UNILUSIDADNACIOVALDEC(TO

aguas Enúñcns

ANÁLISIS DE DESVIOS
PRESUPUESTARIOS

MarcelaAsensio
Jefe de Trabajos Prácticos de Control de Gestión

Eduardo M.Jardel
Profesor Titular de Control de Gestión

SERIE 2003
CUADERNOS 68
 UNIVERSIDAD NACIONAL DE CUYO
Facultad de Ciencias Económicas

Análisis de desvíos presupuestarios

MarcelaAsensio
Jefe de Trabajos Prácticos de Control de Gestión

Eduardo M.Jardel
Profesor Titular de Control de Gestión

Serie Cuadernos NO68 Mendoza —Argentina

Sección Contabilidad 2003

 INDICE

I- Consideraciones previas

2- El control de gestión y la contabilidad de costos:

Relación entre el sistema de costos y el control de gestión
Proceso secuencial

3- Comportamiento del costo

4- El control presupuestario mediante cl uso de costos estándar

Clases de estándar
Sistemas de costos estándar con costos de reposición
Relación entre costo estándar y presupuesto
Comparación de los métodos de costeo

5- Planificación de costos y gastos

Planificación de los CIF
Planificación de los gastos de distribución
Planificación de los gastos de administración,
Presupuesto flexible de gastos.

6- Análisis de desvíos presupuestarios y de desempeño

Clases de variaciones
Métodos de investigación de las variaciones
Nivel cero
Nivel uno
Nivel dos
Nivel tres:
a- Variaciones en las ventas
b- Variaciones de materiales y materias pnmas
c- Variaciones en la mano de obra directa
d- Variaciones en los CIF
Responsabilidad de las variaciones y desvíos
Cuando deben investigarse las variaciones
 Consideraciones Previas

Para el dcsan•ollo dc este trabajo es nccesano recordar algunos conceptos. a tener en

cuenta, para la mejor comprensión y análisis de las variaciones o desvíos en cl
desempeño y la gestión de las organizaciones.

En muchas de las secciones de esle escrito el lector verá desarrollados ejemplos casos
relacionados con una empresa industrial, cabe aclarar que la aplicación de los términos
empresa, ente u organización fueron utilizados como sinómmo,s•.ya que el control de
gestión cs una herramienta que Ic cs aplicable a cualquier sistema que
utilice recursos a efectos dc que los mismos sean gestionados en forma eficiente
eficaz, que el sacrificio de aplicar recursos escasos, se vea incrementado por el agregado
de valor económico cn el producto final.

Tal como lo expresa Glenn A. Welsh los gerentes deben mirar la planificación y el
control de gastos como acciones necesarias para mantcner niveles razonables de
erogaciones, en apoyo a los objetivos y los programas planificados por la Empresa.
La planificación de los gastos debe enfocarse a un mejor aprovechamiento de los
recursos, y no sólo a una disminución de los costos para justificar una planificación
conecta..
La planificación y el control deben concentrarse sobre la relación entre los desembolsos
y los beneficios derivados de esos desembolsos.
Algunas compañías recollan los gastos sin considerar los efectos sobre los beneficios.
Otras no comprometen suficientes recursos en tecnología y el mantenimiento de activos.
Esas decisiones de corto alcance, si bien reducen en forma temporal los gastos. pronto
originan mayores costos.
El control de costos debe asociarse con:
Las futuras metas (visión) y las operaciones planificadas.-
Las responsabilidades organizacionales. en cada ni\el de operacion
(organigrama de la empresa)
Los programas de reducción de gastos, deben dirigir esfuerzos específicos para
disminuirlos por medio de una mejora en los métodos de trabajo, redisposición del flujo
de trabajo y lograr la adecuación de los productos a los gustos de nuestros clientes,
simplificándolos.
El control de gastos puede concebirse como los esfuerzos de la administración para
alcanzar metas dentro de un medio operacional en particular y ello está relacionado con
la planificación de costos; no necesariamentecon la disminución de los mismos.

¿Cual es la diferencia entre Costoy Gasto?

Aunque se emplea en el mismo sentido son conceptos diferentes.
Para la contabilidad financiera, el costo es un desembolso que se registra en su totalidad
como un activo y se convierte en gasto cuando" rinde sus beneficios en el futuro"
(inventario).

(l) Glenn A. Welsch. Ronald W. Hilton. Paul N. Gordon: Planilicaçión y g 'ontrol dc Utilidades Hall

Ilispanoamenca S.A.. 5 ta. Ed.)

 Consideraciones Previas

Para el desarrollo dc este trabajo cs necesario recordar algunos conceptos. a tener en

cuenta, para la mejor comprensión y análisis de las variaciones o desvíos en el
desempeño y la gestión de las organizaciones.

En muchas de las secciones de este escrito el lector verá desarrollados elemplos casos
relacionados con una empresa industrial. cabe aclarar que la aplicación de los lérnllnos
empresa, ente u organización fueron utilizadoscomo sinónimos: ya que el control de
gestión cs una herramienta que Ic cs aplicable a cualquier sistema admtmstK11A()
que
utilice recursos a efectos de que los mismos sean gestionados en lorrna eficiente _x
eficaz, que el sacrificio de aplicar recursos escasos, se vea incrementado por el agregado
de valor económico cn el producto final.

Tal como lo expresa Glenn A. Welsh los gerentes deben mirar la planificación y el
control de gastos como acciones necesarias para mantener niveles razonables de
erogaciones, en apoyo a los objetivos y los programas planificados por la Empresa.
La planificación de los gastos debe enfocarse a un mejor aprovechamiento de los
recursos, y no sólo a una disminuciónde los costos para justificar una plamficación
conccta..
La planificación y el control deben concentrarse sobre la relación entre los desembolsos
y los beneficios derivados de esos desembolsos.
Algunas compañías recortan los gastos sin considerar los efectos sobre los beneficios.
Otras no comprometen suficientes recursos en tecnología y el mantenimiento de activos.
Esas decisiones de corto alcance, si bien reducen en forma temporal los gastos. pronto
originan mayores costos.
El control de costos debe asociarse con:
Las futuras metas (visión) y las operaciones planificadas.-
Las responsabilidades organizacionales. en cada ni\el de operacion
(organigramade la empresa)
Los programas de reducción de gastos, deben dirigir esfuelzos específicos para
disminuirlos por medio de una mejora en los métodos de trabajo, redisposición del flujo
de trabajo y lograr la adecuaciónde los productosa los gustos de nuestros clientes,
simplificándolos.
El control de gastos puede concebirse como los esfuerzos de la administración para
alcanzar metas dentro de un medio operacional en particular y ello está relacionado con
la planificación de costos; no necesariamente con la disminución de los mismos.

¿Cual es la diferencia entre Costoy Gasto?

Aunque se emplea en el mismo sentido son conceptos diferentes.
Para la contabilidad financiera, el costo es un desembolso que se registra en su totalidad
como un activo y se convierte en gasto cuando" rinde sus beneficios en el futuro'
(inventario).

(l) Glenn A. Welsch. RonaldW. Hilton. PaulN. (jordon: dc Utilidades Hall

Ilispanoamenca S.A., 5 ta. Ed.)
 consume corricntcmcntc o
El gasto es un decembolso quc se como un
rendido ya su beneficio" (según cl principio del devengado) costo
que
I

Cuandoimplementamosun Cuadro dc Mando Integral aparece una

del ten-mno dc Responsabilidad, denominadas Unidades nueva

Esta moderna dc gestión considera a la u

) como como
económicamente independicnte interrelacionada con las demás una unid
áreas, capaz
cursos.
global,contribuye a mejorar el Resultado Operativo sobre el capital que en una visión
a través dc indicadores medir los resultados y desvíos que Invertido.
la gestión y aleñar tempranamente al Empresario sobre peligros producen
utilrzactónde recursos para los fines determinados. Esle lenta de excesos
a en
de
 Control de Gestión y la Contabilidad de Costos

Relación entre el Sistema de Costos y el Control de Gestión.

El sistema de contabilidad de costos que adopte la empresa debe insertarse en la

estructura de la organización, tomando las particularidades dc cada proceso productivo
o de servicios y sobre todo integrarse con el sistema presupuestario.
Remitiéndonos a lo sostenido por Osvaldo Mocciaro la implementación en toda
organización de un adecuado sistema de costos es fundamental a efectos de:

l- Determinar el costo de los productos o servicios que realice la organización de

manera confiable. Fines Contables.
0- Establecer colTectamente las bases de los planes y presupuestos. Control de
Gestión.
3- Informar a la Dirección de la empresa en tiempo oportuno sobre las operaciones.
Toma de decisiones.
4- Determinar todos aquello aspectos que puedan contribuir a reducir costos y
mejorar la gestión.

De la experiencia empínca las conclusiones a que se pueden bar son-

Como se pueden efectuar presupuestos Idoneos no

adecuadamente los costos que se generan
Como puede realizarse un eficiente control de gestión Sino se poseen
patrones relativos a los costos; e información real a efectos de
determinar, medir, explicar y registrar los desvíos producidos en
comparación con los planes??
> Como se puede mejorar la gestión de la organizaciónsi no existe una
clara asignación de la responsabilidad emergente en los diferentes
niveles??

Proceso Secuencial del Control de Gestión

En el diagrama desarrollado a continuación se recuerdan brevemente los pasos del

proceso de Control de Gestión:

(l) Mocciaro, Osvaldo: Presupues10 Integrado. (Buenus Aires. Macchi. 1.992)

5
 VISION - MISION

DEL
DE LA ORGANIZACION

FORMULACIONDE LA ESTRATEGIA

PROCESO PREVISIONAL
(CONTROLA PRIORI) FORMULACION DE OBJETIVOS A I ARGO
PlAh)
P Y CP POR CENTRO

PROCESO
PRESUPUESTARIO

PROCESO DE CONTROL PLANIFICACIO\

PO TERIORI A PI.A/O
EVALUACION

CALCULO DE DESVIACIONES

La planificacióndebe involucrar a todos los niveles de la organización, generalmentese

desamollade acuerdoa una metodología ascendente, parte de los niveles infenores
luegoen los niveles superiores se ajusta a las políticas generales de la organización.
Concomitantemente,
los gastos en general, pueden planificarse sobre: base cero,base
históricao método mixto (más utilizado, dependiendo el tipo de costo o gasto de que
se
trate y el objetivo presupuestal para cada caso).
El presupuestodebe difundirse,ya que en base a él se evaluará la gestión
de cada
responsablede área, DEBE negociarse entre los sectores, es decir, debe
conocerse
profundamente las necesidadesy debe evaluarse con inteligencia para determinarlas
partidas que se asignarán a cada sector.
Al planificarselas metas para un centro
dado de responsabilidad es menesterdefinir
apriorísticamenteel nivel de actividad de
dicho centro.
Cualesson entonceslos factores
corto plazo?
previos al desan•ollo de un plan táctico de utilidades
a

Pronóstico de ventas
Presupuestode producción
Presupuestodel costo de
material y mano de obra directa
Presupuestode gastos
indirectos de fabricación
Presupuestosde gastos de distribución
Presupuestosde gastos
de administración

0
Para cada centro de responsabilidad, debe incluirse presupucstos detallados con los
siguientes propósitos:

Los distintos ingtcsos y gastos planificados deben englobarse en

estado Icsultado planificado.
Calcular el flujo de efecti vos requeridos

Proveer estándares de desempeño para cada centro de responsabilidad

En cada etapa detallada precedentemente los sistemas de costos deben proporcionar

información para el desarrollo, seguimiento c implementación de acciones correctrxas
por medio del análisis de desvíos.

Ahora bien, cual es la Interacción del Sistema de C'oslosen cada etapa de/ Proceso
Secuencial de Control de Gestión?
En una PYME, con un adecuado nivel de desarrollo de su sistema de costeo y
presupuesto estratégico, la interacción entre el sistema de costos y de presupuesto puede
observarse de la siguiente manera, considerando las etapas del proceso presupuestal:

Contabilidad de Gestión Contabilidad de Costos

l) Definir los Objetivos a seguir

2) Análisis externo e interno de la Análisis el sistennade

Organización información de costos con
el que cuenta la ennpresa

3) Formulación de objetivos del Ppto. Desarrollo preliminar del

Maestro y por Centro de Costos costo por prod. y por área.
Análisis preliminar de la
rentabilidad del producto.

4) Proceso Presupuestal: Elaboración de Desarrollo detallado del cos-

los presupuestos operativos y financieros. to por producto.

5) Redacción y comunicación del plan a las

personas que deben ponerlo en practica

6) Comparación de los resultados Se analiza el Costo / Renta-

Obtenidos con el plan. bilidad por producto.
Análisis de Desvíos. de cálculo de costos a
Efecto de poder comparar)

7) Poner en practica las acciones

correctivas de las desviaciones
entre lo real y lo planificado.
 Premisasfundamentalespara una excelente gestión:

DIAGNOSTICAR- DECIDIR - PLANE AR

CONTROLAR
Pensarmas en lo estratégico que en lo operativo.
. .sin dejar
de lado
es
 Comportamiento del Costo

El comportamiento del costo plantea un aspecto práctico: al aumentar o disminuir el

nivel de producción o actividad en un centro de responsabilidad debemos planteamos
que ocurre con cada gasto asignado a ese centro o U.E.N. Surgen entonces diferentes
categorías de gastos que pueden utilizarse en forma altemativa o conjunta en una misma
oroanización, dependiendo del fin que se persiga y de la información que deba a
efecto suministrar.

Clases de Costos.

Es la agrupación de los costos en conjuntos homogéneos, sobre la base de alguna

característica que permita blindar la información que se desea gestionar.
No existe un numero preestablecido de clasificaciones, pero siguiendo en este análisis el
criterio establecido por Antonio Lavolpe entre las clases más comunes de costos. se
puede atender a las siguientes:

A) Según su función:
Atiende al parámetro objetivo de la erogación y divide a los costos según la
finalidad que se persigue con el consumo de esos recursos dentro de la
organización. Enumeramos aquí algunos de ellos:
Costos de Producción
Costos de Comercialización
Costos de Administración
Costos Financieros
Costos de Investigación y Desanollo (I&D)

B) Por su naturaleza:
Identifica a los costos de acuerdo con el rubro especifico que los eroga: sueldos.
materia prima, fuerza motriz, teléfono, etc.

C) Por la forma de aplicación a las unidades de costeo:

• Directos
• Indirectos
D) Por el momento que se registran contablemente:
Comentes
• Previstos
• Diferidos

Antonio Lavolpe. Carmelo Capasso. Alejandro Smolje: ( Buenos

(l)
Aires. Macchi. 2.000)

9
 Variabilidad:
el grado de debe estudiarse en todos los casos a
según costos
E)
variabilidad de los
Independientemente de que se apliquen otras los efectos
La gestión. clasificaciones
controlarla
precedentemente.
previstas toma como parámetros el nivel de actividad (cantidad
Esta clasificación de
producidas) gastos con la producción o el
unidades
de la relación de los volumende
La determinación necesario para la aplicación de técnicas tales como: los
actividad, es de gastos, el análisis de costo-volumen-utilidad
presupuestosflexibles directo y costo diferencial. análisis
marginal, costo
del costo
encontrar:
acuerdo a ello podemos
De

fijos: Son aquellos que se mantienen constante teniendoen

• Gastos
de fluctuación en la producción y con relacióna una
una escala relevante
dentro de un rango determinado de actividad.
serie de condiciones y
mantienen constantes en su monto total
Dichos gastos se
independientementedel volumen de actividad. Por ejemplo: sueldosde
administración,alquileres, amortización de la maquinaria, etc.
periódicos porque el hecho generadores
Se los denomina también costos
el simple transcurso del tiempo

• Gastosvariables:Son los que cambian en su monto total, directamente y

en el mismo sentido que las fluctuaciones en el volumen de produccióno
actividad. La producción debe medirse en términos de alguna basede
actividad,como el número de unidades completadas, horas de manode
obra directa,número de visitas de servicio, etc.
Dentro de esta categoría se pueden identificar costos: progresivos,
regresivos y proporcionales.

• Gastos semivariables o semifijos: Son aquellos que al cambiaria

produccióno el volumen de actividad. en la
pero no en la misma proporción. que dicha tli1C11RlClOn.

• Gastos mixtos: En un tramo poseen una determinada variabilidady en

otro otra, o se conforman por una parte fija y una variable.

F) Según el grado de Controlabilidad:

Todos los costos son controlables por un responsable, él es quien decide la calidady
cantidaddel bien o servicio que se adquiere. Pero no todos los costos son Siempre
enteramentecontrolables por la persona que se encuentra a cargo del manejo
operativo del recurso.

• Gastoscontrolables:son aquellos
que se encuentran sujetos a la autoridadY
responsabilidadde un gerente específico. Ej.: Gastos de librería de un área.
Prácticamentetodos los gastos variables plazo,
son controlables en un corto
pero no en el largo
• Gastos No controlables: son aquellosque no se encuentranen su totalidad
sujetos a la autoridad y responsabilidad de un gerente específico. EJ.
Impuesto a los Ingresos Brutos. Los gastos como las depreciaciones
normalmente son no controlables dentro del corto plazo. En este caso las
decisiones de la dirección sobre argumentos de capital. determinan el monto
del subsecuente gasto de depreciación.

En un último análisis, todos los gastos son controlables dependiendo del

nivel de responsabilidad y del efecto del tiempo.
Esta clasificación dirime su imporlctnciaen el análisis y e/ control de
gestión. Resulta Vilalsaber quien es el responsable de cado gasto a fin de
identificar quien posee la decisión sobre el misino. especialmente un/e e/
objetivo de control y redilcc'ión de costos.
Algunas compañías presentan en el Informe mensual de desempeño. para
cada área de responsabilidad,sólo aquellos gastos que son controlables por
dicha área. Otras incluyen todos los gastos del centro de responsabilidad.
pero identificanclaramente los gastos controlablesde los que no lo son. a
efectos de solicitar explicaciones de manera adecuada.
 Presupuestario mediante el uso de Costos Estándar.
El Control

y el control presupuestario constituyen

con costos cstándar las
La contabilidad contabilidad directiva y dc gestiÓn eficiente
para una
condiciones básicas representa el medio a través del cual puede establecerse
costos estándar,
contabilidaddc operativo y económico concomitantc, facilitando el análisis
el control
la planificacióny y los planes,
desviaciones entre las acciones
de las
económico deriva de la valoración de las alteraciones ocurridas en los
El control a las actividades controladas.
dc gastos comspondientes
operativo deviene de la valoración de la eficiencia de las actividades
El control
desarrolladas.

que será la base de actuación y evaluaciónde

menester definir el nivel de actividad
desvíos en la gestión de la organización.
se extrae la noción del gradode
El estándar es un modelo de medición del que
perfección que se desea alcanzar en el desarrollo de las operaciones.

Los costos estándar son costos predeterminados, pero no todos los costos
predeterminadosson estándar.Los costos calculados como medida de la experiencia
pasada o como expresiones futuras no fundamentadas sobre una base científica de
hechos, son costos estimados pero no estándar.
Para que el estándar constituya un punto de referencia cierto, es preciso establecerun
procedimientoracional, que tenga en cuenta las características operativas que basanla
actividad en cuestión y que defina tales caracteres en forma previa como premisa parael
calculo de los valores financieros que derivan de ella.

Los costos estándar permiten la actuación de un sistema de control denominado control

por excepción.

Para poder utilizar un sistema de costeo estándar primero hay que definir el gradode
perfección que se les quiere asignar, se debe definir el nivel de aclividcld en el que la
ornanización va a operar.
Siguiendoel criterio que establece Luciano Ronchi distinguiendo los siguientestipos
de estándar:

1- Estándar Alcanzables: se establecen con relación a un nivel de

perfecciónde la organizacióny operativo en el que la empresaestima
que puede actuar, toma en consideración
posibles errores o dispersiones
en el uso o caracteresdel material
o de actividad que se consideranno
evitables, por lo que los resultados un
estarán valorados de acuerdoa
grado de eficiencia posible.

(l) Luciano Ronchi,Trad.

por Luis Alfonso Tarabini Castellani:
(Bilbao. I)eusto 3 ra. Ed
 A efecto dc su determinación se torna en consideración la capacidad
instalada utilizablc y las condiciones de operación de los recursos
materiales y humanos cn cl mcd10practico dc la cmprcsa y el CtrCUltO
productivo

2- Estándar Normales: son calculados a cfcctos de mvclar las diferencias

estacionales previstas u otras fluctuaciones en los volúmencs de
actividad y en los grados dc eficrcncta económrco-opcratrva. Pueden por
lo tanto tomarse como una medida efectiva de corto plazo.

3- Estándar Ideales: representan valores óptimos de actividad que pueden

ser alcanzados sólo en condiciones perfectas de uso y funcionarmcnto de
la capacidad instalada y dc acuerdo al rendimiento de la maquinariaen
condiciones dc prueba optima. Ofrecen una meta ideal hacia la cual
encaminar un proceso continuo de progreso de la organización. pelo a
causa de su inalcanzabilidad puede constituir un factor de dcsammo en la
medición de la gestión.

En la práctica los estándares de lilayor utilización son los alcan,'.lbics. basc

usada a efectos de desarrollar el presente trabajo.
Los estándares normales se utilizan generalmente en la definición de los
niveles de actividad, a efectos de eliminar las oscilaciones a collo plazo.

Sistema de Costos Estándar con Costos de Reposición.

En el sistema de costeo estándar se emplea cantidades y prccios unitanos estándar para

determinar el costo de la organización a efectos de producir valor.
En la utilización del costeo estándar no solo se obtiene una precisa identificación de los
costos incumdos en comparación con los estándares definidos, sino también en:
Las variaciones surgidas al comparar los estándares físicos.
Las variaciones establecidas al comparar los estándares monetarios.

Tal como lo afirma Osvaldo Mocciaro, el principal escollo que haya enfrentado este
sistema de costeo, es el fenómeno inflacionario frente a costos ideales.
Para solucionar este problema surge el criterio de calcular los costos estándares a
valores de reposición. O sea que el valor estándar de las materias primas, materiales.
productos en proceso, mano de obra, etc., coincidirá con el valor de reposición en el
mercado a fecha de corte.

Por lo que la forma de calcular el costo será:

Q estándar x P(x)de reposición

Una ventaja adicional que se obtiene de identificar el costo de reposición con el

estándar, resulta de la posibilidad de controlar el resultado por tenencia de los bienes de
cambio, que surja de la contabilidad central.
 Costo Estándar y Presupuesto.
Relaciónentre
la herramienta
empresa el proceso presupuestario más
En una para un mejoramiento constantc del desempeño y
cuenta la gerencia el logro
metas proycctadas,
diferencia conceptual entre costos estándar y presupuesto se puede
La el costo estándar esta basado en la capacidad •
sensiblemente cuando
presupuesto se confecciona considerando la capacidad habitual
y cl que dispone realmente la empresa. o los
alcanzablecon los recursos que
con la gestión.
puedengcncrarsc
en la conceptualización de los estándares, estos
Ante esta diferencia todo el horizontc tcmporal de se
adecuando a lo largo de
revisandoy presupuestación
el tipo de estándar que se esta utilizando
Es importanteconsiderar a efectosde
desvíos.
el análisisde las variaciones o
presupuestos se vuelve mas estrecha
La interacciónentre costos estándar y cuando
organización elabora presupuestos flexibles, dado que cl análisis de las variaciones
resultamás sencillo, comparando en toda oportunidad lo que efectivamenteocurrió con
lo que debería haber sucedido, ante el mismo nivel de producción que hubiera
alcanzado realmente.

Comparaciónentre diferentes Métodos de Costeo.

El costeo estándares un caso especial de costo estimado. Muy eficiente para
gestiónde las organizaciones. El 87(7cde las empresas mundiales
costosestándar a efectos de llevar un adecuado presupuesto
necesidades de información de gestión.
A continuaciónse presenta un breve resumen comparativo de los diterenlesmelodosde
costeo mas utilizados a efectos de visualizar claramente sus diferencias en josmodelos
puros tradicionales. (l)

CLASE DE METODOS DE COSTEO

COSTOS ESTANDAR REAL NORMAL ESTIMADO

Px. o % estándar x
Insumos estándar directos reales x directos reales x presupuestados!
Directos permitidos x Cantidad real Cantidad real Cantidad real to

Producción real (o estimada)

estimada)
% Indirectos % Indirectos % Indirectos % Indirectos
estimados x presupueslJJ>
reales x estimados x
Indirectos Insumos estándar Cantidad
Cantidad real Cantidad real
permitidos x estimada)

Producción real (o
estimada)

(l) Charles T.
Horgren. George Foster y
Srikanl l)alar:
Prentice Hall
Hispanoamérica S.A., I .996.
Capítulo 8. Pag. 286.
 Planificación de Costos y Gastos.

La clasificación dc los costos y gastos constituyc cl pnmcr paso a cfcctos dc determtnar

los costos inhercntcs a cada árca de responsabilidad. o unidad empresarral (Ic IO
(UEN), y a cada responsablc. Postcnormcntc sc pasa a su análisis y control. el cual se
realiza por mcd10 dc los presupuestos preparados para cada UEN. y luego agregados
para su inclusión cn cl prcsupucsto integral dc la organización. Mcnsualmcntc. o de
acuerdo a la periodicidad que detcrminc la cmprcsa. se debc realizar la comparación
entre los cargos reales y los planificados. proceso cx post. El control ex ante dcbc scr
efectuado a través dc la verificación (previa la contrataclón de cada btcn o scrvjc10) de
su inclusión en cl ptcsupucsto aprobado y dc los limites monetarios precstablecldos. cs
decir en la GESTION EFICIENTE. En caso de excederlos, se debería consensuar una
excepciónjustificada del gasto pava poder incurrir cn cl, o bien obtener una autorización
superior para poder efectuarlo.

En el punto Proceso Secuencial, se describen cuales son los presupuesto operativos de

un plan estratégico de utilidades, quc no son objeto de este análisis pero que sirven de
basc para este desarrollo.

Consideramos necesario aclarar algunos aspectos relacionados con la planificación de

determinados costos y gastos a efectos de analizar las vanactones o de. ios
plzsupueslanos de los mismos.

¿Que se entiende por Area de Responsabilidad?

El control se ejerce a través de rcsponsabilidades.es necesario que los costos se planeen

por áreas o centros organizacionalesde responsabilidad,o "por actividades" Estas
actividades deben estar bien definidas y deben ser actividades que "agregan valor". son
fundamentalesen el desarrollo de los productos, están perfectamente identificadas en la
'Cadena de Valor": Proceso de actividades que se desan•ollanen la empresa desde que
se identifica las necesidades de un cliente, se inician las secuencias de procesos para
fabricar el bien o para adquirirlo, hasta que el cliente es satisfecho con los productos y
estos son cobrados.
Las áreas de responsabilidad pueden o no coincidir con los sectores determinados en el
organigrama de la empresa , si el costeo es "por actividad" de hecho no coincide.
Conceptualmente las Areas de Responsabilidadson aquellos centros de actividad
generadores de costos y que para el desarrollo de su actividad necesitan recursos.
Es importante establecer quien será el responsable de cada área efectos de poder medir
su gestión respecto del uso de los recursos que le fueron asignados. El será el
responsable de dar las explicaciones de los desvíos ocurridos.
El plan de cuentas que utiliza el departamento contable y el área de presupueslos debe
prever la evaluación por áreas de responsabilidadpara que resulten apropiQlklslS.
fines de un control, las asignaciones de gastos que se etectúen -se pueda leal)/ al
control de gestión basado en partidas homogéneas de gastos
 C.I.F.
A- Planificación de
partc dcl costo total de
dc fabricación son aquella producción
Los costos indirectos asignable a un producto, actividad, o trabajo
específico ' que
scr dircctamcntc por producto, la carga
no pucde unitario fabril. es cl
tarca dc dctcminar un costo elemento
En la prcscnta ya que agrupa tipologías dc gastos con
complejidades diferentes
quc mayores obliga, adcmás del análisis de cada CUcnt,c1 cn particular,
d
características,lo quc cstc costo a la unidad de costco final
pcmita imputar
un método que como una consecuencia directa e Inrne(-llalcldel
Ins CIF sc presupuestan
plan dc producción.

los componentes de los CIF se pueden tnenctonar

Entre
Matenalcs indirectos
salarial)
Mano dc obra indirecta (Costo
Seguros de maquinarias
Amortizaciones Fabriles
Costos de Reprocesos
Gastos vanos de la fábrica.

En vista que existen diversos tipos de costos, se hace difuso su control por áreasde
responsabilidadya que los departamentos de servicios no trabajan sobre los productos
en forma directa, sino suministran asistencia a los departamentos de produccióny a
otros departamentos de servicios, por ejemplo: departamentos de mantenimiento,
energía eléctrica, compras, planificación de la producción, administración generalde la
fábrica. Por ello los gastos de cada departamento deben planificarse y controlarseen
forma separada.
(Esto se solucionacon los inductores de costo en el costeo por actividades. es decir.se
trata de establecer a través del inductor una vinculación directa con el producto).

Control de los costos indirectos de fabricación

El control de los costos o gastos exige la identificación de la controlabllldadconcada

gerente del área, lo que significa que los costos no controlables no deben incluirsecomo
una responsabilidad de dichos gerentes.
La selección de la base de actividad se puede hacer para cada área o centrode
responsabilidadpero en el caso de un departamento que simultáneamente produzca
varios artículos o provea varios tipos de servicios, la
medición de su producciónse
vuelve más compleja. Por lo tanto pueden
emplearse una conjunción de elementosque
sirvan como mecanismo de medición y
distribución de los CIF dependiendo del área
que los genere:

a) Área de Producción:
• Unidades de producción
• Horas de mano de
obra directa
• Horas máquina
directa
• Costo de mano
de obra directa
• Unidadesde
materia prima consumida
• Tiempo de
procesos
 b) Área de Servicios a la Producción:
• Reparaciones y mantenimiento- horas directas de reparaciones
• Deparlamento de energía eléctrica- Kw- horas entregados
• Departamento de compras- importe neto de las compras
Administración general de la fábrica- horas totales de mano dc obra
directa o número de empleados

La selección de una apropiada base de actividad para cada departamento. es

responsabilidad del gerente de la fábrica o producción. en colaboración con el
supervisor y el gerente de presupuesto o controler.

Desarrollo del presupuesto de CIF

Para efectuar el presupuesto de CIF se deben tener en cuenta las siguientes premisas:
a. Desarrollo del presupuesto de CIF por Areas
b. Considerar el plan de producción (unidades a producir)
c. Asignación de la base de actividad a cada árca del sector a
presupuestar. Ejemplo de ello es: para el Sector de Reparaciones.
se puede seleccionar como base de asignación las Horas Directas
de MO de reparaciones.
d. En base a los dos ítem anteriores se calcula la cantidad
planificada de recursos a insumir

En el siguiente ejemplo se ilustra como se calcula el costo planificado de los artículos a

producir:

Unidades a fabricar del producto A (según plan de producción): 7.()()()u.

Base de reparaciones: 4 hs./u
Cantidad: 7.000 x 4 = 28.000 hs.
Costo p/ hs. = $0,25
Costo total reparaciones para el art. A: $7.000

La importancia de la elaboración del presupuesto de CIF radica en que estos gastos

generalmente representan el 25% de los costos totales de fabricación en las empresas
industriales, y el desarrollo de éste presupuesto se traduce en tres propósitos principales:

l- Determinar el costo planificado de los artículos producidos

2- Estimar los flujos de salida de efectivo
3- Ejercer el control durante el próximo período

17
 de los Gastos de Distribución
B- Planificación
incluyen todos los costos relacionados con la
Los gastos dc distribución a los clientes.
los productos
vender, distribuir y entregar
de la planificación de los gastos de distribución son:
principales
Los aspectos coordinación: lograr un equilibrio económico favorable
Planificación y entreel
ventas y los resultados por ventas.-
esfuerzo de
de los gastos de distribución: en el control de los gastos de distiibuclón
Control
mismo principios de control que para los utilizados en el casode
se observan los
GIF. El control debe hacerse en base a: áreas de responsabilidad establecidas
los
gastos.
y a los objetivos de los

de comercialización dc más alto nivel tiene la responsabilidad

El ejecutivo
óptimo, orientado a potenciar I uti ll dades.en•
planificarel equiliblio económico
el presupuesto de ventas
el presupuesto de publicidad
el presupuesto de gastos de distribución

Los gastos de distribución comprenden dos categorías:

Gastos de oficina matriz
Gastos incumdos en el campo, sucursales

Desde el punto de vista de la planificación y control, estos gastos deben planificarsepor

área de responsabilidad.La planificación de hará en algunos casos por distritosde
ventas, en otros por productos. En cualquier caso la estructura de la planificacióndebe
apegarse a la base sobre la cual están organizados los esfuerzos de ventas.Los
conceptos de gastos controlables y no controlables, costos fijos y variables, y el detalle
por tipo de desembolsos, deben también aplicarse a esta planificación.

Preparación del presupuesto de gastos de distribución

Siguiendo el principio de participación, el gerente de cada UEN. tiene responsabilidad

directa para el plan de gastos de distribución de su departamento, por e.ll ei gerenlc'
promocióndebe ser responsable de desarrollar el plan promocional.
Estos presupuestosdeben identificar por separado los gastos controlables y los no
controlables,detallándose por sub-períodos.
Se debe considerar que los presupuestos de un
gastos de distribución deben basarseen
volumen planificado de actividad, pronostico
de ventas.
Al desan•ollarlos presupuestos
de gastos para cada área de responsabilidad los gerentes
de las mismas deben alinearse la
a las directivas o políticas generales establecidaspor
alta administración. Los
gerentes de áreas de responsabilidad, deben someter sus
respectivos presupuestos a su
consideración del siguiente nivel en la organización para
evaluación,aprobacióny
hacia amba. consolidación, es lo que se llama una planificación de abajo
Un ejemplo de ello Muchas
son los gastos de viajes vendedores.
compañíasinforman en que incurren los
que planifican y en funcióndel
volumen de ventas, controlan esos gastos calculándolos ventasY
suponen que éste gasto las
debe aumentar al incrementarse
viceversa, por lo contrario otros ejecutivos planifican que estos gastos variarán
inversamente a las ventas.
Otro ejemplo es el plan de publicidad que puede variar desde programas de publicidad
internacional hasta local en pequeña escala y cn muchas compañías estos gastos se
presupuestan con asignaciones definidas para períodos específicos de tiempos, en sumas
fijas, independientemente o inversamente a los volúmenes de actividad.

C- Planificación de Gastos de Administración

Son gastos de administración todos los que no sean de producción de distribucion

los mismos se incun•en en las áreas de responsabilidad que een supelA
servicio a todas las funciones de la Empresa. Son nnásbren de caracter que
y a pesar de lo que algunos opinan, son gastos controlables. Cada Jenglon de
administración debe identificarse con un área de responsabilidad. UE.Nasociada
gerente.
La administración central de una compañía se ejerce en valias áreas de responsabilidad
especiales, como por ejemplo la administración corporativa contraloría los sectores de:
tesorería, personal, asesoría staff, etc.. Por ello el presupuesto global de gastos de
administración abarca varios presupuestos departamentales que deben someterse a la
aprobación de la alta administración a igual que los otros presupuestos.
Dado que la mayoría de los gastos de la administraciónson fijos, un análisis de los
registros históricos puede proporcionar una base para la elaboración del presupuesto.
generalmente éste es el único presupuesto que no se planifica con base cero.
Las compañías no manufactureras emplean técnicas similares para planificar y controlar
los gastos. Por ej.: las aerolíneas deben planificar y controlar los costos del trabajo
indirecto, reparaciones de aviones, programación de vuelos, ventas de boletos. servicios
al cliente y publicidad.

Presupuestos Flexibles de Gastos

El presupuesto Flexible es un presupuesto que se ajusta de acuerdo a determinadas

premisas:

De acuerdo a los volúmenes de ventas y producción

v/ De acuerdo a cambios en las políticas financieras
v/ De acuerdo a cambios en las acciones de mercado
v/ De acuerdo a factores internos y externos del ente.

actividad y de gastos
Se los conoce como presupuestos variables, dinámicos, de
variables y
ajustados a la producción. Se centran en los gastos fijos, variables, y semi -
no sólo en los variables.
todos los gastos se incurren
La base fundamental de los presupuestos flexibles es que
debido:
Al transcurso del tiempo
Al Nivel de actividad productiva
 combinación dc tiempo y actividad
A una tienen dos funciones:
presupuestosflexibles
Los
planes de gastos para el plan táctico de utilidades
Proveer
gastos ajustados a la producción real para su comparación
Proveer planes de con
gastos reales en los informes periódicos de desempeños.
los
antes como después de un periodo
presupuestos flexibles son útiles tanto especifico
Los de planeación, por ejemplo:
de realizar pruebas selección de
Se utilizan a efectos
análisis de resultados.
volúmenesde actividad o

un Presupuesto Fle\ible de (;astos

Consideracionespara la aplicación de
de los gastos en fi JOSy
l- Se deben identificar los componentes
con el nivcl de
2- Los gastos deben relacionarse razonablemente
productiva.
3- La actividad productiva debe medirse en forma segura
4- Las formulas de los presupuestos flexibles deben ser para periodosespecíficos
de tiempo o escala de actividad.
5- Para facilitar la planificación y el control, los presupuestos flexiblesdeben
desamollarsepara cada renglón de gasto de cada UEN

Objetivo de los Presupuestos Flexibles

El objetivo general de los presupuestos flexibles es mostrar en que medida cada gastode
una UEN varia en su importe a causa de la cantidad de trabajo efectuado en esa Areade
responsabilidad(Principio del A. B. Costing) dado distintos niveles de producción 0
actividad.
Se desarrollan formulas de Presupuestos Flexibles que especifican una slima
asignablea ese gasto y un componente variable por unidad de acli\ ldad. Similar l]
base de gastos escalonados.
 Análisis dc Desvíosde Presupuestarios dc Desempeño.

medición dcl dc.sempcñodc las actividades dc una organt/.aclón (Icbc scr un

prcvto para la asignación de recursos.
comparación continua de Ingrcsos. gastos e tnvcrsroncs rcalcs. con montos
presupuestados o con los montos rcalcs dc otros pcnodos o empresas dcl sector. pueden
ayudar a guiar cn la TOMA de decisiones sobre probables arnplvaclóno rcducc'ón de
actividadcs.
La comparación de los resultados realcs con las metas planificadas. a Sido cnfatvad,l
como una parle integrante del proceso dc control. Una característica básica de los
Informes dc dcsempcño cs que dan a conocer las varractoncs entre los resultados realcs
y las metas planificadas. SI una variación cs considerada Importante, cl controler y la
administración deben hacer un cuidadoso estudio para determinar las CeiUSiiS que la
motivaron, las cuales, deben conducir a remediarlas por medio dc las accjoncs
convctivas.

Clases de variaciones.

l- Variacionesno significativas
2- Vanaciones originadas por error en la elaboración ei IntOnne
3- Vanaciones debidas a decisiones especificas de la Adnumslracton para megorarla
eficiencia o afrontar cierlas contingenciasno presupuestadas,a veces la Ad. Toma
decisiones que representan vanaciones con el plan, ellas deben verificaJse porque
una vez identificadas no requerirán de mayor estudio.
4- Variaciones explicables en término de los efectos de factores no controlables. Por
ejemplo una perdida a causa de una tormenta.
5- Variaciones de causas desconocidas: los gerentes deben prestar especial atención a
fin de obtener una explicación satisfactoria.

Métodos de investigación de las variaciones.

a- Reuniones con los gerentes y responsables de los centros de responsabilidad.

b- Análisis de las condiciones del trabajo
c- Observación directa
d- Investigaciones en los sitios mismos, por los gerentes de líneas
e- Investigaciones por los grupos de asesoría (staff)
f- Auditorias intemas
g- Estudios especiales
h- Análisis de las variaciones: Tiene mucha aplicaciónen el área de la Intormaclon
financiera. Entre esta tipología se destaca.
1- Investigación de las variaciones entre los resultados reales del periodo y los
resultados reales de un periodo anterior.
2- Investigación de las variaciones entre los resultados reales y los costos
estándares, este ultimo costo es tomado como base.
3- Investigación de las variaciones entre los resultados reales y las metas
planificadas, se puede haber planificado utilizandodifelcntes sistemas de costeo,
 este análisis del mencionado en cl punto precedente
por lo cual va ha diferir
no sc utilizo costeo cstándar.
para presupuestar
presupuestarlos se puede en Mcs niveles
los desvíos
efectos de evaluar seguida por Horngrcn y Fostcr.
acuerdo a la metodología un significado generalmente accptad()estos
A .
de análisis, de cn el
específicos no poseen por si solos importancja en la
niveles administrativa, sino que la denominación de
de la contabilidad mas detallado de los desvíos, que
campo
radica en el grado de análisis cada ves
estos niveles decisiones de planificación y control de gestión
a tomar
ayuda a los administradores
presupuesto flexibilizado a niveles de actividad reales. se facilita
Con la ayuda de un
el análisis de los desvíos y de esta metodología de análisis surge.
notablemente

Nivel de Análisis Cero

Nivel de Análisis Uno
Nivel de Análisis Dos
v/ Nivel de Análisis Tres

Metodología de Análisis de Desvíos presupuestarios.

A continuación se detalla la metodología y los pasos seguidos por Horgren y Foster para
analizar los desvíos presupuestarios, de la cual nosotros nos separaremos en el análisis
de nivel 111de los CIF.

v/ Nivel de Análisis Cero

Implica determinar la variación total presupuestaria entre el resultado real y el

presupuesto estático o maestro.
Tomando como ejemplo una empresa modelo se desarrolla el siguiente análisis:

RESULTADO OPERATIVO REAL 84,010

RESULTADO OPERATIVO PRESUPUESTADO 84.323

VARIACION EN EL PPTO. ESTATICO- (Desfavorable) -313

En este Nivel de Análisis se puede observar que en relación con el Resultado

Operativo estimado por la organización se estuvo en
$3 13, por debajo de lo previsto.
lo que implica una variación desfavorable
respecto de Io planificado del orden del
0,37%. Pero en este nivel de análisis no
se puede ver cuales fueron la.s causas del
mismo, ni los factores determinantes
de este desvió.

(I) CharlesT, Horgren,

George Foster y Srikant Datar:
Prentice Hall Hispanoamérica Contabllit4ad
S.A. 1 996. Capítulo 7, hg.
245
v/ Nivel de Análisis Uno

Se determina la variación con un poco más dc detalle que en el nncl

nia
desagicgando el resultado renglón por Icnglón que lo c011101
esa manera los resultados wales con los del presupuesto estatico

RUBRO REAL pp TO• VARIACION TOTAL SENTIDO DE

ESTATICO LA VARIAC.

UNIDADES VENDIDAS 115.00 100.00 15.000

VENTAS EN PESOS 264.5 250.00 14.50 5,80%

MAT. PRIMA 121.11 109.041 12.06 1 1 ,07% DESFAV

MANODE OBRA DIRECTA 20.58 15.84 4.74 29,920/ DESFAV
-24,500/ FAV
C.I.F. 15.7 20.79 -5.096

TOTAL COSTO VARIABLE 157.3 145.6 11.71 DESFAV

MARGEN DE CONTRIBUCI N 107.11 104.32 2.78 2,67%

GASTOS FIJOS DE
COMERCIALIZACION 14.20 15.00 -800 -5,33%
ADMINISTRACION 8.90 5.00 3.90 78.000/0 DESFAV

TOTAL GASTOS FIJOS 23.10 20.00 3.10 DESFAV

RESULTADO OPERATIVO 84.010 84.323 -313 DESFAV

En el Nivel de Análisis Uno se puede observar que:

Las ventas aumentaron en un 5,80% respecto de lo previsto, ya que se vendieron
mas unidades que las establecidas en el presupuesto para el penodo bajo
análisis.
Los costos variables se incrementaron en forma mas que proporcional a las
ventas, por lo que el Margende Contribuciónvanó en el mismo sentido que
estas últimas, pero no en la misma cuantía y debido a ello se provoca una
variación desfavorable respecto de lo previsto para este ítem. Puede observarse
que el rubro que en valores absolutos provoco el mayor impacto de los costos
variables fue la Materia Prima, pero en valores relativos el mayor desvío lo
provoco la Mano de Obra Directa.
Los Gastos Fijos de Administración tuvieron un desvió desfavorable del orden
del 78% respecto de lo planificado.
Como puede verse en este nivel de análisis se logra una primera Impresión de las
causas motoras apriorísticas del desvío en el Resultado Operativo estimado por la
organización de $313, por debajo de lo previsto, observándose en el análisis
renglón por renglón desvíos mucho más significativos que un aislado
informado en el nivel de análisis precedente.
A efectos de establecer si una variación es Favorable o Desfavorable, no puede
interpretarse solamente tomado en consideración el signo que las precede, sino que
debe analizarse el concepto y sentido del rubro que las provoca conjuntamente con
el signo que las precede.

3
 Nivel de Análisis Dos
presupuesto flexible adecuado a volúmenes de actividad
En este nivel se emplea el
de variaciones:
realcs y se distinguen dos tipos
Flexible
b- Variación en el Presupuesto
Ventas
c- Variación en el Volumende
del ejemplo de nuestra empresa Modelo,
A efectos de poder continuar con el análisis
de los costos de esta empresa en
y tomando en consideración la composición que se obtienen de la
particular, se brindan una serie de datos adicionales
organización:
estático:
Datos estándares utilizados en la elaboración del presupuesto

Rubro Unidades estimadas x Precio Unitario Estándar

Unidad de Producto
Materia Prima 0,285 unid. or unid. $3,826 or unid. de insumo
Mano de obra Directa 0,()44 hs. or unid. or hs. de MOD
C.I.F. 1,733 hs. má uina or unid. $(),12() or hs. má

Datos reales empleados como base contable:

Rubro Unidades reales x Unidad Precio Unitario Real

de Producto
Materia Prima 0,320 unid. or unid. $3,291 or unid. de insumo
Mano de obra Directa 0,050 hs. or unid. $3,579 or hs. de MOD
C.I.F. 1,624 hs. má uina or unid. $0,084 or hs. má .

Com osición de los CIF:

CIF Presu uestados Reales
Unidades 1oo.ooo 115.000
Base de Asignación ( hs. 1,733 1,624
Ma uinas or Unid.
CIF Variables
MO 7.800
Materiales Indirectos 6.064 5 438
Total de CIF Variables 13.864 9.338
CIF Variables Unitarios 0,080 0,050
CIF
Sueldo Su rvisor 3.900 3.900
Se uros 430 430
Amortización 2.602 (No se cumplió el
lan de inversiones)
Total de CIF Fi•os 6.932 6.362
CIF Fi•os Unitarios 0 040 0,034

Total de CIF 20.796 15.700

CIF Unitarios 0 120 0,084
Con los datos obtemdos del Nivel Uno más los datos precedentes se puede desaliolla! el
Nivel de Análisis Dos, para lo cual se debe:

a) Elaborar un presupuesto flexibilizado en función de las

unidades reales vendidas.

b) Comparar los datos reales con el presupuesto estático y el

nuevo presupuesto.

c) Determinar las variaciones en el Presupuesto Flexible y en

le Volumen de Ventas.

a) Elaboración del Presupuesto Flexible

El Presupuesto Maestro se flexibiliza en función de determinadosniveles de ventas y

producción,en este caso se toma como base para este desarrollo el mvel de actividad
real a precios presupuestados, para el periodo bajo análisis y tomando en considentclón
el método de costeo adoptado por la empresa para el control de gestion
La correcta elaboración del presupuesto flexible será la base que deterinlne la
en el calculo de las variaciones presupuestarlas.

RUBRO pp TO. CALCULOS

FLEXIBLE Auxiliares

UNDPOES 115.000

VENTAS EN PESO 287.500 +115.000 • 2,50

MAT. PRIMA 125.397 + 0,285 3,826 • 115.000

18.216 + 0,044 3,60 * 115.000
M.O.D.
C.I.F. 22.876 (+ 1,733 0,08 115.000)+ 6.932

TOTAL COSTO VAR. 166.489

031TRlB. 121.011

GASTOS FIJOS DE 15.000

COMERCIALIZACION 15.000
5.000 5 000
ADMINISTRACION

TOTAL GASTOS FIJOS 20.000

RDO. OPERATIVO 101.011

b) y c) Determinación de las Variaciones del Nivel de Análisis l)os

PPVO. VARPVTQ pvro. SENTIDO

FLEXIBLEFI.EmE DEVTAS TOTAL VARAC

ous 115. 115. 101) 15. 15. FAV

a. 37. 14. FAV

MAT. 121.11 16 -4. 109.011 16. 12 CESFAV

DE CHIA tiFECTA 20. 1821 2. 15 231 47 CESFAV
C.I.F. 15. -7.1 ao 2 -5 FAV

TOTA COSTOVARARE 157. 166 -9. 145. 20.81 11,71 CESFAV

107.11 121.011 -13901 104 16 z FAV

GASTOS FkK)S DE
14 FAV
15 15.
8 5 3. 5. 3 CESFAV

TOR GASTOS FIOS 20 3.1 20 3.1 DESFAV

8401 101.011 -17.001 84.3 16. -31 DESFAV

- 313 Var. Total

En el Nivel de Análisis Dos se puede observar que:

Debido al incremento de 15.000unidades vendidas, respecto de las establecidas

en el presupuesto para el periodo, se obtuvo una variación favorable en el
resultado operativo del orden de $ 16.688 0 el 20% más.

El esfuerzo de ventas se vio revertido debido a que la variación en el

presupuesto flexible (en los precios unitarios y la eficiencia en el uso de los
recursos) provocó un desvío desfavorable, un incremento de los costos vanables
y gastos fijos, de $17.0010 el 20% menos del resultado operativo previsto para
el periodo bajo análisis.

Como puede verse este nivel de análisis se puede continuar en cada uno de los
componentes del Estado de Resultados arrojando una visión más completa de las
causas y factores que provocaron el desvío en el Resultado Operatiu) estituaclopor
la organización de $313, por debajo de lo previsto,

26
v/ Nivel de Análisis Tres

Es más detallado que los anteriores y se desglosa el resultado económico renglon

por renglón, cn un análisis que comprende:

2- Variación Presupuesto Flexible:

Variación Precio:
• Variación cantidad o eficiencia:

3- Vanación Volumen de Ventas

Este análisis además se puede abrir por zona geográfica, por producto, por canal dc
distribución, por responsable, etc. A efectos de medir la gestión de cada (JEN y
hallar explicaciones sobre las causas de los desvíos a fin de implementar acciones
con•ectivas.

Continuando con la empresa modelo analizaremos los desvíos aplicando el Ni\el de

Análisis Tres en cada renglón del estado de resultados.

R-»aa.E V. STATI vv.s TOTA- LAVR.tC

15 15 FAV
115 115 100

14 FAV

NAT. 121.11 -19 15 CE*AV

MOD 15 47 CFS-AV
-61 FAV
CI.F. 15

TOTAOCSTOVAR 157 16881 145 m81 11.71

121.01 -1681 FAV

15 15 FAV
OOvEOAJZ,004
3 CESAV

TOVL&STCSPk.CS 31 CESAV

101.011 84. 16 -31

 NIVCI I arnacion en el

Deslav.

Variación en el Ppto. Variación cn el Volume

Flexible de Ventas
Nivel 2
$17.OOl Desfav. r•av.

Variación Variación
Nivel 3 Precio Eficiencia

S 120 Desfav. S16.681 Desfav.

Análisis de las variaciones en Ventas- (Nivel 3)

La empresa Modelo posee dos sucursales en las zonas geográficas

nominadas como A y
B. A efectos de desarrollar un análisis más detallado que el
determinado cn el Nivel de
Análisis Dos, se procede a analizar que sucedió en cada zona.

Datos:

ZONA REAL PRESUP.. ESTATICO

Unidades Precio Unit. Unidades Precio Unitario
73.600 2,327 78.016 2,400
41.400 2,252 21.984 2,855
TOTALES 115.000 2,300 100.000 2,500

Cálculos de los Desvíos:

- Zona A:

Variación Precio = (Precio Real —Precio Presupuestado) x Unidades Reales Vendidas

Variación precio = ( 2,327 - 2,400 ) x 73.600

Variación Precio
Zona A - 5.372,80 Desfavorable
Variación Volumen de Ventas = (Unid. Reales —Unid. Presupuestadas) x
Unitario Presupuestado

Variación Volumen de Ventas = ( 73.600 - 78.016 )

Variación Volumen de Ventas

Zona A - 10.598,40 Desfavorable

Variación Precio + Variación Vol. De Vtas. Zona A = - 15.971,20Desfavorable

- Zona B:

Variación Precio = (Precio Real —Precio Presupuestado) x Unidades Reales Vendidas

Variación precio = ( 2,252 - 2,855 ) x 41.400

Variación Precio
Zona B - 24.964,20 Desfavorable

Variación Volumen de Ventas = (Unid. Reales —Unid. Presupuestadas)x Precio

Unitario Presupuestado

Variación Volumen de Ventas = (41.400- 21.984 ) x 2,855

Variación Volumen de Ventas

Zona B 55.433,68Favorable

B = 30.469,48Favorable
Variación Precio + Variación Vol. De Vtas. Zona

14.500Favorable
Variación Total Ventas (Zonas A + B) =

PPTO. v»mctcn SENTIDODE

pvra TOTAL LAVAR.BC
FEBLE V.EFIC. ESTAFO va-VTAS.
187.3840 -15971.20DeFAV
A 171.67,m -5.3Z80 5543,68 30469,48FAV
-uw,n Q761,60
118197,00
44835,28 FAV
250.000,00
N837,oo -30.337,w
TOTAL

29
 Como se puede observar, al efectuarse un mayor grado de análisis los resultados de las
variaciones precio y volumen de ventas, difieren con respecto a los resultados obtenidos
en el Nivel de Análisis Dos, ya que en dicho nivel no se tuvo en cuenta el de \ entas
y se utilizaron precios promedios unitarios (no ponderados) de ventas para ambas zonas
y en el Nivel de Análisis actual se utilizan los precios del mix de ventas de cada reglon.
No obstante ello el monto total de la sumatoria de ambas variaciones (Precio +
Volumen de Ventas) y el sentido de la misma no deben modificarse.

La atención de la Administraciónrespecto de los datos obtenidos en el cuadro anterior

debe enfocarse inmediatamenteen la zona A, la que vendió 4.416 unidades menos que
las objetivo y a un precio 3% inferior al planificado, concluyendo en una variación total
desfavorable respecto de lo previsto de $15.971,20.

La zona B si bien vendió a un 25% por debajo del precio previsto, comercializó 19.416
unidades más que el objetivo por lo cual se obtuvo una variación positiva de
30.469,48, lo que compensa el desvío en la zona A. Se deberá analizar el mix de ventas
a efectos de determinar una recompensa para el personal de la zona B, debido a que
superaron el volumen de ventas establecido en el presupuesto para el periodo bajo
análisis, y tener cuidado con la baja del precio promedio en esta zona ya que puede
provocar una disminución en el Margen de Contribución Total empresa.
Se debe considerar que cada variación se identifica con un distrito especi fico de
por lo tanto se puntualiza así la responsabilidad pefllnente por cada I
Otro análisis que se podría efectuar, lueoo de delectar el areti
responsabilidad, es un informe producto por producto dentro de esa zona geográfica.
llegándose a obtener así la variación en el volumen de ventas y el precio: por alilCUlo.
responsable y zona geográfica.

Análisis de las variaciones en Materias Primas y Materiales (Nivel 3)

Variación Precio = (Precio Real —Precio Presupuestado) x Cantidad Real del Insumo

Variación precio = ( 3,291 - 3,826 ) x (0,320 x 115.000)

Variación Precio = - 19.687 Favorable

Variación Eficiencia = (Unid. Reales de Insumos Usados —Unid. Presupuestadas de

Insumos por Unid. Reales Producidas) x Precio
Plesupueslacio

Variación Eficiencia = ((0,320 x 115.000) - ( 0,285 x 115.000

Variación Eficiencia = 15.400 Desfavorable

Variación Precio + Variación Eficiencia• 4.287 Favorable

30
 VariaciÓnVolumen de Ventas = (Unid. Presupuestadas de
Insumos por Unid. Reales
Vendidas —Unid. Presupuestadas
de Insumos por
Unid. Presupuestadas Vender) x
Precio Unitario
Presupuestado

•
VariaciónVolumen de Ventas 115.000) - (().285 .R.h2()

Variación Volumen de Ventas = 16.356 Desfavorable

Variación Total Materia Prima = 12.069Desfavorable

a) Del análisis de las variaciones revela que el Gerente o Encargado de Compras

incun-ióen una variación favorable en el precio de compra por pagar $0,535 por
unidad de insumo, menos de lo planificado, lo que impacto en $19.687 favorables.
Lo que atendiendo a una misma calidad de insumos implica una mejora en la gestión
de compras respecto del objetivo para el periodo presupuestal.

b) El Gerente de Producción o Usuarios de las Materias Pnmas son responsables por la

cantidad de Materias Primas utilizadas o desperdiciadasen el proceso. no por el
costo de la compra del insumo involucrado.
La UEN usuaria del insumo debe determinar el cargo por él numero real de unidades
durante el periodo, valuadas a precios unitarios presupuestados, la desviación
arrojarael costo por las variaciones en las cantidades consumidas, encontrándonos
en este ejemplo con un mayor consumo por unidad fabricada de 0,035 unidades de
insumos por unidad producida, lo que implica una variación total de 4.025 unidades
de insumos mas utilizadas respecto de lo previsto, lo que valuado implica un costo
adicional de $15.400. Ello revela una ineficiencia en ese sector que será objeto de
análisis y medidas corTectivas por parte de la Dirección de la empresa Modelo.

c) La Variación en el Volumen de ventas implicó un mayor consumo de los insumos

que valuados significaron un incremento en los costos de $16.356 de las Materia
Primas, por haberse incrementado las ventas en 15.000 unidades más respecto de lo
previsto. Esta variación no es responsabilidaddel Area de producción ni de ventas.
sino una consecuencia directa del carácter variable directo de los costos que se
analizan en relación con las fluctuaciones en los volúmenes de producción y ventas.

31
Análisis de las variaciones de Mano de Obra Directa (Nivel 3)

Las variaciones que se pueden encontrar en la MOD son efecto dc dos elementos:

el proceso productivo.

Precio dc la Hora de MOD: Cuota salarial proli)ed10

(sueldo, apones patronales, ART. SAC. vacaciones.
uniformes, premios, etc.)

Variación Precio = (Precio Real —Precio Presupuestado) x Cantidad Real de Hs. dc

MOD

Variación precio = ( 3,579 - 3,600 ) x (0,050x 115.OOO)

Variación Precio = - 120 Favorable

• = (Hs. Reales de MOD Usadas —Hs. Presupuestadas de MOD por

Variación Eficiencia
Unid. Reales Producidas) x Precio Unitario de la Hs. de
Presupuestado

• —
Variación Eficiencva 115.000)

Variación Eficiencia = 2.484 Desfavorable

Variación Precio + Variación Eficiencia = 2.364 Desfavorable

Variación Volumen de Ventas = (Hs. de MOD Presupuestadas por Unid. Reales

Vendidas —Hs. de MOD Presupuestadas por Unid.
PresupuestadasVender) x Precio Unitario
Presupuestado

Variación Volumen de Ventas = ((0,044 x 115.000) - (0,044 x 100.000)) x 3,600

Variación Volumen de Ventas = 2.376 Desfavorable

Variación Total M.O.D. = 4.740 Desfavorable

32
 a) La variación cn cl precio fuc favorable porquc
cl presupuesto preveía
salarial mayor cn $0,()21 que las pagadas en una CUOta
la realidad. Lo que
Implica un menor

b) Esta situación resulta como consecuencia dc que

el Alea de
horas dc MOD más quc el estándar pertnltrd() pava
I IS unidades de
producción, por lo que al valuar cstc desvío Implica
un mayor costo de S2.484
Dichas variaciones dcbcn investigarse a fin dc quc
los
comjan las fallas por la utilización de la las horas dc responsables de las UEN
MOD y se logre una mayor
eficiencia en el empleo dc los recursos humanos. La
variación precto puede deberse
a aumentos salariales no efectivizados en el periodo
presupuestal bajo análisis. horas
extras presupuestadas no utilizadas, etc. La explicación
de todos e«tos desvíos
producidos en la MOD queda a cargo del Gerente de
Producción en conjunto con el
Arca de Personal.

c) La Variación en el Volumen de ventas implicó una mayor utilización

de horas de
MOD las que multiplicadas por su costo salarial significaron un incremento
en los
costos directos de $2.376, por haberse incrementado las ventas en 15.000 unidades
más respecto de lo previsto. Esta variación no es responsabilidad del Area dc
producción ni de personal, sino una consecuencia directa del carácter variable
directo de los costos que se analizan en relación con las fluctuaciones en los
volúmenes de producción y ventas.

Análisis de las variaciones de los C.I.F. (Nivel 3)

El análisis de los CIF es más complejo que el de los anteriores rubros del Estado de
Resultados, debido al relativo grado de desagregación que generalmente
comprenden los presupuestos y la contabilidad sobre estos gastos o costos. SI se
cuenta con datos de presupuestos flexibles de gastos, se conocen entonces los
componentes fijos y variables de los CIF y dicho análisis suele ser más accesible.
El objetivo del análisis de los CIF es explicar las causas en la sub-aplicaclóno
sobre-aplicación de su monto, ya que generalmente las empresas usan estos ítems
(materiales varios del proceso productivo) para volcar sus ineficiencias
(desperdicios, mermas y roturas, ineficiencias en la utilización de la MOI, etc.)
Para el análisis de la empresa Modelo S.A., nos apartamos del criterio seguido por
Horgren y se analiza la parte variable de este costo como en las variaciones
registradas precedentemente en el resto de los costos vanables. y la parte figaque
compone este rubro como un costo o gasto fijo independiente.

Datos Complementarios para el Análisis de Empresa Modelo:

- El rendimiento productivo se mide en termino de Horas Máquina

los fines de
- Se utilizan cuotas anuales predeterminadas de cargos indirectos a
multiplicando
darles imputación contable, los cargos indirectos de aplican
 mide los CIF excedentes 0 ahorrados por
variación
Variación Eficiencia: asignación (lloras Máqtnna) que las presupuestadas,
bases dc asignación menor a lo previsto. lo que Impacto
utilizadomas / mcnos base dc
La Modelo utilizó una maquinas. las quc valuadas a su precio
12,535 horas sc Incremento Id
cn una ahotT0dc monto total de 003. con lo cual
impilca un los costos respecto dc lo
recursos, disminuyendo
en cl uso de los
proceso productivo.
Ventas: En la empresa modelo cstc desvío implicó la utill/acl(bn
rariación Volumende que las previstas las que multiplicadas por su costo
máquina mas
de 25.995 horas
an•ojaron un incremento en los CIF de por habcrse
previsto. Esta
variable unitano,
en 15.000 unidades más respecto de lo
incrementadolas ventas de producción m de personal, sino una consccucncv,l
del Átra
no es tcsponsabilidad directo de los insumos analizados en relación con las
directa dcl carácter variable
de producción y ventas.
fluctuacionesen los volúmenes

debe surgir:
Del análisis de las variaciones

l) Las distincionesrelevantes
en el proceso productivo
2) El entendimientode dificultades
3) Mediciones razonables
fin de darles solución a los problemaso
4) Presentacionesy explicacionesconcisas a
entender desviaciones lógicas.

Responsabilidad de las Variaciones y Desvíos.

de valor agregado para analizar
Las organizaciones que adoptan un enfoque de cadena
fuentes generadoras de las
los desvíos presupuestarios, establecen una diversidad de
mismas.
las razonesy
La tarea mas importante en el análisis de las variaciones es comprender
promover el
motivos por las que surgen y luego utilizar el conocimiento para
aprendizaje y mejoramiento continuo de la gestión empresarial.
El análisis de los desvíos no debe ser una herramienta para encontrar un "chivo
expiatorio", sino más bien un ingrediente esencial que ayude a promover el aprendizaje
dentro de la organización.
La dirección de la organización deberá buscar apriorísticamente explicaciones del
responsablede la UEN generadora del desvío y luego analizar sus causas para poneren
marchaacciones correctivas y un adecuado sistema de recompensas y castigos.

Así por ejemplo las variaciones de los materiales y matefias primas, se muestran en dos
informes distintos de desempeño:

A) Uno que reporta el Gerente o Encargado de Compras

B) Otro que reporta el Gerente de Producción o los usuarios del material
 de Compras ticnc la responsabilidad de controlar:
A) El gerente dc compras de los materiales y matenas primas.
Los precios
y las cantidades dc dichas compras.
LOStiemposdesempeño de compras muestra la
comparación de las compras leales
El informe de
planificadas, la variación resultante puede analizarse ídem al de las
con las compras es responsable de la variación en la presion
El funcionario de identifica en cl momento de la del
se compra se
material,la que en l'} .
periodo.
cl
compradadurante
Producción es responsable del la variación uso. que se Identifica con el
B) El gerente de material o materia prima y con el modo o eficiencia cn esc uso.
momentodel uso del
precio unitario planificado del material o materia prima.
y se valúa al

investigarse las variaciones.

Cuandodeben
esta sujeto al principio de administración por excepción y
El análisisde las variaciones
de toda fase de un sistema de control administrativo.
a la relación costo-beneficio
herramientas de auditoria interna o métodos de estadística para
Generalmentese utilizan
variables que merecen mayor análisis y dedicación.
definircuales son las
 BIBLIOGRAFÍA BÁSICA:

Glenn A. Welsh, Ronald W. Hilton y Paul

"Planificación y Control de Utilidades",
Hispanoamérica S.A., 5 ta. Ed.
N. Gordon, Prentice Hall
Mocciaro. Buenos Aires. Macchl. I .992
- "Presupuesto Integrado", Osvaldo
Lavolpe, Carmelo Capaso y Alelandft)
- "La Gestión Presupuestarla". Antonio
Buenos Aires, Macchi, 2.000.
Dirección", Luciano Ronchl.
- "El Control Económico y Financiero por la Alta
Traducido por Luis A. Tarabini, Bilbao, 3 ra. Ed.

- "Contabilidad de Costos: un Enfoque Gerencial"Charles T. Horngren. Geoge Fosler

y Srikant Datar, Prentice Hall Hispanoamérica S.A., 1.996.

- "Contabilidadde Costos y Estrategiasde Gestión", Carlos Mallo, Robell Kaplan.

Sylvia Meljem y Carlos Jiménez, Prentice Hall, 2.000.

- "El Control de Gestión: una Perspectiva de Dirección" Joan M. Amat, Barcelona

Gestión 2.000, 1.998.

38
Este trabajo se terminóde imprimiren los talleres
gráficos de la Direcciónde Publicacionesde la
Facultad de Ciencias Económicas de la
Universidad Nacional de Cuyo. Mendoza
(República Argentina), en mayo de 2003.