptivo el trámite de audiencia previa, ya que con anterioridad a dicho momento
se habrá alcanzado el acuerdo de voluntades entre actuario y obligado.
Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado el expediente, que deberá incluir las
actuaciones realizadas, los elementos de prueba que obren en poder de la Administración, los informes que
hayan podido ser emitidos por otros órganos, las alegaciones y documentos que los obligados tienen derecho
a presentar a lo largo del procedimiento y que habrán de ser tenidos en cuenta para dictar el acto de
regularización que corresponda -art. 96 RGGI-.
En el trámite de audiencia, el obligado podrá obtener copia de los documentos que obren en el expediente y
aportar nuevos documentos o justificantes, así como presentar las alegaciones que estime oportunas. Junto a
ello, en la misma notificación de apertura del trámite de audiencia, cuyo plazo será de 10 días, se podrá fijar
lugar, fecha y hora para la formalización de las correspondientes actas -art. 183 RGGI-.
5. DOCUMENTACIÓN INSPECTORA. ESPECIAL REFERENCIA A LAS ACTAS DE INSPECCIÓN:
CLASES DE DOCUMENTOS.
1º.- COMUNICACIÓN:
Suelen ser el soporte material de una notificación, bien de inicio de los procedimientos, bien para efectuar
requerimientos, o para notificar aquellos otros hechos o circunstancias que, en su desarrollo, deban ser
puestos en conocimiento de los obligados tributarios.
2º.- DILIGENCIAS:
Reflejan la constancia de hechos relacionados con el procedimiento instruido, las manifestaciones realizadas
por el obligado tributario o su representante en su curso. No deben contener propuestas de liquidación, y
deben instruirse tantas, cuantas actuaciones hayan tenido lugar en el desarrollo del procedimiento. Su
contenido debe ser firmado por el instructor del procedimiento y por el obligado tributario o su representante.
Su condición de documento público dota a su contenido de presunción de veracidad.
3º.- INFORMES:
129
Documentos a través de los que los órganos de la Administración tributaria dictaminan sobre elementos o
aspectos relativos a la aplicación de los tributos. Su contenido es esencialmente técnico sobre materia
reguladora de los tributos.
4º.- ACTAS:
Documentos expedidos por los órganos de inspección tributaria (no por los órganos de gestión tributaria) en las
que se detalla el resultado conjunto de las actuaciones desplegadas en su procedimiento. Contienen una propuesta
de liquidación tributaria. También tienen el carácter de documentos públicos y los hechos que en ellas se
contengan gozan de presunción de certeza.
LAS ACTAS DE LA INSPECCIÓN.
CONCEPTO: «documentos que extiende la Inspección de los tributos con la finalidad de recoger el resultado
de sus típicas actuaciones inspectoras y de proceder, en su caso, -he aquí una diferencia esencial con las
diligencias- a la regularización que se estime procedente de la situación tributaria del obligado».
NATURALEZA: documento público, en consecuencia, harán prueba, salvo que se acredite lo contrario, de los
hechos que motiven su formulación.
FORMAN PARTE DE LA FASE DE INSTRUCCIÓN DEL PROCEDIMIENTO . Procedimiento que solo concluirá cando
se dicte o se entienda dictado el acto de liquidación tributaria. En consecuencia, tendrán la consideración de
acto de mero trámite no susceptible de ser recurrido aunque podrá combatirse su contenido en el recurso que
se interponga contra el acto que ponga fin el procedimiento.
CONTENIDO : -art. 153 LGT-
a) El lugar y la fecha de su formalización;

b) Nombre y apellidos o razón social completa, el número de identificación fiscal del obligado, así como
el nombre, apellidos y el número de identificación fiscal de la persona con la que se entienden las
actuaciones y el carácter o representación con el que intervienen en ellas;
c) Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y
de su atribución al obligado, así como los fundamentos de derecho en los que se base la
regularización;
d) En su caso, la regularización de la situación tributaria y la propuesta de liquidación que proceda;
e) La conformidad o disconformidad del obligado con la regularización y la propuesta de
liquidación;
f) Los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta sea con acuerdo o en
conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado del acta, órgano
ante el que hubieren de presentarse y plazo para interponerlos;
g) La existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de
infracciones tributarias;
h) Las demás que se establezcan reglamentariamente
LAS ACTAS CON ACUERDO
A) CONCEPTO:
«es el resultado del acuerdo de voluntades entre el órgano de la Administración que instruye el procedimiento y el
obligado tributario sobre el modo de entender los conceptos, los hechos, o las estimaciones relevantes para la
obligación tributaria, cuando no hayan podido fijarse en el procedimiento de inspección de forma cierta».
130
B) REQUISITOS:
1. Solo pueden suscribirse en tres supuestos, para lo que se necesita el «acuerdo»:
a) Cuando para la elaboración de la propuesta de liquidación deba concretarse la aplicación
de conceptos jurídicos indeterminados
b) Cuando para formular dicha propuesta resulte necesaria la apreciación de hechos
determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso concreto;
c) Cuando resulte preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos
y características relevantes para la obligación tributaria que no hayan podido cuantificarse de
forma cierta.
2. Renuncia expresa al procedimiento sancionador separado –art. 208.2 LGT
3. Al contenido mínimo del acta –art. 153 LGT-, habrá de incluirse –art. 155.2 LGT:
a) El fundamento de la aplicación, estimación, valoración o medición realizada;
b) Los elementos de hecho y los fundamentos jurídicos y cuantificación de la
propuesta de regularización;
c) Los elementos de hecho, los fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de sanción
que proceda, en su caso, y con el contenido previsto en el art. 210.4 de la LGT;
d) La manifestación expresa de la conformidad del obligado con la totalidad del
contenido al que se refiere las letras anteriores.
4. Se necesita la autorización expresa del órgano competente para liquidar -usualmente el inspector jefe
del actuario que está instruyendo el procedimiento-, autorización que podrá ser previa o simultánea a
la suscripción del acta con acuerdo.
5. Se precisa la constitución de un depósito, aval solidario de entidad de crédito o certificado de seguro
de caución, que deberá garantizar el cobro de la deuda tributaria que pueda derivarse del acta y, en su
caso, de la sanción
C) TRAMITACIÓN:
a) Al producirse alguno de sus requisitos de procedibilidad, el inspector actuante se lo
comunicará al obligado tributario, quien podrá formular una propuesta con el fin de alcanzar
dicho acuerdo.
b) Se deberá solicitar la autorización para suscribir el acta al Inspector jefe.
c) Se señalará la fecha y el lugar de formalización del acta, notificando al obligado dichos extremos
y todos los datos necesarios para poder prestar la garantía exigida.
d) No es preceptivo el trámite de audiencia previo.
e) Tras la firma del acta, se entenderá notificada la liquidación de acuerdo con la propuesta formulada,
si trascurrido el plazo de 10 días -contados a partir del día siguiente a la fecha del acta no se ha
notificado al obligado una liquidación corrigiendo errores materiales
f) Si se han notificado liquidación rectificando los errores materiales, y la liquidación es inferior al
importe del depósito, se procederá a aplicar a éste el pago de la deuda y a liberar el resto; si la
liquidación es superior a dicho importe, se aplicará la garantía al pago de la deuda y se entregará
documento de ingreso por la diferencia.
g) Es posible que el obligado suscriba un acta con acuerdo que, sin embargo, no afecte a todos los
elementos regularizados de la obligación tributaria; en estos supuestos, aquellos extremos que no se
incluyan en el acuerdo se formalizarán a través de las correspondientes actas de conformidad o
disconformidad.
D) EFECTOS:
1. Renuncia expresa a la tramitación separada del procedimiento de regularización y del
procedimiento sancionador.
2. Se reducen las motivos de impugnación del acto de liquidación que se deriva de las actas con
acuerdo:
131
a) Causas de nulidad de pleno derecho del art. 217 LGT.
b) Ante la Jurisdicción Contencioso Administrativa, cuando se constate la existencia de vicios
del consentimiento prestado al suscribir el acta.
3. Reducción automática del 65 por 100 -no 65 puntos porcentuales- del importe de la sanción (L.
11/2021). La reducción se pierde, también de forma automática, bien por la interposición de cualquier
recurso contencioso frente a la liquidación o la sanción, bien por no ingresar en plazo la deuda
resultante del acta con acuerdo -art. 188.2,a) LGT-.
LAS ACTAS EN CONFORMIDAD
CONCEPTO:
Aquellas que recogen el resultado de las actuaciones realizadas a través del procedimiento inspector en las
que se deja constancia expresa de que el obligado tributario en el preceptivo trámite de audiencia se ha
mostrado conforme con la propuesta de regularización que formula el inspector actuante.
REQUISITOS:
A. La conformidad se presta a los hechos y a los elementos relevantes para la determinación de la
regularización. No a los criterios interpretativos señalados por el actuario, a las manifestaciones de
voluntad formuladas por éste o a la aplicación de la normativa tributaria para el caso concreto
B. Las cuestiones a las que no alcanza la conformidad prestada, podrán ser cuestionadas vía recurso por
el administrado, según convenga a su derecho. No obstante, sobre aquellas a las que ha prestado su
conformidad en un documento público, solo podrá combatirlas si demuestra que al prestar su
conformidad incurrió en error de hecho.
TRAMITACIÓN:
a) La conformidad del obligado deberá prestarse en el trámite de audiencia previo a la firma del acta.
Una vez prestada la conformidad, se hará constar en el cuerpo de dicha acta que habrá de ser firmada
por el obligado.
b) Es posible que el obligado preste una conformidad parcial. En este caso, si de la propuesta a la que el
sujeto ha prestado su conformidad no resulta una cantidad a devolver, se suscribirán dos actas, de
conformidad y de disconformidad; no obstante, si de la propuesta derivada de la conformidad prestada
se deriva una cantidad a devolver se formulará una única acta de disconformidad en los términos
establecidos en el art. 187.2 del RGGI.
c) Una vez firmada el acta, se entenderá dictada y notificada la liquidación, si trascurrido un mes desde
el día siguiente a la fecha del acta no se ha notificado al obligado rectificación por parte del órgano
competente para liquidar.
d) El obligado no podrá revocar la conformidad sin perjuicio a su derecho a recurrir contra la
liquidación resultante o a practicar las alegaciones que pudieran plantearse como consecuencia de la
modificación de la propuesta de regularización por parte del inspector jefe.
e) En el plazo del mes indicado, el órgano con competencias liquidadoras, podrá:
1) Confirmar la propuesta de liquidación contenida en el acta o rectificar errores
materiales. Se notificará el acuerdo al obligado tributario y el procedimiento finalizará
con dicha notificación;
2) Si estima que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos
o indebida aplicación de las normas jurídicas, se notificará al obligado tributario el acuerdo
de rectificación conforme a los hechos aceptados por éste en el acta y se concederá un plazo
de 15 días, para que formule alegaciones.
132
Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada;
3) Ordenar que se complete el expediente mediante la realización de actuaciones
complementarias, dejando sin efecto el acta formalizada. Nueva acta que se tramitará
según su nueva naturaleza.
f) Si de la regularización resultase una deuda a ingresar, junto con el acta se entregarán los documentos
de ingreso y se indicará el plazo del periodo voluntario de pago previsto en el art. 62 de la LGT, que
se computará desde que se notifica la liquidación o se entiende notificada por el trascurso de un mes
desde la firma del acta
EFECTOS:
1. Se aplicará una reducción del 30 por 100 –no 30 puntos porcentuales- en el importe de la sanción que
pudiera derivarse de las conductas infractoras puestas de manifiesto como consecuencia de la
regularización formulada. -art. 188 LGT-. Esta reducción es compatible con la del 40 por 100 -no 40
puntos porcentualesestablecida en el mismo precepto cuando el importe de la sanción se paga en
periodo voluntario –(L. 11/2021).
2. Ambas reducciones desaparecerán, respectivamente, si se impugna el acto de liquidación
-la de conformidad- o el acto de liquidación e imposición de sanción - la de «por pronto pago»-.
3. La firma del acta en conformidad no impide al obligado recurrir el resultado de la liquidación
resultante del acta, si bien los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria se van a
presumir ciertos y solo podrán rectificarse mediante prueba de incurrir en error de hecho.
LAS ACTAS EN DISCONFORMIDAD
CONCEPTO:
Se van a formalizar cuando el obligado tributario, en el trámite de audiencia previo, manifieste su

disconformidad con la propuesta de regularización presentada por el instructor del procedimiento. También
estamos ante un supuesto de disconformidad cuando el obligado o su representante se niegue a suscribir el
acta o no acudan a la citación realizada por el actuario para formalizarla.
TRAMITACIÓN:
a) Además del detalle exigido en el contenido del acta sobre los hechos y los fundamentos de derecho en
los que se sustenta la regularización a la que se le ha prestado disconformidad, el Inspector actuario
podrá realizar UN INFORME de carácter ampliatorio en el que profundizará en los fundamentos de
derecho seguidos, informe que se entregará, en su caso, al obligado de forma conjunta al acta (L.
11/2021).
b) Se abrirá un plazo de 15 días a contar desde la fecha del acta, o desde la de su notificación, para
que el obligado tributario pueda formular o ratificarse en las ALEGACIONES formuladas en el
trámite de audiencia previo, ahora frente al órgano competente para liquidar.
c) El órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe, en su caso, ampliatorio del
actuario y de las alegaciones del obligado, deberá dictar y notificar el acto administrativo que
corresponda.
d) La resolución, que ha de ser siempre expresa:
1. Puede confirmar la propuesta de regularización contenida en el acta, aunque corrija errores
materiales;
2. Puede acordar la rectificación de la propuesta por considerar que han existido errores en la
apreciación de los hechos o indebida aplicación de normas jurídicas. Si dicha rectificación
no afecta a cuestiones alegadas por el obligado, le notificará
133
el acuerdo de rectificación y abrirá un plazo de 15 días para que formule las pertinentes
alegaciones y preste la conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada.
Trascurrido dicho plazo, se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser
convenientemente notificada
3. El Inspector jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos,
acuerdo que se notificará al obligado:
 Si como consecuencia de las nuevas actuaciones se modifica la propuesta de
liquidación, se formalizará una nueva acta que se tramitará según su nueva
naturaleza;
 Si se mantiene la propuesta de liquidación, se concederá un nuevo plazo de 15 días de
alegaciones al obligado y se dictará y notificará el acto administrativo de liquidación
que corresponda
EFECTOS:
1. Cuando nos encontramos ante supuestos de disconformidad no existe posibilidad de reducir el
montante de las sanciones que pudieran ser interpuestas como consecuencia de las infracciones
detectadas en el procedimiento de inspección que ha motivado la pertinente regularización.
2. Se procederá a la apertura del periodo voluntario de pago de la deuda tributaria en los términos
establecidos en el art. 62.2 de la LGT. Si no se realiza el ingreso en dicho plazo, comenzará el periodo
ejecutivo con el correspondiente devengo de sus recargos y podrá activarse, de forma coactiva, el cobro
de la deuda a través de la apertura del procedimiento de apremio.
3. La fecha de notificación del acuerdo de liquidación, supondrá la apertura de los plazos pertinentes
para poder interponer los recursos o reclamaciones contra el acto administrativo de liquidación
6. TERMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR
A) Formas usuales de terminación: las liquidaciones derivadas de las acta o al acuerdo de comprobado
y conforme de la situación tributaria objeto de regularización.
B) OTRAS FORMAS DE TERMINACIÓN:
1. Ante la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, cuando se
concluya que nos encontramos ante un supuesto de no sujeción o se verifique que el obligado no esté
sujeto a la obligación tributaria objeto de regularización, el Inspector actuante deberá emitir un
informe en el que constate las circunstancias que le conducen a proponer al órgano encargado de
emitir la correspondiente liquidación que dicte la terminación del procedimiento inspector mediante
acuerdo expreso.
2. Si las actuaciones tienen por objeto la comprobación del impuesto sobre sociedades de una entidad
en régimen de consolidación fiscal que no sea la dominante del grupo, el art. 195 del RGGI nos
aclara que la documentación de cada entidad dependiente se desglosará a efectos de su tramitación
en:
1) Una diligencia resumen en la que se incluya lo relativo a su regularización por el impuesto
sobre sociedades, que se remitirá al órgano que esté desarrollando la actuación frente a la
sociedad dominante y frente al conjunto del grupo fiscal;
2) En otro expediente relativo al resto de las obligaciones tributarias objeto de su
procedimiento, que terminará en función a su concreta naturaleza.
3. Cuando el objeto del procedimiento inspector sea la comprobación e investigación de la aplicación
de métodos objetivos de tributación y se constate la exclusión de la aplicación de dichos métodos
por incumplimiento de los requisitos exigidos en su concreto régimen
134
jurídico, el procedimiento podrá terminar por el inicio del de comprobación limitada, si el órgano
actuante carece de tal competencia.
135

Apuntes Financiero I

Cargado por

Información del documento

Título original

Derechos de autor

Formatos disponibles

Compartir este documento

Compartir o incrustar documentos

Opciones para compartir

¿Le pareció útil este documento?

¿Este contenido es inapropiado?

Copyright:

Formatos disponibles

Apuntes Financiero I

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

DERECHO FINANCIERO I

TEMA 2: EL TRIBUTO, CONCEPTO Y CLASES

LA APARICIÓN DEL CONCEPTO DE PRESTACIÓN PATRIMONIAL DE CARÁCTER PÚBLICO:

DISPOSICIÓN ADICIONAL PRIMERA. PRESTACIONES PATRIMONIALES DE CARÁCTER PÚBLICO

Tendrán la consideración de tributarias las prestaciones mencionadas en el apartado 1 que tengan

En particular, se considerarán prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias

CARACTERÍSTICAS DE LA PRESTACIÓN PATRIMONIAL DE CARÁCTER PÚBLICO

PRESTACIONES PATRIMONIALES DE CARÁCTER PÚBLICO DE NATURALEZA NO TRIBUTARIA:

o Las cuotas de urbanización

LA CONCEPCIÓN UNITARIA DEL TRIBUTO: ALCANCE Y SIGNIFICADO

ARTÍCULO 2.1 LGT

2. Los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en tasas, contribuciones

o Prestaciones pecuniarias  son recursos que consisten en prestaciones pecuniarias, es decir, se

Elementos constitutivos de las tasas;

- Coactividad, por concurrir cualquiera de las siguientes circunstancias;

Elementos constitutivos de las contribuciones especiales;

- Hecho imponible  consiste en la realización de una obra pública o el establecimiento o

El beneficio es constitutivo, a diferencia de la tasa, de forma que se necesita la existencia de un beneficio

Elemento constitutivo de los impuestos;

DIFERENCIAS ENTRE EL IMPUESTO Y EL RESTO DE TRIBUTOS

Tasas Impuestos Contribución especial

Actividad administrativa previa No actividad administrativa previa Actividad administrativa previa

Fundamento no exclusivamente Fundamento exclusivamente Fundamento no exclusivamente

La diferencia entre los 3 tributos radica en el hecho imponible de su definición.

TASA Y CONTRIBUCIÓN ESPECIAL  diferencias

-La delimitación del hecho imponible es distinta

- Ambas requieren una actividad administrativa que afecta o benefician al administrado

Los impuestos aparecen descritos en la LGT en el art. 2.2,c.

ANÁLISIS CRITICO DE SUS NOTAS CARACTERÍSTICAS

Los elementos que hay que matizar son;

- Tributo exigido sin contraprestación

IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS

IMPUESTOS PERSONALES E IMPUESTOS REALES

IMPUESTOS SUBJETIVOS E IMPUESTOS OBJETIVOS

IMPUESTOS PERIÓDICOS E IMPUESTOS INSTANTÁNEOS

EL IMPUESTO CON FINES NO FISCALES

- Impuesto de ordenación  de naturaleza extrafiscal

3. LA TASA: CONCEPTO, CLASES, CARACTERÍSTICAS Y RÉGIMEN JURÍDICO

- Ambas requieren una actividad administrativa que afecta o benefician al administrado.

- La delimitación del hecho imponible es distinta.

- La prestación de dichos servicios se realiza mediante personificación privada o gestión indirecta

- El CARÁCTER EX LEGE DE LA OBLIGACIÓN DE PAGO DE LA TASA. Es la realización

PROYECCIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD

DELIMITACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE

No es posible exigir el pago de la tasa si no es posible individualizar la prestación de servicios en un

B) Desde el punto de vista formal: necesidad de la MEMORIA ECONÓMICO FINANCIERA para el

ARTÍCULO 2,2,b LGT

- Ambas requieren una actividad administrativa que afecta o benefician al administrado.

- La delimitación del hecho imponible es distinta.

C. Delimitación de su hecho imponible

TENDRÁN LA CONSIDERACIÓN DE OBRAS Y SERVICIOS PÚBLICOS LOCALES:

a- En las contribuciones especiales por la realización de obras o establecimiento o ampliación de servicios

E. Cuantificación: tributo de cuota variable

BASE TRIBUTARIA TIPO DE GRAVAMEN CUOTA TRIBUTARIA

o Base imponible: -Art. 31 LRHL-

5. LOS PRECIOS PÚBLICOS

 CONCEPTO DE PRECIO PÚBLICO según de la LTPP. l.8/1989, de 13 de abril.

Artículo 24 de la Ley de Tasas y Precios Públicos:

«Tendrán la consideración de precios públicos las contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan

Siguiendo al T°S en sentencia 266/2017, de 23 de enero: «han de cumplir simultáneamente dos

 STS 185/1995: EXTRACTO:

«contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por la prestación de servicios o la realización de

CONSECUENCIAS PRÁCTICAS DEL NUEVO CONCEPTO