El Entorno Legal y Contablebr

DEDICATORIA
A mi familia, mis lectores, a quienes tienen la paciencia de

escuchar mis criterios en distintos eventos fiscales y a mis
estudiantes del pre y postgrado que me comprometen a tener
los conocimientos actualizados.
1
LA COPIA ILEGAL DE UN LIBRO ES UN DELITO
Este libro no puede ser fotocopiado, reproducido, ni
transmitido de manera total o parcial por cualquier forma, sea
manual, mecánica o electrónica bajo pena de Ley
Edición 2016
Depósito Legal Nº
4-1-3758-15
Editorial Quatro Hnos.

Derechos Reservados
Impreso en Bolivia
Comentarios y pedidos
Telfs.: 2493821 - 73712311
e-mail: jovaldez@hotmail.com Prohibida su reproducción parcial o total
EL ENTORNO LEGAL Y CONTABLE DEL SISTEMA TRIBUTARIO BOLIVIANO
PREFACIO
Primero un agradecimiento a mis lectores por el seguimiento a mis obras y a mis
disertaciones en el ámbito tributario. Espero que las opiniones que pongo a su
consideración en este libro ayuden a comprender y a encontrar alguna solución a
las diversas dudas que puedan presentarse en la aplicación de la normativa legal
tributaria.
El principio de Sencillez Administrativa que se encuentra en el Artículo 323 de la
Constitución Política del Estado nos indica en términos resumidos que cuando
un contribuyente quiere pagar correctamente sus impuestos, esa tarea debería
ser totalmente sencilla y libre de todo riesgo, sin embargo, la realidad es otra y la
interpretación y aplicación de nuestro "Sistema Tributario" que data desde 1.986
se ha vuelto un campo complejo y estresante para los responsables de pagar los
tributos de manera adecuada.
La abundante normativa legal y la existencia de Resoluciones Normativas de
Directorio que en su mayoría tienen varias modificaciones y la ausencia de textos
ordenados de cada una de ellas, siembran dudas en los profesionales y ello
me motiva a contribuir en algo a tener una herramienta actualizada sobre los
elementos principales de los impuestos más importantes.
Como siempre quiero llegar a todos los interesados en el campo tributario, desde
los estudiantes a los empresarios y de manera especial a mis colegas que día
a día tienen que estar totalmente concentrados para no incurrir en errores en
la preparación de la información que les permita elaborar declaraciones juradas
tributarias de manera correcta.
No pretendo que se acepten todos mis criterios, lo que busco es brindar un escenario
donde se puedan debatir distintas opiniones sobre nuestra temática tributaria, sin
embargo, en este campo, si existen dos criterios o más interpretaciones sobre un
mismo tema, los importes a pagar han de ser distintos y uno sólo tendrá razón,
por ello, la tarea es delicada y de mucha responsabilidad.
Desde mi última obra hemos tenido un cambio en los formularios de declaración
del IVA, del IT y del propio IUE con el "FACILITO", también estamos ante la
transición de dos importantes normas administrativas; por un lado pierde vigencia
la RND 10-0016-07 (Nuevo Sistema de Facturación) y por otro entra en vigencia
de la RND 10-0025-14 (Sistema de Facturación Virtual). Conscientes que la
prescripción de la RND 10-0016-07 todavía tiene 10 años por delante, hemos
incluido en el libro los elementos más importantes de esta norma y por supuesto
el análisis de la nueva. El libro se encuentra actualizado hasta diciembre 2015.
También incluyo un capítulo sobre el nuevo Módulo Bancarización Da Vinci y otro
sobre el análisis de nuestra normativa sobre Precios de Transferencia.
Muchas gracias.
CAPÍTULO 1
LA RND 10-0017-15 Y EL MÓDULO BANCARIZACIÓN DA VINCI. SU
ANÁLISIS LEGAL Y SUS APLICACIONES PRÁCTICAS
1. ANTECEDENTES LEGALES PARA EL RESPALDO DE LAS

TRANSACCIONES CON DOCUMENTOS DE PAGO ................................... 19
1.1. El Código Tributario ................................................................................ 19
1.2. El D.S. Nº 772 de 19.01.11.. ................................................................... 19
1.3. La RND 10-0017-15 y la reglamentación emitida por el Servicio de
Impuestos Nacionales . ........................................................................... 19
2. ANÁLISIS DE LA RND 10-0017-15 ........................................ ................... .... 20

2.1. Principales elementos de la RND 10-0017-15 ....................................... 20
2.2. Los efectos tributarios de las transacciones sin documentos de pago .. 22
2.3. Registro de las transacciones en el Módulo Da Vinci ............................ 25
2.4. Los contratos de tracto sucesivo ............................................................ 26
2.5. Las compras y los documentos de pago para los contribuyentes
del RC - IVA ........................................................ ................................... 28
2.6. Los archivos para el envío del Registro Auxiliar - Módulo
Bancarización Da Vinci y los contribuyentes con la obligación de su
registro y envío ................... .................................................................... 29
2.7. Régimen Sancionatorio .............................................. ................... ....... .. 31
2.8. Vigencia y la transición de la RND 10-0011-11 a la 10-0017-15 ............ 31
2.9. Los tipos de documentos de pago de los Anexos .. ................................ 32
3. APLICACIONES PRÁCTICAS DEL LLENADO DE LOS ANEXOS ..... 33
CAPÍTULO 11
EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
1. INTRODUCCIÓN .............................. ............................................................. 47

1.1. Características del impuesto ..................... ............................................. 47
1.1.1 El IVA un impuesto plurifásico no acumulativo .............................. 49
1.2. Los impuestos al consumo y las diferencias con otros impuestos ......... 50
1.3. El efecto recuperación ....... ..................................................................... 51
1.4. El IVA un impuesto regresivo y su diferencia con los impuestos
proporcionales y progresivos ... .................................. ..................... .. .. ... 52
1.5. Formas de determinación del IVA........................ ......... ............ .............. 53
2. ALÍCUOTA DEL IMPUESTO .......................................................................... 54

2.1 . La alícuota del impuesto ........................................................................ 54
2.2. La tasa efectiva del IVA ........ .... .............................................................. 54
3. OBJETO DEL IMPUESTO - SUJETOS PASIVOS .......... ................. ............. 55
3.1. Elementos alcanzados por el IVA y los sujetos pasivos ............... .......... 55
3.2. La diferencia entre los actos comprendidos en el objeto del IVA, los
excluidos del objeto del impuesto y los exentos ............................. ... .... 57
4. CONSIDERACIONES SOBRE LA VENTA DE BIENES E

IMPORTACIONES DEFINITIVAS .............. .............................. ........... ..... ...... 57
4.1 . La condición de la habitualidad. La venta de bienes del Activo Fijo .... .. 57
4.2. El IVA en las importaciones .................................................................... 59
4 .3. Obligaciones del Sector Público para el Impuesto al Valor Agregado ... 65
4 .3.1. Observaciones frecuentes de la Contraloría General del
Estado (CGE) ............................................................................... 69
4.4. El autoconsumo y el retiro de bienes muebles ....... ......... .............. ...... ... 69
4.5. El autoconsumo y el retiro de bienes muebles según el F. 200 V.3.
y la Guía de llenado del formulario ......................................................... 71
4.6. La permuta ......... ........................ ...... ................................. ......... ............ 72
4.7. La dación en pago........................ ........................ .................................. 77
4.8. La cesión de bienes .... ..................... ...................................................... 78
4.9. La expropiación ............................................................................... ....... 79
4.10. El Mutuo...... ....... ................................................................................. .. . 80
5. RESUMEN ESQUEMÁTICO DEL IVA ....... .............. .. ...................... ....... .... ... 81
5.1. Un sinóptico que resume el IVA. ..... ......................... ..... .. ..... ................... 81
6. FORMAS DE CÁLCULO, EJEMPLO, LOS REGISTROS

CONTABLES Y LA DECLARACIÓN JURADA......... ............................... .... ... 81
6.1. Formas de cálculo del IVA ....................................... ...... ......................... 81
6.2. Un ejemplo práctico para el IVA. Su tratamiento contable ... ........... ....... 82
6.3. El Formulario 200.V.3 para el ejemplo ................ ................................... 87
7. NACIMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE ...................................................... 89

7.1. Ventas al contado o al crédito. Los conceptos que integran el
precio neto de venta ..................... .......... .......... ...... ................................ 89
7.2. Contratos de obras. La prestación de servicios y la habitualidad .......... 91
7.2.1. Prestación de servicios .............................................................. 91
7.2.2. Los servicios de realización continua. Los servicios públicos.
Las facturas de telecomunicaciones .......... ................................ 92
7.2.3. Evolución normativa de los servicios de realización continua o
tracto sucesivo .. .... ....... ......... .................... .. ............................... 97
7.2.4. La facturación de los alquileres como servicio de realización
continua ... ....... ............. ......... .................................... .................. 98
7.2.5. Los alquileres y las formalidades establecidas en la
RND 10-0025-14 y los alquileres recibidos por anticipado ........ 99
7.2.6. Servicios Educativos ..... ............................. .............................. 100
6 Lic. Jorge Valdez Montoya

7.2.7.
y la declaración de ingresos ....
7.2.8. El arrendamiento financiero (
Ley Nº 393 de Servicios Fin
7.2.9. Elementos contables del
NIC 17 ...................... .... .
7.2.10. El leasing internacional ..
7 .2.11. El IVA en las comisiones y c
7 .2.12. Algunos temas sociales, ingresos y ,
Sistema Integral de Pensiones (Ley de h ..
7.2.13. El IVA en la venta de pasajes aéreos y otros S1:,.
líneas aéreas .................................. ...... .......................
7 .2.14. El IVA en la compra de pasajes aéreos para el cuerpo
diplomático ..... .......................................................... .. ... ........... ·,,._
7 .2.15. El IVA en los servicios de turismo, la exportación de
servicios ................................................................................... 130
7 .2.16. El Formulario 200 V.3. y los servicios turísticos de exportación,
otras exportaciones "eventuales" y el crédito fiscal en
operaciones exentas ....................... ................................... ...... 136
7.2.17. El IVA en las cuotas periódicas a clubes deportivos y
culturales .. ......................... ...... ......... .................................. ...... 139
7 .2.18. El IVA en el Transporte Interdepartamental de pasajeros y el
Régimen Tributario Integrado .............................................. .. .. . 140
8. EL CRITERIO DE LA PROPORCIONALIDAD EN EL IVA. EL RÉGIMEN

DE TASA CERO ............ ........ ................. ......... ...................... ...... ................. 142
8.1. El derecho al cómputo del crédito fiscal. Las ventas gravadas y no
gravadas ........ ............ ... ............................ ......... .. ............. .. .... ............ .. 142
8.2. Un ejemplo para la proporcionalidad; el IVA en las entidades de
intermediación financiera ........................ .... .... .............................. ....... 145
8.3. El IVA en el servicio de transporte internacional de empresas
bolivianas de carga por carretera .............................................. ........... 150
8.4. El IVA en la venta de libros y el régimen de tasa cero .................. ....... 161
8.5. El régimen de tasa cero en la venta de minerales y metales .. ............. 167
8.6. El IVA en empresas constructoras con ingresos gravados y
no gravados ............... ........ ..................... .................... .......................... 167
8.7. Identificación directa y proporcional ............ ....... .................................. 172
8.8. La venta de seguros de vida ............. .. ........................ ...... .. ................. 176
9. LAS DEVOLUCIONES, RESCISIONES Y DESCUENTOS ............... ......... . 177

9.1 . La normativa legal y sus alcances. Las Notas de Crédito - Débito ..... 177
9.2. Las devoluciones, los registros contables y el formulario 200 V.3 . .... .. 182
9. 3. Los descuentos en ventas ......... ... .... ........ .............. .............................. 191
9.4. Los descuentos por pronto pago .......................................................... 196

9.5. Las bonificaciones ........ ............................................................ ............ 198
9.6. Las promociones empresariales y los descuentos y bonificaciones .... 203
10. LAS DONACIONES O ENTREGAS A TITULO GRATUITO ............ .......... 205

1O.1. La normativa legal y sus alcances....................................... ...... ...... ... 205
10.2. Aplicaciones, registros contables y el Formulario 200 V.3.
para las donaciones .................. ............. .......................... .................. 207
10.3. Las entradas de cortesía; la RND 10-0016-07 y la RND
10-0025-14 (SFV) ....................... ............................................ ............. 211
11. VENTAS O TRANSFERENCIAS POR REORGANIZACIÓN DE

EMPRESAS O DE APORTES DE CAPITAL .............................................. 212
11.1. La normativa legal y sus alcances ......................... ............................ 212
11 .2. La Reorganización de Empresas ... ............. ...................................... 212
11.3. Los aportes de capital ....................................................................... 217
11.4. Las obligaciones formales ................................................................. 217
12. TRATAMIENTO DEL IVA EN LAS EXPORTACIONES ........ ...................... 217

12.1. El principio de neutralidad impositiva ................................ ......... .... ... 217
12.2. La normativa legal boliviana para la devolución de impuestos en
exportaciones .................................................................................... 218
12.3. El cómputo del crédito fiscal para los exportadores ...... ....... ....... ...... 222
12.4. La RND 10-0016-07 (NSF) y la 10-0025-14 (SFV) y sus textos
sobre las Facturas Comerciales de Exportación ............................... 222
12.5. Ejemplo para exportadores ............................................................... 224
12.6. Las exportaciones en el sector hidrocarburos y minero .................... 226
13. VALIDEZ DE LAS FACTURAS A EFECTOS DEL CÓMPUTO DEL

CRÉDITO FISCAL IVA ............................................................................... 227
13.1. Normativa legal vinculada para el derecho al cómputo del
crédito fiscal .. ...... ................................. .............................................. 227
13.2. Condiciones legales para el derecho al cómputo del crédito fiscal ... 227
13.3. La RND 10-0016-07 (NSF) y la validez de las facturas para el
cómputo del crédito fiscal .................................................................. 228
13.4. La RND 10-0025-1 4 (SFV) y los requisitos de las facturas para
tener validez a efectos tributarios ................. ..................................... 229
14. DECISIÓN DE LA COMUNIDAD ANDINA (CA) Nº. 599 DE 12.07.04 ....... 231
14.1. La Decisión Nº 599 de 12.07.04 ....................................................... 231

CAPÍTULO 111
EL REGIMEN COMPLEMENTARIO AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
(RC-IVA)
1. INTRODUCCIÓN .......... ...... ......................................................................... 232

1.1. La principal normativa legal. ....... .......................................................... 232
1.2. El Impuesto a la Renta de las Personas .. ......................... ......... .......... 232
1.3. El Impuesto a la Renta de las Personas en Bolivia antes de la
Ley 843 (TOV) ........ ....... ... .................................................................... 233
1.4. El Régimen Complementario al IVA. Características del Impuesto...... 234
1.5. La alícuota del impuesto ........ .............................................................. 235
1.6. El principio de fuente en el RC-IVA ................................ ...................... 235
2. OBJETO Y BASE DE CÁLCULO DEL IMPUESTO ..................................... 236

2.1. Los sujetos pasivos del impuesto ..... ............. ....................................... 236
2.2. Las sucesiones indivisas ........................................ ................... ....... ... . 236
2.3. El RC-IVA para los menores e incapaces ............................................. 237
2.4. La base de cálculo del impuesto .......................................................... 237
2.5. Los ingresos por alquileres y el nacimiento del hecho imponible ........ 238
2.6. Los ingresos provenientes de la colocación de capitales,
la distribución de utilidades .................................................................. 240
2.7. Tratamiento de los intereses por Depósitos a Plazo Fijo (DPF's),
Cajas de Ahorro y otros depósitos en el Sistema de Intermediación
Financiera ........................................................................ ...... ............... 240
2.8. La retención del RC-IVA en el caso del pago o la acreditación de
intereses .......... ........ ....................................................... ...................... 242
3. LAS REMUNERACIONES DE LOS DEPENDIENTES Y OTROS

INGRESOS DE LA LEY DE PENSIONES Nº 065 .... ..................... .. ............ 242
3.1. Los sujetos pasivos del impuesto ................ ....... ...... ..... .... ........ ........... 242
3.2. La planilla de sueldos y salarios y las disposiciones emanadas por el
Ministerio de Trabajo .. ............. ............................................................. 243
3.3. Las contribuciones al Sistema Integral de Pensiones (Ley de
Pensiones Nº 065 de 10.12.10) .......................... ......................... ........ . 245
3.4. Los aportes de los extranjeros ......................................................... .. .. 246
3.5. La Ley de Pensiones, los Aportantes Nacionales Solidarios y los
ingresos alcanzados por el RC-IVA ...... ............................. .............. ..... 247
3.5.1. El Total Ganado para efectos sociales; los refrigerios y la
normativa para el sector público ................................................ 251
3.6. Las remuneraciones en especie .......................................................... 253
3. 7. Los viáticos y los gastos de representación ......................................... 254
3. 7 .1 . El tratamiento en el sector privado ........................................... 255
3.7.2. El tratamiento en el sector público .................. ......................... 256
3.8. Los ingresos provenientes de los aportes de los trabajadores al

Sistema Integral de Pensiones ............................................................. 260
3.9. Los ingresos por comisiones .... ......... ...... ....................................... ...... 261
3.10. Las primas ........................................................................................... 261
4. LOS INGRESOS POR HONORARIOS DE DIRECTORES Y SÍNDICOS Y

OTROS INGRESOS DE CARÁCTER HABITUAL ....................................... 262
4.1. El alcance de la norma legal ................................................................ 262
4.2. Los Directores y Síndicos según el Código de Comercio .................... 263
4.3. Forma de tributación en las sociedades comerciales .......................... 263
4.4. Forma de tributación en el sector público ............. ............................... 264
4.5. Otros ingresos dentro el objeto del RC-IVA. ............. ........... ..... ............ 266
5. INGRESOS NO COMPRENDIDOS EN EL OBJETO DEL IMPUESTO ...... 266

5.1. La norma legal que establece las exclusiones ..................................... 266
5.2. La distribución de acciones o cuotas de capital ................................... 266
5.3. Los aguinaldos, los beneficios sociales, el pago de vacaciones,
premios, gratificaciones y la prima ............... ............... ...... ................... 267
5.4. Los subsidios, la inamovilidad durante el período de gestación .......... 269
5.5. Las jubilaciones, pensiones y rentas vitalicias ............................... ...... 270
6. LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO PARA CONTRIBUYENTES EN

RELACIÓN DE DEPENDENCIA. ................. ................... ............. ............... . 271
6.1. La normativa legal y la base imponible ................................................ 271
6.2. Las deducciones .................................................... ........................ ...... 271
6.3. Las compensaciones con el Impuesto al Valor Agregado (IVA) ........... 272
6.4. Ejemplo para la planilla salarial y la planilla de aportes sociales ......... 273
6.5. Registro contable de la planilla de sueldos y las cargas sociales ........ 275
6.6. Otras deducciones, compensaciones y requisitos legales para la
utilización de facturas y el cómputo del crédito fiscal en el caso
del RC-IVA............................................................................................ 276
6.7. Los requisitos de la RND 10-0017-15 (Bancarización) para la validez
del crédito fiscal en el RC-IVA .................................................................... 278
6.8. El software Da Vinci para los dependientes, el Formulario 11 O v. 3
y la RND 10-0030-15 ................................................... ......................... 280
6.9. El crédito fiscal a favor de los dependientes y su posibilidad de
traslado cuando cambian de empleador ........ ................................. ..... 281
6.1O. La planilla tributaria y la declaración del RC-IVA en el Formulario 608 ..... 282
6.11 . Los agentes de retención y el Código Tributario .................................. 284
7. LOS CONTRIBUYENTES DIRECTOS O INDEPENDIENTES ..... ........... .... 284

7 .1. La normativa legal ....................................... ......................................... 284
7.2. Los ingresos alcanzados por el RC-IVA como contribuyentes
independientes. Los consultores de línea .................. .......................... 285
7 .3. Forma de pago, las deducciones y compensaciones .......................... 286
1O Lic. Jorge Valdez Montoya

7.4. Los contratos anticréticos ................. ... .......................... ....... ................ 287
7.5. Ejemplo y declaración jurada en el formulario 61 O .............................. 289
7.6. Contribuyentes con ingresos simultáneamente como
dependientes e independientes ........................................................... 292
8. AGENTES DE RETENCIÓN E INFORMACIÓN ......... ......................... ........ 292

8.1. La normativa legal ............ .. .. .................................................. .............. 292
8.2. Casos en que procede la retención del RC-IVA ................................... 292
8.3. Agentes de información ........................................................................ 294
8.4. Ejemplos y registros contables ............................................................. 295
9. LA RND 10-0030-15 DE 06.11.15. EL FORMULARIO 110 v.3

Y EL MÓDULO FACILITO .................................... ............. ......................... .. 298
9.1 . La RND 10-0030-15 de 06.11 .15. Su objeto y Alcance: ....................... 298
9.2. Resumen del alcance de la RND 10-0030-15: ..................................... 299
CAPÍTULO IV
EL IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS (IUE)
1. INTRODUCCIÓN ............................ ............. ................................................ 301

1.1. La principal normativa legal. ............................................................. .... 301
1.2. El Impuesto a la Renta de las Empresas ....... ...................................... 301
1.3. El Impuesto a la Renta de las Empresas en Bolivia antes de la
Ley 843 (TOV) ................................................ .... .................................. 302
1.4. La alícuota del impuesto ............................ ................................ .......... 302
2. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS EMPRESAS. EL PRINCIPIO

DE FUENTE Y EL DE RENTA MUNDIAL .......-............... .......................... .... 303
2 .1. Principios jurisdiccionales. El principio de fuente y el principio de
renta mundial ............................................................................... ......... 303
2.2. Las excepciones al principio de fuente en la legislación boliviana ...... . 306
2.3. La doble tributación internacional ......................................................... 307
2.4. Tratados y Convenios Internacionales para evitar la doble tributación ...... 308
2.5. Los Tratados y Convenios Internacionales y la prelación de las
normas en Bolivia .............. ................................................... ............ .. .. 31 O
2.6. La Decisión 578 de la Comunidad Andina (CA) ....... ............. .............. . 312
3. ELEMENTOS BASICOS SOBRE LA FORMA DE APLICACIÓN DEL

IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS (IUE) .......... 312
3.1. El Hecho Imponible. Los sujetos pasivos del Impuesto ... .................... 312
3.2. Los registros contables y su obligatoriedad ......................................... 313
3.3. Los Estados Financieros, las normas contables aprobadas por la
Administración Tributaria y por la ex - Superintendencia de Empresas ..... 314
3.4. La Ley 516 de 04.04.14 "Ley de Promoción de Inversiones" y la

información contable ....... ..... .. .... ...... ... ....... ......................... ................. 319
3.5. La información financiera a ser presentada a la Administración
Tributaria. Los dictámenes de auditoria externa y la Información Tributaria
Complementaria. La RND 10-0012-13 (Modificada) y otras Resoluciones .. 319
3.6. El Aplicativo FACILITO. El Formulario 605 V.5 y la presentación
digitalizada de los EEFF ........ ..... ....... .. ....... ..... ...... .... ......... .... ........ ...... 326
3.7. Los resultados contables y los resultados impositivos. Los ingresos
gravados y no gravados, los gastos deducibles y no deducibles .... ..... 327
3.8. Ejemplo para determinar la utilidad sujeta a impuesto ......................... 328
3.9. El formulario 500 para pagar el impuesto sobre las utilidades ............. 333
4. EL MARCO CONCEPTUAL Y LA NIC 1 (PRESENTACIÓN DE LOS

ESTADOS FINANCIEROS) .......... ... ............... .............. ........................ ....... 334
4.1. El Marco Conceptual de las NIC. Su alcance ...................................... 334
4.2. Objetivos de los Estados Financieros .... ........ ....... ..... ............... ........... 335
4.3. La NIC 1 su objetivo y alcance ......... .. ....... ........................................... 336
4.4. La normativa técnica incluida en las NIIF ..... ..... ................................... 336
4.5. El juego completo de los Estados Financieros según la NIC 1 ............ 336
4.6. El Estado de Resultados Integrales (ORI). Ejemplos ........................... 338
4.7. Análisis de un componente del Otros Resultados Integrales.
La ganancia por revaluación de propiedades ...... ................................ 342
5. LAS PERSONAS NATURALES Y EL IMPUESTO SOBRE LAS

UTILIDADES DE LAS EMPRESAS ............ .............................. ........ ........... 346
5.1. Empresas unipersonales y otros ingresos de sus propietarios ............ 346
5.2. Obligaciones para el ejercicio de profesiones liberales y oficios ......... 351
5.3. Liquidación y pago del IUE para profesiones liberales u oficios, el
formulario 510 ............... ............. .................. ........................... ... .......... 353
5.4. Las retenciones del IUE. El gross - up ....... .......................................... 356
5.4.1. Ejemplos para las retenciones por la compra de servicios ........ 358
5.4.2. El Gross upo Grossing upen las retenciones ........................... 358
5.4.3. Ejemplos para las retenciones por la compra de bienes ........... 360
5.4.4. Los aportes de los consultores por la Ley de Pensiones
Nº 065 y las retenciones impositivas....... ........ ...... .. ..... ......... ..... 360
5.5. Retenciones especiales a ser efectuadas por el sector industrial
exportador. El D.S. 27337 de 31.01 .04 .. ....... .. .. ................. .................. 363
5.6. Comentarios sobre las retenciones del IUE ....................... .................. 364
5.7. Los Regímenes Especiales y las compras a personas naturales
inscritas en esos regímenes ................. ....... .... ..................................... 366
6. LAS EXENCIONES DEL IUE Y LOS SUJETOS NO OBLIGADOS

A "PRESENTAR REGISTROS CONTABLES" ................... .......................... 368
6.1. Las exenciones y su normativa legal .............................................. ..... 368
Lic. Jorge Valdez Montoya

6.2. Análisis e interpretación de las condiciones, requisitos y formalidades

de las exenciones ................................................................................. 374
6 .3. La formalización de la exención del IUE y su vigencia ........................ 377
6.4. Clasificación de los Sujetos Pasivos del IUE y sus obligaciones
para llevar registros contables ...................... ............. ...... .......... .......... 377
6.5. Los sujetos no obligados a "presentar registros contables", el
Formulario 520 ............................. ............................. .......... ................. 379
6.6. La Memoria Anual y la RND Nº 10-0030-05 de 14.09.05 ............ ......... 380
6.7. El Estado de Actividades y los registros contables en las entidades
sin ánimo de lucro ............ ............. ..... .. ..... ................... ....... .......... .. .... . 38¿
7. ELEMENTOS DESCRIPTIVOS DEL IUE. LOS CONCEPTOS

DEDUCIBLES PARA FINES DEL IUE .. ........................... ..... .. ........... ....... ... 384
7 .1. Determinación de la utilidad neta, el principio general y la base
contable de acumulación o devengo .................................................... 384
7 .2 . Conceptos deducibles, los gastos corrientes ............... .......... ...... .. ...... 386
7.3 . Valuación de las existencias en inventarios, la norma técnica
nacional, la NIC 2 y la norma tributaria ............. ...................... ............ 386
7 .3.1. Bienes adquiridos en el mercado interno ........ ....... ............ ....... . 389
7 .3.2. Bienes producidos (terminados y en proceso) ................... .. .... .. 389
7.3.3. Bienes importados ....... ... ........................................................... 390
7.3.4. Bienes destinados a la exportación ........................................... 390
7.3.5. Costo de productos agrícolas y ganado ... ...................... ............ 391
7.3 .6. Cambio de método ..................................................................... 393
7 .4. Los derechos ........................................................................................ 393
7 .5. Las remuneraciones al factor trabajo ...... ................... ..... ..................... 394
8. OTROS CONCEPTOS DEDUCIBLES PARA FINES DEL IUE .................... 395

8 .1. Los gastos de cobranza de las rentas gravadas .................................. 395
8.2. Los aportes obligatorios ............... ............ ............ ............ ............... ..... 396
8.3. Las cotizaciones y aportes a la seguridad social ................................. 396
8.4. Gastos de transporte, viáticos y otras compensaciones por viajes ...... 397
8.5. Remuneraciones a Directores y Síndicos ............... .... ...... ................... 397
8.6. Servicios Financieros, los intereses por deudas .................................. 398
8 .7. El tratamiento de las cuotas de arrendamiento financiero ................... 399
8.8. Las primas de seguro ........... ...................... .... ...... ........................ ........ 401
8.9. Los tributos deducibles y no deducibles .... ................... .. ........ .............. 402
8.10.Tratamiento de las multas, intereses y mantenimiento de valor ... ...... . 405
8.11 . Los impuestos indirectos .. ............. ...... ..... .. .... ......... ...................... ....... 405
9 . LAS PREVISIONES Y PROVISIONES SEGÚN LA NORMATIVA LEGAL .. 407

9.1. La normativa legal, el concepto y los efectos de las previsiones y
provisiones ........................................................................................... 407
9.2. Las previsiones y reservas en las entidades financieras ..................... 407

9.3. La previsión para beneficios sociales y otras normas sobre la
indemnización y el desahucio ............................................ .................. 409
9.4. La previsión para Cuentas Incobrables ................................................ 414
9.5. Tratamiento impositivo de las primas .............................................. ..... 417
9.6. Las previsiones para cubrir los costos de restauración del medio
ambiente ........... .......................... .... .................................................. .. .. 418
10. LA NIC 37 "PROVISIONES, PASIVOS CONTINGENTES Y ACTIVOS

CONTINGENTES" ...................................................................................... 419
11. LOS GASTOS NO DEDUCIBLES ..................... ......................................... 423

11 .1 Los retiros personales del dueño o socios ......................................... 423
11.2 Los tributos originados en la adquisición de bienes de capital ........... 423
11.3 Los gastos por servicios personales sin aplicación del RC-IVA ......... 424
11.4 El Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas ............................ 424
11.5 La amortización de derechos de llave y otros intangibles .................. 424
11.6 Las donaciones y otras cesiones gratuitas ......................................... 426
11 .7 Otras previsiones no autorizadas ............................ .. ......................... 427
11 .8 La Reserva Legal ........................................................... ......... ........... 427
11.9 Las depreciaciones correspondientes a revalúas técnicos ................ 428
11.1 O El valor de los envases ................................ ............. ...... ..... ........... .... 429
11.11 Las pérdidas netas provenientes de operaciones ilícitas ................... 430
11.12 Tratamiento de los intereses pagados a dueños o socios .................. 431
12. OTRAS REGLAMENTACIONES PARA DETERMINAR LA UTILIDAD

NETA IMPOSITIVA. LA COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS ...................... 432
12.1 El tratamiento tributario de las depreciaciones y las pérdidas de
capital, ejemplos ........... ............................. ......................................... 432
12.2 Obsolescencia y desuso, ejemplos .................................................... 436
12.3 Los ingresos no gravados, ejemplos .......................................... ...... .. 437
12.4 Rentas remesadas a beneficiarios del exterior, ejemplos .................. 438
12.5 La compensación de pérdidas fiscales .......... ....... ............. .. ...... ... ...... 442
12.6 Las alícuotas extraordinarias del IUE. Recursos naturales no
renovables. Minería y Sistema de Intermediación Financiera ... ......... 445
12.7 El IUE en el transporte interdepartamental de flotas .......................... 446
CAPÍTULO V
LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN BOLIVIA
ANÁLISIS Y APLICACIÓN DE LA NORMATIVA LEGAL
1. LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA (PT) ................ ............................. .. 448

1.1. Principio básico ....................................................................... .. ........... 448

1.2. Conceptos generales, el contexto internacional. .. .................. ........... ... 448
1.3. Ejemplos de la fijación de precios que no son de libre competencia .... 449
1.4. Las Directrices de la OCDE sobre los Precios de Transferencia (PT) ...... . 451
1.5. Análisis de nuestra normativa legal y comparaciones con las
directrices de la OCDE .............................. ........... ................................ 451
1.5.1. La anterior normativa legal ......................................................... 451
1.5.2. Normativa legal que no ha sido derogada que se vincula a los
precios de transferencia .................................... ......... ................ 452
1.5.3. Análisis de la normativa legal en relación al criterio de la
vinculación entre entes nacionales ............................................ 453
1.5.4. La normativa legal y la interpretación de empresas vinculadas.
Las Directrices de la OCDE ... ............................................. .. .. ... 455
1.5.5. El tratamiento aplicable a los servicios entre partes
vinculadas .............................. ............. ....................................... 457
1.5.6. La verificación y ajustes a cargo de la Administración
Tributaria ....... ...... ....... ....... ................................. ........... ............. 459
1.5.7. Determinación de los rangos aceptables y los ajustes
dispuestos en la normativa ..... ... .... ........... ........... ...................... 460
1.5.8. La extensión del plazo para las inspecciones de la
Administración Tributaria ............................................................ 464
1.6. Algunos elementos adicionales incorporados en las directrices sobre
precios de transferencia de la OCDE ........ ............... ............................ 465
1.7. Ciertos indicios para identificar precios que no cumplan con los de
libre competencia ................................................................................. 466
1.8. Razones para aplicar los precios de transferencia en operaciones
domésticas ...................... ............. .............................................. .......... 467
1.9. La Decisión 578 de la Comunidad Andina sobre Precios de
Transferencia ............................. ..... ............... ....................................... 468
2. LOS MÉTODOS PARA DETERMINAR LOS PRECIOS DE

TRANSFERENCIA....................................................................................... 468
2.1. Método del precio comparable no controlado o "Comparable
Uncontrolled Price Method" (CUP) ....................................................... 471
2.2. Método del precio de reventa ......... ..... .... .... ....... ................. ............... .. 472
2 .3. Método del costo adicionado ............................. ...... .. ............. .............. 472
2.4. Método de la Distribución de Utilidades ..................... ............. ...... .. .. ... 473
2.5. Método del Margen Neto de la Transacción ......................................... 475
2.6. Método del Precio Notorio en Transacciones en Mercados
Transparentes .................................................. ............. .. .. .......... .... ..... 4 77
CAPÍTULO VI
APLICACIÓN DE LAS NORMAS DE CONTABILIDAD Nºs. 3 Y 6. SUS
IMPLICACIONES CON EL IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES DE LAS
EMPRESAS (IUE)
1. TRATAMIENTO DE LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO Y

MANTENIMIENTO DE VALOR .................................................................... 479
1.1. La principal normativa técnica - legal ............. ...................... ................ 479
1.2. Aplicación de la Norma Contable Nº. 6. Ejemplos ...................... ......... 479
2. LA NORMA CONTABLE Nº 3 Y LA REEXPRESIÓN DE LOS ESTADOS

FINANCIEROS (EEFF) A MONEDA CONSTANTE ..................................... 482
2 .1. Generalidades sobre la inflación y el objetivo de la reexpresión
de los EEFF a moneda constante .... .................................................... 482
2.2. Los criterios básicos para la reexpresión de los Estados Financieros ...... 482
2.3. Principales definiciones y comentarios para el tratamiento de la NC 3.
Los rubros monetarios y no monetarios ..................... ........... ......... .... .. 483
2.4. El concepto del Capital Financiero a Mantener, su incidencia en el
patrimonio y los resultados ................................................................... 484
2.5. Cuentas a ser utilizadas para la reexpresión de los rubros no
monetarios ........................................................................................... 487
2.6. El límite para el ajuste, la limitante del Artículo 38 del DS. 24051 .
Ejemplos ...................... ...................................... ...... ....... .............. ........ 489
2.7. La normativa tributaria vinculada a la reexpresión de los Estados
Financieros ...... ....... ....................................... .............. ........... .............. 492
2.8. Clasificación de cuentas como rubros monetarios o no monetarios .... .493
2.9. La necesidad de suspender la reexpresión de los Estados Financieros .... 495
2.1 O. Caso práctico de aplicación ................................................................. 497
2.10.1. Análisis de los rubros del activo ............................ ............... .... 497
2.10.2. Análisis de los rubros del Pasivo y Patrimonio ................... ...... 502
2.10.3. La reexpresión del Estado de Resultados ....................... ......... 507
2.10.4. Tratamiento de los gastos deducibles y no deducibles y
los ingresos gravados y no gravados a partir del Estado de
Resultados reexpresado ................................................. ......... 510
CAPÍTULO VII
EL IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES (IT)
1. EL IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES ... .. ....... ...... ....... ......................... 512

1.1. El impuesto en cascada y otras características del IT .......................... 512
2 . OBJETO SUJETO PASIVO Y BASE DE CÁLCULO ... ................................. 514

2.1. Objeto del impuesto .......... ...................... .. ....... .................................... 514
2.2. Sujeto pasivo del impuesto, transmisiones gratuitas y onerosas ......... 515

2.3. Base de cálculo ...... ... ................................................................... ....... . 515

2.4. Base de cálculo para productores y comercializadores de productos
derivados del petróleo ... .............. .. ........... .. .......................................... 516
3. NACIMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE. LA TRANSFERENCIA DE
VEHÍCULOS E INMUEBLES ....................................................................... 516
3.1. Nacimiento del hecho imponible en la venta de inmuebles y
vehículos automotores ....................................... .......... ....................... . 516
3.2. Ventas de otros bienes ................................ ......................................... 521
3.3. Los contratos de obra y la prestación de servicios .............................. 521
3.4. Nacimiento del hecho imponible en los intereses de las entidades
financieras ....................................................... .... .... ............................. 522
3.5. Las transmisiones gratuitas ... ..... ............................................. .. .... ....... 523
4. LAS EXENCIONES .... .... ... .. ......... .... ..... .. .................................................... 523
4.1. El trabajo en relación de dependencia y el desempeño de cargos
públicos ... .. ................................................ .... ....................................... 523
4.2. Las exportaciones ................ .. .... .. .. ....... .. ..... ........................................ 524
4.3. Los servicios prestados por el Estado ........... ...... ................................. 524
4.4. Los intereses ...................................................... ...................... ........ .. .. 524
4.5. Los establecimientos educacionales privados ...... ........... ...... .... .......... 524
4.6. La edición e importación de libros, diarios, publicaciones ................... 525
4.7. La compra venta de valores y la compra venta de cuotas de capital. .. 525
4.8. Las exenciones para las actividades artísticas producidas por artistas
bolivianos ............................ ........... ............. ......................................... 525
4.9. La compra venta de minerales e hidrocarburos ................................... 526
5. LIQUIDACIÓN, PAGO Y RETENCIONES ............ ................. ......... .... .......... 526
5.1. Liquidación y pago del IT.................................................. .... ................ 526
5.2. Liquidación y pago del IT por transferencias de otros bienes .............. 526
5.3. Las retenciones del IT .. ............. .. ..... ......... ...... ........... ................. ......... 526
6. PERMUTAS, RESCISIONES, DESISTIMIENTOS O DEVOLUCIONES ..... 527
6.1. Permutas .... ............................................... ........... .. ...................... .. ...... 527
6.2. Devoluciones, rescisiones y desistimientos ...... ............. ............. .... .. .... 527
7. INGRESOS QUE NO INTEGRAN LA BASE IMPONIBLE ........................... 528
8. LA COMPENSACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES DE LAS
EMPRESAS CON EL IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES ................ .... 529
8.1 . La normativa legal y su interpretación ..... .............................. ............... 529
8.2. Los registros contables para la compensación , el PAC # 41 ............... 532
ANEXOS:
ANEXO 1: PAC # 41 (Pronunciamiento de Auditoría y Contabilidad Nº 41 )....... 536
A.BRE'1\A."TURA.S
AF Arrendamiento Financiero
AFFPC_SsE Auto_ri~ad de Fiscalización y Control Social de Empresas
A Administradoras de Fondos de Pensiones
AITB Ajuste por Inflación y Tenencia de Bienes
AT Administración Tributaria
BCB Banco Central de Bolivia
CEDEIM 'S Certificados de Devolución Impositiva
CPE Constitución Política del Estado
CTNAC Consejo Técnico Nacional de Auditoría y Contabilidad
DS Decreto Supremo
EEFF Estados Financieros
GA Gravamen Arancelario
ICE Impuesto a los Consumos Específicos
IEHD Impuesto Especial a los Hidrocarburos y sus Derivados
IRPE Impuesto a la Renta Presunta de las Empresas
IT Impuesto a las Transacciones
ITC Información Tributaria Complementaria
ITF Impuesto a las Transacciones Financieras
IUE Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas
IUE/BE Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas,
Beneficiarios del exterior
/VA Impuesto al Valor Agregado
OR/ Otro Resultado Integral
NC Norma de Contabilidad
NIT Número de Identificación Tributaria
NIC Norma Internacional de Contabilidad
NIIF Normas Internacionales de Información Financiera.
NSF Nuevo Sistema de Facturación
OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos
ONG 's Organizaciones no Gubernamentales
PBD Padrón Biométrico Digital
PCGA Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados
PPE Propiedad Planta y Equipo
RA Resolución Administrativa
RC-IVA Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado
RM Resolución Ministerial
RND Resolución Normativa de Directorio
SFV Sistema de Facturación Virtual
SIN Servicio de Impuestos Nacionales
SIP Sistema Integral de Pensiones (Ley 065)
TGN Tesoro General de la Nación
TOV Texto Ordenado Vigente
UFV Unidad de Fomento a la Vivienda

CAPITULO 1
LA RND 10-0017-15 Y EL MÓDULO BANCARIZACIÓN
DA VINCI. SU ANÁLISIS LEGAL Y SUS APLICACIONES
PRÁCTICAS.
1.ANTECEDENTES LEGALES PARAELRESPALDO DE LAS TRANSACCIONES

CON DOCUMENTOS DE PAGO:
1.1. El Código Tributario:
La Ley 062 de 28.11.1 O modificó el numeral 11 del Artículo 66 del Código Tributario
relacionado a las facultades de la Administración Tributaria.
El nuevo texto expresa que los pagos por la compra de bienes y servicios deben
ser respaldados a través de documentos reconocidos por el sistema bancario y de
Intermediación Financiera regulados por la ASFI. La falta de estos respaldos hará
presumir la inexistencia de la transacción para fines de liquidación de impuestos
e implicará que el comprador no tendrá derecho al cómputo del Crédito Fiscal, así
como la obligación del vendedor de liquidar el impuesto sin deducción de Crédito
Fiscal alguno.
1.2. El D.S. Nº 772 de 19.01.11:
El DS. Nº 772 modifica el Art. 37 del decreto supremo Nº 2731 O que es el decreto
reglamentario del Código Tributario. El nuevo texto del Art. 37 establece el monto
mínimo de Bs50.000 a partir del cual todo pago por operaciones de compra y
venta de bienes y servicios, debe estar respaldado con documento emitido por
una entidad de Intermediación Financiera regulada por la ASFI. La obligación de
respaldar el pago con la documentación emitida por entidades de Intermediación
Financiera, debe ser por el valor total de cada transacción, independientemente a
que sea al contado, al crédito o se realice mediante pagos parciales, de acuerdo
al reglamento que establezca el SIN y la Aduana Nacional, en el ámbito de sus
atribuciones.
1.3. La RND 10-0017-15 y la reglamentación emitida por el Servicio de

Impuestos Nacionales.
Hasta el mes de junio de 2015 se encontraba en vigencia la RND 10-0011-11

de 20.05.11 que reglamentaba el tratamiento de las transacciones por importes
iguales o mayores aBs50.000. A partir del mes de julio de 2015 entra en vigencia
la RND 10-0017-15 de 26.06.15 que abroga la RND 10-0011-11. Nuestro análisis
se ha de referir al registro ("bancarización") de las transacciones incluidas en la
LA RND 10-0017-15 y EL MÓDULO BANCARIZACIÓN DA VINCI.
nueva Resolución sin entrar

imp . . , en mayores comentarios sobre las debilidades e
rec1s1ones que presentaba la norma abrogada.
2. ANÁLISIS DE LA RND 10-0017-15:
2.1 . Principales elementos de la RND 10-0017-15:
1. La resolución alcanza a todas las personas naturales o jurídicas, entidades

e instituciones públicas, empresas públicas y organismos del Estado que
realicen pagos por la adquisición o venta de BIENES Y/O SERVICIOS cuyo
valor sea igual o mayor a Bs50.000, sean al contado, al crédito o a través
de pagos parciales.
2. Pese a que el texto contenido en la definición de ''Transacción obligada a

respaldarse con documentos de pago" indica que deben ser reportadas las
transacciones cuyo monto sea IGUAL O MAYOR a BsS0.000, los Anexos
de la misma RND indican simplemente COMPRAS O VENTAS MAYORES
A BsS0.000, pese a esta diferencia, entendemos que deben reportarse las
transacciones iguales o mayores a BsS0.000 como indica el texto de la RND.
3. Ahora el registro de estas operaciones se limita a las transacciones que

se efectúen "dentro del territorio nacional", es decir, que quedaron
excluidas las operaciones de comercio exterior u otras operaciones con
un país extranjero, por ejemplo las transacciones que originen el IUE por
remesas al exterior.
4. La nueva RND sigue textualmente lo contemplado en el Código Tributario

y el DS. 27310 (modificado) y define a la transacción como la operación de
compra o venta de bienes, contratos de obra y/o prestación de servicios
que involucren la erogación de recursos monetarios. Esta definición es
importante pues de ella se desprenden las siguientes conclusiones:
4.1 Las transacciones sujetas a registro sólo se deben referir a la compra

o venta de bienes o servicios, por tanto, NO se deben informar, por
ejemplo, el pago de impuestos, el pago de aportes sociales, el pago
de sueldos, las amortizaciones a capital de préstamos, el pago de
indemnizaciones, las donaciones recibidas por una ONG, etc.
4.2 La otra parte importante en la definición, es que en la transacción debe

existir erogación de recursos, por lo que una permuta, o una dación en
pago no debe registrarse (bancarizarse). Sobre este punto, debemos
referirnos a las Resoluciones Ministeriales del Ministerio de Economía y
Finanzas Públicas Nºs. RM 282 y 283 de 19.07.11 que ante una acción
de alguna entidad en contra de la RND 10-0011-11, el Ministerio indicó:
"Estos pagos se refieren a las retribuciones en dinero en todo contrato

verbal o formal que signifique adquisición de bienes y servicios por lo

que no es aplicable en los contratos en los que las contraprestaciones
no son en dinero como la permuta, por ejemplo. Por lo expuesto, no es
necesaria la aclaración o modificación de la RND impugnada en cuanto
a las permutas u otros contratos en los que no se producen pagos en
dinero y, que por lo tanto, materialmente no pueden ser respaldados
mediante documento emitido por las Entidades Financieras reguladas
por la ASFI". Si bien estas resoluciones se vinculan a la RND anterior
(la 10-0011-11 ), mantienen la esencia de los "pagos" que deben
registrarse, por tanto, las Resoluciones Ministeriales citadas, coinciden
en sentido de que no se deben registrar operaciones en las que no
exista erogación de recursos.
Tampoco debemos extender estos textos al extremo, recordemos que

por el Art. 2 de la Ley 843 (TOV), la permuta se considera como una
venta y debe ser facturada, es decir, que es una transacción, pero
que no requiere ser registrada en el módulo bancarización por no
existir erogación de recursos. Pero si se permuta un camión con un
valor de Bs500.000 con un celular de Bs4.000, pagando la diferencia,
obviamente que la transacción debe ser registrada.
5. La RND 10-0017-15 se refiere a los Documentos de Pago como documentos

físicos o electrónicos que sean emitidos por una entidad financiera regulada
por ASFI o el BCB. Con esta definición se incluye sólo a las entidades
financieras del país, por tanto, se excluyeron a los banqueros del exterior,
puesto que los mismos no son regulados por la ASFI. Esto no significa que
no se puede hacer transacciones empleando bancos extranjeros, lo que se
indica es que en una transacción por la compra de bienes o servicios en
el país, la transacción necesariamente debe ser a través de una entidad
financiera regulada por la ASFI, pero por ejemplo, una transacción de
comercio exterior, puede ser realizada a través de un banco extranjero,
puesto que la misma ya no requiere ser registrada, pero si una empresa
compra una maquinaria en Bolivia que debe ser registrada, el pago no
puede ser realizado a través de un banco extranjero. Los Anexos de la RN D
10-0017-15 presentan el listado de los Documentos de Pago reconocidos
por el módulo Bancarización.
6. La norma administrativa en el romano II del Artículo 4 reconoce de manera

tácita a los depósitos en efectivo como documentos de pago indicando
que estos depósitos "deberán ser realizados a nombre de los titulares del
NIT" y que "la cuenta deberá corresponder obligatoriamente a los sujetos
pasivos titulares del NIT que participan en una transacción". Sobre este
texto de la norma, primero consideramos que no existen "titulares" del
NIT, simplemente existe "un titular" del NIT y finalmente se refiere a "una
LA RND 10-0017-15 Y EL MÓDULO BANCARIZACIÓN DA VINCI.
cuenta" y pide que corresponda a los sujetos pasivos "titulares" del NIT que
participan en una transacción. Una cuenta no puede pertenecer a mas de un
titular y menos una cuenta podrá pertenecer a más de un sujeto pasivo, por
lo que consideramos que es un lapsus entre singulares y plurales. Lo que
finalmente interpretamos es que la cuenta a la que se deposita el efectivo
debe ser de la entidad que recibe el pago, es decir del vendedor.
7. Las RM justifican la extensión de la inexistencia de la transacción para

efectos del IUE (la falta de documento de pago convierte el caso en gasto
no deducible).
2.2. Los efectos tributarios de las transacciones sin documentos de pago:
Según la RND 10-0017-15, si una transacción no cuenta con documento de pago,

tiene los siguientes efectos ("castigos") tributarios:
a) "En el Impuesto al Valor Agregado (/VA), la pérdida de crédito fiscal para el

comprador, aun cuando tenga en su poder la respectiva factura, nota fiscal
o documento equivalente original; y para el vendedor, la imposibilidad de
compensar el débito generado en dicha transacción con los créditos fiscales
que tuviera para efectos del impuesto.
b) En el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), para el

comprador serán consideradas como no deducibles para la liquidación
del impuesto, aún si las mismas cuenten con facturas, notas fiscales,
documentos equivalentes originales o haberse realizado las retenciones
correspondientes; para el vendedor serán consideradas, de todas maneras,
como ingresos imponibles.
c) En el Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado (RC-IVA), no

se podrán imputar como pago a cuenta sobre ese impuesto, la alícuota del /VA
contenido en las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes originales
presentados por los sujetos pasivos alcanzados por el citado impuesto".
Estos efectos tributarios se encuentran contemplados en el Código Tributario

(Ley 2492) que indica que la falta de estos respaldos (los documentos de pago),
hará presumir la inexistencia de la transacción para fines de liquidación de
impuestos, asimismo la Ley 2492 (modificada), se refiere a estos efectos sólo
para el IVA, pero la RND 10-0017-15 amplió los efectos al IUE, aspecto que no
consideramos razonable.
Pero veamos con unos ejemplos, como se tendrían que operativizar estos
extremos; para ello imaginemos que las transacciones que siguen fueron
efectuadas sin documento de pago, es decir que fueron realizadas en efectivo y
sin intervención de una entidad financiera:

Ejemplo 1: Una empresa ha comprado mercadería sin documento de pago por

Bs70.000 según factura Nº 7541.
Registro contable del comprador
FECHA CUENTA DEBE HABER

Julio/xx Inventarios 60.900,00
Crédito Fiscal no utilizado 9.100,00
Caja 70.000,00
Por el registro de la compra de mercancías
según factura Nº 7541
TOTAL 70.000,00 70.000,00
En este registro, la mercadería se registra inicialmente en el activo, pero cuando

se la venda el cargo en la cuenta Costo de Ventas debe ser declarado como gasto
no deducible. Por otra parte, la cuenta Crédito Fiscal no utilizado es una cuenta de
resultado que tampoco es deducible. Si la compra hubiera sido de un activo fijo,
los gastos por depreciación del activo serán considerados como no deducibles.
Ejemplo 2: Analicemos el mismo caso para el vendedor, donde la RND indica que
no puede compensar el débito fiscal de esta venta con "los créditos fiscales
que tuviera para efectos del impuesto".
Este caso tiene varios escenarios posibles:
a) En el primer caso imaginemos que la transacción de los Bs70.000 es la única

de ese mes para el vendedor; que no tiene saldo a favor del mes anterior y
que no tiene compras con factura. En ese caso el contribuyente tiene que
pagar Bs9.100 (13% de Bs70.000) y no habrá recibido ninguna penalización.
b) Que la venta de Bs70.000 sea la única, que tenga compras vinculadas

con factura por Bs30.000 y que no hay saldo a favor del mes anterior. En
condiciones normales, el impuesto a pagar sería del 13% * (70.000 - 30.000)
= 8s5.200, pero por no contar con documento de pago, se entiende que el
contribuyente tendrá que pagar al menos Bs9.100 que es el 13% de Bs70.000
y así estaría cumpliendo con la norma que indica que no puede compensar
ese débito con ningún crédito fiscal. La RND 10-0011-11 indicaba que no se
podía compensar el débito fiscal con el crédito fiscal asociado a esa venta
(el crédito fiscal asociado con la compra de la mercadería vendida), pero
ahora la norma es más general y no permite la compensación con ningún
crédito fiscal. El otro problema para quienes quieran cumplir la norma es el
pago del impuesto en el Form. 200 V.3. Hubiera sido muy atinado que la RND
indique el procedimiento, pero no lo hace, dejando al contribuyente para que
desarrolle su imaginación, sin embargo, sólo se nos ocurre que en la Fila 11
se incluya los Bs30.000 (casilla informativa) y en la Fila 12 de las compras

directamente vinculadas no incluir ningún importe, para que el importe a
pagar sea los Bs9.1OO. Contablemente la pérdida del crédito fiscal también
tendrá que registrarse como un gasto no deducible.
c) Ahora veamos el caso en que las ventas adecuadamente respaldadas con

documentos de pago sean de Bs100.000 y las ventas sin documento de pago
se mantengan en Bs?0.000, totalizando Bs170.000. Por su parte las compras
con factura y vinculadas que sean de Bs200.000 (no existe saldo a favor
del periodo anterior). En condiciones normales este contribuyente hubiera
quedado con un saldo a favor para el próximo periodo de Bs3.900, pero el
débito fiscal de Bs?0.000 no tiene derecho a ninguna compensación, por tal
motivo, inferimos que este contribuyente ha de perder su crédito fiscal y en
este periodo tendrá que pagar Bs9.100 que es el 13% de los Bs?0.000.
d) En otra situación un contribuyente puede tener un saldo a favor del periodo

anterior de Bs80.000 y mantengamos la información del inciso c). En este
caso la norma tal como está redactada no le permite la compensación con
ningún crédito fiscal, pero resulta muy irracional que esto le ocasione la
pérdida del crédito fiscal del periodo y también un crédito fiscal acumulado,
aunque no se debe descartar esa posibilidad. El siguiente problema es la
declaración jurada en el Form. 200 V.3, dado que si ha de pagar un impuesto
significaría la pérdida de todo saldo a favor. En este caso si el contribuyente
decide "salvar" su saldo a favor, podría pagar los Bs9.100 mediante boleta de
pago, manteniendo su crédito fiscal en el Form. 200 V.3.
Como se puede advertir, existen elementos normativos sencillos de redactar, pero

que no son fáciles de cumplir.
Ejemplo 3: Una empresa ha contratado un profesional independiente para un

trabajo de asesoramiento con un costo por honorarios de Bs100.000. Como el
profesional no ha presentado factura, se ha procedido a la retención de impuestos
por Bs 15.500 (15.5% de IUE + 3% de IT). El pago al profesional ha sido en efectivo.
El registro contable en condiciones normales es el siguiente:

Julio/xx Honorarios Profesionales 100.000,00
Retenciones IUE por Pagar 12.500,00
Retenciones IT por Pagar 3.000,00
Caja 84.500,00
Registro del pago al Dr ... por sus servicios
de asesoramiento, seoún contrato.
TOTAL 100.000,00 100.000,00

Pese al pago de las retenciones, el gasto registrado en la cuenta Honorarios

Profesionales debe ser declarado como gasto no deducible a efectos de la
determinación del IUE.
2.3. Registro de las transacciones en el módulo Da Vinci:
Ahora nos referiremos al tratamiento específico que la RND 10-0017-15 otorga

a los momentos de la facturación y el pago. Debemos reconocer que ahora esta
nueva norma ha mejorado las imprecisiones que tenía la RND 10-0011-11 que
exigía que por todo pago debería existir factura, sin importar el momento del
perfeccionamiento del hecho generador del impuesto.
El Art. 6 de la norma contempla las siguientes alternativas:
a) "En pagos realizados al momento de la emisión de la factura, nota fiscal o

documento equivalente, dichos pagos deberán ser registrados en el periodo
de emisión de la factura".
Se trata del caso más corriente, y como la fecha de emisión de la factura

coincide con la fecha del pago, obviamente que no hay nada que escoger ni
dudar; el registro en el módulo bancarización tiene que ser con esa fecha.
b) "En pagos anticipados a la emisión de la factura, nota fiscal o documento

equivalente, dichos pagos deberán ser registrados en el periodo de la emisión
de la factura".
El Art. 4 de la Ley 843 (TOV) indica que en el caso de la venta de bienes muebles,
el hecho generador se perfecciona al momento de la entrega del bien o acto
equivalente que suponga la transferencia de dominio, entonces, pueden existir
pagos anticipados por la venta de bienes muebles, por los cuales no corresponde
emitir la factura hasta que se entregue el bien mueble (por ejemplo un vehículo).
Ahora la norma nos aclara que esos pagos anticipados deben ser registrados
cuando se emita la factura.
Este inciso no aplica en el caso de la prestación de servicios, puesto que en esos

casos, la obligación de emitir factura surge a la percepción parcial o total del
precio o la finalización del servicio (lo que ocurra primero).
c) "En pagos posteriores a la emisión de la factura, nota fiscal o documento

equivalente, dichos pagos deberán ser registrados en el periodo en el que se
realice el pago".
Un primer caso puede referirse precisamente a la prestación de un servicio que

se ha finalizado y que la norma legal obliga a la emisión de la factura, aun en el
caso de no haber percibido el pago; en estos casos, en registro en el módulo Da
Vinci se lo tendrá que efectuar cuando se realice el pago.
También en otros casos, el cliente pide la factura para tramitar el pago que vendrá
unos días después, también en estos casos, el registro se lo debe realizar al
momento del pago.
2.4. Los contratos de tracto sucesivo:
Para el análisis de estos contratos, primero debemos referirnos a la definición que

da la RNO 10-0017-15 (Bancarización) en su Artículo Nº 2: "Es la prestación de
servicios de realización continua cuya factura o nota fiscal se emite con carácter
mensual a la conclusión del periodo de prestación por el cual se devenga el pago
o contraprestación mensual o al momento de su efectivo pago, lo que ocurra
primero, en concordancia con lo dispuesto por el artículo 4, inciso b) de la Ley
843 (Texto Ordenado Vigente)". Para comenzar, el Art. 4 de la Ley no se refiere
en absoluto a los servicios de realización continua; ese artículo se refiere al
perfeccionamiento del hecho imponible y de manera concreta, sólo indica que
en el caso de la prestación de servicios, el perfeccionamiento se da desde el
momento en que se finalice la ejecución o prestación, o desde la percepción total
o parcial del precio, el que fuere anterior.
El Art. 4 del OS. 21530 contempla lo siguiente: "Por su parte, en los casos de
servicios que se contrapresten mediante pagos parciales del precio, la obligación
de emitir factura, nota fiscal o documento equivalente surge en el momento
de la percepción de cada pago". Este texto puede aplicarse a los servicios de
realización continua, aunque no lo hace con precisión.
La ausencia de normativa sobre estos servicios, está ratificada por el OS. 29527
de 23.04.08 que se refiere a la comercialización mayorista y transporte de
hidrocarburos por duct_ o s en el marco de la Ley de Hidrocarburos (Ley 3058).
Este decreto en su parte considerativa indica que la naturaleza de los contratos
de operación suscriptos en el marco de la Ley Nº 3058 son de tracto sucesivo
o de ejecución sucesiva, en donde los cumplimientos se van escalonando en
el tiempo, durante un lapso prolongado, y se observa que la cuantificación del
servicio deriva en el nacimiento jurídico de la contraprestación de la otra parte
contratante, es decir, crea la obligación del pago acordado.
También indica que el artículo 1O de la Ley Nº 843 hace referencia exclusiva a

la periodicidad mensual para el pago del lVA, sin referirse específicamente al
nacimiento de la obligación en el caso de los servicios de tracto sucesivo,
que por su naturaleza responden a una regulación especial.
La última parte del texto citado y que la resaltamos, reconoce que falta normar
el caso de los servicios de tracto sucesivo. Sólo como información, al final el
decreto establece que el cómputo del periodo de medición de hidrocarburos
comercializados, se inicia a partir de las 6:00 a.m. del primer día del mes de

comercialización, hasta las 6:00 a.m. del primer día del mes siguiente. La emisión
de la factura o documento equivalente se realizará una vez concluida la medición
referida.
La RND 10-0016-07 en el romano VII del Art. 6 relacionado a la emisión de

las facturas también se pronuncia sobre los servicios de realización continua
donde no se incluyen a los alquileres. Este punto con sus 4 párrafos han sido
incorporados por la RND 10-0032-07 de 31.10.07 y el segundo párrafo ha sido
sustituido posteriormente por la RND 10-0022-08 de 29.06.08 y finalmente por
la RND 10-0019-10 de 07.09.10. Como se puede advertir, el criterio sobre estos
servicios tiene muchas variantes en la Administración Tributaria.
Por su parte la RND 10-0025-14 (SFV), en su Artículo 42. Se refiere a los Casos
Especiales en la Emisión de Facturas, indicando lo siguiente para los servicios de
realización continua (texto modificado por la RND 10-0029-15 de 04.11.15):
"1. Servicios de realización continua:
a) En la prestación de servicios de realización continua o contratos de tracto

sucesivo, por ejemplo: energía eléctrica, agua potable, gas domiciliario, telefonía,
televisión por cable, Internet y alquiler de bienes inmuebles, la Factura o Nota Fiscal
deberá emitirse con carácter mensual a la conclusión del periodo de prestación
por el cual se devenga el pago o contraprestación mensual o a momento de su
efectivo pago lo que ocurra primero en concordancia con lo dispuesto por el inciso
b) del Artículo 4 de la Ley Nº 843 (Texto Ordenado Vigente).
En el caso específico de servicios continuos de energía eléctrica, agua potable y

gas domiciliario la Factura o Nota Fiscal deberá emitirse con carácter mensual,
tomándose como periodo fiscal el mes correspondiente a la medición y/o lectura
del consumo.
Estas operaciones no podrán diferir la obligación de emisión a periodos posteriores

al que se perfeccionó el hecho generador o imponible".
Lo novedoso de esta RND 10-0025-14 (vigente desde enero 2016), en relación a la

RND 10-0016-07 es la inclusión de los servicios de alquiler como servicio de tracto
sucesivo, es decir, que estos servicios se tendrán que facturar cuando el servicio
se haya devengado (normalmente cada mes), aún en el caso que el inquilino no
hubiera pagado el alquiler. En lo que nos interesa para el módulo bancarización,
los servicios de alquiler (para efectos fiscales) no son de tracto sucesivo hasta la
vigencia de la RND 10-0016-07 (por lo que deben ser "bancarizados"), pero lo son
con la RND 10-0025-14.
Luego de citar la normativa legal sobre los servicios de tracto sucesivo veamos
que indica el Artículo 6 de la RND 10-0017-15 cuando se refiere a estos contratos:
"Los contratos de tracto sucesivo no están sujetos a registro, con excepción de

aquellos que mediante pago único por uno o más periodos fiscales superen los
Bs50.000 (Cincuenta mil 00/100 Bolivianos)".
Entonces, el pago de luz, agua, y todos los servicios citados en la RND 10-0025-
14 no deben ser registrados en el Módulo Bancarización Da Vinci, salvo que
cualquier pago supere los Bs50.000, es interesante que la norma en estos casos
no diga que sean iguales o superiores a Bs50.000; simplemente se refiere a los
que superen ese importe.
Si en algún mes se pagan dos facturas mensuales mediante un solo cheque

de, por ejemplo Bs?0.000, entonces se tendrá que registrar la operación. Los
registros sólo se harán cuando se supere el importe de Bs50.000 y no en otros
casos.
A partir de la vigencia de la RND 10-0025-14 los servicios de alquileres se

encuentran definidos fiscalmente como servicios de tracto sucesivo, por lo que
debemos interpretar que no deben ser registrados (salvo que los pagos superen
los Bs50.000).
De acuerdo al punto analizado, los contratos de tracto sucesivo no se registran,

pero todo otro contrato de prestación de servicios que no sea de tracto sucesivo
y cuyo importe total iguale o supere los Bs50.000 debe ser "bancarizado", sin
importar que sus pagos parciales sean menores a ese importe.
2.5. Las compras y los documentos de pago para los contribuyentes del
RC-IVA:
Los contribuyentes de este impuesto son los siguientes (citando los casos más
importantes):
1. Un dependiente asalariado es sujeto pasivo del RC-IVA y debe presentar el

F. 11 O v.3 de manera mensual para no ser objeto de retención del impuesto.
2. Una persona natural que alquile inmuebles o muebles derechos o

concesiones debe tener NIT y es sujeto pasivo del IVA, IT y RC-IVA (siempre
que no lo sea del IUE).
3. Una persona natural que tenga la cualidad de propietario o acreedor

anticresista también es sujeto pasivo del RC-IVA.
4. Una persona natural que perciba intereses o rentas provenientes de la

inversión de capital también es sujeto pasivo del RC-IVA (siempre que no lo
sea del IUE).
5. Una persona natural miembro de un directorio es sujeto pasivo del RC-IVA.

6. Por el Art. 3 del DS. 21531, el personal contratado localmente por misiones
diplomáticas, organismos internacionales, gobiernos extranjeros y los ingresos
percibidos por personas naturales contratadas por el sector público como
contraprestación a sus servicios personales con ciertas condiciones, estos
contribuyentes declaran el RC-IVA al final de cada trimestre. A este último
grupo pertenecen numerosos consultores de línea contratados por el Estado.
7. Otros considerados en el Art. 19 de la Ley 843 (TOV).
Los contribuyentes comprendidos en los numerales del 2 al 6 se consideran

contribuyentes directos o independientes, todos estos contribuyentes son Newton
o Newton Específico.
El Art. 8 de la RND 10-0017-15 establece que los contribuyentes directos del RC-
IVA deben conservar el original de la factura, nota fiscal o documento equivalente
y copia o fotocopia del documento de pago y el contrato de crédito bancario que
respalde los pagos diferidos cuando corresponda, adjunto al Form. 11 O v.3. Esto
significa que si uno de estos contribuyentes desea computar como pago a cuenta
del RC-IVA el 13% de una factura por un importe igual o mayor a Bs50.000 en
los términos previstos en el Art. 9 del DS. 21531, tendrá que haber hecho el
desembolso mediante un documento de pago, caso contrario el 13% de la factura
no es computable. Por otra parte, si desea computar una compra por un valor igual
o mayor a Bs50.000 que la haya comprado a crédito (Ej. Un vehículo), la factura
tendrá validez, siempre que se adjunte el documento de crédito que contemple el
plan de pagos y además todos los pagos (desde el inicial) deben ser efectuados
mediante documentos de pago.
Por el Art. 9 de la RND 10-0017-15, si un contribuyente directo (dependiente),

pretende computar como pago a cuenta del RC-IVA el 13% de las facturas
adjuntas al Form. 110 v.3 en los términos previstos en el Art. 8 del DS. 21531,
cuyos importes sean iguales o mayores a Bs50.000, tendrán que adjuntar copia
o fotocopia de los documentos de pago y el contrato de crédito bancario que
respalde los pagos diferidos cuando corresponda.
El Agente de Retención del dependiente tiene el deber formal de revisar el

Form. 110 v.3 e identificar las facturas iguales o mayores a Bs50.000 y exigir la
presentación de los documentos de pago y el contrato de crédito (si corresponde),
si no se adjunta esos documentos se rechazará la factura y no se considerará
como pago a cuenta del RC-IVA.
2.6. Los archivos para el envío del Registro Auxiliar- Módulo Bancarización
Da Vinci y los contribuyentes con la obligación de su registro y envío:
La RND 10-0017-15 aprueba el formato de los Anexos para las compras y las
ventas, adicionalmente dan los siguientes denominativos para los archivos:
"Compras_Auxiliar_periodo(mesaño)_nit por Ej.

Compras_Auxiliar_ 062014_2898695019".
"Ventas_Auxiliar_periodo(mesaño)_ nit por Ej.

Compras_Auxiliar_ 062014_2898695019".
Comentarios: Es evidente que se trata simplemente de un ejemplo, sin embargo,

ahora sabemos que el envío ya no es mensual, sino anual, por lo que se debería
colocar como ejemplo del periodo "122015" en lugar del mes pasado de 062014
que es un mes que corresponde a mediados de 2014, cuando se encontraba
vigente la RND 10-0011-11, adicionalmente estamos asumiendo que se debe
colocar el último mes del año (diciembre), aunque la RND no lo indica de manera
específica.
También se observa la ausencia de la extensión del archivo, que asumimos es la

misma, es decir "txt".
La RND establece que las personas naturales o jurídicas clasificadas como

Contribuyentes Newton y Newton Específico, están obligadas a registrar y enviar
la información de los documentos de pago en el Módulo Bancarización Da Vinci.
Esto significa que prácticamente todos los contribuyentes (con excepción de los
regímenes especiales) tienen la obligación del envío de esta información siempre
y cuando tengan transacciones por importes iguales o mayores a Bs50.000.
La información ahora debe ser emitida anualmente y de manera independiente

a la fecha de cierre de su ejercicio fiscal, consolidando la información de enero
a diciembre del año anterior hasta las fechas establecidas en el siguiente
cronograma :
Último dígito del NIT Fecha de vencimiento

0- 1 Hasta el 5 de febrero
2- 3 Hasta el 6 de febrero
4-5 Hasta el 7 de febrero
Excepcionalmente, el envío de la gestión 2015 comprenderá los periodos julio a

diciembre de dicha gestión.
Si el mismo sujeto pasivo detecta errores o inconsistencias en la información

enviada, puede realizar un nuevo envío en el plazo de 30 días a partir de la fecha
de su vencimiento. Vencido el plazo, se incurrirá en incumplimiento a deberes
formales.

Si en una gestión no se hubieran tenido transacciones por importes iguales o

mayores a Bs50.000 no existe la obligación del registro y envío del módulo Da Vinci.
2.7. Régimen Sancionatorio:
La RND 10-0032-15 de 25.11.15 ha modificado el Régimen Sancionatorio y abrogó

la RND 10-0037-07. Ahora las sanciones para "Bancarización" han quedado de
la siguiente manera:
2.000 UFV
1.000 UFV
Reducción de la multa
Reducción de la multa
al 50% si se presenta
3.5. No envio de la información (Registro al 50% si se presenta
la información hasta
Auxiliar) a través del Módulo de la información hasta los
los 20 días siguientes
Bancarización de acuerdo a normativa 20 días siguientes de
de notificado con
específica vigente. notificado con el acto que
el acto que inicia
inicia el procedimiento
el procedimiento
sancionador.
sancionador.
3.6. Envío de la información (Registro
Auxiliar) a través del Módulo de
150 UVF 300 UFV
Bancarización fuera de plazo, conforme
normativa específica vigente.
Auxiliar) a través del Módulo de
50 UFV 100 UFV
Bancarización rectificado fuera de plazo,
establecido en normativa específica.
De 3 a 20 registros con De 3 a 20 registros con
error, 50 UFV. error, 100 UFV.
De 21 a 50 registros con De 21 a 50 registros
Auxiliar) con errores de registro, a través
error, 100 UFV. con error, 200 UFV.
del Módulo de Bancarización.
De 51 o más registros De 51 o más registros
con error, 200 UFV. con error, 400 UFV.
2.8. Vigencia y la transición de la RND 10-0011-11 a la 10-0017-15:
Según la Disposición Final de la RND 10-0017-15 de 26.06.15 que estamos

analizando, la norma entra en vigencia el 01.07.15, adicionalmente la disposición
derogatoria de la RND 10-0017-15 deroga la RND 10-0011-11 y la RND 10-0023-
11 , por tanto, a partir del 01 .07 .15 legalmente ya no existen esas resoluciones.
La misma Disposición Final indica que: "Las transacciones que actualmente se
encuentren en curso de operación y/o ejecución, y cuya finalización sea posterior
a la emisión de la presente Resolución, deberán regirse por /as disposiciones
vigentes al inicio de las mismas".
El texto se refiere a las transacciones por valores iguales o mayores a Bs50.000

que tuvieron inicio antes del mes de julio 2015, pero que finalizarán en periodos
posteriores, como por ejemplo, contratos de alquiler, importaciones que aún
deben ser pagadas, contratos por servicios con pagos periódicos, etc.
Queda claro que para estas transacciones, se tiene que aplicar la norma con
la cual nacieron, es decir, la RND 10-0011-11, pero lo que no está claro es el
momento (periodos) en el que terminarán de ser registradas y en que Anexos.
La interpretación más precisa y razonable es que estas operaciones ya no pueden

ser reportadas en los Anexos de la RND 10-0011-11, por la sencilla razón de que
la RND ha sido derogada, es decir, que ya no existe y tampoco existen sus Anexos
que son distintos a los aprobados por la RND 10-0017-15. Con este criterio, esas
transacciones pendientes deberían ser reportadas en los nuevos Anexos en la
gestión 2016 según el cronograma expuesto en el Artículo 7 de la RND 10-0017-15,
pero analizando los campos de los nuevos Anexos, es seguro que varios de ellos
no se ajusten a las operaciones anteriores, por lo que se tendrán que improvisar
soluciones o esperar aclaraciones por parte de la Administración Tributaria.
La otra interpretación es que se sigan reportando las transacciones pendientes

de manera mensual en los Anexos derogados, de tal modo que se conviva con
dos normativas, la 10-0011-11 y la 10-0017-15 de manera simultánea, puesto que
las transacciones pendientes pueden durar incluso varios años. Consideramos
que esta alternativa es inviable y no se encuentra en el espíritu de la norma legal
aprobada.
2.9. Los tipos de documentos de pago de los Anexos:
En el Anexo de Compras figuran 1O 'Tipos de documento de pago" en el último

campo; estos campos han sido copiados de la RND 10-0011-11 y son los
siguientes:
1. Cheque de cualquier naturaleza 1. Tarjeta de crédito

2. Orden de transferencia 2. Tarjeta prepagada
3. Ordenes de transferencia electrónica 3. Depósito en cuenta
de fondos 4. Carta de crédito
4. Transferencia de fondos 5. Otros
5. Tarjeta de débito
Sobre estos campos debemos comentar que el número 9 (Carta de crédito) ya

EL EN"TORNO LEGAL Y CON"T A.BLE DEL SIS"TEMA. 1"RIBU1"ARIO BOLIVIA.NO
es innecesario, puesto que se lo utiliza en el comercio exterior que ya no se

registra, por otro lado, la RND 10-0023-11 adicionó el numeral 11 a los tipos de
documento de pago con el denominativo de "Valores", consideramos que ese
numeral debe volver a ser adicionado, puesto que pueden existir esos medios
de pago.
3. APLICACIONES PRÁCTICAS DEL LLENADO DE LOS ANEXOS:
Para el análisis práctico, daremos algunos ejemplos para el Anexo de Compras

y de Ventas.
w
.,:. EJEMPLO 1: COMPRA AL CONTADO
El 15.07.15 la Empresa A con NIT 48515201 compra de la Empresa B con NIT 252412001 material de construcción pagando con cheque
r la suma de Bs65.000.
?i"
c... Factura recibida de la Empresa B: Nº 5252 con Nº de autorización 2001152096. Cheque utilizado para el pago: Es de la cuenta 45879658
o
c3 del Banco Real con número 100223 que tiene el NIT Nº 25025004.
(1)
;;¡ La Empresa B deposita el Cheque en el Banco La Paz cuya cuenta tiene el Nº 254875069. El NIT del Banco La Paz es el 100589742
a:
(1) REGISTRO AUXILIAR - COMPRAS MAYORES A 8s50.000.- (EMPRESA A)
N
s: 2 7
o::, J 4 5 6 8 9 10 11 12 1 13 1 14 1 15 1 16
o
'<
Importe Monto Nº docto.
w Modalidad Fecha fac- Tipo de Nombre/ Nº de . Nº cuenta de pago Tipo de
factura/ Nº autonza- d d pagado Monto NIT Nº t d Fecha del
transac- tura/fecha transac- NIT/CI razón factura/Nº 1 Nº de eI ocu- ( ran- ocu-
lmporte ción factura/ t d en docu- acumu- entidad ., t documento
ción documento ción proveedor social pro- documen- contrato documen- men o e . sacc1on u men o
docto. mento de lado financiera d de pago
veedor to t pago opera- e pago
o pago ción)
1 (Conta- 15/07/2015 1 (con 252412001 Empresa 5252 O(sin 65.000 l2001152096 l45879658I 65.000 l65.000 l25025004 I 100223 l 1 {che- l 15/07/2015
do) factura) B contrato) oue)
COMENTARIOS
Columna 1O: Es el Número de Cuenta de la Entidad Financiera de desembolso del pago, es decir, del Banco Real
REGISTRO AUXILIAR - VENTAS MAYORES A 8s50.000.-(EMPRESA 8)
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15
Monto Nº tran- Tipo de
Modalidad Fecha Nºde Importe Nºde Nºde Nombre o Nº de cuenta Monto pagado Fecha del
NIT/CI acumulado NITentidad sacción u docu-
transac- factura/ factura factura/ con- autorización razón social del documen- en documento documento
cliente de pagos financiera operación mento de
ción documento documento docto. trato factura cliente to de pago de pago de pago
oarciales de oaoo
1 (Canta- 15/07/2015 5252 65.000 o 2001152096 48515201 Empresa A 254875069 65.000 65.000 100589742 ºªºº
100223 1 {che- 15/07/2015
dol nuel
COMENTARIOS
Columna 9: Es el Número de Cuenta de la Entidad Financiera receptora del pago, es decir, del Banco La Paz
EJEMPLO 2: COMPRA AL CRÉDITO
Asumiremos que esta transacción la realizan las mismas empresas por lo que se continuará con los mismos Anexos (que ahora son anuales)
El 18.08.15, la Empresa A compra de la Empresa B una mezcladora por un total de Bs100.000, paga al crédito en 3 pagos mediante transferencias de
m
fondos. r-
m
El mismo 18.08.15 realiza el pago inicial por Bs40.000, el 20.09.15 paga Bs35.000 y el 18.10.15 el saldo de Bs25.000. La operación tiene como z~
respaldo el contrato Nº 101 o
;u
La factura recibida de la Empresa Bes la Nº 5407 y las transferencias se las realiza con cargo al Banco Real con números 65874 - 69445 y 70125. z
o
La Empresa B emite la factura Nº 5407 el mismo 18.08.15 y recibe todos los pagos (transferencias) en su cuenta del Banco La Paz con Nº 254875069 r-
m
G)
REGISTRO AUXILIAR - COMPRAS MAYORES A BsS0.000.- (EMPRESA A) )>
r-
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 -<
Nºde Nº cuenta Monto Nº docto. Tipo de o
Fecha Tipo de Nombre/ra- Importe fac- Nº autoriza• pagado en
Monto
NITentidad de pago (Nº docu-
Fecha del o
Modalidad factura/fecha transac- NIT/CI factura/ Nºde
tura/Importe ción factura/
del docu- acumu- documento z
transacción documento cíón
proveedor
zón social
proveedor
Nº docu- contrato
mento
documento docto.
mento de
ºªªº
documento
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financiera transacción mento de
65.000 25025004
u ooeraciónl nano
100223
de pago
1 (che- 15/07/2015
>
ttl
r-
1 (Conta- 15/07/2015 1 (con 252412001 Empresa B 5252 O(sin 65.000 2001152096 45879658 65.000 m
factura\ contrato\ aue\ o
do\
2 (Crédito) 18/08/2015 1 (con 252412001 Empresa B 5407 101 100.000 2001152096 45879658 40.000 40.000 25025004 65874 2(Transfer.) 18/08/2015 m
r-
factura\ (/J
18/08/2015 1 (con 252412001 Empresa B 5407 101 100.000 2001152096 45879658 35.000 75.000 25025004 69445 2(Transfer.) 20/09/2015 cii
2 (Crédito)
~
factura\ m
18/08/2015 1 (con 252412001 Empresa B 5407 101 100.000 2001152096 45879658 25.000 100.000 25025004 70125 2(Transfer.) 18/10/2015 :i:
2 (Crédito)
)>
factura\
~
;u
REGISTRO AUXILIAR - VENTAS MAYORES A BsS0.000.-(EMPRESA B) iii
e
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
Nombre o Nºde cuenta Monto pagado Monto acumu- NITentidad
12 13
Nº tran-
14
Tipo de
15
Fecha del
>
;u
Modalidad
Fecha
factura/
Nºde
factura
Importe
factura/
Nºde
Nºde
autorización
NIT/CI
razón social del documen- en documento lado de pagos financiera
sacción u
documento documento de o
contrato cliente operación
transacción documento documento docto. factura cliente to de pago de pago parciales de pago pago
de oaao
15/07/2015 5252 65.000 o 2001152096 48515201 Empresa A 254875069 65.000 65.000 100589742 100223 1 (cheque) 15/07/2015
1 (Conta-
do\ 18/08/2015
2 ICréditol 18/08/2015 5407 100.000 101 2001152096 48515201 EmoresaA 254875069 40.000 40.000 100589742 65874 2ITransfer>
18/08/2015 5407 100.000 101 2001152096 48515201 Emnresa A 254875069 35.000 75.000 100589742 69445 2ITransfer.\ 20/09/2015
2 ICréditol 18/10/2015
2 /Crédito\ 18/08/2015 5407 100.000 101 2001152096 48515201 EmnresaA 254875069 25.000 100.000 100589742 70125 2ITransfer.\
COMENTARIOS
El hecho generador del IVA se perfecciona al momento de la entrega del bien, por tanto, la factura por los Bs100.000 debe ser emitida el 18.08.1 5
~ EJEMPLO 3: OTRA TRANSACCIÓN ENTRE LAS MISMAS EMPRESAS TAMBIÉN A CRÉDITO
El primer pago es el 30.08.15 y el último el 30.09.15 (fechas que se encuentran entre el 18.08.15 y 18.10.15 que son las fechas de la primera venta al crédito).
r
El 25.08.15, la Empresa A compra de la Empresa B materiales por un total de Bs55.000, paga al crédito en 2 pagos mediante cheques Nº 100234 y 100245.
?i' El 30.08.15 realiza el pago inicial por Bs45.000 y el 30.09.15 el saldo de Bs10.000. La operación tiene como respaldo el contrato Nº 102
'-
o La factura recibida de la Empresa Bes la Nº 5425 y los cheques girados son del Banco Real con números 67500 y 70099.
<O
(1)
La Empresa B emite la factura Nº 5425 el 25.08.15 (fecha de entrega de los materiales) y recibe todos los pagos (cheques) en su cuenta del Banco La Paz con N"
<
Q)
a: 254875069
(1)
N REGISTRO AUXILIAR - COMPRAS MAYORES A 8s50.000.- (EMPRESA A)
s:
o 10 11 12 13 14 15 16
1 2 3 4 5 6 7 8 9
:::J
o
'< Modalidad
Fecha fac- Tipo de
tura/fecha transac-
NIT/CI
Nombre/ra- Nºde
zón social factura/Nº
Nºde
Importe
Nº autoriza-
Nº cuenta
factura/ ción factura/ del docu-
Monto
pagado en
Monto
a cumu-
N ITenlidad
Nº docto. de pago Tipo de
(Nº transacción u documento
Fecha del
documento
Q) transacción proveedor contrato Importe mento de documento financiera
documento ción proveedor documento docto. lado operación) de pago de pago
documento nano de nano
1 (Conta- 1 (con O (sin 65.000 25025004 100223 1 (cheque) 15/07/2015
15/07/2015 252412001 Empresa B 5252 65.000 2001152096 45879658 65.000
do\ factura\ contrato'
1 (con 2 (Trans-
2 (Crédito) 18/08/2015 252412001 Empresa B 5407 101 100.000 2001152096 45879658 40.000 40.000 25025004 65874 18/08/2015
factura\ fer.\
1 (con 2001152096 45879658 45.000 45.000 25025004 100234 1 (cheque) 30/08/2015
2 (Crédito) 25/08/2015 252412001 Empresa B 5425 102 55.000
factura>
1 (con 2 (Tran s-
2 (Crédito) 18/08/2015 252412001 Empresa B 5407 101 100.000 2001152096 45879658 35.000 75.000 25025004 69445 20/09/2015
factura\ fer. \
1 (con 2001152096 45879658 10.000 55.000 25025004 100245 1 (cheque) 30/09/2015
2 (Crédito) 25/08/2015 5425 102 55.000
factura> 252412001 Empresa B
1 (con 2 (Trans-
2 (Crédito) 18/08/2015 252412001 Empresa B 5407 101 100.000 2001152096 45879658 25.000 100.000 25025004 70125 18/ 10/2015
factura\ fer.\
COMENTARIOS
El registro se lo hace en orden cronológico en función de las fechas de pago (última columna)
REGISTRO AUXILIAR - VENTAS MAYORES A 8s50.000.-(EMPRESA B)
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15
Fecha Nºde Importe Nºde Nombre o Nº de cuenta Monto pagado Monto acumu- Nº transacción Tipo de Fecha del
Modalidad Nºde NIT/CI N ITentidad
factura/ factura factura/ autorización razón social del documen- en documento lado de pagos u operación de documento documento
transacción contrato cliente financiera de pago
documento documento docto. factura cliente to de pago de pago parciales pago de pago
1 (Conta-
do)
15/07/2015 5252 65.000 o 2001152096 48515201 Empresa A 254875069 65.000 65.000 100589742 100223 1 (cheque) 15/07/2015
2 (Crédito) 18/08/2015 5407 100.000 101 2001152096 48515201 Empresa A 254875069 40.000 40.000 100589742 65874 2 (Transfer.) 18/08/ 2015
2 (Crédito) 25/08/2015 5425 55.000 102 2001152096 48515201 Empresa A 254875069 45.000 45.000 100589742 100234 1 (cheque) 30/08/2015
2 (Crédito) 18/08/2015 5407 100.000 101 2001 152096 48515201 Empresa A 254875069 35.000 75.000 100589742 69445 2 (Tra n sfer.) 20/09/2015
2 (Crédito) 25/08/2015 5425 55.000 102 2001152096 48515201 Empresa A 254875069 10.000 55.000 100589742 100245 1 (cheque) 30/09/2015
2 (Crédito) 18/08/2015 5407 100.000 101 2001152096 48515201 Empresa A 254875069 25.000 100.000 100589742 70125 2 (Transfer.) 18110/2015
EJEMPLO 4: COMPRA CON RETENCIONES
El 20.11.15 la Empresa X con NIT 58402555 paga por servicios profesionales al Dr. lvan Pérez con C.I. 2545470 la suma de Bs58.000,
de cuyo importe hace las retenciones de Ley.
Se ha celebrado el contrato Nº 1544 el 10.10.15 y el cheque utilizado para el pago es de la cuenta Nº 3692581 del Banco Oruro con m
número 456789 que tiene el NIT Nº 646503301. r
m
z
El pago es de Bs49.010, luego de haber efectuado las retenciones de 12.5% del IUE (Bs7.250), más el 3% de IT (Bs1 .740) -t
,,z
o
REGISTRO AUXILIAR - COMPRAS MAYORES A 8s50.000.- (EMPRESA X) o
r
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 m
G)
Nºdocto. )>
Importe Monto r
Nombre/ Nºde Nº auto- Nº cuenta de pago Tipo de -<
Modalidad Fecha fac- Tipo de factura/ pagado Monto Fecha del
NIT/CI razón factura/Nº Nºde rización del docu- NIT entidad (Nº tran- docu- o
transac- tura/fecha transac-
proveedor social pro- documen- contrato
Importe
factura/ mento de
en docu- acumu-
financiera sacción u mento
documento oz
ción documento ción documen- mento de lado de pago
veedor to
to
docto. pago
pago
opera- de pago i!CD
ción) r
m
1 (Canta- 10/10/2015 2 (con 2545470 lvan 1544 1544 58.000 4 (reten- 3692581 49.010 49.010 646503301 456789 1 (che- 20/11/2015 e
do\ retención\ Pérez cionesl aue) m
r
(/)
COMENTARIOS ¡¡;
-t
m
Como el Dr. Pérez no tiene NIT, no existe el Anexo de Ventas 3::
)>
,,
-t
m
e
i!,,
o
w
00 EJEMPLO 5: PAGO DEL SERVICIO DE LUZ MEDIANTE UN DEPÓSITO EN EFECTIVO
Pago del servicio de luz (servicio de tracto sucesivo) de los meses de julio y agosto 2015 por Bs59.000
r El 20.08.15 la "Empresa Y" con NIT 57824567 paga las facturas 79367 de Bs39.000 y 80459 de Bs20.000 mediante un depósito en efectivo con Nº
0· 3456 en la cuenta bancaria de la Empresa "Luz para Todos".
c...
o La Empresa "Luz para Todos" tiene el NIT 102524251 y sus facturas tienen el Nº de autorización 2901452412, con fechas de emisión 07.07.15 y
(O
CD 07.08.15.
<
!l)
a: La cuenta Bancaria de Luz para Todos es la Nº 1234569 en el Banco Real cuyo NIT es el 98765422.
CD
N REGISTRO AUXILIAR - COMPRAS MAYORES A 8s50.000.- (EMPRESA Y)
s::
o
::, 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16
o
'<
Moda-
lídad
Fecha factura/ npo de
NIT/CI
Nombre/
Nºde
factura/ Nºde
Importe
factura/
Nº autoriza-
Nº cuenta Monto
del docu- pagado en
Monto
N IT Nº docto.
entidad de pago (Nº
Tipo de Fecha del
!l) fecha docu- transac- razón social ción factura/ acumu- documento documento
transac- proveedor Nº docu- contrato Importe do- mento de documento finan- transacción u
mento ción proveedor docto. lado de pago de pago
ción mento cumento ºªºº de oaao ciera º""ración\
1 (Con- 07/07/2015 1 (con 102524251 Luz para 79367 o 39.000 2901452412 3456 59.000 59.000 o 3456 8 (Dep en 20/08/2015
tadol factura\ Todos cuenta\
1 (Con- 07/08/2015 1 (con 102524251 Luz para 80459 o 20.000 2901452412 3456 59.000 59.000 o 3456 8(Dep en 20/08/2015
tadol factura\ Todos cuenta\
COMENTARIOS
En la columna Nº 10 "Nº de cuenta del documento de pago", la descripción del Anexo indica "Nº de cuenta de la Entidad Financiera de desembolso del
pago o Nº de documento de depósito en cuenta", por ello se consignó el Nº 3456 del depósito.
En la columna 13 "NIT entidad financiera", la RND indica que se debe consignar el NIT de la ENTIDAD FINANCIERA emisora del documento de pago,
pero como el depósito es en efectivo, no ha intervenido una entidad financiera para que la "Empresa Y" efectúe el pago, por tanto, se ha consignado el
valor "cero". Otra alternativa es dejar el campo en blanco.
Para no tener estos inconvenientes, se recomienda realizar los pagos mediante una entidad financiera y pagar con cheque, transferencia bancaria, etc.,
pero siempre evitando el efectivo.
REGISTRO AUXILIAR - VENTAS MAYORES A 8s50.000.-(EMPRESA LUZ PARA TODOS)
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15
Nombre Monto Monto
Modalidad Fecha Nºde Importe Nºde Nº de cuenta Nº transacción lipo de Fecha del
Nºde NIT/CI o razón pagado en acumulado NIT entidad
transac- factura/ factura factura/ autorización del documen- u operación de documento documento
contrato cliente social documento de pagos financiera
ción documento documento docto. factura to de pago pago de pago de pago
cliente de oaoo oarciales
1 (Conta- 07/07/2015 79367 39.000 o 2901452412 57824567 Empresa Y 1234569 59.000 59.000 98765422 3456 8 (Dep en 20/08/2015
do\ cuenta\
1 (Conta- 07/08/2015 80459 20.000 o 2901452412 57824567 Empresa Y 1234569 59.000 59.000 98765422 3456 8 (Dep en 20/08/2015
do\ cuenta\
EJEMPLO 6: PAGO DE SERVICIOS CON ANTICIPO
Pago de un servicio por Bs 80.000, cuyo primer pago (anticipo) de Bs 20.000 se lo realiza el 04.07. 15 y el pago final de Bs60.000 el 12.09.15. El contrato
es el Nº 321
La Empresa A con NIT 9876543210 contrata una consultoría con la Empresa B con NIT 456123782. Los pagos los realiza mediante el Cheque Nº 5544 m
por Bs 20.000 y el 5551 por Bs 60.000 r
m
La Empresa B finaliza el servicio de consultoría el 25.08.15 y emite la factura Nºs 6567 el 04. 07.15 y la factura 6572 el 25.08. 15. Las facturas tienen el z
-i
Nº de Autorización 1004852220. o
;;:¡
Cuenta bancaria de la Empresa A: Nº 40454569 en el Banco Real cuyo NIT es el 98765422. Cuenta bancaria de la Empresa B: Nº 65422233 en el
z
o
Banco La Paz con NIT 554455430 r
m
G)
REGISTRO AUXILIAR - COMPRAS MAYORES A BsS0.000.- (EMPRESA A) )>
r
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 -<
Nombre/ Nºde Importe Nº cuenta Monto Nº docto. Tipo de n
Modalidad Fecha tac- Tipo de Nº autoriza- Monto NIT Fecha del o
NIT/CI razón factura/ Nºde factura/ del docu- pagado en
acumu- entidad
de pago (Nº docu-
documento
z
transac- tura/fecha transac- ción factura/ transacción u mento -i
proveedor social Nº docu- contrato Importe mento de documen- )>
ción documento ción docto. lado financiera de pago a,
oroveedor mento documento to de oano ooeración\ de oaao
2 (Crédito) 04107/2015 1 (con 456123782 Empre- 6567 321 20.000
ºªªº
1004852220 40454569 20.000 20.000 98765422 5544 1 (che- 0410712015
r
m
factura\ sa B auel o
60.000 80.000 98765422 5551 1 (che- 12/09/2015 m
2 (Crédito) 25/08/2015 1 (con 4561 23782 Empre- 6572 321 60.000 1004852220 40454569 r
factura\ sa B aue\ (/)
cii
-i
m
COMENTARIOS ;¡¡:
)>
El hecho generador en la prestación de servicios es desde el momento que se finalice la ejecución o prestación, o desde la percepción total o parcial del -i
;;:¡
precio, el que fuera anterior (Art. 4 Ley 843). Por ello la Empresa B emite la factura de Bs60.000 el 25.08.15. ¡jj
Por el inciso c) del Art. 6 de la RND 10-0017-15, en pagos posteriores a la emisión de la factura, dichos pagos deben ser registrados en el periodo en que e
-i
se realice el pago, por ello el segundo registro se lo realiza el 12/09/15 (fecha de pago) ~
REGISTRO AUXILIAR - VENTAS MAYORES A BsS0.000.-(EMPRESA B) o
g¡
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 r
Nº de Importe Nº de Nambreo Nº de cuenta
Monto Monto Nº tran- Tipo de
Fecha del
<
)>
Modalidad Fecha pagado en acumulado NIT entidad sacción u docu-
transac- factura/ factura factura/
Nºde
autorización NIT/CI cliente razón social del documen- documento de pagos documento z
contrato financiera operación mento de
de pago
o
ción documento documento docto. factura cliente to de pago narciales de oaao
de oaao
2 (Crédito) 04107/2015 6567 20.000 321 1004852220 9876543210 Empresa A 65422233 20.000 20.000 554455430 5544 ºªªº
1 (che- 04/07/2015
ouel
2 (Crédito) 25/08/2015 6572 60.000 321 1004852220 9876543210 Empresa A 65422233 60.000 80.000 554455430 5551 1 (che- 12/09/2015
nuel
.¡:,. EJEMPLO 7: VENTA DE UN BIEN CON ANTICIPO
o Venta de una maquinaria en Bs200.000. El 12.08.15 la Empresa A recibe un anticipo de Bs25.000 y el 15.09.1 5 se entrega el bien recibiendo el saldo de Bs175.000. El
contrato es el Nº 101
r La Empresa A con NIT 12545678 emite la factura Nº 8541 el 15.09.15 por Bs200.000 con Nº de autorización 147258002 y los pagos los recibe a través de cheques.
0·
'- La Empresa B paga por el bien con el cheque Nº 254710 de 12.08.15 por Bs25.000 y el Nº 254790 por Bs175.000 el 15.09.15. Ambos cheques de la cuenta Nº 3456987
o
<d del Banco Real con NIT 40010023
(1)
Los cheques se depositan en la cuenta Nº 20050011 de la Empresa A en el Banco La Paz con NIT 602100321.
~ El NIT de la Empresa Bes el Nº 100200300
a:
(1)
N REGISTRO AUXILIAR - COMPRAS MAYORES A 8s50.000.- (EMPRESA B) ....
o
~
o 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 b
:J
Nº cuenta Nº docto. ~
o
'<
Modalidad Fecha fac- Tipo de
NIT/CI
Nombre/
razón
Nºde
factura/ Nº de
Importe
factura/
Nº autoriza-
Monto
del docu- pagado en
Monto NIT
de pago (Nº
Tipode
docu-
Fecha del
~
ti) transac- tura/fecha transac- ción factura/ acumu- entidad documento
proveedor social Nº docu- contrato Importe mento de documen- transacción u mento c.n
ción documento ción docto. lado financiera de pago
nroveedor mento documento nano tode nano OnArar.iónl de naao -<
1 (Conta- 15/09/2015 1 (con 12545678 Empresa A 8541 101 200.000 147258002 3456987 25.000 25.000 40010023 254710 1 (che- 12/08/2015
dol factura\ nuel
1 (Conta- 15/09/2015 1 (con 12545678 Empresa A 8541 101 200.000 147258002 3456987 175.000 200.000 40010023 254790 1 (che- 15/09/2015
dol factura\ aue\
COMENTARIOS
El hecho generador en la venta de bienes (al contado o al crédito), se perfecciona en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia
de dominio (Art. 4 Ley 843). Por ello la Empresa A emite la factura de Bs200.000 el 15.09.15.
Por el inciso b) del Art. 6 de la RND 10-0017-15, en pagos anticipados a la emisión de la factura, dichos pagos deben ser registrados en el periodo de la emisión de la
factura, en este caso el 15.09.15, pero como el envío de la información ahora es anual, los pagos se registran en la gestión 2015. Si el primer pago de Bs25.000 hubiera
sido en diciembre 2015 y el segundo en enero 2016, los dos pagos se tendrían que registrar en la gestión 2016 (ver próximo ejemplo).
Esta operación se considera "al contado", puesto que no ha existido ningún crédito. El hecho de que existan dos pagos no significa que la Empresa A (vendedora) haya
otorgado crédito, lo único que ha existido son dos pagos y el anticipo no convierte la operación en una venta a crédito. Si a partir de la entrega de la maquinaria (1 5.09.15)
hubieran existido pagos posteriores, recién podría denominarse una operación a crédito.
REGISTRO AUXILIAR - VENTAS MAYORES A 8s50.000.-(EMPRESAA)
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15
Modalidad Fecha Nºde Importe Nºde Nombre o Nº de cuenta Fecha del
Nºde pagado en acumulado NIT entidad sacción u docu-
transac- factura/ factura factura/ autorización NIT/CI cliente razón social del documen- documento
contrato documento de pagos financiera operación mento de
ción documento documento docto. factura cliente to de pago de pago
de nano narciales de oaoo
1 (Conta- 15/09/2015 8541 200.000 101 147258002 100200300 Empresa B 20050011 25.000 25.000 602100321 254710 ºªªº
1 (che- 12/08/2015
dol aue)
1 (Conta- 15/09/2015 8541 200.000 101 147258002 100200300 Empresa B 20050011 175.000 200.000 602100321 254790 1 (che- 15/09/2015
do\ auel
EJEMPLO 8: VENTA DE UN BIEN CON ANTICIPO EN UNA GESTIÓN Y EL PAGO FINAL EN LA PRÓXIMA GESTIÓN
Venta de una maquinaria en Bs200.000. El 12.12.15 la Empresa A recibe un anticipo de Bs25.000 y el 15.01 .16 se entrega el bien recibiendo el saldo de Bs175.000. El
contrato es el Nº 101
La Empresa A con NIT 12545678 emite la factura Nº 8541 el 15.01 .16 por Bs200.000 con Nº de autorización 147258002 y los pagos los recibe a través de cheques.
m
La Empresa B paga por el bien con el cheque Nº 254710 de 12.12.15 por Bs25.000 y el Nº 254790 por Bs175.000 el 15.01 .16. Ambos cheques son de la cuenta Nº r-
m
3456987 del Banco Real con NIT 40010023 z
Los cheques se depositan en la cuenta Nº 20050011 de la Empresa A en el Banco La Paz con NIT 602100321. 6;o
El NIT de la Empresa B es el Nº 100200300 z
o
REGISTRO AUXILIAR - COMPRAS MAYORES A BsS0.000 GESTIÓN 2016 (EMPRESA B) r-
m
(j)
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 )>
Nombre/ Nºde Importe Nº cuenta Monto Nº docto. TTpo de r-
Modalidad Fecha fac- Tipo de Nº autoriza- Monto NIT Fecha del -<
NIT/CI razón factura/ Nºde factura/ del docu- pagado en de pago (Nº docu-
transac- tura/fecha transac- ción factura/ acumu- entidad documento o
proveedor social Nº docu- contrato Importe mento de documen- transacción u mento
ción documento ción docto.
naoo to de nano
lado financiera
ooeraclónl de nano
de pago o
nroveedor mento documento
25.000 40010023 254710 1 (che- 12/12/2015
z
1 (con 12545678 Empresa A 8541 101 200.000 147258002 3456987 25.000
1 (Conta- 15/01/2016
do\ factura\ nue\ ~
o:J
1 (Conta- 15/01/2016 1 (con 12545678 Empresa A 8541 101 200.000 147258002 3456987 175.000 200.000 40010023 254790 1 (che- 15/01/2016 r-
do) factura\ nue\ m
o
m
COMENTARIOS r-
(/1
El hecho generador en la venta de bienes (al contado o al crédito), se perfecciona en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia ¡¡j
-1
de dominio (Art. 4 Ley 843). Por ello la Empresa A emite la factura de Bs200.000 el 15.01 .16. m
3:
Por el inciso b) del Art. 6 de la RND 10-0017-15, en pagos anticipados a la emisión de la factura, dichos pagos deben ser registrados (bancarizados) en el periodo de la )>
emisión de la factura (año 2016), que en este caso fue el 15.01 .16. -1
;o
Como el envío de la información ahora es anual, los dos pagos se registran en la gestión 2016 y el envío de esta información se la deberá realizar en febrero de 2017. ¡jj
e
Esta operación se considera "al contado", puesto que no ha existido ningún crédito. El hecho de que existan dos pagos no significa que la Empresa A (vendedora) haya ~
;o
otorgado crédito, lo único que ha existido son dos pagos y el anticipo no convierte la operación en una venta a crédito. Si a partir de la entrega de la maquinaria (15.01 .16)
hubieran existido pagos posteriores, recién podría denominarse una operación a crédito.
o
o:J
o
,-
REGISTRO AUXILIAR - VENTAS MAYORES A Bs50.000 GESTIÓN 2016 (EMPRESA A)
9 10 11 12 13 14 15
~
2 3 4 5 6 7 8 )>
Fecha del
z
Modalidad Fecha Nºde Importe
Nºde
Nºde Nombre o Nº de cuenta
pagado en acumulado NITentidad sacción u docu-
documento
o
transac- factura/ factura factura/ autorización NIT/CI cliente razón social del documen- financiera operación mento de
contrato documento de pagos
ción documento documento docto. factura cliente to de pago de pago
de nano narciales de naoo
1 (Canta- 15/01/2016 8541 200.000 101 147258002 100200300 Empresa B 20050011 25.000 25.000 602100321 254710 ºªºº
1 (che- 12/1 2/2015
do\ oue)
1 (Canta- 15/01/2016 8541 200.000 101 147258002 100200300 Empresa B 20050011 175.000 200.000 602100321 254790 1 (che- 15/01/2016
_gol aue
.¡:,,. EJEMPLO 9: VENTA CON ANTICIPO Y ENTREGA DEL BIEN EN UNA GESTIÓN Y PAGO FINAL EN OTRA GESTIÓN DESPUÉS DE LA
"' EMISIÓN DE LA FACTURA.
La Empresa A con NIT 55045013 compra un vehículo de la Importadora Ben Bs 130.000. Los pagos son realizados de la siguiente manera:
r 12.11.15: Se entrega un anticipo de Bs20.000. El 30.12.15 se recibe el vehículo más la factura Nº 1001 por Bs130.000 con Nº de Autorización
0·
c... 20011144. El pago final de Bs110.000 se lo hace el 15.01.16.
o
<O Detalle de los pagos: El anticipo se lo paga mediante cheque 1007 de fecha 12.11.15. Los Bs110.000 mediante cheque Nº 1100, ambos cheques de la
CD
cuenta Nº 5544 del Banco Real con NIT 20010050.
<
11)
a:
CD
Los cheques se depositan en la cuenta Nº 20050011 de la Empresa Ben el Banco La Paz con NIT 602100321.
N El NIT de la Empresa B es el Nº 100200301
'5::
o
::, REGISTRO AUXILIAR - COMPRAS MAYORES A 8s50.000 GESTIÓN 2015 (EMPRESA A)
i
11)
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16
Importe Nº docto.
Fecha Nº cuenta Monto Tipo de
Nombre/ra- Nºde Nº autoriza- Monto de pago Fecha del
Modalidad Tipo de NIT/CI Nºde factura/ del docu- pagado en NITentidad docu-
factura/fecha zón social factura/Nº ción factura/ acumu- (Nº tran- documento
transacción transacción proveedor contrato Importe mento de documento financiera mento de
documento proveedor documento docto. lado sacción u de pago
documento pago de pago pago
aceración'
2 (Crédito) 30/12/2015 1 (con 100200301 Empresa B 1001 o 130.000 20011144 5544 20.000 20.000 20010050 1007 1 (che- 12/11/2015
factura) ouel
COMENTARIOS
El hecho generador en la venta de bienes (al contado o al crédito), se perfecciona en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga
la transferencia de dominio (Art. 4 Ley 843). Por ello la Empresa B emite la factura de Bs130.000 el 30.12.15.
Por en inciso b) de la RND 10-0017-15, "En pagos anticipados a la emisión de la factura, dichos pagos deberán ser registrados en el periodo de la
emisión de la factura". Como el anticipo se pagó antes de la emisión de la factura, y la factura es de la gestión 2015, el registro del anticipo se lo tiene
que realizar en la gestión 2015 cuya información se la debe realizar en febrero de la gestión 2016.
REGISTRO AUXILIAR - COMPRAS MAYORES A Bs50.000 GESTIÓN 2016 (EMPRESA A)
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16
Nombre/ Nº docto.
Fecha Importe Nº cuenta Monto
Tipo de razón Nº autoriza- de pago Tipo de Fecha del
Modalidad NIT/CI Nº de factura/ Nºde factura/ del docu- pagado en Monto NIT entidad
factura/fecha tran- social ción factura/ (Nº tran- documento documento
transacción proveedor Nº documento contrato Importe mento de documento acumulado financiera
documento sacción provee- docto. sacción u de pago de pago
documento pago de pago
dar oneración
2 (Crédito) 30/12/2015 1(con 100200301 Empre- 1001 o 130.000 20011144 5544 110.000 130.000 20010050 1100 1 (cheque) 15/01/2016
factura sa B
COMENTARIOS
Por el inciso c) del Art. 6 de la RND 10-0017-15, en pagos posteriores a la emisión de la factura, dichos pagos deben ser registrados en el periodo en que
se realice el pago. Como el envío de la información ahora es anual, pese a que la factura se ha emitido el 30.12.15, existe un pago en la gestión 2016,
por tanto, el registro y envío del módulo Bancarización Da Vinci se lo debe efectuar en la gestión 2016 a ser presentado en febrero de 2017.
REGISTRO AUXILIAR - VENTAS MAYORES A 8s50.000 GESTIÓN 2015 (EMPRESA B)
m
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 z
Modalidad
Fecha Nºde
Importe fac- Nºde
Nº de au-
NIT/CI
Nombre o Nº de cuenta Monto pagado Monto acumu-
NIT entidad
Nº transacción Tipo de Fecha del óAl
factura/ factura torización razón social del documen- en documento lado de pagos financiera u operación de documen- documento z
transacción tura/docto. contrato cliente de oaao oarciales to de naao de nano o,....
factura cliente tode nano
documento documento
2 (Crédito) 30/12/2015 1001 130.000 o 20011144 55045013 Empresa A 20050011 20.000 20.000 602100321 ºªºº
1007 1 (che- 12/11/2015 m
C)
auel
►
,....
-<
REGISTRO AUXILIAR - VENTAS MAYORES A 8s50.000 GESTIÓN 2016 (EMPRESA B) (')
oz
1 2 3 4 5 6
Nº de au-
7 8 9 10 11
Nombre o Nº de cuenta Monto pagado Monto acumu-
12 13 14
Nº transacción Tipo de
15
Fecha del
i!IJJ
Fecha Nºde NITentidad ,....
Modalidad Importe fac- Nºde NIT/CI
factura/ factura torización razón social del documen- en documento lado de pagos u operación de documen- documento m
transacción tura/docto. contrato cliente financiera e
factura cliente to de oaao deru:ino oarciales to de naao de naao
documento documento
2 (Crédito) 30/12/2015 1001 130.000 o 20011144 55045013 Empresa A 20050011 110.000 130.000 6021 00321 ºªªº
1100 1 (che- 15/01/2016
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o,....
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o
EJEMPLO 10: COMPRA DE UN INMUEBLE
t La Empresa A con NIT 45045013 compra un terreno a Juan Arias que es una persona natural sin NIT en Bs400.000. La transacción se
la hace a través de una minuta de compra - venta.
r
c'i" Fecha de la compra: , 5.09.15 el cheque es el Nº 25011 de la cuenta Nº 5544331 en el Banco Real que tiene el NIT Nº 20010050. El
'-
o pago es al contado.
(O
(!) El C.I. del Sr. Arias es el Nº 4971520
< ~
Ql
La minuta no tiene numeración, pero el Testimonio es el Nº 2002 ;;o
e:
(!)
z
o
N REGISTRO AUXILIAR - COMPRAS MAYORES A BsS0.000.- (EMPRESA A) ....
s:
o::,
o
b
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 ~
o Importe Monto Nº docto.
aÍ Moda- Nombre/ Nºde Nº cuenta Tipo de ::::.
01
Fecha fac- Tipo de factura/ Nº autoriza- pagado Monto NIT de pago Fecha del
lidad NIT/CI razón factura/Nº Nºde del docu- docu- -<
tura/fecha transac- Importe ción factura/ en docu- acumu- entidad (Nº tran- documento
transac- proveedor social pro- documen- contrato mento de mento
documento ción documen- docto. mento de lado financiera sacción u de pago
ción veedor to pago de pago
to ooeración)
1 (Con- 15/09/2015 3 (inmue- 4971520 Juan 2002 o 400.000 5544331 ºªªº
400.000 400.000 20010050 25011 1 (che- 15/09/2015
lado) bles) Arias auel
llJ
)>
COMENTARIOS z
('")
)>
Por el Art. 1 de la Ley 843 (TOV), la venta de inmuebles no se encuentra dentro del objeto del IVA, por tanto, no se emite factura. La venta ;;o
debe ser registrada en el modulo Bancarización por la Empresa que compra el inmueble ~
n
El vendedor es una persona natural que no tiene NIT, por tanto, no tiene la obligación de registrar la transacción en el módulo 0-
z
bancarización. e
)>
El campo Nº 4 NIT/CI proveedor indica: "Consignar la razón social del proveedor o el nombre del beneficiario del pago retenido", pero en <
este caso no procede ninguna retención por tratarse de la compra de un inmueble. z
p
El campo Nº 8 "Importe factura/Importe documento" indica: "Consignar el monto total de la factura o de la transacción retenida". Reiteramos
que por la venta de inmuebles no procede ninguna retención.
El campo Nº 9 "Nº Autorización factura/documento" indica: "Consignar el Nº de autorización de la factura, o el Nº 4 para retenciones". En
este caso no existe Nº de Autorización debido a que no existe factura y tampoco existen retenciones, por lo que no corresponde insertar
el Nº 4. Como no hay mas opciones, se está dejando el campo sin información (la otra opción es insertar el cero), consideramos que la
descripción de este campo merece una corrección por parte de la Administración Tributaria.
EJEMPLO 11: LA EMPRESA B VENDE AL CRÉDITO CON CONTRATO EN UFV. LOS COBROS NO IGUALAN CON LA FACTURA
Venta de un lote de medicamentos con mantenimiento de valor (en UFV). La mercadería se entrega el 18.07.15 con un pago inicial de
Bs 20.000
La Empresa A con NIT 2545454 compra los medicamentos el 18.07.15 en Bs90.000 y el contrato Nº 202 indica que los pagos posteriores
a la emisión de la factura tendrán mantenimiento de valor. m
r
Modalidad de pago: Valor total Bs90.000 = (90.000/2.05454 =43.805.43 UFV). El 18.07.15 se pagan Bs20.000 = 9.734.54 UFV, con m
z
cheque 2563 quedando un saldo de 34.070.89 UFV. ó
;:u
Segundo pago el 18.09.15: Bs30.000 con cheque 2580 = (30.000/2.05765 = 14.579.74 UFV), con lo que es saldo es de 19.491 .15 z
o
UFV. r
m
C'l
último pago el 25.11.15: 19.491.15 UFV * 2.06431 = Bs40.235. 78, mediante cheque 2600. Todos los cheques son de la cuenta 40030020 )>
r
del Banco Real con NIT 20010050. -<
(")
El total de pagos es el siguiente: Bs20.000 + 30.000 + 40.235.78 = 90.235.78. o
z
NIT Empresa B: 489874002. El 18.07. 15 emite la factura 4567 por Bs90.000 con Nº de Autorización 209155644. Los cheques se ~
CD
depositaron en su cuenta Nº 1003254 del Banco La Paz r
m
Valor de la UFVel 18.07.15 =2.05454. El 18.09.15 =2.05765 y el 25.11.15 =2.06431 (supuestos). e
m
r
REGISTRO AUXILIAR - COMPRAS MAYORES A 8s50.000.- (EMPRESA A) en
¡¡;
-1
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 m
~
Importe Monto Nº docto. )>
Moda- Nombre/ Nºde Nºcuenta Tipo de Fecha del
Fecha fac- Tipo de Nºde factura/ Nº autoriza- pagado Monto NIT de pago -1
;:u
lidad NIT/CI razón faclura/Nº del docu- docu- documento
tura/fecha transac- con- Importe ción factura/ en docu- acumu- entidad (Nº tran- iii
lransac- proveedor social pro- documen- mento de mento e
documento ción trato documen- docto. mento de lado financiera sacción u de pago
ción veedor lo
lo
pago
ooeraciónl
de pago ~
2 (Cré- 18/07/2015 1 (con 489874002 Empresa 4567 202 90.000 209155644 40030020 ºªªº
20.000,00 20.000,00 20010050 2563 1 (che· 18/07/201 5
;:u
o
dilo) factura) B auel
2 (Cré- 18/07/2015 1 (con 489874002 Empresa 4567 202 90.000 209155644 40030020 30.000,00 50.000,00 20010050 2580 1 (che- 18/09/2015
dilol factura\ B aue\
2 (Cré- 18/07/2015 1 (con 489874002 Empresa 4567 202 90.000 209155644 40030020 40.235,78 90.235,78 20010050 2600 1 (che- 25/11/2015
dilo\ factura\ B aue\
COMENTARIOS
t El hecho generador en la venta de bienes (al contado o al crédito), se perfecciona en el momento de la entrega del bien o acto equivalente
que suponga la transferencia de dominio (Art. 4 Ley 843). Por ello la Empresa B emite la factura de Bs90.000 el 18.07.15.
r Por el inciso c) del Art. 6 de la RND 10-0017-15, en pagos posteriores a la emisión de la factura, dichos pagos deben ser registrados en
0· el periodo en que se realice el pago. Como el envío de la información ahora es anual, todo se registra en el 2015.
c...
o
(O Lo relevante del ejemplo es que el total de la factura no iguala con la suma de los pagos, puesto que éstos exceden al total de la factura
CD
< en Bs235.78, pero eso no importa, puesto que por el Art. 7 de la RND 10-0017-15, las transacciones con pagos parciales deben ser
Ql
a: acumulados hasta alcanzar EL MONTO TOTAL DE LA TRANSACCIÓN y no de la factura. Por otra parte, el Art. 5 del OS. 21530 establece
CD
N que no se consideran gastos financieros los derivados de cláusulas de mantenimiento de valor, ya sean éstas contractuales o fijadas ....
~ o
o judicialmente, esto significa que la Empresa B NO tiene que emitir factura por el excedente en los pagos de Bs235.78. 6
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o ....o
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Ql
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 ~
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Moda- N"de Nombre Nºde Monto Monto Nº tran-
Fecha Importe Nºde Tipo de Fecha del -<
lidad factura Nºde NIT/CI o razón cuenta del pagado en acumulado NIT entidad sacción u m
factura/ factura/ autorización documento documento r
transac- documen- contrato cliente social documento documento de pagos financiera operación ¡¡::
documento docto. factura de pago de pago
ción to cliente deoaao deoaoo oarciales de oaao o
2 (Cré- 18/07/2015 4567 1003254 20.000,00 o
90.000 202 209155644 2545454 Empre- 20.000,00 602100321 2563 1 (cheque) 18/07/2015 e
r-
dita\ saA o
2 (Cré- 18/07/2015 4567 90.000 202 209155644 2545454 Empre- 1003254 30.000,00 50.000,00 602100321 2580 1 (cheque) 18/09/2015
dilo\ saA
~
z
o
2 (Cré-
dita\
18/07/2015 4567 90.000 202 209155644 2545454 Empre-
saA
1003254 40.235,78 90.235,78 602100321 2600 1 (cheque) 25/11/2015
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CAPITULO 11
PRINCIPAL NORMATIVA LEGAL:

TÍTULO I DE LA LEY 843 (TOV)
DECRETO SUPREMO. 21530 (TOV)
RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS Y DE DIRECTORIO Nºs 05-039-99 -
RND 10-0016-07 y sus modificaciones, RND 10-0025-14 de 29.08.14 y sus
modificaciones.
1.- INTRODUCCIÓN:
1.1. Características del Impuesto:
Sin lugar a dudas el IVA es el impuesto más importante a nivel mundial; en

Bolivia es uno de los impuestos de mayor recaudación y se vincula a todo
tipo de empresas. Precisamente por su importancia, es necesario brindar un
resumen de sus características más importantes, por lo que empezaremos
indicando que se trata de un impuesto indirecto puesto que el mismo recae en
los consumidores finales de los bienes y servicios y no sobre los sujetos pasivos
del impuesto. En su aplicación observamos que se grava con el 13% al valor
que se agrega a un producto o servicio cada vez que existe una transferencia
de dominio.
Entre las principales características del impuesto tenemos las siguientes:
• Es un impuesto indirecto, generalizado a toda la economía del país.
• Es un impuesto ciego y real, ya que no toma en cuenta las condiciones de

riqueza o pobreza de la persona que soporta el impuesto.
• La exención del IVA a ciertos productos (normalmente los esenciales

o de primera necesidad), rompe la cadena de débitos y créditos fiscales
ocasionando distorsiones, por ejemplo, es posible que algún sistema
tributario pretenda disminuir el costo de los medicamentos otorgándoles
una exención en el IVA, pero lo que ha de ocurrir es que los productores de
medicamentos han de comprar insumos para poder fabricar sus productos
y los harán con el IVA incluido, puesto que los proveedores de insumos no
tienen exenciones, por tanto, los envases, materias primas y otros insumos
que son facturados tendrán que ser cargados en un 100% al costo debido a
que sus ventas del producto acabado (los medicamentos) están exentos y
por ello sus compras no tendrán derecho al cómputo del crédito fiscal; ese
rompimiento de la cadena de débitos y créditos distorsionan los precios al
no obtener el resultado esperado de la rebaja de precios: por esa causa
nuestro país ha decidido no contemplar exenciones, salvo casos muy
limitados.
• El IVAes un impuesto neutro, puesto que grava las ventas en todas las etapas
con alícuotas uniformes y admite la posibilidad de computar como crédito
fiscal el impuesto pagado en las compras. El productor y/o comerciante
no incluye en sus costos al IVA y, como en definitiva quien proporciona los
fondos para el impuesto es el consumidor final, se dice que el IVA es neutro
para los sujetos pasivos del gravamen.
• En apariencia es de sencilla recaudación y fiscalización puesto que el Fisco

puede efectuar controles cruzados, entre los débitos declarados por los
vendedores y los créditos fiscales utilizados por los compradores.
• Un típico impuesto a las ventas alcanza casi sin excepción a todo tipo de
ingreso, como ser, a los subsidios por desocupación, a los beneficios de
la seguridad social, los ingresos ilícitos, etc., puesto que quienes perciben
esos ingresos, en algún momento han de gastarlos (al comprar con factura)
y en ese momento estarán pagando el IVA, es decir, no importa de donde
provenga el ingreso, lo único que importa es que se gaste y de inmediato se
presenta la carga tributaria. En realidad lo único que se salva del impuesto
son los ahorros y los propios impuestos.
• Como desventaja, se plantea su regresividad; la incidencia del gravamen

termina siendo mayor en los sectores de bajos ingresos que en los de altos
ingresos. Las clases de menores ingresos, en realidad , contribuyen en
mayor proporción en términos relativos.
• Su recaudación se complica y tiene mayor evasión en la etapa minorista,

puesto que los consumidores suelen no reclamar las facturas y el vendedor
acepta de buen agrado este hecho.
• La existencia de los denominados "regímenes especiales" ocasiona una

vulneración al principio de generalidad y permite la evasión del impuesto
precisamente en la última etapa, que es cuando el producto llega al
consumidor final.
Para entender el impuesto y sus efectos, daremos el siguiente ejemplo:
Ejemplo: Las etapas en que un producto textil se grava con el 13% de IVA a partir
del momento en que el algodón, que es el producto agrícola que constituye su

materia prima, se encuentra todavía en el campo, hasta que se efectúa la última

transacción (la venta al consumidor).
La Cía. Agrícola extrae el producto y lo vende a una empresa textil en Bs50.-.

Para simplificar el tema, imaginemos que la Cía. Agrícola obtuvo el algodón
sin gasto alguno, por tanto, el valor agregado en la operación son los mismos
Bs50, pero la industria textil tendría que pagar Bs6.50 de IVA a la empresa
agrícola y ésta remitir el dinero al Fisco (13% sobre Bs50 = 6.50). Naturalmente
que el ingreso contable para la Cía. Agrícola es sólo de Bs43.50 (el 87 % de
Bs50).
La empresa textil transforma el algodón en su hilandería y lo vende en rollos de

tela de algodón por Bs150.- a un fabricante que entrega a la empresa Bs19.50
por concepto de IVA {débito fiscal). La empresa textil entrega al Fisco solamente
Bs13.00 (Bs19.50 - 6.50), puesto que los Bs6.50 se reduce por el impuesto que
tuvo que pagar por el algodón (crédito fiscal).
Luego el fabricante convierte la tela en prendas de vestir y las vende al comerciante

minorista en Bs300, incluidos Bs39 de IVA. El fabricante paga Bs19.50 al Fisco y
con los otros Bs19.50 cubre el impuesto que entregó a la empresa textil.
El minorista vende las prendas por Bs500 al consumidor, quién al final paga 8s65
de IVA. El minorista remite Bs26 al Fisco y con los otros Bs39 cubre el impuesto
que tuvo que pagar al fabricante.
¿CUANTO RECIBE EL FISCO? Respuesta.- Bs65.00
¿QUIÉN PAGA LOS Bs65? Respuesta.- El consumidor final; es el 13%

de los Bs500 facturados al consumidor final.
En el punto siguiente punto se muestra un cuadro que refleja todo este proceso.
1.1.1 El IVA un impuesto plurifásico no acumulativo:
El IVA se aplica en cada etapa en la que se agrega valor a los bienes y servicios,
sin embargo, ello no ocasiona la piramidación de precios, precisamente por
la compensación de débitos y créditos fiscales, trasladando todo el efecto del
impuesto hasta el consumidor final.
Las etapas del ejemplo anterior punto se las puede advertir en el siguiente cuadro:
Sean: A: La Cía. Agrícola B: La industria textil
C: La fábrica D. El minorista
A 50.00 50.00 6.50 6.50 o 6.50
B 50.00 100.00 150.00 19.50 19.50 6.50 13.00
e 150.00 150.00 300.00 39.00 39.00 19.50 19.50
D 300.00 200.00 500.00 65.00 65.00 39.00 26.00
Total recaudado 65.00
En cambio el IT ocasiona precisamente lo contrario, puesto que se trata de un

impuesto plurifásico acumulativo, ocasionando un incremento en los precios en
cada etapa, de ahí que se lo denomina "impuesto en cascada".
1.2. Los impuestos al consumo y las diferencias con otros impuestos:
Los impuestos sobre artículos de consumo son exacciones pagadas por el

consumidor en el precio de los artículos que compra. El siguiente cuadro refleja
las principales categorías de impuestos y las variables que gravan cada uno de
ellos:
Tipo de Impuesto Variables

Impuesto al consumo Varía en función a los gastos del consumidor.
Su existencia depende de la traslación.
Impuesto a la propiedad Varía en función del valor de los bienes
poseídos.
Varían en función de los ingresos que se
1mpuestos a la renta computan en un determinado lapso de
tiempo.
Los impuestos al consumo se hacen efectivos cuando el contribuyente gasta, en

cambio los otros se aplican cuando se ahorra.
En realidad las familias no llevan a cabalidad el control de la parte que gastan que
es absorbida por los impuestos, pero si lo llevaran, quedarían sorprendidos por el
importe con el que contribuyen al Estado.
Los que defienden a los impuestos al consumo indican que son más fáciles de
pagar y menos dañinos para el incentivo; quienes los atacan indican que son
irracionales en su finalidad e injustos y caprichosos en su incidencia.
También los defienden en razón a que son "sin dolor" y "fáciles de soportar" por
el mismo hecho de que ya están incluidos en los precios de venta y por tanto la
gente no se da cuenta de ellos y además por su modalidad de pago que se la

hace de poco a poco en la medida que los consumidores van comprando que
puede ser de centavo en centavo y no de una sola vez, por ejemplo, a fin de año.
Sobre el particular, es decir, sobre la oportunidad de cobro del impuesto se coloca
el siguiente ejemplo tomado del libro de Harold Groves: Si un ladrón pudiera
sacar con maña un centavo a cada colegial por cada vez que éste fuera a jugar
al patio, el ingenioso ladrón pudiera reunir una importante suma a fin de año y
posiblemente nadie se daría cuenta de su perjuicio. Pero no tendrían la misma
reacción si se les quisiera cobrar todo en una sola oportunidad a fin de año por
todas las salidas al patio durante la gestión. Algo similar ocurre cuando tienen que
pagar, por ejemplo, la matrícula anual.
Otro elemento a favor del impuesto radica en el hecho de que éste logra la
contribución de la población flotante, es decir, de los viajeros, los turistas y otras
"aves de paso". Finalmente, si bien los visitantes pueden contribuir a los ingresos
de los radicados, puede también que los ahuyenten debido a que es posible que
en otros lugares no encuentren esas cargas fiscales que encarecen sus visitas,
ante esa eventualidad, otros países efectúan la devolución de impuestos a los
turistas.
El impuesto es normal cuando las condicione_s son normales, es decir, su carga

puede ser fácilmente soportada cuando el contribuyente se encuentra con trabajo
o con un nivel medio de ingresos en su actividad habitual; ¿pero qué ocurre
cuando la situación se vuelve difícil?, naturalmente los impuestos al consumo no
atenderán su situación particular y consiguientemente aumentarán su dificultad.
Se dice que por ejemplo, un impuesto a la renta grava a los contribuyentes
atendiendo su capacidad de pago, en cambio el impuesto al consumo los "aporrea"
cuando están caídos y en mala situación.
1.3. El efecto recuperación :
Aún en el caso de que en las primeras etapas de comercialización del bien se

evada el impuesto, pero se controle en la última etapa, la recaudación para el
fisco es la misma, es decir que el impuesto a las ventas no pagado en las primeras
etapas se recupera en la última etapa, de ahí que el control de la emisión de
facturas es vital para las recaudaciones en la última etapa de venta (las tiendas y
otros puntos finales de venta).
El mismo efecto se produce en la integración vertical , es decir, en el caso de que

existan varias empresas jurídicamente independientes, que tengan a su cargo el
área extractiva, industrial, la fábrica y la venta al por menor y decidan integrarse
y formar una sola empresa a objeto de no incrementar el precio de venta de sus
productos a consecuencia de las cargas tributarias. En el siguiente cuadro se
observa como el efecto de los dos párrafos anteriores es similar, obteniendo el
mismo impuesto (asumiendo que los precios hasta "C" no incluyen impuestos).
Precio Valor Precio Impuesto Débito Crédito Ingreso

de Agregado de 13% Fiscal Fiscal al Fisco
compra (sueldos, venta
gastos,
etc.)
A 50.00 50.00
B 50.00 100.00 150.00
c 150.00 150.00 300.00 -
D 300.00 200.00 500.00 65.00 65.00 o 65.00
Total recaudado
A, B, C y D constituyen una sola empresa
1.4. El IVA un impuesto regresivo y su diferencia con los impuestos

proporcionales y progresivos.
Un impuesto es progresivo cuando a mayor ingreso o a mayor patrimonio, la

carga tributaria es mayor. Por el contrario, un impuesto es regresivo cuando el
impacto tributario es soportado en un mayor porcentaje, por las personas con
menores ingresos (en términos relativos respecto al ingreso).
Para ilustrar el hecho de que el IVA es un impuesto regresivo, pondremos el

siguiente ejemplo:
Comparación de los consumos de dos personas con distintos ingresos anuales:
Persona con Persona con

Ingresos limitados Ingresos altos
Ingreso anual 30.000 144.000

Gastos en consumos necesarios 21 .000 50.000
Impuesto al consumo (13%) 2.730 6.500
Carga fiscal respecto al ingreso* (en %) 9.1 4.5
* La carga fiscal es obtenida dividiendo el impuesto entre el ingreso anual, así en

el primer caso resulta de dividir 2.730/30.000 = 9.1 %. En el ejemplo se observa
que en términos relativos, la persona con ingresos limitados soporta una mayor
carga que la persona con ingresos altos cuya carga sólo llega al 4.5%.
Esto es clásico en los impuestos al consumo que no distinguen a los ricos de los
pobres, por ejemplo cuando un pobre compra 2 kilos de café en Bs50, paga el
mismo impuesto que el adinerado que compra los mismos 2 kilos de café, puesto
que la factura para ambos será de Bs50, conteniendo Bs6.50 de impuesto en
ambos casos (13% de IVA).

Un impuesto es proporcional en el caso de que grave con la misma tasa a todos

los niveles de ingreso, por ejemplo el IUE es proporcional puesto que grava con
el 25% a las utilidades de las empresas, sin importar si la utilidad sea grande o
pequeña.
1.5. Formas de determinación del IVA.
Básicamente existen dos formas para la determinación del IVA: El de adición y el

de sustracción.
a) Cálculo por adición.- Previamente recordemos que el valor agregado también

se define como la suma de las retribuciones a los factores productivos, es decir:
Factores Productivos Retribución

Capital Intereses
Tierra Renta de la tierra
Trabajo Salarios
Valor Agregado = Sumatoria de las retribuciones
Con este criterio, el IVA (como su nombre indica), tendría que ser aplicado a
esa sumatoria. El valor agregado también resulta de la diferencia entre los
ingresos menos los costos por concepto de materiales, materia prima, servicios,
remuneraciones y otros componentes, es decir, es el valor que una empresa
agrega a sus insumos y otros componentes adquiridos a través de su proceso
productivo.
b) Cálculo por sustracción.- Consiste en establecer la base imponible por la

DIFERENCIA, que se determina entre el IVA de las ventas y el IVA de las compras
realizadas por los contribuyentes en un determinado periodo. Ejemplo:
Ventas Compras Diferencia Impuesto

En un mes 30.000 20.000 10.000 1.300
Impuesto 13% 3.900 2.600 1.300 1.300
Este método presenta dos modalidades que son las siguientes:
b.1) Cálculo del impuesto sobre base real:
Esta modalidad demuestra que el gravamen o la carga tributaria que resta el

responsable al efectuar sus compras, no es deducible hasta que los bienes
adquiridos se incorporen a la producción en forma real y concreta, o en el caso del
comercio, hasta que las mercaderías sean vendidas; esto significa que cuando
se presenta el Débito Fiscal, recién se puede registrar el Crédito Fiscal. (No se
aplica en Bolivia)
b.2) Cálculo del impuesto sobre base financiera:
Determina la base del impuesto por la diferencia entre las ventas y las compras
que se realizan en un determinado periodo, sin tomar en cuenta si las mercancías
vendidas son adquiridas o producidas en ese lapso, o si las compras originan
enajenaciones o se mantienen almacenadas. (Caso Bolivia).
Para este último caso existen dos sistemas que se denominan "base contra base"
e "impuesto contra impuesto", los mismos que serán detallados en el punto 6.
2.-ALÍCUOTA DEL IMPUESTO:
2.1 . La alícuota del impuesto:
Según el artículo 15 de la Ley 843 (TOV), la alícuota del impuesto es del 13% que
se aplica sobre el precio neto de la venta (Art. 5).
2.2. La tasa efectiva del IVA:
Como es de conocimiento, la tasa efectiva del IVA es del 14.94%; este porcentaje
se explica debido a que la forma de determinación del impuesto es "por dentro"
y no "por fuera", para ilustrar este caso tomaremos como ejemplo las siguientes
facturas:
Factura que contempla el IVA "por fuera"
Venta de una camisa Bs100.- En este caso la tasa efectiva del IVA
IVA 13.- es del 13% (Bs13 para el fisco y Bs100
TOTAL para el comerciante). Esta forma de
113.-
facturación no se aplica en Bolivia.
Factura que contempla el IVA "por dentro"
Por la venta de una Bs114.94 Para que el sujeto pasivo pueda

camisa quedarse con los mismos Bs100 como
TOTAL 8s114.94 en el anterior caso, debe facturar
Bs114.94, puesto que el 13% de
Bs114.94 es Bs14.94 y la diferencia
con el total facturado es precisamente Bs 1OO. Este sistema es el utilizado en
Bolivia, en virtud al artículo 5 de la Ley 843 (TOV) que indica: "El impuesto
de este Título forma parte integrante del precio neto de la venta, el servicio o
prestación gravada y se facturará juntamente con éste, es decir, no se mostrará
por separado".
Una forma sencilla de calcular el 14.94% es la siguiente:

El ENTORNO LEGAL Y CONTABLE DEL SISTEMA TRIBUTARIO BOLIVIANO
Si una factura "por dentro" es de Bs100, entonces Bs13 se destina a favor del
fisco, quedando Bs87 para el sujeto pasivo. Ahora si obtenemos el porcentaje que
representa los Bs13 respecto a Bs87, obtenemos el 14.94% (13/87 = 14.94%).
Una práctica común para calcular el precio a consignar en la factura, consiste en

dividir el precio real que pretenden obtener en la venta entre 0.87; por ejemplo, si
un comerciante quiere obtener un ingreso real de Bs100, debe dividir los Bs100
entre 0.87 y obtendrá Bs114.94 a ser consignados en la factura.
Finalmente expondremos la fórmula para hallar la tasa efectiva del IVA (con una
tasa nominal del 13%):
,.,.,asa E~r,ectzva
1
. =-Tasa
- -- - - X l00
Nominal
1
1- Tasa Nominal
0.13
Tasa Efectiva =---X 100 = 14.94%
1-0.13
3.- OBJETO DEL IMPUESTO - SUJETOS PASIVOS:
3.1. Elementos alcanzados por el IVA y los sujetos pasivos:
La normativa legal para el desarrollo de este tema se encuentra en los Artículos

1, 2 y 3 de la Ley 843 (TOV) y el Art. 3 del D.S. 21530.
Según estas normas legales, se encuentran dentro del objeto del impuesto (Art.
1 de la Ley):
A) La venta de bienes muebles efectuados por los sujetos pasivos de la Ley. El

Art. 3 de la Ley indica que son sujetos pasivos de este impuesto quienes:
a) En forma habitual se dediquen a la venta de bienes muebles;

b) Realicen en nombre propio pero por cuenta de terceros venta de bienes
muebles;
c) Realicen a nombre propio importaciones definitivas;
d) Realicen obras o presten servicios o efectúen prestaciones de cualquier
naturaleza;
e) Alquilen bienes muebles y/o inmuebles.
f) Realicen operaciones de arrendamiento financiero con bienes muebles.
Adquirido el carácter de sujeto pasivo del impuesto, serán objeto del gravamen
todas las ventas de bienes muebles relacionados con la actividad determinante
de la condición de sujeto pasivo, cualquiera fuere el carácter, la naturaleza o el
uso de dichos bienes.
B) Los contratos de obra, de prestación de servicios y toda otra prestación
cualquiera fuera su naturaleza, realizadas en el territorio de la Nación; y
C) Las importaciones definitivas.
COMENTARIOS Y EXPLICACIÓN:
En adelante cuando se aborde cualquier impuesto (IVA, IT, etc.), el lector debe
intentar resolver las siguientes preguntas:
PREGUNTA ASPECTO RELACIONADO

Es el elemento material o descriptivo
más importante, presupone un verbo
como "vender", "transferir", "tener", etc.
Es el aspecto temporal, se refiere al
momento en que se configura el aspecto
material o se tiene por configurado (En
el caso del IVA, ¿cuándo debo facturar?)
El "cuanto" se refiere a la base imponible
y la alícuota.
Es el elemento personal, es la persona
que se encuentra en la situación descrita
en el aspecto material, es el destinatario
legal del tributo.
Se refiere al aspecto espacial. Es el
lugar donde es destinatario legal del
tributo realiza el aspecto material. Por
el "principio de fuente" adoptado por
Bolivia, los actos deber ser efectuados en
territorio boliviano para ser alcanzados
por el tributo.
Por ejemplo sí la tienda "La Vendedora" vende una camisa, tendremos:
¿Qué se encuentra gravado? La venta del bien mueble "camisa".

¿Cuándo nace el hecho imponible? El momento de la entrega del bien (al
contado o al crédito).
¿Sobre cuánto debo pagar? La base imponible es el precio neto de
venta
¿Quién debe pagar? "La Vendedora" (el sujeto pasivo)
¿Dónde se aplica el impuesto? Como la venta se realizó en territorio
boliviano, está alcanzada por el
impuesto.

En primer lugar el IVA grava la venta de bienes muebles, entendiéndose por

mueble a todo bien tangible susceptible de ser trasladado de un lugar a otro. Casi
no existen excepciones para la Ley (salvo las del Art. 14 que no se refieren a
ningún bien específico y otras creadas en virtud a otras Leyes y por determinadas
políticas económicas y fiscales), por tanto, todas las ventas de bienes muebles
están sujetas al impuesto, como por ejemplo, la venta de electrodomésticos,
prendas de vestir, alimentos, productos farmacéuticos, etc.
3.2. La diferencia entre los actos comprendidos en el objeto del IVA, los
excluidos del objeto del impuesto y los exentos
Este concepto es de suma importancia para el análisis del IVA y en general de

todo impuesto, puesto que a través del objeto podemos identificar que conceptos
se encuentran alcanzados por el impuesto y cuales no se encuentran gravados;
también podemos distinguir la exención de la no sujeción.
El rectángulo incluye los conceptos que se encuentran en el objeto del impuesto,

es decir que están gravados por el IVA.
En la primera viñeta se advierte que la Ley

• La venta de bienes muebles. no ha incluido - por ejemplo - la venta de
• Los contratos de obra, de bienes inmuebles, por tanto, esas ventas
prestación de servicios y no están alcanzadas por el impuesto, es
otras prestaciones. decir, se encuentran excluidas del impuesto
• Las importaciones definitivas. o simplemente no se encuentran sujetas al
impuesto (a esto se denomina "no sujeción").
Si por el contrario, existe una transacción que se encuentre dentro del objeto del
impuesto y se pretende que no pague impuesto, entonces para ello se requerirá
una exención que sólo puede ser dispuesta por una Ley (concordante con el Art.
6 del Código Tributario), por ejemplo, las importaciones definitivas se encuentran
dentro del objeto del impuesto y si se pretende que alguna importación no pague
impuestos, requiere que una Ley otorgue la dispensa, tal como ocurre en el Art.
14 de la Ley 843 (TOV) que otorga la exención a los bienes importados por los
miembros del cuerpo diplomático con ciertas condiciones.
El lector puede encontrar la normativa legal general para las exenciones, tales
como los requisitos, condiciones, vigencia, etc., en los Arts. 19 y 20 del Código
Tributario (Ley 2492).
4.- CONSIDERACIONES SOBRE LA VENTA DE BIENES E

IMPORTACIONES DEFINITIVAS:
4.1. La condición de la habitualidad. La venta de bienes del activo fijo:
Toda venta de bienes muebles se encuentra gravada por el IVA, sin embargo, por
\_·.-----------
el Art. 3 de la Ley 843 (TOV), es preciso que exista la HABITUALIDAD, es decir
que la venta sea realizada por comerciantes que persigan fines de lucro; de esta
manera la habitualidad no debe entenderse sólo como el número de veces en que
se realiza un acto de venta, si no, principalmente se debe identificar la esencia
misma del acto, es decir si fue realizado con o sin el afán de obtener ganancia. Por
ejemplo, si usted quiere vender el televisor de su casa y publica en el periódico
"vendo televisor", no tiene por qué pagar el IVA puesto que no es sujeto pasivo
del impuesto; se entiende que la venta sólo la realiza por una necesidad o fuerza
mayor (por ejemplo un viaje), o simplemente para renovar su televisor.
Si una venta es realizada por una persona natural o jurídica que estuviera inscrito
como sujeto pasivo del IVA en el Padrón de Contribuyentes y por tanto, sea un
comerciante habitual, entonces toda venta de bienes o servicios que pudiera
realizar en su actividad comercial, estará alcanzada por el impuesto.
La Administración Tributaria mediante RN D 10-043-05 de 09.12.05 explica los

alcances de la habitualidad en el IVA indicando que ésta debe ser calificada
ponderando la naturaleza, cantidad o frecuencia con la cual el vendedor de
bienes muebles y servicios los realice, debiendo establecerse si el propósito de la
operación ha sido la de adquirir los bienes para el consumo o para la reventa.
El Art. 3 de la Ley 843 (TOV) establece que: "Adquirido el carácter de sujeto

pasivo del impuesto, serán objeto del gravamen todas las ventas de bienes
muebles relacionadas con la actividad determinante de la condición de sujeto
pasivo, cualquiera fuere el carácter, la naturaleza o el uso de dichos bienes".
La RND 10-0043-05 avanza un poco más e indica que " ... e/ registro del impuesto
en el Padrón dará lugar a presumir el carácter de sujeto pasivo del mismo. Por
lo tanto, toda venta de bienes muebles o prestación de servicios realizada por el
sujeto pasivo del impuesto de manera esporádica, se encuentra gravada por el
/VA, correspondiendo la emisión de la factura a momento de perfeccionarse el
hecho generador, independientemente del criterio de la habitualidad".
Sobre la venta de bienes muebles del activo fijo, se indica que los mismos
están alcanzados por el impuesto y por consiguiente, deben ser facturados,
independientemente al hecho de que hubieren generado crédito fiscal o no al
momento de su compra.
Por el Art. 131 de la Ley 1488 Ley de Bancos y Entidades Financieras las
transferencias de activos pasivos o contingentes de las entidades intervenidas
se encuentran exentos del pago de impuestos, tasas, aranceles nacionales o
municipales de cualquier índole. El Art. 4 de la RND 10-0043-05 se refiere a este
punto y excluye a estas operaciones de la aplicación del alcance de la misma
Resolución, por tanto, se interpreta que estas operaciones mantienen su exención
y para ellas no debe aplicarse el concepto de habitualidad.

La habitualidad en el IVA para la prestación de servicios también es aplicable y se

encuentra establecida en el Art. 3 del OS. 21530 reglamentario del IVA.
En el caso de las importaciones definitivas, no aplica el criterio de la habitualidad,

puesto que todos pagan el IVA importaciones; estén o no inscritos en el Padrón
de Contribuyentes como sujetos pasivos del IVA.
COMENTARIO: Considero que no debe llevarse a extremos el concepto de la

habitualidad; la Ley es clara al indicar que una vez adquirido el carácter de sujeto
pasivo, se encuentran alcanzadas por el impuesto, todas las ventas de bienes
muebles relacionadas con la actividad determinante de la condición de sujeto
pasivo, es decir, que la venta debe ser vinculada a su actividad comercial. Para
ilustrar el caso daremos el siguiente ejemplo: Un profesional independiente se
encuentra inscrito en el Padrón de Contribuyentes y es sujeto pasivo del IVA,
pero lo es por la prestación de servicios como profesional y si esta persona un
día vende el ropero de su casa, no tiene obligación de emitir factura por ese acto,
puesto que no está relacionado con la actividad determinante de su condición de
sujeto pasivo del IVA.
4.2. El IVA en las importaciones:
La normativa legal a ser considerada en el IVA importaciones es la siguiente:

Ley 843 (TOV), D.S. 21530, D.S. 25870 de 11.08.00, Resolución Ministerial
de Hacienda 577/00 de 30.06.00, la Resolución de Directorio No 01-004-02 de
24.01 .02 del Servicio Nacional de Aduanas y las RNDs 10-0016-07 de 18.05.07
y RND 10-0025-14.
En el caso de las importaciones definitivas, TODA importación se encuentra

sujeta al IVA, el impuesto será liquidado al momento del despacho aduanero en
la Declaración Única de Importación (DUI) con la tasa efectiva del IVA que es el
14,94%. Este aspecto ha sido aclarado por el último párrafo del Art. 1 del D.S.
21530 (TOV), el mismo que indica que el IVA debe ser pagado por el importador,
ya sea que se encuentre o no inscrito a efectos del Impuesto al Valor
Agregado, por tanto, no es preciso que exista la habitualidad para pagar el IVA
en las importaciones.
Cuando se grava la venta de bienes y servicios y también las importaciones, se

dice que se ha adoptado el criterio de "base amplia".
En relación a las "importaciones definitivas", recordemos que no todas las

importaciones tienen la calidad de "definitivas", por ejemplo, tenemos las
mercancías que ingresan al país sujetas al Régimen de Admisión Temporal
para Perfeccionamiento Activo (RITEX), las mismas que no se encuentran
sujetas al IVA, también tenemos el ingreso de los bienes sujetos a otros
regímenes suspensivos contemplados en la Ley de Aduanas No. 1990, como
ser la "Admisión temporal para reexportación de mercancías en el mismo

estado", etc.
Según el Art. 25 de la Ley 1990 (Ley de Aduanas), el IVA importaciones se

considera como un tributo aduanero al igual que el Gravamen Arancelario, lo
cual no es totalmente apropiado toda vez que el IVA es un impuesto interno al
consumo y no un impuesto relacionado al comercio exterior.
Según el Art. 6 de la Ley 843 (TOV), la base imponible del IVA importaciones
está dada por el valor CIF aduana establecido por la liquidación o en su caso
la reliquidación aceptada por la aduana respectiva, mas el importe de los
derechos y cargos aduaneros, y toda otra erogación necesaria para efectuar
el despacho aduanero. Las "otras erogaciones", se refieren a otros gastos sin
factura .
Por su parte el Art. 6 del D.S. 21530 (sustituido por el D.S. 24438 de 13.12.96)
establece que la base imponible no incluirá el ICE ni el IEHD, cuando éstos
correspondan por la naturaleza del bien importado.
El D.S. 25870 en su artículo 20 indica que "Para la liquidación del /VA y la

aplicación de la alícuota porcentual del ICE en el caso de importaciones, la
base imponible estará constituida por el valor CIF frontera, más el Gravamen
Arancelario efectivamente pagado, y otras erogaciones no facturadas necesarias
para efectuar el despacho aduanero". En este texto se aclara que las otras
erogaciones son las "no facturadas".
La RM 577/00 establece prácticamente lo mismo y finalmente la RO 01-004-02

de 24.01 .02 del Servicio Nacional de Aduanas aclara que las erogaciones no
facturadas para efectos del despacho aduanero corresponden a los siguientes
conceptos:
• Gastos de reposición de formularios.
• El costo del examen de laboratorio químico merceológico efectuado por la

Aduana Nacional
Entendemos que estos conceptos son enunciativos pero no limitativos, puesto

que pueden existir otros conceptos necesarios para el despacho aduanero que
no tienen factura.
Con esta normativa, podemos practicar un ejemplo muy resumido para poder
advertir la liquidación y contabilización del IVA importaciones.
Ejemplo.- La Empresa Visor SRL. importa 100 televisores con la siguiente

información:

Tipo de Cambio = Bs8 por $us 1
03.06.xx: Se paga al proveedor de Panamá según factura= $us 12.000 = Bs96.000

24.06.xx: Pago por el transporte hasta !quique = Bs3.400 \
25.06.xx: Seguro hasta frontera: $us 150 = Bs1 .200 (sin factura)
26.06.xx: Seguro en territorio nacional= $us 75 = Bs600 (con factura)
26.06.xx: Comisiones bancarias (banquero nacional)= Bs300 (con factura)
27.06.xx: Flete desde lquique hasta aduana de frontera = Bs500 (factura sin derecho a
Crédito fiscal por Ley 3249)
28.06.xx: Se paga por almacenaje la suma de Bs150 (con factura)
30.06.xx: Pago a la Agencia Aduanera por su servicio de Bs1 .000 (con factura)
30.06.xx: Otros gastos sin factura necesarios para el despacho aduanero = Bs200
Registros contables:

3.06.xx Mercaderías en Tránsito 96.000,00
Cuentas por Pagar 96.000,00
Por la compra (importación) de los te-
levisores de Panamá
TOTAL 96.000,00 96.000,00

Banco 3.400,00
Por el servicio de flete hasta lauique
TOTAL 3.400,00 3.400,00

Banco 1.200,00
Por el seguro hasta frontera
TOTAL 1.200,00 1.200,00

26.06.xx Mercaderías en Tránsito 522,00
Crédito Fiscal 78,00
Banco 600,00
Por el seguro en territorio nacional se-
gún factura
TOTAL 600,00 600,00
61
Banco 300,00
Pago de comisiones bancarias según
factura
TOTAL 300,00 300,00

Banco 500,00
Pago por el flete !quique -Aduana de
Frontera
TOTAL 500,00 500,00

Banco 150,00
Pago por el servicio de almacenaje
TOTAL 150,00 150,00

Banco 1.000,00
Pago por el servicio de la Agencia de
Aduanas
TOTAL 1.000,00 1.000,00

30.06.xx Mercaderlas en Tránsito 200,00
Banco 200,00
Pago de otras erogaciones sin factura
TOTAL 200,00 200,00

Cálculo del Gravamen Arancelario (GA):

Bs
Valor FOB* (Free on Board o libre en puerto de embarque) 96.000

Flete internacional hasta lquique 3.400
Seguro hasta frontera 1.200
Flete hasta Aduana de frontera 500
Total valor CIF 101.100
* En realidad para fines tributarios, el valor FOB es el valor de la factura de origen,

antes que lo que indica textualmente el incoterm (Free on Board) ..
Gravamen Arancelario: Los televisores pagan el 10% de GA (también existen

bienes de capital con tasas de O y 5% y otra mercadería con 40% de GA).
GA: 10% sobre 101.100 = Bs10.110.-
EI Gravamen Arancelario debe ser cargado al costo, por tanto, su registro contable
es el siguiente:

30.06. Mercaderías en Tránsito 10.110,00
XX Banco 10.110,00
Por el pago del Gravamen Arancela-
rio (10% s/ 101.100)
TOTAL 10.110,00 10.110,00
Cálculo del IVA Importaciones:
Valor CIF 101.100

Gravamen Arancelario 10.110
Otros gastos sin factura 200
Total base imponible para el IVA 111.410
14.94 % sobre 111.410 = Bs16.645
Es preciso advertir que los gastos con factura no forman parte de la base imponible
del IVA.
Por el Art. 43, numeral IV de la RND 10-0016-07 (modificado por la RND 10-0032-
07), el crédito fiscal de las DUl's se imputa en el periodo correspondiente a la
fecha de pago del documento (la DUI).
En la RND 10-0025-14 la DUI está definida como un "Documento Equivalente" que

da derecho al cómputo del crédito fiscal, adicionalmente el romano JV del Art. 55
de la misma RND establece que: ''El Crédito Fiscal de las Declaraciones Únicas
de Importación (DU/'s) debe ser imputado en el periodo correspondiente a la
fecha de pago de dichos documentos, con la que finalice el Despacho Aduanero",
que en realidad reitera lo establecido en la RND 10-0016-07.
RESUMEN DE LA LIQUIDACIÓN DE IMPUESTOS:
Impuesto Base Imponible Tasa (o/o) Importe (Bs)

Gravamen Arancelario 101.100 10,00 10.110
IVA 111.410 14,94 16.645
Registro contable del pago del IVA importaciones:

30.06.xx Crédito Fiscal (Cuenta de Activo) 16.645,00
Banco 16.645,00
Por el registro del IVA pagado en la
importación.
TOTAL 16.645,00 16.645,00
Libro mayor de la cuenta Mercaderías en Tránsito:

Fecha Detalle Debe Haber Saldo
03.06.xx Importación a Valor FOB 96.000,00 96.000,00
24.06.xx Flete hasta !quique 3.400,00 99.400,00
25.06.xx Seguro hasta frontera 1.200,00 100.600,00
26.06.xx Seguro nacional 522,00 101.122,00
26.06.xx Pago comisiones bancarias 261,00 101 .383,00
27.06.xx Flete !quique -Ad. frontera 500,00 101.883,00
28.06.xx Pago servicio de almacenaje 130,50 102.013,50
30.06.xx Pago a la Agencia Aduanera 870,00 102.883,50
30.06.xx Pago otros gastos 200,00 103.083,50
30.06.xx Pago Gravamen Arancelario 10.110,00 113.193,50
30.06.xx Traspaso a Inventarios 113.193,50 o
Con esta información se registra el costo de la importación:
30.06.xx Inventarios 113.193.50
Mercaderías en Tránsito 113.193,50
Por el registro del costo de los 100
televisores (traspaso a inventarios)
TOTAL 113.193,50 113.193,50

El Art. 74 de la RND 10-0025-14 establece que el crédito fiscal de la DUI debe

ser consignado en el Libro de Compras IVA. Por otra parte en los Anexos que
presentan los formatos de los Libros, en la estructura del Libro de Compras
Estándar, se incluye toda la información que debe ser consignada de las DUl's.
4.3. Obligaciones del Sector Público para el Impuesto al Valor Agregado:
El espíritu del IVA es el de no otorgar exenciones, por tanto, para no romper la

cadena de créditos y débitos de los contribuyentes, el sector público también
debe emitir facturas no sólo por los servicios prestados, si no también, por la
venta de bienes muebles, se entiende que la condición necesaria, tanto para el
propio Estado como para todos los contribuyentes, es que exista la habitualidad,
adicionalmente para las entidades públicas existe cierta normativa específica.
Sobre el particular, debemos remitirnos a la Ley 1314 de 27.02.1992 que en su Art.

4 indica: "Los servicios prestados como, labores inherentes a la función del sector
público no deberán ser objeto de cobro alguno, salvo aquellos que se presten
con la inclusión de bienes o valores cuyo monto debe reponerse y deberán ser
facturados, de conformidad a disposiciones legales vigentes.
Los valores a que hacen . referencia en el presente artículo serán emitidos y

estarán bajo el control del Tesoro General de la Nación así como fiscalizados por
la Dirección General de Impuestos Internos".
Particularmente el segundo párrafo de esta Ley no es claro, pero la RND 10-0016-

07 en su Art. 2 intenta aclarar su alcance indicando que las entidades del Estado
en general, están alcanzadas por la presente Resolución, siempre que vendan
bienes muebles o presten servicios gravados cuyo valor sea repuesto o pagado
bajo contraprestación económica, conforme a lo previsto en el Art. 4 de la Ley 1314.
Por su parte el Art. 2 de la RND 10-0025-14 sigue la misma línea y establece lo

siguiente: "Las Entidades del Nivel Central, GobiernosAutónomos, Departamentales,
Municipales, Universidades y todas las instituciones del sector público en general,
centralizadas y descentralizadas, así como Empresas Públicas, están alcanzadas
por la presente Resolución, siempre que vendan bienes muebles o presten servicios
gravados cuyo valor sea repuesto o pagado bajo contraprestación económica,
conforme lo previsto en el Artículo 4 de la Ley Nº 1314 de 27 de febrero de 1992;
salvo excepciones establecidas en Leyes especiales".
Por su parte, el numeral 1 de la RA. No. 05-039-99 de 13.08.99 es mucho más

claro e indica lo siguiente: "Toda repartición del sector público, que efectúe ventas
de bienes muebles, suscriba contratos de obras o de prestación de servicios
cualquiera fuere su naturaleza, en acción subsidiaría o coadyuvante a los fines
específicos sectoriales, bajo contraprestación económica directa e independiente
de sus soportes financieros sectoriales de renta de coparticipación de tasas,
EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (/VA}
patentes y otras subvenciones reguladas por la Ley Financia/ de la Nación,

se constituye en sujeto pasivo para el pago obligatorio del Impuesto al Valor
Agregado con la consiguiente inscripción en el Registro Único de Contribuyentes
y la extensión de notas fiscales a que tienen derecho los contribuyentes en
cumplimiento al Art. 3ºro de la Ley 843 (TOV), Art. 3ºro del D. S. 21530".
La emisión de facturas en el sector público debe cumplir con los principios de

universalidad, generalidad e igualdad, lo cual es saludable desde todo punto
de vista ; no olvidemos que las personas naturales y jurídicas que tienen que
hacer pagos al Estado por distintos servicios o compras de bienes, requieren
la correspondiente factura que les permita la utilización del Crédito Fiscal,
lamentablemente este aspecto no ha sido generalizado en todo el Estado y aún
existen servicios habituales por los que no se emite factura.
También es preciso recordar que el IVA es un impuesto indirecto y que por tanto,
el impuesto repercute en el usuario final del servicio, es decir, en el que compra
los bienes o servicios al Estado. En apariencia es el Estado (sujeto activo) que
está recaudando del mismo Estado como sujeto pasivo, sin embargo, debemos
precisar que el sector público está recaudando el IVA de los usuarios de sus
servicios (personas, empresas, etc.), por lo que su facturación ocasiona un
ingreso real para el Fisco proveniente de esos agentes económicos.
A simple manera de ejemplos podemos citar la emisión de facturas en la Contraloría

General del Estado por la emisión de las solvencias fiscales; la facturación de
servicios médicos en el Hospital de Clínicas; la emisión de facturas a los usuarios
de los laboratorios de la Facultad de Ciencias Farmacéuticas y Bioquímicas de la
UMSA, los ingresos a parques de la Alcaldía, etc.
Si por ejemplo, un determinado Ministerio no tiene la habitualidad de vender

muebles y ocasionalmente vende un computador, no tiene por qué emitir
factura por no ser sujeto pasivo del impuesto. Pero si el Hospital del Niño vende
habitualmente medicamentos en su farmacia, los mismos deben ser facturados
y una vez adquirido el carácter de sujeto pasivo del impuesto, a partir del alta del
impuesto en el Padrón de Contribuyentes, toda venta de bienes o prestación de
servicios prestados por el Hospital a sus usuarios debe ser facturado en el marco
de lo establecido en la Ley 1314.
Respecto al crédito fiscal en las entidades estatales, debemos remitirnos a la

Resolución Suprema Nº 222957 de 04.03.05 normas básicas del sistema de
contabilidad integrada que en su Art. 36 se refiere al IVA en los siguientes términos:
"Los organismos que conforman la Administración Central y las Entidades
Públicas Descentralizadas sin Fines Empresariales no consideradas por el SIN
como grandes contribuyentes cuya misión es la prestación de servicios sin fines
de lucro, que por situaciones extraordinarias emiten facturas por la prestación de

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total del porcentaje del impuesto para efectuar el pago al SIN, el cual implica la
ejecución del presupuesto de gastos.
Las Empresas Públicas son sujeto de regímenes impositivos de acuerdo a leyes

vigentes generando el débito y crédito fiscal y demás obligaciones impositivas".
La Ley 062 de 28.11.1 O {Ley del Presupuesto 2011) en su Art. 19 establece:
''ARTÍCULO 19.- (TRATAMIENTO DE DONACIONES).
t. La importación de mercancías donadas a entidades públicas directamente

desde et exterior o adquiridas por éstas con recursos provenientes de
cooperación financiera no reembolsable o de donación, ya sean destinados
a su propio uso o para ser transferidas a otras entidades públicas,
organizaciones económico productivas y territoriales, o beneficiarías finales
de proyectos o programas de carácter social o productivo, estará exenta
del pago total de /os tributos aduaneros aplicables. La tramitación de /as
exenciones será reglamentada mediante Decreto Supremo.
11. Las mercancías señaladas en el párrafo precedente podrán ser transferidas a

título gratuito a entidades públicas, organizaciones económico - productivas
y territoriales, o a /os destinatarios finales de proyectos, con la exención
total del pago de tributos aduaneros de importación y del Impuesto a /as
Transacciones (IT).
111. En la adquisición de bienes y servicios en el mercado interno, destinados a

la ejecución de programas o proyectos en virtud a los convenios o acuerdos
de cooperación financiera no reembolsable o donación, las entidades
beneficiarias del nivel central del Estado o de las entidades territoriales
deberán prever en su presupuesto /os recursos necesarios para el pago del
Impuesto al Valor Agregado (/VA) incorporado en las compras de bienes y
servicios en condición de contraparte nacional".
Por el inciso d) del art. 76 de la Ley 843 {TOV), los servicios prestados por el
Estado (con excepción de las empresas públicas), se encuentran exentos del
Impuesto a las Transacciones. En una interpretación textual, la exención sólo
alcanzaría a los servicios prestados y no a la venta de bienes.
Para analizar la exención para el Estado, debemos recordar que el IT es un

Impuesto directo, es decir que recae sobre el propio contribuyente que en este
caso sería el propio Estado, por tanto, la exención es razonable, puesto que el
mismo Estado estaría recaudando y pagando el impuesto.
COMENTARIOS E INTERPRETACIÓN:
Lo primero que encontramos es una Resolución Suprema relacionada a la

Contabilidad Gubernamental que aborda temas tributarios, en circunstancias
que esos temas deberían ser abordados íntegramente por las normas tributarias
específicas.
La Resolución Suprema Nº 222957 en la prelación normativa se encuentra por

debajo de las Leyes y Decretos, sin embargo, desconoce el Art. 8 de la Ley 843
que sin ninguna limitación reconoce para todos el crédito fiscal por las compras.
Como es conocido, el IVA es un impuesto indirecto, es decir que recae sobre los
consumidores, en el caso del Estado, todas sus entidades compran con factura y
generarían gran cantidad de crédito fiscal, por ello, es posible que si lo pudieran
computar, no llegarían a pagar nunca el IVA, lo cual no es totalmente razonable,
por ello parece que se tomó la decisión de que ingrese el 13% del total facturado
sin lugar a compensación con el crédito fiscal de las compras.
También se observa en la Resolución Suprema un trato diferenciado, puesto que

se refiere únicamente a quienes no sean Grandes Contribuyentes (se entiende
GRACOS) y no se pronuncia sobre el tratamiento para quienes sean GRACOS y
adicionalmente no se cita a los PRICOS. Todo esto genera imprecisiones y dudas
en su aplicación en un ambiente tan delicado como es el sector público, puesto
que los servi.dores que no paguen correctamente los impuestos en sus entidades,
tendrán responsabilidad por daño económico.
En el primer párrafo de la Resolución se interpreta que quienes no sean

GRACOS, deben registrar el "total de la factura" (se entiende el 100% de la
misma) como ingreso, en circunstancias que lo normal es registrar sólo el 87%
para poder reconocer el débito fiscal, sin embargo, más adelante se menciona
que existe la obligación del pago del IVA sin derecho a compensación con el
crédito fiscal. Este tratamiento es para quienes no sean considerados GRACOS,
pero la Resolución Suprema no indica con precisión el tratamiento para este
grupo de contribuyentes, para quienes se entendería que si son GRACOS, no
tendrán que registrar como ingreso el "total de la factura", sino, sólo el 87% y por
tanto, reconocer el débito fiscal; en fin una imprecisión preocupante que merece
ser aclarada.
Este primer párrafo del Art. 36 de la Resolución Suprema que estamos analizando,
se refiere sólo a la prestación de servicios, pero omite el tratamiento de la venta
de bienes, aunque en las Resoluciones Normativas de Directorio del SIN que
hemos citado para el sector público, se incluye la venta de bienes.

El segundo párrafo del Art. 36 se refiere a las entidades citadas en el primero,

entendemos que se refiere a todas las entidades públicas, sin importar si son o
no GRACOS e indica que no pueden generar crédito fiscal y que deben pagar el
IVA de lo facturado, mismo que debe estar presupuestado. La única interpretación
para cumplir esta normativa es que se reconozca como ingreso el total de la factura
y se pague el IVA (13% de débito fiscal) con cargo a su presupuesto.
El tratamiento en las Empresas Públicas está muy claro y tienen el mismo

tratamiento que cualquier empresa privada (débito y crédito fiscal).
En la práctica la mayoría de las entidades públicas prefieren pagar el IVA sin

compensación con el crédito fiscal y así descartar cualquier riesgo ante el Fisco
que les podría ocasionar responsabilidad de acuerdo a la Ley 1178, dado que
una determinación tributaria por parte del SIN ocasionaría daño económico con
responsabilidad para el servidor público. De cualquier forma, reiteramos que
estas imprecisiones ocasionan un riesgo para entidades y sus funcionarios.
Respecto a la exención dispuesta en la Ley 062 a las donaciones provenientes

del exterior para entidades públicas de los tributos de importación, la misma
representa un reconocimiento de la obligación de las entidades estatales de
pagar el IVA importaciones (que es un tributo de importación) y que en virtud de
la Ley 062 se le otorga la exención.
4.3.1 . Observaciones frecuentes de la Contraloría General del Estado (CGE):
Mediante separatas publicadas en prensa, la CGE ha citado las observaciones

que con mayor frecuencia se presentan en las entidades públicas; entre ellas se
encuentran todas las multas determinadas por el SIN, incluidas las originadas por
el Incumplimiento a Deberes Formales, mismas que se consideran como daño
económico al Estado. Entre estos deberes formales se encuentran, por ejemplo,
la falta de presentación del LCV Da Vincí, el módulo Bancarízación, etc.
4.4. El autoconsumo y el retiro de bienes muebles:
La Ley 843 (TOV) en su artículo 4 inciso c) indica que el hecho imponible se

perfecciona en la fecha en que se produzca la incorporación de bienes MUEBLES
en casos de contratos de obras y prestación de servicios, o se produzca el retiro
de bienes MUEBLES de la actividad gravada de los sujetos pasivos del IVA, con
destino al uso o consumo particular del único dueño o socios de las sociedades
de personas. El Art. 5 de la Ley 843 (TOV) índica que en el uso o autoconsumo
propio la base imponible estará dada por el precio de venta en plaza al consumidor.
ANÁLISIS Y COMENTARIOS: En este párrafo deben distinguirse dos actos:
• El primero se refiere a la incorporación de bienes MUEBLES en los casos de

contratos de obra o prestación de servicios. Queda claro que si se presta un
servicio a un tercero, también deben quedar facturados los bienes muebles

incluidos en el contrato, pero este concepto también incluye el autoconsumo,
por ejemplo, podemos citar a una empresa cementera que incorpore en la
construcción de su propio inmueble, cemento de su propia fábrica; en este
caso, para demostrar la salida del bien (cemento) para su inmueble, deberá
emitir una factura a su propio nombre por la cantidad de bolsas de cemento
utilizadas; esta factura es sólo para fines del control de inventarios, puesto
que al mismo tiempo formará parte del libro de ventas y de compras, con
efecto neutro para el IVA y como no constituye un acto de comercio, no
tiene IT. También podemos citar a una estación de venta de combustible
que tenga vehículos de propiedad de la Empresa y que por supuesto ha de
cargar el combustible en su propia estación de servicio, en cuyo caso tendrá
que emitirse facturas a su propio nombre con el mismo tratamiento que el
ejemplo anterior. Estas facturas que corresponden al autoconsumo deberían
ser emitidas al costo puesto que no se justifica emitirlas al precio de plaza
debido a que se trata de un consumo de la propia empresa; si se llegara a
emitir la factura al precio de plaza (como la norma legal indica), se tendría
que emitir una cuenta de gasto (Combustibles), dar de baja el inventario y
para que cuadre abonar una cuenta de ingreso con lo que el efecto en el IUE
sería neutro, es decir, que sólo debe reflejar el gasto del ítem del inventario.
• El segundo se refiere a los retiros de bienes muebles de la actividad gravada

de los sujetos pasivos del impuesto con destino al uso o consumo particular
del dueño(s). En este caso, se asume que el dueño o accionista se está
comprando de su Empresa y que por tanto, se debe emitir una factura a
nombre de esta persona que es totalmente distinta a la Empresa.
En ambos casos, la norma legal se refiere al retiro de "bienes muebles", lo que

implica que el autoconsumo de servicios no está alcanzado por tácita exclusión,
lo cual es razonable, puesto que, por ejemplo, una empresa de limpieza de
vehículos, si limpia un vehículo de su propiedad, no debería emitir una factura
a su propio nombre, puesto que no existen inventarios de bienes muebles a ser
descargados.
Ejemplo: Autoconsumo de un jabón líquido en una empresa que tiene en su

inventario de bienes de cambio ese producto con un costo de Bs70.
a) Registro contable al costo emitiendo la factura por Bs70. La factura se emite a

nombre de la Empresa y se registra en el libro de compras y de ventas:
Insumos de Limpieza 70.00

Crédito fiscal 9.10
Inventarios 70.00
Débito Fiscal 9.10

b) El mismo jabón con emisión de una factura por Bs100 (precio de plaza).
Insumos de Limpieza 87.00

Crédito fiscal 13.00
Inventarios 70.00
Débito Fiscal 13.00
Insumos de limpieza 17.00
El neto de la cuenta Insumos de Limpieza también es de Bs70 (87-17).
La factura emitida debe ser incluida en la Fila 1 del formulario 200 V.3, o en la fila
5, teniendo cuidado en no duplicarla.
4.5 El autoconsumo y el retiro de bienes muebles según el F. 200 V.3 y la

Guía de llenado del formulario:
El F. 200 V.3 ha incorporado en su fila 5 (Cód. 16) el "Valor atribuido a bienes y/o
servicios retirados y consumos particulares" y su instructivo que se encuentra
al reverso del mismo formulario expresa: "Consignare/ valor de los bienes muebles
y/o servicios que se hubiesen retirado con destino al uso y consumo particular del
único dueño o socios. La base imponible estará dada por el precio de venta en
plaza al consumidor".
Lo primero que debemos destacar es que el formulario se toma la libertad de

aumentar de manera discrecional el término de SERVICIOS, puesto que la norma
legal sólo se refiere a los bienes muebles y el formulario le agrega "bienes y/o
servicios", lo cual no es razonable y además es ilegal. También el texto parece
haber omitido el autoconsumo.
También debemos referirnos a la "Guía de llenado de los Formularios 200 -

400 Versión 3" que es un documento oficial del SIN que a través de una separata
publicada en prensa y en oficinas de Impuestos y también en su página web, se
ha publicado para "facilitar" el llenado del formulario a los contribuyentes. Para
comparar lo indicado por el formulario y su instructivo, con la Guía presentamos
ambos textos en forma conjunta:
Texto del Formularlo 200 V.3. Texto de la Guia del F. 200 V.3.
(fila 5; Cód 16) lfila 5; Cód 16)
Texto del Formulario (anverso): "Valor atribuido "Valor atribuido a bienes y/o servicios
a bienes y/o servicios retirados y consumos retirados y consumos particulares.- Se
particulares" registra el valor de los bienes muebles
Texto del instructivo (al reverso del formulario): y/o servicios que se hubiesen retirado con
""Consignar el valor de los bienes muebles y/o destino a la actividad gravada y no exista
servicios que se hubiesen retirado con destino al transferencia de dominio (uso y consumo
uso y consumo particular del único dueño o socios. exclusivo para la empresa). La base
La base imponible estará dada por el precio de imponible estará dada por el precio de venta
venta en plaza al consumidor". en plaza al consumidor".
EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA}
Análisis y comentarios:
• Los textos del formulario y de la guía para una misma fila son diferentes.
• Ambos textos a diferencia de la Ley, mencionan el retiro de muebles y/o servicios,
en circunstancias que la Ley 843 sólo menciona el retiro de bienes muebles.
• Sólo el texto de la Guía hace referencia al autoconsumo (uso exclusivo
para la empresa), ratificando la obligación de la emisión de la factura para
el autoconsumo, pero lamentablemente indican que la base imponible debe
ser el valor de plaza, lo cual, como indicamos anteriormente, generaría
contablemente una utilidad irreal (al reconocer una venta a un valor mayor
al costo de venta).
• Consideramos que estas imprecisiones y alteraciones a la normativa legal
pueden confundir a los contribuyentes que al final interpretan el formulario
a su modo corriendo riesgos que nunca deberían ocurrir.
4.6. La permuta:
El Art. 2 de la Ley 843 (TOV) incluye de manera concreta a la permuta como una
operación de venta . Luego en el último párrafo del Art. 5 se aclara que en caso
de permuta, la base imponible estará dada por el precio de venta en plaza al
consumidor y que ésta debe considerarse como dos actos de venta. Por tanto, si
dos sujetos pasivos del IVA permutan bienes o servicios, ambos deben facturar
los mismos por separado y al precio de venta corriente al consumidor.
Reconociendo la autonomía del derecho tributario y sólo con la finalidad de

complementar algunos conceptos de las operaciones vinculadas con materia tributaria,
citaremos algunos artículos del Código Civil y Código de Comercio relacionados al
tema, como por ejemplo, el Art. 651 del Código Civil que da la noción de permuta en
los siguientes términos: "La permuta es un contrato por el cual las partes se transfieren
recíprocamente la propiedad de cosas o intercambian otros derechos".
Por su parte el Art. 867 del Código de Comercio indica que la permuta es mercantil
en los mismos casos que la compraventa. El Art. 868 se refiere a las normas
sur'etorias indicando que se aplican a la permuta comercial, en cuanto sean
conducentes, las normas de la permuta reguladas en el Código Civil.
La Decisión 599 de la Comunidad Andina en su artículo 18 establece el siguiente

tratamiento para la permuta "Los impuestos tipo Valor Agregado se generarán para
cada una de las partes en la permuta. La base gravable corresponderá al valor
asignado en cada uno de los bienes permutados, valor que, en todo caso, no podrá
ser inferior al valor comercial. Igual regla se aplicará para el caso de servicios".
Para aplicar el tema, primero daremos un ejemplo en el que dos contribuyentes

sean sujetos pasivos del IVA: El 14.12.xx la Empresa A entrega a B una impresora

con un valor facturado de Bs500 y un costo de Bs300 y la Empresa B entrega
a cambio un celular por un valor facturado de Bs600 con un costo de Bs41 O. La
Empresa A entrega la diferencia de Bs 100 a la empresa B.
Registros contables en la Empresa A
Por la venta de la impresora y recepción del celular (ambos bienes de cambio).

14.12.xx Inventarios (87% de Bs600) 522,00
Crédito Fiscal (13% de Bs600) 78,00
IT. (3% de la venta de Bs500) 15,00
Ventas (87% de Bs500) 435,00
Débito Fiscal (13% de Bs500) 65,00
Caja (entrega de la dif. de valor) 100,00
IT por Pagar (3% de 8s500) 15,00
Por el ingreso del celular y la entrega de
la impresora según factura No 001245
TOTAL 615,00 615,00
Registro del costo en la Empresa A

14.12.xx Costo de Ventas 300,00
Inventarios 300,00
Registro del costo de la impresora

TOTAL 300,00 300,00
Registros contables en la Empresa B
Por la venta del celular y recepción de la impresora (bienes de cambio)

14.12.xx Inventarios (87% de Bs500) 435,00
Crédito Fiscal (13% de Bs500) 65,00
Caja (Ingreso de la Dif. en efectivo) 100,00
IT. (3% de la venta de Bs600) 18,00
Ventas (87% de Bs600) 522,00
Débito Fiscal (13% de Bs600) 78,00
IT por Pagar (3% de Bs600) 18,00
Por el ingreso de la impresora y la entre-
ga del celular según factura No. 00745
TOTAL 618,00 618,00
Registro del costo en la Empresa B

14.12.xx Costo de Ventas 410,00
Inventarios 410,00
Registro del costo del celular
TOTAL 410,00 410,00
El actual Formulario 200 V.3. consigna en el rubro 7 los datos informativos

relacionados a la permuta, tanto para el que emitió la factura como para el sujeto
pasivo que recibió la factura; además el instructivo del reverso del formulario
indica que los precios deben ser los de plaza.
En nuestro caso, la Empresa A tendría que consignar los siguientes datos

informativos en el Rubro 7 del formulario:
Nº Fila Cód. Importe

Casilla Bs
39 Permuta en venta de bienes y/o servicios 580 500
40 Permuta en compra de bienes y/o servicios 581 600
¿Qué ocurre si dos personas que no son sujetos pasivos del IVAy que no tengan
como habitualidad la reventa de bienes intercambian sus bienes?.- En este caso
no es preciso emitir ninguna factura, puesto que se trataría de dos ventas de
bienes por personas que no son sujetos pasivos del IVA.
¿Qué ocurre si una empresa inscrita en el IVA y una persona natural que no
es sujeto pasivo del IVA transfieren recíprocamente sus bienes?.- Un ejemplo
corriente podría ser que una empresa acepte un televisor a Juan por Bs1 .200
a cambio de una cámara fotográfica cuyo valor de venta es de Bs1 .800 con un
costo de Bs1 .400, aceptando la diferencia de Bs600 al contado; en este caso la
empresa tiene que facturar la cámara a Juan; el problema es como hacer ingresar
a la empresa el televisor.
Una alternativa, que sin embargo no refleja la realidad, es la de aceptar a

Juan el televisor como parte del pago sin ingresar el TV a la contabilidad (por
ejemplo hacer aparecer una cuenta por cobrar hasta vender por cuenta de
Juan el TV), y la otra (la correcta) es la de registrar la permuta por el televisor,
sin embargo, como Juan no es sujeto pasivo del IVA, no tiene obligación de
emitir factura, en este caso sólo será posible la adquisición del bien con las
retenciones del IUE (25% del 20%) y del IT (3%); la retención del IUE se la
hará en el marco del Art. 3 del D.S. 24051 y la retención del IT en el marco del
Art. 10 del D.S. 21532.

En la primera alternativa, es posible que ya exista un interesado dispuesto

a comprar el televisor de Juan, en este caso, el bien no requiere ingresar a la
Empresa, ésta debe facturar la cámara normalmente cargando una cuenta por
cobrar a Juan de la siguiente manera:

Cuentas por Cobrar 1.200,00
Caja 600,00
IT (3% s/ 1.800) 54,00
Ventas (87% de Bs1 .800) 1.566,00
Débito Fiscal (13% de Bs1 .800) 234,00
IT por Pagar (3% de Bs1 .800) 54,00
Por la venta de la cámara fotográfica
según factura No 001245
TOTAL 1.854,00 1.854,00
Registro del costo en la Empresa

Costo de Ventas 1.400,00
Inventarios 1.400,00
Registro del costo de la cámara
TOTAL 1.400,00 1.400,00
El acto de la posterior venta del televisor por parte de la empresa al cliente

interesado por el bien solo sirve para regularizar la cuenta por cobrar de Juan, sin
embargo, reiteramos que este caso no refleja la situación real de la transacción
(la permuta), por lo que no la consideramos correcta y más bien estaríamos ante
una elusión tributaria e incluso un ilícito.
Esta práctica también se utilizaba en algunas empresas comercializadoras de

vehículos que aceptan vehículos usados a cambio de uno nuevo; en estos casos, los
clientes entregan el vehículo usado con un poder notariado que faculta a la empresa
(a través de una persona natural) o a quién ella designe, el acto de venta del vehículo.
Retornando al ejemplo, al momento de la venta del televisor se practicará el

siguiente registro contable:

Caja 1.200,00
Por la "cancelación de Juan de su deuda"
TOTAL 1.200,00 1.200,00
Si se hace la operación correcta, es decir que el televisor ingrese a los registros

de la empresa con las consiguientes retenciones, Juan debería soportar el
costo adicional que suponen las retenciones, pagando Bs696 en lugar de
Bs600.

Caja 696,00
IT (3% s/ 1.800) 54,00
Ventas (87% de Bs1 .800) 1.566,00
Débito Fiscal (13% s/ Bs1 .800) 234,00
Retenciones IUE p. Pagar (5% s/1.200) 60,00
Retenciones IT por Pagar (3% s/1.200) 36,00
IT por Pagar 54,00
Venta de la cámara según factura e ingre-

so del televisor con retenciones.
TOTAL 1.950,00 1.950,00
El 5% de la retención del IUE es la tasa combinada resultante de aplicar el 25%

sobre el 20% que establece el Art. 3 del DS 24051.

Costo de Ventas 1.400,00
Registro del costo de la cámara

TOTAL 1.400,00 1.400,00
El Art. 3 del OS. 24051 indica que la retención del IUE se la debe hacer a los
sujetos definidos en el inciso c) del mismo artículo; este inciso c) se refiere a
las personas naturales que ejercen profesiones liberales y oficios en forma
independiente, incluidos Notarios de Fe Pública, Oficiales de Registro Civil, etc.,
quienes deberían emitir factura y en el supuesto caso de que no lo hagan por
no tener habitualidad o no ser comerciantes, deben soportar la retención de
impuestos.
En la interpretación literal del decreto, está claro que la venta del televisor no es un
servicio profesional, por tanto, sólo aplicaría el caso del oficio, cuyo sentido puede
ser muy restringido o muy general, dependiendo como se lo quiera interpretar.
En la práctica se han generalizado sin restricciones las retenciones por todo tipo
de compra de bienes o servicios sin factura; este tema será analizado en detalle
cuando se aborden las retenciones del IUE.

4. 7. La dación en pago.
Una empresa A que tenga una deuda comercial con una empresa B, puede pagar
su deuda entregando, por el valor de la obligación, mercadería o bienes de uso
como por ejemplo maquinaria. Según el Art. 2 de la Ley 843 (TOV), este acto se
considera una venta y por tanto, tiene que ser facturado.
Como ejemplo coloquemos la siguiente situación:
La Empresa A debe a la Empresa B la suma de Bs100.000 de los cuales Bs80.000

corresponden a capital y Bs20.000 a intereses.
La Empresa A acuerda con la empresa B entregar a cambio una maquinaria

con un precio libremente acordado de Bs100.000, cuyo valor de origen mas
reexpresiones es de Bs130.000 con una depreciación acumulada actualizada de
Bs40.000. La Empresa A emite una factura por Bs100.000.
El registro contable en la empresa A es el siguiente:

Cuentas por Pagar 80.000,00
1ntereses por Pagar 20.000,00
Depreciación Acumulada 40.000,00
IT 3.000,00
Pérdida en Dación Bienes de Uso 3.000,00
Maquinaria y Equipo 130.000,00
Débito Fiscal 13.000,00
IT por Pagar 3.000,00
Dación en pago de una máquina para

liquidar la deuda con la Empresa B.
TOTAL 146.000,00 146.000,00
Registro contable en la Empresa B

Maquinaria y Equipo 87.000,00
Crédito Fiscal 13.000,00
Intereses por Cobrar 20.000,00
Registro del costo del activo y

cancelación de la deuda.
TOTAL 100.000,00 100.000,00
En el ejemplo se entiende un común acuerdo para saldar la deuda con la entrega

del activo, el mismo que tuvo que ser facturado por considerarse una venta,
además el acto fue realizado por dos empresas que son sujetos pasivos del IVA.
4.8. La cesión de bienes.
Para analizar el tema (en el marco del Código Civil), debemos citar previamente
algunos de sus artículos (los subrayados o negrillas son propias).
Según el Art. 1437 del Código Civil, encontramos la siguiente noción para la
cesión de bienes (subrayado nuestro): "Cuando el deudor no comerciante se halle
imposibilitado de pagar las deudas que tiene contraídas, puede hacer cesión de
todos sus bienes a favor de sus acreedores".
El Art. 1438 establece las siguientes clases de cesiones:
l. La cesión de bienes puede ser voluntaria o judicial.

11. La cesión voluntaria es un convenio por el cual el deudor encarga a sus
acreedores o a algunos de ellos liquidar y repartir sus bienes entre sí
para la satisfacción de los créditos que no ha podido pagar. Se rige por
las disposiciones de los contratos en general.
111. La cesión judicial es el beneficio concedido por la ley al deudor insolvente y
de buena fe, permitiéndole hacer abandono de sus bienes a sus acreedores,
no obstante cualquier convenio en contrario. Se rige por las reglas que se
indican en los artículos siguientes.
Art. 1440.- (ACEPTACIÓN O RECHAZO). Los acreedores no pueden rehusar la

cesión sino en los casos previstos por ley
Art. 1441.- (EFECTOS)
l. La cesión no transmite a los acreedores la propiedad de los bienes,

sino sólo su administración, mientras esos bienes puedan venderse.
11. La cesión abre el concurso de los acreedores, por no haberse podido llegar
a la celebración ...
111. El deudor no puede realizar actos de disposición ni otros sobre los bienes
cedidos.
Art. 1442.- (RETRACTACIÓN) Mientras los bienes no hayan sido subastados,

puede el deudor retractarse de la cesión y recobrarlos pagando a sus acreedores.
De los artículos analizados, se desprenden las siguientes conclusiones:
• La cesión no se produce por un comerciante, por tanto, se infiere que no

cumple con la condición de habitualidad para ser sujeto pasivo del IVA.

• La cesión no transmite a los acreedores la propiedad de los bienes, por tanto,

al no cumplir la condición del Art. 2 de la Ley 843 (TOV), no se considera
venta y no tiene por qué ser facturada (no existe transmisión de dominio).
Al momento de la venta de los bienes, si el acreedor no es sujeto pasivo del

IVA, tampoco tiene que facturar por la venta de los bienes. El problema es lo
que ocurre si el acreedor es una empresa, y por tanto, sujeto pasivo del IVA. Del
análisis del numeral l. del art. 1441, encontramos que la cesión no transmite a
los acreedores la propiedad de los bienes, sino sólo su administración, mientras
esos bienes puedan venderse, por tanto, podemos concluir que al momento de su
venta el acto en realidad es celebrado por el deudor para pagar su deuda y que el
acreedor es un simple administrador de los bienes y no el propietario, por tanto,
tampoco debe facturarse. Recordemos que el deudor NO es comerciante y por
tanto no es sujeto pasivo del IVA.
Adicionalmente, tenemos que el acto principal es una deuda y no una reventa de

bienes, todo se originó por el incumplimiento de pago de una obligación y no por
la transmisión de dominio de bienes con afán de lucro.
4.9. La expropiación:
Citaremos las definiciones del Código Civil:
Art. 108.- (EXPROPIACIÓN)
l. La expropiación sólo procede, con pago de una justa y previa indemnización,

en los casos siguientes:
1) Por causa de utilidad pública
2) Cuando la propiedad no cumple una función social.
11. La utilidad pública y el incumplimiento de una función social se califican
con arreglo a leyes especiales, las mismas que regulan las condiciones y el
procedimiento para la expropiación.
111. Si el bien expropiado por causa de utilidad pública no se destina al objeto
que motivó la expropiación, el propietario o sus causahabientes pueden
retraerlo devolviendo la indemnización recibida. Los detrimentos se
compensarán previa evaluación pericial.
Análisis de los conceptos:
Si bien la expropiación se refiere de manera general a la propiedad de cualquier

bien, en la práctica, sólo se presenta en los bienes inmuebles y el acto casi
siempre es realizado por el Estado. Como la compra venta de bienes inmuebles
se encuentra fuera del objeto del IVA, la expropiación y el importe recibido como
indemnización no tiene por qué ser facturado; sin embargo, en el caso hipotético
que la expropiación se refiera a un bien mueble, éste tendría que ser facturado,
aunque no tengo conocimiento de la expropiación de bienes muebles. Este es un
punto que merece un análisis del legislador para revisar su inclusión (o no) en el
Art. 2 de la Ley 843 (TOV).
La Ley de Hidrocarburos (Ley 3058), también contempla la modalidad de la

expropiación, sin embargo, también se refiere a inmuebles (tierras).
Finalmente, la Ley de Municipalidades en sus artículos 122 al 125 también

establece las facultades de expropiación para los municipios.
4.1 O. El Mutuo:
Según el Art. 895 del Código Civil, "El mutuo es el préstamo de cosas fungibles
que el mutuario está obligado a devolver al mutuante en cosas de igual género,
cantidad y calidad".
Por su parte el Art. 896 se refiere a la transferencia de la propiedad y sus efectos

en los siguientes términos: "Las cosas dadas en mutuo pasan a propiedad del
mutuario".
En el Art. 896 se indica que: "El mutuo puede ser gratuito u oneroso; no habiendo
convención expresa sobre intereses, presúmese gratuito".
En general son fungibles las cosas que se consumen con el uso, pero la definición
legal y precisa está dada por el Art. 78 del Código Civil que define a las cosas
fungibles de la siguiente manera:
l. Son fungibles las cosas del mismo género que ordinariamente se determinan
por peso, número o medida y pueden substituirse unas por otras.
11. Las cosas fungibles tienen entre sí el mismo valor liberatorio en el pago,
salvo voluntad diversa.
Estas definiciones y conceptos legales son concordantes con los contemplados

en los Arts . 972 y 978 del Código de Comercio.
Ahora es preciso recurrir a los artículos 1 y 2 de la Ley 843 (TOV), que en las
partes de interés para el caso particular indican lo siguiente:
Art. 1: El IVA se aplica sobre la venta de bienes muebles (con la condición de la

habitualidad).
Art. 2: Se considera venta toda transferencia a título oneroso que importe la

transmisión del dominio de cosas muebles (venta, permuta, dación en pago,
expropiación por disolución de sociedades y cualquier otro acto que conduzca al
mismo fin).

Según estos elementos legales, el mutuo o préstamo en especie suponen una

transferencia de propiedad de los bienes y aunque de manera expresa el mutuo
no está contemplado en la norma tributaria, la misma tomó el recaudo de incluir a
"cualquier otro acto que conduzca al mismo fin".
Si por ejemplo una empresa "X" que sea sujeto pasivo del IVA presta a otra
empresa "Y" 500 quintales de arroz para que la empresa "Y" le devuelva el mismo
bien o su equivalente en maíz luego de un cierto tiempo, entonces se supone que
existe la transferencia de dominio del arroz de la empresa X a la empresa Y, por
lo que corresponde la aplicación del IVA. Cuando la empresa Y le devuelva el
producto (con o sin intereses), existirá otra transferencia de dominio, por lo que
también se perfecciona el hecho generador del IVA.
Para la determinación de la base imponible se debe aplicar el precio de venta en

plaza del bien.
En el caso del IT, se asume el mismo tratamiento por lo que ambas operaciones
también se encuentran alcanzadas por este impuesto.
5.- RESUMEN ESQUEMÁTICO DEL IVA:
5.1. Un sinóptico que resume el IVA:
{
MUEBLES {
INTERNO CONDICIÓN:
IMPUESTO/ PRESTACIÓN HABITUALIDAD
AL DE SERVICIOS
CONSUMO~
DEL EXTERIOR IMPORTACIONES
DEFINITIVAS
6. FORMAS DE CÁLCULO, EJEMPLO, LOS REGISTROS CONTABLES

Y LA DECLARACIÓN JURADA.
6.1 . Formas de cálculo del IVA:
Existen dos formas de determinar el IVA, una de ellas se denomina "impuesto

contra impuesto" y es la que aplicaba el antiguo Formulario 143 V.1. y ahora
se aplica en el Formulario 200 V.3. Esta modalidad de cálculo para el IVA es
la que se encuentra contemplada en los artículos 7, 8 y 9 de la Ley 843 (TOV)
y en esa línea se encuentran redactadas el resto de las normas, sean éstas
Resoluciones, Decretos, etc. En resumen los artículos 7, 8 y 9, indican lo
siguiente:
• Artículo 7.- Que el débito fiscal se determina aplicando el 13% sobre los precios
netos de las ventas imputables al período fiscal que se liquida.
• Artículo 8.- Que el crédito fiscal se determina aplicando el 13% sobre el monto
de las compras (en la medida que estas compras se vinculen con operaciones
gravadas por el impuesto).
• Artículo 9.- Se debe obtener la diferencia entre el débito y el crédito, pudiendo

existir un saldo a favor del Fisco o del contribuyente.
La otra forma se denomina "base contra base". Este procedimiento NO ES

el indicado en los artículos citados anteriormente, sin embargo, es el que
contemplaba el anterior Formulario 200 que servía para liquidar y pagar el IVA.
En esta modalidad, simplemente se obtiene la diferencia entre las ventas y las
compras y a esa diferencia se aplica la alícuota del 13%.
El resumen de los dos métodos para una empresa con ventas por Bs100.000 y
compras por Bs80.000 en el mismo mes es el siguiente:
IMPUESTO CONTRA IMPUESTO:
Ventas 100.000 *13% 13.000

Compras 80.000 *13% 10.400
Impuesto Bs 2.600
BASE CONTRA BASE:
Ventas 100.000
Compras 80.000
Diferencia 20.000 *13% = Bs 2.600
Si bien los resultados para este sencillo caso son iguales, el concepto, los registros
contables y extracontables que existen para registrar el IVA en determinados
casos especiales como las devoluciones, las donaciones, la proporcionalidad,
etc., tienen como texto normativo el método de "impuesto contra impuesto",
por lo que el cambio de la declaración jurada del IVA al Formulario 200 V.3. es
adecuada.
6.2. Un ejemplo práctico para el IVA - su tratamiento contable:
La Farmacia "Terapia Intensiva" inicia actividades en el mes de octubre/20XX, sus

ventas del mes totalizan Bs80.000, las mismas que tienen un costo de Bs60.000
y sus compras son de Bs90.000. El Form. 200 V.3. se presenta en término. Sus
libros de ventas y compras IVA, presentan los mismos importes, detallando todas
las facturas tanto de las ventas como de las compras.

Los registros contables resumidos son los siguientes:

El mes de Caja 80.000,00
octubre, IT (Gasto) 2.400,00
en fun- Ventas 69.600,00
ción a las Débito Fiscal (Pasivo) 10.400,00
ventas IT por Pagar (Pasivo) 2.400,00
Por las ventas del mes
TOTAL 82.400,00 82.400,00
La cuenta Ventas sólo registra el 87% del total facturado, puesto que el restante
13% corresponde al débito fiscal. En realidad el mayor de la cuenta "Débito Fiscal",
reflejará a detalle el 13% de cada factura de venta y la suma total de todos los
abonos del mes será Bs10.400.
Por el registro del costo de ventas:

El mes de Costo de Ventas 60.000,00
octubre, en Inventarios 60.000,00
función a
Para registrar el costo de la
las ventas
mercadería vendida
TOTAL 60.000,00 60.000,00
Las facturas utilizadas para el cómputo del Crédito Fiscal, deben estarvinculadas con
las operaciones gravadas, en este caso, las operaciones gravadas corresponden
a la venta de medicamentos, por tanto, de manera enunciativa las compras que
darán lugar al Crédito Fiscal, son por ejemplo: la compra de los medicamentos que
se revenden, el pago de los servicios de luz, agua, teléfono, pago de alquileres (si
el local de la farmacia es alquilado), el seguro de los ambientes comerciales, la
compra de insumos como ser, papelería, focos, detergentes, bolsas, la compra de
bienes de uso como ser vitrinas, estantes, computadoras, los gastos de publicidad,
etc. De manera no limitativa, debe considerarse todo lo que es necesario para
poder vender de manera óptima los medicamentos.
Todos estos insumos, según sea su naturaleza, pueden estar registrados en

distintas cuentas de activo o gasto, por ejemplo, la compra de medicamentos de
los proveedores se registrará en la cuenta "Inventarios" que es de Activo y que
se convertirá en costo al momento de venderlos, la compra de una computadora
se registrará en la Cuenta "Equipo de Computación", también de Activo, que
se convertirá en gasto vía depreciaciones y los pagos por servicios básicos
se encontrarán registrados en cuentas de gasto, por tanto, el registro contable
resumido para todo el mes será el siguiente:
.- • Í"'.: J. ~
•·, •. 1..~· J,

Octubre, Cuentas de Activo, Costo o Gasto 78.300,00
en función Crédito Fiscal (Activo) 11.700,00
alas Caja o Cuentas por Pagar 90.000,00
fechas de
compra Por el registro de las compras
TOTAL 90.000,00 90.000,00
87% de Bs90.000 = 78.300

13% de Bs90.000 = 11 .700
El mayor de la cuenta "Crédito Fiscal" contempla el 13% de cada factura de

compra y por tal motivo suele registrar muchas operaciones, la suma de todos los
registros que corresponden al 13% de las compras suma Bs 11 .700.
El registro contable correspondiente a la compensación del Débito Fiscal con el

Crédito Fiscal es el siguiente:

31.10.xx Débito Fiscal (Cuenta de Pasivo) 10.400.00
Crédito Fiscal (Cuenta de Activo) 10.400.00
Por la compensación del Débito
contra el Crédito Fiscal.
TOTAL 10.400,00 10.400,00
Con estos registros, los mayores de las cuentas Débito Fiscal y Crédito Fiscal
quedan de la siguiente manera:
MAYOR DE LA CUENTA DÉBITO FISCAL

Varias 13% de las ventas del mes 10.400.00 10.400.00
31.10. Compensación con el Crédito 10.400.00 o
XX Fiscal
MAYOR DE LA CUENTA CRÉDITO FISCAL

Varias 13% de las compras del mes 11.700.00 11.700.00
31 .10.XX Compensación con el Débito
Fiscal 10.400.00 1.300.00
Los Bs1 .300 constituyen el saldo a favor del contribuyente; según el Art. 9 de la
Ley 843 (TOV), este saldo con actualización de valor podrá ser compensado con

EL ENiORNO LEGA.L 't CONi A.BLE OEL S\SiHl\A. iR\B\li A.R\O BOL\\/\A.NO
el IVA a favor del fisco, correspondiente a períodos fiscales posteriores. Por su

parte, también el Art. 9 del DS. 21530 reglamentario del IVA, indica que los saldos
a favor del contribuyente serán actualizados con la variación de la UFV producida
entre el último día hábil del mes en que se determinó el saldo a favor y el último
día hábil del mes siguiente.
Para comprender la compensación, registremos el movimiento de la Farmacia

por el mes de noviembre de 20XX (mes siguiente), en el que tuvo ventas por
Bs120.000 cuyo costo de ventas alcanzó a Bs93.000 y compras vinculadas con
facturas por Bs85.000. El valor de la UFV del último día hábil del mes de octubre
es de 1.98 y del último día hábil del mes de noviembre es de 2.00.
El registro resumido de las ventas es el siguiente:

El mes de Caja 120.000.00
noviembre, IT (Gasto) 3.600,00
en función a Ventas 104.400.00
las ventas Débito Fiscal (Pasivo) 15.600,00
IT por Pagar (Pasivo) 3.600,00
Por las ventas del mes

TOTAL 123.600,00 123.600,00
En cada venta se registra el Costo de Ventas, cuyo resumen es el siguiente:

El mes de Costo de Ventas 93.000,00
noviembre, Inventarios 93.000,00
en función a
las ventas Para registrar el costo de la mer-
cadería vendida
TOTAL 93.000,00 93.000,00
Por las compras del mes de noviembre:

Noviembre, Cuentas de Activo o Gasto 73.950,00
en función Crédito Fiscal 11.050,00
a las fechas Caja o Cuentas por Pagar 85.000,00
de compra
Por el registro de las compras del
mes
TOTAL 85.000.00 85.000,00
Recordemos que el saldo a favor del contribuyente por el mes de octubre que
figura en el mayor de la cuenta Crédito Fiscal es de Bs1 .300, por tanto, este
importe debe ser actualizado con el siguiente registro contable:

30.11.xx Crédito Fiscal 13.00
Mantenimiento de Valor* 13.00
Por la actualización según Art. 9

D.S. 21530: Bs1 .300 (2.00/1.98
-1) = Bs13
TOTAL 13.00 13.00
* Según la norma contable Nº 6, la cuenta a ser utilizada en el caso de aplicar

un mantenimiento de valor y otras indexaciones, es la cuenta "Mantenimiento
de Valor" (Cuenta de resultado).
Con este registro el mayor de la cuenta Crédito Fiscal acumula los siguientes
importes:
Bs1 .300 + 11.050 + 13 = Bs12.363.
Por la compensación del débito fiscal con el crédito fiscal se debe practicar el
siguiente registro contable:

30.11.XX Débito Fiscal 15.600.00
Crédito Fiscal 12.363.00
IVA por Pagar 3.237.00
Por la compensación y registro del

IVA por Pagar.
TOTAL 15.600.00 15.600.00
Al momento de presentar la declaración jurada (Formulario 200 V.3.) al Banco y

pagar el impuesto se practicará el siguiente registro contable:

16.12.XX IVA por Pagar 3.237.00
Banco 3.237.00
Por el pago del impuesto del mes

de noviembre/xx.
TOTAL 3.237.00 3.237.00

Los mayores de las cuentas "Débito Fiscal", "Crédito Fiscal" e "IVA por Pagar" son
los siguientes:

Varias 13% de las ventas del mes 15.600.00 15.600.00
30.11.XX Compensación con el Crédito 15.600.00 o
Fiscal

01.11.XX Saldo al 31.10.xx 1.300.00 1.300.00
Varias 13% de las compras del mes 11.050.00 12.350.00
30.11.XX Actualización del crédito de Bs1 .300 13.00 12.363.00
30.11.XX Compensación con el Débito Fiscal 12.363.00 o
MAYOR DE LA CUENTA IVA POR PAGAR

30.11.XX Registro del IVA por Pagar 3.237.00 3.237.00
16.12.XX Pago del impuesto 3.237.00 o
6.3. El Formulario 200 V.3. para el ejemplo:
Seguidamente se presentan los formularios para los meses de octubre y

noviembre 20XX. Únicamente se contemplará la parte pertinente a la liquidación
del impuesto, es decir las filas que son absolutamente necesarias de cada
rubro del formulario. Ahora la mayoría de los contribuyentes son Newton y sus
declaraciones juradas mas los libros de compras y ventas deben presentarlos a
través del portal del SIN.
DDJJ del mes de octubre 20XX
Cód. Importe
© Determinación del saldo definitivo a favor del fisco odel contribuyente Casilla (en 8s sin centavos)
a3 Ventas de bienes y/o servicios gravados en el mercado

"O 1 interno, excepto ventas gravadas con Tasa Cero 13 80.000
e:
:s ~
ro "' Débito Ascal correspondiente a
...- .5 u:: 8 39 10.400
o
'-
Es
Q) · -
[(C13+C16+C17+C18)*13o/o)
..o - ..o
::, <l> -a,
0:::00
10 Total Débito Fiscal del periodo (C39 + C55) 1002 10.400
Total Compras correspondientes a actividades gravadas y/o
-a; 11 no gravadas 11 90.000
"O -
e ~
N :Q .~
o u u_
~ ro
..o e o
12 Compras directamente vinculadas a actividades gravadas 26 90.000
"'.E""
a:: '- ~
(1)
a, (..)
~
16 Crédito Fiscal correspondiente a: [(C26+C27+C28)*13%] 114 11.700
o
18 Total Crédito Fiscal del periodo (C114+C1003) 1004 11.700
19 Diferencia a favor del Contribuyente (C1004 - C 1002; Si > O) 693 1.300
ro
·u Diferencia a favor del FISCO o Impuesto Determinado (C1002
e 20 909
~
~
- C1004; Si > O)
i:5 Saldo de Crédito Fiscal del periodo anterior a compensar
e<) ~ 21 635
o (1)
.o "O
1 (C592 del Formulario del periodo anterior)
::::, e
a:: :Q Actualización de valor sobre el saldo de Crédito Fiscal del
u
ro 22 648
.§e oeriodo anterior
.l!l Saldo de Impuesto Determinado a favor del Fisco (C909 -
(1) 23 1001
o C635 - C648; Si > O)
27 Saldo a favor del Fisco (C1001-C622-C640; Si >O) 996
Saldo definitivo de Crédito Fiscal a favor del Contribuyente
34 592 1.300
-~o
LO ·E
para el siQuiente periodo (C693+C635+C648-C909; Si >O)
o = Saldo definitivo por Pagos a Cuenta a favor del Contribuyente
~
..o "O
(1)
35 747
::::, o
a:: "O para el siauiente ..... :...... (C643-C955: Si >O)
ro
Cf) Saldo definitivo a favor del Fisco (C996 ó (C955-C643) según
36 646
corresponda; Si >O)
Los Bs1 .300 constituyen el saldo a favor del contribuyente para el siguiente
periodo que se debe trasladar al Código 635 del mes siguiente.
DDJJ del mes de noviembre 20XX:
Cód. Importe
© Determinación del saldo definitivo a favor del fisco o del contribuyente
C8silla (en Bs sin c:enlavos)
-a; Ventas de bienes y/o servicios gravados en el mercado

"O
1 13 120.000
e
-o -
interno, excepto ventas gravadas con Tasa Cero
·u~
~.su:
ro v, Débito Fiscal correspondiente a
8 39 15.600
o § _g
' - (l) · -
[(C13+C16+C17+C18)*13%J
..o
=1 -Q) ..o
,a,
a:: o o 10 Total Débito Fiscal del periodo (C39 + C55) 1002 15.600
Total Compras correspondientes a actividades gravadas
-a; 11 11 85.000
"O - y/o no gravadas
e ~
N :Q -~
o u u_ 12 Compras directamente vinculadas aactividades gravadas 26 85.000
-g -~ ~
a:: §(1) :al
a,(..)
~
o

Diferencia a favor del Contribuyente (C1004 - C 1002;

19 693
Si> O)
Diferencia a favor del Fisco o Impuesto Determinado
20 909 4.550
(C1002- C1004; Si> O)
Saldo de Crédito Fiscal del periodo anterior a compensar
"'
·¡:; 21 635 1.300
e: (C592 del Formulario del periodo anterior)
~
~ Actualizaci6n de valor sobre el saldo de Crédito Fiscal del
o 22 648 13
("')~ ...... ~anterior
o Q)
.o "O Saldo de Impuesto Determinado a favor del Fisco (C909
::::,
a::
e: 23 1001 3.237
:Q
u
C1J
- C635 - C648; Si > O)
e:
§ Pagos a Cuenta realizados en DDJJ y/o Boletas de Pago
24 622
corresoondientes al oeriodo aue se declara
*
o
25
Saldo de Pagos a Cuenta del periodo anterior a
640
compensar (C747 del Formulario del periodo anterior)
Saldo por Pagos a Cuenta a favor del Contribuyente
26 643
(C622+C640-C1001;Si>O)
27 Saldo a favor del Fisco (C1001-C622-C640; Si >O) 996 3.237
Saldo definitivo de Crédito Fiscal afavor del Contribuyente
34 para el siguiente periodo (C693+C635+C648-C909; Si 592
o
.::! >O}
U') ~
o=
~ Q) Saldo definitivo por Pagos a Cuenta a favor del
.e "O
::::, o
a:: "O
35 Contribuyente para el siguiente periodo (C643-C955; Si 747
-¡¡¡
(/) >O)
Saldo definitivo a favor del Fisco (C996 ó (C955-C643)
36 646 3.237
seQún corresponda; Si >O)
o Pagos en valores (sujeto a verificación y confirmación por
(O
o~ to
Q)
37 677
.e a. a..
O)
C1J el SIN)
::::, E a,
a:: - "O
38 Pago en efectivo (C646 - can; Si >>O) 576 3.237
Es preciso advertir que los importes de los formularios cuadran con los registros
contables.
7.- NACIMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE:
7 .1 . Ventas al contado o al crédito de bienes muebles. Los conceptos que

integran el precio neto de venta:
El Art. 4 de la ley 843 (TOV) establece que el hecho imponible en las ventas se
perfecciona al momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga
la transferencia de dominio; en todo caso debe emitirse la factura, nota fiscal o
documento equivalente.
Como complemento al concepto de venta, citaremos el Art. 584 del Código Civil
que indica: Noción de Venta.- "La venta es un contrato por el cual el vendedor
transfiere la propiedad de una cosa o transfiere otro derecho al comprador por un

precio en dinero".
En la última frase que contempla "... por un precio en dinero", se encuentra la

condición de "a título oneroso" que contempla el Art. 2 de la Ley 843 {TOV) para
conceptualizar la venta.
El Art. 5 de la ley 843 {TOV), aclara que son integrantes del precio neto gravado,
aunque se facturen y convengan por separado:
1) "Los servicios prestados juntamente con la operación gravada o como

consecuencia de la misma, como ser transporte, limpieza, embalaje, seguro,
garantía, colocación, mantenimiento y similares; y
2) Los gastos financieros, entendiéndose por tales todos aquellos que tengan
origen en pagos diferidos, incluidos los contenidos en las cuotas de las
operaciones de arrendamiento financiero y en el pago final del saldo."
El numeral 1) es claro al establecer que cualquier otro servicio relacionado

a la venta del bien también debe ser facturado, por ejemplo, una maquinaria
puede tener un precio de venta de Bs 30.000 en la tienda, pero si el comprador
requiere que la máquina sea transportada por cuenta del vendedor y además se
la instale en sus ambientes, entonces el precio de venta con toda seguridad ha
de ser mayor, por ejemplo, Bs34.000, entonces el precio a ser facturado debe
ser Bs34.000.
El numeral 2) se aplica a las ventas a crédito, las mismas que contienen

intereses, por ejemplo, se puede comprar una cocina en Bs3.500 al contado,
o alternativamente en Bs4.000 a pagar de la siguiente manera: Bs1 .000 al
contado y Bs1 .000 cada fin de mes en los siguientes tres meses. La diferencia de
Bs500 entre el precio de contado de Bs3.500 y el precio con pagos diferidos de
Bs4.000, constituyen los gastos financieros que son trasladados al consumidor
o comprador. Según la norma, al momento de la venta (entrega del bien) con la
modalidad de pagos diferidos, debe extenderse la factura por los Bs4.000, esto
es, incluyendo los intereses.
Con el mismo criterio, si una importadora de vehículos vende un automóvil a dos

años de plazo, entonces la factura debe ser emitida al momento de la entrega del
vehículo y por el total del precio incluidos los intereses por financiamiento.
Sin embargo, también apoyados en la norma, podríamos interpretar que se

trata de dos elementos distintos: Uno que constituye la venta del bien y otro
que consiste en la prestación de un servicio financiero (los intereses). Con ese
razonamiento , el precio al contado del bien debería ser facturado al momento
de la venta, y los intereses se tendrían que facturar al momento del vencimiento

de cada cuota, puesto que los servicios se facturan al momento a la percepción

total o parcial del precio o a la finalización de la prestación, lo que ocurra primero.
En criterio personal, como la Ley es clara al respecto, se debe cumplir con
el numeral 2) y facturar el precio del bien más los intereses al momento de la
entrega del bien.
La norma también establece que el perfeccionamiento del hecho generador del

IVA se produce al momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga
la transferencia de dominio; bajo este criterio, si una empresa recibe un anticipo
para vender un bien mueble, el mismo no debe ser facturado pues no perfecciona
el hecho generador del impuesto (no existe la entrega del bien o acto equivalente
que suponga la trasmisión de dominio), por tanto, simplemente deberá debitarse
la cuenta Caja contra "Anticipos Recibidos" (cuenta de pasivo), hasta que se
perfeccione la venta con la entrega del bien.
7 .2. Contratos de obras. La prestación de servicios y la habitualidad:
El Art. 4 inciso b) de la Ley 843 (TOV) establece que el hecho imponible

se perfecciona desde el momento en que se finalice la prestación o desde la
percepción total o parcial del precio, el que fuera anterior. Por el Art. 3 del D.S.
21530 (TOV), el concepto de la "habitualidad" se hace extensivo a la prestación
de servicios.
Para aclarar más el caso veamos varios casos ilustrativos.
7.2.1. Prestación de servicios:
Veamos el caso de una empresa de limpieza que firma un contrato para limpiar
los vidrios de un Edificio por Bs5.000 y recibe Bs2.000 a la firma del contrato y
el saldo los recibirá a la finalización del servicio. Entonces por los Bs2.000 de
anticipo debe emitir la correspondiente factura pues se trata de una percepción
parcial del precio, además, la percepción del anticipo da lugar al cumplimiento
de un principio general para pagar impuestos que se refiere a la "capacidad de
pago", este principio indica que para pagar un impuesto, el contribuyente debe
contar con los medios y liquidez necesarios; en este caso, como percibió los
Bs2.000, debe destinar las alícuotas correspondientes para el pago del IVA y
del IT.
Al finalizar el servicio, debe facturar los otros Bs3.000 (el saldo), independiente
si el Edificio le cancela o no los Bs3.000; en este caso se debe acatar la norma
que indica que el hecho imponible se perfecciona también al finalizar el servicio.
Para la norma tributaria la cobranza (o no) de los Bs3.000 al Edificio es problema
de la empresa de limpieza y no del Fisco. El segundo y tercer párrafo del Art. 4
del D.S. 21530 (TOV), también se refieren a la prestación de servicios con pagos
parciales.
7.2.2. Los Servicios de Realización Continua. Los servicios públicos. Las

facturas de telecomunicaciones:
Para estos conceptos, que en su mayoría son servicios públicos (casos de servicio
eléctrico, agua, teléfono, etc.), además de la Ley 843 (TOV) y el D.S. 21530,
debemos recurrir a la RA. 05-039-99 de 13.08.99 que en sus Artículos 3 y 4 se
refería a los servicios públicos (estos artículos son derogados por la RND 10-0025-
14); la RND 10-0016-07 de 18.05.07 (Nuevo Sistema de Facturación), modificada
por las RND 10-032-07 de 31.10.07, la RND 10-0022-08 de 25.06.08 y la 10-0019-
10 de 07.09.10 que en su momento tuvieron vigencia y de manera concreta ahora
citaremos el Art. 42 de la RND 10-0025-14 modificado por la RND 10-0029-15 de
04.11.15 del Sistema de Facturación Virtual que expresa lo siguiente:
"1. Servicios de realización continua:
a) En la prestación de servicios de realización continua o contratos de tracto

sucesivo, por ejemplo: energía eléctrica, agua potable, gas domiciliario,
telefonía, televisión por cable, Internet y alquiler de bienes inmuebles, la
Factura o Nota Fiscal deberá emitirse con carácter mensual a la conclusión
del periodo de prestación por el cual se devenga el pago o contraprestación
mensual o a momento de su efectivo pago lo que ocurra primero en
concordancia con lo dispuesto por el inciso b) del Artículo 4 de la Ley Nº
843 (Texto Ordenado Vigente).
En el caso específico de servicios continuos de energía eléctrica, agua

potable y gas domiciliario la Factura o Nota Fiscal deberá emitirse con
carácter mensual, tomándose como periodo fiscal el mes correspondiente a
la medición y/o lectura del consumo.
Estas operaciones no podrán diferir la obligación de emisión a periodos

posteriores al que se perfeccionó el hecho generador o imponible.
b) Para aquellos Sujetos Pasivos o Terceros Responsables que prestaren

servicios de realización continua, que apliquen la Modalidad de Facturación
Electrónica Web y que emitan Facturas o Notas Fiscales masivamente en
una fecha determinada, el SIN establecerá los horarios para la generación
de Facturas o Notas Fiscales en consideración del volumen de información
intercambiada. Cuando por razones tecnológicas no concluyan con la emisión
de las mismas hasta el último día del mes, podrán enviar el CE solicitando los
datos de dosificación hasta el primer día del siguiente mes obligatoriamente".
INTERPRETACIÓN Y COMENTARIOS:
El tema debe ser abordado desde dos puntos de vista, uno que se relaciona a la
utilización del crédito fiscal de estas facturas en beneficio de los usuarios, y otro

desde el punto de vista de la obligación de pagar el IVA es decir del nacimiento

del débito fiscal para las empresas que prestan estos servicios.
En cuanto al crédito fiscal, la norma es clara y debe prevalecer lo estipulado

en el Art. 8 de la Ley 843 (TOV) y el Art. 8 del D.S. 21530 que indican que se
puede computar como Crédito Fiscal el 13% correspondiente a las compras en la
medida que se vinculen a las operaciones gravadas, por tanto, no deberíamos
pedir otra condición a las facturas de estos servicios, que su vinculación a las
operaciones que generan débito fiscal.
Concordante con el Art. 42 de la RND 10-0025-14 para los servicios de realización

continua, elArt. 55 de la misma norma se refiere de manera general a la Imputación
del Crédito Fiscal de la siguiente manera: "Conforme lo previsto por la Ley Nº 843
(Texto Ordenado Vigente) y como regla general, el Crédito Fiscal respaldado en
las Facturas, Notas Fiscales o Documentos Equivalentes debe ser imputado en el
período fiscal al que corresponda la fecha de emisión del documento". Este texto
aplica a todos los servicios (incluidos los servicios públicos), aunque el servicio de
telecomunicaciones tiene un tratamiento distinto.
El Artículo 3 de la RND 10-0039-99 (derogado por la RND 10-0025-14), indicaba

que los usuarios de estos servicios, para el cómputo del crédito fiscal, debían
considerar la fecha de emisión de estas facturas, aún en el caso de que no hubieran
sido canceladas. Además se indicaba que en el caso de los servicios telefónicos
y telecomunicaciones, se podían utilizar las facturas en el mes que corresponda
a la fecha de emisión o en el periodo que corresponda a la fecha de pago (no
existía ninguna limitación por la demora en el número de días transcurridos desde
la emisión hasta el pago).
En relación a la nominatividad y el crédito fiscal, el Artículo 54 romano V de la

RND 10-0025-14 establece que: "Serán válidas para el respaldo del Crédito
Fiscal, las Facturas o Notas Fiscales de servicios básicos (electricidad, agua,
gas domiciliario y teléfono), cuyo NIT o número de Documento de Identificación
no concuerde con el del comprador (o no contenga este dato), siempre y cuando
el domicilio fiscal consignado en los documentos coincida con el declarado por
el beneficiario en el Padrón Nacional de Contribuyentes para el caso del !VA o el
domicilio consignado en la Declaración Jurada correspondiente para el caso del
RC-IVA ", (texto similar al numeral 4 del Art. 42 de la RND 10-0016-07).
Por su parte el Art. 55 romano 111 de la misma RND 10-0025-14 establece lo

siguiente: "La Factura o Nota Fiscal emitida por el sector de servicios de
telecomunicación a terceros puede respaldar el Crédito Fiscal correspondiente
al periodo fiscal de la fecha de emisión o bien a la fecha de su efectivo pago,
en este último caso la fecha de pago no podrá ser mayor a ciento ochenta (180)
días computados a partir de la fecha de emisión". Este texto es similar (aunque
no exacto) al romano 111 del Art. 43 de la RND 10-0016-07 (Nuevo Sistema de
Facturación).
Sobre estas fechas es preciso hacer la siguiente puntualización:
En una factura de telecomunicaciones, por ejemplo de ENTEL, aparecen las

fechas citadas, es decir la de emisión y pago, pero además aparece la fecha de
"disposición" que según la RM Nº 351 de/ Ministerio de Obras Públicas, Servicios
y Vivienda, es la fecha en que la factura está disponible para los usuarios en los
centros de cobranza, que puede o no coincidir con la fecha de pago. En algunos
casos las empresas han tomado para el cómputo del crédito fiscal la fecha de
disposición y cuando esta fecha resulta ser distinta a la de emisión o pago, los
fiscalizadores han depurado el crédito fiscal y además han computado el gasto
como no deducible, pese a que la factura cumple con los requisitos de estar a
nombre de la empresa, su número de NIT correcto, con medio fehaciente de
pago, etc.
También es preciso referirnos al DS. 1391 de 24.10.12 (Reglamento de la Ley

164 de Telecomunicaciones) que en su Título IX se refiere a la Facturación,
Cobranza y Corte de estos servicios consignando disposiciones sobre la emisión
de facturas y el establecimiento de la fecha límite de pago de cualquier servicio
de telecomunicaciones en 30 días a partir de la fecha de "disposición" de las
facturas; pasado ese tiempo se procede al corte del servicio. Es importante
conocer la razón por la que estas facturas consignan la fecha de "disposición" que
como vimos, sólo es para efectos del corte del servicio, por tanto, reiteramos que
de ninguna manera esa fecha sea considerada para el cómputo del crédito fiscal.
El tema de la facturación de las empresas de telecomunicaciones también es

abordado por la Ley Nº 164 de 08.08.11 que es la Ley de Telecomunicaciones,
Tecnologías de Información y Comunicación que tiene los siguientes decretos
reglamentarios:
• Decreto Supremo Nº 1391 de 24.10.12 que reglamenta las actividades del

sector de telecomunicaciones (modificado por los decretos 1828 y 2104).
• Decreto Supremo Nº 1793 de 13.11.13
Además es preciso revisar la Resolución Ministerial Nº 351 citada que reglamenta

la facturación, cobranza y corte en los servicios de telecomunicaciones.
En cuanto al débito fiscal, existe bastante normativa e iniciaremos el análisis

con la RA 05-039-99 que en sus Artículos 2, 3 y 4 se refiere precisamente a los
servicios públicos (recordemos que a partir de la vigencia de la RND 10-0025-14,
los Artículos 3 y 4 quedan derogados). El Artículo 2 indica que el hecho imponible
se perfecciona en el momento de la finalización del servicio (el mes) y que las

empresas que prestan estos servicios deben considerar para la determinación del
Débito Fiscal la totalidad de las facturas emitidas en el periodo sin importar si han
sido canceladas o no. Precisamente por este hecho los usuarios de los servicios
de energía eléctrica y agua, pueden utilizar el crédito fiscal de las facturas aún en
el caso de que no las hubieran pagado, consignando la fecha de emisión de la
factura como válida para efectos del crédito fiscal. Lamentablemente el sistema
de facturación de estas empresas no es uniforme en todo el territorio nacional.
En la Ley General de Telecomunicaciones, Tecnologías de Información y

Comunicación Nº 164 de 08.08.11 también se establecen los siguientes puntos
que son vinculados a la facturación:
• Art. 43: "Los operadores podrán establecer el inicio de sus ciclos de

facturación, siempre que sean regulares y cumplan con las disposiciones
vigentes sobre facturación, cobranza y corte".
• El Art. 54 se refiere a los derechos de los usuarios y en su numeral 5

establece: "Recibir de forma oportuna, comprensible y veraz la factura
mensual desglosada de todos los cargos y servicios del cual es usuario, en
la forma y por el medio en que se garantice su privacidad".
• El Art. 59 se refiere a las obligaciones de los proveedores y en su numeral

6 indica que estas Empresas tienen la obligación de: "Entregar en servicios
de modalidad post-pago de forma oportuna, comprensible y veraz, la factura
mensual desglosada de todos los cargos y servicios del cual es proveedor,
en la forma y por el medio en que se garantice la privacidad de la usuaria o
del usuario y facilitar los medios de pago por los servicios prestados.
• En servicios de modalidad pre-pago o al contado, entregar la factura según

corresponda".
También en relación al Débito Fiscal, es decir, sobre la obligación de las empresas

que prestan los servicios públicos, además de la Ley 843 (TOV) y el DS. 21530,
citaremos el Art. 6 de la RND 10-0016-07 al que se agregó el romano VII con la
RND 10-032-07, modificado posteriormente por la RND 10-0022-08 y finalmente el
segundo párrafo del citado numeral se modifica con la RND 10-0019-10. Como no
queremos hacer un libro de historia normativa, nos limitaremos a citar el numeral
VII vigente (hasta la vigencia de la RND 10-0025-14) del Art. 6 de la RND 10-
0016-07, que indica lo siguiente: "VII. Para los servicios de realización continua;
energía eléctrica, agua potable, gas domiciliario, telecomunicaciones y servicios
financieros, corresponderá la emisión de la factura o nota fiscal a la conclusión del
periodo de prestación por el cual se devenga el pago o contraprestación mensual,
o al momento de su efectivo pago, lo que ocurra primero en concordancia con lo
dispuesto por el inciso b) del Artículo 4° de la Ley Nº 843 (TOV) .
En la prestación de servicios de realización continua o de tracto sucesivo,

de energía eléctrica, agua potable y gas domiciliario, la factura o nota fiscal
deberá emitirse con carácter mensual, tomándose como periodo fiscal el mes
correspondiente a la medición y/o lectura del consumo". Este texto es similar al
actual Art. 42 de la RND 10-0025-14 citado al inicio de este punto.
En este texto se incluye a los servicios financieros como un servicio de realización

continua, lo cual no deja de ser cierto, puesto que muchos devengamientos se
refieren a operaciones continuas, por ejemplo, la depreciación por línea recta no
es anual ni diaria ni por horas, es continua a través del tiempo, lo mismo son los
costos por intereses que se distribuyen a lo largo del plazo del crédito de manera
continua, pero es preciso aclarar que los intereses en las entidades financieras
no se encuentran dentro del objeto del IVA, aunque las entidades que no tienen
licencia de funcionamiento de la ASFI, tienen que facturar por los intereses. La
RND 10-0029-15 de 04.11.15 modificó el Art. 42 de la RND 10-0025-14 y eliminó
de su texto a los servicios financieros.
Para la interpretación del caso de los servIcIos financieros (intereses),

coloquemos el siguiente ejemplo que comprende a dos empresas que no
son entidades financieras: Si la Empresa A le presta a la Empresa B cierto
capital, entonces esta última empresa ha de pagar intereses a favor de A y
los mismos deben ser facturados. Si el préstamo fue a un año de plazo y los
intereses se pagan de manera mensual, entonces A tendrá que emitir facturas
en oportunidad de cada pago; si los intereses de acuerdo a contrato, se pagan
de una sola vez al final del año, entonces la factura se emitirá al final del año. Si
al final del año la Empresa B no paga los intereses, de igual forma A tendrá que
emitir la factura a favor de B por los intereses por haber finalizado el servicio
emergente del préstamo. En todos los casos nos limitamos a interpretar la
norma y preferimos no hacer comentarios sobre lo justo o injusto que resulta
su aplicación.
En el caso de las empresas de electricidad, los cobros por restablecimiento del

servicio, reconexión de líneas, etc., deben ser facturados, incluyendo recargos e
intereses, por tratarse de prestaciones de servicios, pero los cobros que efectúa
la Superintendencia de Electricidad (ahora Autoridad de Fiscalización y Control
Social de Electricidad) y las empresas de electricidad por multas provenientes de
infracciones, no se encuentran alcanzadas por el IVA (numerales 12 y 13 de la
RA. 05-039-99).
También nos referiremos al DS. 29527 de 23.04.08 que tiene por objeto aclarar
el tratamiento tributario para quienes realicen actividades de producción,
comercialización mayorista y transporte de hidrocarburos; este decreto en su parte
considerativa expresa que la naturaleza de los contratos de operación suscriptos
en el marco de la Ley Nº 3058 (Ley de Hidrocarburos) son de tracto sucesivo
...
:,,~¡,,~ib
o de ejecución sucesiva, en donde los cumplimientos se van escalonando en

el tiempo, durante un lapso prolongado, y se observa que la cuantificación del
servicio deriva en el nacimiento jurídico de la contraprestación de la otra parte
contratante, es decir, crea la obligación del pago acordado. Además indica que el
artículo 1Oº de la Ley Nº 843 hace referencia exclusiva a la periodicidad mensual
para el pago del IVA, sin referirse específicamente al nacimiento de la obligación
en el caso de los servicios de tracto sucesivo, que por su naturaleza responden a
una regulación especial.
Con estos considerandos, el decreto estipula que la comercialización mayorista y

transporte de hidrocarburos por duetos, se desarrollan de acuerdo a las siguientes
características:
"a) El cómputo del periodo de medición de hidrocarburos comercializados, se

inicia a partir de las 6:00 AM del primer día del mes de comercialización, hasta las
6:00 AM del primer día del mes siguiente;
b) La emisión de la factura o documento equivalente se realizará una vez concluida

la medición referida en el punto anterior".
En este caso estamos ante la presencia de otro servicio de realización continua

no contemplado en las normas administrativas del SIN, y que por decreto ha
fijado los periodos mensuales (con día y hora) para su facturación .
Finalmente citaremos la Resolución Ministerial Nº 642 del Ministerio de Hacienda

de 20.12.07 que se refiere a los servicios prestados por empresas nacionales de
telecomunicaciones de larga distancia internacional a operadores de servicios
telefónicos del exterior. Esta Resolución se basa en el principio de fuente o
territorialidad para justificar su alcance; su texto es el siguiente: "La prestación
de servicios de interconexión internacional de llamadas telefónicas entrantes a
Bolivia, realizadas por empresas operadoras del sector de telecomunicaciones
en el país, se encuentra alcanzada por el !VA y el IT, en el marco de la Ley 843
(TOV) y sus reglamentos, toda vez que constituyen operaciones efectuadas en
territorio nacional".
7.2.3. Evolución normativa de los servicios de realización continua o tracto

sucesivo:
Estos servicios han cambiado a lo largo de su inclusión en las normas administrativas

del SIN, por una parte el cambio se produce por el avance tecnológico y por
otra por los lineamientos que pretende incorporar la Administración Tributaria
tendientes a mejorar las recaudaciones fiscales.
En el siguiente cuadro reflejamos esta evolución:

RA 10-0039-99 de RND 10-0016-07

13.08.99 (Vigente "Nuevo Sistema de
RND 10-0025-14 "Sistema
con algunas Facturación". Vigente
de Facturación Virtual"
modificaciones y/o hasta la vigencia de la
artlculos derogados). RND 10-0025-14
Esta norma se refiere La norma se refiere a los Esta norma no es limitativa,
sólo a los Servicios Servicios de Realización puesto que al referirse los
Públicos prestados Continua y cita a la servIcIos de realización
por las empresas y energía eléctrica, agua continua o contratos de tracto
cooperativas, y de potable, gas domiciliario, sucesivo, simplemente
manera especial a los telecomunicaciones y coloca como ejemplo, a
servicios de telefonía. servicios financieros la energía eléctrica, agua
potable, gas domiciliario,
telefonía, televisión por
cable, Internet y alquiler de
bienes inmuebles.
Por primera vez se incluye a los alquileres de bienes inmuebles como servicio de
realización continua y el caso merece su análisis en el siguiente punto.
7.2.4. La facturación de los alquileres como servicio de realización continua.
Los alquileres han sido incluidos como un servicio de realización continua o tracto
sucesivo y en general para todos los servicios de este tipo la RND 10-0025-14
indica que la Factura (Recibo de Alquiler), deberá emitirse con carácter mensual a la
conclusión del periodo de prestación por el cual se devenga el pago o contraprestación
mensual o a momento de su efectivo pago lo que ocurra primero en concordancia
con lo dispuesto por el inciso b) del Artículo 4 de la Ley Nº 843 (TOV).
Los alquileres pueden ser facturados por personas jurídicas alcanzadas por el
IUE o por personas naturales alcanzadas por el RC-IVA, pero la norma es general
y se entiende que aplica en ambos casos. Esto significa que sin importar si el
inquilino ha pagado o no la renta de alquiler, igual se debe emitir y entregar la
factura para que el inquilino incumplido se beneficie con el crédito fiscal , puesto
que ya existe el devengamiento correspondiente. La norma puede entenderse
para los sujetos pasivos alcanzados por el IUE que determinan el impuesto en
base a lo devengado, pero el alcance de la emisión de esta factura no sólo es
para el IUE, sino también para el IVA, el IT y en su caso el RC-IVA.
En el caso del RC-IVA la Ley 843 (TOV) en su Art. 24 establece que el RC-IVA
aplica a los ingresos percibidos (no a los devengados), por tanto, una persona
natural estará en la obligación de emitir factura , aunque su inquilino no le pague
durante varios meses y por tanto, tendrá que pagar el IVA con sus propios recursos,
pero a efectos del RC-IVA no tendría que declarar esos ingresos por no haberlos
percibido, en fin algo difícil de explicar a nuestros estimados contribuyentes.

7.2.5. Los alquileres y las formalidades establecidas en la RND 10-0025-14 y

los alquileres recibidos por anticipado.
El Art. 7 de la RND 10-0025-14 se refiere a las "Características Especiales" y

en su inciso e) que fue modificado por la RND 10-0029-15 de 04.11.15, define
al Alquiler de Bienes Inmuebles como una característica especial que permite la
emisión de los Recibos de Alquiler. Es requisito contar con la actividad económica
de "Alquiler de Bienes Raíces Propios" activa en el Padrón Nacional de
Contribuyentes. Esta característica especial se aplica en las Modalidades de
Facturación Manual, Computarizada, Oficina Virtual y Electrónica por Ciclos.
Por el Art. 8 de la misma RND, la fecha límite de emisión para los Recibos de
Alquiler en la modalidad manual es de 2 años (la RND 10-0016-07 daba 4 años) y
según el Art. 1O, sin importar la modalidad de facturación, los Recibos de Alquiler
en la descripción deben consignar el mes o el periodo comprendido, así como la
especificación de la dirección o localización del bien inmueble objeto del alquiler
(especificación de casa, piso, oficina, departamento, local, etc.).
El Art. 39 indica que los Sujetos Pasivos o Terceros Responsables cuyo volumen
de Facturación durante seis (6) periodos fiscales consecutivos del IVA no superen
una transacción por período fiscal mensual, deberán utilizar de manera obligatoria
la Modalidad de Facturación Oficina Virtual, con excepción de contribuyentes que
realizan "Oficios". Quienes realicen únicamente alquiler de bienes inmuebles
podrán utilizar optativamente la modalidad Oficina Virtual.
Por su parte el Art. 59 comprendido en la Sección 11 "Emisión y Registro", indica

que en el caso de alquiler de bienes inmuebles, se deberá emitir la Factura con
el título "RECIBO DE ALQUILER", autorizada por el SFV con la característica
especial "Alquiler de bienes inmuebles". En los demás casos de alquiler distintos
a bienes inmuebles, como por ejemplo, alquiler de parqueos, bienes muebles,
salones de fiestas, campos deportivos, etc., se deberá emitir la correspondiente
Factura o Nota Fiscal utilizando cualquiera de las Modalidades de Facturación y
los demás aspectos inherentes establecidos en la RND 10-0025-14, es decir que
en estos casos no procede la emisión de los Recibos de Alquiler.
En el Capítulo VIII relacionado a los registros, el romano 11 del Art. 72 se indica

que salvo disposición expresa, no están obligados a llevar los Libros de Compras,
Ventas y de ventas Menores del Día, las Personas Naturales o Sucesiones
Indivisas que realicen únicamente la actividad de Alquiler de Bienes Inmuebles;
En muchas oportunidades se perciben alquileres por adelantado, para ilustrar este

caso daremos el siguiente ejemplo: Si una empresa da en alquiler un depósito en
Bs1 .000 mensuales el 01.11 .xx y recibe tres meses de alquiler por adelantado,
entonces debe emitir el Recibo de Alquiler por los tres meses (Bs3.000) y cancelar
el IVA y el IT por los tres meses, abonando el 87 % a la cuenta "Alquileres
Cobrados por Anticipado" que es una cuenta de Pasivo (Crédito Diferido) para
posteriormente llevar el importe a resultados en la medida que finalicen los meses
de la siguiente manera:

01.11.xx Caja 3.000,00
Impuesto a las Transacciones (IT) 90,00
Alquileres Cobrados por Anticipado 2.610,00
Débito Fiscal 390,00
/T por pagar 90,00
Por la cobranza del alquiler del de-
pósito por los meses de XI y Xll/xx, y
Enero/x1.
TOTAL 3.090,00 3.090,00
Al vencimiento de cada mes se tendrá que practicar los registros correspondientes

para registrar el ingreso; así por ejemplo, el 30.11.xx se tendrá que registrar:

30.11.xx Alquileres cobrados por anticipado 870,00
Ingresos por Alquileres 870,00
Registro en cuenta de resultado del
alquiler del mes de noviembre/xx.
Bs2.610 / 3 = Bs870,00
TOTAL 870,00 870,00
7 .2.6. Servicios Educativos:
El servicio de educación debe enmarcarse a lo dispuesto por la norma legal, es

decir, que el hecho imponible se perfecciona a la percepción total o parcial del
precio o la finalización del servicio, lo que ocurra primero. En esos momentos se
debe emitir la factura correspondiente.
Por ejemplo, en una Universidad, todo pago de los estudiantes debe ser
facturado y en el caso de que se haya concluido la finalización del servicio, la
Universidad debe emitir la factura al estudiante inscrito, aún en el caso de que
el alumno no haya cancelado el costo del servicio (que normalmente es por
mensualidades), puesto que en este caso se supone la finalización del servicio
de educación, sin embargo, alguna institución educativa preparaba contratos
con los alumnos y/o apoderados en los que se especifica un determinado plan
de pagos y que el incumplimiento a los mismos da lugar a la interrupción del
servicio educativo (aunque el alumno puede seguir asistiendo a clases con
normalidad).

Otro aspecto importante es delimitar cuando se presenta la "finalización del

servicio", el mismo que puede ocurrir al finalizar un determinado curso en un
plan semestral o anual, o cuando el estudiante obtenga su título profesional o de
bachiller; en criterio personal, la finalización ocurre al finalizar el semestre, el año,
o el módulo correspondiente.
Lo propio ocurre con un colegio particular que recibe un niño en primer curso,
de quién debemos preguntarnos cuando acaba el servicio educativo del
colegio. Este servicio puede finalizar cada mes, cada año, o tal vez cuando el
alumno obtenga su bachillerato; finalmente el criterio técnico educativo puede
no coincidir con el criterio fiscal. Consideramos que este tema requiere una
normativa administrativa expresa para que los colegios y universidades no
incurran en riesgos fiscales.
7.2.7. El IVA en los servicios de construcción. El Formulario 200 V.3. y la

declaración de ingresos.
La normativa legal sobre el tema se encuentra en el artículo 4 de la ley 843 (TOV),

el Art. 4 del D.S. 21530 y el numeral 6 de la RA. 05-039-99 de 13.08.99.
Según el Art. 4 de la ley 843 (TOV), el hecho imponible se perfecciona a la

percepción de cada certificado de avance de obra, instancia en que se deberá
emitir la correspondiente factura, sobre este particular, se aclaró que el anticipo no
requiere ser facturado al momento de su percepción, precisamente debido a que
la norma no lo establece, aunque su importe se lo distribuye proporcionalmente
en cada certificado de avance, de tal modo que al finalizar la obra, la suma de los
montos facturados deberá representar el 100% del valor del contrato.
Sobre el particular (sólo como ejemplo), podemos citar la Resolución de la

Autoridad de Impugnación Tributaria Nº AGIT - RJ/0309/201 O en la que se indica
que el anticipo es contra la presentación de una garantía y su destino es para
la instalación de faenas. Este anticipo en realidad se lo reembolsa en forma
proporcional en cada certificado de avance, por tanto, no constituyen avances de
obra.
Realmente sería injusto facturar el anticipo, puesto que en el mes de su percepción

la empresa constructora no ha de tener gastos (o han de ser por importes
pequeños) y por tanto, tendría que pagar el débito fiscal por el total del anticipo
sin poder compensar con el crédito fiscal por no tener compras.
Durante la vigencia de la RN D 10-0011-11 relacionada a la "Bancarización", el

SIN pedía facturar el anticipo (precisamente para poder registrar el ingreso con
una factura), aspecto que consideramos vulnera la norma legal. Ahora esa norma
administrativa ha sido derogada y en su lugar se emitió la RND 10-0017-15 en
la que se contempla la existencia de pagos anticipados a la emisión de facturas.
r En la misma línea, la propia Administración Tributaria llegó a emitir la Nota S.T.

F OATJ 146/97, de 30.06.97, emitida, en respuesta a la consulta efectuada por
la CABOCO. La respuesta, expresa, que el anticipo contractual entregado al
contratista con anterioridad a la iniciación de la obra, no debe ser facturado; sin
embargo, cabe reiterar que este hecho de ninguna manera constituye exención
E
del IVA e IT sobre los anticipos, los cuales deben ser facturados al momento de la
f
percepción del certificado de avance de obra y al término de la obra la suma de
los montos facturados deberá representar el 100% del valor del contrato.
)
e Si bien esta respuesta no es fuente del derecho en virtud del art. 5 de la Ley 2492
e (Código Tributario Boliviano), no hace otra cosa, que aclarar lo dispuesto en el
e Art. 4-b) de la Ley 843.
f
e Lo que está claro es que al momento de la entrega definitiva de la obra o prestación
r efectiva del servicio, todo el valor de la obra debe estar facturado.
~
También sobre los anticipos, el OS. 0181 de 28.06.09 que contiene las Normas
7 Básicas del Sistema de Administración de Bienes y Servicios, en su Artículo 19
1 modificado por el OS. 1783 establece que el anticipo no debe ser facturado. El
( texto que es dirigido al sector público es el siguiente:
e
e ''ARTÍCULO 19°.- (ANTICIPO).
f 1. Para cubrir los gastos iniciales, correspondientes únicamente al objeto
e del contrato, la entidad pública podrá otorgar un anticipo, que no deberá
e exceder al 20% del monto total del contrato.
e Este anticipo será otorgado previa solicitud del proveedor o contratista y
aceptación del contratante.
11. En el caso de obras, elaboración de estudios a diseño final y supervisión

7 técnica vinculados a la obra, el anticipo no se considera para fines tributarios
r un pago parcial del monto del contrato. Para obras se iniciarán los pagos
del contrato y la deducción del anticipo con el primer certificado de avance
de obra. En el caso de estudios a diseñó final y supervisión técnica la
deducción del anticipo se realizará con el pago parcial o total del monto del
contrato".
J. Sólo en los contratos de obras públicas, si estos fueran cancelados por el Estado
I; mediante valores negociables, la obligación de emitir factura se perfecciona en el
momento en que el ente contratante haga efectivo los valores (los monetice), lo
E cual es razonable, puesto que sólo en ese momento la empresa dispondrá de los
e recursos necesarios para pagar el impuesto.
s
li Sobre la construcción de inmuebles, si una empresa constructora decide construir
s un edificio de departamentos en su propio terreno y con su propio financiamiento,

entonces la venta de los departamentos no se encuentra gravada por el IVA puesto

que se trataría de la venta de bienes inmuebles que no se encuentran dentro del
objeto del IVA, pero por el contrario, si la empresa construye los departamentos
en un terreno de propiedad de los adquirientes, o si obtiene financiamiento de los
contratantes (los futuros copropietarios), entonces estamos ante un servicio de
construcción que da lugar a un contrato de prestación de servicios y por tanto, la
constructora debe emitir facturas y pagar el IVA a la percepción de cada cuota del
precio.
En resumen, todo servicio de construcción se encuentra alcanzado por el IVA

y sólo la venta de inmuebles se encuentra fuera del objeto del impuesto por el
propio Art. 1 de la Ley 843 (TOV).
Normalmente las empresas constructoras prestan servicios de construcción y por

tanto, esos ingresos deben ser declarados en la fila 1 del Form. 200 V.3. conforme
mostramos a continuación las filas pertinentes a nuestro caso:
Cód. Importe
© Determinación del saldo definitivo a favor del fisco odel contribuyente Casilla (en Bs sin centavos)
e: -
•O ro Ventas de bienes y/o servicios gravados en el mercado
--o .SQ
u 1 13
ro LL
e:
~ .E ~
o r....
..c20
,Q)
Ventas no gravadas y operaciones que no son objeto
4 505
&~~ dellVA
Pero queremos referirnos a la fila 4 que se refiere a las Ventas no gravadas,

en la que el instructivo del formulario que se encuentra al reverso del mismo
indica lo siguiente: "Consignar el importe total correspondiente a ingresos por
ventas y operaciones no gravadas por el /VA (Ej. Actividades realizadas por
Constructoras, Entidades Financieras y otras)".
Hemos resaltado la frase que indica "actividades realizadas por constructoras",

puesto que las actividades de las empresas constructoras son operaciones
gravadas, tal vez quisieron referirse a la venta de inmuebles, pero consideramos
que se trata de un lapsus en el instructivo del formulario que lejos de facilitar su
llenado, lo complica y puede conducir a errores a los contribuyentes.
La Guía de llenado del Form. 200 V.3. (publicada en separata), se encuentra

correcta, puesto que para esta fila indica como ejemplo, la venta de inmuebles.
7 .2.8. El Arrendamiento Financiero (AF). Las modificaciones de la Ley Nº

393 de Servicios Financieros.
Sobre este tema brindaremos algunos criterios técnicos, legales y tributarios sobre
la industria del leasing (arrendamiento financiero) y está orientado a quienes ya
____ ____________
.,,
han incursionado en esta modalidad y también a quienes no conocen del tem¡

pero pueden encontrar en esta operación financiera una buena oportunidad par
el desarrollo de sus actividades comerciales.
En la parte técnica, se invita al lector a revisar la NIC 17 "ARRENDAMIENTOS'.
En la parte legal y tributaria, debemos recurrir a la Ley 393 de Servicios Financierc

de 21.08.13 con vigencia desde 21.11.13 que brinda las siguientes definiciones
"Arrendador Financiero. Persona jurídica que mediante un contra.

de arrendamiento financiero se obliga a transferir temporalmente el uso y goce e
una cosa mueble o inmueble al arrendatario.
Arrendamiento Financiero. Actividad financiera realizada por una entidé

de intermediación financiera o por una empresa de arrendamiento financiero e
objeto exclusivo u otras sociedades comerciales no especializadas en t
condición de arrendador, consistente en trasladar en favor de una persor
natural o jurídica como arrendatario el derecho de uso y goce de un biE
mueble o inmueble, a cambio del pago de un canon en cuotas periódica
otorgando en favor del arrendatario la opción de compra de dicho bien por el va/,
residual del monto total pactado. El arrendamiento financiero por su caráct,
financiero y crediticio, es de naturaleza jurídica distinta a la del arrendamien
normado por el Código Civil.
Arrendatario Financiero. Persona natural o jurídica que mediante un contra

de arrendamiento financiero recibe del arrendador financiero para uso y goce ur
cosa mueble o inmueble".
El Art. 123 de la Ley 393 define al Arrendamiento Financiero (AF) como un Servic
Financiero Complementario y su Capítulo II se refiere de manera específica al t
desde el Art. 126 hasta el 147.
El Lease back.- Es una modalidad de arrendamiento financiero que consiste E

la venta de un activo mediante un contrato normalmente a largo plazo en el que
venta se produce con pacto de rescate. En este caso la primera transferencia r
está sujeta al pago del Impuesto a las Transacciones.
El lease back se produce en dos fases: en la primera, un cliente que precii

liquidez "vende" a un Arrendador un determinado activo (por ejemplo ur
maquinaria) de su propiedad. Los recursos de la venta son utilizados por el clien
con lo que obtiene liquidez. Seguidamente, la arrendadora entrega el misn
activo al arrendatario, bajo un contrato de leasing financiero, con la consiguien
opción de "recompra" al final del contrato. De este modo al final del contrato, si
arrendatario cumple con el pago de sus cuotas podrá volver a ser el propietar
del activo.

EL Bl10Rtl0 LEGII.L'( COtl, 11.BLE tlEL S\S,EWl!l. 1R\B\l1 ll.R\Q BOL\\J\ll.'°'Q
Conclusión: El arrendatario ha conseguido financiamiento y puede continuar

haciendo uso del activo.
A continuación brindaremos un esquema para cada operación:
ARRENDAMIENTO FINANCIERO
ARRENDADOR
3: Solicitud con
proyecto de 6: 4: 5: Venta
utilización Entrega del Compra del del activo
económica activo con un activo para el
del contrato de leasing arrendatario
activo
1: Cotización
ARRENDATARIO PROVEEDOR
2: Envío de cotización
LEASE BACK
"Venta" del bien al arrendador, sólo contratos (no físicamente).
Pago por la "compra" del bien ►

ARRENDADO~ + - - - - -- -- -- - ARRENDATARIO
1
El arrendatario paga sus cuotas de leasing
Como se advierte en el primer esquema, es la empresa de leasing quién compra

el activo para el arrendatario y para ello invierte recursos que debe recuperarlos
con el costo y riesgo financiero correspondiente.
Cada cuota que paga el arrendatario incluye capital e intereses y el sistema de

cálculo de la cuota puede ser de diversas formas, en función del tipo de liquidación
de deuda que se decida aplicar. Normalmente la última cuota de la opción de
compra es baja (entre el 1 y el 5% del costo del bien), de modo que lo normal es
que el arrendatario ejerza la opción de compra.
Ejemplo: El arrendador compra una maquinaria en Bs 50.000 y la entrega en

leasing a la empresa "A" que deberá pagar cinco cuotas semestrales al arrendador
y podrá ejercer su opción de compra con la suma de Bs 5.000. La tasa de interés
que aplica el arrendador es del 4% semestral.
El sistema de cálculo de la cuota puede ser de diversas formas, en el presente

caso utilizaremos el sistema de amortización francés o de cuotas constantes:
Costo del bien =C Cuota de arrendamiento =Bs R

Tiempo = "n" semestres Valor de la opción de compra =$us V.
Tasa de interés que desea ganar el arrendador = i
La expresión matemática que permite encontrar la cuota "R" se basa en el valor

actual de las anualidades y el valor actual del importe de la opción de compra.
Para nuestro ejemplo la sustitución de valores en la fórmula es la siguiente:
SOLUCIÓN:
5
50.000 = R l-(l + 0,04f + 5.000(1 + 0.04f5 R = 10.308.22
0.04
La tabla de leasing es similar al de una amortización de préstamos:
Opción de
Semestre Cuota Interés Amortización
Compra
o 50.000,00
1 10.308,22 2.000,00· 8.308,22** 41 .691,78
2 10.308,22 1.667,67 8.640,55 33.051 ,23
3 10.308,22 1.322,05 8.986.17 24.065,06
4 10.308,22 962,60 9.345,62 14.719,44
5 10.308,22 588,78 9.719,44 5.000,00
* 4% de 50.000 que son los intereses

** Bs10.308.22 - 2.000 que se aplican al capital.
Nos adelantaremos a indicar que a partir de la Ley 393, los intereses no se

consideran dentro del objeto del IVA (columna sombreada).
Es preciso notar que la cuota de Bs 10.308.22 sólo constituye la solución

financiera, en el próximo punto comentamos la normativa tributaria aplicable a la
operación, donde encontraremos que la Ley 393 ha dispuesto que los intereses
no se encuentren alcanzados por el IVA (la antigua Ley de Bancos indicaba que
el total de cada cuota esté alcanzada por el IVA, es decir los Bs 10.308.22) y en el
caso del IT, este impuesto sólo alcanza a la columna de los intereses y a la opción
de compra (Bs 5.000). Como el IVA es un impuesto trasladable que percusiona en

e el consumidor final, la empresa de leasing tendrá que incluir el IVA en el precio del
servicio. Un efecto similar puede obtenerse subiendo la tasa de interés de modo
que pueda absorber el impuesto.
Es preciso entender las bondades del leasing puesto que la operación está
dotando de bienes de capital al sector productivo y nada más sano y natural que
incentivar esa modalidad de financiamiento para generar mayor valor agregado.
Debería intensificarse y dar mayor publicidad a las bondades de esta modalidad,
ofreciendo el servicio a las PYMES y también al sector informal a través del
"microleasing" para mejorar las oportunidades del sector.
NORMATIVA TRIBUTARIA:
La normativa tributaria debe ser separada en dos grupos: El primero el que se

refiere a la Ley 843 (TOV) y sus decretos reglamentarios y el segundo el que ha
sido incluido en la Ley 393 de Servicios Financieros que modifica sustancialmente
el tratamiento tributario del Arrendamiento Financiero. Lamentablemente, no se
ha modificado la Ley 843 (TOV) ni los decretos, pero debemos tomar como válidos
los cambios incorporados en la Ley 393; consideramos que si esta Ley tenía que
cambiar elementos tributarios, lo lógico hubiera sido que modifique la normativa
tributaria, puesto que ahora el lector debe leer la norma tributaria, compararla con
el texto de la Ley 393 y finalmente ejecutar lo indicado en esta última Ley en lo que
modifique la ley tributaria. Con el único propósito de ilustrar cual es la normativa
legal existente sobre el tema, incluimos el texto de la norma tributaria (haciendo
notar que no ha sido derogada) y además el tratamiento tributario establecido en
la norma financiera (Ley 393).
En relación al IVA:
Título 1, artículo 1 de la Ley 843 (TOV): ". . . No se consideran comprendidos en

el objeto de este impuesto los intereses generados por operaciones financieras,
entendiéndose por tales las de créditos otorgados o depósitos recibidos por las
entidades financieras. Toda otra prestación realizada por las entidades financieras,
retribuida mediante comisiones, honorarios u otra forma de retribución, se
encuentra sujeta al gravamen. . .. "
Art. 3 de la Ley 843 (TOV): "Son sujetos pasivos del impuesto quienes:
f) Realicen operaciones de arrendamiento financiero con bienes muebles".
Art. 4 de la Ley 843 (TOV): "El hecho imponible se perfeccionará:
e) En el caso de arrendamiento financiero, en el momento del vencimiento de

cada cuota y en el del pago final del saldo del precio al formalizar la opción de
compra"
Art. 5 Ley 843 (TOV): "... Son integrantes del precio neto gravado, aunque se
facturen y convengan por separado:
2) Los gastos financieros, entendiéndose por tales todos aquellos que tengan
origen en pagos diferidos, incluidos los contenidos en las cuotas de las operaciones
de arrendamiento financiero y en el pago final del saldo".
Art. 3 del OS. 21530 (modificado por el OS. 27190) al referirse a los sujetos
pasivos del IVA, indica lo siguiente: ". . . se entiende por arrendamiento
financiero el contrato verbal o escrito mediante el cual una persona natural o
jurídica (arrendador) traspasa a otra (arrendatario) el derecho de usar un bien
físico por un tiempo determinado a cambio de un canon de arrendamiento y que
al vencimiento del contrato, una vez cumplidos todos los pagos por parte del
arrendatario al arrendador, el arrendatario tiene la opción de: i) comprar el bien
con el pago del valor residual del bien pactado en el contrato de arrendamiento
con opción de compra; ii) renovar el contrato de arrendamiento; o iii) devolver el
bien al arrendador. La base imponible del impuesto está conformada por el valor
total de cada cuota, incluido el costo financiero incorporado en dicha cuota. En
caso de ejercerse la opción de compra, dicha operación recibirá el tratamiento
común de las operaciones de compra-venta sobre la base del valor residual del
bien pactado en el respectivo contrato".
También en la normativa legal se incluye el OS. 25959 de 21.10.00 que reglamenta la

abrogada Ley 1488 (Ley de Bancos), en lo relacionado al arrendamiento financiero.
Este decreto reconoce en su artículo 3, el carácter financiero y crediticio del leasing

y en su capítulo V se refiere a las aclaraciones y complementaciones tributarias,
que ahora se las debe leer sobreponiendo sobre su alcance la Ley 393.
En relación al IT:
El OS. 21532 (reglamentario del IT) en su Art. 2 establece que el hecho imponible
se perfeccionará:
"f) En el caso de arrendamiento financiero en el momento del vencimiento de

cada cuota y en el del pago final del saldo del precio o valor residual del bien al
formalizar la opción de compra".
El Art. 6, el mismo decreto en relación a la base imponible establece lo siguiente:

"En el caso de arrendamiento financiero, la base imponible estará dada por el
valor total de cada cuota menos el capital financiado contenido en la misma.
Cuando se ejerza la opción de compra, la base imponible estará dada por el
monto de transferencia o valor residual del bien.
En el caso de operaciones de arrendamiento financiero bajo la modalidad de

"tease back", la primera transferencia no está sujeta a este impuesto.

Consecuentemente la declaración jurada del IT o IMT a ser presentada ante los

Gobiernos Municipales, los Notarios de Fe Pública y demás oficinas de registro
público, deberá llevar la leyenda "Primera Transferencia bajo la modalidad de
lease-back sin importe a pagar Artículo 6 del OS. 21532".
Comentario: El legislador interpretó en forma correcta la situación para este

impuesto, toda vez que otorga a las cuotas del leasing, el mismo tratamiento que
a los créditos corrientes del sistema financiero, donde se paga el IT sólo sobre
los intereses.
En relación al IMT:
El OS. 24054 reglamentario del IMT en su Art. 3 establece que: "El hecho
generador queda perfeccionado en la fecha en que tenga lugar la celebración del
acto jurídico a título oneroso en virtud del cual se transfiere la propiedad del bien.
En el caso de arrendamiento financiero, el Hecho Generador queda perfeccionado

en el momento del pago final del saldo del precio, cuando el arrendatario ejerce
la opción de compra. En las operaciones de arrendamiento financiero bajo la
modalidad de "lease-back", la primera transferencia no está sujeta a este
impuesto".
Art. 6: "En el caso de arrendamiento financiero, la base imponible del impuesto,

estará dada únicamente sobre el saldo del precio pagado cuando el arrendatario
ejerce la opción de compra".
Comentario: Se entiende que este artículo se refiere a las transferencias de

inmuebles y vehículos automotores, donde lamentablemente los gobiernos
municipales pretenden cobrar el impuesto sobre el valor en tablas del bien, pero
la norma es clara en el Art. 6 citado y es cuestión de aplicarla correctamente.
Pero ahora no bastan las normas nacionales, también se deben revisar las normas
municipales que en virtud de las facultades que les otorga la Constitución, pueden
emitir leyes municipales. Como son más de 300 municipios, el lector puede
imaginarse lo que puede ocurrir más adelante; en esta oportunidad citaremos
solamente la Ley Municipal Autonómica Nº 012/2011 de 03.11 .11 del Gobierno
Municipal de La Paz y su correspondiente decreto reglamentario que en el ámbito
de sus competencias ha legislado el Impuesto Municipal a las Transferencias
Onerosas de Inmuebles y Vehículos Automotores que en su Art. 20 establece
que el hecho Generador en el caso del AF queda perfeccionado en el momento
del pago final del saldo del precio, cuando el arrendatario ejerce la opción de
compra. En las operaciones de AF bajo la modalidad de "lease back", la primera
transferencia no está sujeta a este impuesto. Sobre la base imponible, el Art. 21
indica que el impuesto se aplica sobre el saldo del precio cuando el arrendatario
ejerce la opción de compra. Como podemos advertir, es una normativa muy
EL IMPUESTO A L VALOR AGREGADO (IVA)
similar a la Ley 843 (TOV), sin embargo, es la que debe aplicar y se debe conocer
para pagar correctamente este impuesto.
El arrendamiento financiero y su relación con el Impuesto sobre las Utilidades de

las Empresas son tratados en el capítulo correspondiente al IUE.
Comentario: Por la misma definición del arrendamiento financiero de la Ley 393,

esta operación tiene un carácter financiero y crediticio, por tanto, debería tener
el mismo tratamiento tributario que tiene una operación crediticia donde el único
ingreso es el interés y el mismo no tiene IVA.
En esa línea, deberíamos incluir en el Artículo 1 de la Ley 843, el leasing como

una operación financiera, puesto que en su esencia y naturaleza se trata de un
financiamiento con intereses y quién lo otorga es una entidad financiera, aunque
ahora la misma definición de AF que citamos de la Ley 393 también admite que la
actividad puede ser realizada por otras sociedades comerciales no especializadas
en su condición de arrendador. El Art. 126 de la misma Ley es más claro, puesto
que se refiere a las ENTIDADES AUTORIZADAS indicando que la operación de
arrendamiento financiero puede ser realizada directamente por una entidad
de intermediación financiera (Ej. Bancos), por una empresa de arrendamiento
financiero de objeto único y por empresas comerciales y fabricantes de bienes
de capital.
NUEVO TRATAMIENTO TRIBUTARIO ESTABLECIDO EN LA LEY 393:
En realidad se recomienda dar lectura a todos los artículos vinculados con el

arrendamiento financiero, por su importancia y por los cambios legales tendientes
a impulsar su utilización. Por la naturaleza de este libro nos limitaremos a la parte
tributaria.
Artículo 128. Establece que el AF puede realizarse con todas las cosas
muebles e inmuebles, marcas, patentes o modelos industriales, software y
otros intangibles valuables que sean propiedad del arrendador financiero
o que el arrendador financiero tenga la facultad de otorgar en arrendamiento
financiero.
Artículo 139. El Impuesto a la Propiedad del bien lo paga el arrendador financiero.
Artículo 148. RÉGIMEN TRIBUTARIO DEL ARRENDAMIENTO FINANCIERO.
El arrendamiento financiero tendrá el siguiente tratamiento tributario para el IVA:
Impuesto al Valor Agregado. Los intereses generados por operaciones de AF

de bienes muebles realizadas por las empresas de arrendamiento financiero
y entidades de intermediación financiera no se consideran dentro del objeto
del Impuesto al Valor Agregado.
11 O Lic. Jorge Valdez Montoya

COMENTARIO:
Si el AF fuera realizado por una empresa comercial o fabricante de bienes de capital,

entonces los intereses estarían gravados, puesto que la exención sólo es para las
empresas de AF y entidades de intermediación financiera (todas ellas reguladas
por ASFI), pero la exención no es extensiva para otras empresas comerciales.
El mismo Artículo indica que en el contrato u otro documento de arrendamiento

financiero se deberá especificar la composición de las cuotas, diferenciando
la parte correspondiente al interés y cualquier otro componente contenido en ellas.
Las operaciones de AF de bienes usados de capital para pequeños

emprendimientos productivos estarán exentas del Impuesto al Valor Agregado
conforme a reglamentación a ser emitida. Aún no se ha reglamentado este
punto y es necesario especificar quienes serán considerados como "pequeños
emprendimientos productivos".
Se mantiene el hecho de que las operaciones de AF de bienes inmuebles no son

objeto del Impuesto al Valor Agregado.
EL CÓMPUTO DEL CRÉDITO FISCAL PARA LAS EMPRESAS DE

ARRENDAMIENTO FINANCIERO Y DE INTERMEDIACIÓN FINANCIERA:
Estas entidades realizan varias compras entre las cuales la principal es la

adquisición de los bienes que serán entregados en AF al arrendatario; todas estas
compras con factura generan crédito fiscal, sin embargo, ahora los arrendadores
tienen ingresos que son gravados y otros que no están gravados (los intereses),
por tanto, sólo pueden computar el crédito fiscal en la medida que se vinculen a
operaciones gravadas y ello da lugar a que no puedan computar todo el crédito
fiscal y tendrán que utilizar el criterio de la apropiación directa o el criterio de la
proporcionalidad contemplado en el Art. 8 del OS. 21530.
Este método será analizado en el numeral 8 de este capítulo cuando se aborde

precisamente el criterio de la proporcionalidad.
La factura del proveedor se encuentra a nombre de la empresa de leasing, quién

utilizaba todo ese crédito fiscal para compensar su débito originado en la facturación
de las cuotas al arrendatario. Al excluirse del impuesto a los intereses para las
empresas de AF y de intermediación financiera, éstas no pueden computar todo
este crédito para descargar el débito.
7 .2.9. Elementos contables del Arrendamiento Financiero según la NIC 17:
Reconocimiento inicial en el balance del arrendatario: Se reconocerá

registrando un activo y un pasivo por el mismo importe, igual al valor razonable del
bien arrendado, o bien al valor actual de los pagos mínimos por el arrendamiento,
si éste fuera menor, determinados al inicio del arrendamiento. Para calcular
el valor actual de esta anualidad se tomará como factor de descuento el tipo
de interés implícito en el arrendamiento o el tipo de interés incremental de los
préstamos del arrendatario.
Recordemos que los pagos mínimos se refieren a los pagos que se requieren
al arrendatario durante el plazo del arrendamiento, excluyendo los costos de
los servicios y los impuestos que ha de pagar el arrendador y le hayan de ser
reembolsados; en este caso, no tendría que ingresar la fracción de IVA, puesto
que se supone que este impuesto no entra al costo por constituir un activo (crédito
fiscal) que ha de ser compensado. La tasa de interés incremental es la tasa que
el arrendatario habría de pagar en un arrendamiento similar o, si éste no fuere
determinable, la tasa en que se incurriría si se obtuviera un préstamo por los
fondos necesarios para comprar el activo en el plazo y condiciones similares.
Las transacciones y demás eventos se contabilizarán y presentarán de acuerdo

con su fondo económico y realidad financiera, y no solamente en consideración
a su forma legal. Mientras que la forma legal de un acuerdo de arrendamiento
puede significar que el arrendatario no adquiera la titularidad jurídica sobre el
bien arrendado, en el caso de un arrendamiento financiero, su fondo económico y
realidad financiera implican que el arrendatario adquiere el control y los beneficios
económicos derivados del uso del activo arrendado durante la mayor parte de su
vida económica, contrayendo al hacerlo, como contraprestación por tal derecho,
una obligación de pago aproximadamente igual al inicio del arrendamiento, al
valor razonable del activo más las cargas financieras correspondientes.
De acuerdo al párrafo anterior, en esencia el arrendatario es propietario del bien y

por tanto, tendrá que registrar los cargos por depreciación de los activos, como los
gastos financieros en cada ejercicio. La política de depreciación será coherente
con la seguida para el resto de activos depreciables. Si no existiese certeza
razonable de que el arrendatario obtendrá la propiedad al término del plazo del
arrendamiento, el activo se depreciará totalmente a lo largo de su vida útil o en
el plazo del arrendamiento, según cuál sea menor. Como se puede advertir, la
NIC 17 indica que la depreciación debe ser reconocida por el arrendatario, en
circunstancias que la norma tributaria ahora establece que la depreciación no es
deducible (para fines fiscales) para el arrendador ni el arrendatario.
Reconocimiento por parte de los arrendadores: Reconocerán en su balance

los activos que mantengan en arrendamiento financiero y los presentarán
como una partida por cobrar, por un importe igual al de la inversión neta en el
arrendamiento.
En conclusión, la NIC 17 atiende la naturaleza de la operación en la que se han

transferido sustancialmente todos los riesgos y ventajas del activo al arrendatario,

es decir que visualizan al arrendatario como el nuevo propietario del bien, aunque
el contrato o forma legal de la operación establezca algo distinto.
7 .2.1 O. El leasing internacional:
Nos referimos a contratos internacionales que permiten traer bienes del exterior
en calidad de arrendamiento financiero. En el marco legal nos referiremos
primero al Art. 125 de la Ley de Aduanas que en su Capítulo IV relacionado a
LA ADMISIÓN TEMPORAL PARA REEXPORTACIÓN DE MERCANCÍAS EN EL
MISMO ESTADO, que indica lo siguiente: "La admisión temporal de maquinaria
y equipo en arrendamiento financiero u operativo (leasing), con destino al sector
productivo de bienes y servicios nacionales, se efectuará previa presentación de
garantía por el total de /os tributos aduaneros de importación y con el pago de un
porcentaje en periodos a ser determinados en base a la permanencia en territorio
aduanero nacional que será fijado por el Ministerio de Hacienda. La garantía y /os
pagos dispuestos en el presente artículo estarán bajo responsabilidad solidaria y
mancomunada del Despachante y la Agencia Despachante de Aduana".
El artículo 165 del D.S. 25870 de 11.08.00 se refiere a la Admisión Temporal

de Mercancías en Arrendamiento, indicando que el Ministerio de Hacienda
autorizará la admisión temporal de maquinaria y equipo en arrendamiento
financiero u operativo destinado al sector productivo de bienes y servicios, por
el tiempo de permanencia de acuerdo al contrato, previa constitución ante la
Aduana Nacional de la boleta de garantía bancaria o seguro de fianza por el
100% de los tributos aduaneros de importación suspendidos y el pago en la
aduana de destino del 1% sobre el importe del gravamen arancelario por cada
trimestre de su permanencia en el territorio aduanero nacional. Recordemos
que según el artículo 25 de la Ley 1990 (Ley General de Aduanas), los tributos
aduaneros de importación son:
a) El Gravamen Arancelario, los derechos de compensación y los derechos

antidumping.
b) Los impuestos internos aplicables a la importación, establecidos por Ley (El

IVA importaciones, el ICE y el IEHD).
Un detalle pormenorizado de la operación del leasing internacional y su tratamiento

tributario encontramos en la Resolución Secretaria! de Hacienda No 1229 de
21.12.95, que presenta el siguiente tratamiento:
1. Sobre los tributos de importación:
a. El bien objeto del contrato debe ser introducido al país en calidad de internación
temporal por el tiempo del contrato y con autorización de una Resolución Secretaria!
de Hacienda, con suspensión del pago de los gravámenes arancelarios y de los
tributos fiscales de importación, debiendo los mismos estm garantizados mediante
los instrumentos financieros necesarios (letras, boletas c;3 garantía, etc.)
Opcionalmente, el bien podrá ser nacionalizado al momento de su internación al

país, pero en caso de no ejercerse la opción de compra, el arrendatario deberá
proceder a la reexportación del bien, no pudiendo ejercer acción alguna para
recuperar los tributos de importación pagados.
b. A la conclusión del contrato, si el arrendatario no ejerce la opción de compra,

el bien debe ser reexportado del país, sin generarse la obligación para el
arrendatario ni para el arrendador de pagar los tributos de importación, esta
reexportación debe realizarse dentro de los sesenta (60) días corridos a partir de
la fecha de comunicación del arrendatario al arrendador acerca de su decisión
de no ejercer la opción de compra. Vencido este plazo se incurrirá en el delito
de Contrabando, haciéndose pasible a las sanciones establecidas por el Código
Tributario.
c. Si por el contrario, a la conclusión del contrato, el arrendatario ejerce la opción

de compra, el bien deberá ser nacionalizado por el arrendatario mediante la
correspondiente Declaración Única de Importación (Póliza de Importación), con
el pago del Gravamen Aduanero (GA), del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y,
si corresponde, del Impuesto a los Consumos Específicos (ICE), dentro de los
sesenta (60) días corridos a partir de la fecha de comunicación del arrendatario al
arrendador, acerca de su decisión de ejercer la opción de compra. Vencido este
plazo, se incurrirá en el delito de Contrabando.
Para la nacionalización del bien dentro del plazo establecido en el párrafo

precedente, el Gravamen Aduanero se pagará sobre el Valor CIF Frontera o
el Valor CIF Aduana según sea el caso, vigente al momento de la internación
temporal, así como el Impuesto al Valor Agregado y si corresponde el Impuesto
a los Consumos Específicos más intereses y mantenimiento de valor, calculados
hasta el día anterior al pago, pero sin multas.
2. La aplicación del Artículo 51 ºdela Ley 843 (TOV) sobre remesas al exteriÓr:
a. Durante la vigencia del contrato, el arrendatario deberá retener el veinticinco

25% del cincuenta 50% (12.5% efectivo) del INTERÉS contenido en cada cuota
remesada al arrendador del exterior y empozarlo dentro del plazo establecido en
el Artículo 34º del Decreto Supremo Nº 24051, (en el cuadro del punto 7.2.8. que
contiene el cálculo de la cuota de leasing se advierte que cada cuota contiene una
parte de capital y otra de interés).
b. A la conclusión del contrato, si el arrendatario decide ejercer la opción de

compra, no se generarán para él otras obligaciones tributarias, excepto las
relativas a la importación del bien.

c. Si por el contrario, a la conclusión del contrato, el arrendatario no ejerce la

opción de compra, éste será considerado como de arrendamiento operativo
desde su inicio, y el arrendatario deberá reliquidar el impuesto por remesas,
a beneficiarios del exterior, extendiendo su aplicación sobre el precio del bien
contenido en cada cuota remesada, sin multas pero con mantenimiento de valor
e intereses a calcularse desde la fecha de cada remesa, debiendo sus importes
ser empozados dentro de los sesenta (60) días corridos a partir de la fecha de
comunicación del arrendatario al arrendador acerca de su decisión de no ejercer
la opción de compra . Vencido este plazo se incurrirá en el delito de defraudación,
haciéndose pasible a la aplicación de las sanciones establecidas por el Código
Tributario para estos casos.
d. Al efecto de lo establecido en el inciso a) precedente, se deberá especificar,

en la composición de las cuotas, la parte correspondiente al precio del bien y la
correspondiente al interés; caso contrario, se presumirá un interés igual a la tasa
LIBOR vigente a la fecha de la remesa más tres por ciento (LIBOR + 3%).
Finalmente nos referiremos al Art. 26 del DS. 25959 de 21.10.00 que se refiere a
los tributos de importación (leasing o no) con el siguiente texto: "NEUTRALIDAD
TRIBUTARIA.- Cuando el arrendatario goce de un régimen especial de
desgravación o exoneración, total o parcial de derechos de importación u otros
tributos a la importación y/o a la adquisición local, incluyendo el Impuesto a
las Transacciones u otros que lo sustituyan, tal régimen será aplicable a los
bienes que importe o adquiera el arrendador, siempre que estén destinados
al uso y goce del arrendatario. El presente régimen de neutralidad tributaria
también se aplicará al Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles y Vehículos
Automotores.
No se perderán dichos beneficios, cuando el arrendador recupere los bienes por

resolución del contrato de arrendamiento y transfiera dichos bienes al arrendatario
o, los otorgue en arrendamiento financiero a cualquier otro sujeto que goce de
los referidos regímenes de desgravación o exoneración y tampoco cuando los
transfiera habiendo transcurrido más del 70% de la vida útil a terceros, debido a
que el arrendatario no ha ejercido su opción de compra".
Este último decreto contiene todo el tratamiento del AF, pero en muchos aspectos
ya no se encuentra vigente por las modificaciones de la Ley 393, sin embargo, el
decreto no ha sido derogado de manera expresa.
7.2.11. El IVA en las comisiones y consignaciones:
Los conceptos legales sobre estas operaciones mercantiles se encuentran en el

Código de Comercio en su Título VI "Del Contrato de Hospedaje Edición y Otros",
Artículos 1260 al 1293.
La normativa legal tributaria sobre estas operaciones se encuentra en el Art. 3
inciso b) de la Ley 843 (TOV) y la condición de habitualidad se encuentra en el
Art. 3 del OS. 21530. Por su parte la RA. 05-039-99 en su numeral 7 aclara que
son comisionistas las personas naturales o jurídicas, que realicen actividades por
cuenta de terceros, facturando a nombre de estas empresas y percibiendo por
esta tarea de intermediación una comisión, la cual debe estar respaldada por la
factura, nota fiscal o documento equivalente.
Para el sector de hidrocarburos, tal el caso de los surtidores de gasolina, se tiene

el numeral 9 de la misma Resolución que indica que para el caso de percepción de
comisiones por concepto de comercialización de bienes, tanto de aquellos sujetos
a precios establecidos por organismos públicos como los sujetos a concertación
con estos organismos y que no están sujetos a la libre oferta y demanda, como
ser hidrocarburos y otros, que demuestren mediante un contrato su condición de
tales, pagarán el IVA sobre el total facturado. Asimismo deben emitir sus propias
facturas.
Este tratamiento resulta natural para el IVA puesto que por sus compras tienen
derecho al crédito fiscal y por sus ventas al débito fiscal y por tanto pagarán el
IVA únicamente sobre la diferencia a la que se otorga el tratamiento de comisión,
de esta manera, el efecto es el mismo que si facturaran sólo la comisión, pero
al facturar toda la venta, posibilitan a los compradores de gasolina contar
con la factura que les otorga su derecho a crédito fiscal, lo cual es correcto y
necesario. Sin embargo, el tratamiento para el IT será distinto por contar con
una norma especial que les permite pagar sólo por la "comisión" y no sobre el
total facturado. Concretamente el Art. 6 del D.S. 25530 de 30.09.99 establece
que los distribuidores minoristas pagarán el IT sobre el valor de sus ventas
deducido el monto de compra pagado a los Distribuidores Mayoristas o a los
importadores.
Retornando al caso general, los comisionistas pagan el IVA sobre el valor de su

intermediación y deben emitir la correspondiente factura, por tanto, la comisión se
encuentra alcanzada por el impuesto.
Por su parte, según losArts. 1290 y 1291 del Código de Comercio, "La consignación
es una forma de mandato por la cual una persona contrae la obligación de vender
mercancías u objetos a nombre y por cuenta de otra, previa la fijación de su precio
o conforme se haya convenido.
El consignatario tiene derecho a una comisión cuya determinación tendrá como

base:
El mayor precio obtenido en la venta con relación al precio fijado por el consignante,
o

Un porcentaje sobre el valor de la venta, cuando el consignante le haya limitado

la facultad de alterar el precio prefijado.
A falta de estipulación expresa, se aplicará la usual en la plaza de ejecución de la

operación y, en su defecto, la determinada por los peritos".
Si bien los conceptos son claros, incluiremos otra definición tomada de bibliografía
argentina: "Se denomina consignación el contrato realizado entre dos personas
o entes jurídicos, en el cual una, llamada COMITENTE, encarga a otra, llamada
CONSIGNATARIO, se sirva vender por su orden y cuenta mercaderías mediante
el pago de una comisión por el servicio prestado".
Ejemplos:
1. Comisiones: El 5.06.xx la empresa A que radica en La Paz (comisionista),

recibe un mandato de la empresa B (comitente) que radica en Tarija, para comprar
cierta maquinaria cuyo costo es de Bs200.000, para tal efecto acuerdan una
comisión de Bs15.000. El 20.06.xx queda resuelta la operación.
El registro contable de la Empresa B es el siguiente:

05.06.xx Comisionista A (Cuenta de Activo) 200.000,00
Banco 200.000,00
Por la remisión del efectivo a la

empresa A para la compra de la
maquinaria
TOTAL 200.000,00 200.000,00
La Empresa A que recibe el dinero deberá registrar el pasivo:

05.06.xx Banco 200.000,00
Comitente B (Cuenta de Pasivo) 200.000,00
Por la recepción del efectivo

para realizar la compra de la
maquinaria.
TOTAL 200.000,00 200.000,00
Cuando la Empresa A compre la maquinaria (a nombre de la Empresa B) y tenga

el derecho de cobrar la comisión :

20.06.xx Comitente B (Cuenta de Pasivo) 200.000,00
Cuentas por Cobrar Comitente B 15.000,00
Impuesto a las Transacciones 450,00
Banco 200.000,00
Ingresos por Comisiones 13.050,00
Debito Fiscal 1.950,00
Imp. a las Transacciones por Pagar 450,00
Por la compra de la maquinaria y la

emisión de la factura por la comisión de
Bs15.000 mas el registro de los impuestos
de Ley.
TOTAL 215.450,00 215.450,00
La Empresa B (comitente) recibirá su maquinaria, con la factura a su nombre y

por tanto con el derecho a utilizar el crédito fiscal:

20.06.xx Maquinaria y Equipo 174.000,00
Comisionista A 200.000,00
Por la recepción de la maquinaria y la

factura de la misma.
TOTAL 200.000,00 200.000,00
El registro en la Empresa B por la cancelación de la comisión a la Empresa A es

el siguiente:

20.06.xx Comisiones (Cuenta de Gasto) 13.050,00
Cuentas por Pagar Comisionista A 15.000,00
Por el registro de comisión a favor de la

Empresa A.
TOTAL 15.000,00 15.000,00
De existir otros cargos por fletes, papelería, etc., se tendrán que efectuar los cargos
correspondientes, respaldando los gastos con las facturas correspondientes a
nombre de la Empresa B.

2. Consignaciones: El 12.07.xx la Empresa A entrega a la Empresa B mercaderías

en consignación para vender por su orden y cuenta. La mercadería tiene un costo
de Bs20.000 y para poder realizar las ventas la Empresa A entrega un talonario
de facturas a la Empresa B.
En la misma fecha la Empresa B retira la mercadería de la Terminal y paga por

fletes la suma de Bs1 .000 según factura 0050 a nombre de la Empresa A.
El 20.07.xx se vende la mercadería recibida en consignación al contado en

Bs30.000. La comisión por la venta es del 5% sobre el precio de venta (Bs1 .500)
y al final se transfiere a la empresa A el producto de la operación.
RESUMEN (Bs):
Mercadería vendida: 30.000

Gastos: Fletes 1.000
Comisión 1.500
TOTAL GASTOS (2.500)
Giro remitido al comitente (Empresa A) 27.500
El registro contable de la Empresa A (comitente) es el siguiente:

12.07.xx Consignaciones a Empresa B (Activo) 20.000,00
Por la remisión de la mercadería

TOTAL 20.000,00 20.000,00
El registro contable de la Empresa B (consignatario) que recibe la mercadería es

el siguiente:

12.07.xx Consignación de Empresa A (Activo) 20.000,00
Consignante A (Pasivo) 20.000,00
Por la recepción de la mercadería

TOTAL 20.000,00 20.000,00
El importe de los fletes pagados también debe ser cargado a la Empresa A, a

cuyo nombre se pedirá la factura, por tanto, el registro en la Empresa B es el
siguiente:

12.07.xx Consignación de Empresa A (Activo) 1.000,00
Caja 1.000,00
Por el pago de los fletes según factura

TOTAL 1.000,00 1.000,00
Por la venta de la mercadería la Empresa B debe registrar lo siguiente:

20.07.xx Caja 30.000,00
Consignación de Empresa A 30.000,00
Por la venta de la mercadería

TOTAL 30.000,00 30.000,00
Ahora corresponde cargar la comisión del 5% sobre los Bs30.000 = Bs1 .500, para
tal efecto, la Empresa B debe emitir una factura a nombre de la Empresa A.

20.07.xx Consignación de Empresa A 1.500,00
IT 45,00
Comisiones 1.305,00
IT por Pagar 45,00
Por el cargo por la comisión sobre

ventas del 5% sobre Bs30.000
TOTAL 1.545,00 1.545,00
El mayor de la Cuenta "Consignación de Empresa A" hasta este momento es el

siguiente:
MAYOR CUENTA "CONSIGNACIÓN DE EMPRESAA"
Fecha Detalle DEBE HABER SALDO

12.07.xx Por la recepción de la mercadería 20.000,00 20.000,00
12.07.xx Por el pago de fletes 1.000,00 21.000,00
20.07.xx Por la comisión pactada 1.500,00 22.500,00
20.07.xx Por la venta de la mercadería -7.500,00
30.000,00
El saldo de Bs?.500,00 es el resultado de la operación, por tanto, debe ser

abonada a la Empresa A mediante el siguiente registro:


20.07.xx Consignación de Empresa A 7.500,00
Consignante A 7.500,00
Abono del resultado de la operación
TOTAL 7.500,00 7.500,00
Al registrar esta operación en el mayor de "Consignación de Empresa A", el saldo

quedará en cero.
Por su parte, el mayor de la cuenta "Consignante A" en la Empresa Bes el siguiente:
MAYOR DE LA CUENTA "CONSIGNANTE A"
Fecha Detalle DEBE HABER SALDO

12.07.xx Por la recepción de la mercadería 20.000,00 20.000,00
20.07.xx Por el resultado en la venta 7.500,00 27.500,00
Ahora corresponde remesarle su dinero:

20.07.xx Consignante A 27.500,00
Banco 27.500,00
Por el envío de los fondos a la
Empresa A.
TOTAL 27.500,00 27.500,00
Con lo que el saldo de la cuenta "Consignante A", quedará en "cero".
Por su parte la Empresa A, debe efectuar el registro de la Venta y los cargos

adicionales:

20.07.xx Caja 27.500,00
Fletes 870,00
Comisiones 1.305,00
Crédito Fiscal (13% s/1 .000 + 1.500) 325,00
IT 900.00
Ventas (87% s/ 30.000) 26.100,00
IT por Pagar 900.00
Por los cargos efectuados por la Em-

presa B y el registro de la venta.
TOTAL 30.900,00 30.900,00
Finalmente debe registrar el costo de ventas:

20.07.xx Costo de Ventas 20.000,00
Consignaciones a Empresa B 20.000,00
Por el registro del costo y
regularización de la Consignación.
TOTAL 20.000,00 20.000,00
Como se puede apreciar, toda la parte impositiva es absorbida por la Empresa A,

excepto por la factura de la comisión que es responsabilidad de la Empresa B.
7.2.12. Algunos temas sociales, ingresos y comisiones en el Sistema Integral

de Pensiones (Ley de Pensiones Nº. 065):
Con la Ley 065 de 10.12.11 ha quedado abrogada la Ley de Pensiones No. 1732
de 29.11.96, cambiando el sistema de seguridad social a largo plazo.
La Ley 065 hasta el momento tiene dos decretos supremos reglamentarios: El

OS. 0778 de 26.01 .11 que aprueba el Reglamento de Desarrollo Parcial a la Ley
Nº 065 en materia de contribuciones y gestión de cobro y el OS. 0822 de 16.03.11
que es el Reglamento de desarrollo parcial de la Ley 065 (modificado por el OS.
1888 de 04.02.14 ). Adicionalmente existen algunas resoluciones administrativas
de la Autoridad de Pensiones y Seguros.
En cuanto a los tributos, la nueva Ley sólo ha incluido el Art. 66 que indica lo
siguiente: "Artículo 66 (TRATAMIENTO TRIBUTARIO) . Las contribuciones, los
Aportes Nacionales Solidarios, las Prestaciones y todos los beneficios del Sistema
Integral de Pensiones, así como el Saldo Acumulado y la rentabilidad obtenida
por los Fondos administrados, no constituyen hecho generador de tributos".
En el presente análisis brindaremos el alcance de todos los términos contenidos

en el citado artículo 66, comencemos con las contribuciones que son los recursos
destinados a los fines de la Ley 065 en los regímenes contributivo y semicontributivo
(el solidario), conformados por aportes, primas y comisiones. Por ejemplo, los
aportes, primas y comisiones para un dependiente son los siguientes:
o/o sobre el
Aportes según Ley 065
Total Ganado
Aporte del asegurado que financia su pensión de vejez 10
Prima por riesgo común (20% se destina al Fondo Solidario) 1.71
Comisión para la Gestora Pública 0.5
Aporte solidario del asegurado 0.5
Si los dependientes ganan más de Bs13.000, existen aportes
adicionales como Aportes Solidarios, según escala.

También existen aportes para los empleadores, los consultores, los independientes,
etc., y por supuesto que todos ellos no tienen ningún tributo.
Ahora nos referiremos a las prestaciones y los beneficios del Sistema Integral de
Pensiones (SIP), indicando que son, por ejemplo, las pensiones de vejez vitalicias
(rentas de jubilación), los gastos funerarios, la pensión solidaria de vejez, etc.
Todas estas prestaciones tampoco están alcanzadas por ningún impuesto y en
particular por el RC-IVA.
En cuanto al Saldo Acumulado, este concepto se encuentra definido como el

conjunto de recursos acreditados en la Cuenta Personal Previsional de cada
asegurado, los rendimientos generados y otros, por tanto, los dineros que los
trabajadores tienen en su cuenta en las AFP's o la próxima Gestora Pública no
tienen ni tendrán ningún tributo.
Respecto a los Fondos Administrados, son aquellos que las AFP 's o la futura
Gestora administran para poder otorgar las prestaciones, entre ellos tenemos
al Fondo de Ahorro Previsional (el formado por las cuentas individuales de
los asegurados), el Fondo de Vejez, el Fondo Colectivo de Riesgos, el Fondo
Solidario, el Fondo de Renta Universal de Vejez, etc., que tampoco tienen carga
fiscal.
Otro elemento relevante es el hecho de que la Renta Dignidad creada por la

Ley 3791 de 04.12.07 ahora forma parte del SIP. El OS. 29400, que no ha sido
expresamente derogado, se refiere al tratamiento tributario de los recursos del
Fondo de Renta Universal de Vejez (Renta Dignidad), indicando que los aportes
al Fondo (dinero del IDH y los dividendos), así como las rentas pagadas a los
beneficiarios de la Renta Dignidad y Gastos Funerales no son objeto de los
impuestos de la Ley 843 (TOV).
Para completar el análisis, considero necesario citar cual era el tratamiento

tributario con la Ley 1732; ese tratamiento se encontraba en su Art. 6 que
indicaba lo siguiente: "Las cotizaciones al seguro social obligatorio de largo plazo
y el Capital Acumulado para contratar el Seguro Vitalicio o Mensualidad Vitalicia
Variable establecidas por la presente ley no constituyen hecho generador de
tributos.
La rentabilidad obtenida por los fondos de capitalización individual y los fondos de

capitalización colectiva, así como, las prestaciones y beneficios emergentes de
aquello, estarán sometidos a la legislación tributaria vigente.
También quedan sometidas al régimen general de tributación, las primas

para invalidez, muerte, riesgo profesional y las comisiones percibidas por las
Administradoras de Fondos de Pensiones (AFP), así como las utilidades netas
obtenidas por estas últimas".
Lo primero a ser comentado es lo relacionado a las primas; el texto de la Ley 1732

indica que las primas se encuentran sometidas al régimen general de tributación,
pero recordemos que la Ley 3785 de 11.12.07 en su Art. 16 establece que las
primas por Riesgo Común y Riesgo Profesional NO constituyen hecho generador
de tributos, por tanto, por la Ley 065 y la 3785 no generan ningún tributo.
En cuanto a las comisiones percibidas por las AFP's (de los asegurados y de
los fondos administrados) y sus utilidades, se entiende que antes y ahora se
encuentran alcanzadas por todos los tributos. Cuando se encuentre vigente la
Gestora Pública de la Seguridad Social a Largo Plazo, se entiende que también
se aplicará el mismo criterio, puesto que se la está creando como una Empresa
Pública Nacional Estratégica y las Empresas Públicas están alcanzadas por todos
los impuestos.
Por la administración de la cuentas individuales las AFP's cobran a los

dependientes el 0.5% sobre su total ganado, suma que es pagada en forma
mensual. Este importe constituye un ingreso para estas empresas, que debe ser
facturado. La normativa legal específica sobre el tema se encuentra en el Art. 144
del D.S. 24469 de 17.01 .97 y el D.S. 24852 de 20.09.97.
El D.S. 24852 indica que la comisión del 0,5% del salario cotizable que cobra
cada AFP, por la administración de las cuentas personales provenientes del
aporte obligatorio de los afiliados al seguro obligatorio de largo plazo, deberá ser
incluida como concepto deducible para determinar la base imponible del RC-IVA
en los sueldos y salarios de los dependientes de empresas tanto públicas como
privadas, de acuerdo a lo establecido en el Decreto Supremo 21531 , esto significa
simplemente que del total ganado de los dependientes, pueden deducirse las
contribuciones a la seguridad social, incluida la comisión a favor de las AFP 's del
0.5%.
El artículo 2 se refiere a esta comisión cobrada por cada AFP, indicando que
constituyen un ingreso por servicios prestados por las mismas y por tanto, está
gravada por los Impuestos al Valor Agregado y a las Transacciones, de acuerdo a
las normas legales que rigen la materia.
7.2.13. El IVA en la venta de pasajes aéreos y otros servicios de las líneas

aéreas:
El transporte aéreo constituye un servicio y por tanto, se encuentra alcanzado por

el IVA y los otros impuestos de Ley.
La normativa administrativa ha tenido muchos cambios y como cada Resolución

estuvo vigente en su tiempo de vigencia , brindaremos una secuencia cronológica
de los cambios.

Originalmente la modalidad de facturación y sus características se encontraban

establecidas en las Resoluciones Administrativas Nos. 05-039-99, 05-043-99 y 10-
023-04 (Abrogada por la RND 10-0039-05), sin embargo, las partes pertinentes
a la tributación del servicio han sido modificadas mediante la RND 10-0039-05
de 25.11.05, modificada por la Resolución Ministerial de Hacienda No. 027/06 de
18.01.06, RND 10-040-06de21.12.06, RND 10-0037-13de26.11.13(abrogadapor
la RND 10-0029-15) y también complementada por la RND 10-0012-07; finalmente
la RND 10-0016-07 también brinda un detalle sobre sus modalidades de facturación,
sin abrogar las últimas RND antes citadas, por tanto, el lector tendrá que tener a la
mano todas estas disposiciones para entender su forma de facturación. A partir de
la fecha de abrogación de la RND 10-0016-07 entra en vigencia la RND 10-0025-14
(Sistema de Facturación Virtual) que también contempla aspectos administrativos
sobre la facturación de los servicios de las líneas aéreas que son citados en este
punto y también modifica la RND 10-0039-05.
Las últimas disposiciones se refieren principalmente al tratamiento tributario para

las Líneas Aéreas afiliadas a la Asociación de Transporte Aéreo Internacional
(IATA), a quienes se aplica un sistema de facturación especial.
Las Resoluciones 10-039-05 y 10-040-06 expresan que las Líneas Aéreas y

Agentes Generales Autorizados, que no puedan cumplir con lo establecido en la
RND 10-0039-05, mantienen lo establecido en el numeral 27 de la RA. 10-043-99
en relación al sistema de facturación; esta última norma administrativa establecía
las características de impresión de los boletos y otros requisitos formales para
la facturación manual, pero como es de conocimiento del lector, la RND 10-043-
99 ha sido abrogada por la RND 10-0016-07 y ésta es abrogada a partir de la
vigencia de la RND 10-0025-14.
Volviendo al análisis de la RND 10-039-05, el Capítulo I se refiere a las

Disposiciones Generales, estableciendo que los boletos manuales, automáticos
y los recibos de boletos electrónicos y virtuales emitidos por las Líneas Aéreas
y Agentes Autorizados, así como los emitidos por las Agencias de Viaje bajo el
sistema BSP, serán considerados como facturas , siempre y cuando cumplan con
los requisitos contemplados en el Art. 4 de la misma Resolución. En este Capítulo
se encuentran los Arts. 3, 4 y 5 relacionados a la facturación de boletos aéreos
y la información requerida en los boletos. Los Arts. 3 y 5 han sido derogados por
la RND 10-0025-14 y el Art. 4 primero fue modificado por la RND 10-0037-13 y
posteriormente derogado por la RND 10-0025-14.
El romano V del mismo Art. 4 (derogado) establecía que los tributos, derechos
aeroportuarios y/u otros cargos del exterior, cobrados por las Líneas Aéreas y
Agentes de Viaje, no estarán sujetos a ningún impuesto nacional. Por su parte
el romano VII aclaraba que el beneficiario del crédito fiscal IVA es quién paga
el boleto u otros documentos citados en la Resolución, por ello, al momento de
registrar el boleto u otro documento en el libro de ventas, se registrará el número

de documento de identidad o NIT del comprador, aunque éste no coincida con el
del pasajero. La utilización y registro del crédito fiscal aparece más adelante en el
Art. 9 de la misma RND 10-0039-05.
El Capítulo II se refiere al Tratamiento Tributario Aplicable e inicia su análisis

en el Art. 8 relacionado a las Operaciones Gravadas, pero intentaba establecer
obligaciones tributarias a servicios de transporte que se prestaban en el extranjero
vulnerando el "Principio de Fuente" adoptado por Bolivia que grava, para efectos
tributarios, únicamente las operaciones realizadas en territorio nacional, salvando
las actividades parcialmente realizadas en el país que cuentan con regulaciones
especiales a efectos del IUE. Ante un recurso de la Asociación de Transporte
Internacional (IATA), el Ministerio de Hacienda emitió la Resolución No. 027/06 de
18.01 .06 declarando probada la impugnación de IATA y modifica los numerales 1
y 111 de la RND 10-039-05, quedando de la siguiente manera:
Numeral 1: "En general los boletos emitidos manualmente, emitidos

automáticamente y otros documentos emitidos por las Líneas Aéreas,
Agentes Generales Autorizados y las Agencias de Viaje !ATA en Bolivia o en
el exterior, para la prestación de servicios de transporte aéreo u otros servicios
complementarios de viaje, que se originen en territorio nacional, están sujetos al
/VA e /T y constituyen ingresos gravados a efecto de la determinación del /UE por
actividades parcialmente realizadas en el país, según corresponda". Este texto es
ratificado por la RND 10-040-06.
Este numeral establece que no importa donde se emita el boleto, si el servicio se

ORIGINA en Bolivia, están alcanzados por el IVA y el IT; por ejemplo, si un familiar
que está en Alemania compra en ese país un boleto para que su hijo viaje de
Bolivia a Madrid, el servicio estará gravado con el IVAy el IT, siempre y cuando su
hijo inicie el viaje desde Bolivia.
Numeral 11: "Los servicios de transporte aéreo instrumentados a través de

documentos de transporte pre-pagados (PTA), pagados en el exterior del país y
originados en Bolivia, se encuentran sujetos al !VA, IT e IUE''. (Este numeral no
ha sido modificado por la RM 027/06).
Numeral 111: '~ /os servicios de transporte aéreo se les aplican los impuestos en
actual vigencia de acuerdo a lo siguiente:
TIPO DE AEROLÍNEA ORIGEN DEL ALCANCE DE LOS IMPUESTOS

SERVICIO DE
TRANSPORTE IVA IT IUE
Nacional o Internacional Bolivia Gravado Gravado Gravado(*)
Nacional o Internacional Extranjero No Gravado No Gravado No Gravado (*)

(*) En aplicación de lo dispuesto por /os artículos 42 y 43 del D.S. 24051, si el

servicio fuera prestado por una aerolínea internacional, corresponde la aplicación
del Impuesto sobre /as Utilidades de /as Empresas (IUE) por actividades
parcialmente realizadas en el país".
El Art. 9 de la RND 10-0039-05 se refiere a la utilización del crédito fiscal indicando

que si quién compra el boleto es persona natural, se aplica el inciso b) del numeral
84 de la RA. 05-043-99, que establece que se consideran válidas para el crédito
fiscal las facturas por servicios (incluidos los pasajes aéreos), que estén emitidas a
nombre de los hijos, conyugue, padres, hermanos, e inclusive los gastos realizados
por los apoderados. En el caso de personas jurídicas, se reconoce la validez del
crédito fiscal, únicamente cuando el pasajero sea dependiente o el gasto esté
relacionado con el giro de la empresa, por tanto, es suficiente el cumplimiento de
una de las condiciones, al tratarse de una disyunción no exclusiva.
Este contenido es lógico, pero ya conocemos que la RA 05-043-99 ha sido

abrogada por la RND 10-0016-07.
El Capítulo 111 de la Resolución 10-0039-05 (modificada por la 10-0040-06) se

refiere a los Mecanismos de Control y el Art. 10 designa a IATA como agente de
información de la emisión de boletos manuales y automáticos y otros documentos
fiscales en forma mensual. A partir del Art. 11 se disponen ciertas obligaciones
formales para estas empresas, referidas a la información que deben registrar y
remitir al SIN a través del Software Da Vinci (Los Arts. 11 y 12 de la 10-0039-05
también han sido modificados por la 10-0040-06).
Finalmente, la misma RND 10-039-05 (modificada por la RND 10-040-06), abroga

la RND 10-023-04 de 11.08.04, los numerales 28 y 121 de la RA 05-043-99 de
13.08.99, el numeral 49 de la RA 05-041-99 de 13.08.99 y los numerales 24 y 25
de la RA. 05-039-99 de 13.08.99.
La RND 10-0012-07 de 25.04.07 establece transitoriamente el sistema de

facturación a ser aplicado por las líneas aéreas no afiliadas a IATA que presten
servicios en el país, lamentablemente esta Resolución se basa en varios aspectos
en la RND 10-0043-99, misma que como conocemos ya se encuentra abrogada
desde la vigencia de la RND 10-0016-07 (Nuevo Sistema de Facturación).
Por su parte la RND 10-0016-07 (Nuevo sistema de facturación), presenta los

siguientes elementos:
El Art. 41 expone las condiciones para la validez de las facturas o notas fiscales
y seguidamente el Art. 42 incluye dentro las excepciones precisamente a los
boletos y demás documentos emitidos por Líneas Aéreas, Agentes Generales y
Agencias de Viaje conforme a lo dispuesto en el Art. 62 de la misma resolución,
reconociendo un tratamiento especial a la venta de pasajes.
Por su parte el Art. 62 de la RND 10-0016-07 (Modificado por la RND 10-0032-07
de 4.11.07) establece requisitos para la facturación de las Líneas Aéreas afiliadas
a IATA, indicando cual es el importe considerado a efectos del cómputo del crédito
fiscal. Este artículo (bastante extenso), contiene todas las reglas para el sistema
de facturación de las líneas aéreas y en su último punto (romano VI), reconoce la
vigencia de las RND ·s 10-039-05 y 10-040-06.
Las empresas que revisan sus boletos aéreos han de poder advertir que existe
una tarifa para el servicio del transporte del pasajero al que le adicionan las
"tasas". Lo que en realidad están adicionando es el IVA y el IT, es decir que a la
tarifa aérea la dividen entre 0.84 para obtener el valor final con derecho a crédito
fiscal para el usuario, lo cual no es razonable, puesto que sólo deberían trasladar
el IVA por ser un impuesto indirecto, pero no el 1T por tratarse de un impuesto
directo.
Pero después se emite la RND 10-0025-14 (Sistema de Facturación Virtual)

que abroga la 10-0016-07 y en la misma encontramos la siguiente definición
sobre los boletos aéreos: "Documento Equivalente: Es el documento, que
si bien no se constituye en una Factura o Nota Fiscal propiamente dicha, su
emisión implica la realización de una operación gravada por el /VA, dando lugar
al cómputo del Crédito Fiscal para el comprador conforme lo establecido en
disposiciones tributarias vigentes (Ej. Declaración Única de Importación (DUI) y
Boletos Aéreos)".
El romano IV del Art. 54 también se refiere a los boletos aéreos indicando lo

siguiente: "Se consideraran válidos los boletos y demás documentos equivalentes
emitidos por Líneas Aéreas, Agentes Generales y Agencias de Viaje conforme a
las disposiciones de Facturación de Líneas Aéreas afiliadas o no a /ATA contenidas
en la presente Resolución".
El Artículo más preciso sobre el tema es el Nº 67 que se refiere a la facturación

de líneas aéreas afiliadas o no a IATA. Este artículo que también es extenso y
contiene la información que deben tener estos "documentos equivalentes". Sólo
en relación al número de factura la norma expresa lo siguiente:
1. El número de boleto o documento (Número de Factura) deberá cumplir con lo

siguiente:
a) Estará formado por el Código de Aerolínea (3 dígitos)+ Forma y Número de

Serie (10 dígitos), haciendo un total de trece (13) dígitos;
b) En los boletos manuales, estará preimpreso;
c) En los boletos automáticos podrá ser diferente al número preimpreso del
boleto;
d) En los boletos electrónicos será asignado por sistemas computarizados.

Es preciso rescatar de este artículo que los números de factura deben contener
13 dígitos y esto sirve para el libro de compras y ventas y para el LCV Da Vinci,
precisamente sobre el Da Vinci, el Artículo 76 de la RND 10-0025-14 indica lo
siguiente: "(Registro de los Boletos Aéreos emitidos).- Las Líneas Aéreas
afiliadas o no a JATA, Agencias de Viajes JATA y Agentes Generales Autorizados,
deberán registrar la venta de los boletos aéreos en el Libro de Ventas /VA
consignando el número de Documento de Identidad o NIT del comprador,
independientemente que éste coincida o no con el del pasajero". Esto es natural,
puesto que, por ejemplo en una empresa, no viaja la empresa, los que viajan son
los dependientes y el boleto requiere la nominatividad del pasajero, pero quién
compra el boleto es la empresa y debe contener su NIT, por tanto, le da derecho
al cómputo del crédito fiscal.
Finalmente debemos indicar que la RND 10-0025-14 tampoco abroga las RND's
10-0039-05 ni 10-0040-06, aunque deroga algunos de sus artículos.
Para finalizar este apretado resumen normativo sobre estos servicios, queremos
hacer notar que por hacer un seguimiento a la extensa normativa existente y sus
múltiples modificaciones, casi descuidamos su análisis tributario, es decir, que el
seguimiento administrativo y las formalidades nos ocupan más que el fondo de
la actividad. Hemos podido encontrar imprecisiones, normas vigentes aludiendo
normas derogadas u abrogadas, en fin muchas dificultades para el cumplimiento
de la normativa, a lo que debemos agregar que la Administración Tributaria no
dispone de textos ordenados de sus resoluciones administrativas (RND's).
7 .2.14. El IVA en la compra de pasajes aéreos para el cuerpo diplomático.
Normativa aplicable: RA. 05-039-99 de 13.08.99 y RM de Hacienda 234/06 de

07.06.06.
El numeral 27 de la RA 05-039-99 dispone que todos los miembros del personal

o cuerpo diplomático debidamente acreditados y con residencia en el país se
benefician con el "no pago" del IVA sobre la compra de pasajes aéreos. Esta
disposición era concordante con la RM 268/94 de 21.06.94 que disponía ese
tratamiento fundados en la Convención de Viena sobre Relaciones Diplomáticas
que establece privilegios e inmunidades diplomáticas.
Pero en forma posterior la RM 234/06 elimina esta liberación del IVA

argumentando que la exención de la Convención de Viena no se aplica a los
impuestos indirectos incluidos en el costo de los pasajes, por tanto, simplemente
abroga la RM 268/94 y como consecuencia lógica queda derogado el numeral
27 de la RA 05-039-99.
Conclusión: Ya no existe exención para la venta de pasajes aéreos al cuerpo

diplomático.
7.2.15. El IVA en los servicios de turismo, la exportación de servicios.
La normativa legal a ser considerada en este punto es la siguiente: Ley 2064 de

3.04.00, Ley 2074 de 14.04.00, Ley 292 ("Bolivia te espera") de 25.09.12, Ley
3162 de 07 .09.15 (Ley de Promoción Ferial Internacional y de Exposiciones), DS
25860 de 27.07.00, DS. 26085 de 23.02.01, RA. 05-0037-00 de 20.10.00, RA.
05-004-01 de 16.01 .01, RND 10-0016-07 de 18.05.07, 10-0022-08 de 25.06.08 y
10-0019-10 de 09.09.10. Excepto la RA. 05-004-01 , el resto de las Resoluciones
han sido abrogadas por la RND 10-0025-14 (Sistema de Facturación Virtual), sin
embargo haremos un breve resumen de su contenido.
La Ley 2064 (Ley de Reactivación Económica), en sus artículos 38 y 39 se refiere

a los incentivos al sector turismo. El artículo 38 se refiere al IVA, indicando que
a efectos de su aplicación, se considera como exportación de servicios a los
siguientes rubros:
a) La venta de servicios turísticos que efectúen los operadores nacionales de

Turismo Receptivo en el exterior.
b) Los servicios de hospedaje prestados por establecimientos hoteleros a

turistas extranjeros sin domicilio o residencia en Bolivia.
La norma indica que el procedimiento será reglamentado por el Poder Ejecutivo.
El Artículo 39 se refiere al descuento del impuesto a la Propiedad de Bienes

Inmuebles a la actividad hotelera por 10 años (50% de la base imponible).
El 14.04.00 se promulga la Ley 2074 de Promoción y Desarrollo de la Actividad

Turística en Bolivia, misma que ha sido abrogada por la Ley 292 "Bolivia te espera"
de 25.09.12; en esta última Ley se definen todos los conceptos relacionados a la
actividad del turismo y particularmente se define al Turista como "/a persona que
visita cualquier país o región distinta al de su residencia habitual o permanente,
independientemente de cuál sea el motivo de su viaje"
Esta norma (Ley 292) contiene muchos elementos que son de interés del sector
que presta servicios turísticos, pero en lo que respecta al tratamiento del IVA,
su Art. 30 dispone lo siguiente: "A efectos de la aplicación del Impuesto al
Valor Agregado (/VA) en el sector turismo, se considera como exportación de
servicios: la venta de servicios turísticos que efectúen /os operadores nacionales
de Turismo Receptivo en el exterior y /os servicios de hospedaje prestados por
establecimientos hoteleros a turistas extranjeros sin domicilio o residencia en
Bolivia. El respectivo procedimiento será reglamentado por el Órgano Ejecutivo".
La misma Ley 292 en sus disposiciones transitorias dispone que: "En tanto se
reglamente el contenido del Artículo 30 de la presente Ley, se aplicarán /os
Artículos 42 al 46 del Decreto Supremo Nº 26085 de 23 de febrero de 2001".

La Ley 3162 de 07.09.05 recoge el tratamiento del IVA en el sector turismo

establecido en el Art. 38 de la Ley 2064 y Art. 24 de la Ley 2074 para indicar
que los servicios de alquileres de espacios para expositores extranjeros (ferias
internacionales) que residan fuera del país, se considera como exportación de
servicios turísticos y se aplicará el mismo tratamiento tributario, es decir que no
tienen IVA por tratarse de exportaciones.
En cuanto a los decretos, debemos referirnos primero al DS. 25860 de 27.07.00

que reglamenta la Ley 2064 y en particular su artículo 38 relacionado al tratamiento
del IVA en el sector turismo.
El decreto define (a los efectos del tratamiento tributario), al "turista" como el

extranjero no residente en Bolivia, con permanencia no más de 183 días sin
interrupción y que no cuenten con una vivienda habitual o domicilio permanente.
También considera turismo receptivo en el exterior, el que llega al país promovido
por un operador local registrado y autorizado por autoridad competente (de
turismo).
El artículo 3 del decreto establece las siguientes condiciones para el turismo

receptivo para contar con los beneficios del IVA que otorga la Ley 2064:
• Licencia de funcionamiento como empresa operadora de turismo receptivo.
• Contar con material de promoción propio.
• Llevar un archivo para el sistema de registro de paquetes de turismo

receptivo. La norma establece la información que debe contener el archivo.
En cuanto a los servicios de hotelería, éstos son los servicios de hospedaje

prestados por los establecimientos de hospedaje turístico que comprende la venta
de servicios de habitación, alimentación y demás servicios conexos realizados
en su interior. La prestación debe detallarse en la factura y en los registros del
establecimiento.
El artículo 4 del decreto define a los establecimientos de hospedaje tales como

hoteles, apart hoteles, allsuite hoteles, hostales, residenciales, alojamientos,
complejos turísticos, floteles, albergues turísticos, y otros reglamentados por
las normas de turismo. Para lograr el beneficio relacionado al IVA, establece las
siguientes condiciones:
• Licencia de funcionamiento otorgada por la autoridad turística competente,

como empresa de hospedaje turístico.
• Llevar un archivo, con una serie de datos e información del turista; el detalle
de la información está incluido en el decreto.
El Art. 7 se refiere al tratamiento del Crédito Fiscal generado por la compra de

bienes y servicios e incorporado en los servicios prestados por los operadores
de turismo, indicando simplemente que "será reglamentado", sin embargo, al
considerarse como exportación de servicios, debe tener el mismo tratamiento
que una exportación corriente, es decir, tener derecho al cómputo de todo el
crédito fiscal contenido en sus compras, pudiendo éste compensarse con sus
operaciones gravadas en el mercado interno (turismo interno, hospedaje de
ciudadanos nacionales, etc.), o caso contrario, tener derecho a la devolución
impositiva vía CEDEIM 'S.
Con este criterio los hoteles tendrán derecho a computar todo el crédito fiscal de
sus compras, sean éstas destinadas a ventas locales o a las de exportación de
servicios; normalmente ese crédito es compensado íntegramente con el débito
fiscal de sus ingresos por servicios locales que generan débito fiscal , por lo que
no requieren pedir la devolución impositiva.
El 23.02.01 se dicta el OS. 26085 que reglamenta la Ley 2074 de Promoción y

Desarrollo de la Actividad Turística en Bolivia, mismo que contiene información
específica relacionada al sector. En sus Artículos 42 al 46 a los que se refiere la
Ley 292 indicando que mientras no exista un reglamento específico, se deben
seguir aplicando, el decreto brinda el tratamiento del IVA citando condiciones para
contar con los beneficios de la Ley 2074 y básicamente repite lo contemplado en
el OS. 25860. Es interesante citar el Art. 46 del decreto 26085 que se refiere al
tratamiento del crédito fiscal indicando simplemente que se procederá "de acuerdo
a reglamentación especial que para el efecto disponga el poder ejecutivo". El
tratamiento del crédito fiscal es lo más importante en el sector, pero parece que
no quieren abordarlo de inmediato, por lo que nos ratificamos en que todas
las compras tienen derecho al cómputo del crédito fiscal (estén destinadas a
operaciones gravadas o, a exportaciones, que son las operaciones de turismo
facturadas "sin derecho a crédito fiscal").
La RA. 05-037-00 de 20.10.00 reglamenta el tratamiento tributario del IVA al sector

turismo en los siguientes términos:
Indica los deberes formales para la actualización de sus registros en el SIN, también
establece que las facturas a ser dosificadas deben cumplir con lo dispuesto en
la RA. 05-043-99, pero como esta Resolución ha sido abrogada por la RND 10-
016-07, ahora debe considerarse a estos efectos, lo contemplado en esta última,
por consiguiente, los Operadores de Turismo Receptivo y los establecimientos de
Hospedaje de Turismo, deben contar con las facturas corrientes con derecho a
crédito fiscal y las "sin derecho a crédito fiscal". Posteriormente se emitió la RND
10-005-03 de 28.03.03 del SIN, relacionada a la emisión de facturas comerciales
de exportación ; si bien esta norma no se refiere específicamente a la exportación
de servicios y menos a la exportación de Servicios Turísticos, el concepto de

exportación es general y por ello, consideramos que el sector turismo no requiere

invitación especial para ser tratado como tal, por estar considerado como
exportación por las Leyes 2064 y 292.
Contablemente los ingresos provenientes de la facturación "SIN DERECHO A

CREDITO FISCAL", deben ser registrados al 100% y no deben generar debito
fiscal.
Los contribuyentes comprendidos en el presente régimen deben registrar sus

ingresos que no generan débito fiscal en el libro de ventas IVA en la columna
"Importe exento"; se entiende que esta instrucción es simplemente por reflejar
los importes correspondientes a estas ventas, puesto que las exportaciones en
ningún caso corresponden a importes exentos del IVA, por el contrario, se les
debe dar el tratamiento de ventas gravadas con "tasa cero", precisamente por
el hecho de que la norma legal les reconoce el derecho al cómputo del crédito
fiscal. La RND 10-0016-07 en el Art. 57 reconocía que las exportaciones son
operaciones gravadas a tasa cero en el IVA.
Sobre el particular la RA. 10.047.05 de 14.12.05 (relacionada a la presentación de

los libros de compras y ventas IVA, a través del Módulo Da Vinci), en su artículo
7 indicaba que las facturas sin derecho a crédito fiscal, no deberán ser reportadas
en el Sistema Da Vinci Módulo - LCV. La RND 10-016-07 que modifica la RA
10.047.05 establece formatos distintos para el archivo de ventas en el que se
contempla el campo destinado a los importes de montos exentos, gravados a tasa
cero u otros conceptos no gravados. Por su parte el formato del Libro de Ventas
(Especificación Estándar) de la RND 10-0025-14, indica que en este registro debe
registrarse el importe total de la venta que figura en la factura (cualquiera que sea)
sin ninguna deducción y destina una columna posterior, para insertar el importe
correspondiente a ventas por exportaciones de bienes y operaciones exentas
(consideramos que el hecho de citar exportaciones "de bienes" no es limitativo
para poder incluir las exportaciones de servicios turísticos).
El Art. 5 de la RA. 05-037-00 designa Agentes de Información a las siguientes

instituciones: El Servicio Nacional de Migración, Las Capitanías de Puerto
(Huatajata y Copacabana) y las Unidades Departamentales de Turismo, la norma
establece las responsabilidades y la información a ser remitida al SIN.
Por su parte la RA 05-004-01 complementa la RA 05-037-00 indicando que las

Facturas Turísticas "sin derecho a crédito fiscal" emitidas por los establecimientos
de hospedaje a los turistas que lleguen al país A TRAVÉS DE programas de los
Operadores de Turismo Receptivo, deben ser emitidas a nombre de cada turista
y consignando además el nombre y número de NIT de la Empresa Operadora
(esta RA no ha sido abrogada, pero consideramos que ahora debe considerarse
el texto del Art. 62 de la RND 10-0025-14 que se cita más adelante).
Finalmente la RND 10-016-07 en su Art. 5 establece la facturación con

características especiales, entre las cuales se encuentran las facturas "sin
derecho a crédito fiscal" y para el caso específico de las exportaciones de servicios
turísticos su Art. 58 indica que el beneficio es a las personas que realicen las
actividades de "Operador Local" y "Establecimiento de Hospedaje" y aclara cual
es la modalidad de emisión de facturas para ambos. Estas facturas se pueden
emitir a partir de cualquier modalidad, excepto la de Máquinas registradoras .
El Art. 58 de la RND 10-0016-07 ha tenido dos modificaciones en su numeral 111,

que se refiere a las modalidades de la emisión de facturas para los operadores
y al servicio de hospedaje a turistas que no lleguen al país mediante Programas
de Operadores de Turismo Receptivo; estas modificaciones se encuentran en
las RND 10-022-08 que nuevamente se modificó con la RND 10-0019-10 de
9-09-10.
Finalmente debemos abocarnos a la RND 10-0025-14 que en el Art. 7 inciso

h) (Características especiales), define la Factura Turística en los siguientes
términos: "Factura Turística: Característica especial aplicable a las operaciones
de turismo receptivo conforme lo dispuesto en el Artículo 30 de la Ley N º 292 de
fecha 25 de septiembre de 2012 (Ley General de Turismo "Bolivia te espera'? y
sus reglamentos, debiendo añadir la leyenda "FACTURA TUR/STICA " como título
(ver Anexo Nº 1O); puede ser utilizada en las Modalidades de Facturación Manual,
Computarizada o Electrónica por Ciclos, previstas en los incisos a), c) y f) del
Artículo 5 de la presente Resolución".
El Art. 1O relacionado a los aspectos técnicos de las facturas establece que: "Las
Facturas Turísticas de los establecimientos de hospedaje con la característica
especial "Sin Derecho a Crédito Fiscal" deberán consignar el nombre o razón
social de la Empresa Operadora de Turismo Receptivo".
El Art. 56 de la misma RND 10-0025-14 establece que en las facturas "sin derecho
a crédito fiscal" se incluyen a las de operaciones de turismo receptivo conforme lo
dispuesto en el Artículo 30 de la Ley N º 292 de fecha 25 de septiembre de 2012,
General de Turismo "Bolivia te espera".
El Artículo más importante de la RND 10-0025-14 es el Nº 62 que establece lo

siguiente: "(Exportación de Servicios Turísticos) .-/. Los Sujetos Pasivos o Terceros
Responsables que exporten servicios turísticos, podrán aplicar el beneficio fiscal
establecido en la Ley N º 292 de 25 de septiembre de 2012, General de Turismo
"Bolivia te espera" y Decreto reglamentario vigente, siempre que se trate de
prestación de servicios turísticos receptivos a extranjeros no residentes en el país,
con permanencia no mayor a ciento ochenta y tres (183) días sin interrupción y no
cuenten con vivienda habitual o con un domicilio permanente en territorio nacional
(ver Anexo Nº 10).
134 Lic. Jorge Valdez Montoya . ~fi!!:~•rs

~ ..
11. Las Personas Jurídicas o Empresas Unipersonales registradas y autorizadas

por autoridad de turismo competente, podrán aplicar el beneficio señalado en
el parágrafo anterior, siempre que estén inscritas en el Padrón Nacional de
Contribuyentes con la característica tributaría ''Actividades de Turismo Receptivo"
y realicen las siguientes actividades:
1. Operador Local: Actividad realizada por Personas Jurídicas o Empresas

Unipersonales que presten servicios de turismo organizado desde los
mercados de origen (exterior) hacía el territorio nacional, a través de la venta
de paquetes turísticos. Este beneficio no alcanza a la venta de paquetes
turísticos realizada dentro el territorio nacional.
2. Establecimientos de Hospedaje: Actividad realizada por Personas

Jurídicas o Empresas Unipersonales que presten servicios de alojamiento
temporal, tales como hoteles, apart-hoteles, hostales, residenciales, y
demás contemplados en normas del sector turismo, siempre y cuando
sean realizados dentro del establecimiento y por el mismo prestador del
servicio.
111. Los Operadores de Turismo Receptivo deberán emitir Facturas o Notas

Fiscales con la característica especial "Sin Derecho a Crédito Fiscal" por el valor
del paquete o del programa de turismo, consignando el nombre y apellído del
turista y en el campo NIT el valor cero (O).
Las Facturas o Notas Fiscales emitidas por los establecimientos de hospedaje,

por el servicio de alojamiento temporal a turistas que lleguen al país mediante
Programas de Operadores de Turismo Receptivo, deberán ser emitidas a nombre
del Operador de Turismo consignando el NIT de éste y registrando el nombre y
apellído de cada turista extranjero no residente. Los establecimientos que presten
servicio de hospedaje a turistas extranjeros no residentes que individualmente
lleguen al país (sin Programa de Operadores de Turismo Receptivo), deberán
emitir la Factura o Nota Fiscal con la característica especial "Sin Derecho a Crédito
Fiscal", consignando el nombre del turista y el valor cero (O) en los campos NIT y
Operador de Turismo Receptivo.
En ambos casos se debe respaldar la Factura emitida con fotocopia del Documento
de Identificación o Pasaporte del turista extranjero no residente".
COMENTARIOS:
Como resumen, indicamos que es preciso analizar la Ley 2074 de 14.04.00, la

Ley 292 de 25.09.12, los decretos supremos Nºs 25860 de 27.07.00 y 26085 de
23.02.01, y la RND 10-0025-14 de 29.08.14 vigente desde enero de 2016, pero si
nuestro lector tiene un caso o problema de un tiempo anterior, tendrá que revisar
todas las normas que estuvieron vigentes en el momento de interés.
Nos queda claro que los operadores locales de turismo receptivo y los
establecimientos de hospedaje que presten servicios en el marco de toda la
normativa analizada, deben emitir facturas turísticas sin derecho a crédito fiscal,
es decir que quién utiliza ese servicio y reciba esa factura no puede utilizar
esa factura para computar el crédito fiscal , precisamente debido a que no han
generado débito fiscal para el emisor. Estas empresas también pueden prestar
servicios de turismo y hospedaje a personas nacionales, cuyos servicios se
encuentran alcanzados por el IVA, por tanto , pueden tener operaciones gravadas
y exportaciones, que como indicamos no generan débito fiscal.
Lo que no se ha normado de manera expresa es el tratamiento del crédito fiscal

para esta actividad que la Ley 292 y la propia RND 10-0025-14 la considera
EXPORTACIÓN DE SERVICIOS. El Art 11 de la Ley 843 (TOV) es claro al indicar
que: "Las exportaciones quedan liberadas del débito fiscal que les corresponda. Los
exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por
sus operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito fiscal correspondiente a
las compras o insumos efectuados en el mercado interno con destino a operaciones
de exportación, que a este único efecto se considerarán como sujetas al gravamen.
En el caso que el crédito fiscal imputable contra operaciones de exportación

no pudiera ser compensado con operaciones gravadas en el mercado interno,
el saldo a favor resultante será reintegrado al exportador en forma automática
e inmediata, a través de notas de crédito negociables, de acuerdo a lo que
establezca el reglamento de este Título I".
El Art. 8 del DS. 21531 (Reglamento del IVA) sigue la misma línea de lo expuesto
en el Art. 11 de la Ley 843 (TOV), sin embargo, en algún caso de devolución de
impuestos para la exportación de servicios, el SIN ha respondido (en prensa) que
la devolución de impuestos en la exportación de servicios no procede por no estar
reglamentada?? .
Todos los antecedentes expuestos respaldan nuestra posición en sentido de que

todo el crédito fiscal de las compras de estas empresas es computable, ya sea
que la compra se destine a operaciones gravadas o a los servicios de exportación.
En el siguiente punto analizaremos la declaración jurada para este sector que no

coincide totalmente con nuestro análisis y la propia normativa legal, pero no por
ello vamos a cambiar nuestro criterio.
7.2.16. El Formulario 200 V.3. y los servIcIos turísticos de exportación,

otras exportaciones "eventuales" y el crédito fiscal en operaciones
exentas.
Luego de nuestro análisis anterior, veremos cuál es el criterio de la Administración

Tributaria para viabilizar el pago del impuesto y presentar la información de

estas empresas. Consideramos que la elaboración de un formulario de pago del

impuesto es una tarea muy delicada, puesto que el mismo debe recoger muy
certeramente toda la normativa legal aplicable y además considerar la parte
contable que esta encadenada a la declaración jurada.
La primera novedad es la inclusión en la fila 2 del Formulario 200 V.3. a las

"Exportaciones de bienes y operaciones exentas", toda vez que lo normal era que
los exportadores utilicen el Form. 21 O que aún sigue vigente.
El instructivo de esta fila 2 que se encuentra al reverso del formulario físico 200
V.3. indica: "Consignar el importe total correspondiente a ventas por exportación
de bienes y operaciones exentas (Ej. Turismo receptivo, zonas francas, artistas
alcanzados por la Ley 2206)".
Con este instructivo, el SIN generaliza la exportación de bienes que indica el

formulario, a la exportación de servicios (como el turismo receptivo).
Por su parte la Guía para el llenado de los Formularios 200 y 400 V.3. que ha
sido publicada de manera oficial por el SIN, contiene la siguiente aclaración para
la misma fila 2: "Exportaciones de bienes y operaciones exentas.- Se registra
el importe total correspondiente a exportaciones eventuales de bienes o que
no estarán sujetos a Devolución Impositiva y operaciones exentas (Ej. Turismo
receptivo, zonas francas, artistas nacionales alcanzados por Ley 2206)".
La segunda novedad se refiere a las exportaciones eventuales (que no se

encuentran en nuestra normativa legal) y a estas operaciones le agregan la pérdida
del derecho a la Devolución Impositiva, aunque aparentemente no le niegan el
derecho al cómputo del crédito fiscal. No podemos referirnos de manera precisa al
término de "eventuales", que podría ser dos veces al año, tres, cuatro ... , etc. Lo
único que parece claro es la invitación de Impuestos para que los contribuyentes
no soliciten CEDEIM'S. En resumen, parecen existir dos condiciones para que
un exportador utilice el F. 200 V.3. en lugar del F. 210; primero la eventualidad y
segundo que renuncien a la devolución impositiva.
También parece que no es obligatorio declarar como exportador eventual y si el

exportador no quiere perder la devolución impositiva (CEDEIM), siempre podrá
recurrir al F. 21 O, asumiendo el trámite, el tiempo y el riesgo que significa una
solicitud de devolución impositiva.
Tampoco deja de ser curioso como unifican a las exportaciones y las operaciones
exentas, que si bien ambas no generan débito fiscal, el cómputo del crédito fiscal es
distinto, puesto que las exportaciones tienen ese derecho y las ventas exentas no.
Pese a que el Form. 200 V.3. ha estado vigente mucho antes de la vigencia de la
RND 10-0025-14 (Sistema de Facturación Virtual), es preciso citar el primer párrafo
del Art. 60 de esta RND que se refiere a las Facturas Comerciales de Exportación
en los siguientes términos: "Se encuentran obligados a la emisión de la Factura
Comercial de Exportación los Sujetos Pasivos o Terceros Responsables que
realicen exportaciones de forma habitual y/o aquellas alcanzadas por el Régimen
de Devolución Impositiva".
Con esta definición sólo quienes realicen exportaciones habituales podrán utilizar
las facturas de exportación, dejando a su suerte a los exportadores eventuales y
además sin indicar que facturas utilizarán éstos últimos.
Más adelante el mismo Art. 60 en su romano IV se refiere a quienes no tienen

obligación de emitir la factura de exportación indicando lo siguiente: "No se
encuentran obligados a emitir Factura Comercial de Exportación dosificada
cuando se realice la exportación de efectos personales y/o menaje doméstico,
la exportación de cantidades pequeñas por ejemplo muestras de producto o
quienes realicen exportaciones sin fines comerciales las cuales no serán sujetas
a devolución impositiva. Asimismo, no se encuentran obligados a emitir Factura
Comercial de Exportación dosificada, las encomiendas internacionales u otras
piezas postales, transportadas por entidades de servicio expreso o postal de
acuerdo a normas internacionales de servicio de correos, no sujetos a devolución".
En el texto anterior se advierte que la dispensa es para exportaciones que no

tienen fines comerciales, pero el formulario es general y abarca todo tipo de
exportación eventual.
Ahora abordaremos el crédito fiscal para exportadores y operaciones exentas y

para ello nos remitiremos a las filas 11 y 12 del Form. 200 V.3. donde la fila 11
es sólo informativa y contiene todas las compras, se vinculen o no a operaciones
gravadas.

e~
-o V, 11 11
N ·<3 Ü:: y/o no gravadas (esta fila es sólo informativa)
e .~ B
.o E '6
:::J -
o:: (1)
• Q)
~
wu 12 Compras directamente vinculadas a actividades gravadas
o -¡¡;
"O
26
La fila de interés es la 12 cuyo instructivo al reverso del formulario indica lo

siguiente: "Consignar el total de compras, contrataciones e importaciones
definitivas directamente vinculadas con operaciones gravadas incluyendo las
compras vinculadas a exportación de bienes y operaciones exentas. Excepto
compras destinadas a actividades gravadas con tasa cero".
Estamos de acuerdo en que se reconozca el crédito fiscal a las compras

destinadas a exportaciones, pero no comprendemos el reconocimiento del crédito

a las compras destinadas a operaciones exentas (Ej. Operaciones de usuarios en

zonas francas que emiten facturas "sin derecho a crédito fiscal").
En el caso de las exportaciones, el formulario coincide con la normativa legal,

pero veamos sus implicaciones en función de cada caso:
Exportador que también Exportador puro, es decir que sólo tiene ventas
tenga ventas gravadas eventuales de exportación (no vende en el
(en el mercado interno) mercado interno).
Coincidimos en que tiene Como las exportaciones no generan débito fiscal,
derecho al cómputo del no tendrá con que compensar su crédito fiscal, por
crédito fiscal y ese crédito tanto, la cuenta contable que registra ese crédito
puede compensarlo con tendrá incrementos constantes reconociendo un activo
el débito fiscal de las irrecuperable por su renuncia tácita a los CEDEIM 'S
operaciones gravadas. precisamente por utilizar el F. 200 V.3. en lugar del 210.
Para las operaciones exentas debemos remitirnos a la condición principal para

poder computar el crédito fiscal, que indica que éste sólo es computable en la
medida que se vinculen a las operaciones gravadas; como las ventas exentas no
son operaciones gravadas, no tienen derecho a crédito fiscal por sus compras,
además estas empresas tendrían un crédito fiscal (activo) que se incrementaría
mes a mes y que nunca podrá compensarse por no generar débito fiscal.
En los Anexos de la RND 10-0025-14, se presenta el formato del Libro de

Compras Estándar en el que se establece que se debe informar el "tipo de compra"
estableciendo los siguientes casos:
1 = Compras para mercado interno con destino a actividades gravadas,

2 = Compras para mercado interno con destino a actividades no gravadas,
3 = Compras sujetas a proporcionalidad,
4 = Compras para exportaciones,
5 = Compras tanto para el mercado interno como para exportaciones.
Naturalmente que estos datos son sólo informativos y no incluyen ni excluyen el

derecho al cómputo del crédito fiscal.
7.2.17. El IVA en las cuotas periódicas a clubes deportivos y culturales.
Si bien estos conceptos parecían estar bastante claros y se entendía que estas
cuotas debían ser facturadas, la RND 10-049-05 de 14.12.05 ratifica y aclara los
conceptos en los siguientes términos:
Alcance.- La resolución se aplica a los clubes deportivos y culturales que se

encuentran constituidos como entidades sin fines de lucro, tales como el Club
The Strongest, el Club Hípico Los Sargentos, etc.
Se aclara que las cuotas o aportes mensuales o periódicos pagados por los
asociados deben ser facturados por constituir contraprestaciones por el uso y
utilización de sus campos deportivos o áreas recreativas.
Sin embargo, la resolución se refiere a "casos especiales" en los que algunas

entidades, a su propio criterio, podrían ampararse para no cumplir con la
facturación, debiendo estas organizaciones sin fines de lucro demostrar su no
aplicabilidad fundándose en la forma particular de organización recogida en sus
normas estatutarias, forma que deberá reflejarse en su realidad económica.
Sería interesante estar en la mente del legislador para saber para quienes son los
casos especiales, pero es posible que ciertas organizaciones sí conozcan que al
tenor de sus estatutos y su "realidad económica" dejarán de tributar por esas cuotas.
7 .2.18. El IVA en el Transporte interdepartamental de pasajeros y el Régimen

Tributario Integrado:
La normativa a ser utilizada es la siguiente: DS. 21642 de 30.06.87, 22835 de

14.06.91, 23027 de 10.01.92, DS. 28522 de 16.12.05, DS. 28585 de 17.01.06,
DS. 28988 de 29.12.06, Comunicado del Ministerio de Hacienda de 4.04.06,
RND 10-0015-06 de 28.04.06, RND 10-017-06 de 11.05.06, RND 10-0018-06 de
19.05.06, RND 10-0019-06 de 29.06.06, 10-0016-07 de 18.05.07 y RND 10-0025-
14 de 29.08.14.
Lamentablemente el sector que menos cumple con el principio tributario de la

generalidad es el del transporte público; este sector se beneficia con preferencias
fiscales y debido a su poder económico y estratégico gozan de un tratamiento
tributario especial.
Se han citado los decretos 21642, 22835 y 23027, debido a que estos decretos
son los que crean el Régimen Tributario Integrado (STI), en cuyo alcance se
llegan a cobijar algunos empresarios grandes del transporte.
Prefiero no entrar en detalles en la forma de tributación de este sector bajo el

régimen del STI, pero con indicar que "no pagan nada", consideramos que no
faltamos a la verdad.
Pero el OS. 23027 que modifica a los decretos 21642 y 22835, establece que
son sujetos pasivos del STI, las personas NATURALES propietarios de hasta 2
vehículos afectados al servicio de transporte público, urbano, interprovincial e
lnterdepartamental de pasajeros y/o carga en un mismo distrito. Sin embargo,
las EMPRESAS que efectúen servicio público de transporte internacional o
interdepartamental de pasajeros (flotas), así como las empresas de transporte
urbano (radio taxis y otros similares) deben tributar de acuerdo al régimen general,
es decir, pagar IVA, IT, IUE, etc.

Más adelante la norma citada aclara que se entiende por empresa (para los fines
del decreto), a toda asociación de propietarios de vehículos bajo la forma de una
sociedad constituida empresarialmente de acuerdo a normas legales, o que se
hubieran asociado de hecho, con el fin de prestar el servicio.
El Art. 4 dispone que las personas naturales, propietarios hasta de dos vehículos,
que efectúen servicio público de transporte legalmente autorizado y/o sindical izado
quedan sujetas al STI.
El DS. 28988 de 29.12.06 deroga las categorías correspondientes al transporte

interdepartamental de carga y pasajeros sujetos al STI (incisos e y f del DS.
23027), es decir las excluye del STI.
Contando con la normativa legal, Estado decidió hacerla cumplir y emite el

DS. 28522 que excluye del alcance del STI a todas las personas naturales
propietarias de vehículos, que presten servicios de transporte interdepartamental
e internacional de pasajeros y carga, es decir, simplemente ratifica el alcance
del DS. 23027. En el OS. 28522 se da un plazo de 30 días para su cumplimiento
y a través del OS 28585 se suspende la aplicación del DS 28522 hasta el
30.04.06.
La aplicación no fue sencilla, hubo un paro de las flotas y varias medidas de presión
y también de desinformación por parte de los transportistas, indicando que la
medida afectaría a todo el autotransporte; por ello el Ministerio de Hacienda emite
un comunicado el 04.04.06 indicando que la medida sólo alcanza a las flotas de
transporte ínterdepartamental y no alcanza a los taxis, miníbuses, micros, buses,
transporte urbano de carga y material de construcción y transporte interprovincíal
de pasajeros y carga, en síntesis, comunican el aislamiento del sector de flotas
interdepartamentales.
La Administración Tributaria emitió la RND 10-0015-06 en la que recordó su facultad

de inscribir de oficio a los contribuyentes que así lo considere, en particular, a los
que se encuentren en un Régimen Tributario distinto al que les corresponde, sí
bien la norma no es de aplicación directa para las flotas, en realidad fue emitida
con ese objetivo.
La RND 10-0017-06 emite los procedimientos administrativos para que las flotas
emitan las facturas, posteriormente la RND 10-0016-07 en su Art. 59 se refiere a
la facturación del transporte terrestre indicando que pueden utilizar la modalidad
prevalorada (con fecha de emisión consignada en forma manuscrita, con fechero
u otro medio). También pueden utilizar las siguientes modalidades: Manual,
Computarizada y Punto de Venta Da Vinci.
La misma RNO 10-0016-07 incluso da un formato (en su Anexo Nº 16) para la

, modalidad manual.
El IMPUESTO Al VALOR AGREGADO (IVA)
La RND 10-0018-06 facilita la inscripción de las flotas, indicando que si no

cuentan con el Testimonio de Constitución, podrán inscribirse como sociedades
accidentales debiendo presentar una copia del Estatuto, Resolución o documentos
equivalentes del Sindicato o Asociación que los agrupe.
Otros elementos administrativos están incluidos en la RND 10-0019-06 relativos

a los registros, medios de control, la emisión de las facturas y su régimen de
sanciones para las contravenciones.
Finalmente nos referiremos a la RND 10-0025-14 que presenta el siguiente texto

para el servicio de transporte terrestre: "Artículo 63. (Facturación Transporte
Terrestre).- l. Los Sujetos Pasivos o Terceros Responsables que presten servicios
de transporte terrestre de pasajeros y/o carga dentro del territorio nacional y no
estén alcanzados e inscritos en el Sistema Tributario Integrado (STI), deberán
emitir Factura o Nota Fiscal conforme las modalidades previstas en la presente
Resolución.
11. En caso de usar la Modalidad de Facturación Manual, se deberá cumplir con los
aspectos técnicos establecidos para ésta modalidad en la presente Resolución,
pudiendo ajustar su formato al tipo cuerpo - talón, considerando los límites
mínimos y máximos definidos para el tamaño en la Modalidad de Facturación
Preva/orada establecido en la presente Resolución".
CONCLUSIONES: Después de muchos años y de varias normas reglamentarias,

el Estado logra que el servicio interdepartamental de transporte de flotas emita
facturas y por tanto, sean sujetos pasivos del IVA, IT y del IUE, aunque para este.
último impuesto tienen un régimen particular.
Aún quedan otros servicios de transporte público que no están incorporados al

régimen general y parece que no serán incluidos por mucho tiempo.
8. EL CRITERIO DE LA PROPORCIONALIDAD EN EL IVA. EL RÉGIMEN DE

TASA CERO
Principal normativa legal: Art. 8 de la Ley 843 (TOV) y Art. 8 D.S. 21530
8.1. El derecho al cómputo del crédito fiscal. Las ventas gravadas y no

gravadas.
El último párrafo del Art. 8 de la ley 843 (TOV) indica: "Sólo dará lugar al cómputo
del crédito fiscal aquí previsto las compras, adquisiciones o importaciones
definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de
cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones
gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta
responsable del gravamen".

El Art. 8 del D.S. 21530 relacionado al crédito fiscal, ratifica en su primer párrafo
el contenido del párrafo anterior indicando que el crédito fiscal es aquél originado
en las compras, vinculadas con la actividad sujeta al tributo (el IVA).
Existe mucha discrecionalidad respecto a las compras que dan derecho o no

al crédito fiscal; según la norma se entiende que toda compra vinculada a los
ingresos que originan el débito fiscal, dan derecho al cómputo del crédito fiscal.
Por una parte encontramos a los funcionarios de la Administración Tributaria que
pretenden restringir el crédito fiscal de las compras al máximo argumentando
que no tienen relación con la actividad gravada, llegando incluso a observar
las compras con factura para el servicio de té de los empleados y por otra los
contribuyentes que consideran que absolutamente todas sus compras son
vinculadas a la operación gravada.
También es preciso manifestar que el derecho al cómputo del crédito fiscal en

el IVA adopta el criterio de la "integración financiera", es decir, que el crédito es
computable independientemente de si se lo ha integrado al costo de producción
y venta, o de que se haya exportado o no el bien, es decir, que su cómputo es
independiente de la "integración física" del bien al costo de producción y venta
local o a su exportación.
Básicamente existen los siguientes requisitos para el cómputo del crédito fiscal:
1. Que la compra esté respaldada con la factura original.
2. Que la compra se encuentre vinculada a las operaciones propias de la

empresa.
3. Que la transacción comercial se haya realizado efectivamente, es decir, que

se debe estar en condiciones de demostrar la evidencia de la transacción
a través de los documentos contables, los medios fehacientes de pago, y
otras evidencias relacionadas. La RND 10-0017-15 que fue analizada en
el Capítulo I presenta otros requisitos para las transacciones por importes
mayores o iguales a Bs50.000.
El D.S. 25465 de 23.07.99 (Reglamento para la Devolución de Impuestos a las

Exportaciones) en su Art. 23 inserta al D.S. 21530 un párrafo indicando que el
SIN establecerá con carácter general, mediante Resolución Administrativa, los
créditos fiscales que no se consideran vinculados a la actividad sujeta al tributo,
sin embargo, hasta la fecha no existe la citada Resolución y entendemos que es
muy difícil establecer una regla general para poder o no poder computar el crédito
fiscal en la diversidad de empresas existentes.
Cuando una empresa tiene simultáneamente ventas gravadas y no gravadas por

el IVA, y no es posible determinar en cada compra si las mismas se destinan o
vinculan a las ventas gravadas o fuera del objeto de IVA, entonces se aplica el
criterio de la proporcionalidad para la utilización del crédito fiscal.
Para aclarar el tema, debemos remitirnos al Estado de Resultados de las

empresas en el que debemos analizar la composición de sus ingresos. En éstos
encontraremos ingresos gravados con el IVA que son los más corrientes, pero
también pueden existir ingresos no comprendidos en el objeto del IVA; un ejemplo
clásico es el de los Bancos que tienen ingresos por concepto de intereses
financieros que según el Art. 2 de la Ley 843 (TOV) se encuentran fuera del
objeto del IVA e ingresos como las comisiones y los servicios financieros que
sí se encuentran gravados por el IVA, en el caso particular de los Bancos, la
teoría indica que existirán compras que evidentemente darán derecho a crédito
fiscal (las vinculadas con las comisiones y servicios) y otras que no dan derecho
a crédito fiscal (las relacionadas a las operaciones crediticias que generan los
intereses).
En el mismo ejemplo del Banco, resulta obvio que, por ejemplo, el crédito fiscal
contenido en la factura de la imprenta por la impresión de los formularios para el
cobro de los intereses, no daría derecho a crédito fiscal, puesto que los intereses
no generan débito fiscal ; pero: ¿cómo operar con la factura de luz que es una sola
para todo el inmueble donde funcionan todas las dependencias del Banco?.
El mismo D.S. 21530 establece los siguientes procedimientos a seguir cuando las
compras de bienes y/o servicios, importaciones definitivas y alquiler de muebles
e inmuebles que den lugar al crédito fiscal sean destinadas indistintamente tanto
a operaciones gravadas por el IVA como a operaciones no comprendidas en el
objeto de dicho impuesto.
1. En el caso de que se pueda diferenciar en cada compra si la misma se

destina a operaciones gravadas o no gravadas, se computará el crédito
fiscal sólo de las compras vinculadas a las operaciones gravadas, por tanto,
las compras destinadas a operaciones no comprendidas en el objeto del IVA
no dan derecho a crédito fiscal.
2. En la medida que no fuera posible la apropiación directa del numeral

anterior, la apropiación del crédito fiscal procederá en la proporción que
corresponda atribuir a las operaciones gravadas y a las que no son objeto
de este impuesto, a cuyo fin se tomará como base para dicha proporción el
monto neto de ventas del período fiscal mensual que se liquida.
Hemos resaltado el término de "monto neto de ventas", que parecería contemplar

a las ventas en un 87%, sin embargo, de acuerdo al Formulario 200 V.3., veremos
que los contribuyentes deben entender el "monto neto de ventas", como las ventas
al 100%, que en nuestro criterio serían las "ventas brutas", pero finalizaremos
este tema sin hacer mayores comentarios.

Haciendo un seguimiento a la norma, debemos indicar que siempre que sea

posible, se debe identificar si la compra es destinada para operaciones gravadas
o no gravadas y computar el crédito fiscal sólo de las vinculadas a las ventas
gravadas, de la misma manera, si se conoce que la compra es para una operación
no gravada, entonces no se debe computar el crédito fiscal y finalmente computar
el crédito proporcional, sólo para aquellas compras por las que no se puede
identificar en forma directa si se relacionan a operaciones gravadas o no gravadas,
las mismas que las podríamos denominar de "utilización conjunta".
También existen ingresos que pese a no estar dentro del objeto del IVA, no
ocasionan la aplicación del criterio de la proporcionalidad en el crédito fiscal, estos
ingresos suelen denominarse "excluidos", por no estar ni gravados, ni no gravados.
Por ejemplo, una empresa puede tener ingresos por venta de electrodomésticos, los
cuales se encuentran gravados, pero también puede tener los siguientes ingresos:
Rendimiento de inversiones (por ingresos provenientes de dividendos en acciones),
Intereses por DPFs, un saldo acreedor en la cuenta Ajuste por Inflación y Tenencia
de Bienes, etc. La presencia de estas cuentas en el Estado de Resultados, no
ocasiona que la empresa tenga restricciones para poder computar todo el crédito
fiscal de sus compras; en el presente caso, se entiende que "todas" sus operaciones
se encuentran gravadas, aunque sabemos que los rendimientos de inversiones, los
intereses por DPF's y el saldo acreedor de la cuenta AITB no generan IVA.
El numeral 2 indica que el cálculo de la proporcionalidad debe efectuarse sobre

el "monto neto de ventas", y ese concepto que parece sencillo, tendrá peguntas
respecto a que si ese "monto neto de ventas" debe por ejemplo incluir los ingresos
del anterior párrafo. El sentido común nos indica que no deben ser tomados en
cuenta y que el "monto neto de ventas" no debe incluir los denominados ingresos
"excluidos" y que sólo debe componerse de ingresos que lógicamente puedan
ocasionar compras generadoras de crédito fiscal.
Al analizar la normativa relacionada al tema, pensamos en lo mucho que falta por

reglamentar por la Administración Tributaria; sólo con una adecuada interpretación
y aclaración de las normas, se podrá evitar una interpretación discrecional por
parte de los administradores y administrados.
Finalmente el mismo artículo aclara que para efectos del cómputo del crédito
fiscal, las exportaciones se consideran operaciones gravadas, es decir que dan
derecho a la apropiación del crédito fiscal. Otras formalidades del caso pueden
encontrarse en el mismo artículo.
8.2. Un ejemplo para la proporcionalidad; el IVA en las entidades de

intermediación financiera.
Para analizar la proporcionalidad en el IVA, expondremos el caso de una entidad

de intermediación financiera que tiene ingresos gravados y operaciones que no se
encuentran dentro del objeto del IVA, tal el caso de los intereses. Estas entidades
tienen derecho a computar el crédito fiscal de todas sus compras relacionadas a las
comisiones y servicios financieros (que se facturan), pero no pueden computar el
crédito fiscal incluido en las compras destinadas a las operaciones crediticias que son
las que originan los intereses. Como la identificación directa de esas compras no es
posible, o es de difícil ejecución, se tendrá que aplicar el criterio de la proporcionalidad.
Ejemplo: El Banco A tiene los siguientes ingresos en el mes de febrero 20XX:
a) Bs450.000 por concepto de intereses sobre préstamos

b) Bs15.000 por venta de chequeras y otros formularios
c) Bs12.000 por comisiones de giros al interior
d) Bs3.000 por comisiones de giros al exterior
e) Bs1.000 por alquileres de un depósito de su propiedad.
Para este ejemplo imaginemos que las compras totales del mes de febrero no
son posibles de discriminar para operaciones no gravadas y gravadas y que las
mismas ascienden al 100% a Bs178.000 (todas con facturas). Además no existe
saldo a favor del contribuyente del período anterior.
Se pide determinar el crédito fiscal y declarar el IVA por el mes de febrero de 20XX.
Composición de los ingresos: Bs

Ingresos no gravados (los intereses) 450.000
Ingresos gravados (todos menos los intereses) 31 .000
Total ingresos gravados y no gravados 481 .000
El Form. 200.V.3. y su instructivo presentan la siguiente fórmula para determinar el

crédito fiscal proporcional que puede computarse para compensar el débito fiscal:
e 13 + e 14 ]
[C 31
* c 13+C 14+C lS+C sos * 13%
Los códigos citados en la fórmula son los siguientes:
C.31: Compras en las que no es posible discriminar su vinculación con operaciones

gravadas y no gravadas.
C. 13: Ventas de bienes y/o servicios gravados en el mercado interno, excepto
ventas gravadas con Tasa Cero
C.14: Exportación de bienes y operaciones exentas
C.15: Ventas gravadas a Tasa Cero
C.505: Ventas no gravadas y operaciones que no son objeto del IVA

Con esta información la fórmula resumida expresa lo siguiente:

Ventas Gravadas (VGJ+Exportaciones y ventas exentas ]
[ Compras indistintas * - -VG+Exp.y
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - * 13%
Op.exentas+ Ventas a tasa cero+ Ventas no gravadas
En oportunidad de analizar las exportaciones y las ventas con tasa cero,

analizaremos la composición completa de esta fórmula , por ahora nos limitaremos
a utilizar lo que corresponde a nuestro ejemplo.
31.000 ]
[178.000 * 3 1.000 + 45 0.000 * 13% = ( 178.000 * 0.06445) * 13% = Bs 1.491
Esto significa que la entidad no podrá utilizar el 13% de crédito fiscal del total
de las compras y que sólo podrá computar el 13% del resultado de obtener
una proporción de esas compras. Para esa proporción se toma como base el
porcentaje de ventas alcanzadas con el IVA respecto al total de sus ventas, que
en nuestro ejemplo alcanza al 6.445%.
En general (haciendo abstracción de la fórmula tan larga presentada en el

formulario), la proporción de crédito fiscal a ser computado debería ser el
siguiente:
Total ventas gravadas
% computable=---------------
Total ventas gravadas+total ventas no gravadas
Si determinamos el impuesto en una hoja de trabajo auxiliar tendremos las

siguientes cifras:
Débito Fiscal = 13% s/ 31.000 (las ventas gravadas)= 4.030

Crédito fiscal (la entidad sólo puede computar el mismo
porcentaje de las ventas gravadas entre el total de ventas):
6.445% s/ 178.000 =11.472,10 13% s/ 11.472,10 = 1.491
Importe a pagar 2.539
Esto es razonable, puesto que si el Banco llegara a computar el 13% de todas sus
compras, todos los meses tuviera crédito fiscal y el mismo tuviera una acumulación
ilimitada.
Sobre el crédito fiscal no computable por la aplicación del criterio de la

proporcionalidad, el D.S. 24051 (reglamentario del IUE) en su artículo 14 establece
que es deducible (para fines del IUE), el IVA incorporado en el precio de las
compras de bienes y servicios que no resulta computable en la liquidación de
dicho impuesto por estar asociado a operaciones no gravadas por el mismo. Este
texto es un reconocimiento para que el crédito fiscal no computado pueda ser
llevado a resultados como un gasto deducible.
Como procedimiento contable , los Bancos contabilizan todos los gastos o costos
relacionados a sus compras al 100%, es decir sin registrar el crédito fiscal ,
posteriormente luego de determinar el crédito fiscal computable, cargan la cuenta
de activo "Crédito Fiscal" contra un ingreso por la generación del crédito fiscal,
por tanto, no utilizan una cuenta específica de gasto para registrar el crédito fiscal
no utilizado, aunque el efecto final es el mismo. Los registros resumidos para el
presente caso son los siguientes:

Feb 20XX Cuentas de costo o gasto 178.000,00
Cuentas por pagar, Caja,
Banco, etc. 178.000,00
Registro agrupado al 100% de todas
las compras del mes (sin registrar el
crédito fiscal)
TOTAL 178.000,00 178.000,00

Feb 20XX Caja o Banco 481.000,00
IT 14.430,00
Ingresos por Intereses (no gravados) 450.000,00
Ingresos por servicios financieros y
Alquileres (gravados) 26.970,00
Registro resumido de los ingresos
(los ingresos por intereses tienen IT)
TOTAL 495.430,00 495.430,00

Feb 20XX Crédito Fiscal 1.491 ,00
Ingresos por la Generación de
Crédito Fiscal IVA* 1.491,00
Registro del crédito fiscal que resulta
computable:
31.000 / 481.000= 6,445%.
6.445% X 178.000 X 0.13 = 1.491
TOTAL 1.491 ,00 1.491 ,00
* Cuenta con código "545.06" consignada en el Manual de Cuentas para Bancos

y Entidades Financieras de la ASFI.


28.02.XX Débito Fiscal 4.030,00
IVA por pagar 2.539,00
Compensación del débito fiscal
con el crédito fiscal por febrero/XX.
TOTAL 4.030,00 4.030,00
El llenado del F. 200 V.3. (sólo en las casillas de interés) es el siguiente:
Cód. Importe
© Determinación del saldo definitivo a favor del fisco o del contribuyente Casilla (en Bs sm cenlavosl
Ventas de bienes y/o servicios gravados en el mercado 13 31.000
ai 1 interno, excepto ventas gravadas con Tasa Cero
" -
--e~~2 u:~ 4 Ventas no gravadas y operaciones que no son objeto del IVA 505 450.000
..o e o
:::, .E=
a:::L. :g 8 Débito Fiscal correspondiente a [(C13+C16+C17+C18)*13%] 39 4.030
~o
o
ro 11 Total Compras correspondientes a actividades gravadas y/o 11 178.000

u (/)
no gravadas
u:
.8
'6
12 Compras directamente vinculadas a actividades gravadas 26 o
•(l)
N(J Compras en las que no es posible discriminar su vinculación 31 178.000
o~ -(l) 13 con actividades Qravadas y no Qravadas
..o
:::, "e
0:: •O
·¡:; 16 Crédito Fiscal correspondiente a: [(C26+C27+C28)*13%] 114 o
"'e
.E Crédito Fiscal proporcional correspondiente a la actividad 1003 1.491
17 aravada fC31*(C13+C14)1(C13+C14+C15+C505+)1*13%
!o
19 Diferencia a favor del Contribuyente (C1004 - C 1002; Si> O) 693 o
Diferencia a favor del Fisco o Impuesto Determinado (C1002 909 2.539
20 - C1004· Si> O)
Saldo de Crédito Fiscal del periodo anterior a compensar 635
"'e 21 (C592 del Formulario del periodo anterior)
·¡:;
~
~ Actualización de valor sobre el saldo de Crédito Fiscal del 648
o 22 oeriodo anterior
<').!!!
o (l)
Saldo de Impuesto Determinado a favor del Fisco (C909 - 1001 2.539
..c5
:::, "e 23 C635 - C648; Si > O)
o:: :Q u
"'e Pagos a Cuenta realizados en DDJJ y/o Boletas de Pago 622
-~ 24 corresoondientes al oeriodo aue se declara
~ Saldo de Pagos a Cuenta del periodo anterior a compensar
o 25 (C747 del Formulario del oeriodo anterior) 640
Saldo por Pagos a Cuenta a favor del Contribuyente 643
26 CC622+C640-C1001·Si>O)
o
> 34 Saldo definitivo de Crédito Fiscal a favor del Contribuyente
oara el siauiente oeriodo (C693+C635+C648-C909· Si >O) 592
LO ~
o<.:
~ Saldo definitivo por Pagos a Cuenta a favor del Contribuyente
.o -o
Q)
35 747
::, o
o:: -o para el siauiente periodo (C643-C955· Si >O)
ro Saldo definitivo a favor del Fisco (C996 6 (C955-C643) según
(/)
36 corresoonda· Si >Ol 646 2.539
o Pagos en valores (sujeto a verificación y confirmación por el
<O
O
Q)
t: Cl 37 677
~
.o o.
O Cll
a.. SIN)
=> E a,
o:: - -o 38 Pago en efectivo (C646 - C6TT; Si >>O) 576 2.539
Los Bs 2.539 es el impuesto que figura contablemente en la cuenta "IVA por

Pagar".
8.3. El IVA en el servicio de transporte internacional de empresas bolivianas

de carga por carretera.
La principal normativa legal e información a ser considerada es la siguiente:

Ley 3249 de 01.12.05, OS. Reglamentario No. 28656 de 25.03.06, OS. 1768 de
16.10.13 (modifica el 21530), RNO.10-0012-06 de 19.04.06, RNO 10-0016-07 de
18.05.07, RNO 10-0038-13 de 27.11.13 y RNO 10-0025-14 de 29.08.14.
La Ley 3249 es muy corta y en su artículo único indica que a partir del primer día
hábil del mes siguiente a su publicación, el servicio de transporte internacional de
empresas bolivianas de carga por carretera, incluido el transporte de encomiendas,
paquetes, documentos o correspondencia, estará sujeto al régimen de tasa cero
en el IVA. La aplicación de la mencionada tasa no implica que el sujeto pasivo sea
beneficiario de la devolución del Crédito Fiscal (IVA), por no constituir exportación
de servicios.
La conclusión inmediata es que el sector ya no tiene débito fiscal por sus ingresos,
o mejor, que tiene ingresos alcanzados con una tasa de débito fiscal de cero y
el elemento principal es que no tendrán derecho a la devolución del IVA por "no
constituir exportación de servicios".
Como la Ley se publicó en diciembre de 2005, su vigencia es a partir del 03.01 .06.
El Art. 2 del OS. 28656 define a las empresas bolivianas de transporte internacional
de carga por carretera , que en adelante las abreviaremos por ETIC. La condición
para ser considerada como tales, es que cumplan con el artículo 71 del OS. 25870
de 11.08.00 que es el decreto reglamentario de la Ley General de Aduanas. Este
artículo se encuentra en el Capítulo IV referido al "Transportador Internacional"
y establece para los mismos los siguientes requisitos (en forma muy resumida):
a) Autorización de operación para transporte internacional.

b) NIT

c) Nombres y registro de firmas de los representantes.

d) Certificado del Viceministerio de Transportes, Comunicaciones y
Aeronáutica Civil que acredite una capacidad de arrastre no inferior a 100
toneladas.
e) Constitución de hipoteca ante los registros de Tránsito y su registro ante el
SENAREC a favor de la Aduana Nacional sobre los medios de transporte,
cuando éstos constituyan garantía en aplicación del Art. 70 de la Ley 1990
o caso contrario garantía sustitutiva.
f) Certificado de solvencia fiscal extendido por la Contraloría.
La Aduana Nacional podrá habilitar a transportadores bolivianos, previo

cumplimiento de los requisitos b), c), e) y f), además del SOAT.
El Art. 3 del decreto 28656 agrega los requisitos de:
a) Contar con la tarjeta de operación internacional.

b) Tener autorización para realizar operaciones en tránsito aduanero
internacional conforme la Ley de Aduanas y,
c) Estar inscrito en el Régimen General de Tributación.
En este último inciso se excluye tácitamente al régimen integrado {STI) y el Art.

4 de la RND 10-012-06 indica que éstos deben previamente solicitar el cambio al
régimen general.
La RND 10-012-06 indica que este régimen no se aplica en las siguientes

situaciones:
a) A los operadores de transporte multimodal, consolidación y desconsolidación

de carga, servicios de courier, encomiendas u otros similares, que impliquen
la subcontratación del servicio de transporte, excepto la subcontratación del
servicio por los propios transportistas.
b) A los servicios de seguros y almacenaje aunque sean contratados
conjuntamente con el servicio de transporte
c) Los servicios de embalaje, estibaje, manipuleo de carga u otros similares,
cuando no sean parte integrante del servicio de transporte.
El Art. 2 del DS. 28656 indica que el Servicio de Transporte Internacional consiste
en el traslado de mercancías en general por carretera, desde el lugar en que se
recibe en Bolivia o en otro país hasta la entrega al destinatario en Bolivia u otro
país; esto significa que el presente tratamiento se aplica tanto a la carga que
salga de Bolivia, o a la que provenga de otro país hacia Bolivia, sin perjuicio del
lugar donde se realice la contratación o pago.
151
EL IMPU ESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
Bolivia País
Este tratamiento es concordante con el art. 3 de la RND 10-012-06 de 19.04.06

que indica que "El servicio de transporte internacional de carga por carretera
sujeto al beneficio fiscal, es aquél originado en el país con destino final en el
exterior o aquél originado en el exterior con destino final en el país . .. ".
El Art. 5 de la RND 10-0012-06 se refiere a la facturación y en su romano 11 expresa

que una vez cumplidas las condiciones, los sujetos pasivos deben dosificar facturas
"SIN DERECHO A CRÉDITO FISCAL". Pero el texto citado ha sido derogado por
la RND 10-0025-14 de 29.08.14. Esta última RND presenta la siguiente definición:
"Tasa Cero - Sin Derecho a Crédito Fiscal: Característica especial en la emisión
de Facturas o Notas Fiscales por la venta o prestación de servicios gravadas a
Tasa Cero en el /VA. Por ejemplo en aplicación de la Ley Nº 3249 Tasa Cero !VA
Transporte Internacional de Carga por Carretera (ver Anexo Nº 13), Ley Nº 366
del Libro y la Lectura "Osear A/faro" (ver Anexo Nº 14). Puede ser aplicada en
las Modalidades de Facturación Manual, Computarizada y Electrónica por Ciclos,
previstas en los incisos a), e) y f) del Artículo 5 de la presente Resolución".
La RND 10-0025-14 en su Art. 1O brinda todos los aspectos técnicos de las facturas
y en particular las de régimen de tasa cero y en su Art. 56 cita expresamente a las
operaciones del transporte internacional de carga por carretera en el grupo de las
facturas sin derecho a crédito fiscal. En oportunidad de citar el registro de estas
facturas en el libro de ventas, la norma siempre indica que son ventas gravadas
a tasa cero, aspecto que es correcto puesto que son operaciones gravadas con
el IVA con la tasa de 0%.
El Art. 60 de la RND 10-0016-07 (abrogada por la RND 10-0025-14) contempla

el caso especial de la facturación para el Transporte Internacional de Carga,
ratificando lo expuesto en la RND 10-012-06, adicionalmente el formato del
software LCV Da Vinci tiene un campo destinado a esta información Uunto a los
importes exentos).
El Art. 5 de la RND 10-0012-06 se refiere a la apropiación del crédito fiscal,

indicando que si las empresas además realizan transporte de carga por carretera

dentro del territorio nacional, continuarán emitiendo facturas con derecho a

crédito fiscal conforme lo dispuesto en la RA. 05-043-99 de 13.08.99 (sistema de
facturación ya derogado), que debe entenderse como RND. 10-0016-07 y después
10-0025-14; además indica que las empresas beneficiadas con este tratamiento
no pueden realizar actividades de concesionarios de depósitos aduaneros o zona
franca, ser despachantes de aduana u otra actividad relacionada con operaciones
de comercio exterior (Art. 77 del DS. 25870).
El Art. 6 de la RND 10-012-06 reitera que al no constituir exportación de servicios,

el régimen de tasa cero no supone devolución impositiva alguna, y reitera
que la determinación del impuesto se la debe hacer aplicando el criterio de la
proporcionalidad del Art. 8 del DS. 21530 (reglamentario del IVA).
Finalmente la RND 10-012-06 indica que no corresponde practicar las retenciones

de IUE e IT a los sujetos pasivos o terceros responsables que emitan facturas sin
derecho a crédito fiscal.
Es imprescindible hacer referencia al DS. 1768 de 10.10.13 que reglamenta la

Ley Nº 366 de 29.04.13 denominada del Libro y la Lectura Osear Alfara; este
decreto incorpora como último párrafo del Art. 8 del DS. 21530 (Reglamentario
del IVA), el siguiente texto que es desfavorable a las actividades del sector del
transporte internacional: "Por las compras de bienes y/o servicios, importaciones
definitivas y alquiler de bienes muebles e inmuebles que utilicen los sujetos
pasivos en la producción y la venta exclusiva de bienes y servicios sujetos a
tasa cero en el Impuesto al Valor Agregado, el crédito fiscal no será computable
para la liquidación de este impuesto. Cuando el sujeto pasivo realice actividades
de producción y venta de bienes y servicios sujetos a tasa cero en el Impuesto
al Valor Agregado, y además realice actividades de producción y venta de otros
bienes y servicios no sujetos a tasa cero en el Impuesto al Valor Agregado, sólo
será computable el crédito fiscal en proporción a las actividades no sujetas a tasa
cero".
Si bien el texto fue incorporado en oportunidad de reglamentar el régimen de tasa

cero en la venta de libros, también se aplica al transporte internacional de carga
por carretera.
Por su parte el DS. 28656 en su Art. 5 también indica que si las ETIC hacen
servicio de carga internacional y nacional, deben aplicar el mismo tratamiento del
Art. 8 del DS. 21530 (la proporcionalidad).
Pero después se emitió la RND 10-0038-13 que reglamenta la determinación del

Crédito Fiscal para operaciones con tasa cero y brinda las siguientes definiciones:
a) "Operación gravada.- Es la operación comprendida en el objeto del

Impuesto al Valor Agregado.
b) Operación sujeta a tasa cero.- Es la operación gravada por el Impuesto
al Valor Agregado con la alícuota de cero (O).
c) Crédito Fiscal Computable.- Es la relación entre las operaciones gravadas
(excepto las sujetas a tasa cero) y las operaciones totales del período
fiscal; cuyo resultado será utilizado en la liquidación del Impuesto al Valor
Agregado".
Este último inciso c) quita la posibilidad del cómputo del crédito fiscal a las compras
vinculadas a las ventas con tasa cero (en el caso de tener ventas gravadas y
gravadas con tasa cero).
El Artículo 4 de la misma RND indica lo siguiente (resaltado nuestro): "(Sujetos

Pasivos que sólo realizan operaciones gravadas con tasa cero). En los casos que el
sujeto pasivo sólo realice operaciones gravadas con tasa cero en el Impuesto al Valor
Agregado, el crédito fiscal no será computable para la liquidación del impuesto".
Texto que quita el derecho a crédito fiscal a las ETIC y también a las empresas
dedicadas a la venta de libros.
El Artículo 5 brinda la siguiente fórmula para la aplicación de la proporcionalidad

en el caso de tener ventas gravadas y gravadas con tasa cero:
Crédito Fiscal Computable= [ (----O_G____ )

OC + Ü NG + OGro
xCI ] X1 3%
OG: Operaciones gravadas excepto con tasa cero

ONG: Operaciones no gravadas del periodo
OGr 0 : Operaciones gravadas con tasa cero del periodo
CI: Compras e importaciones definitivas del periodo.
Esta RND se emitió antes de la vigencia del Form. 200 V.3; este formulario en su
fila 17 incluye la fórmula que ya fue objeto de análisis en un punto anterior y que
es la siguiente:
Ventas Gravadas (VGJ+Exportaciones y ventas exentas ]
[ Compras indistintas *=-- - - - - -- - -- - -- - - - - --
VG+Exp.y Op.exentas+ Ventas a tasa cero+ Ventas no gravadas
*13%
En el ejemplo que se pondrá mas adelante aplicaremos la fórmula descrita.
Finalmente, la RND 10-0038-13 en su Art. 6 indica que el crédito fiscal que resulta
no computable en la liquidación del IVA, no es deducible para fines del IUE en
aplicación del Art. 14 del OS. 24051 . En síntesis, primero les quitan el derecho al
cómputo del crédito fiscal y luego indican que ese crédito fiscal es un gasto, pero
que debe ser declarado como "no deducible" para fines del IUE, con lo que el
régimen de tasa cero constituye más un castigo que una concesión.
154 Lic. Jorge Valdez Montoya ,r·:~~~:

~ 'l,,f'>
En el Capítulo del IUE se analizará el Art. 14 que se refiere al tratamiento de los

tributos.
CONCLUSIONES Y COMENTARIOS:
En opinión personal, la presente normativa presenta ciertas contradicciones y

debilidades, tanto en el aspecto positivo como en el doctrinal, que son difíciles
de sostener; la conclusión es la siguiente: En la práctica, el régimen de tasa
cero sólo es aplicable a las exportaciones, las mismas que para efectos del
derecho al crédito fiscal se consideran gravadas y por tanto, estos contribuyentes
tienen derecho a utilizar todo el crédito fiscal de sus compras, en la medida que
se vinculen a sus ventas, sean éstas realizadas en el mercado interno o a la
exportación. En caso de que no compensen todo su crédito fiscal con el débito
fiscal de sus ventas locales, tienen derecho a la devolución de impuestos vía
CEDEIM'S. Los fundamentos para esta posición son presentados a continuación:
Inicialmente mencionaremos ciertas normas citadas en las disposiciones anteriores

y relacionadas al tratamiento tributario en exportaciones y el régimen de tasa cero.
La Ley 843 (TOV) y el Art. 8 del OS. 21530 indican que el crédito fiscal IVA proviene
del 13% de las compras de bienes y servicios vinculados a la actividad GRAVADA.
El hecho de otorgar un régimen gravado con tasa cero debería implicar que el
sujeto pasivo tenga derecho al cómputo del crédito fiscal.
No se tiene derecho a crédito fiscal, sólo cuando la compra es destinada a la

venta de bienes o servicios que no se encuentren gravados por el IVA, es decir,
que no generen débito fiscal.
En empresas no exportadoras el destino del crédito fiscal es para compensar el

débito fiscal, en cambio para las exportadoras el crédito fiscal IVA es objeto de
devolución a través de CEDEIM ·s.
Debe quedar claro que el servicio de transporte internacional no se encuentra

exento, puesto que según la propia ley y la propia RND 10-0038-13, se encuentra
GRAVADO por el IVA, sólo que su tasa es CERO y no el 13%.
El Art. 8 del D.S. 21530 considera el tratamiento del crédito fiscal en el caso
que existan compras destinadas indistintamente a operaciones gravadas y no
gravadas por el IVA, pero en el presente caso, todas las ventas son gravadas,
las de transporte internacional con tasa cero y las actividades dentro el territorio
nacional con 13%, por lo que el Art. 8 no tendría por qué aplicarse. Por ejemplo,
una compra de llantas con factura, genera crédito fiscal y según el tratamiento
que la normativa pretende aplicar, sólo el crédito fiscal relacionado a la utilización
de las llantas para el transporte nacional tendría derecho a crédito fiscal (por
155
tratarse de un servicio que genera el 13% de débito fiscal), y no así el crédito
correspondiente a la utilización de las llantas en el servicio internacional, pero
como advertimos en el párrafo anterior, este no es el caso, puesto que en las
ETIC, todas sus actividades se encuentran GRAVADAS.
La propia RND 10-0016-07 en su Art. 57 expresa que las exportaciones constituyen

operaciones gravadas a tasa cero en el IVA y según el Art. 8 de la Ley 843 (TOV)
las exportaciones se consideran como sujetas al gravamen (sólo a efectos del
cómputo del crédito fiscal), esta afirmación de la Ley también equivale a indicar
que las exportaciones se encuentran gravadas con tasa cero.
Es posible que el legislador hubiera tenido la intención de apoyar al sector del

transporte, sin embargo, los usuarios del transporte internacional que son los
exportadores, antes recibían del transportador una factura por el servicio que
les daba derecho al reintegro del crédito fiscal, pero ahora con las facturas "sin
derecho a crédito fiscal", no la tienen y es posible que pretendan descontar ese
13% de crédito fiscal que ahora no pueden recuperar, al costo del servicio del
transportador, quienes pueden ver disminuidos sus ingresos. Por su parte los
transportistas antes podían utilizar todo el crédito fiscal de sus compras, después
de la Ley ese crédito ya no es recuperable.
Adicionalmente, la RND 10-0038-13 en su Art. 6 indica que el crédito fiscal que

resulta no computable en la liquidación del IVA, no es deducible para fines del IUE
en aplicación del Art. 14 del OS. 24051.
Con la última incorporación del OS 1768 de un párrafo al Art. 8 del OS. 21530, las
empresas con ventas a tasa cero perdieron el derecho al crédito fiscal vinculado
a estas operaciones.
La Decisión 589 de la Comunidad Andina relativa a la "Armonización de

aspectos sustanciales y procedimientos de los impuestos tipo Valor Agregado",
define al régimen de "tasa cero" como la liberación del impuesto establecida
por Ley respecto de un determinado bien o servicio, según el cual se permite la
devolución o descuento de los impuestos repercutidos. Esta Decisión proporciona
un lineamiento coincidente con nuestra posición y merece ser considerada .
El Art. 13 de la misma Decisión dispone ciertas condiciones para considerar una

operación como exportación de servicios, pero lo más directo y relevante se encuentra
en el Art. 14 relacionado al Servicio de Transporte que contempla lo siguiente:
"Para el servicio de transporte se aplicarán las siguientes reglas:
1. El servicio de transporte internacional de carga, incluido el transporte de

encomiendas, paquetes, documentos, o correspondencia estará sujeto al
régimen de tasa cero.

2. En el servicio de transporte internacional de pasajeros, el impuesto se causará

sólo en el país de embarque inicial y a su favor, según la tasa y demás reglas
que en el mismo se encuentren vigentes en el momento del embarque.
3. El transporte nacional de carga y el aéreo de pasajeros estará gravado con
el impuesto tipo valor agregado.
4. Las otras modalidades de transporte nacional de pasajeros se sujetarán a
las normas internas de cada país miembro".
El Art. 20 indica que el régimen de tasa cero sólo se aplicará para las exportaciones
de bienes y servicios.
El Art. 29 se refiere a la proporcionalidad de los impuestos descontables, indicando

que el crédito fiscal originado en la adquisición de bienes o utilización de servicios
destinados en su totalidad a operaciones gravadas a la tasa general y a operaciones
sujetas a régimen de tasa cero, será descontable en un ciento por ciento (100%).
Esto es totalmente opuesto a las disposiciones legales nacionales relacionadas al
tema; el Art. 29 citado expresa que no existe proporcionalidad en caso de existir
operaciones con tasa general y tasa cero y que todo el crédito fiscal es descontable.
APLICACIÓN DEL CRITERIO DE LA PROPORCIONALIDAD EN EL RÉGIMEN

DE TASA CERO:
Pese a la fundamentación expuesta, daremos un ejemplo del tratamiento actual

del Art. 8 del OS. 21530 relacionado al criterio de la proporcionalidad:
En principio este artículo se refiere a la posibilidad de identificar directamente

las compras que se vinculan o no a las operaciones gravadas o no gravadas,
sin embargo, consideramos que esta posibilidad es poco aplicable en las ETIC
debido a que sus compras, como ser llantas, repuestos, combustible, etc., se
destinan indistintamente a operaciones nacionales (gravadas) e internacionales
(gravadas con tasa cero).
La otra posibilidad es la aplicación proporcional en función de las ventas gravadas

y "no gravadas", cuyo tratamiento, en función de los códigos del F. 200 V.3, se
ilustra a continuación:
Ejemplo:
Mes de marzo de 20XX: Bs

C13: Venta de bienes y servicios (transporte nacional) 40.000
C15: Ventas gravadas a Tasa Cero (transporte internacional) 50.000
Total ventas 90.000.-
Débito fiscal: 13% s/ 40.000 = Bs5.200

C31: Compras en las que no es posible su vinculación con operaciones gravadas
y no gravadas: Bs100.000
El OS. 28656 y el último párrafo del Art. 8 del OS. 21530 (incorporado por el OS.
1768) indica que no se puede utilizar todo el crédito fiscal y se debe obtener el
crédito fiscal proporcional a ser utilizado en función a las ventas gravadas y no
gravadas con la siguiente fórmula:
e 13 + e 14 ]
[c. 3 1 * - - - - - - - - - - - * 13º
C 13 + C 14 + C 15 + C 505 1/o
40.000 ]
= [100.000 * 40 .00 O + 5 0.000 * 13% = 5.778
En este caso sólo se pudo utilizar el 44.44% de las compras con factura
(40.000/90.000) = 44.44%.
Impuesto a pagar (o saldo a favor):

Débito Fiscal (13% de 40.000) Bs 5.200
Menos: Crédito Fiscal utilizable 5.778
Saldo a favor para el próximo período fiscal (578)
Registros contables (resumidos):

31.03.XX Caja o Banco o Cuentas por Cobrar 50.000,00
IT 1.500,00
Ventas 50.000,00
Por los servicios de carga
internacional. Emisión de facturas
"sin derecho a crédito fiscal".
TOTAL 51.500,00 51.500,00

31.03.XX Caja o Banco o Cuentas por Cobrar 40.000,00
IT 1.200,00
Ventas 34.800,00
Registro del servicio de carga en
territorio nacional.
TOTAL 41 .200,00 41.200,00


31.03.XX Cuenta de costo o gasto 87.000,00
Caja, Banco o Cuentas por Pagar 100.000,00
Por las compras con factura relacionadas
indistintamente al servicio internacional
y nacional (en este caso se registra el
crédito fiscal de todas las compras)
TOTAL 100.000,00 100.000,00

31.03.XX IVA no recuperado (Cta. de resultado) 7.222,00
Registro del crédito fiscal que no
puede ser utilizado por el criterio de la
proporcionalidad (13.000 - 5.778)
TOTAL 7.222,00 7.222,00

31.03.XX Débito Fiscal 5.200,00
Compensación del débito fiscal con el
crédito fiscal por marzo/XX.
TOTAL 5.200,00 5.200,00
Según la normativa expuesta, la cuenta de resultado "IVA no recuperado" no es

deducible a efectos del IUE.
Libros mayores:

31.03.XX 13% de las ventas del mes 5.200,00 5.200,00
31.03.XX Compensación con el Crédito Fiscal 5.200,00 o
31.03.XX 13% de las compras del mes 13.000,00 13.000,00
31.03.XX IVA no recuperado (proporcionalidad) 7.222,00 5.778,00
31.03.XX Compensación con el débito fiscal 5.200,00 578,00
El saldo a favor de la Empresa de Bs578 se traslada al mes de abril de 20XX para

futuras compensaciones con el débito fiscal.
Otras normas recomendables sobre el tema son la Ley 1489 de 16.04.93 de
"Desarrollo y Tratamiento Impositivo de las Exportaciones" (Modificada por la Ley
1963 de 23.03.99) y el DS. 25465 de 23.07.99 reglamentario para la devolución
de impuestos a los exportadores.
El llenado del F. 200 V.3. (en las casillas de interés) es el siguiente:
Cód. Importe
© Detenninación del saldo definitivo a favor del fisco o del contribuyente
CasiHa (en Bs sin centavos)
Ventas de bienes y/o servicios gravados en el mercado
a5
1 13 40.000
"O -
interno, exceoto ventas gravadas con Tasa Cero
~ :§ ~ 3 Ventas gravadas a tasa cero
e ~ u: 15 50.000
.o e o
::::, .E"" Débito Fiscal correspondiente a
a:: a>~ 8 39 5.200
aí o
o
[(C13+C16+C17+C18)*13%]
11 11 100.000
(\j
u y/o no gravadas
V)
u:
.8
'6
12 Compras directamente vinculadas a actividades gravadas 26 o
•Q)
Nü Compras en las que no es posible discriminar su

o - 13 31 100.000
~
.o
::::, e
a,
"O vinculación con actividades gravadas v no Qravadas
0:: •O
·u
e"'
16 Crédito Rscal correspondiente a: ((C26+C27+C28)*13%] 114 o
.§
Crédito Fiscal proporcional correspondiente a la actividad
$ 17 1003 5.778
a,
o gravada íC31*(C13+C14)/(C13+C14+C15+C505+)]*13%
18 Total Crédito Fiscal del periodo (C114+C1003) 1004 s.na
Diferencia a favor del Contribuyente (C1004-C 1002; Si
.!Si 19 693 578
u
e > O)
~
2
20 Diferencia a favor del Fisco o Impuesto Detenninado
i:5
(C1002- C1004; Si > O) 909
M..!Si
o a,
15 "O
::::, e
a:: 22 Actualización de valor sobre el saldo de Crédito Fiscal del 648
:Q
u oeriodo anterior
1
"'e
.§
23 Saldo de Impuesto Determinado a favor del Fisco (C909 1001
aí
a,
- C635 - C648; Si > O)
o
o
>
Saldo definitivo de Crédito Fiscal a favor
U')
o
~
=
34 del Contribuyente para el siguiente periodo 592 578
~ a,
.o "O
::::, o :(C693+C635+C648-C909; Si >O)
a:: "O
(\j
en 36 Saldo definitivo a favor del Fisco (C996 ó (C955-C643) 646
.saoún corresoonda; Si >O)
CD a, O
37 Pagos en valores (sujeto a verificación y confirmación por
o t C)
~ o "' el SIN) 677
.o o.. a...
::::, E a,
a:: - "O
38 Pago en efectivo (C646 - C677; Si »O) 576

Si en un determinado mes, una Empresa no registra ventas en territorio nacional

y únicamente lo hace por el servicio internacional, debe declarar sus ventas en
el Cód. 15 del F. 200 V.3 y declarar sus compras para fines informativos en la
Fila 11 y repetirlas en el Cód. 31. En el cálculo de la proporcionalidad, se puede
utilizar la fórmula, pero al no tener ventas gravadas, el numerador será cero y
toda la expresión resultará cero significando que en el Cód. 1003 se debe anotar
cero (no hay crédito fiscal) y todo ese crédito debe ser registrado como gasto (no
deducible a efectos del IUE). Si el contribuyente es Newton debe presentar el
Libro de Compras y Ventas a través del módulo Da Vinci en el que las compras
y ventas se deben registrar como "exentas" y por supuesto también el módulo
Bancarización si existen transacciones mayores o iguales a Bs50.000.
8.4. El IVA en la venta de libros y el régimen de tasa cero:
En realidad el tratamiento es muy similar al del Transporte Internacional de Carga

por Carretera con tasa cero y la normativa específica para el sector es la siguiente:
Ley 366 del Libro y la Lectura Osear Alfaro, DS. 1768 de 16.10.13 Reglamentario de
la Ley 366 (modifica el DS. 21530), RND 10-0016-07 de 18.05.07, RND 10-0038-13
de 27.11.13 y RND 10-0025-14 de 29.08.14 que abroga la RND 10-0016-07.
El Art. 8 de la Ley 366 indica que: La importación de libros, periódicos y revistas,

en versión impresa, está exenta del IVA. Es importante distinguir para este caso
la exención que es distinta al régimen de tasa cero.
El mismo Art. 8 expresa que: La venta de libros de producción nacional e

importados, y de publicaciones oficiales realizadas por instituciones del Estado
Plurinacional de Bolivia, en versión impresa, está sujeta a una tasa cero en el IVA.
Finalmente la Ley modifica el texto de la exención del IT para la venta de libros.
El Artículo 5 del DS. 1768, se refiere al tratamiento tributario de la importación y

venta de libros de la siguiente manera: "(EXENCIÓN Y TASA CERO EN EL /VA) .
l. Para los efectos de aplicación del Parágrafo I del Artículo 8 de la Ley Nº 366,
está exenta del pago del Impuesto al Valor Agregado - /VA, la importación
de libros, periódicos y revistas, en versión impresa, comprendidos en el
Anexo que forma parte del presente Decreto Supremo. Este beneficio no
alcanza a la importación de revistas pornográficas.
ti. Conforme al Parágrafo JI del Artículo 8 de la Ley Nº 366, la venta en versión

impresa de libros producidos en el territorio nacional y de libros importados,
así como de publicaciones oficiales, está sujeta a la aplicación de la Tasa
Cero en el /VA. Se encuentra excluida de la aplicación de la Tasa Cero en
el /VA, la venta de revistas y periódicos de carácter no oficial.
fil. Para los efectos del presente Artículo, la definición de libro incluye a los
diccionarios, atlas y enciclopedias, así como a sus complementos en
cualquier soporte".
Este texto reitera lo expresado en la Ley 366 y aclara y complementa algunos

aspectos.
Lo relevante del decreto 1768 es la DISPOSICIÓN ADICIONAL ÚNICA que

incorpora un párrafo al final del Art. 8 del OS. 21530 que expresa que:
• Las compras destinadas a ventas a tasa cero no tienen derecho al cómputo

del crédito fiscal.
• Si existen ventas gravadas y gravadas a tasa cero, el crédito fiscal sólo será
computable en la proporción a las actividades no sujetas a tasa cero (la
proporcionalidad).
Por su parte la RND 10-0038-13 aclara que si los sujetos pasivos sólo realizan
operaciones gravadas con tasa cero, el crédito fiscal no será computable para la
liquidación del IVA.
Finalmente indica que el crédito fiscal que no resulte computable para el IVA no
será deducible para fines del IUE.
El escenario es el mismo que el del Transporte Internacional de Carga, pero

veamos los distintos casos que pueden presentarse con algunos ejemplos.
Ejemplo 1: Una empresa que edite y sólo venda libros.
Debe dosificar facturas "sin derecho a crédito fiscal" de acuerdo a la RND 10-
0016-07 (NSF) o la RND 10-0025-14 (SFV) vigente desde enero.
Sus ventas las declara en la fila 3 del Form. 200 V.3. "Ventas Gravadas a Tasa
Cero" y por supuesto no genera débito fiscal.
Sus compras se originan en los costos de edición e impresión de los libros,

los servicios básicos, comunicaciones, seguros, compras de muebles, equipo,
materiales, etc., pero sólo debe declararlas para fines informativos en la Fila 11 ;
en consecuencia la empresa no genera Crédito Fiscal.
Todos estos costos deben ser contabilizados al 87% y el 13% de crédito fiscal
debe ser reconocido en una cuenta de gasto como por ejemplo, "Crédito Fiscal no
Recuperado" y a fin de año declararlo como gasto no deducible.
Ejemplo 2: Una librería que venda libros y también material de escritorio.
Para la venta de libros debe dosificar facturas "sin derecho a crédito fiscal" y para
sus ventas de material de escritorio como ser papelería, bolígrafos, marcadores,

etc. facturas normales en función a la modalidad que seleccione (manual,

computarizada, etc.).
Las ventas de material de escritorio las declara en la fila 1(Cód. 13) del Form. 200
V.3 y las de libros en la fila 3 (Cód. 15) "Ventas gravadas a tasa cero". En la fila 8
(Cód. 39) se calcula el débito fiscal sólo sobre el importe declarado en la fila 1 (las
ventas gravadas con el 13% ).
Información de las ventas:
• Ventas gravadas del mes de marzo según facturas= Bs10.000.

• Ventas a tasa cero (libros)= Bs15.000.
Sus compras del mes son las siguientes:
• Compra de material de escritorio y otros artículos de librería por Bs?.000.

• Compra de libros con facturas "sin derecho a crédito fiscal" por Bs9.000.
• Pagos de servicios básicos, alquileres, material de limpieza, seguros y otros
que son de aplicación indistinta, es decir que se vinculan a la venta de
material de escritorio y también a la venta de libros por Bs2.500.
En este caso, los Bs?.000 dan derecho al cómputo del crédito fiscal por estar
directamente vinculados a las operaciones gravadas, este importe es declarado
en la fila 12 (Cód. 26).
Los Bs9.000 no otorgan crédito fiscal (las facturas de compras de los libros
también son "sin derecho a crédito fiscal") y por último para los Bs2.500 que son
de aplicación indistinta se debe aplicar la proporcionalidad y deben ser declarados
en la Fila 13 (Cód. 31 ).
El siguiente cuadro sirve para identificar el cómputo del crédito fiscal.
Aplicación
Precio de Crédito
Detalle de compras Compra Fiscal Operaciones Operaciones Conjunta
Gravadas a tasa cero
Compra material de escritorio 7.000 910 910 o o
Compra de libros 9.000 o o o o
Compras de aplicación indistinta 2.500 325 o o 325
Totales 18.500 1.235 910 o 325
Aplicación del criterio de la proporcionalidad:
e 13 + e 14 ]
31 * - - -- - - - - - - - * 13%
[C. C.13+C.14+C.15+C. 505
10.000 ]
= [ Z.SOO* 10.000 + 15.000 * l 3% = 130
Esto significa que pese a que el crédito fiscal de las compras de aplicación
conjunta es de Bs325, sólo se puede computar Bs130.
La hoja de trabajo para la liquidación del IVA del mes de marzo es la siguiente:
Débito Fiscal: 13% sobre Bs10.000 1.300

Crédito Fiscal vinculado a operaciones gravadas (910)
Crédito Fiscal proporcional (130)
IVA por pagar por el mes de marzo Bs260
El IVA no recuperado es de Bs195 (325 - 130)
Los registros contables son los siguientes:
Por las ventas gravadas:

marzo/xx Caja, Banco o Cuentas por Cobrar 10.000,00
IT 300,00
Ventas Material Escritorio 8.700,00
IT por Pagar 300.00
Registro de los ingresos por venta
de material de escritorio
TOTAL 10.300,00 10.300,00
Por las ventas de libros a tasa cero (no tienen IT):

marzo/xx Caja, Banco o Cuentas por Cobrar 15.000,00
Venta de Libros 15.000.00
Por la venta de libros.
TOTAL 15.000,00 15.000,00
Por las compras del mes:

Marzo/xx Inventarios 9.000,00
Caja, Banco o cuentas por Pagar 9.000,00
Por las compras de libros con
factura "sin derecho a crédito
fiscal)
TOTAL 9.000,00 9.000,00


Marzo/xx Inventarios, cuentas de costo y gasto. 8.265.00
Crédito Fiscal (910+325) 1.235,00
Por las compras de material de escri-
torio, pago servicios básicos, alquile-
res, etc.
TOTAL 9.500,00 9.500,00

31.03.xx IVA no recuperado (Cta. de resultado) 195,00
Crédito Fiscal 195.00
Registro del crédito fiscal que no pue-
de ser utilizado por el criterio de la
proporcionalidad (325- 130)
TOTAL 195.00 195.00
Por la compensación:

31.03.xx Débito Fiscal 1.300,00
IVA por Pagar 260,00
Compensación del débito con el
crédito fiscal por el mes de marzo.
TOTAL 1.300,00 1.300,00
FECHA DETALLE DEBE HABER SALDO

Marzo/xx 13% de las ventas del mes 1.300,00 1.300,00
31.03.xx Compensación con el Crédito Fiscal 1.300,00 o

marzo/xx 13% de las compras del mes 1.235,00 1.235,00
31.03.xx IVA no recuperado (proporcionalidad) 195,00 1.040,00
31.03.xx Compensación con el débito fiscal 1.040,00 o
165
Finalmente presentaremos el Form. 200 V.3 para el ejemplo (sólo en las filas de
interés):
Cód. Importe
© Detenninación del saldo definitivo a favor del fisco odel contribuyente Casilla (enBss111
centavos)

1 13 10.000
w interno, excepto ventas gravadas con Tasa Cero
~e
.o e o
:ª ~
'O -
~ u: 3 Ventas gravadas a tasa cero 15 15.000

::::, .E"" Débito Fiscal correspondiente a
o:: \.- :fil 8 39 1.300
2Q) o [(C13+C16+C17+C18)*13%]
o
10 Total Débito Fiscal del periodo {C39 + C55) 1002 1.300
11 11 18.500
y/o no gravadas
ro
u Compras directamente vinculadas a actividades
<n
i.i: 12 26 7.000
g gravadas
N(.)
-~
'O
13
Compras en las que no es posible discriminar su
31 2.500
o
~
.o 'O
-
Q) vinculación con actividades gravadas y no gravadas
::::, e
a:: -o ·¡:;; 16 Crédito Fiscal correspondiente a: [(C26+C27+C28)*13%] 114 910
ro
e
.§ Crédito Fiscal proporcional correspondiente
~ 17 a la actividad gravada [C31*(C13+C14)/ 1003 130
o
(C13+C14+C15+C505+)]*13%
Diferencia a favor del Contribuyente (C1004- C 1002;
19 693
ro
·¡:;; Si> O)
e
~
-21 Diferencia a favor del Fisco o Impuesto Detenninado
i:5 20 909 260
(") ..!!!
{C1002 - C1004; Si> O)
.o::::,o 'O
Q)
Actualización de valor sobre el saldo de Crédito Fiscal
a::
e 22 648
:Q
u
ro
del periodo anterior
e
.§ Saldo de Impuesto Determinado a favor del Fisco (C909
2Q) 23 1001 260
o
- C635 - C648; Si > O)
27 Saldo a favor del Fisco (C1001-C622-C640; Si >O) 996 260
Saldo definitivo de Crédito Fiscal a favor
-~o 34 del Contribuyente para el siguiente periodo 592
lO ~
o~ =Q)
.o 'O
::::, o
(C693+C635+C648-C909;Si>O)
a:: 'O
ro Saldo definitivo a favor del Fisco (C996 ó (C955-C643)
en 36 646 260
según corresponda; Si >O)
o Pagos en valores (sujeto a verificación y confirmación
<O
o
Q)
1:'. 37 677
.o::::, g_~
C)
por el SIN)
E a,
a:: - 'O
38 Pago en efectivo (C646 - C677; Si »O) 576 260

8.5. El régimen de tasa cero en la venta de minerales y metales:
En general la explotación de minerales en el país tiene como destino la

exportación (más del 90% de la producción es exportada), sin embargo, la venta
de minerales en el mercado interno tiene IVA, es decir, que las ventas internas
deben ser facturadas, pero quienes soportan el impuesto naturalmente son los
compradores, por tratarse de un impuesto indirecto y éstos compradores a su vez
recuperarán el impuesto a través de los CEDEIM'S cuando exportan el mineral.
Pero esta es la teoría pura, que no siempre se cumple, por ejemplo, deja de
cumplirse cuando el mineral sale del país vía contrabando, en cuyo caso no se
recupera ningún impuesto.
Pero el sector cooperativista minero no quiso entender esta neutralidad y llegó a

movilizarse para no "pagar" el IVA. Como resultado se llegó a emitir la Ley Nº 186
de 17.11 .11 (Ley de Régimen de Tasa Cero en el IVA para la Venta de Minerales y
Metales en su Primera Fase de Comercialización). Esta norma legal indica que las
ventas de minerales en el mercado interno en su primera etapa de comercialización,
realizadas por COOPERATIVAS MINERAS, incluidos los productores primarios
que produzcan en forma artesanal y estén sujetos a Contrato con el Estado, según
el Art. 369 de la Constitución Política del Estado, comprendidas en el objeto del
IVA, aplicarán un régimen de tasa cero en este impuesto.
El tratamiento apunta a las cooperativas mineras y el Art. 369 de la Constitución

sólo indica que el Estado es responsable de las riquezas mineralógicas, así como
el fomento , la promoción y control de la actividad minera.
Luego se indica que en las siguientes etapas de comercialización en el mercado

interno se aplicará la tasa general del IVA.
La Ley también modifica el Código Tributario sancionando al comprador (las

empresas mineras) para que no trasladen el impuesto al precio de venta,
repercutiendo el mismo al vendedor, se entiende que también es una medida de
protección para el cooperativista que es el vendedor.
8.6. El IVAen empresas constructoras con ingresos gravados y no gravados:
Algunas empresas constructoras pueden tener ingresos gravados y no gravados,

como los que se citan a continuación:
Ingresos gravados: Contratos de obra y en general todo servicio de construcción,

como ser obras para el Municipio, construcción de puentes, refacciones de
inmuebles, etc.
Ingresos no gravados: Los provenientes de la venta de inmuebles por no encontrarse

dentro del objeto del IVA según el Art. 1 de la Ley 843 (TOV), con las condiciones
establecidas en el numeral 7.2.7 (El IVA en los servicios de construcción).
La normativa legal y el procedimiento es el mismo que los casos anteriores, pero la
construcción tiene características particulares, pudiendo existir los siguientes casos:
1. Que la empresa constructora esté comprando mucho material de construcción

para un edificio que apenas comienza y que por lo tanto, todavía no puede vender
departamentos. Esas compras no deberían tener derecho al cómputo del crédito
fiscal, puesto que no se vinculan con operaciones gravadas por el IVA (la venta
de inmuebles).
2. Si en esas circunstancias la misma empresa se encuentra vendiendo servicios

de construcción, entonces todos esos ingresos serían gravados y al obtener la
proporcionalidad la empresa tendría derecho al cómputo de todo el crédito fiscal,
lo cual no es razonable.
Por ello, en este tipo de empresas es preferible aplicar la identificación directa

y de esa manera poder identificar en cada compra si la misma se destina a
operaciones gravadas o no gravadas y utilizar el crédito fiscal sólo de las compras
que se utilicen en las ventas o servicios gravados; consideramos que no es difícil
separar las compras en función de su destino.
De existir compras que sean de aplicación o utilización conjunta, como por ejemplo
una herramienta, es posible aplicar la proporcionalidad sólo a estas compras. Al
final del tratamiento de este tema exponemos ese caso.
Sin embargo, para ilustrar todos los casos incluiremos los ejemplos pertinentes:
Ejemplo 1: (Aplicando la proporcionalidad a todas las compras en función de

las ventas). Una empresa constructora durante el mes de marzo ha vendido
departamentos de un Edificio de su propiedad por un valor de Bs800.000 y ha
tenido ingresos facturados por contratos de obra por Bs200.000.
Las compras totales con factura del mismo mes alcanzan a Bs700.000 y
asumiremos que no es posible identificar directamente si se vinculan a operaciones
gravadas o no gravadas por el IVA.
Se pide determinar el IVA por el mes de marzo, conociendo que no existe saldo a
favor del período anterior.
Liquidación del Impuesto:
Bs.
Ingresos gravados 200.000
Ingresos no gravados 800.000
Ingresos gravados+ no gravados 1.000.000
Débito Fiscal: 13% s / 200.000 = 26.000

Crédito Fiscal proporcional:
20.000 ]
= [ 700.000 * 200.000+800.000 * 13% = 18.200
Por tanto, el Crédito Fiscal computable esBs18.200

IVA a pagar: Débito Fiscal - Crédito Fiscal
IVA a pagar: 26.000 - 18.200 = Bs7.800
Registros contables de Diario y Mayores:
Por los ingresos gravados:

marzo/xx Caja o Banco o Cuentas por Cobrar 200.000,00
IT 6.000,00
Venta de Servicios 174.000,00
Registro de los ingresos por
contratos de obra y prestación de
servicios de construcción.
TOTAL 206.000,00 206.000,00
Por los ingresos no gravados:

marzo/xx Caja o Banco o Cuentas por Co- 800.000,00
brar 24.000,00
IT (venta de empresa comercial) 800.000,00
Venta de inmuebles 24.000,00
IT por Pagar
Por la venta de departamentos.
TOTAL 824.000,00 824.000,00
Por las compras del mes:

Marzo/xx Cuentas de costo o gasto 609.000,00
Por las compras del mes con
factura
TOTAL 700.000,00 700.000,00
-•!--::~·
l e
;
31.03.xx IVA no recuperado (Cta. de resultado) 72.800,00
Registro del crédito fiscal que no

puede ser utilizado por el criterio de
la proporcionalidad
TOTAL 72.800,00 72.800,00
Por la compensación:

31.03.xx Débito Fiscal 26.000,00
IVA por Pagar 7.800,00

crédito fiscal por el mes de marzo.
TOTAL 26.000,00 26.000,00

Marzo/xx 13% de las ventas del mes 26.000,00 26.000,00
31.03.xx Compensación con el C. Fiscal 26.000,00 o

marzo/xx 13% de las compras del mes 91.000,00 91.000,00
31.03.xx IVA no recuperado (proporcionalidad) 72.800,00 18.200,00
31.03.xx Compensación con el débito fiscal 18.200,00 o

El F. 200 V.3 en las partes vinculadas para el presente caso es el siguiente:
Cód. Importe
© Determinación del saldo definitivo a favor del fisco o del contribuyente Casilla (en Bs sm centavos)
.8
:o 1 13 200.000
•Q) interno, excepto ventas oravadas con Tasa Cero
o
ai Ventas no gravadas y operaciones que no son objeto del
~ -o - 4 505 800.000
E ~2 ~ IVA
& ~
e
u: Débito Fiscal correspondiente a
.§ 8 39 26.000
[(C13+C16+C17+C18)*13%]
~
o 10 Total Débito Fiscal del periodo (C39 + C55) 1002 26.000
11 11 700.000
cii y/o no gravadas
u
V>
u: Compras directamente vinculadas a actividades
.8 12 26
'6
•Q)
gravadas
N(J Compras en las que no es posible discriminar su
o
~
-a, 13 31 700.000
.o -o
:::, e vinculación con actividades oravadas v no oravadas
0::: •O
·e::;
16 Crédito Fiscal correspondiente a: [(C26+C27+C28)*13%] 114
"'e
.E
2a, Crédito Fiscal proporcional correspondiente a la actividad
17 1003 18.200
o gravada [C31*(C13+C14)/(C13+C14+C15+C505+)]*13%
Diferencia a favor del Contribuyente (C1004- C 1002; Si
"'e 19 693
·e::; > O)
~
~
o 20 909 7.800
(") ..!!1 (C1002 - C1004; Si> O)
o Q)
15 -o Actualización de valor sobre el saldo de Crédito Fiscal
:::, e 22 648
o::: :Q u del periodo anterior
"'
e
.E Saldo de Impuesto Determinado a favor del Fisco (C909
23 1001 7.800
2a, - C635 - C648; Si > O)
o
o Saldo definitivo de Crédito Fiscal a favor
>
LO :g 34 del Contribuyente para el siguiente periodo 592
o¡¡:::
a,
~
.o -o
:::, o
(C693+C635+C648-C909;Si>O)
o::: -o
cii Saldo definitivo a favor del Fisco (C996 ó (C955-C643)
(f) 36 646 7.800
Pagos en valores (sujeto a verificación y confirmación
CD
O t
a, O
Cl 37 677
~o
.o o.. " '
Cl..
por el SIN)
:::, E a,
o::: - -o 38 Pago en efectivo (C646 - C677; Si »O) 576 7.800
No existe una regla general para ser aplicada en todas las empresas, ni siquiera
en todas las constructoras o Bancos. Cada caso merece un análisis particular y
minucioso.
Lic. Jorge Valdez Montoya 171

Reiteramos que uno de los problemas en el presente caso, radica en el hecho
de que la proporcionalidad se la calcula sobre las ventas gravadas y no gravadas
del mismo período fiscal (el mes), pero es posible que la constructora en ese mes
tenga todas sus ventas gravadas por servicios de construcción, habida cuenta
que los departamentos los venderá recién cuando los tenga casi acabados y ello
puede ocurrir varios meses más adelante, precisamente cuando sea posible que
todas sus compras se destinen a operaciones gravadas, dado que ya concluyó la
construcción del Edificio.
Ejemplo 2: Si la Constructora Palacios SRL. construye edificios para venderlos

por departamentos y también realiza trabajos de consultoría en arte y diseño,
tenemos que tendrá ingresos gravados y no gravados, pero no es razonable
que utilice el criterio de la proporcionalidad, puesto que el sentido común nos
indica que en cada compra es posible identificar si la misma será utilizada en la
consultoría o en la construcción de los edificios. En este caso, deberá utilizar el
criterio de la identificación directa contemplado en el Art. 8 del OS. 21530.
8.7. Identificación directa y proporcional:
También puede ocurrir que una empresa pueda identificar el crédito fiscal de sus
compras de la siguiente manera:
a) Aplicar la identificación directa en las compras que se pueda determinar si

tienen o no derecho a crédito fiscal.
b) En el resto de sus compras que se apliquen indistintamente a operaciones

gravadas y no gravadas (aplicación conjunta), recién aplicar el criterio de la
proporcionalidad.
Ejemplo: La Empresa Constructora ZZ construye inmuebles para la venta y

hace servicios de construcción. Sus ventas en el mes de enero/XX alcanzan a
Bs90.000 por servicios de construcción y Bs110.000 por venta de inmuebles.
Sus compras tienen el siguiente detalle durante el mes de enero/XX:
Aplicación
Precio de Crédito
Detalle de compras Compra Fiscal Operaciones Operaciones
Conjunta
Gravadas no gravadas
Cemento para servicio de obras 10.000 1.300 1.300,00
Herramientas 5.000 650 650,00
Computadora 8.000 1.040 1.040,00
Ladrillos para inmuebles• 12.000 1.560 1.560,00
Materiales para inmuebles• 50.000 6.500 6.500,00
Honorarios ingeniero inmuebles• 9.000 1.170 1.170,00
Materiales para servicio de obras 20.000 2.600 2.600,00
Primas seguro de activos 14.000 1.820 1.820,00
Totales 128.000 16.640 3.900,00 9.230,00 3.510,00

Las compras relacionadas a operaciones no gravadas deben ser contabilizadas

al costo sin derecho a crédito fiscal de la siguiente manera:

31.01 .XX Materiales construcción inmuebles* 62.000,00
Mano de obra directa* 9.000,00
Banco 71.000,00
Por el registro de la compra de

los ladrillos, los materiales y los
honorarios al ingeniero (marcados
con*).
TOTAL 71 .000,00 71.000,00
Las compras vinculadas en forma directa a operaciones gravadas tienen derecho

a crédito fiscal:

31.01.XX Materiales construcción obras 26.100,00
Banco 30.000,00
Por el registro de elementos del

costo para la prestación de serví-
cios de obras
TOTAL 30.000,00 30.000,00
Las compras de aplicación conjunta, tanto a operaciones gravadas y no gravadas

se registran provisionalmente con todo su crédito fiscal, posteriormente se
ajustará ese crédito aplicando la proporcionalidad. Estas compras se utilizan
conjuntamente en la venta de inmuebles y los servicios de construcción
de obras.

31.01 .XX Herramientas 4.350,00
Equipo de Computación 6.960,00
Seguros Pagados por Anticipado 12.180,00
Banco 27.000,00
Por la compra de bienes de uso y

pago del seguro por la gestión XX.
TOTAL 27.000,00 27.000,00
Apl icación de la proporcionalidad:
Ventas o ingresos gravados 90.000

Venta de inmuebles (no gravados por el IVA) 110.000
Total ingresos 200.000
Débito Fiscal: 13% sobre 90.000 = Bs11 .700
Crédito Fiscal proporcional:
90.000 ]
= [ 27.000 * 90.000 + 110.000 * 13% = 1.579.50 =1.580
Por tanto, el Crédito Fiscal computable es Bs1 .580 y el crédito fiscal no computable
es: 1.930 (3.510 - 1.580).
IVA a pagar: Débito Fiscal - Crédito Fiscal

Débito Fiscal: 13% sobre Bs90.000 = 11.700.
El crédito fiscal total que puede ser utilizado por la empresa está compuesto por:
Crédito fiscal por las compras vinculadas a operaciones gravadas Bs3.900,00

Crédito fiscal por la aplicación de la proporcionalidad 1.580,00
Total crédito fiscal que puede ser utilizado 5.480.00
Impuesto a pagar: 11.700 - 5.480 = Bs6.220.-
El registro contable para registrar el crédito fiscal que no puede ser utilizado
y que constituye un gasto deducible para fines de determinación del IUE es el
siguiente:

31 .01 .XX IVAno recuperado (Cta. de resultado) 1.930,00
Registro del crédito fiscal que no pue-

de ser utilizado por el criterio de la
proporcionalidad
TOTAL 1.930,00 1.930,00

Por la compensación del débito con el crédito fiscal se tiene el siguiente registro:

31 .01 .XX Débito Fiscal 11 .700,00

crédito fiscal por el mes de enero.
TOTAL 11 .700,00 11.700,00
Los libros mayores quedan de la siguiente manera:

enero/xx 13% de las ventas del mes 11.700,00 11.700,00
31.01 .XX Compensación con el Crédito
Fiscal 11.700,00 o

Enero/xx 13% de las compras del mes 3.900,00 3.900,00
31.01 .XX 13% compras aplicación conjunta 3.510,00 7.410,00
31.01 .XX IVA no recuperado por la proporc. 1.930,00 5.480,00
31.01 .XX Compensación con el D. Fiscal 5.480,00 o
El formulario 200 para el mes de enero/XX es el siguiente (sólo se incluyen las
filas de interés):
Cód. Importe
© Determinación del saldo definitivo a favor del fisco o del contribuyente Casilla (en Bs sin centavos)
.8
:o 1 13 90.000
•Q) interno, excepto ventas Qravadas con Tasa Cero
o
-¡¡¡ Ventas no gravadas y operaciones que no son objeto del
~ ,:,_
4 505 110.000
~ :2 ~ IVA
&. e~ u: Débito Fiscal correspondiente a
.§ 8 39 11.700
[(C13+C16+C17+C18)*13%1
~
o 10 Total Débito Fiscal del periodo (C39 + C55) 1002 11.700
11 11 128.000
"iii
(.)
U)
y/o no gravadas
¡¡:
.9 12 Compras directamente vinculadas a actividades gravadas 26 30.000
'o
•Q)
NU Compras en las que no es posible discriminar su

o - 13 31 27.000
D
~
:::, e
Q)
-e, vinculación con actividades gravadas v no aravadas
a::: ·e:;
-o
ro
e
-~
Q)
ñ,
17 Crédito Fiscal proporcional correspondiente a la actividad 1003 1.580
o gravada [C31*(C13+C14)/(C13+C14+C15+C505+}]*13%
ro
·e:; 19 Diferencia a favor del Contribuyente (C1004-C 1002; Si> O) 693
e
~
~
o 20 909 6.220
<") .!!1
{C1002 - C1004; Si> O)
o -e,
22 Actualización de valor sobre el saldo de Crédito Fiscal del
Q)
~
-§ e
a::: :Q periodo anterior 648
(.)
ro
e Saldo de Impuesto Determinado a favor del Fisco (C909 -
-~ 23 1001 6.220
C635 - C648; Si > O}
~
o
l/)
o -===
o 34 Saldo definitivo de Crédito Fiscal a favor del Contribuyente 592
o- "'O
.o ro
:t:::::para el siguiente periodo (C693+C635+C648-C909; Si >O)
e:
!
& (/) 'fü Saldo definitivo a favor del Fisco (C996 ó (C955-C643)
-e,
36 646 6.220
co o Pagos en valores (sujeto a verificación y confirmación por
o t'. en 37
Q)
~oro el SIN) 677

D Cl. Cl.
:::, E a,
a:: - -e,
38 Pago en efectivo (C646 - C677; Si »O) 576 6.220
CONCLUSIONES:
a) En la medida que sea posible identificar en forma directa si una compra

tiene derecho o no al crédito fiscal, se lo debe hacer y para esas compras
no se requiere aplicar el criterio de la proporcionalidad.
b) En caso de que no fuera posible la identificación directa, recién aplicar el

criterio de la proporcionalidad.
c) Las compras que no se vinculan con operaciones gravadas, no tienen

derecho al cómputo del crédito fiscal.
8.8. La venta de seguros de vida.
Según el Art. 54 de la Ley de Seguros 1883 (incorporado a la Ley 843), las primas
de seguros de vida no constituyen hecho generador de tributos, por tanto, estas
primas no se encuentran alcanzadas por el IVA ni por el IT y si una Compañía

tiene por ingresos sólo la venta de seguros de vida, no debe computar ningún
crédito fiscal, en cambio, si otra empresa cobra primas de seguros de vida y
adicionalmente cobra primas por cualquier otro tipo de seguros, entonces debe
aplicar el criterio de la proporcionalidad, siempre y cuando no sea posible aplicar
la identificación directa en sus compras.
9. LAS DEVOLUCIONES, RESCISIONES Y DESCUENTOS.
9.1. La normativa legal y sus alcances. Las Notas de Crédito - Débito:
Los elementos legales para el análisis del tema se encuentran en los Arts. 7 y 8 de
la Ley 843 (TOV), los Arts. 7 y 8 del D.S. 21530, la Resolución Administrativa No.
05-039-99 de 13.08.99, la RND 10-0016-07 de 18.05.07 que ha sido modificada a
efectos de este punto por las RND 10-0032-07 de 4.11.07 y la RND 10-022-08 de
25.06.08. Finalmente la RND 10-0025-14 (SFV) que abroga la RND 10-0016-07.
El Art. 7 de la Ley 843 (TOV) se refiere al Débito Fiscal que surge de aplicar el
13% a los precios netos de venta imputables al período fiscal que se liquida, en
su segundo párrafo expresa textualmente:
"Al impuesto así obtenido se le adicionará el que resulte de aplicar la alícuota

establecida a /as devoluciones efectuadas, rescisiones, descuentos, bonificaciones
o rebajas obtenidas que, respecto del precio neto de las compras efectuadas,
hubiese logrado el responsable en dicho período".
Sobre este último párrafo el Art. 7 del D.S. 21530 establece que ello procederá
en los casos de devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones o rebajas
logrados, respecto de operaciones que hubieren dado lugar al cómputo del crédito
fiscal previsto en el Art. 8 de la Ley 843 (TOV).
La aclaración y complementación hecha por el D.S. 21530 es un reconocimiento

a que las operaciones (compras), que dieron lugar al cómputo del crédito fiscal en
períodos (meses) anteriores y que posteriormente sean objeto de una devolución
o rescisión se ajustarán en la parte impositiva mediante una suma al débito fiscal.
No está por demás aclarar que las devoluciones se presentan cuando un cliente
devuelve un bien y la rescisión cuando el cliente devuelve o ajusta parcial o
totalmente un servicio.
El Art. 8 de la Ley 843 (TOV) se refiere al Crédito Fiscal indicando, que del
impuesto determinado por aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior (se
refiere al Art. 7 del débito fiscal), los responsables restarán:
a) El importe que resulte de aplicar el 13% al monto de las compras, importaciones,

etc., en el período fiscal que se liquida. Sólo dan lugar a crédito fiscal las
compras en la medida que se vinculen a las operaciones gravadas.
b) "El importe que resulte de aplicar la alícuota establecida a los montos de

los descuentos, bonificaciones, rebajas, devoluciones o rescisiones, que
respecto de los precios netos de venta, hubiere otorgado el responsable en
el período fiscal que se liquida".
También sobre el inciso b) precedente, el Art. 8 del D.S. 21530 complementa

su alcance indicando que ello procederá en caso de descuentos, bonificaciones
o rescisiones respecto de operaciones que hubieran dado lugar al cómputo del
débito fiscal previsto en el Art. 7 de la Ley.
El alcance del decreto es claro y se refiere a operaciones de períodos (meses)

anteriores dado que las mismas ya dieron lugar al cómputo del débito fiscal.
Del análisis de la norma principal debemos interpretar que el IVA es recuperable

en toda devolución, rescisión, descuento, rebaja, etc., que se la haga en un
período (mes) presente y se relacione a una operación que dio lugar al cómputo
del débito o crédito fiscal en períodos anteriores.
La reglamentación relacionada a las devoluciones era imprescindible, puesto

que muchas empresas tienen incluso como política de ventas, la devolución
de productos, o, el reemplazo de los mismos, principalmente en productos
perecederos, pondremos como ejemplo, el caso de los medicamentos, los
alimentos, los libros, etc.
La RND 10-0016-07 (abrogada desde enero 2016 por la RND 10-0025-14) en su

Art. 63 (modificado por la RND 10-022-08) reglamenta la emisión de las Notas de
Crédito Débito en los siguientes términos:
1. Define a las Notas de Crédito Débito como documentos de ajuste cuyo

objetivo es ajustar el crédito y débito fiscal en las operaciones de devolución
o rescisión total o parcial de bienes o servicios adquiridos con anterioridad.
2. Si la operación fue efectuada entre dos sujetos pasivos del IVA, se emitirá el
documento de ajuste quedando la Nota de Crédito para el emisor (pues a través
de un crédito fiscal recuperará un débito fiscal de periodo anterior) entregando
la Nota de Débito para el comprador (puesto que éste reintegrará al Fisco a
través de un Débito Fiscal, un crédito fiscal utilizado en periodo anterior).
3. Si el comprador que realiza la devolución no es un sujeto pasivo del IVA, es

decir es una persona natural no comerciante, entonces procede la emisión
de la Nota de Crédito-Débito, previa recuperación de la factura original,
considerando los siguientes casos:
3.1. Devolución o rescisión total de los bienes o servicios.- En este caso no

se entrega la Nota de Débito al comprador y el emisor debe archivar
la misma junto a la factura. Para el caso de facturación conjunta (Ej.

Una factura de COTEL que incluye otras facturas de operadores

telefónicos), se podrá archivar una fotocopia de la factura original a
efectos de no afectar la utilización de las otras facturas de los sujetos
pasivos, sin embargo, se deberá inutilizar (de forma impresa o con un
sello), sólo la factura original resultado del servicio rescindido o bien
devuelto.
3.2. Devolución o rescisión parcial de bienes o servicios.- En estos casos

tampoco se entrega la Nota de Débito al comprador y el emisor debe
archivarla junto con la factura, "correspondiendo la emisión de una
factura adicional por la diferencia no devuelta o rescindida, lo que
implicará una segunda transacción con sus consecuentes efectos
tributarios". Para el caso de facturación conjunta se puede archivar una
fotocopia de la factura original para no afectar la utilización de las otras
facturas, pero se debe inhabilitar a través de una impresión o un sello la
factura original objeto de la devolución o rescisión para evitar su uso.
En estos casos la Nota de Crédito la conserva el emisor para respaldar sus ajustes
correspondientes del IVA.
4. Las Notas de Crédito-Débito deben registrarse en una sección distinta

(separada) del Libro de Compras IVA (para el emisor) o el Libro de Ventas
IVA (para el comprador). Se debe colocar un encabezado en el libro con la
leyenda "Notas de Crédito" o "Notas de Débito", según corresponda.
5. La suma de los importes de las Notas de Crédito se adicionan al resto de

las compras a efectos de la Declaración Jurada y lo propio con las Notas de
Débito.
COMENTARIOS:
a) La RND 10-0016-07 limita la aplicación del empleo de las Notas de

Crédito-Débito a las devoluciones y rescisiones, sin considerar las rebajas,
descuentos y bonificaciones que también deben tener el mismo tratamiento
en aplicación de la Ley y su decreto reglamentario, sin embargo, el Form.
200 V.3. contempla los casos de los descuentos y bonificaciones.
b) Las devoluciones parciales de bienes o servicios realizadas por compradores

que no sean sujetos pasivos del IVA requiere la emisión de una nueva
factura por la diferencia no devuelta; aspecto injustificado que sólo tiene
efectos tributarios a favor del Fisco, acertadamente esto fue eliminado en el
nuevo texto de la RND 10-0025-14.
c) Si la operación se realiza entre sujetos pasivos del IVA, como por ejemplo
dos empresas, no hay restricciones, puesto que pueden devolver todo o
parte de la operación principal, además no requieren devolver la factura
original, esto es totalmente comprensible puesto que requieren respaldar
la operación de origen, además para la Administración Tributaria es fácil
ubicarlos para cruzar o verificar información.
d) Si una persona natural (que no sea sujeto pasivo del IVA) efectúa una
devolución o rescisión, sólo podrá recuperar el importe del IVA si devuelve
la factura original, esto es comprensible, puesto que esta persona ya no
requiere el original y de esta manera la Administración Tributaria elimina la
posibilidad de que pueda utilizarla como descargo personal, por ejemplo
en el RC-IVA. Aparentemente la Administración Tributaria ha insertado
esta previsión y las siguientes para los que no son sujetos pasivos del IVA,
pensando sólo en personas naturales que no necesitan la factura debido a
que no llevan contabilidad y no requieren respaldar la operación, además
es comprensible para estos casos, toda vez que la Administración Tributaria
no podría llegar al cliente para verificar la tenencia del documento y además
que al cliente no le sirve la Nota de Débito, por lo que seguramente la
destruiría.
Sin embargo, no todas las devoluciones se realizan con personas naturales,

también es posible que existan organizaciones sin fines de lucro, o entidades
estatales que no sean sujetos pasivos del IVA, en este caso, estas entidades
verán limitadas sus posibilidades de efectuar devoluciones obteniendo el
100% de lo que pagaron (con recuperación del IVA), puesto que el vendedor
(emisor) les pedirá que devuelvan la factura original, aspecto que dejaría a
estas organizaciones sin el respaldo del registro de sus operaciones.
Por su parte la RND 10-0025-14 (SFV), establece lo siguiente sobre estos

documentos de ajuste:
La definición de Nota de Crédito - Débito indica lo siguiente: "Nota Fiscal de

ajuste autorizado por el Servicio de Impuestos Nacionales, que se emite a objeto
de practicar los ajustes respectivos en el Crédito o el Débito Fiscal /VA, cuando
efectivamente se produce la devolución o rescisión total o parcial de bienes y/o
servicios adquiridos con anterioridad al periodo que se liquida".
El Art. 7 de la RND 10-0025-14 indica que constituyen una "Característica

Especial" y que puede ser utilizada en las modalidades de facturación manual y
computarizada .
El Art. 11 se refiere a los aspectos técnicos de estos documentos de la siguiente

manera.
"VII. La Nota de Crédito - Débito deberá consignar la información establecida en

el Artículo precedente considerando las siguientes particularidades:

1. Datos de Dosificación: Conforme la información establecida en el Parágrafo

/, Numerales 1 y 2 del Artículo precedente.
2. Datos de la Transacción Comercial: Consignar lo señalado en los incisos
a), b) y c) del Numeral 4, Parágrafo /, del Artículo precedente, debiendo
considerar:
2.1. Datos de la Factura Original:
a. Número correlativo de Factura;
b. Número de Autorización;
c. Fecha de emisión;
d. Detalle, concepto o descripción de la transacción original;
e. Tipo de cambio oficial de venta correspondiente a la fecha de la
transacción, cuando la operación sea en moneda extranjera. Para el
caso de entidades del sistema financiero nacional, estas podrán utilizar
el tipo de cambio en moneda extranjera, de acuerdo a disposiciones
emitidas por la Autoridad de Supervisión del Sistema Financiero;
f. Total en bolivianos;
g. Código de control cuando corresponda.
2.2. Datos de la Devolución o Rescisión:
a. Detalle de lo efectivamente devuelto o rescindido;
b. Importe total devuelto (numeral-literal);
c. Monto efectivo del Crédito - Débito;
d. Monto efectivo del Débito (13% del importe devuelto)".
Por su parte el Art. 68 se refiere a la emisión de las Notas de Crédito - Débito de

la siguiente manera:
"l. Cuando efectivamente se produzca una devolución o rescisión entre vendedor

y comprador, sea total o parcial de bienes o servicios adquiridos con anterioridad al
periodo que se liquida, deberá emitirse la Nota de Crédito - Débito a efectos de realizar
los correspondientes ajustes en la liquidación del !VA, considerando lo siguiente:
1. En caso que la operación hubiere sido efectuada entre Sujetos Pasivos del
!VA, se emitirá el documento tributario de ajuste, correspondiendo imputar
un Crédito Fiscal al Emisor y un Débito Fiscal al Comprador, afectando el
periodo fiscal en el que se produjo la devolución o rescisión.
2. Cuando el comprador que realiza la devolución no sea Sujeto Pasivo del
/VA, el vendedor deberá exigir la Factura original como requisito para emitir
la correspondiente Nota de Crédito - Débito, sin entregar al Comprador
ningún ejemplar de la misma, para luego proceder al archivo conjunto de
tales documentos. Además se deberá tener en cuenta los siguientes casos:
a) Si la devolución o rescisión es total, la Nota de Crédito - Débito deberá

expresar tal importe y las referencias de la Factura original.
b) Si la devolución o rescisión es parcial, la Nota de Crédito- Débito deberá
expresar el importe correspondiente y las referencias de la Factura
original, discriminando el valor de lo efectivamente devuelto o rescindido
de lo que queda vigente.
Para el caso de Facturación Conjunta se podrá archivar una fotocopia de la

Factura original a efectos de no afectar la utilización de las Facturas de los Sujetos
Pasivos incluidos; sin embargo, se deberá inhabilitar (de forma impresa o con
sello de goma) la Factura original resultado de la devolución o rescisión lograda,
evitando de esta manera su uso.
La Nota de Crédito - Débito debidamente emitida será utilizada para respaldar el

Crédito Fiscal al Vendedor de los bienes o Prestador de servicios en el periodo
en el que se produzca la devolución o rescisión, generando el correspondiente
débito fiscal en el mismo periodo para el Comprador.
11. Las Notas de Crédito - Débito deberán ser autorizadas por la Administración
Tributaria de acuerdo al tratamiento general, con la característica especial
habilitada al efecto. Asimismo para su emisión podrán aplicar las Modalidades de
Facturación Manual y Computarizada, considerando los formatos establecidos en
la presente Resolución para cada caso.
111. Las Notas de Crédito - Débito deberán ser emitidas a momento de producirse
la devolución o la rescisión siempre que éstas sean realizadas de forma posterior
al periodo fiscal de emisión de la Factura o Nota Fiscal original".
Como se advierte, el texto es muy similar al de la RND 10-0016-07 y lo relevante

es que ante las devoluciones o rescisiones parciales, ya no corresponde la
emisión de una factura adicional por la diferencia no devuelta o rescindida,
aspecto que implicaba una segunda transacción con sus consiguientes efectos
tributarios. En nuestro criterio, el texto de la RND 10-0025-14 corrige una evidente
debilidad sobre las devoluciones y rescisiones.
En el Art. 74 de la RND 10-0025-14 se da el formato para el Libro de Compras

en su especificación "Notas de Crédito - Débito" que se encuentra en el Anexo
Nº 22. Recíprocamente en el Art. 75 se da el formato del Libro de Ventas para la
especificación "Notas de Crédito - Débito".
9.2. Las devoluciones, los registros contables y el formulario 200 V.3.
Los ejemplos que incluimos aplican a la RND 10-0016-07 y también a la RND

10-0025-14.

Analicemos el caso de que en el mes de marzo la Mueblería "A" venda a la

Empresa "B" 1O sillas a Bs200 cada una según factura Nº 901 ; el costo unitario de
las sillas es de Bs150 y ambas empresas son sujetos pasivos del IVA.
En el mes de mayo, la Empresa B devuelve 2 sillas por estar en malas

condiciones.
En el mes de mayo las ventas totales de la Mueblería son de Bs45.000 y sus

compras son de Bs39.000.
Las ventas totales de la Empresa Ben mayo son de Bs30.000 y sus compras son
de Bs20.000
Los registros contables de las operaciones originales de compra y venta son los
siguientes:
Por la venta en la Mueblería "A":

Marzo/xx Caja o Cuentas por Cobrar 2.000,00
1T 60,00
Ventas 1.740,00
IT por Pagar 60,00
Por la venta de 1O sillas a Bs200

cada una según Factura 901 a la
Empresa B
TOTAL 2.060,00 2.060,00
Por el registro del costo en la Mueblería:

Marzo/xx Costo de Ventas 1.500,00
Registro del costo de las 1O sillas

vendidas a la Empresa B de
Bs150 cada una
TOTAL 1.500,00 1.500,00
En forma paralela el registro contable en la Empresa B que compra las 1O sillas

es el siguiente:
F;ECHA CUENTA DEBE HABER
Marzo/xx Inventarios 1.740,00
Caja o Cuentas por Pagar 2.000,00
Por la compra de 1O sillas según
Factura 901.
TOTAL 2.000,00 2.000,00
Como en el mes de mayo se producen las devoluciones, se deben habilitar las

Notas de Crédito-Débito.
Registro contable resumido por todas las ventas del mes de mayo en la Mueblería:

Mayo/xx Caja o Cuentas por Cobrar 45.000,00
IT 1.350,00
Ventas (87% s/ 45.000) 39.150,00
Débito Fiscal (13% s/45.000) 5.850,00
Por las ventas del mes de mayo
TOTAL 46.350,00 46.350,00
Registro contable resumido por las compras del mes de mayo en la Mueblería:

Mayo/xx Inventarios o cuentas de gasto o activo 33.930,00
Crédito Fiscal (13% s/ 39.000) 5.070,00
Caja o Cuentas por Cobrar 39.000,00
Por las compras del mes con fac-
turas.
TOTAL 39.000,00 39.000,00
Registros contables en la Mueblería que acepta la devolución de las dos sillas:

Mayo/xx Devoluciones en Ventas (87% s/ 400) 348,00
Crédito Fiscal (13% s/ 400) 52,00
Caja o Cuentas por Cobrar 400,00
Por la devolución de 2 sillas de la
Empresa B, según Nota de
Crédito-Débito No. 005.
TOTAL 400,00 400,00

En este caso la Mueblería es el "emisor" y es quién se queda con la Nota de

Crédito, precisamente porque le da derecho a un crédito fiscal; esta Nota de
Crédito debe ser registrada en el libro de Compras IVA. La Nota de Débito se
entrega al "cliente" o comprador, que es la Empresa B, quién tendrá un débito
fiscal para compensar el crédito fiscal que fue computado en el mes de marzo; el
documento de ajuste debe ser registrado en el libro de Ventas IVA.
Es preciso advertir que al momento de la venta la Mueblería tuvo un débito fiscal;

ahora que le están devolviendo parte de los bienes, tiene derecho a un crédito
fiscal, para de esa manera recuperar el impuesto de los bienes que finalmente no
llegaron a venderse por la devolución.
Por el ingreso de las sillas al inventario y ajuste del costo en la Mueblería:

Mayo/xx Inventarios 300,00
Costo de Ventas 300,00
Ingreso de las 2 sillas devueltas
por la Empresa B.
TOTAL 300,00 300,00
Compensación del Débito Fiscal con el Crédito Fiscal en la Mueblería:

Mayo/xx Débito Fiscal 5.850,00
Crédito Fiscal (5.070+52) 5.122,00
IVA por Pagar 728,00
Compensación del Débito Fiscal
con el Crédito Fiscal.
TOTAL 5.850,00 5.850,00
MAYOR DE LA CUENTA DÉBITO FISCAL EN LA MUEBLERÍA

Mayo/xx 13% de las ventas del mes 5.850,00 5.850,00
Mayo/xx Compensación con el C. Fiscal 5.850,00 o
MAYOR DE LA CUENTA CRÉDITO FISCAL EN LA MUEBLERÍA

Mayo/xx 13% de las compras del mes 5.070,00 5.070,00
Mayo/xx Nota de Crédito No. 005 52,00 5.122,00
Mayo/xx Compensación con el D. Fiscal 5.122,00 o
MAYOR DE LA CUENTA IVA POR PAGAR EN LA MUEBLERIA

Mayo/xx IVA por pagar al vencimiento 728,00 728,00
Registro de la devolución en los registros de la Empresa B

Mayo/xx Caja o Cuentas por Pagar 400,00
Inventarios 348,00
Por la devolución de las 2 sillas

a la Mueblería. Nota de Crédito-
Débito No. 005
TOTAL 400,00 400,00
Los mayores de sus ventas y compras del mes son similares a los de la Mueblería,
por lo que no se los incluye.
La Empresa B al momento de la compra tuvo un crédito fiscal , como ahora está

devolviendo las 2 sillas, devuelve ese crédito como un "débito fiscal" a favor del
Fisco. La Nota de Débito le sirve de respaldo para la parte impositiva.
La Nota de Crédito - Débito para el ejemplo es la siguiente (El formato de la RND

10-0016-07 es muy similar al de la 10-0025-14):

MUEBLERÍA "A" NIT: 12345697

Fabricación de muebles Factura Nº. 005
Av. Cristóbal No. 567 Autorización Nº 20092245245
Tel. 345678
Potosí-Bolivia NOTA DE
Original emisor - Nota de Crédito
CRÉDITO-DÉBITO 1
Potosí, .xx .... de ... Mayo ........ de .. . 20xx

Señor(es): ...Empresa B. ............. . .NIT/Cl .. 254004597 . ......
DATOS DE LA TRANSACCIÓN ORIGINAL
N. de Factura 901 Autorización Nº 210225567 Fecha xx.03.xx

CANT. DETALLE TOTAL
10 Sillas de madera mara 2.000
Total General Bs 2.000
DETALLE DE LA DEVOLUCIÓN O RESCISIÓN DE SERVICIO

CANT. DETALLE P. UNITARIO
2 Sillas de madera mara 200 400
Importe Total Devuelto Bs 400
Son: ... Cuatrocientos 00/ 100 ... . ................ . .... . .. bolivianos
Monto efectivo del crédito (13% del Importe Total Devuelto) Bs 52
Fecha límite de emisión: XX.XX .XX
La copia es exactamente igual, sólo que en lugar de indicar "emisor - nota de

crédito" en el recuadro superior derecho, la impresión establece: "copia: cliente -
nota de débito"
Para poder llenar el formulario 200 V.3. para la Mueblería A, efectuaremos una
liquidación previa:
Ventas del mes de mayo Bs45.000

Compras del mes de mayo Bs39.000
Mas: Devoluciones en ventas 400
Bs39.400
Débito Fiscal: 13% s/ Bs45.000 = 5.850
Menos: Crédito Fiscal: 13% s/ Bs39.400 = 5.122
Importe a pagar 728
Partes principales y relacionadas al ejemplo en el formulario 200 V.3.por el mes

de mayo en la Mueblería:
Cód. Importe
© Detenninación del saldo definitivo a favor del fisco o del contribuyente Casilla (en 8s sin
centavos)
1 Ventas de bienes y/o servicios gravados en el mercado

a;
13 45.000
-o -
y-:2 ~ f----+----_.;.._-----=-----------+---+------1
e ~ u: 4 Ventas no gravadas y operaciones que no son objeto del IVA 505
-g -~ _
g t---+--------------------1-----i------1
o::: ~~ 8 Débito Fiscal correspondiente a [(C13+C16+C17+C18)*13%] 39 5.850
¿¡ -10-Total
- -Débito
- -Fiscal
- -del-periodo
--- -+-
(C39 --------
C55) ---
1002
--
5.850
B Total Compras correspondientes a actividades gravadas y/o
11 11 39.000
'.fü no gravadas
N
u~ _ 12 Compras directamente vinculadas a actividades gravadas 26 39.000
j :§ ~ 1--14-+-D_e_v-ol-uc-io-n-es_y_r_e-sc-ís-io-n-es_r_e_cib-id_a_s_e_n_e_lp-e-rio_d_o---+--2-7--+--40-0---1
e f----+-------------------+---+------1
·§
2
Q)
o
19 Diferencia a favor del Contribuyente (C1004 - C 1002; Si > 693

O)
Diferencia a favor del Fisco o Impuesto Detenninado (C1002
20 909 728
- C1004; Si> O)
22 Actualización de valor sobre el saldo de Crédito Fiscal del 648

periodo anterior
Saldo de Impuesto Determinado a favor del Fisco (C909 -
23 1001 728
C635 - C648; Si > O)
27 Saldo a favor del Fisco (C1001-C622-C640; Si >O) 996 728
34 Saldo definitivo de Crédito Fiscal a favor del Contribuyente 592

'g O
para el siguiente
~ ~-~i f----+---_.;:.. _ _..;.periodo (C693+C635+C648-C909;
_ _..;._ _ _ __ _ _ _Si _>O)
-"--+---+------1
& en ~ Saldo definitivo a favor del Fisco (C996 6 (C955-C643)
36 646 728
en Q) Pagos en valores (sujeto a verificación y confirmación por el
0
37 677
e 15 ~ SIN)
..e c. a.. f---+---'- - -- - - - - - - - - - - -- -+---+------1
& ..s ~
38 Pago en efectivo (C646 - C6TT; Si »O) 576 728

La liquidación del impuesto para la Empresa B es la siguiente:
Ventas del mes de mayo Bs30.000

Mas: Devoluciones en compras 400
Bs30.400
Compras del mes de mayo Bs20.000
Débito Fiscal: 13% s/ Bs30.400 = 3.952

Menos: Crédito Fiscal: 13% s/ Bs20.000 = 2.600
Importe a pagar 1.352
El formulario 200 V.3 (en las partes necesarias) de la Empresa Bes el siguiente:
Cód. Importe
© Determinación del saldo definitivo a favor del fisco o del contribuyente Casilla (enBssm
centavos)
Ventas de bienes y/o servicios gravados en el mercado interno,

<ii
u 1 13 30.000
V)
u: excepto ventas gravadas con Tasa Cero
_.g
.D
• Q)
4 Ventas no gravadas y operaciones que no son objeto del IVA 505
~o
em
.D "O
6 Devoluciones y rescisiones efectuadas en el periodo 17 400
::, e
o:: -o
·u 8 Débito Fiscal correspondiente a [(C13+C16+C17+C18)*13%] 39 3.952
ro
e
"[~ 9 Débito Fiscal Actualizado correspondiente a reintegros 55
.l!l
Q)
o
Total Compras correspondientes a actividades gravadas y/o no
.8 11 11 20.000
'o
•Q)
gravadas
u 12 Compras directamente vinculadas a actividades gravadas 26 20.000
N O>
"O -
e e ~
.o ~o w
& -~ u: 14 Devoluciones y rescisiones recibidas en el periodo 27
e
.§
~
o
18 Total Crédito Fiscal del periodo (C114+C1003} 1004 2.600
ro
19 Diferencia a favor del Contribuyente (C1004- C 1002; Si> O) 693
·u
e
~ Diferencia a favor del Fisco o Impuesto Determinado (C1002-
~ 20 909 1.352
i5 C1De4; Si> O)
M _!2
o
15
Q) Actualización de valor sobre el saldo de Crédito Fiscal del
::, e
"O
22 648
o:: :Q u
periodo anterior
ro
e
.§ Saldo de Impuesto Determinado a favor del Fisco (C909 -
23 1001 1.352
Q)
a, C635 - C648; Si > O)
o

34 592
~ .g i para el siguiente periodo (C693+C635+C648-C909; Si >O)
nroct--+-'------------------------------------1
& en ~ Saldo definitivo a favor del Fisco (C996 ó (C955-C643) según
36 646 1.352
corresponda; Si >O)
"' Q) Pagos en valores (sujeto a verificación y confinnación por el
e5 ~
0
37
SIN)
677
.Oa,0..--+-----'-----------------------
& É {g
38 Pago en efectivo (C646-C677; Si »O) 576 1.352
Se puede advertir que el formulario coincide con los registros contables.
Finalmente expondremos el caso de la devolución de un cliente que no sea sujeto

pasivo del IVA, imaginemos una operación entre una empresa que vende camisas
a JJ (una persona natural).
En junio/xx La Empresa A vende a JJ, 5 camisas a Bs100 c/u. El costo de cada

camisa es de Bs70.
Los registros contables en la Empresa A, son los siguientes:

Junio/xx Caja o Cuentas por Cobrar 500,00
IT 15,00
Ventas 435,00
IT por pagar 15,00
Por la venta de 5 camisas según

factura Nº 2101
TOTAL 515,00 515,00
Por el costo de ventas:

Junio/xx Costo de ventas 350,00
Inventarios 350,00
Por el registro del costo de la

venta de 5 camisas según
factura Nº 21 O1
TOTAL 350,00 350,00
El Sr. JJ no hace ningún registro contable, puesto que es una persona natural que
no es sujeto pasivo del IVA y no tiene obligación de llevar contabilidad .

Si en agosto/xx JJ devuelve 2 camisas y la Empresa acepta la devolución, se

tendrá el siguiente registro contable:

Agosto/xx Devoluciones en Ventas (87% s/200) 174,00
Crédito Fiscal (13% s/200) 26,00
Caja 200,00
Registro de la devolución de las 2

camisas
TOTAL 509,00 509,00
Por la regularización del costo de ventas:

Agosto/xx Inventarios 140.00
Costo de Ventas 140.00
Por el registro de la devolución de

las 2 camisas.
TOTAL 140,00 140,00
En este caso es necesario recuperar la factura original del cliente (JJ) y la empresa
debe guardar tanto la Nota de Crédito como la Nota de Débito.
Como indicamos, la RND 10-0025-14 (Sistema de Facturación Virtual) ya no

exige la emisión de una nueva factura por la diferencia no devuelta.
9.3. Los descuentos en ventas.
La normativa legal es la misma que la del anterior punto y se encuentra en los

artículos 7 y 8 de la Ley 843 (TOV), el Art. 8 del DS. 21530, la RND 10-0016-07
con sus múltiples modificaciones y la RND 10-0025-14 (SFV) que abroga la 10-
0016-07.
El Art. 8 de la Ley 843 (TOV) se relaciona al crédito fiscal y su inciso b) establece

que da derecho al crédito fiscal: "El importe que resulte de aplicar la alícuota
establecida a los montos de los descuentos, bonificaciones, rebajas, devoluciones
o rescisiones que respecto de los precios de venta, hubiere otorgado el responsable
en el periodo fiscal que se liquida".
El Art. 8 del DS. 21530 ratifica el contenido la Ley 843 (TOV) expuesto en el
párrafo anterior y lo relevante en esta normativa es la inclusión específica del
concepto referido a los "descuentos".
..
En el anterior punto ya expusimos la normativa legal que brindan las RN Ds 10-

0016-07 y 10-0025-14 sobre las Notas de Crédito Débito
Lamentablemente las norma administrativas no incluyen a los descuentos para su

incorporación en los documentos de ajuste (Notas de Crédito Débito), por tanto, las
Notas de Crédito Débito se limitan a las devoluciones y rescisiones, aunque la Ley
843 (TOV) y el DS. 21530 tienen primacía legal sobre las normas administrativas
y a esto debemos agregar que ahora el nuevo F. 200 V.3 contempla la posibilidad
de ajustar el IVA en los descuentos.
La misma RND 10-0016-07 en su Art. 50 contempla la posibilidad de restar los

descuentos en los libros de Compras y Ventas; para ello ha incluido el campo
"Importes de montos exentos gravados a tasa cero u otros conceptos no
gravados". Por su parte la RND 10-0025-14 en su Anexo Nº 21 que muestra el
formato del Libro de Compras Estándar, presenta una columna especial para los
"Descuentos, Bonificaciones y Rebajas Obtenidas", así como el Anexo Nº 23 que
da el formato del Libro de Ventas Estándar presenta la columna "Descuentos,
Bonificaciones y Rebajas Otorgadas".
Pondremos como ejemplo la siguiente factura del mes de junio xx:
Total factura Bs 7.687.00

Descuentos 10% 768.70
Neto 6.918.30
Naturalmente que una opción es la contabilizar sólo el neto de la transacción

ignorando el descuento, es decir, registrar los Bs6.918.30, pero nuestro objetivo
es aplicar contablemente el descuento y utilizar las filas pertinentes del Form. 200
V.3.
Según el Art. 5 de la Ley 843 (TOV), la base imponible del IVA constituye el
"precio neto de la venta" y ese precio es el que resulta de deducir del precio
total, las bonificaciones y descuentos hechos al comprador de acuerdo con las
costumbres de plaza.
El precio neto de venta sobre el que se debe aplicar los impuestos es Bs 6.918.30,
quedando una venta neta (menos el IVAde 899.38) de Bs 6.018.92.
En base a la normativa legal expuesta se tienen las siguientes alternativas:
a) Aplicar lo indicado en la Ley 843 (TOV) y el DS. 21530, para ello presentamos
el registro contable en el que figura el descuento en ventas:
Registro contable para el vendedor (emisor de la factura)


Junio/xx Cuentas por Cobrar 6.918.30
Descuentos en Ventas (87% de 768.70) 668.77
Crédito Fiscal (13% de 768.70) 99.93
IT (3% s/ 6.918.30) 207.55
Ventas (87% s/ 7.687) 6.687.69
Débito Fiscal (13% s/ 7.687) 999.31
IT por Pagar 207.55
Por el registro de la venta con el 10%

de descuento
TOTAL 7.894.55 7.894.55
A este registro se debe agregar el Costo de Ventas contra los Inventarios.
Exposición en el Estado de Resultados:
Ventas 6.687.69
Menos. Descuentos (668.77)
Venta Neta 6.018.92
El libro de Ventas tendrá que considerar la factura por Bs 7.687 y en el campo

de "/mportes de montos exentos gravados a tasa cero u otros conceptos no
gravados", el descuento de Bs 768. 70.
Si esta fuera la única venta del mes, el registro de la compensación y pago del
impuesto es el siguiente:

IVA por Pagar 899.38 (Que es el IVA del neto de la factura)
Ahora completemos el ejemplo asignando ventas y compras realizadas el mismo

mes de junio:
Asumiremos ventas en el mes de Bs 100.000 (independientes de la factura con

descuento que nos ocupa, es decir, sin los Bs 7.687) y compras vinculadas con
facturas por Bs 90.000 (sin saldo a favor del periodo anterior)
El F. 200 V.3 para el ejemplo es el siguiente (sólo las filas necesarias o

importantes):
Cód. Importe
© Determinación del saldo definitivo a favor del fisco o del contribuyente casilla (en Bs sin
centavos)
E Ventas de bienes y/o servicios gravados en el mercado
1 13 107.687
~ interno, excepto ventas gravadas con Tasa Cero
o
~ ::g¡ _ 7 Descuentos, bonificaciones y rebajas obtenidas en el periodo 1a
~ :§ ~ 1--8--+-D-é-bi-to-F-is-c-al_c_or-re-s-po_n_d-ie-nt_e_a_[(_C_13_+_C_16_+_C_1_7+_C_1_8)-*1_3_%_]_______-1
&~~-----------------------3_9__ 13_._99_9----I
·§ 9 Débito Fiscal Actualizado correspondiente a reintegros 55
.!!:!
(1)
0
1o Total Débito Fiscal del periodo (C39 + C55) 1002 13.999
11 11 90.000
no gravadas
12 Compras directamente vinculadas a actividades gravadas 26 90.000
14 Devoluciones y rescisiones recibidas en el periodo 27
Descuentos, bonificaciones y rebajas otorgadas en el
15 28 769
periodo
Diferencia a favor del Contribuyente (C1004-C 1002; Si>
19 693
ro
·¡:¡
e:
O)
~
-2! Diferencia a favor del Fisco o Impuesto Determinado (C1002
i5 20 909 2.199
M ~
-C1004; Si> O)
o
.l:i "O
(1)
Actualización de valor sobre el saldo de Crédito Fiscal del
::::, e:
o:: :Q
22 648
(.)
ro
periodo anterior
e:
.§ Saldo de Impuesto Determinado a favor del Fisco (C909 -
.!!:!
23 1001 2.199
(1) C635 - C648; Si > O)
o
34 592
~ 0 para el siguiente periodo (C693+C635+C648-C909; Si >O)
~~~----~--"----"-----------"----+--+-----l
& ~ (f)
-~
Saldo definitivo a favor del Fisco (C996 ó (C955-C643)

36 646 2.199
El Impuesto a pagar es el correcto y en resumen resulta de aplicar el 13% a la

diferencia de: (Bs 106.918.30 - 90.000) = Bs2.199, además, los saldos contables
igualan con el formulario 200 V.3.
Sólo en este caso se contempla la posibilidad de utilizar el Cód. 28 donde

incluimos los Bs 769 puesto que el Formulario en este código indica claramente:
"Descuentos, bonificaciones y rebajas otorgadas en el periodo" y evidentemente
se trata de un descuento "otorgado".

Por su parte el comprador hará el siguiente registro contable:

Junio/xx Inventarios (87% s/ 7.687) 6.687.69
Crédito Fiscal (13% de 7.687) 999.31
Cuentas por Pagar (7.687 - 768.70) 6.918.30
Descuentos en Compras (87% s/768.70) 668.77
Débito Fiscal (13% s/ 768.70) 99.93
Por el registro de la compra con el 10% de

descuento
TOTAL 7.687.00 7.687.00
El Formulario 200 V.3. en las partes necesarias y asumiendo que sólo existió esa
compra en el mes, es el siguiente:
Cód. Importe
© Determinación del saldo definitivo a favor del fisco o del contribuyente Casilla (en 8s sm centavos)
Ventas de bienes y/o servicios gravados en el mercado ínter-

.E
l3
1 13
•Q)no, excepto ventas Qravadas con Tasa Cero
o
~
°Q;
'"O - 6 Devoluciones y rescisiones efectuadas en el periodo 17
~ ~2 ~
& ge u: 7 Descuentos, bonificaciones y rebajas obtenidas en el periodo 18 769
.§
8 Débito Fiscal correspondiente a [(C13+C16+C17+C18)*13%} 39 100
2 Q)
o 10 Total Débito Fiscal del periodo (C39 + C55) 1002 100
ro
(.)
11 no gravadas 11 7.687
<n
u:
.E
'6 12 Compras directamente vinculadas a actividades gravadas 26 7.687
•Q)
N()
o~ -Q)
.o 'O
::::, e
0:: ·O
·¡:¡
ro
15 Descuentos, bonificaciones y rebajas otorgadas en el periodo 28
e
.§
16 Crédito Fiscal correspondiente a: [(C26+C27+C28)*13%} 114 999
~
o
18 Total Crédito Fiscal del periodo (C114+C1003) 1004 999
e: -~
·O u
19 Diferencia a favor del Contribuyente (C1004-C 1002; Si> O) 693 899
('t) ·u fü
~-1
::::, o~ 20 - C1004; Si> O)
a::
~
a,
Diferencia a favor del Fisco o Impuesto Determinado (C1002
ro
909
a> Q)
o '"O
1/) ~ 34 592 899
o o·- para el siQuiente periodo (C693+C635+C648-C909; Si >O)
B~~
::::, C/)
c:r:
Q)
Saldo definitivo a favor del Fisco (C996 ó (C955-C643) según
'O
36 646
corresponda; Si >O)

El saldo de crédito fiscal es el neto del 13% sobre 7 .687, menos el 13% sobre el
descuento de Bs768.70 que en el formulario se consigna sin centavos por Bs769.
b) También se puede omitir el registro contable del Crédito Fiscal, pero

haciendo figurar el descuento:

Junio/xx Cuentas por Cobrar 6.918.30
Descuentos en Ventas (87% de 768.70) 668.77
IT (3% s/ 6.918.30) 207.55
Ventas (87% s/ 7.687) 6.687.69
Débito Fiscal (13% s/ 6.918.30) 899.38
IT por Pagar 207.55
Por el registro de la venta con el 10%
de descuento
TOTAL 7.794.62 7.794.62
Esta modalidad no contempla el llenado de toda la información que pide el Form.

200 V.3 .
9.4. Los descuentos por pronto pago.
La normativa legal es la misma que la del anterior punto; se trata también de un

descuento con la variante que se encuentra sujeto a cierta condición y se da en
un periodo posterior a la emisión y declaración de la factura de venta inicial.
Coloquemos el siguiente ejemplo:
La empresa "A" compra mercadería al crédito por Bs1 .000 en el mes de marzo/xx
de la empresa "B" con la condición de que si paga antes de 60 días ha de recibir
un descuento del 10%.
Tanto la empresa que compra la mercancía como la que vende declaran la factura
en el Form. 200 V.3 en el mes de marzo por los Bs1 .000.
La empresa "A" paga su cuenta en el mes de abril y recibe el descuento del 10%
(Bs100).
Registro contable del comprador en el mes de marzo/xx:

Marzo/xx Inventarios 870.00
Cuentas por Pagar 1.000.00
Por el registro de la compra según
factura
TOTAL 1.000.00 1.000.00

Registro contable del vendedor en el mes de marzo/xx:

Marzo/xx Cuentas por Cobrar 1.000.00
IT 30.00
Ventas 870.00
IT por Pagar 30.00

factura
TOTAL 1.030.00 1.030.00
Registro contable del comprador en el mes de abril (mes en que paga su cuenta
y beneficia con el descuento).

Abril/xx Cuentas por Pagar 1.000.00
Descuentos en Compras 87.00
Banco 900.00
Por el pago de la factura de la Em-

presa "B" menos el descuento por
pronto pago.
TOTAL 1.030.00 1.030.00
Registro contable del vendedor en el mes de abril (mes en que recibe el pago
menos el descuento).

Abril/XX Banco 900.00
Descuentos en Ventas 87.00
Cuentas por Cobrar 1.000.00
Por el pago de la factura de la Em-

presa "B" menos el descuento por
pronto pago.
TOTAL 1.000.00 1.000.00
En el Form. 200 V.3 se tendrá que utilizar las filas que corresponden a los
descuentos, bonificaciones y rebajas, consignando el valor de Bs100.
La única dificultad radica en el Libro de Compras y de Ventas, puesto que no existe
una factura en el mes de abril que pueda ser asociada al descuento, sin embargo,
considero que este hecho no debería limitar el derecho a la recuperación del IVA
ante la existencia de este tipo de descuentos.
9.5. Las bonificaciones.
El caso se refiere a la entrega de mercancías en forma gratuita ante la compra de

estos bienes, normalmente se otorga este tratamiento a determinados clientes, o ante
la compra al por mayor de la mercancía o por su antigüedad, fidelidad, etc. La práctica
es común en la venta de medicamentos, algunas bebidas y otros productos, por
ejemplo, un cliente compra una docena y se le bonifica una unidad en forma gratuita.
La normativa legal se encuentra en el Art. 5 de la Ley 843 (TOV) relacionado a

la base imponible del IVA que indica lo siguiente: "Constituye la base imponible
el precio neto de la venta de bienes muebles, de los contratos de obras y de
prestación de servicios y de toda otra prestación, cualquiera fuere su naturaleza,
consignado en la factura, nota fiscal o documento equivalente.
Se entenderá por precio de venta el que resulta de deducir del precio total, los
siguientes conceptos:
a) Bonificaciones y descuentos hechos al comprador de acuerdo con /as

costumbres de plaza". . ..
El resto de la normativa se encuentra en los artículos 7 y 8 de la Ley 843 (TOV)

y también 7 y 8 del D.S. 21530 reglamentario del IVA, cuyos textos ya fueron
citados en los anteriores puntos por lo que no volvemos a repetirlos.
El Form. 200 V.3 consigna las bonificaciones en las filas 7 y 15 (en función a que
si la bonificación es obtenida u otorgada), estas filas también ya fueron utilizadas
en oportunidad de analizar los descuentos.
En primera instancia es preciso diferenciar el concepto de "bonificaciones" del

de "descuentos" o "promociones", puesto que son distintos, además que las
promociones no aparecen en el Art. 5 de la Ley y los descuentos tienen un concepto
distinto. El concepto de bonificación es específico y se encuentra vinculado en
forma real a la costumbre de plaza que indica la norma legal.
La promoción se vincula a una estrategia de venta en la que a cambio de una

ventaja o una concesión extraordinaria se pretende vender una mayor cantidad
de bienes o servicios.
Es preferible no ingresar al terreno de las promociones puesto que pueden

asimilarse a las "promociones empresariales" que están contempladas en la Ley
de Juegos Nº 060 cuyo alcance se abordará en el siguiente punto.
198 :!I ... -,::1"."' t" · ....

Lic. Jorge Valdez Montoya . ...•..
' '
En nuestro ejemplo asumiremos la venta de 3 unidades y la bonificación de otras

tres unidades del mismo producto.
FACTURA
6 Unidades * 93 = 558.00
Total Bs 558.00
Menos: Bonificaciones (3*93) 279.00
Total 279.00
Esta factura merece los siguientes comentarios:
La factura permite dar de baja en el inventario las 6 unidades y luego deducir la

bonificación como si se tratara de un descuento.
Para una identificación más precisa con la norma, incluso se podría escribir la
leyenda "Bonificaciones según costumbre de plaza".
La norma legal se cumple a cabalidad, puesto que la misma indica que: Se

entenderá por precio de venta el que resulta de deducir del precio total, los
siguientes conceptos:
"a) Bonificaciones y descuentos hechos al comprador de acuerdo con las

costumbres de plaza".
En esta factura precisamente se está deduciendo (restando) las bonificaciones

otorgadas al comprador.
La misma factura también puede ser expuesta de la siguiente manera:
FACTURAN°1216 Junio/XX
Cantidad Detalle TOTAL Bs.
3 Unidades producto X (3*Bs 93) 279.00
3 Unidades de Bonificación según costumbre de plaza 242.73
TOTAL FACTURA (La bonificación no suma al total de 279.00
la factura, se la incluye sólo para fines del control de
inventarios).
Son: Doscientos setenta y nueve 00/100 bolivianos
En esta modalidad aparece la bonificación con un precio que es únicamente

referencial (no afecta el total facturado) y además no incluye el IVA (279.00 - 13%
= 242.73), pero ha de permitir al comprador introducir el producto bonificado al
mismo costo que su producto comprado. Esta misma factura permite a la Empresa
dar de baja el producto de sus inventarios.
199
Esta modalidad requiere los siguientes registros contables:
Para el comprador:

Junio/xx Inventario producto x 242.73
Inventario por bonificación producto x 242.73
Crédito Fiscal (13% * 279) 36.27
Cuentas por Pagar 279.00
Bonificaciones en compras 242.73
factura
TOTAL 521 .73 521 .73
Registro contable del vendedor (emisor de la factura). Se incluye el costo de

ventas de Bs60 por unidad.

Junio/xx Cuentas por Cobrar 279.00
Costo de Ventas (por los ítems vendidos) 180.00
Bonificaciones en Ventas (por la bonificación) 180.00
IT 8.37
Ventas 242.73
Inventarios 360.00
IT por Pagar 8.37
Por la venta de 3 unidades y la bonificación
de otras 3
TOTAL 647.37 647.37
Con este último registro contable se reconoce el costo de los 6 productos

entregados y la baja de los inventarios.
Se ha de asumir que el comprador en el mes de junio tiene ventas por Bs40.000 y

compras por Bs30.279 (incluida la factura que analizamos), entonces en el Form.
200 V.3 sólo se debe presentar esos importes como ventas y compras para que el
IVA por pagar sea de Bs1 .264, es decir, no es necesario utilizar la fila 7 que indica
"Descuentos, bonificaciones y rebajas obtenidas en el periodo".
Nos ratificamos en el hecho que no aplica la utilización de la fila 7, sin

embargo, en caso que se pretenda (u obligue) a utilizarla, la factura
debería incluir la bonificación al precio de venta (Bs279) como se muestra a
continuación:

F A C T U R A Nº 1216 Junio/XX
Cantidad Detalle TOTAL Bs.
3 Unidades producto X (3*Bs 93) 279.00
3 Unidades de Bonificación según costumbre de plaza 279.00
TOTAL FACTURA (La bonificación no suma al total de la fac- 279.00
tura, se la incluve sólo para fines del control de inventarios).
Son: Doscientos setenta y nueve 00/100 bolivianos
Registro contables para el comprador:

Junio/xx Inventario producto x 242.73
Inventario por bonificación producto x 242.73
Crédito Fiscal (13% * 558) 72.54
Cuentas por Pagar 279.00
Bonificaciones en compras 242.73
Por el registro de la compra y
bonificación según factura
TOTAL 558.00 558.00
En este registro, el inventario de los productos comprados y los productos

bonificados tienen el mismo costo; en ambos casos se asume el 87% del importe
que figura en la factura, reconociendo el crédito fiscal a los productos comprados
y a los bonificados, para luego regularizar el IVA consignando el débito fiscal de
los artículos bonificados (todo esto para poder utilizar el Form. 200 V.3).
Registro contable del vendedor (emisor de la factura). Se incluye el costo de

ventas de Bs 60 por unidad.

Junio/xx Cuentas por Cobrar 279.00
Bonificaciones en Ventas 180.00
IT 8.37
Ventas 242.73
Débito Fiscal (13% de 558) 72.54
Inventarios 360.00
IT por Pagar 8.37
Por la venta de tres productos y
tres bonificados.
TOTAL 683.64 683.64
Ahora presentaremos el Form. 200 V.3 de Junio/xx para el comprador. Para el

ejemplo seguimos asumiendo que tiene ventas por Bs40.000 y compras por
Bs30.279 (incluyendo la factura de análisis), pero en este caso, se tendrá que
declarar como compra el importe de la bonificación recibida (otros Bs 279) y
regularizar el IVA utilizando la fila 7 de "Descuentos, bonificaciones y rebajas
obtenidas en el período".
Cód. Importe
© Detenninación del saldo definitivo a favor del fisco o del contribuyente Casilla (en Bs sm
centavos)

.8 1 13 40.000
:.o
,a,
Cl
a; 6 Devoluciones y rescisiones efectuadas en el periodo 17
~ -o -
~:§ ~ Descuentos, bonificaciones y rebajas obtenidas en el
~ ~ u: 7 18 279
e
.E periodo
$a, 8 Débito Fiscal correspondiente a [(C13+C16+C17+C18)*13%] 39 5.236
Cl
11 11 30.558
~ no gravadas
"'
u:
'i5
-~
NU
o~ -a, 14 Devoluciones y rescisiones recibidas en el periodo 27
..e -o
:, e
0::: •O Descuentos, bonificaciones y rebajas otorgadas en el
·¡:; 15 28
e "' periodo
-~
.l!l
a,
Cl
a, Diferencia a favor del Contribuyente (C1004-C 1002; Si>
-o 19 693
M
e -~
•O O
O)
·- e
e
..e e
~ ~
a, Diferencia a favor del Fisco o Impuesto Determinado (C1002
::i .E '= 20 909 1.263
CX:: ~ Cl - C1004; Si> O)
.l!l
a , "'
-
Cl
27 Saldo a favor del Fisco (C1001-C622-C640; Si >O} 996 1.263
lO O 34 592
e .g ~ para el siguiente periodo (C693+C635+C648-C909; Si >O)
..ero e
& (/) ~
-o Saldo definitivo a favor del Fisco (C996 6 (C955-C643}
36 646 1.263
según corresponda; Si >O}
Resultando el mismo impuesto a pagar que en el primer caso (sin utilizar la fila 7).
Para el vendedor asumamos que tiene ventas por Bs80.558 (incluyendo la factura
de la bonificación con un importe de Bs558) y compras por Bs75.000. El Form.
200 V.3 es el siguiente:

Cód. Importe
© Determinación del saldo definitivo a favor del fisco o del contribuyente Casilla (en Bs sin
centavos)

.8
:e 1 13 80.558
•(1) interno, excepto ventas gravadas con Tasa Cero
o
-¡¡¡
~ 'O - 6 Devoluciones y rescisiones efectuadas en el periodo 17
_g :§ ~
& ~ ü: 7 Descuentos, bonificaciones y rebajas obtenidas en el periodo 18
e
.§
8 Débito Fiscal correspondiente a [(C13+C16+C17+C18)*13%] 39 10.473
*
o
-¡¡; 11 11 75.000
u
(J) no gravadas
ü:
u •(1)
NÜ
e a,
.o 'O
::::, e
0:: ·O
·¡:;;
m
15 Descuentos, bonificaciones y rebajas otorgadas en el periodo 28 279
e
.E
2 16 Crédito Fiscal correspondiente a: [(C26+C27+C28)*13%] 114 9.786
(1)
o
•O
e-~
U
19 Diferencia a favor del Contribuyente (C1004 - C 1002; Si> O) 693
C"") ·u~
e .~ .s? 20 Diferencia a favor del Fisco o Impuesto Determinado (C1002 909 687
::::, E·-
.o ~ o
-C1004; Si> O)
O:: a, m
ID ~
o 'O
27 Saldo a favor del Fisco (C1001-C622-C640; Si >O} 996 687
ll) o 34 592
o o-~ para el siguiente periodo (C693+C635+C648-C909; Si >O)
.e~~
::, C/)
o:: 'O Saldo definitivo a favor del Fisco (C996 6 (C955-C643) según
(1)
36 646 687
corresponda;Si>O)
9.6. Las Promociones Empresariales y los descuentos y bonificaciones:
La Autoridad del Juego ha emitido la Resolución Regulatoria Nº 01-00003-

15 de 28.03.15 en la que reglamenta el ámbito de aplicación, las definiciones
y las actividades no alcanzadas por la promoción empresarial. Como es de
conocimiento del lector, la Ley Nº 060 denominada "Ley de Juegos de Lotería y de
Azar" promulgada el 25.11.1 O modificada por la Ley 317 y la Ley 717 de 13.07 .15,
crea el impuesto al Juego en el que se incluyen a las Promociones Empresariales
a las que grava con el 10% sobre el valor del premio.
La definición de Promoción Empresarial de la Ley es la siguiente: "Las promociones

empresariales son aquellas actividades destinadas a obtener un incremento en
las ventas de bienes y servicios, captar clientes, mantener o incentivar a los ya
existentes, a cambio de premios en dinero, bienes o servicios, otorgados mediante

sorteos, azar o cualquier otro medio de acceso al premio, siempre que el mismo
no implique un pago por derecho de participación.
Constituyen también promociones empresariales aquellas actividades donde las

ventas incluyen premios de disponibilidad limitada.
El período de duración de la promoción empresarial, será establecido

reglamentariamente".
Por su parte la Resolución 01-00003-15 define al premio de la siguiente

manera (resaltados nuestros): "Premio: Es cualquier bien, servicio, efectivo o
compensación de otro tipo, otorgado por las personas individuales y colectivas,
públicas o privadas, al cliente o usuario, como incentivo, reconocimiento,
reembolsos, aliciente, merecimiento, regalo, bonificación, recibir algo gratis,
descuentos por compras en otras empresas, más algo en bien o servicio,
doble carga o cualquiera sea su denominación, en la comercialización de bienes
o servicios".
Con esta definición se podría entender que las bonificaciones y los descuentos
se encontrarían alcanzados por el Impuesto a las promociones empresariales, sin
embargo, la misma Resolución en su Artículo 4 indica que NO están alcanzadas
por la Promoción Empresarial aquellas actividades de carácter permanente
o mayores a un año, por las cuales una empresa beneficia a sus clientes con
descuentos, entrega de muestras gratis o souvenirs, degustaciones, regalos
de cortesía, venta de dos o más artículos por un solo precio y otras referidas a
imagen empresarial.
La Resolución ratifica que los descuentos no tienen impuesto y define al

Descuento de la siguiente manera: "Es una práctica de venta que consiste en la
reducción de precios de los bienes o servicios ofertados, que asume la empresa
en beneficio de sus clientes o usuarios, así como los descuentos por liquidación
de mercaderías.
Los descuentos por compras en otras empresas otorgados por una empresa, a
cambio de una contraprestación en servicios, publicidad bienes o intercambios
de cualquier naturaleza, se constituye en promoción empresarial alcanzada por
el Articulo 7 de la Ley Nº 060 modificado por la Ley 317".
No hay duda que los descuentos no constituyen promociones empresariales, salvo

que sean a cambio de una contraprestación, pero extraña que no se mencione a
las bonificaciones de manera expresa. En nuestra opinión, si las bonificaciones
son de carácter permanente, es decir, si forman parte de la política de ventas
de la empresa, o duran más de un año, entonces no constituyen promoción
empresarial.

10. LAS DONACIONES O ENTREGAS A TÍTULO GRATUITO
10.1. La normativa legal y sus alcances
El artículo 1 de la Ley 843 (TOV), establece que se encuentra dentro del objeto
del IVA, la venta de bienes muebles. Por su parte el Art. 2 establece que a fines
de esta Ley, se considera venta toda transferencia a título oneroso que importe
la transmisión de dominio de cosas muebles; en este último texto lo principal es
la presencia de la palabra "oneroso" que significa la transferencia del bien mueble
por un determinado precio. De la lectura de estos artículos se desprende que las
donaciones que constituyen entregas a título gratuito no se encuentran dentro del
objeto del IVA.
El Art. 8 del D.S. 21530 es explícito sobre el tema y establece que: "Si un
contribuyente inscrito destinase bienes, obras locaciones o prestaciones gravadas
para donaciones o entregas a título gratuito, dado que estas operaciones no
ocasionan débito fiscal, el contribuyente deberá reintegrar en el período fiscal en
que tal hecho ocurra, los créditos fiscales que hubiese computado por los bienes,
servicios, locaciones o prestaciones, empleados en la obtención de los bienes,
obras, locaciones o prestaciones donadas o cedidas a título gratuito.
A los fines de lo dispuesto en el párrafo anterior, el monto del crédito a reintegrar

será actualizado sobre la base de la variación de las Unidades de Fomento de
Vivienda - UFV con relación al Boliviano, producida entre el último día hábil del
mes anterior al que el crédito fue computado y el último día hábil del mes anterior
al que corresponda su reintegro".
La norma es clara y coherente, puesto que las compras sólo dan derecho a
crédito fiscal en la medida que se vinculan con operaciones gravadas y como las
donaciones no se encuentran gravadas, es lógico que las compras o insumos que
integran el bien o servicio donado no tengan derecho a crédito fiscal.
El problema es la aplicación real y concreta a los diferentes casos que se presentan

en las actividades económicas de las empresas. Indudablemente es sencillo
reintegrar el crédito fiscal IVA utilizado de un lote de medicamentos donados, dado
que estos bienes pueden ser perfectamente identificados, pero, ¿cómo se puede
operar en una empresa industrial que fabrica detergentes y decide donar 1.000
unidades de su producto?. ¿Será posible identificar las compras de los insumos
que componen precisamente esas mil unidades y las oportunidades en las que se
compraron estos insumos?. ¿En el mismo caso, será posible identificar los costos
indirectos que son componentes del bien, como por ejemplo la energía eléctrica
y otros gastos indirectos?. ¿Qué ocurre si se decide donar la prestación de un
determinado servicio, como por ejemplo, si una empresa de telecomunicaciones,
decide donar el servicio de las llamadas telefónicas de un asilo durante un mes?.
¿Qué ocurre si se dona un activo, como por ejemplo, una maquinaria que se
encuentra totalmente depreciada?. ¿Será posible indicar que la máquina al estar
totalmente depreciada, ya contribuyó íntegramente a la obtención de rentas
gravadas por el IVA y por consiguiente, ya no es aplicable el reintegro del crédito
fiscal originado en su compra?.
Como no existe nada escrito, la lógica nos induce a utilizar los siguientes criterios:
En el caso de productos manufacturados, se podría establecer el costo de

producción de esos bienes y tratar de establecer o finalmente estimar con la
mayor certeza posible, el porcentaje de ese costo que ha tenido crédito fiscal
para su reintegro en términos razonables.
De la misma forma en las donaciones de servicios, podría establecerse el costo

de los servicios y determinar el porcentaje de ese costo que pudo generar crédito
fiscal en beneficio de la empresa, para poder reintegrar ese crédito. Por ejemplo,
la Administración Tributaria ha indicado que las becas que los colegios otorgan
a los estudiantes son donaciones y que deben proceder al reintegro del crédito
fiscal. En estos casos también se podría obtener un promedio de la proporción
del crédito que habitualmente la entidad utiliza en relación al débito fiscal, es
decir, la proporción del 13% de las compras que dan derecho al crédito fiscal
versus el 13% de las ventas gravadas y ese porcentaje aplicarlo al importe de las
donaciones para su reintegro; ese cálculo puede ser obtenido por ejemplo para
el último semestre. Como ejemplo podemos tener los siguientes datos obtenidos
del F. 200 V.3 de los últimos seis meses:
Crédito fiscal Débito fiscal seg.

mes Proporción
seg. F. 200 V.3. F. 200 V.3.
1 400 500 0.8
2 350 700 0.5
3 300 750 0.4
4 500 800 0.625
5 450 720 0.625
6 430 750 0.573
Promedio de las proporciones: 3.523 / 6 = 0.59
Es decir que en promedio el crédito fiscal computable respecto a sus ventas

gravadas es del 59%, entonces al importe de las becas otorgadas que, por
ejemplo, podría ser de Bs100, asignar el mismo 59% y por tanto reintegrar el 13%
de Bs59.
En el caso del activo totalmente depreciado, la donación no tendrá costo contable

y al tratarse de un bien de uso "sin valor", considero que no debe reintegrarse

ningún crédito fiscal. Si el bien de uso todavía tendría un valor en libros luego
de restar su depreciación acumulada, el reintegro debería ser proporcional al del
valor residual del bien en relación a su valor de origen.
Finalmente, es preciso anotar que la Administración Tributaria tiene todavía

mucho por reglamentar, para evitar el criterio discrecional y la falta de uniformidad
que podría presentarse sobre el tema.
La RA. 05-039-99 de 13.08.99 se refiere a las entregas de bienes a título

gratuito a personas naturales y/o jurídicas en concepto de promoción de ventas
como ser: muestras médicas, artículos de propaganda, material publicitario y
otros similares, indicando que éstos NO están sujetos al reintegro del crédito
fiscal.
Condiciones:
1. Que estén relacionados con la obtención de rentas gravadas y con el giro

de la empresa.
2. Deben ser claramente identificadas con la leyenda MUESTRA GRATIS Y/O
PROHIBIDA SU VENTA.
Estos bienes deben ser considerados dentro del costo de las mercancías para
fines contables.
COMENTARIO.- Es razonable que no se reintegre el crédito fiscal de estos

productos, puesto que si bien son entregas a título gratuito, en realidad son gastos
de publicidad que son necesarios para promocionar las ventas o para introducir
un producto en el mercado, en ese entendido, se trata de un gasto necesario para
mantener y conservar la fuente generadora de renta.
A efectos del IUE, existen otras condiciones en relación a las donaciones, para
que éstas puedan ser deducibles, las mismas que serán analizadas en su
oportunidad.
10.2. Aplicaciones, registros contables y el Formulario 200 V.3 para las

donaciones:
Consideremos que la Empresa Arce Ltda. el 15 de abril de 20xx compra un

Televisor (bien de cambio) en Bs1 .000 según factura 807.
El 20 de octubre de 20xx el TV es donado a un hospital del Estado, por tanto, el

reintegro del crédito fiscal debe ser efectuado en el mes de octubre.
UFV del último día hábil del mes anterior al que el crédito fue computado = 1.94
(último día hábil del mes de marzo/20xx).
UFV del último día hábil del mes anterior al que corresponda su reintegro = 2.03
(último día hábil de septiembre/20xx).
Las ventas del mes de octubre/20xx son de Bs80.000, las compras con factura de
Bs50.000 y no existe saldo anterior a favor del contribuyente.
La fila 9 del Form. 200 V.3 precisamente se refiere al débito fiscal actualizado
correspondiente a los reintegros, por tanto, en esa fila se debe anotar el reintegro
actualizado del televisor donado que en este caso es de Bs 136.
Registros contables y determinación del impuesto a pagar:
Por la compra del televisor en el mes de abril:

Abril/xx Inventarios 870,00
Caja o Cuentas por Pagar 1.000,00
Por la compra del televisor según

factura No. 807
TOTAL 1.000,00 1.000,00
Una vez que el bien ingresa a los registros de la empresa, su costo ya no es de

Bs 1.000, sino de Bs870, sin embargo, el valor que se debe actualizar es el 13%
de Bs1 .000.
El crédito fiscal actualizado a reintegrar al Fisco es el siguiente:
130 (2.03 / 1.94) = 136
Liquidación extracontable del IVA por el mes de octubre:

El débito fiscal por las ventas del mes es el siguiente: 13% s/ 80.000 = 10.400
El crédito fiscal por las compras del mes con factura es: 13% s/ 50.000 = 6.500
IVA por el mes de octubre 3.900
Mas: Reintegro del crédito fiscal por la donación: 136
TOTAL IVAA PAGAR POR OCTUBRE/XX 8s4.036

El Formulario 200 V.3. para el ejemplo:
Cód. Importe
© Determinación del saldo definitivo a favor del fisco o del contribuyente Casilla (en Bs sin
centavos)

1 13 80.000
ro
u
"'
u: Ventas no gravadas y operaciones que no son objeto
.8 4 505
:.o
•Q)
dellVA
~o
em
.o ""O
6 Devoluciones y rescisiones efectuadas en el periodo 17
::, e
0:: ·O
"ü Débito Fiscal correspondiente a
ro 8 39 10.400
e
.§ ((C13+C16+C17+C18)*13%]
2Q) Débito Fiscal Actualizado correspondiente a reintegros
o
9 55 136
ro
u 11 11 50.000
"'
u:
y/o no gravadas
.8 Compras directamente vinculadas a actividades
'6
•Q) 12 26 50.000
N(J gravadas
o
~
-
Q)
.o ""O
Devoluciones y rescisiones recibidas en el periodo
::, e
0:: •O
14 27
·¡:;
ro
e
.§
Crédito Fiscal correspondiente a:
16 114 6.500
((C26+C27+C28)*13%]
~
o
Diferencia a favor del Contribuyente (C1004- C 1002;
19 693
ro
·¡:; Si> O)
e
~
.l!' Diferencia a favor del Fisco o Impuesto Determinado
é5 20 909 4.036
C")_g¡ (C1002 - C1004; Si> O)
o Q)
15 ""O Actualización de valor sobre el saldo de Crédito Fiscal
::,
a::
e 22 648
:Q
u
ro
del periodo anterior
e
.§ Saldo de Impuesto Determinado a favor del Fisco
2Q) 23 1001 4.036
o
(C909 - C635 - C648; Si > O)
o Saldo definitivo de Crédito Fiscal a favor
>
LO ~ 34 del Contribuyente para el siguiente periodo 592
o,;:
~
.o
Q)
""O (C693+C635+C648-C909; Si >O)
::, o
a:: ""O
ro Saldo definitivo a favor del Fisco (C996 ó (C955-C643)
en 36 646 4.036
Pagos en valores (sujeto a verificación y confirmación
CD
o t: O)
a, O
37 677
~oro
.o o.. [l_ por el SIN)
::, E a,
0::- -c:,
38 Pago en efectivo (C646-C677; Si »O) 576 4.036
209
Ahora abordaremos el aspecto contable:
Como la donación es un gasto que debe ser reconocido por la empresa, el registro
contable es el siguiente:

Octubre/xx Donaciones 1.000,00
Mantenimiento de Valor 6,00
Inventarios 870,00
Reintegro del crédito fiscal

por la donación del televisor
TOTAL 1.006,00 1.006,00
Con este criterio el reintegro del crédito fiscal se lo hace a través del reconocimiento
de un débito fiscal a favor del Fisco.
El registro contable de la compensación es el siguiente:

Octubre/xx Debito Fiscal ( 1O.400+ 136) 10.536,00
Por la compensación del débito

fiscal con el crédito fiscal.
TOTAL 10.536,00 10.536,00
Al traspasar este último registro al mayor, la cuenta "IVA por Pagar" iguala con el
F. 200 V.3.
En cuanto al "libro de Ventas IVA", debe aplicarse la RND 10-0016-07 de

18.05.07 que en su Art. 50 "Formato del libro de Compras y Ventas IVA - Da
Vinci LCV" establece las modalidades que debe presentar el libro de ventas para
el tratamiento de los reintegros del crédito fiscal dispuesto por el Art. 8 del DS.
21530, que incluye precisamente el caso que nos ocupa (donaciones); hacemos
notar que la parte pertinente del Art. 50 ha sido modificada por la RND 10-0032-
07 de 31.10.07 en la que se brinda los campos, los datos y la descripción de la
información a ser consignada para estos casos en el libro de ventas IVA.
Por su parte la RND 10-0025-14 en su Anexo 26 presenta un formato particular

denominado "Libro de Ventas - Especificación Reintegros" para el registro de los
reintegros analizados en este punto.

10.3. Las entradas de cortesía; la RND 10-0016-07 y la RND 10-0025-14

(SFV).
La RND 10-0016-07 en el Art. 55 del Capítulo VII relacionado a los "Casos

Especiales", se refería al caso concreto de las entradas de cortesía para los
espectáculos públicos tanto eventuales como permanentes, indicando que deben
ser dosificadas en la modalidad de "prevalorada" con importe igual a cero y con
la leyenda "CORTESÍA".
Como estas facturas no generaban Débito Fiscal, la Resolución disponía que los
sujetos pasivos debían reponer el Crédito Fiscal conforme lo dispuesto en el Art.
8 del DS. 21530 que analizamos en los dos puntos anteriores de este mismo
capítulo.
Sin embargo, la RND 10-0016-07 ha sido modificada por la RND 10-0012-11 de

20.05.11 que deroga los Arts. 19, 54 y 55 de la RND 10-0016-07 relacionados
a los Espectáculos Públicos Eventuales. Ahora, las entradas de cortesía son
facturas regulares que incluyen el precio (antes debía decir O) y ese precio debe
ser el mismo de las entradas corrientes, por tanto, generan débito fiscal y ya no
procede el reintegro del crédito fiscal. El Titular simplemente debe estampar en
lugar visible la leyenda "De Cortesía", es decir, que puede regalar las entradas
que quiera, pero para fines fiscales, debe pagar el IVA y el beneficiario, debe tener
el derecho a computar su crédito fiscal. El texto original del Art. 44 de la RND 10-
0016-07 disponía que las entradas de cortesía no tenían derecho al crédito fiscal,
pero de manera correcta la RND 10-0019-13 de 24.05.13 sustituyó el numeral
7) del Art. 44 de la RND 10-0016-07 y lo sustituyó por otro texto relacionado a la
venta de libros con tasa cero. Con esa modificación queda claro que las entradas
de cortesía generan crédito fiscal.
Por su parte el Art. 5 de la RND 10-0025-14 mantiene el mismo criterio expresando

lo siguiente: "Cuando el Sujeto Pasivo o Tercero Responsable emita Facturas
Preva/oradas de cortesía, éstas deben cumplir con todos /os requerimientos
técnicos establecidos, incluido el precio, el cual deberá ser del mismo valor
asignado para la venta al público generando el correspondiente débito fiscal. En
lugar visible, deberá consignarse la leyenda "DE CORTES/A".
COMENTARIO: En realidad las entradas de cortesía eran regaladas como una

forma de promoción de ventas, puesto que las mismas tienen la finalidad de
promocionar un determinado espectáculo o película nueva o "enganchar" a través
de un beneficiario a otros que paguen por el espectáculo, por ejemplo, un niño
que reciba una entrada para ver "Batman", seguramente llevará a toda la familia
y el cine se beneficiará con la venta de entradas para el resto de la familia a
cambio de haber regalado una sola al niño. Este criterio se encontraría en la
misma línea de la RA 05-039-99 que se refiere a las promociones de ventas
como ser muestras médicas, material publicitario y otros, indicando que NO están
sujetos al reintegro del crédito fiscal, con la condición que estén relacionadas a la
obtención de rentas gravadas y que lleven la leyenda "muestra gratis" o "prohibida
su venta", lamentablemente ahora el auspiciador tiene que soportar la carga fiscal
de sus "cortesías" y es posible que su emisión disminuya sustancialmente.
Otro aspecto interesante es que el beneficiario de una entrada de cortesía no

sólo ha de ver el espectáculo gratis, sino, que también ha de beneficiarse con el
crédito fiscal de la entrada.
11 . VENTAS O TRANSFERENCIAS POR REORGANIZACIÓN DE

EMPRESAS O DE APORTES DE CAPITAL.
11.1. La normativa legal y sus alcances:
Artículo 2 de la Ley 843 (TOV), artículo 2 del D.S. 21530, artículo 32 de la RA 05-
0041-99 de 13.08.99.
11.2. La Reorganización de Empresas:
La Ley 843 (TOV) en su Art. 2 expresa que: "Tampoco se consideran comprendidos

en el objeto de este impuesto /as ventas o transferencias que fueran consecuencia
de una reorganización de empresas o de aportes de capitales a /as mismas.
En estos casos /os créditos fiscales o saldos a favor que pudiera tener la o /as
empresas antecesoras serán trasladados a la o /as empresas sucesoras".
En realidad una reorganización de empresas debe entenderse como la búsqueda

de las organizaciones de optimizar sus recursos, mejorar sus ventas, alcanzar
alianzas estratégicas, separar funciones y áreas en las empresas, ocupar un mejor
lugar en el mercado, realizar aportes en otras empresas, etc., en síntesis convertir
las empresas en nuevas unidades empresariales con mejores posibilidades y
eficiencia.
En cada uno de los principales impuestos de la Ley 843 (TOV), se hace una
referencia a las reorganizaciones de empresas y el denominador común consiste
en no gravar las operaciones resultantes de las mismas y por otra parte, en el
caso particular del IUE, buscar la neutralidad impositiva de las transferencias.
En lo que respecta al IVA, el Art. 2 del DS. 21530 aclara que las reorganizaciones
de empresas son de tres tipos:
1. La fusión de empresas preexistentes a través de una tercera o por absorción

de una de ellas. Según el Art. 405 del Código de Comercio la nueva sociedad
creada o la incorporante, adquirirá los derechos y obligaciones de las
disueltas al producirse la transferencia total de sus respectivos patrimonios
como consecuencia del convenio definitivo de fusión. Otros requisitos

relacionados a la fusión de empresas se encuentran en los Arts. 406 y

siguientes del Código de Comercio, como por ejemplo, la obligatoriedad de
la preparación de balances especiales a la fecha de acuerdo, por cada una
de las sociedades participantes en la fusión.
FUSIÓN POR ABSORCIÓN: La Empresa A incorpora a la B, la misma que

se disuelve sin liquidarse.
FUSIÓN CONSTITUYENDO UNA NUEVA: Dos o más sociedades se disuelven

sin liquidarse para constituir una nueva.
¿Qué es lo que se encuentra fuera del objeto del IVA?.- Los bienes muebles
que pertenecen a la Empresa B en el caso de la absorción y los que pertenecen
a las empresas A y B en el caso de la fusión constituyendo una nueva, son
objeto de transmisión de dominio, puesto que dejan de pertenecer a las citadas
empresas y quedan en poder de la Empresa "A" incorporante en el primer caso,
o la sociedad "C" en el segundo. Precisamente esa transmisión de dominio de los
equipos, maquinaria, muebles y enseres, materia prima, productos terminados,
etc. , son los que se encuentran fuera del objeto del IVA, y por tanto, no deben
ser facturados. Más adelante veremos que las reorganizaciones de empresas
tampoco están alcanzadas por el IT ni otros impuestos.
En este caso la empresa incorporada o las empresas que se disuelven para

formar una empresa nueva, transfieren todo el crédito fiscal que pudieran tener al
momento de la fusión a la empresa incorporante o a la nueva empresa.
2. La escisión o división de una empresa en otra u otras que continúen o no las
operaciones de la primera.- Esta figura no se encuentra comprendida en el
Código de Comercio, sin embargo, la figura legal es admitida precisamente
en el marco legal contemplado en la norma tributaria y también por la
Resolución Ministerial Nº 265/2009 del Ministerio de Desarrollo Económico
y Economía Plural, que aprobó y autorizó el trámite denominado "Inscripción
de Escisión de Sociedades", incorporado en el "Manual de Procedimientos
de Trámites del Registro de Comercio". El trámite se lo realiza ante
FUNDEMPRESA.
Según la norma tributaria, la escisión presenta las siguientes figuras (que

son muy similares a los casos contemplados por FUNDEMPRESA):
a) Cuando una sociedad destina parte de su patrimonio a una sociedad

existente.
b) Cuando una sociedad participa con otra sociedad para la creación de
una nueva sociedad.
c) Cuando una sociedad destina parte de su patrimonio para crear una
nueva sociedad.
d) Cuando una sociedad se fracciona en nuevas empresas jurídica y
económicamente independientes.
Para cuantificar el importe de crédito fiscal a ser transferido por una antecesora
(Empresa A) a la sucesora (Empresa B), tomemos el caso del inciso c) en el que
una sociedad destina parte de su patrimonio para crear una nueva sociedad, para
ello consideremos el siguiente Balance General resumido a una fecha determinada:
EMPRESA "A"
ACTIVO PASIVO Y PATRIMONIO

Disponibilidades 80.000 Cuentas por Pagar 95.000
Cuentas por Cobrar (neto) 90.000 Préstamos Bancarios 270.000
Bienes de uso 160.000 Previsión B. Sociales 90.000
Inventarios Mercaderías 240.000 PATRIMONIO
Crédito Fiscal 70.000 Capital 150.000
Inversiones 20.000 Reservas 40.000
Otros Activos 15.000 Resultados Acumulados 30.000
TOTAL ACTIVO 675.0Q0 PASIVO Y PATRIM. 67l2.000
Asumamos que la Empresa "A" decide dividirse formando una nueva sociedad
denominada Empresa "B", destinando para ello, el 50% de sus disponibilidades,
el 50% de las cuentas por cobrar, el 80% de sus bienes de uso, el 55% de sus

obligaciones bancarias y el total de sus reservas de capital; la diferencia constituye
el Capital a ceder a la Empresa B. Con ese criterio el Balance Especial de la
Empresa A queda de la siguiente manera:
EMPRESA "A"

Cuentas por Cobrar (neto) 45.000 Préstamos Bancarios 121.500
Inventarios Mercaderías) 240.000 PATRIMONIO
Inversiones 20.000 Reservas o
TOTAL ACTIVO 462.000 PASIVO Y PATRIM. 462.000
ACTIVOS CEDIDOS:
Disponibilidades 40.000
Cuentas por Cobrar 45.000
Bienes de Uso 128.000 213.000
PASIVOS Y PATRIMONIO CEDIDOS:

Préstamos Bancarios 148.500
Reservas 40.000 188.500 24.500
Según el Art. 2, inciso B) del D.S. 21530, " . .. los créditos fiscales o saldos a favor
que pudiera tener la o las empresas antecesoras, serán trasladados a la o las
empresas sucesoras en proporción al patrimonio neto transferido, con relación al
patrimonio neto total de la antecesora".
En este caso el patrimonio a ser cedido a la nueva empresa se compone de los

Bs40.000 de Reservas más Bs24.500 constituidos por la diferencia entre activos
y pasivos transferidos (Total Bs64.500).
La proporción de Crédito Fiscal a ser transferido se obtiene de la siguiente manera:
% de crédito a ser transferido = Patrimonio Neto Transferido / Patrimonio Neto

total de la antecesora. = 64.500 / 220.000 = 29.32%
29.32% de Bs70.000 (crédito fiscal)= Bs20.524.
Con este cálculo, los Balances Especiales de las Empresas A y B, quedan de la

siguiente manera:
EMPRESA "A"

Cuentas por Cobrar (neto) 45.000 Préstamos. Bancarios 121.500
Inventarios Mercaderías 240.000 PATRIMONIO
Inversiones 20.000 Reservas o
EMPRESA "B"
Disponibilidades 40.000 Préstamos Bancarios 148.500

Cuentas por Cobrar (neto) 45.000
Bienes de uso 128.000 PATRIMONIO
En este ejemplo se asume que el patrimonio cedido de la antecesora se compone

de las Reservas y del Capital y que ese importe constituye el nuevo Capital de la
empresa sucesora.
COMENTARIO SOBRE LA CESIÓN DEL CRÉDITO FISCAL.- De acuerdo a la

norma legal, el crédito se ha distribuido entre las dos empresas en función al
patrimonio cedido, esto parece racional, pero puede que no obedezca al origen
mismo del crédito fiscal. Imaginemos por ejemplo que los Bs70.000 de crédito
fiscal en la empresa antecesora se haya originado en su totalidad en la compra
del Inventario (Mercaderías) y en nuestro ejemplo, la totalidad del Inventario
se queda en la empresa antecesora, aspecto que nos induce a pensar que
también todo el crédito fiscal se debería quedar en la Empresa A, sin embargo,
la Empresa B se "beneficia" con parte del crédito sin tener activos que lo hayan
originado.
3. Finalmente se tiene la transformación de empresas, cuya normativa legal

se encuentra en los Arts. 398 al 404 del Código de Comercio; según esta
norma, una sociedad puede transformarse adoptando cualquier otro tipo
previsto en el Código. Con la transformación no se disuelve la sociedad ni
se alteran sus derechos y obligaciones.

El caso más corriente es el de la transformación de una SRL en una Sociedad

Anónima, en cuyo caso todos los activos, pasivos y patrimonio permanecen
inalterables, cambiando sólo la estructura jurídica de la sociedad. Naturalmente
que los créditos o débitos fiscales son asumidos por la empresa reorganizada.
En la práctica y a nivel mundial, ciertos tipos de "reorganizaciones" de empresas

son utilizadas para eludir impuestos a través de ingeniosas formas legales.
11.3. Los aportes de capital:
Según la norma legal, todo aporte de capital no se encuentra dentro del objeto
del IVA, naturalmente la norma se refiere a los aportes en especie puesto que
los aportes en efectivo no constituyen materia imponible, la norma se refiere
particularmente a los bienes muebles, como ser: maquinaria y equipo, muebles
y enseres, materia prima, inventarios de productos terminados, materiales, etc.
El concepto debe ser extensivo incluso a bienes muebles importados, en estos

casos si el destino de los bienes es para un aporte de capital, los mismos no
deben pagar el IVA importaciones.
Los aportantes pueden ser personas jurídicas o naturales, en el caso de las

personas jurídicas, los bienes a ser aportados tienen un valor contable que es el
que debe ser tomado en cuenta, el problema radica en el caso de los aportes de las
personas naturales, puesto que los mismos no requieren una factura o documento
de origen que necesariamente demuestre su valor de compra; simplemente se
entiende que los valores corresponden a los precios corrientes de plaza.
11.4. Las obligaciones formales:
Toda reorganización de empresas debe ser comunicada a la Administración

Tributaria dentro los 30 días posteriores a la emisión de la Resolución de
Aprobación de la Reorganización por el Registro de Comercio y Sociedades por
Acciones.
Otras formalidades que se relacionan más al IUE que al IVA se encuentran en la

RA. 05-041-99 de 13.08.99.
12.TRATAMIENTO DEL IVA EN LAS EXPORTACIONES.
12.1. El principio de neutralidad impositiva:
Desde el punto de vista de los principios básicos de los impuestos, debemos

señalar que la neutralidad del impuesto significa que éste debe dejar inalteradas
todas las condiciones del mercado o no provocar distorsiones de la oferta, de la
demanda y de los precios, no sólo en las transacciones de bienes gravados, sino
de todos los bienes y servicios.
El principio de neutralidad impositiva o no exportación de impuestos constituye

una práctica universal aceptada por todos los países.
Neutralidad externa: Es el efecto que tiene el impuesto en relación con el comercio

exterior, evitando cualquier distorsión en ese campo. Este principio libera de incidencia
fiscal a las exportaciones para que éstas puedan competir en los mercados de
destino con la misma carga fiscal que los productos nacionales, sometiendo a las
importaciones a la misma carga fiscal que tienen los productos nacionales. Se trata de
otorgar un tratamiento igual a los bienes nacionales y a los importados, al procederse
a la devolución exclusiva de la carga fiscal soportada en fases precedentes. El IVA es
uno de los impuestos que no distorsiona la competencia y permite una libre circulación
de bienes y servicios entre los países, sin influir en los costos comparativos de los
productores o en los precios relativos pagados por los compradores.
12.2. La normativa legal boliviana para la devolución de impuestos en

exportaciones:
Art. 11 Ley 843 (TOV): "Las exportaciones quedan liberadas del débito fiscal
que les corresponda. Los exportadores podrán computar contra el impuesto que
en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas en el mercado interno, el
crédito fiscal correspondiente a las compras o insumos efectuados en el mercado
interno con destino a operaciones de exportación, que a este único efecto se
considerarán como suietas al gravamen.
En el caso que el crédito fiscal computable contra operaciones de exportación

no pudiera ser compensado con operaciones gravadas en el mercado interno,
el saldo a favor resultante será reintegrado al exportador en forma automática
e inmediata, a través de notas de crédito negociables, de acuerdo a lo que
establezca el reglamento de este Título I". El reintegro se lo hace a través de los
CEDEIM'S (Certificados de Devolución Impositiva) y naturalmente que no es en
forma "automática e inmediata".
Art. 80 Ley 843 (TOV) en relación al Impuesto a los Consumos Específicos:
"... Asimismo, no se consideran comprendidos en el objeto de este impuesto,

los bienes detallados en el Anexo al Artículo 79 de esta Ley destinados a la
exportación, para lo cual su salida de fábrica o depósito fiscal no será considerada
como venta.
Los exportadores que paguen este impuesto al momento de adquirir bienes

destinados en el Anexo al Art. 79 actualizado de esta Ley, con el objeto de
exportarlos, recibirán una devolución del monto pagado por este concepto, en la
forma y bajo las condiciones a ser definidas mediante reglamentación expresa,
cuando la exportación haya sido efectivamente realizada". (Texto incorporado por
la Ley 1489 de 16.04.1993).

En esta normativa se establece claramente que los exportadores tienen derecho

a recibir por parte del Estado los componentes impositivos incluidos en el bien
o el servicio exportado, a través de los Certificados de Devolución Impositiva
(CEDEIM'S).
Como se advirtió en los primeros puntos de este libro, quienes venden sus
productos en el mercado interno, reciben el reintegro del IVA a través del crédito
fiscal y trasladan la percusión del impuesto al consumidor final, exactamente
el mismo derecho de reintegro tienen los exportadores, quienes difieren de los
primeros sólo en el destino de sus ventas que por una necesidad de mercado
no las realizan al interior del país, sino, al exterior, pero como el reintegro no lo
pueden obtener a través de las facturas de venta en el mercado interno, lo hacen
del Estado a través de los CEDEIM'S. Está claro que para el Estado no es muy
grato devolver impuestos que los había cobrado con anterioridad, sin embargo,
los aspectos positivos como los de generar divisas, mejorar la balanza comercial ,
generar empleo, etc., tienen mayor importancia en relación a la devolución
impositiva.
El Código Tributario: El Art. 125 de la Ley 2492 (Código Tributario), contempla

la devolución tributaria, indicando que es el acto en virtud del cual el Estado por
mandato de la Ley, restituye en forma parcial o total impuestos efectivamente
pagados a determinados sujetos pasivos o terceros responsables que cumplan las
condiciones establecidas en la Ley que dispone la devolución, la cual establecerá
su forma, requisitos y plazos. Seguidamente se refiere a los procedimientos a
seguir para otorgar la devolución.
Ley 1489 de 16.04.93: "Ley de Desarrollo y Tratamiento Impositivo de las

Exportaciones" Modificada por la Ley 1963 de 23.03.99:
Art. 1: Alcance.- Todas las mercancías y servicios del Universo Arancelario.
Art 12: "En cumplimiento del principio de neutralidad impositiva, los exportadores
de mercancías y servicios sujetos de la presente Ley, recibirán la devolución de
Impuestos Internos al consumo y de los aranceles incorporados a los costos y
gastos vinculados a la actividad exportadora".
Art. 13: "Con el objeto de evitar la exportación de componentes impositivos, el

Estado devolverá a los exportadores un monto igual al /VA pagado, incorporado en
los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora. La forma y modalidades
de dicha devolución serán reglamentadas por el Poder Ejecutivo de acuerdo con
el segundo párrafo del Art. 11 de la Ley 843".
En virtud al Art. 5 de esta Ley (1489), se considera como exportación a todo

acto por el cual mercancías o servicios producidos o generados fuera de las
zonas francas y ubicados en el Territorio Aduanero, son introducidos a una

de ellas. El concepto de Territorio Aduanero de un estado es aquel en el cual
las disposiciones de su legislación aduanera son aplicables, por tanto, la
introducción de mercancías o servicios a zonas francas también se considera
exportación.
D.S. 25465 de 23.07.99 Reglamento para la Devolución de Impuestos a las

Exportaciones. Modificado por el D.S. 26630 de 20.05.02.
Art. 1 (Objeto y ámbito).- El decreto supremo formula las normas reglamentarias

de la devolución de impuestos a las exportaciones, en cumplimiento del principio
de neutralidad impositiva establecido en las normas de la Ley No. 843 (TOV) y de
la Ley No. 1489 de 16.04.93.
Las normas de este decreto se aplicarán a la devolución del IVA, del Impuesto a
los Consumos Específicos (ICE) y del Gravamen Arancelario (GA).
Ley 1990 (TOV) de 28.07.99 Ley General de Aduanas:
Art. 98.- Exportación Definitiva es el régimen aduanero aplicable a las mercancías

en libre circulación que salen del territorio aduanero y que están destinadas a
permanecer definitivamente fuera del país, sin el pago de tributos aduaneros,
salvo casos establecidos por Ley.
El Estado garantiza la libre exportación de mercancías, con excepción de aquellas

que están sujetas a prohibición expresa y de las que afectan a la salud pública, la
seguridad del Estado, la preservación de la fauna y flora y del patrimonio cultural,
histórico y arqueológico de la Nación.
Art. 101.- "Las mercancías de producción nacional, exportadas al extranjero que

no hubieran sido aceptadas por el país de destino, no hubieran arribado al país
de destino, no tuvieran la calidad pactada, estuviera prohibida su importación
en el país de destino, o hubieran sufrido daño durante su transporte, una vez
embarcadas, podrán reimportarse en el mismo estado, sin el pago de tributos
aduaneros, debiendo el exportador, cuando corresponda, restituir los tributos
devueltos por el Estado en la operación inicial de exportación definitiva".
Devolución del Gravamen Arancelario:
Art. 123.- La devolución del gravamen arancelario, Draw Back, es el régimen

aduanero que, en casos de exportación de mercancías, permite obtener la
restitución total o parcial del gravamen arancelario que haya gravado a la
importación de mercancías utilizadas o consumidas en la actividad exportadora.
Este régimen se regirá por las normas y los procedimientos establecidos en los
Acuerdos Comerciales Internacionales, la legislación aduanera y otras leyes
especiales.

Art. 137.- Para efectos de la devolución de tributos, se considera como exportación

definitiva el ingreso de mercancías nacionales a Zonas Francas comerciales o
industriales.
El D.S. 27944 de 13.12.04 es concordante con esta posición al indicar que se

considera exportación, al hecho de que las mercancías de producción nacional
ingresen a zona franca desde el territorio nacional.
Resolución Normativa de Directorio del SIN No. 10-004-03 de 11.03.03:
Esta Resolución establece el procedimiento para el trámite de devolución impositiva

por las exportaciones para los contribuyentes de las Gerencias Distritales de La
Paz y El Alto, posteriormente esta Resolución se fue generalizando para el resto
de las Gerencias Distritales.
RND 10-0021-05 de 03.08.05 (Modif. por la RND 10-0038-05 de 04.11.05 y

la RND 10-0031-07 31.10.07). En esta resolución contempla el caso de la
restitución del crédito fiscal comprometido en las declaraciones juradas del IVA y
el mantenimiento de valor correspondiente, en caso que se presenten diferencias
entre el crédito fiscal comprometido en la declaración jurada del IVA y el monto del
crédito fiscal efectivamente devuelto.
La RND contempla las siguientes definiciones que son importantes para

el sector que además aclaran el concepto de la restitución del crédito fiscal
comprometido:
"CRÉDITO COMPROMETIDO: Es el monto de crédito fiscal, separado por el

exportador del saldo a favor del contribuyente en un determinado periodo fiscal,
con el objetivo de sustentar una solicitud de devolución impositiva mediante
valores fiscales CEDEIM's.
La presentación de una declaración jurada con un monto de crédito fiscal

comprometido, implica que este crédito fiscal ya no pueda ser utilizado para su
compensación con ventas en el mercado interno u otras solicitudes de devolución
impositiva a través de CEDEIM's.
RESTITUCIÓN DEL CRÉDITO FISCAL COMPROMETIDO: Es el acto

mediante el cual la Administración Tributaria, de oficio o a solicitud del
exportador, autoriza la utilización del crédito fiscal comprometido no devuelto
a través de CEDEIM's.
REPORTE DE RESTITUCIÓN DE CRÉDITO FISCAL: Es el documento emitido

por la Administración Tributaria, mediante el cual se comunica al exportador los
montos del crédito fiscal y del mantenimiento de valor a ser restituidos, así como
el periodo fiscal a partir del cual deben ser declarados.
REPORTE DE RECHAZO DE RESTITUCIÓN DE CRÉDITO FISCAL: Es el
acto emitido por la Administración Tributaria, mediante el cual se comunica al
exportador la inexistencia de un monto a restituir".
12.3. El cómputo del crédito fiscal para los exportadores:
En el Art. 8 de la Ley 843 (TOV) se comentó que sólo dan derecho a crédito fiscal
las compras, en la medida que se vinculen con las operaciones gravadas por
el IVA, ahora bien , las exportaciones no generan débito fiscal , sin embargo, ya
quedó establecido que como principio general, los exportadores tienen derecho a
computar todo el crédito fiscal relacionado a sus compras, esto está claramente
establecido en el Art. 11 de la Ley 843 (TOV) que establece que las operaciones de
exportación , se consideran como sujetas al gravamen (a efectos de la utilización
del crédito fiscal). Otra forma de indicar lo mismo es que las exportaciones están
alcanzadas por el débito fiscal , pero con alícuota "cero" y al estar gravadas tienen
derecho al cómputo del crédito fiscal ; este criterio es admitido y citado en el Art.
57 de la RND 10-016-07. El régimen de tasa cero precisamente se aplica para las
exportaciones de bienes y servicios.
En la práctica pueden existir empresas que realicen ventas en el mercado interno

y de exportación y empresas que sólo realicen ventas de exportación .
El siguiente cuadro resume el derecho al cómputo del crédito fiscal que tienen los
exportadores:
UTILIZACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL
CASOS DERECHO A CRÉDITO FISCAL

Exportaciones (ventas SI: de todas sus compras vinculadas con la exportación
"gravadas" seg. Art. que a estos efectos se consideran vinculadas. Se
11 Ley 843) devuelve el Crédito Fiscal vía CEDEIM'S
SI: de todas sus compras. No existe proporcionalidad
Exportadores con
pues las exportaciones se consideran ventas
ventas en el mercado
gravadas. Si no compensan el crédito fiscal en su
interno
totalidad con sus ventas en el mercado interno, tienen
derecho a la devolución vía CEDEIM 'S.
En el punto 7 .2.16 nos referimos a las exportaciones "eventuales" que se

encuentran incluidas en el Form. 200 V.3.
12.4. La RND 10-0016-07 (NSF) y la 10-0025-14 (SFV) y sus textos sobre las
Facturas Comerciales de Exportación:
Seguidamente presentaremos los textos de ambas normas administrativas:

RND 10-0016-07 (NSF) Texto RND 10 _0025 _14 (SFV)

Ordenado
Artículo 57.- (Facturas Comerciales de Expor- Artículo 60. (Facturas Comerciales de Exporta-
tación).- l. Las personas naturales o ción).- l. Se encuentran obligados a la emisión de
jurídicas que realicen exportaciones definitivas la Factura Comercial de Exportación los Sujetos
de mercancías, incluyendo las exportaciones Pasivos o Terceros Responsables que realicen
RITEX, para fines de control tributario, debe- exportaciones de forma habitual y/o aquellas al-
rán emitir una factura comercial de exportación canzadas por el Régimen de Devolución Imposi-
aplicando los procesos de dosificación y demás tiva.
aspectos relacionados, según corresponda. 11. Las Personas Naturales o Jurídicas que de
11. Este tipo de facturas o notas fiscales re- conformidad a las Leyes Nº 1489, 1963 y 1731 ,
querirán de la característica especial "Factu- realicen exportaciones definitivas de mercancías,
ras Comerciales de Exportación", debiendo incluyendo las exportaciones RITEX, deberán
emitirse a partir de las modalidades de fac- estar registrados con la característica tributaria
turación Computarizada o Manual conside- "Exportadores - Habilitación de Notas Fiscales Sin
rando el formato especial establecido en el Derecho a Crédito Fiscal" en el Padrón Nacional
parágrafo V. del Artículo 1O de la presente de Contribuyentes y para fines de control tributario
Resolución. deberán emitir una Factura Comercial de Exporta-
111. Las exportaciones al constituir operacio- ción aplicando los procesos de dosificación y de-
nes gravadas a tasa cero en el IVA, su emi- más aspectos relacionados, según corresponda
sión no implicará la generación de Débito (ver Anexo Nº 8).
Fiscal por mandato expreso de la norma, por 111. Las Facturas Comerciales de Exportación no
cuanto dichos documentos no generan Cré- generan Crédito Fiscal para el comprador. Las
dito Fiscal para el comprador. exportaciones se encuentran liberadas del IVA de
IV. En caso de operaciones de Reimportación conformidad al Artículo 11 de la Ley Nº 843 (Texto
corresponderá anular la Factura Comercial Ordenado Vigente).
de Exportación previamente emitida, debien- IV. No se encuentran obligados a emitir Factura
do ser reportada al SIN como factura o nota Comercial de Exportación dosificada cuando se
fiscal anulada aplicando el procedimiento de realice la exportación de efectos personales y/o
inactivación establecido en el Artículo 23 de menaje doméstico, la exportación de cantidades
la presente Resolución. pequeñas por ejemplo muestras de producto o
V. Para el caso de exportaciones realizada en quienes realicen exportaciones sin fines comer-
la modalidad de libre consignación y conforme ciales las cuales no serán sujetas a devolución
lo establecido en el Artículo 141 del Decreto impositiva.
Supremo Nº 25870 deberán emitirse facturas Asimismo, no se encuentran obligados a emitir
con la leyenda Exportación en Libre Consig- Factura Comercial de Exportación dosificada,
nación, las que por su carácter provisional no las encomiendas internacionales u otras piezas
requerirán ser dosificadas ante el SIN. Para postales, transportadas por entidades de servicio
efectos de Devolución Impositiva el exporta- expreso o postal de acuerdo a normas internacio-
dor deberá reemplazar las facturas de expor- nales de servicio de correos, no sujetos a Devo-
tación en libre consignación con las facturas lución.
comerciales de exportación dispuestas en el
presente Artículo, una vez cerrada o concluida
la operación de exportación en destino.

Se encuentran obligados a la emisión de V. En caso de operaciones de reimportación co-
facturas comerciales de exportación esta- rresponderá anular la Factura Comercial de Ex-
blecidas en el presente Artículo, los sujetos portación previamente emitida, debiendo ser re-
pasivos o terceros responsables que realicen portada a través del SFV y registrada en el Libro
exportaciones de forma habitual y/o aquellos de Ventas como Factura Anulada, aplicando el
que efectúen exportaciones alcanzadas por procedimiento de inactivación establecido en la
el Régimen de Devolución Impositiva. presente Resolución.
VI. Las Facturas Comerciales de Exportación
emitidas en Libre Consignación deberán ser dosi-
ficadas por la Administración Tributaria con la ca-
racterística especial en Libre Consignación. Para
efectos de la devolución impositiva, el exportador
deberá reemplazar las Facturas Comerciales de
Exportación en Libre Consignación con las corres-
pondientes Facturas Comerciales de Exportación
debidamente habilitadas por el Servicio de Im-
puestos Nacionales, una vez cerrada o concluida
la operación de exportación con DUE definitiva.
VII. Las Facturas Comerciales de Exportación de mi-
nerales no deberán consignar el valor de las regalías.
Ambas resoluciones también dan el formato de las facturas con la información

mínima que deben contener.
12.5. Ejemplo para exportadores:
El F. 210 es de uso exclusivo para los exportadores que solicitan la devolución de

impuestos, nuestro ejemplo se ha de referir a un contribuyente que presenta la
siguiente información en el mes de octubre/xx:
Ventas de exportación (Valor FOB). 80.000

Ventas en el mercado interno. 32.000
Compras vinculadas directamente a exportaciones. 70.000
Compras vinculadas a ventas en el mercado interno 20.000
Compras vinculadas simultáneamente a exportaciones y
ventas en el mercado interno; en el presente ejemplo
asumiremos que de este importe el contribuyente
autodetermina que el 70% de las compras corresponden
a exportaciones y el 30% a ventas en el mercado interno. 10.000
Saldo a favor del periodo anterior proveniente del
mercado interno (con mantenimiento de valor). 830
Crédito fiscal vinculado a exportaciones del periodo anterior
con mantenimiento de valor. 2.000

Esta información (con algunas aclaraciones adicionales) se presenta en el F. 210

de la siguiente manera (aplicando sólo las casillas necesarias para el ejemplo):
Bloque C)
DISTRIBUCIÓN DE COMPRAS DESTINADAS A EXPORTACIO-

NES Y A MERCADO INTERNO Cód. IMPORTE
Compras vinculadas directamente a exportaciones 404 70.000
Compras vinculadas con operaciones gravadas 417 20.000
Compras mixtas vinculadas a exportaciones y mercado interno. 420 10.000
Distribución de compras mixtas
para exportación Cód.752 70% 433 7.000
Distribución de compras mixtas
para mercado interno Cód. 765 30% 446 3.000
Total compras con destino a exportaciones (70.000 + 7.000) 459 77.000
Total compras para el mercado interno (20.000 + 3.000) 462 23.000
Bloque D)
DETERMINACIÓN DEL SALDO DEFINITIVO A FAVOR DEL

FISCO O DEL CONTRIBUYENTE. Cód IMPORTE
MERCADO INTERNO
Ventas y/o servicios facturados 013 32.000

Impuesto determinado en el período 13% de (Cód 013 - Cód 462); sí > O.
909 1.170
13% s/ (32.000-23.000) = 1.170
Saldo a favor del contribuyente del periodo anterior actualizado
(C592 del formulario del período anterior). En nuestro caso es el 635 830
importe de la información del ejemplo.
Restitución del crédito fiscal mercado interno actualizado 039
Impuesto final determinado a favor del Fisco
114 340
(1.170 - 830)
Saldo a favor del contribuyente de mercado interno para el sí-
592
guíente período ( C693 + C635 + C039 - C909); si > O
EXPORTACIONES
Valor de las exportaciones

Nota.- El importe resulta de la aplicación según el 055 80.000
sector y su normativa (valor FOB)
Crédito fiscal vinculado a exportaciones del período
(13% de Cód. 459) 068 10.010
Crédito fiscal vinculado a las exportaciones del período anterior
actualizado (Cód.130 del formulario del período anterior) 071 2.000
Restitución del crédito fiscal comprometido actualizado 084

Mantenimiento de Valor por CEDEIM recibido(s) durante el perio-
do fiscal 097
Saldo del crédito fiscal de exportación neto, luego de compensar
el el impuesto determinado en el mercado interno (C068+C071 +- 101 11 .670
C084+C097-C114); si> O. (10.010 + 2.000 - 340).
Nota.- En esta casilla se compensa el crédito fiscal originado en
las compras vinculadas con operaciones de exportación, con el
débito fiscal de las ventas en el mercado interno.
Crédito fiscal comprometido en el período
Nota.- Es el importe que se pedirá que se devuelva a la Adminis-
tración Tributaria y por tanto, ya no puede utilizarse para compen- 767 10.400
sar débitos fiscales. Este importe debe ser menor igual al 13% del
valor FOB de las exportaciones, según el art. 3 del D.S. 25465 de
23.07.99 (<=al 13% del Cód.055)
Saldo de crédito fiscal para exportaciones (11.670 -10.400) 130 1.270
LIQUIDACIÓN FINAL
Saldo definitivo a favor del Fisco 996 o

Impuesto a pagar en efectivo
Nota.- En el presente ejemplo no existe impuesto a pagar, pues- 576 o
to que mas bien se está pidiendo devolución de impuestos por
Bs10.400.
Los registros contables son los mismos que se utilizan en el caso general,
contabilizando todo el crédito fiscal proveniente de las compras, tanto para el
mercado interno como para las exportaciones, en caso de que existan ventas
gravadas en el mercado interno, la compensación es directa y si todavía quedara un
saldo a favor del contribuyente, se solicitará la devolución impositiva. Al momento
de registrar el Crédito Fiscal Comprometido, se contabilizará un Activo por la
solicitud del CEDEIM por recuperar ante la Administración Tributaria, abonando
la cuenta Crédito Fiscal, constituyendo simplemente una reclasificación de activo.
12.6. Las exportaciones en el sector hidrocarburos y minero:
El sector hidrocarburos al igual que todos los sectores tiene la posibilidad de

recuperar el crédito fiscal incorporado a sus exportaciones, sin embargo, el
sector ha transitado periodos de limitaciones según la siguiente cronología de
disposiciones legales:
Hasta antes de la vigencia de la Ley 3302 (Ley del Presupuesto General de

la Nación) promulgada el 16.12.05, las empresas hidrocarburíferas tenían la
posibilidad de recuperar los impuestos contenidos en sus exportaciones a través
de los CEDEIM'S, precisamente a través de esta Ley se elimina el beneficio
de la devolución de impuestos al sector de hidrocarburos. El Art. 19 de la Ley

3302 textualmente señala lo siguiente: "(CEDEIMs al sector Hidrocarburos). Se

elimina el beneficio de la devolución de impuestos por exportaciones al sector
hidrocarburos, quedando derogado el Artículo 6 de la Ley 1731. El sector
hidrocarburos queda fuera de los alcances de la aplicación del Artículo 13 de la
Ley 1489 de 16 de abril de 1993".
Precisamente el Art. 6 de la Ley 1731 era el que incorporaba al sector

hidrocarburífero dentro los alcances de la Ley 1489 (Ley de Desarrollo y
Tratamiento Impositivo de las Exportaciones).
Sin embargo, la Ley 3788 de 24.11.07, restablece la devolución del IVA, del ICE
y del GA, a las exportaciones de productos primarios de hidrocarburos y sus
productos derivados, adicionalmente se incluye la devolución a la exportación de
minerales concentrados, minerales no industrializados, productos derivados de
minerales y productos no industrializados e industrializados de madera.
El D.S. 25465 que reglamenta la devolución de los impuestos a los exportadores

en su Art. 1O establece un tratamiento algo diferenciado para los exportadores de
minerales, puesto que el tratamiento normal contempla la devolución de un monto
máximo igual al 13% del valor FOB de exportación (así aplicamos en el Cód. 767
del Form. 210 del ejemplo), en cambio para el sector minero, se establece que
el monto máximo de devolución será equivalente al 13% (alícuota del IVA) que
se aplicará sobre a la diferencia entre el valor oficial de cotización de mineral y
los gastos de realización. De no estar estos gastos explícitamente consignados
en la declaración de exportación, se presume que son el 45% del valor oficial de
cotización . Los gastos de realización consignados en la declaración de exportación
deben estar respaldados por las condiciones contratadas por el comprador del
mineral o metal.
13. VALIDEZ DE LAS FACTURAS A EFECTOS DEL CÓMPUTO DEL

CRÉDITO FISCAL IVA.
13.1. Normativa legal vinculada para el derecho al cómputo del crédito fiscal:
La normativa básica que debe considerarse para el derecho al cómputo del crédito
fiscal es la siguiente: Art. 8 de la Ley 843 (TOV), Art. 8 del OS. 21530, Art. 66 del
Código Tributario (Ley 2492), RND 10-0016-07 de 18.05.07, RND 10-0025-14 de
29.08.14 y RND 10-0017-15 de 26.06.15.
13.2. Condiciones legales para el derecho al cómputo del crédito fiscal:
El primer elemento a considerar es la vinculación a la operación gravada, esta

condición se encuentra en el Art. 8 de La Ley 843 (TOV) que indica lo siguiente:
"Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras,
adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda
otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen
con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la
que el sujeto resulta responsable del gravamen".
El Art. 8 del DS. 21530 es concordante con este texto y además indica que: El SIN
establecerá con carácter general, mediante Resolución Administrativa los créditos
fiscales que no se consideren vinculados a la actividad sujeta al tributo (nunca lo
hizo, pues no es tarea sencilla emitir una norma aplicable a la generalidad de
empresas).
El mismo artículo 8 de la Ley indica que las facturas deben corresponder al periodo
fiscal que se liquida, es decir, que por ejemplo para el mes de marzo, sólo sirven
las facturas de marzo y no anteriores o posteriores.
El Art. 4 de la Ley 843 (TOV) también indica que en todos los casos en que se
perfeccione del hecho imponible, necesariamente debe emitirse la factura, nota
fiscal o documento equivalente.
El Art. 12 de la Ley 843 (TOV) establece que si no se ha emitido una factura de

venta, se determinará el impuesto (débito fiscal), sobre el monto de la venta sin
derecho a cómputo de crédito fiscal alguno (aún exista la factura de compra del
bien). El decreto reglamentario 21530 en su Art. 12 ratifica y amplía este punto.
Respecto a la forma de emisión de las facturas y de los registros que debe llevar
el contribuyente, el DS. 21530, delega esa tarea a la Administración Tributaria
(Art. 13).
La normativa legal relacionada a los respaldos de las transacciones iguales o

mayores a Bs50.000 y la presunción de la inexistencia de estas operaciones ha
sido analizada en el primer Capítulo de este libro (Módulo Bancarización).
En los lineamientos tributarios expuestos en las distintas Resoluciones de la

Autoridad de Impugnación Tributaria, se piden los siguientes requisitos para que
una factura tenga derecho al cómputo del crédito fiscal:
• La transacción debe estar respaldada con la factura original.
• Que se encuentre vinculada con la actividad gravada.
• Que la transacción se haya realizado efectivamente.
13.3. La RND 10-0016-07 y la validez de las facturas para el cómputo del

crédito fiscal.
El Art. 41 de la RND 10-0016-07 (abrogada por la RND 10-0025-14) establece

cuales son los requisitos que deben cumplir las facturas, notas fiscales o

documentos equivalentes para poder generar crédito fiscal y tengan validez para
el IVA, el RC-IVA, el IUE y el Sistema Tributario Integrado. Este artículo ha sido
modificado por las RND 10-0032-07, 10-0022-08 y 10-0019-10.
Lo relevante del caso es que mientras la Ley 843 (TOV) y el DS.

Reglamentario sólo piden como condición para el cómputo del crédito fiscal lo
expresado en el punto anterior, la norma administrativa no vacila en insertar
un sin número de condiciones ajenas a las normas de superior jerarquía que
menoscaban el derecho de los contribuyentes a su derecho al cómputo del
crédito fiscal.
Ante la vigencia de la RND 10-0025-14, nos limitamos a citar la norma y en su

lugar pondremos el texto de la nueva Resolución en el próximo numeral.
13.4. La RND 10-0025-14 (SFV) y los requisitos de las facturas para tener
validez a efectos tributarios:
El Capítulo VI de la RND 10-0025-14 (Art. 54), se refiere a los requisitos que

deben cumplir las facturas para que puedan tener validez a efectos del IVA, RC-
IVA, IUE y como descargo en el Sistema Tributario Integrado. El texto del Artículo
54 es el siguiente:
1. "Sea el original del documento (físico en /as Modalidades de Facturación

Manual, Preva/orada y Computarizada o digital en las Modalidades de
Facturación Oficina Virtual, Electrónica Web y Electrónica por Ciclos);
2. Haber sido debidamente dosificada por la Administración Tributaría,
consignando el Número de Identificación Tributaría del Sujeto Pasivo
emisor, el número de Factura y el Número de Autorización;
3. Consigne la fecha de emisión y ésta se encuentre dentro del período a
liquidar del impuesto;
4. Acredite la correspondencia del titular, consignando el NIT del comprador o
el número de Documento de Identificación de éste, cuando no se encuentre
inscrito en el Padrón Nacional de Contribuyentes.
En caso que el comprador sea Sujeto Pasivo tanto del /VA y del RC-IVA
(dependientes), deberá solicitar se consigne el NIT en los documentos de
gastos relacionados a la actividad gravada por el /VA y el Documento de
Identificación en aquellos que respalden gastos personales a efectos de
descargar el RC-IVA (dependientes). Asimismo, en caso que el comprador
sea Sujeto Pasivo del IUE y ejerza profesiones liberales y/u oficios en
forma independiente, debe solicitar se consigne su NIT en las Facturas o
Notas Fiscales por compra de bienes y servicios;
5. Consigne para Personas Naturales mínimamente el primer apellido, para
Empresas Unipersonales también es válido el nombre comercial y para
Personas Jurídicas la razón social o sigla, los errores ortográficos no
invalidan el Crédito Fiscal /VA de la Factura;
6. El monto facturado en numeral y literal deben ser coincidentes;
7. No presente enmiendas, tachaduras, borrones, sobreposiciones u otras
alteraciones;
8. Cuente con la información de la transacción de acuerdo a lo establecido en
la presente Resolución para los Sujetos Pasivos alcanzados por el /VA;
9. Contar con el respaldo de medios fehacientes de pago cuando la Factura
refiera a transacciones mayores o iguales a Bs50.000 (Cincuenta mil
00/100 Bolivianos);
1O. Consigne el código de control, sólo cuando la modalidad de facturación
empleada implique la generación de este dato.
La emisión de Facturas que incumplan otros requisitos distintos a los mencionados

en los incisos precedentes no invalida el Crédito Fiscal, sin perjuicio de aplicar las
sanciones que correspondan al emisor".
Como se advierte, los requisitos son casi los mismos que contempla la RND
10-0016-07. Lo único que se puede considerar diferente es la libertad para las
Empresas Unipersonales que además del apellido del propietario, también ahora
es válido el nombre comercial y para las Personas Jurídicas se acepta la razón
social o sigla.
El romano II del mismo Artículo 51 expresa que adicionalmente, para efectos

del cómputo del Crédito Fiscal IVA y gastos deducibles del IUE, las compras,
adquisiciones y/o contrataciones deberán estar:
1. Vinculadas con la actividad gravada que desarrolla;

2. Registradas contablemente y contar con el documento de respaldo de la
transacción que demuestre la efectiva realización del hecho económico, a
excepción de los Sujetos Pasivos o Terceros Responsables no obligados a
llevar registros contables.
El numeral 2 es relativamente novedoso. Resulta obvio que la factura debe estar

registrada en la contabilidad, pero además se pide el documento de respaldo
de la transacción que demuestre la efectiva realización del hecho económico;
este documento de respaldo debería ser el comprobante contable, pero la
Administración Tributaria en sus fiscalizaciones pide el cheque u otro documento
de pago a través del sistema financiero, aspecto que no debería ser obligatorio
excepto en transacciones iguales o mayores a BsS0.000, es decir que por
importes menores, el pago puede realizarse en efectivo a través de Caja. Ya que
abordamos este tema, es preciso hacer notar que en ninguna norma tributaria
y tampoco técnica se prohíbe la utilización de la cuenta Caja, es posible que la

utilización de las cuentas bancarias fortalecen el sistema de control interno, etc.,

pero su utilización sigue siendo permitida y no debería dar lugar a reparos en
transacciones menores a Bs50.000.
Las excepciones de la RND 10-0025-14 y las facturas que no tienen validez para
el crédito fiscal son similares a los de la RND 10-0016-07, sin embargo, dejamos
al lector la revisión detallada del texto.
14. DECISIÓN DE LA COMUNIDAD ANDINA (CA) Nº. 599 DE 12.07.04.
14.1. La Decisión No. 599 de 12.07.04:
Con el propósito de armonizar los aspectos sustanciales y procedimentales de los

impuestos Tipo Valor Agregado, la Comisión de la CA en reunión ampliada con
los Ministros de Economía, Hacienda o Finanzas, ha emitido este documento que
tiene como finalidad (entre otras):
• Garantizar las condiciones de competencia entre los Países Miembros.
• Ofrecer mayor seguridad jurídica y estabilidad a los regímenes tributarios

nacionales.
• Armonizar el IVA en forma gradual que deberá ser administrado por cada
País Miembro dentro los plazos establecidos por la Decisión.
EL RÉGIMEN COMPLEMENTARIO AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (RC-IVA)
CAPITULO 111
EL RÉGIMEN COMPLEMENTARIO AL IMPUESTO
AL VALOR AGREGADO (RC-IVA)

TÍTULO 11 DE LA LEY 843 (TOV)
DECRETO SUPREMO No. 21531 (TOV).
RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA No. 05-0040-99
RESOLUCIÓN NORMATIVA DE DIRECTORIO Nº 10-0030-15
1.- INTRODUCCIÓN:
El Art. 19 de la Ley 843 (TOV), crea el RC-IVA con el objeto de complementar

el régimen del Impuesto al Valor Agregado (IVA), es decir, para lograr un mejor
control del IVA y de esa manera mejorar las recaudaciones, queda claro de
inicio que el propósito de este impuesto no ha sido el de lograr recaudaciones
importantes (y de hecho no las consigue), mas bien, apoya, ayuda y complementa
a las recaudaciones de uno de los impuestos más importantes que es el IVA.
1.1. La principal normativa legal:
El Título 11 de la Ley843(TOV); el D.S. 21531 reglamentario del RC IVAyla Resolución

Administrativa No. 05-0040-99 de 13.08.99 (cuyo contenido fue parcialmente
abrogado por la RND 10-0030-15 de 06.11.15). En el desarrollo del tema se citarán
otras normas modificatorias, complementarias y transversales a este impuesto.
1.2. El Impuesto a la Renta de las Personas:
Los impuestos relacionados con la variable inversión son el impuesto a la renta de

personas y renta de empresas (IUE en Bolivia), se admite que una gran parte de los
recursos destinados a la inversión provienen de las personas con ingresos elevados,
sea en forma directa, o a través del sistema financiero o del mercado de valores.
Un impuesto a la renta de las personas puede modificar la capacidad de ahorro y

por ende la inversión.
El concepto de renta es considerado como una corriente o flujo de riqueza y

está relacionado con los ingresos percibidos como remuneración a los factores
productivos (sueldos, salarios, alquileres, dividendos y otros).

La renta es igual al consumo más el incremento de patrimonio (como diferencia

patrimonial entre uno y otro período). R = C + t.P
EL IMPUESTO INDIVIDUAL SOBRE LA RENTA:
El impuesto sobre la renta neta se basa en los ingresos netos, que representan
la cantidad que el contribuyente recibe entre dos fechas (por ejemplo, el primero
de enero y el 31 de diciembre de un determinado año), de la que se hacen ciertas
clasificaciones o restas, de las cuales 3 son las más importantes:
1) Los "ingresos no gravados", son importes que legalmente quedan excluidos

por determinadas razones legales, sociales o de otra índole, como por
ejemplo los intereses de ciertas inversiones o valores exentos de impuestos,
los provenientes de seguros de vida cobrados por el beneficiario, las
indemnizaciones por lesiones personales, etc. Sobre las donaciones, éstas
suelen ser deducibles por el donante y no son imponibles para el donatario.
2) Las "deducciones" que son de 2 clases, las primeras consisten en los

gastos cubiertos para lograr los ingresos, ejemplo: los gastos en el ejercicio
profesional (libros, asistencia a convenciones, etc.), el pago de salarios,
primas de seguros, impuestos pagados, alquileres. Normalmente no
son deducibles los gastos de subsistencia del contribuyente y su familia,
colegiatura de los hijos y otros.
La segunda clase de deducciones suelen denominarse privilegiadas, en

este contexto suelen estar los intereses de deudas para la compra de una
vivienda, pese a ser una disposición de ingresos más que un gasto, el pago
de impuestos, los gastos médicos dentro de límites mínimos y máximos,
también se encuentran las cooperaciones a organizaciones sociales,
religiosas, caritativas, y otras (hasta un cierto porcentaje del ingreso).
También puede optarse por una deducción fija traducida en un porcentaje
del ingreso (mínimo no imponible)
3) Finalmente se encuentran las deducciones por cargas familiares, traducidas

en importes deducibles en función a los dependientes directos que se
encuentren a cargo de quien percibe el ingreso.
1.3. El Impuesto a la Renta de las Personas en Bolivia antes de la Ley 843

(TOV):
Antes de la vigencia del RC-IVA, en nuestro País existía el Impuesto a la Renta de

las Personas cuya normativa se encontraba en el Decreto Ley 11153 de 26.1O.73.
Esta norma gravaba la totalidad de las rentas de las personas naturales y

sucesiones indivisas obtenidas durante una gestión.
El RÉGIMEN COMPLEMENTARIO Al IMPUESTO Al VALOR AGREGADO (RC-IVA)
Se encontraban alcanzadas por el impuesto:
1. Las rentas provenientes de la inversión de capital.

2. Las provenientes del trabajo
3. Las provenientes de la utilización conjunta de los factores trabajo y capital.
4. Las provenientes de beneficios y ganancias consideradas como rentas.
Al diferenciar o discriminar las rentas de acuerdo a su origen, se trataba de un

impuesto cedular, donde cada cedula corresponde a una categoría, el caso
boliviano establecía las siguientes categorías:
1. Alquileres, subalquileres, y cualquier forma de explotación de inmuebles

urbanos o rurales
2. Los intereses, dividendos, regalías, locación o cesión temporaria de
derechos o cosas, muebles e inmuebles no comprendidos en la primera
categoría.
3. Las utilidades, participaciones, beneficios y ganancias percibidas por los
dueños, socios, asociados u otros integrantes de las empresas.
4. Las que se perciben del trabajo realizado en forma independiente.
5. Las que se perciben del trabajo en relación de dependencia.
Las rentas provenientes de la venta de terrenos, e inmuebles se consideraban de

tercera categoría.
Al producirse la consolidación de todas las categorías y restar las deducciones

establecidas en la norma legal, se obtenía un impuesto global o sintético con una
escala tributaria progresiva.
1.4. El Régimen Complementario al IVA. Características del Impuesto:
Luego de analizar el punto anterior, se puede advertir que el País no cuenta con
un impuesto a la renta de las personas, aunque en la información estadística a
nivel internacional e incluso en algunos convenios internacionales el RC-IVA se
encuentra bajo esa denominación.
Queda confirmado que el principal objetivo de este impuesto radica en el hecho

de que las personas naturales pueden compensar su impuesto resultante con
el 13% de todo tipo de facturas que deben acompañar en el formulario 11 O v. 3;
de esta manera, los sujetos pasivos del RC-IVA se ven en la necesidad de pedir
facturas por cada compra de bienes y servicios, puesto que las mismas son de
utilidad para pagar su impuesto; el tributo beneficiado resulta ser el IVA al contar
con fiscalizadores naturales de su impuesto decididos a contar con el mayor
importe posible en facturas.

Existieron intentos de recaudar una suma mayor principalmente por parte de

los asalariados y tratar de que exista una contribución real de las personas
con mayores ingresos, sin embargo, el tema es muy sensible en su aspecto
social y resultó muy difícil afectar los ingresos de los trabajadores. El intento
del "impuestazo" tuvo consecuencias dramáticas que son de dominio general y
finalmente todo quedó en simples intenciones.
Lamentablemente la idea principal de complementar el IVA a través de la emisión

de facturas, se ha visto distorsionado por la existencia de un mercado negro de
facturas que ocasiona que los sujetos pasivos del RC IVA no paguen el impuesto
"gracias" a esas facturas ilegales. Con la actitud de la adquisición ilegal de
facturas, el IVA también queda perjudicado y todos los objetivos originales quedan
desvirtuados, sin embargo, los medios tecnológicos actuales han permitido a la
Administración Tributaria identificar estas malas facturas y quienes las utilizaron
están pagando las consecuencias con multas, intereses, etc.
La Administración Tributaria está mejorando los controles a través de los adelantos

tecnológicos y las aplicaciones del software para los libros de Compras y Ventas
IVA, primero a través del sistema Da Vinci y ahora también con la remisión de
información de estos libros desde enero 2016 a través del "Facilito" para los
contribuyentes Newton y Newton Específico (RND 10-0025-14 modificada por
la RND 10-0029-15 en su Disposición Transitoria Sexta). Adicionalmente, la
RND 10-0025-14 ha puesto en vigencia nuevas modalidades de facturación que
minimizan el riesgo de evasión fiscal. Estas aplicaciones informáticas permiten
cruzar información y verificar la correcta declaración de las facturas.
1.5. La alícuota del impuesto:
El Art. 30 de la Ley 843 (TOV) establece la alícuota del impuesto en el 13% sobre
los ingresos determinados por la misma Ley.
En caso de que se dispusiera un incremento de la alícuota del IVA, en igual medida

y con los mismos alcances, se elevará la alícuota del RC IVA.
1.6. El principio de fuente en el RC-IVA:
El Art. 20 de la Ley 843 (TOV) se refiere a la Base Jurisdiccional del Impuesto,

ratificando el principio de fuente o territorialidad que adoptó nuestro país para
gravar las rentas. La norma indica que están sujetos al impuesto la totalidad de
los ingresos de fuente boliviana, cualquiera fuera el domicilio o residencia de los
sujetos de este impuesto, que fueran titulares de los mismos.
Respecto a los diplomáticos y personal oficial de las misiones diplomáticas

bolivianas destacadas en el exterior, se aclara que sus remuneraciones son de
fuente boliviana y por tanto, se encuentran gravadas con el impuesto.
Recíprocamente, las remuneraciones que perciban los diplomáticos acreditados

en Bolivia, no se encuentran comprendidos en el objeto del impuesto (a condición
de reciprocidad). Tampoco se encuentran gravadas las remuneraciones de los
funcionarios y empleados extranjeros de organismos internacionales, gobiernos
extranjeros e instituciones oficiales extranjeras con motivo del directo desempeño
de su cargo.
El Art. 21 determina que son ingresos de fuente boliviana, aquellos que provienen
de:
Bienes: Situados, colocados o utilizados económicamente en

Bolivia
Realización en el De cualquier actividad susceptible de producir
territorio nacional: ingresos.
Hechos: Ocurridos dentro del límite territorial.
No se toma en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular, o de

las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los
contratos.
2. OBJETO Y BASE DE CÁLCULO DEL IMPUESTO
2.1. Los sujetos pasivos del Impuesto
Por los artículos 19 y 22 de la Ley 843 (TOV), sólo son sujetos pasivos del
impuesto las personas naturales y las sucesiones indivisas, por tanto, toda
persona jurídica o cualquier tipo de empresa no se encuentra alcanzada por este
impuesto, aunque pueden tener una relación con el RC-IVA como agentes de
retención o información.
El RC-IVA grava los ingresos de los citados sujetos pasivos, sólo cuando estos
provienen de la inversión de capital, del trabajo o de la aplicación conjunta de
ambos factores.
2.2. Las sucesiones indivisas:
En el caso de las sucesiones indivisas, debemos interpretar que se trata del caso
de herencias de bienes que generen rentas gravadas por el RC-IVA, como por
ejemplo, un inmueble alquilado por el padre de familia, que genera una renta de
alquiler. Hasta antes de su fallecimiento el padre era el sujeto pasivo del impuesto,
pero a partir de su fallecimiento los nuevos sujetos pasivos del impuesto serán los
herederos (la sucesión), hasta la aprobación judicial o voluntaria de la división y
partición de los bienes y derechos que generen ingresos. El cónyuge supérstite
y los herederos son los sujetos pasivos del impuesto en la proporción de los
ingresos que les corresponda. El Art. 26 del Código Tributario (Ley 2492), se refiere

a la solidaridad y sus efectos indicando que están solidariamente obligados los

sujetos pasivos respecto de los cuales se verifique un mismo hecho generador,
salvo que Ley especial dispusiere lo contrario.
La Ley 2492 cita cinco efectos de la solidaridad, pero el más importante es que la
obligación puede ser exigida totalmente a cualquiera de los deudores a elección
del sujeto activo (el Estado).
2.3. El RC-IVA para los menores e incapaces:
En el caso de los menores de edad e incapaces, el impuesto será determinado

y abonado por los tutores designados conforme a ley. En el caso de que tengan
el usufructo de los bienes, éstos deben declarar los ingresos que producen los
bienes, sumándolos a sus propios ingresos. En caso de que tengan sólo la
administración serán responsables del pago del impuesto por cuenta de sus
representados (los menores o incapaces). De acuerdo al Art. 5 del Código Civil,
los incapaces de obrar son los menores de edad y los interdictos declarados.
Así por ejemplo, si un niño de 3 años queda como heredero de un bien inmueble
que genera rentas de alquiler, en este caso, el tutor es responsable del pago de
los impuestos por los alquileres.
También es importante referirnos al Art. 28 del Código Tributario en relación a

los Responsables por la Administración de Patrimonio Ajeno, en cuyo artículo se
cita a los padres, albaceas, tutores, y curadores de los incapaces, a quienes es
preciso comentarles que por los artículos 29 y 30 del mismo Código, la ejecución
tributaria se realiza siempre sobre el patrimonio del sujeto pasivo, cuando dicho
patrimonio exista, y que las personas anteriormente citadas asumen la calidad de
responsables por representación. En el caso de que el patrimonio del sujeto pasivo
no llegara a cubrir la deuda tributaria, el responsable por representación pasa
a la calidad de responsable subsidiario de la deuda impaga, RESPONDIENDO
ILIMITADAMENTE POR EL SALDO CON SU PROPIO PATRIMONIO, siempre y
cuando se hubiera actuado con DOLO.
2.4. La base de cálculo del impuesto:
Por el Art. 24 de la Ley 843 (TOV), se considera ingreso al monto total - en

valores monetarios o en especie - PERCIBIDOS por cualquiera de los conceptos
del Art. 19 de la misma ley, por tanto, si el ingreso no es percibido o efectivamente
cobrado, no existe la obligación de pagar el impuesto, aspecto que es razonable
desde todo punto de vista, puesto que debe existir la capacidad de pago para
poder cumplir con la obligación fiscal.
El Art. 28 de la Ley aclara el concepto de percibido, indicando que se consideran

los ingresos percibidos, cuando se cobren en efectivo o en especie, o sean

acreditados en cuenta con disponibilidad para el beneficiario o, con la autorización

o conformidad expresa o tácita del mismo, se disponga de ellos en cualquier
forma.
El Art. 29 de la Ley 843 (TOV) aclara que los ingresos percibidos en especie se
computarán por el valor de mercado al momento de la percepción, por consiguiente,
a efectos de aplicar la base imponible del impuesto, los bienes recibidos no deben
computarse al costo ni a otro valor menor en relación al que puede obtenerse en
el mercado (precio de venta).
2.5. Los ingresos por alquileres y el nacimiento del hecho imponible:
El Art. 19 de la Ley 843 (TOV) que se refiere al objeto del impuesto, contempla en
los incisos a) y b) a los ingresos provenientes del alquiler, subalquiler u otra forma de
explotación de inmuebles urbanos o rurales; de muebles, derechos y concesiones.
Estos ingresos estarán alcanzados por el RC-IVA, sólo en el caso de que el sujeto
pasivo no se encuentre alcanzado por el Impuesto sobre las Utilidades de las
Empresas (IUE). Como esta condición se repite en otros casos, pondremos el
siguiente ejemplo:
a. Si el Dr. Lucio Choque es propietario de un departamento que lo alquila

percibiendo sólo rentas de alquiler, entonces es sujeto pasivo del RC-IVA.
b. Si el Dr. Lucio Choque ejerce su profesión de médico en forma libre e

independiente en su consultorio particular, entonces por el Art. 39 de la
Ley 843 (TOV), este profesional es sujeto pasivo del IUE. Ahora bien, si el
Dr. Choque adicionalmente alquila un departamento de su propiedad, esas
rentas de alquiler ya no estarán alcanzadas por el RC-IVA, sino, por el IUE.
c. Si El Dr. Lucio Choque es propietario de una empresa unipersonal, entonces

es sujeto pasivo del IUE; por tanto, si alquila el departamento, esas rentas
de alquiler estarán alcanzadas por el IUE y no por el RC-IVA. En este
punto es preciso distinguir al Dr. Choque (persona natural) de la Empresa
Unipersonal del Dr. Choque que es una persona jurídica distinta, bajo esta
distinción, este ciudadano podría seguir pagando el RC-IVA, puesto que
quién está alcanzado por el IUE no es el Dr. Choque, sino, la empresa
unipersonal que es una persona jurídica, pero no voy a continuar con este
análisis puesto que la RA Nº 05-0041-99 que consolida aspectos del IUE en
su Art. 2 indica que las personas naturales que sean dueñas de empresas
unipersonales y además perciban ingresos por alquileres, intereses, etc.,
deben consolidar estos ingresos en sus estados financieros.
En todos los incisos el Dr. Choque también debe pagar además el IVA y el
Impuesto a las Transacciones (IT). También el Dr. Choque debe tramitar ante la

Administración Tributaria la dosificación de los Recibos de Alquiler, es decir debe

extender esos Recibos (facturas especiales) por las rentas de alquiler de bienes
inmuebles y facturas corrientes con cualquier modalidad dispuesta en la RND 10-
0025-14 por los alquileres de bienes muebles y los servicios profesionales como
médico, o, por los ingresos corrientes de su empresa unipersonal.
La RND 10-0025-14 (SFV) se refiere a la Característica Especial de Alquiler de

Bienes Inmuebles indicando que la misma permite la emisión de los recibos de
alquiler. Es requisito contar con la actividad económica Alquiler de Bienes Raíces
Propios activa en el Padrón Nacional de Contribuyentes. Esta característica
especial se aplica en las Modalidades de Facturación Manual, Computarizada,
Oficina Virtual y Electrónica por Ciclos, previstas en los incisos a), c), d) y f) del
Artículo 5 de la Resolución.
Según lo comentado en el punto 2.4., en caso de no percibir el ingreso por el

alquiler de su departamento (que el inquilino no le pague), no tiene porqué declarar
el ingreso para fines del RC-IVA.
La pregunta ineludible se refiere al pago del IVA, puesto que por el Art. 3 de la
Ley 843 (TOV), los alquileres de bienes muebles y/o inmuebles se encuentran
alcanzados por el impuesto. El Art. 4 de la misma Ley indica que en el caso de
prestación de servicios o de otras prestaciones cualquiera fuere su naturaleza,
el hecho imponible se perfecciona desde el momento que finalice la prestación,
o desde la percepción total o parcial del precio, el que fuere anterior. Si bien la
norma no se refiere específicamente a los alquileres, consideramos que se trata
de la prestación de un servicio, aunque el concepto no coincida con la noción
de arrendamiento del Art. 685 del Código Civil que expresa lo siguiente "El
arrendamiento es el contrato por el cual una de las partes concede a la otra el uso
o goce temporal de una cosa mueble o inmueble a cambio de un canon".
Normalmente los contratos estipulan un canon de alquiler mensual; ello daría

lugar a pensar que el servicio finaliza cada mes y que por tanto, se debería emitir
la factura correspondiente sin importar si el inquilino pagó o no la renta de alquiler.
En una interpretación literal de la norma, cada mes se debería emitir el "Recibo

de Alquiler" para efectos del IVA y del IT cuya declaración es mensual, sin importar
si el inquilino pagó o no la renta de alquiler. En este mismo caso, se debe declarar
el RC-IVA trimestral, sólo si el inquilino pagó la renta de alquiler, caso contrario
no corresponde el pago del RC-IVA puesto que este último impuesto se paga por
"lo percibido".
Los sujetos pasivos que perciben estos ingresos tienen el tratamiento de

contribuyentes independientes o directos en el RC-IVA y deben declarar estos
ingresos en el formulario 610 en forma trimestral.
La RND Nº 10-0025-14 llega más lejos cuando en su Art. 42 se refiere a los

servicios de tracto sucesivo, en los que incluye a los alquileres de bienes
inmuebles (al igual que la energía eléctrica, agua potable, telefonía, etc.) y para
todos estos casos la norma indica que la Factura o Nota Fiscal deberá emitirse
con carácter mensual a la conclusión del periodo de prestación por el cual se
devenga el pago o contraprestación mensual o a momento de su efectivo pago lo
que ocurra primero en concordancia con lo dispuesto por el inciso b) del Artículo
4 de la Ley Nº 843 {TOV). Cuando este texto se refiere a la emisión de la factura
se refiere naturalmente a la obligación del IVA y queda claro que no es necesario
que el inquilino pague el alquiler para que se le tenga que emitir la factura, por
lo demás este artículo de la Resolución es concordante con lo expuesto en los
párrafos anteriores.
2.6. Los ingresos provenientes de la colocación de capitales, la distribución

de utilidades:
El inciso c) del Art. 19 de la Ley 843 (TOV) establece que se encuentran dentro
del objeto del impuesto, los intereses, rendimientos y cualquier otro ingreso
proveniente de la inversión de aquellos, siempre y cuando no constituyan
ingresos sujetos al IUE.
No se encuentran incluidos los dividendos, sean estos en efectivo, especie o

en acciones, tampoco la distribución de utilidades de sociedades de personas y
empresas unipersonales, sujetas al IUE.
Nuestra norma legal distingue claramente a la persona natural de la persona

jurídica, aunque existen otras corrientes que las identifican en forma inseparable,
en todo caso, nuestra legislación establece que las utilidades de las empresas,
luego de haber pagado el correspondiente impuesto (el IUE), pueden tener los
siguientes destinos (asumiremos una sociedad anónima):
a) La reinversión de las utilidades.- En este caso, los accionistas reciben

sus dividendos convertidos en acciones. Como la reinversión supone la
emisión de nuevas acciones; en este caso, al recibir los nuevos valores los
inversionistas no se encuentran alcanzados por el RC-IVA.
b) En caso de que se decida distribuir los dividendos en efectivo, estos ingresos

tampoco están alcanzados por el RC-IVA. El mismo tratamiento se aplica a
la distribución de dividendos en especie.
2.7. Tratamiento de los intereses por Depósitos a Plazo Fijo (OPFs), Cajas de
Ahorro y otros depósitos en el Sistema de Intermediación Financiera:
La normativa legal se encuentra en el inciso c) del Art. 19 de la Ley 843 y el DS.

Reglamentario Nº 21531.

1. Los intereses provenientes de los DPFs no se encuentran gravados por

el RC-IVA en el caso de que sean colocados en moneda nacional o en
unidades de fomento a la vivienda (UFV) a plazos mayores a 30 días.
2. Los intereses provenientes de DPFs colocados en moneda extranjera o en

moneda nacional con mantenimiento de valor, se encuentran alcanzados
por el RC-IVA, salvo que los mismos se encuentren colocados a un plazo
mayor o igual a 3 años, en cuyo caso no se encuentran gravados. Esta
medida está orientada a evitar el descalce existente en el sistema financiero,
respecto a los plazos de las captaciones y las colocaciones; ocurre que el
sistema financiero capta recursos a corto plazo (menos de un año), pero
coloca los mismos a largo plazo, entonces al motivar a las personas a dejar
sus ahorros a un plazo de por lo menos 3 años, se alivia esa situación.
3. Los intereses provenientes de cajas de ahorro, sean éstas en moneda

nacional, UFV, moneda extranjera o, moneda nacional con mantenimiento
de valor, se encuentran alcanzados por el RC-IVA.
4. En caso de que se constituya un DPF en moneda extranjera o moneda

nacional con mantenimiento de valor con un plazo mayor a 3 años, los
intereses pueden ser cobrados al final del plazo del DPF o alternativamente
en forma mensual, en ninguno de los casos están alcanzados por el RC-IVA.
5 . En caso de que un DPF colocado a más de tres años se redima antes de

su vencimiento, entonces los intereses se encuentran alcanzados por el
impuesto.
6. Por el concepto de "percibido" que tiene este impuesto, los intereses ganados
por la colocación de DPFs deben ser declarados por los contribuyentes
directos, en la fecha en que los mismos fueron percibidos o de alguna manera
evidente se les haya acreditado, por ejemplo, si una persona tiene un DPF
cuyo vencimiento es el 25 de junio, pero los intereses recién los cobra el 1O
de julio, los ingresos por los intereses debe declararlos en el trimestre que
finaliza el mes de septiembre y no el que finaliza el mes de junio. En cambio
en el caso de las cajas de ahorro, el Banco abona los intereses cada fin de
mes, es decir, los acredita en la cuenta del cliente, por tanto, los mismos
deben ser declarados en el mes correspondiente, sin importar si los mismos
fueron o no cobrados, puesto que ya fueron acreditados.
7. El OS. 25860 de 27.07.00 incorpora como inciso h) del Art. 1 del D.S. 21531
el siguiente texto: "Los intereses por depósito a plazo fijo y los rendimientos
de valores de deuda emitidos a un plazo de tres años o más.
A efectos de este inciso se entiende por rendimiento de valores de deuda

a los generados por valores de renta fija (letras del tesoro, bonos, etc.)
EL RÉGIMEN COMPLEMENTA RIO AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (RC-IVA)
emitidos por entidades públicas o privadas y definidos por el Código de

Comercio, Ley de Valores y demás normas".
En realidad el inciso c) del Art. 19 de la Ley 843 (TOV) se refiere a este tema
indicando que estos ingresos no están incluidos en el impuesto, por tanto,
este texto simplemente ratifica ese hecho.
2.8. La retención del RC-IVA en el caso del pago o la acreditación de

intereses.
Las personas jurídicas, públicas o privadas (en particular las instituciones

financieras) y las instituciones u organizaciones del Estado que paguen o acrediten
intereses por la colocación de capitales, deben actuar como agentes de retención
en el caso que los contribuyentes no demuestren su calidad de contribuyentes
directos a través de su NIT. En caso de que los documentos de colocación de los
capitales sean "al portador" (Ej. Un DPF al portador), se debe practicar la retención
correspondiente en los casos en que los intereses se encuentren alcanzados por
el RC-IVA, según lo explicado en los numerales anteriores.
En caso de que el contribuyente decida inscribirse como contribuyente directo del

impuesto, es suficiente presentar fotocopia de su NIT a la institución financiera
para no ser objeto de la correspondiente retención; en este caso el sujeto pasivo
deberá tributar en forma directa conforme a disposiciones que serán analizadas
más adelante.
Otros rendimientos provenientes de la inversión de capital, préstamos entre

particulares:
Los ingresos provenientes de la inversión en otros valores, como ser bonos, se

encuentran alcanzados por el RC IVA, salvo que los mismos hayan sido emitidos
a un plazo mayor o igual a tres (3) años. En la práctica casi todos estos valores
son emitidos a plazos mayores a los tres años, por lo que no se encontrarían
dentro del objeto del impuesto.
Para los préstamos entre particulares, el numeral 12 de la RA No. 05-0040-99

ha contemplado el caso de los ingresos provenientes de dichos préstamos,
estableciendo que quienes perciban los intereses, sean personas naturales o
sucesiones indivisas, se encuentran alcanzados por el RC IVA.
3. LAS REMUNERACIONES DE LOS DEPENDIENTES Y OTROS

INGRESOS DE LA LEY DE PENSIONES Nº 065.
3.1. Los sujetos pasivos del Impuesto
El inciso d) del Art. 19 de la Ley 843 (TOV) establece que se encuentran

alcanzados por el impuesto todo tipo de remuneración obtenida en relación

de dependencia, como ser: los sueldos, salarios, jornales, sobre sueldos,

horas extras, categorizaciones, participaciones, asignaciones, emolumentos
(beneficio accesorio o premio que corresponde a un cargo), primas, premios,
bonos de cualquier clase o denominación, dietas, gratificaciones, bonificaciones,
comisiones, compensaciones en dinero o en especie, incluidas las asignaciones
por alquiler, vivienda y otros, viáticos, gastos de representación y en general toda
retribución ordinaria o extraordinaria, suplementaria o a destajo.
3.2. La planilla de sueldos y salarios y las disposiciones emanadas por el

Ministerio de Trabajo.
La mayoría de los conceptos del inciso d) del Art. 19 de la Ley integran la

remuneración del dependiente y se encuentran en la planilla salarial, sin embargo,
otros rubros como por ejemplo los viáticos y los gastos de representación no
deben ser incluidos en la planilla de sueldos.
La RM 765/13 de 05.12.13 aprobó la informatización de las planillas trimestrales

de sueldos y salarios, y Accidentes de Trabajo y Planillas de Aguinaldos vía
internet.
Sobre la planilla salarial, el Ministerio de Trabajo ha emitido recientemente la RM

855/14 de 11.12.14 que regula (entre otros):
• La presentación de planillas salariales y accidentes de trabajo, aguinaldos,

primas, reintegros, etc.
• La aplicación de sanciones por incumplimientos en la presentación de
planillas.
• La obligación del visado de contratos laborales extranjeros (obligatorio en
30 días) y contratos de trabajo nacionales que procederá a solicitud del
empleador o del trabajador previo cumplimiento de requisitos.
• Los formularios de declaraciones juradas y planillas.
• Las formas de presentación (a través de la oficina virtual de trámites) y
excepcionalmente en forma física (Ej. Presentaciones fuera de plazo).
• Los plazos para la presentación de planillas (30 días para las planillas de
Sueldo y Salarios y Accidentes de Trabajo), 60 días para el sector minero.
También 30 días para la planilla de primas computables a partir de la fecha
de pago.
• La escala de multas que asigna un factor por la cantidad de días de retraso
que lo pondera por el total ganado de la planilla.
• La RM 885/14 abroga la RM Nº 448/08 de 29.07.08.
La RM 855/14 brinda una descripción de los formatos de planillas para el llenado

de las planillas trimestrales de Sueldos y Salarios y Accidentes de Trabajo
243
(OVTPLA-T01 y OVTPLA - T02), a continuación daremos los campos que

establece la norma para el formato OVTPLA-T01 (planilla reducida):
Nº. Correlativo de los dependientes

Nº de documento de identidad
Extensión del documento de identidad
AFP a la que aporta
NUA /CUA (Número que asigna la AFP a cada trabajador).
Apellido Paterno.
Apellido Materno.
Apellido de casada.
Primer nombre.
Otros nombres
Pais de nacionalidad.
Fecha de inscripción.
Sexo (O= Mujer; 1 = Varón)
Jubilado (O= No; 1 =Si)
Clasificación laboral
Cargo
Fecha de ingreso
Modalidad de contrato
Fecha de retiro
Horas pagadas (día). Cantidad promedio de horas trabajadas al día.
Días pagados (mes).
Horas extra
Haber básico
Monto pagado por horas extras
Bono de antigüedad.
Otros bonos o pagos.
Total ganado
Aporte a las AFPs.
RC- IVA.
Otros descuentos.
Total descuentos.
Liquido Pagable.
Sucursal o ubicación adicional (opcional).

Todos los ingresos contemplados en el "Total Ganado" de esta planilla forman

parte de la base imponible del RC-IVA.
Finalmente recordemos que el DS. 288 de 9.09.09 ha creado el Registro Obligatorio

de Empleadores (ROE) de cumplimiento obligatorio para todas las empresas. El
DS. se ha reglamentado mediante la RM Nº 704 de 21 .09.09.
3.3. Las contribuciones al Sistema Integral de Pensiones (Ley de Pensiones

Nº. 065 de 10.12.10).
En el punto 7.2.12. del Capítulo relacionado al IVA, se ha incluido información

relacionada al tratamiento tributario contemplado en la Ley de Pensiones Nº 065,
por tanto, los conceptos incluidos en ese punto no serán repetidos.
Los aspectos relacionados a los aportes al Sistema Integral de Pensiones (SIP)

establecidos por la Ley 065 (Ley de Pensiones) son importantes, debido a que por
disposición expresa del Art. 25 de la Ley 843 (TOV), no integran la base de cálculo
del RC-IVA, las cotizaciones destinadas al régimen de seguridad social y otras
cotizaciones dispuestas por leyes sociales (en este caso, la Ley de Pensiones y el
Código de Seguridad Social).
De acuerdo al Glosario de Términos Previsionales de la Ley 065, el máximo Total

Ganado a efectos de las contribuciones es de 60 veces el salario mínimo nacional
(1.656 * 60 = Bs99.360 de acuerdo al salario mínimo de la gestión 2015).
Las contribuciones al SIP por parte de los trabajadores y empleadores presentan

variantes según la situación laboral de los trabajadores. El DS. 778 de 26.01 .11
presenta en Anexo, todas las alternativas posibles que pueden presentar los
trabajadores y aportantes al SIP con el detalle de los aportes, tanto laborales como
patronales, por ejemplo, en este anexo tenemos los aportes de los dependientes
con pensión de jubilación, los dependientes rentistas del sistema de reparto, los
independientes, los consultores, etc.
El caso más corriente es el de los dependientes que aún no cuentan con una
pensión de jubilación, para quienes los aportes son los siguientes:
Tioo de aseaurado Deoendientes

Detalle % de aporte Menor de 65 años Mavor de 65 años
Aoorte Patronal Solidario 3% APLICA APLICA
Aoorte Solidario del Asequrado 0.5% APLICA APLICA
Cotización Mensual 10% APLICA APLICA
Prima Riesqo Común 1.71 % APLICA NO APLICA
Prima de Riesqo Profesional 1.71 % APLICA NO APLICA
Prima por Riesqo Laboral 1.71 % NO APLICA NO APLICA
Comisión para la AFP (Gestora) 0.5% APLICA APLICA
Aporte Nacional Solidario 1%, 5%, 10% APLICA APLICA
3.4. Los aportes de los extranjeros.
El Art. 104 de la Ley 065 contempla el procedimiento para los extranjeros y

expresa que están obligadas a realizar las contribuciones al SI P:
a) "Las personas extranjeras que tengan relación de dependencia laboral en

Bolivia.
b) Las personas nacionales que mantengan relación de dependencia
laboral con las Misiones Diplomáticas, Consulares, Misiones Especiales
y Representaciones Permanentes, Organismos Internacionales y
Organizaciones de Cooperación Internacional, acreditadas ante el Estado
Plurinacional de Bolivia.
c) Las personas nacionales que mantengan relación de dependencia
laboral con Misiones Diplomáticas, Consulares, Misiones Especiales
y Representaciones Permanentes del Estado Plurinacional de Bolivia,
destacadas en el exterior ".
El empleador debe actuar como agente de retención y pagar las contribuciones

y las personas extranjeras que fueran dependientes de las entidades señaladas,
podrán asegurarse al SIP de manera voluntaria como Asegurados Independientes.
Un caso corriente son los expatriados (personal que sin perder sus derechos y
beneficios de su país de origen, vienen a trabajar en Bolivia). Estas personas ahora
deben aportar al SIP y el Art. 105 indica que podrán acceder a la transferencia de
su Saldo Acumulado de su Cuenta Personal Previsional a la entidad gestora del
país de origen u otro que el Asegurado indique, cuando se cumplan conjuntamente
los siguientes requisitos:
a) El Asegurado haya finalizado su relación de dependencia laboral en Bolivia.

b) El Asegurado no haya accedido a pensión o pago en el SIP
c) El Asegurado deje definitivamente el país.
d) Exista un convenio bilateral o multilateral para este efecto con el país de
destino de la transferencia y homologado por el Estado Plurinacional de
Bolivia.
Realmente veo muy difícil cumplir con todas estas condiciones, particularmente
con los dos últimos incisos que indican que el Asegurado no vuelva nunca más
a Bolivia y la existencia de un convenio con el país de destino. No quisiéramos
pensar que exista la intencionalidad de que estos aportes sean perdidos por el
Asegurado extranjero.
Los trabajadores extranjeros, por su trabajo en relación de dependencia realizado

en Bolivia, son sujetos pasivos del RC lVA, precisamente por el principio de fuente.

3.5. La Ley de Pensiones, los Aportantes Nacionales Solidarios y los

ingresos alcanzados por el RC-IVA:
Como es de conocimiento, la nueva Ley de Pensiones ha creado el régimen

semicontributivo que contempla el Fondo Solidario que está compuesto con
recursos provenientes del 20% de las primas de Riesgo Común, por Riesgo
Profesional y por Riesgo Laboral, también del Aporte Solidario de los Asegurados
(el 0.5%), del Aporte Nacional Solidario, del Aporte Patronal Solidario (3%) y de
otras fuentes de financiamiento. Este fondo permitirá mejorar las pensiones de
vejez de los trabajadores con menores ingresos.
Para comenzar el análisis brindaremos algunas definiciones de la propia Ley 065:
"Aportante Nacional Solidario: Es fa persona natural boliviana o el residente

extranjero obligada a realizar el Aporte Nacional Solidario.
Aporte Nacional Solidario: Es el aporte obligatorio destinado al Fondo Solidario,

que realizan las personas con ingresos superiores a los límites establecidos a los
cuales aplica el 1%, 5% y 10% sobre la diferencia positiva del Total Solidario y el
monto correspondiente a cada porcentaje.
Total Solidario: Es la sumatoria del total de ingresos percibidos por el

Aportante Nacional Solidario, que constituye la base sobre la que se aplica
los porcentajes para el pago del Aporte Nacional Solidario. Estos ingresos
corresponden al Total Ganado del Asegurado Dependiente, el Ingreso
Cotizable del Asegurado Independiente, el Ingreso de los Aportantes
Nacionales Solidarios y el ingreso declarado por los Socios Trabajadores del
Sector Cooperativo Minero "
Por el OS. 778, a los Aportantes Nacionales Solidarios no aplica el límite máximo
de los 60 mínimos nacionales.
Antes de seguir adelante, es preciso resaltar que los Aportes Nacionales

Solidarios que veremos a continuación aún no han sido reglamentados y por
tanto no ha iniciado su vigencia y aplicación. El único Aporte Nacional Solidario
vigente es el que se aplica a los salarios de los Asegurados Dependientes y
Asegurados Independientes incluidos los consultores.
Ahora es preciso citar los ingresos que a futuro estarán alcanzados por
esta contribución muy parecida a un régimen impositivo. En oportunidad de
leer los conceptos alcanzados por la Ley de Pensiones, nos recordamos
de los ingresos gravados a efectos del RC-IVA y otros impuestos, por ello,
presentamos la siguiente comparación entre ambas normas legales (la social y la
tributaria).
247
INGRESOS DE LOS APORTANTES NACIONALES SOLIDARIOS

(Glosario de la Ley de Pensiones):
Ley de Pensiones Nº 065 Art. 19 de la Ley 843 {RC-IVA) y

otras
"a) Los honorarios y dietas de direc- Inciso e)Art. 19 Ley 843 (RC-IVA): "Los
tores y síndicos de sociedades anó- honorarios de directores y síndicos de
nimas y en comandita por acciones, y sociedades anónimas y en comandita
los sueldos de los socios de todo otro por acciones, y los sueldos de los so-
tipo de sociedades y del único dueño cios de todo otro tipo de sociedades y
de empresas unipersonales". del único dueño de empresas uniper-
sonales".
Comentario.- Como puede apreciarse, estos ingresos son exactamente iguales.
"b) Los provenientes de alquiler u otra Inciso a)Art. 19 Ley 843 (RC-IVA): "Los
forma de explotación de inmuebles ur- provenientes del alquiler, subalquiler u
banos o rurales". otra forma de explotación de inmuebles
urbanos o rurales, salvo que se trate
de sujetos alcanzados por el Impuesto
sobre las Utilidades de las Empresas".
Comentario.- En esencia son los mismos ingresos
"c) Los provenientes de alquiler u otra Inciso b)Art. 19 Ley 843 (RC-IVA): "Los
forma de explotación de cosas mue- provenientes del alquiler, subalquiler
bles, derechos y concesiones" u otra forma de explotación de cosas
muebles, derechos y concesiones, sal-
vo que se trate de sujetos alcanzados
por el IUE".
Comentario.- Son los mismos ingresos
"d) Los provenientes de la colocación Inciso c) Art. 19 Ley 843: "Los prove-
de capitales en el país y en el exterior, nientes de la colocación de capitales,
sean estos intereses, rendimientos y sean estos intereses, rendimientos y
cualquier otro ingreso proveniente de cualquier otro ingreso proveniente de
la inversión de capitales; los dividen- la inversión de aquellos, que no consti-
dos, sean éstos en efectivo o en ac- tuyan ingresos sujetos al IUE.
ciones de sociedades anónimas o en No están incluidos /os dividendos,
comandita por acciones; la distribución sean éstos en efectivo, especie o en
de utilidades de sociedades de perso- acciones de Sociedades Anónimas o
nas y empresas unipersonales; los in- en Comandita por Acciones, ni la distri-
tereses y rendimientos de otros valores bución de utilidades de sociedades de
de deuda." personas y Empresas Unipersonales,
sujetas al IUE . Tampoco están incluí-
dos los intereses generados por Depó-
sitos a Plazo Fijo en el sistema finan-
ciero, colocados en moneda nacional y

colocados en Unidades de Fomento a

la Vivienda a plazos mayores de treinta
(30) días, así como los colocados en
moneda extranjera o en moneda nacio-
nal con mantenimiento de valor al dólar
americano a tres (3) años o más, así
como los rendimientos de otros valores
de deuda emitidos a un plazo mayor o
igual a tres años.
Los intereses generados por depósitos
a plazo fijo que se rediman antes de
su vencimiento, constituyen ingresos
objeto de este impuesto. En este caso
la entidad de intermediación financiera
retendrá el impuesto correspondiente".
Comentario.- La norma social incluye a los ingresos provenientes de la colo-
cación de capitales que provengan de fuente extranjera, aspecto que no se
encuentra en la norma tributaria que resulta ser más benigna. Será interesante
ver como aplican los aportes a estos ingresos y como los controlan, además que
ahora los inversionistas con recursos en el exterior tendrán un problema de do-
ble imposición internacional, si asimilamos este aporte social a una imposición.
Otro aspecto que llama la atención es que en la norma social, se aplica el aporte
a las distribuciones de utilidades, en cambio en la norma tributaria no se en-
cuentran gravadas. Finalmente, en la norma social se incluye a todos los intere-
ses y rendimientos pero en la tributaria existen algunas excepciones.
"e) Los ingresos obtenidos por serví- Art. 39 Ley 843 (IUE): ".. .el ejercicio
cios profesionales o de consultoría, de profesiones liberales y oficios suje-
que no sean percibidos por efecto de tos a reglamentación ... "
una relación de dependencia laboral".
Comentario: El ejercicio profesional tendrá una nueva carga social
''f) Las primas, dietas y en general todo Inciso d) Art. 19 Ley 843 (RC-IVA):
ingreso ordinario y/o extraordinario, Todo otro ingreso de carácter habitual
distinta al Total Ganado, conforme a no sujeto al IUE, establecido por el Tí-
reglamento". tulo 111 de esta Ley.
Comentario: Es el párrafo tradicional para que también se grave algún otro con-
cepto que pudieron haberse olvidado citarlo en forma expresa.
A continuación citaremos algunos elementos importantes relacionados a estos

aportes:
• Todos los ingresos citados en el cuadro anterior, corresponden al ingreso de

los Aportantes Nacionales Solidarios y por la definición del Total Solidario,
también se debe adicionar el Total Ganado (los sueldos) de los dependientes,
el Ingreso Cotizable de los Independientes (incluidos consultores) y el
Ingreso declarado por los Socios Trabajadores del Sector Cooperativo

Minero.
• Reiteramos que en la actualidad sólo se está pagando este aporte por los
dependientes que ganan más de Bs13.000 mensuales, pero una vez que
se reglamente el tema, se podrá dar inicio a las recaudaciones por todos
estos ingresos adicionales, sin embargo, ya han transcurrido más de 5 años
de vigencia de la Ley de Pensiones y no se ha reglamentado nada sobre
estos puntos contenidos en la Ley, por lo que aparentemente no llegarán a
reglamentarse y por tanto no tendrán vigencia.
• El empleador sólo es responsable de retener y pagar el Aporte Nacional

Solidario del Asegurado, hasta el monto del total ganado del dependiente,
es decir, que no es responsable de los otros ingresos citados en el cuadro
anterior (Art. 91 ).
• Por el Art. 95 de la Ley de Pensiones, los Aportantes Nacionales Solidarios

con ingresos mayores o iguales a Bs13.000, tendrán que presentar una
Declaración Jurada Previsional (muy parecida a las declaraciones juradas
tributarias), de forma periódica (aún no vigente), pero que sin lugar a dudas
cruzará información con las declaraciones impositivas.
• Reiteramos que a los ingresos de los Aportantes Nacionales Solidarios no

aplica el límite de los 60 salarios mínimos nacionales.
• Si una persona tiene ingresos por uno o varios de los conceptos citados en
el cuadro, pero los mismos son menores a Bs13.000 mensuales, no debe
preocuparse de nada, es decir, que no está alcanzada por esta carga social.
• El destino de estos aportes son para el Fondo Solidario (para terceros con
ingresos limitados), ni un centavo es para su propia pensión de vejez,
• Recordemos que quienes tienen ingresos mayores a Bs13.000 deben pagar

el Aporte Nacional Solidario, cuyos porcentajes son los siguientes:
El 10% de la diferencia entre su Total Solidario menos Bs35.000,

cuando la diferencia sea positiva.
El 5% de la diferencia entre su Total Solidario menos Bs25.000, cuando

la diferencia sea positiva.
El 1% de la diferencia entre su Total Solidario menos Bs 13.000, cuando

la diferencia sea positiva.
Las fuentes de financiamiento, rangos y porcentajes establecidos no

son de carácter excluyente, es decir que se aplican en forma conjunta.

También preocupa el hecho de que las cifras de Bs13.000, 25.000 y 35.000 no

han sido objeto de mantenimiento de valor desde su creación. Son 5 años en
los que los salarios han tenido incrementos anuales, pero estos importes han
permanecido constantes, ocasionando que cada vez más asalariados tengan
estas cargas sociales en desmedro de su salario.
3.5.1. El Total Ganado para efectos sociales; los refrigerios y la normativa

para el sector público.
Recordemos que el total ganado de los dependientes sirve para el cálculo de

varias cargas sociales e imposiciones, entre ellas tenemos los aportes a los Entes
Gestores de Salud, los pagos al Sistema Integral de Pensiones, el RC-IVA, el
aporte patronal provivienda, etc.
Para los entes gestores de salud, el Código de Seguridad Social define al Salario
como "La remuneración total que percibe el trabajador sea empleado u obrero,
empleado público, aprendiz o miembro de cooperativa de producción como
retribución de su trabajo, cualquiera sea la especie, forma y modalidad de pago".
Esta definición aplica para el pago del 10% por parte de los empleadores a los
Entes Gestores de Salud, y para estos entes no aplica el tope máximo de los 60
salarios mínimos nacionales.
Para efectos de la Ley de Pensiones Nº 065, citaremos la definición del Glosario

de Términos de la propia Ley: "Total Ganado: Es la suma de todos los sueldos,
salarios, jornales, sobre-sueldos, horas extras, categorizaciones, participaciones,
emolumentos, bonosdecualquierclaseodenominación, comisiones, compensaciones
en dinero, y en general toda Comisión que se obtiene como ingresos mensuales,
por un Asegurado con dependencia laboral, antes de deducción de impuestos.
El máximo Total Ganado a efecto de la Contribución es de sesenta (60) veces el
Salario Mínimo Nacional vigente en el periodo de la Contribución".
También es preciso referirnos al Art. 18 del D.S. 27324 que es un decreto que si
bien está vinculado con la Ley de Pensiones Nº 1732 (abrogada), consideramos
que el decreto sigue vigente hasta que expresamente se lo derogue. En este
decreto se indica que para efectos del "Total Ganado" definido en el artículo 5
de la Ley 1732, los únicos conceptos que no forman parte del mismo constituyen
los viáticos, el refrigerio y el bono de movilidad, salvo que el contrato de trabajo
establezca que forman parte de la remuneración mensual, por tanto, el refrigerio
no se considera como base imponible para las cotizaciones al SSO y el mismo no
debería formar parte de la planilla salarial, en caso de que el contrato de trabajo
no lo haya estipulado como parte de la remuneración mensual.
En el sector público el pago del refrigerio ha sido modificado recientemente a

través del DS. 2219 de 17.12.14, el mismo que reglamenta el pago del refrigerio
• El refrigerio es la provisión de alimentación ligera en el horario de trabajo,

misma que podrá ser otorgada en efectivo o en especie, aprobado mediante
resolución de la Máxima Autoridad Ejecutiva de cada entidad pública.
• Se establece la asignación máxima para el pago del refrigerio en un monto

diario de hasta Bs18.- a favor de cada servidor público.
• En concordancia con la Ley 396 que dispone el pago del beneficio para los
consultores de línea, el decreto también establece el pago en un importe
que no debe ser mayor al asignado al personal permanente.
• El beneficio también alcanza al personal eventual.
• El decreto se aplica desde el primer día hábil de 2015.
El refrigerio no forma parte de la remuneración mensual, por tanto, se lo paga de

manera independiente. En cuanto al tratamiento tributario, las entidades públicas
piden a los funcionarios que presenten el F. 110 v.3 para no ser objeto de las
retenciones por el RC-IVA.
Este beneficio se amplió para los sujetos pasivos comprendidos en el segundo

párrafo del Art. 2 del OS. 21531 que no son otros que los consultores de línea.
El OS. 2029 de 11 .06.14 ha incorporado un párrafo al final del Art. 9 del 21531
que indica que este personal contratado por el Estado, si reciben ingresos por
concepto de refrigerios y otros bonos, cualquiera sea su denominación, podrán
imputar en el periodo que perciban el ingreso, como pago a cuenta del impuesto
determinado, el 13% de las facturas que adjunten en el Form. 11 O v.3, siempre
que la antigüedad de estas facturas no sean mayores a 120 días al día de su
presentación a la entidad contratante.
También es preciso analizar el último párrafo del Art. 11 del O.S. 24051 que indica que
son gastos deducibles los gastos y contribuciones efectivamente realizados a favor
del personal dependiente, por asistencia sanitaria, ayuda escolar y educativa y clubes
deportivos para esparcimiento de dicho personal, emergentes del cumplimiento de
leyes sociales o Convenios Colectivos de Trabajo. La condición es que su importe
no exceda el 8.33 % del total de salarios brutos de la gestión. El espíritu de esta
norma permite otorgar ciertos beneficios a favor del personal en especie y que los
mismos serán reconocidos como gastos deducibles; en ningún caso se indica o se
podría interpretar que constituyen un ingreso adicional para los trabajadores.
En realidad cada caso es particular y merece un análisis específico; debe tomarse

en cuenta que basados en el criterio de interpretación apriorístico "in dubio pro
fiscum" que aplica la Administración Tributaria, algunos de sus funcionarios han
de interpretar que cualquier entrega en especie a favor de los dependientes
constituye un ingreso alcanzado por el RC IVA, aspecto que no es muy racional.

Finalmente comentaremos que para efectos del aporte patronal del 2% provivienda,
aplica el máximo de 60 mínimos nacionales, en virtud al El OS. Nº 25958 de
21.10.2000, que en su Art. 5 establece el Tope al Total Ganado; el texto es el
siguiente: "De conformidad a lo establecido en la Ley de Pensiones, el máximo
del total ganado para la realización del aporte patronal será el equivalente a
sesenta (60) veces el salario mínimo nacional vigente". (En este caso también se
menciona la ley 1732 que ya no está vigente, pero se sigue aplicando el decreto).
3.6. Las remuneraciones en especie:
En el punto 3.1. citamos los ingresos gravados incluidos en el inciso d) del Art.
19 de la Ley 843 (TOV); en este inciso se incluye de manera expresa a las
compensaciones en dinero o en especie, incluidas las asignaciones por alquiler,
vivienda y otros, también comentamos que la misma norma legal establece en
su Art. 29 que los ingresos percibidos en especie se computarán por el valor de
mercado al momento de la percepción.
Para ilustrar el caso analizaremos algunos ejemplos de percepciones de ingresos

en especie.
Ejemplo 1: El pago del alquiler de la vivienda.
Si al dependiente JJ además de su remuneración corriente en efectivo, la empresa

le paga el alquiler de su vivienda, entonces ese alquiler debe formar parte de su
remuneración y por tanto, su valor debe ser incluido en la planilla mensual de
haberes; resulta claro que esta persona gana más que otra que tiene el mismo
salario pero que no tiene el beneficio del pago del alquiler de su vivienda. Ahora
bien, existen otras preguntas alrededor de esta forma de remuneración, como por
ejemplo, quién tiene que celebrar el contrato de alquiler y a nombre de quién debe
emitir el propietario del inmueble la Factura por el Alquiler.
El contrato de alquiler debe ser celebrado por la Empresa, estableciendo

claramente que es un alquiler para la vivienda de su dependiente JJ, y el Recibo
de Alquiler debe ser emitido a nombre de JJ, el mismo que puede ser utilizado por
JJ en su formulario 11 O v.3 a fines de deducción del impuesto. La empresa logra
la deducción del gasto para fines del IUE a través de la cuenta sueldos en la que
se incluye el gasto por concepto de la remuneración en especie (el alquiler), por
ello, no sería razonable una deducción adicional en la cuenta Alquileres.
Ejemplo 2: La compra de uniformes de trabajo.
En muchas empresas el personal se encuentra uniformado y corresponde

preguntar si el costo de ese uniforme se encuentra alcanzado por el RC IVA.
Si se trata de la compra de ropa de trabajo, como ser overoles, naturalmente que

esas compras no constituyen ingresos gravados para el dependiente, puesto que
" :- .
.-, :.e~-
se trata de una necesidad para el desempeño de su trabajo, incluso, existe la

obligación de su dotación (Ref. DS.108 de 01.05.09 y RM Nº 527/2009 de 10.08.09).
En caso de que la dotación de uniformes sea de carácter obligatorio para todo

el personal, por ejemplo los uniformes en algunas empresas que trabajan con el
público, no es razonable computar los mismos para efectos del RC-IVA, puesto que
se trata de una imposición de la empresa con destino a obtener una mejor imagen
ante los clientes, aspecto que se espera, sea compensado con la obtención de
mejores ingresos para la empresa; en estos casos, se trata de un gasto deducible
para la empresa antes que el pago de un beneficio para los dependientes.
Por el contrario si la empresa decide otorgar una dotación de tela a los funcionarios
para que libremente se hagan confeccionar un traje a su gusto y que puedan
utilizarlo cuando ellos vean conveniente, entonces se trata de una remuneración
en especie que se encuentra alcanzada por el RC-IVA.
Ejemplo 3: El servicio de té, los refrigerios.
Si una empresa otorga el beneficio del té a todos sus dependientes y lo hace

en especie, entonces en mi opinión no constituye una forma de remuneración,
puesto que los dependientes no sólo requieren ese servicio, sino que lo esperan
para continuar con sus tareas habituales.
Si el mismo beneficio fuera en efectivo a través de una suma de dinero fija pagada a
fin de mes, en criterio personal es una forma de remuneración y debería ser incluida
en la planilla salarial (favoreciendo al trabajador), aunque si pretendemos un trato
igualitario al del sector público y asimilamos el pago al refrigerio otorgado en el
Estado, el beneficio no debería formar parte de la remuneración mensual y el pago
debería ser independiente a la planilla salarial y para no retener la retención del RC-
IVA se debería dar la posibilidad para que los funcionarios presenten el F. 11 O v.3.
Si los dependientes reciben el beneficio del almuerzo cada día, se trata de un

beneficio que debe ser considerado en la planilla de sueldos, puesto que ese
dependiente "gana más", en relación a otro que no percibe ese beneficio.
Pero si analizamos los refrigerios y sobrealimentación específica que por

ejemplo, recibe el personal de bóveda del Banco Central de Bolivia, seguro que
coincidiríamos que esa alimentación es necesaria para minimizar el riesgo de
contraer alguna enfermedad por el continuo contacto que tienen con el dinero, por
tanto, no constituyen un ingreso alcanzado por el RC-IVA.
3.7. Los viáticos y los gastos de representación:
El inciso d) del artículo 19 de la Ley 843 (TOV) también incluye a los viáticos y
los gastos de representación . Por su parte el inciso g) del Art. 1 del D.S. 21531

establece que no se encuentran comprendidos dentro del objeto del impuesto: "Los
viáticos y gastos de representación sujetos a rendición de cuenta documentada
debidamente respaldados con facturas, notas fiscales o documentos equivalentes
de origen nacional o extranjero, siempre que se refieran a gastos relacionados
con la actividad de la empresa u organismo que los abonó y que, en caso de
existir un saldo, el mismo sea devuelto.
Los viáticos y gastos de representación que se cancelan según escala de

montos fijos por día, y que no cumplen los requisitos establecidos en el párrafo
precedente están alcanzados por este impuesto, quedando su aplicación sujeta
a lo que establezca la Resolución Ministerial que al efecto emita el Ministerio de
Hacienda".
En realidad la escala de montos fijos es utilizada por el sector público y puede

utilizarse también en el sector privado, sobre el particular el decreto establece
que los mismos están alcanzados por el impuesto. Lo que se deja pendiente es
la Resolución Ministerial que debería reglamentar su aplicación y perfectamente
podía hacerlo para ambos sectores (público y privado), pero como veremos más
adelante, sólo se hizo para el sector público.
Como elemento principal, debemos referirnos a los viáticos y gastos de

representación como una asignación que se otorga al personal de la empresa
o institución y no a terceros ajenos a la organización, este punto se encuentra
establecido en el Art. 12 inciso d) del OS. 24051.
Sobre el punto es preciso hacer un análisis independiente para el sector privado

y el sector público, por lo que separaremos ambos casos.
3.7.1. El tratamiento en el sector privado:
Normalmente en el sector privado se asigna una determinada cantidad de dinero

para los gastos de viaje, por ejemplo un dependiente puede recibir la suma de
Bs1 .000 para un viaje a Oruro por 3 días. Este importe es registrado en la cuenta
del dependiente, como un cargo sujeto a rendición de cuentas.
El dependiente deberá viajar y respaldar todos sus gastos con las correspondientes
facturas o documentos originales relacionados a su viaje, como ser los gastos de
alimentación, hospedaje y otros gastos menores efectivamente realizados aún
sin factura como por ejemplo el servicio de taxis. Todas las facturas de respaldo
deben ser solicitadas con el NIT y nombre de la empresa para que ésta pueda
utilizarlas tanto para el crédito fiscal, como para respaldar el gasto. Al retorno
del viaje el dependiente deberá realizar su rendición de cuentas para descargar
el cargo de Bs1 .000 a su nombre; en caso de sobrarle algún dinero, el mismo
debe ser devuelto a la empresa. En este caso, los viáticos no constituyen un
ingreso alcanzado por el RC-IVA para el dependiente; simplemente constituyen
diversos gastos realizados por su personal dependiente en un lugar distinto al que

habitualmente desarrollan sus funciones.
De igual manera, si el viaje es realizado al exterior del país, se deben recabar

documentos originales de respaldo en los países en los que se realizaron los
gastos y con ellos se practicará la rendición de cuentas.
En el caso de que la empresa asigne un importe fijo según escala de montos por
día de acuerdo al nivel jerárquico del funcionario, y estos recursos entregados
no tengan la obligación de la rendición de cuentas, entonces estos viáticos están
alcanzados por el RC-IVA y deben ser objeto de retención del 13%. Estos ingresos
no deben figurar en la planilla salarial puesto que no se trata de una remuneración
corriente y regular al trabajo del dependiente. Por el mismo Art. 12 del OS. 24051,
en los viajes al exterior y a capitales de departamento del país, se aceptará como
gasto el equivalente al viático diario que otorga el Estado a los servidores públicos
a nivel de Director General (segunda categoría por la escala del próximo punto).
3.7.2. El tratamiento en el sector público:
La escala de viáticos vigente para el sector público ha sido aprobada por el D.S.
1788 de 07 .11 .13 y en su anexo 3 presenta la siguiente información:
Pa íses comprendidos en Norte América, Europa, Asia, África, y Oceanía:
Primera categoría 360

Segunda categoría 300
Tercera categoría 276
Países comprendidos en Centro, Sudamérica y el Caribe:
Primera categoría 300

Segunda categoría 240
Tercera categoría 207
Interior del País:

...
- . ;
. ~: ·;,
·1
1ra. Categoría Bs553 Bs332 Bs583
2da. Categoría Bs465 Bs277 Bs491
3ra. Categoría Bs371 Bs222 Bs391
El decreto contempla la asignación de viáticos al personal eventual y a los

consultores de línea.

Estos importes son referenciales para el sector privado.
El Artículo 7° del decreto establece un plazo máximo de 8 días hábiles para

presentar el informe escrito de descargo de pasajes y viáticos así como de gastos
de representación si corresponde. El plazo corre a partir del retorno del viaje. Si
no se presenta el informe se considerarán como gastos particulares y deducidos
de su remuneración.
El mismo decreto se refiere a la autorización de los gastos de representación en

los distintos niveles de los funcionarios públicos y a poco más de un mes de la
vigencia del decreto se promulga la Ley 455 de 11.12.13 (Ley del Presupuesto
2014) que en su Art. 11 se refiere a los Gastos de Representación cuyo texto es
muy coincidente con el decreto.
El decreto 1788 establece las siguientes categorías de servidores públicos:
a) Corresponden a la Primera Categoría de servidores públicos:

- Vicepresidente del Estado;
- Ministros de Estado;
- Comandante en Jefe de las FFAA y Miembros del Alto Mando Militar;
- Comandante General de la Policía Boliviana;
- Embajadores en Ejercicio en el Servicio Exterior;
- Senadores y Diputados;
- Presidentes y Magistrados de los Tribunales: Supremo de Justicia,
Agroambiental y Constitucional Plurinacional:
- Presidente y Consejeros del Consejo de la Magistratura;
- Presidente y Vocales del Tribunal Supremo Electoral;
- Contralor General del Estado:
- Defensor del Pueblo;
- Fiscal General del Estado;
- Procurador General del Estado;
- Gobernadores y Presidentes de las Asambleas Departamentales de los
Gobiernos Autónomos Departamentales;
- Ejecutivo Regional y Presidente de las Asambleas Regionales de los
Gobiernos Autónomos Regionales;
- Alcaldes y Presidentes de los Concejos Municipales de los Gobiernos
Autónomos Municipales.
b) Corresponden a la Segunda Categoría de servidores públicos:

- Viceministros; Cónsules Generales:
- Directores Generales Ejecutivos de Entidades Descentralizadas;
- Presidente y Miembros del Directorio de Entidades Autárquicas :

- Presidentes Ejecutivos. Miembros de Directorio, y Gerentes Generales
de Empresas Públicas y de Empresas Públicas Nacionales Estratégicas;
- Generales de las Fuerzas Armadas y de la Policía Boliviana;
- Directores Ejecutivos de las Autoridades de Regulación, Fiscalización,
Control Social, y de la Jurisdiccional Administrativa Minera;
- Oficiales Mayores de Cámaras;
- Presidente y Vocales de los Tribunales Departamentales de Justicia:
- Vocales de los Tribunales Departamentales Electorales;
- Subcontralores:
- Adjuntos del Defensor del Pueblo;
- Fiscales Departamentales del Estado;
- Subprocuradores;
- Asambleístas de los Gobiernos Autónomos Departamentales y
Regionales;
- Concejales de los Gobiernos Autónomos Municipales;
- Rectores de Universidades Públicas.
e) Corresponden a la Tercera Categoría de servidores públicos:

- Vicepresidentes de Empresas Públicas Corporativas;
- Directores Generales de Ministerios de Estado;
- Directores Generales Ejecutivos de Instituciones Públicas
Desconcentradas;
- Miembros no permanentes de Directorios;
- Jefes de las Fuerzas Armadas y la Policía Boliviana:
- Secretarios Generales;
- Jueces;
- Gerentes Nacionales y Departamentales;
- Fiscales de Materia y Fiscales de Recursos;
- Ministros de Primera y Ministros Consejeros en el Servicio Exterior;
- Aquellos no contemplados en las categorías anteriores.
El Artículo 11 º faculta al Ministerio de Economía y Finanzas Públicas, revisar

periódicamente la Escala de Viáticos establecida en el Decreto, adecuándola a
las condiciones económicas del contexto financiero nacional e internacional.
El Artículo final 1º establece que todas las entidades públicas sujetas al ámbito
de aplicación del Decreto Supremo, deben actualizar su Reglamento Interno de
Pasajes y Viáticos.

El OS. 21531 ha sido modificado por el OS. 2029, que incorpora un párrafo al Art.
9 que indica que si las personas naturales comprendidas en el segundo párrafo
del Art. 2 del decreto (que en realidad son los consultores de línea), perciben
ingresos por concepto de viáticos, también pueden presentar facturas en el Form.
110 v.3 para que no se les descuente el RC-IVA, es decir que tendrán el mismo
tratamiento que el personal permanente.
Para reglamentar el tratamiento del RC-IVA para los viáticos y gastos de

representación en el sector público, el Ministerio de Hacienda ha emitido la
Resolución No. 20/02 de 25.01 .02 que expresa lo siguiente:
A. Viajes al interior del País:
Los funcionarios públicos presentarán dentro de los cinco días hábiles siguientes
a la finalización del viaje en comisión, facturas RELACIONADAS O NO al viaje y
la estadía, adjuntando las facturas en el formulario correspondiente (F. 11 O v.3),
a objeto de que el IVA de esas facturas, sea imputado contra el RC-IVA por el
ingreso percibido.
Las facturas serán válidas siempre que su antigüedad no sea mayor a 120 días
calendario anteriores al día de su presentación.
B. Viajes al exterior del País:
Los funcionarios presentarán dentro de los 5 días siguientes a la finalización del

viaje, facturas emitidas en nuestro País, RELACIONADAS O NO a la comisión,
adjuntando los originales de las mismas en el formulario 110 v.3 a objeto de que
el IVA de dichas facturas sea imputado contra el RC-IVA por el ingreso percibido.
Las facturas serán válidas siempre que su antigüedad no sea mayor a 120 días
calendario anteriores al día de su presentación.
C. Pago del Impuesto:
Si los funcionarios no presentan facturas en el F. 110 v.3, se retendrá el 13% de

RC-IVA en la planilla del mes siguiente, sin lugar a deducción alguna.
Si el 13% de las facturas presentadas en F. 87 (11 O v.3) no alcanza para cubrir el

100% del impuesto sobre los viáticos recibidos, se les retendrá de la misma forma
el saldo del impuesto.
COMENTARIO: Con la relativa facilidad para obtener facturas (buenas), la conclusión

es que en el sector público prácticamente no existe RC- IVA para los viáticos.
Imaginemos que un funcionario de segunda categoría (según la escala), como por

ejemplo un Viceministro viaje por 5 días a EEUU, entonces recibirá la suma de
$us. 300 por día, lo que totaliza $us. 1.500, o Bs10.440 (a Bs6.96 por $us 1). Una
alternativa podría consistir en pedir al Viceministro que presente un detalle de sus
gastos y descargue el dinero recibido y retener el RC-IVA sólo por el importe no
descargado. Con la alternativa de la R.M. 20/02 se está obligando al Viceministro
a buscar facturas nacionales por cualquier concepto por los mismos Bs10.440. El
sentido común nos indica que la autoridad no ha tenido ningún gasto en Bolivia,
pero tendrá que dedicar parte de su valioso tiempo para la búsqueda de dichas
facturas para evitar un descuento por el RC-IVA; parece que lo más lógico, pero
no tan de agrado para el Viceministro sería aceptar el descuento directo del 13%.
La R.M. 20/02 se refiere estrictamente para el sector público, pero no existe una
reglamentación precisa con esos alcances para el sector privado, ¿Será que el
sector privado no merece esa atención?. ¿Será posible que por analogía y por el
principio de generalidad se pueda adoptar el mismo criterio en el sector privado?.
La Administración Tributaria debería considerar la posibilidad de presentar una

reglamentación precisa sobre el tema.
Comentario final.- Si observamos el espíritu de esta Resolución Ministerial,

advertimos una ratificación de que el propósito del RC-IVA no es la recaudación
del mismo impuesto, sino, la complementación del IVA, haciendo que los
consumidores pidan facturas para que las mismas puedan ser consideradas como
pago a cuenta del RC-IVA, sin importar la vinculación del gasto con la obtención
del ingreso, como en este caso, no importa de qué conceptos sean las facturas,
su 13% podrá ser utilizado para pagar el RC-IVA de los viáticos.
3.8. Los ingresos provenientes de los aportes de los trabajadores al Sistema

Integral de Pensiones:
Los dependientes que aportan el 10% de su total ganado a su Cuenta Personal

previsional que es administrado por las AFPs, lo hacen para que estos aportes se
acumulen en su cuenta, con cuyos recursos podrán acceder a su futura pensión
de vejez. El Fondo obtiene una rentabilidad que favorece a todos los aportantes y
que es acreditada en las cuentas individuales de los trabajadores.
Según el Art. 66 de la Ley de Pensiones No. 065, la rentabilidad obtenida por los
fondos administrados por las AFP no constituye hecho generador de tributos, por
tanto, no están alcanzados por ningún impuesto.
Por su parte la Resolución Administrativa 05-0040-99 de 13.08.99, en su

numeral 27 indica que los abonos en las cuentas individuales de los trabajadores
provenientes de la rentabilidad obtenida por el FCI, no integran la base imponible
del RC-IVA, por estar destinados al pago de prestaciones sociales de acuerdo
al Art. 25 de la Ley 843 (TOV). Si bien el texto se vincula a la anterior Ley de
Pensiones, se asimila de manera precisa a la actual.

La Renta Dignidad, ahora incluida en la nueva Ley de Pensiones, tampoco tiene

ninguna carga tributaria por tratarse de una prestación del SIP.
En general, todas las prestaciones derivadas de las leyes sociales (Ley de

Pensiones), no constituyen hecho generador de tributos.
3.9. Los ingresos por comisiones:
El inciso d) del art. 19 de la Ley 843 (TOV), incluye a los ingresos por comisiones
y se debe entender que los mismos están incluidos como una forma de
remuneración del personal dependiente, por ejemplo, que un trabajador tenga
una remuneración fija, más un ingreso adicional consistente en una comisión del
5% de sus ventas; en este caso, estos últimos ingresos también deben figurar en
la planilla salarial y se encuentran dentro del objeto del RC-IVA.
En caso de que el comisionista trabaje en forma independiente, sus ingresos

deberían ser facturados y su forma de tributación estaría dentro los alcances
del Art. 3 inciso c) del D.S. 24051 reglamentario del IUE que los clasifica como
profesiones liberales, oficios, incluidos notarios, comisionistas, etc.
3.1 O. Las primas:
Estos ingresos también se encuentran incluidos en el inciso d) del Art. 19 de la

Ley 843 (TOV), por tanto se encuentran alcanzadas por el RC IVA. Recordemos
que la prima es un beneficio que otorgan las empresas que hubieran obtenido
utilidades al finalizar el año; la prima no es una concesión del empleador, sino,
una obligación para la empresa y un derecho para el trabajador que incluso se
encuentra contemplada en el romano 11 del Art. 49 de la Constitución Política del
Estado.
La Ley General del Trabajo en su Art. 57 establece: "El pago de prima, distinto
del aguinaldo, se sujetará a las normas establecidas por los Arts. 48 y 49 y 50 del
O. S. de 23 de agosto de 1943".
Por su parte el Art. 48 del Reglamento de la Ley General del Trabajo (citado en
el párrafo anterior), establece lo siguiente: "Las empresas que hubieren obtenido
utilidades al finalizar el año, otorgarán a sus empleados y obreros, una prima
anual de un mes de sueldo o salario.
Serán acreedores al beneficio que establece la Ley, los empleados y obreros que
hubieren trabajado más de tres meses y un mes, calendarios respectivamente. A
los que hubiesen prestado sus servicios por un tiempo menor de un año, se les
concederá la prima en proporción al tiempo trabajado".
El Art. 49 del mismo reglamento indica: "En ningún caso el monto total de estas
primas podrá sobrepasar el 25% de las utilidades netas; el pago se hará dentro de los
.....~'ll, •
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·. ~ ·,. '
treinta días siguientes a la fecha de la aprobación legal del respectivo balance, para
los efectos de este artículo no se computarán los periodos de enfermedad. Si dicho
25% no alcanzase a cubrir el monto de las primas, su distribución se hará a prorrata".
Bajo este artículo, el monto de las primas a pagar tienen como límite el 25% de las
utilidades netas y la figura puede aparentar una distribución de utilidades, antes
que un gasto para la empresa, sin embargo, por el Art. 48, las empresas pagan
el equivalente de un mes de sueldo como prima y el cargo afecta los resultados
puesto que se trata de un beneficio legal a favor de los dependientes. El único
argumento para no pagar la prima es la inexistencia de utilidades.
También se encuentra vigente el OS. 24067 de 10.07.95 que establece que las
empresas públicas "podrán" pagar la prima anual, siempre y cuando cumplan los
siguientes requisitos:
• "Dictamen de Auditoría Externa preparado por una firma consultora

legalmente inscrita en el país que establezca la existencia de utilidades en
la gestión 1994.
• El monto total a pagar a cada trabajador por este beneficio no podrá exceder
de un sueldo mensual, calculado en base al promedio del total ganado
durante los últimos tres meses de la gestión 1994".
La Ley de 03.09.59 establece que las primas no están sujetas a las cotizaciones
establecidas en el Código de Seguridad Social (no existen aportes sobre estos
beneficios).
De conformidad a la Ley de Pensiones Nº 065 (Glosario de Términos), las

cotizaciones son sobre el Total Ganado y la definición de Total Ganado expresa
que son las remuneraciones que se obtienen como "ingresos mensuales"
por un asegurado con dependencia laboral, por tanto, la prima y cualquier otra
remuneración que no sea de carácter mensual no está alcanzada por los aportes
al Sistema Integral de Pensiones.
Para el pago del RC IVA, los dependientes pueden imputar como pago a cuenta
el 13% de las facturas que puedan acompañar en el formulario 11 O v.3.
4. LOS INGRESOS POR HONORARIOS DE DIRECTORES Y SÍNDICOS

Y OTROS INGRESOS DE CARÁCTER HABITUAL.
4.1. El alcance de la norma legal
El inciso e) del art. 19 de la Ley 843 (TOV), establece que constituyen ingresos
alcanzados por el RC IVA: "Los honorarios de directores y síndicos de sociedades
anónimas y en comandita por acciones y los sueldos de los socios de todo otro
tipo de sociedades y del único dueño de empresas unipersonales".

4.2. Los Directores y Síndicos según el Código de Comercio:
La sección VI 11 del Capítulo V del Código de Comercio se refiere a la administración

y representación de las sociedades anónimas. El Art. 307 establece que la
administración de toda sociedad anónima estará a cargo de un directorio
compuesto por un mínimo de tres miembros y un máximo de doce.
Los directores pueden ser accionistas y los directores también pueden ser
gerentes. Por el Art. 320, las funciones de los directores pueden ser remuneradas,
salvo que los estatutos dispongan lo contrario. Las remuneraciones serán fijadas
por la junta general. El monto total máximo de las remuneraciones que por todo
concepto puedan percibir los miembros del directorio y síndicos no excederá
del 20% de las ganancias netas del ejercicio correspondiente, sin embargo, de
no existir ganancias o si las mismas son reducidas, la junta general autorizará
expresamente el monto de las remuneraciones.
Por otra parte la fiscalización interna y permanente de la sociedad anónima estará

a cargo de uno o más síndicos, accionistas o no, designados por la junta general.
El cargo del síndico es remunerado y la remuneración la fija la junta general, sin
considerar la existencia de utilidades del ejercicio.
Recordemos que para efectos del IUE, el Art. 12 del OS. 24051 establece
que las remuneraciones para los directores y síndicos no podrán exceder a la
remuneración del mismo mes del principal ejecutivo asalariado de la empresa (el
excedente no se considera gasto deducible).
4.3. Forma de tributación en las sociedades comerciales:
En realidad la norma legal sólo se refiere a los directores y síndicos de las

sociedades comerciales y el Art. 9 del D.S. 21531 establece que los ingresos de
las personas naturales contemplados en los incisos a), b), c), e) y f) del Art. 19 de
la Ley 843 (TOV), deben tributar como personas naturales independientes, esto
es, en forma trimestral en el formulario 610 Los honorarios de los directores y
síndicos corresponden al inciso e).
Si un director fuera además gerente de la empresa, entonces se encuentra

recibiendo ingresos en forma independiente por sus honorarios como director y
percibiendo su salario como dependiente. Por el Art. 16 del mismo D.S. 21531, debe
tributar en forma independiente para cada caso, es decir, que por su remuneración
mensual como dependiente, el empleador actuará como agente de retención y por
sus honorarios como Director deberá pagar en el formulario 61 O en forma trimestral.
En relación al IT:
En algunos casos no se retiene el IT a los directores, se entiende que este hecho

se lo hace al amparo del Art. 76 de la Ley 843 (TOV) que en su inciso a) establece
que se encuentra exento del pago del IT el trabajo personal ejecutado en relación
de dependencia, con remuneración fija o variable, sin embargo, la pregunta
es: ¿los directores son dependientes de la empresa, o al contrario, la empresa
depende de ellos?. Como según la misma norma legal (Art. 9 del DS 21531) su
ingreso es catalogado como generado en calidad de independiente, entonces
corresponde la retención del IT.
4.4. Forma de tributación en el sector público
Actualmente muchas entidades públicas incluyen en su estructura de gobierno

a directorios como máximas autoridades institucionales, por ejemplo, existen
directores en empresas públicas como YPFB, COMIBOL, en los servicios del
Estado como ser el Servicio Nacional del Sistema de Reparto (SENASIR),
el Servicio Nacional de Aduanas, etc. Para definir su forma de tributación la
Administración Tributaria ha emitido la Resolución Normativa de Directorio No.
10-005-02 en la que establece el mismo tratamiento que en el sector privado,
es decir, que los considera como contribuyentes directos del RC-IVA debiendo
obtener su NIT y liquidar su impuesto en forma trimestral en el formulario 61 O. En
caso de no obtener su NIT, se les retendrá el 13% de RC-IVA.
Según el numeral 30 de la RA. 05-0040-99 de 13.08.99, los ingresos obtenidos

por los Consejeros y Concejales por concepto de dietas están considerados como
ingresos percibidos en calidad de dependientes, en tal sentido, deben tributar el
RC-IVA a través de su empleador. Sin embargo, quiero compartir con el lector
este comunicado del Servicio de Impuestos publicado en prensa que da dos
tratamientos diferentes (en función a que si aportan o no la seguridad social),
aunque tampoco son contradictorios a la norma legal.

GDATENCION
TRATAl\UENTO IMPOSITIVO DE LAS DIETAS
DE CONSEJEROS CONCEJALES
Señor Contribuyente:
Los Con!'.ejeros Departamcnt3.les de lai. Prefecturas y lo~ Concejales de los
Gobiernos Municipales, al igual que iodo contribuyente están sujetos al pago
de obtiiaciones tributarias, siendo su tratamiento el siguiente:
A) CON APORTES A LA SEGURlDAD SOCIAL

Los INGRESOS que perciben los Coni.ejeros y Concejales POR CONCEPTO
DE DIETAS y que coticen aJ Régimen de la Seguridad Social y otras dispuestas
por leyes sociales, están considerados como ingresos percibidos en calidad de
DEPENDIE?-:TES, por lo tanto, son Sujetos Pasivos del REGlMEN
COMPLEMENTAR.10 AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (RC IVA).
debiendo tributar el mismo a través de su empleador, quién actuará de agente
de retención.
B) SIN COTIZACIONES A LA SEGURIDAD SOCIAL

Cuando los Consejeros y ConceJales no efectúen las cotizaciones destinadas al
Régimen de Seguridad Social, y otras dispuestas por leyes sociales, sus ingresos
son considerados de dos maneras:
1) Si el Consejero o el Concejal no esta inscrito en el RUC, por la dicta que
percibe se encuentra alcaru.ado por el RC IVA. debiendo tributar en calidad
de persona natural independiente, suJCta a la retención establecida para tal
efecto. la Prefectw"".i y Municipio en su condici6n de insutuciones que pagan
o acreditan las mencionadas dietas deherán retener la alícuota del 13 e;,
según el An. 11 del Decreto Supremo 21531 (Texto Ordenado en 19951
~) Si el Consejero o el Concejal se encuentra inscrito en el RUC. COMO
PROFESIONAL INDEPENDIENTE, al momento de percibir la dicta
deberá emitir la factura correspondiente constituytndose de esta manera
en sujeto pasivo de los siguientes impuestos:
Impuesto al Valor Agregado ([VA)
Impuesto a las Transacciones ([T)
Impuesto sobre la1, Utílrdades de las Empresas CJUE)
Nora:• Los Consejeros y Concejales al desempeñar un cargo público están

exentos del pago del Impuesto a las Transacciones.
MINISTl:alO DI HACRNDA
SillVICIO NACIONAL DI IMPUESTOS INmtNOS
AREA COMUHICAC10N SOCIAL Y CAPACfTACION E)(ttANA Si
La exención del IT para los directores del sector público es mucho más clara,
puesto que el inciso b) del Art. 76 de la Ley 843 (TOV) exenciona del IT al
desempeño de los cargos públicos.
Finalmente respecto a los sueldos de los socios de todo tipo de sociedades y del
único dueño de empresas unipersonales, los mismos se encuentran alcanzados
por el RC-IVA y su forma de tributación es como dependientes a través de su
agente de retención, por tanto, deberán figurar en la planilla salarial cumpliendo
todas las obligaciones sociales y teniendo también todos los derechos laborales
y sociales. La única condición que establece el D.S. 24051 para que el gasto por
concepto de sueldos sea deducible para fines del IUE, es que ellos presten una
efectiva labor dentro la empresa.
4.5. Otros ingresos dentro el objeto del RC-IVA:
Respecto a los otros ingresos que corresponden al inciso f), a tiempo de analizar
si los mismos se encuentran alcanzados o no por el RC-IVA se debe establecer
lo siguiente:
a) Si los mismos son de carácter habitual, puesto que si no lo son, no estarán

alcanzados por el impuesto al tenor del mismo inciso f) de la Ley.
b) Si los mismos provienen de la inversión de capital, del trabajo o de la

aplicación conjunta de ambos factores. Por ejemplo, un premio de la Lotería
que gane el Sr. JJ, no estará alcanzado por el RC-IVA, primero por no ser de
carácter habitual y segundo por no derivar de la inversión de capital ni del
trabajo (por supuesto que la compra del billete de lotería no constituye una
inversión de capital).
5. INGRESOS NO COMPRENDIDOS EN EL OBJETO DEL IMPUESTO.
5.1 . La norma legal que establece las exclusiones
Los ingresos no comprendidos en el objeto del RC-IVAse encuentran establecidos

en el Art. 1 del D.S. 21531 y se los cita a continuación.
5.2. La distribución de acciones o cuotas de capital.
El inciso a) del D.S. 21531 establece que no se encuentran comprendidos en el

objeto del impuesto: "La distribución de acciones o cuotas de capital provenientes
de las reinversiones de utilidades, que efectúen las sociedades anónimas, en
comandita por acciones, sociedades de personas y empresas unipersonales, a
favor de sus accionistas o socios".
En el punto 2.6. se hizo referencia a la reinversión de las utilidades, indicando que

por ese acto, los accionistas reciben sus dividendos convertidos en acciones (en
el caso de las sociedades anónimas), convertidos en cuotas de capital (en el caso
de las sociedades de responsabilidad limitada) y simplemente como un aumento
de capital en el caso de las empresas unipersonales. Todos estos conceptos
constituyen a la final un ingreso para las personas naturales que efectuaron

inversiones en las empresas, y todos los productos recibidos como consecuencia

de estas reinversiones no se encuentran alcanzados por el RC-IVA.
Recordemos que por el inciso c) del art. 19 de la Ley 843 (TOV), ni siquiera la
distribución de utilidades en efectivo se encuentra comprendida en el objeto del
impuesto.
5.3. Los aguinaldos, los beneficios sociales, el pago de vacaciones, premios,

gratificaciones y la prima:
Por disposición expresa del inciso b) del Art. 1 del O.S. 21531, al aguinaldo de
Navidad no se encuentra gravado por el RC-IVA. Por su parte el OS. 1802 de
20.11.13 que instituye el segundo aguinaldo "Esfuerzo por Bolivia", indica que
el mismo se sujeta a la normativa vigente que rige el Aguinaldo de Navidad, por
tanto, tampoco está gravado por el RC-IVA.
El inciso c) del mismo artículo del OS. 21531, determina que no se encuentran
comprendidos en el objeto del impuesto: "Los beneficios sociales por concepto
de indemnizaciones y desahucios por retiro voluntario o por despido, percibidos
de acuerdo a /as disposiciones legales vigentes en la materia. Las gratificaciones
extraordinarias adicionales percibidas en caso de retiro o cualquier otra
circunstancia, constituyen ingresos gravados por este impuesto".
Los conceptos se relacionan a los derechos de los trabajadores establecidos en

nuestra legislación laboral en el caso del retiro voluntario o forzoso. Recordemos
que todos los trabajadores sujetos a la Ley General del Trabajo en relación de
dependencia tienen derecho a los siguientes beneficios sociales:
a) El pago de un sueldo o salario por cada año de antigüedad en la empresa;

por el OS. 110 de 01.05.09, reglamentado por la RM 447/09 de 08.07.09 y
la RM 107/1 O de 23.02.1 O, este derecho se lo adquiere pasados los 90 días
de trabajo continuo, sin importar si es por retiro intempestivo o renuncia
voluntaria. La base de cálculo es el promedio del total ganado en los últimos
3 meses, o el promedio de los últimos 30 días para los trabajadores a jornal.
b) En caso de que el retiro sea forzoso (y aceptado por el trabajador) después

de los tres meses de trabajo, el trabajador tiene derecho al pago de la
indemnización a razón de un sueldo por año (de ser necesario se calcularán
duodécimas) y a tres sueldos o salarios como desahucio.
c) El OS. 522 de 26.05.10 establece el procedimiento del pago obligatorio del

quinquenio en el sector privado, a requerimiento del trabajador.
d) Finalmente debe tomarse en cuenta el O.S. 28699 de 01.05.06, (modificado

por el OS. 495 de 01.05.1 O), que reglamenta la Ley General del Trabajo y
principalmente deroga el artículo 55 del abrogado D.S. 21060, la sugerencia

es revisar principalmente el Capítulo I en el que se encuentra la relación
laboral y el Capítulo 111 relacionado a los despidos. Recordemos que el DS
28699 se refiere principalmente a los contratos de trabajo y a la prohibición
de encubrir la relación laboral, y a la estabilidad laboral o a la prohibición de
los despidos injustificados.
Todos estos beneficios (indemnizaciones, desahucios, quinquenios) no se

encuentran alcanzados por el RC-IVA; pero el trabajador tiene derecho a otros
pagos y beneficios al momento de su retiro. Los casos más corrientes son los
siguientes:
1. El pago del aguinaldo por duodécimas: Este beneficio no se encuentra

alcanzado por el impuesto.
2. El pago de las vacaciones: En realidad el pago del derecho a las

vacaciones se encuentra prohibido por la legislación laboral, debiendo el
trabajador hacer uso obligatorio del beneficio a riesgo de perder el derecho
(aunque ahora la Constitución establece que los derechos laborales son
imprescriptibles), sin embargo, el pago procede sólo en el caso de retiro.
Este ingreso se encuentra alcanzado por el impuesto, puesto que se trata
de una compensación en dinero al derecho del beneficio de la vacación,
el mismo que se encuentra establecido en el inciso d) del art. 19 de la Ley
843 (TOV). Al momento (mes) del retiro, el dependiente sigue figurando en
planillas, así sea por unos días, por consiguiente puede utilizar su crédito
fiscal a favor para no ser objeto de descuento, o en su caso puede presentar
facturas en el formulario 11 O v.3 para compensar el 13% de RC-IVA, caso
contrario será objeto de retención del impuesto.
3. El pago de premios o gratificaciones: Estos conceptos se encuentran

alcanzados por el RC-IVA de conformidad al inciso d) del Art. 19 de la Ley
843 {TOV) y forman parte de las remuneraciones del dependiente con todos
los derechos y obligaciones.
4. El pago de la prima: Este beneficio también se encuentra alcanzado por

el inciso d) del Art. 19 de la Ley 843 {TOV) y se pueden presentar facturas
en el formulario 110 v.3 para descargar el impuesto; nos referimos a la
prima percibida en una determinada gestión pero que tiene su origen en
el resultado (utilidades) de la gestión anterior, sin embargo, la prima de
la gestión en curso no puede liquidarse de inmediato al trabajador que se
retira de la empresa, puesto que se precisa conocer si al cierre del ejercicio
fiscal la empresa obtuvo un resultado positivo. En caso de haber obtenido
utilidades, la prima será cancelada al ex - dependiente en la próxima gestión
con el consiguiente cálculo de duodécimas.

El camino más sencillo para el pago a favor de un ex trabajador es retener

el 13% de impuesto al momento de efectuar el pago y cancelar la retención
mediante la boleta No. 604, solución que sin duda no tendrá ninguna objeción
por parte del Fisco, sin embargo, la boleta 604 se utiliza para las personas
naturales independientes y ese no es el caso; el pago es resultado de una
relación laboral, por tanto, el mismo debería consignarse en el formulario
608 y el trabajador retirado tendría derecho a utilizar algún saldo de crédito
fiscal que hubiera quedado a su favor. No sería procedente la presentación
del formulario 11 O v.3 para deducir el impuesto, puesto que el formulario
sólo es presentado al agente de retención por los dependientes en relación
laboral vigente. Otra alternativa es que el dependiente pueda ser incluido
en la planilla tributaria del mes en que percibe el ingreso, también se podría
recomendar a los trabajadores que a momento de su retiro (en el último
mes de dependencia laboral), presenten el F. 110 v.3 de modo que dejen el
suficiente saldo a favor del dependiente para futuras compensaciones.
5.4. Los subsidios, la inamovilidad durante el período de gestación:
Por el inciso d) del Art. 1 del D.S. 21531, no se encuentran gravados: "Los
subsidios prefamiliar, matrimonial, de natalidad, de lactancia, familiar y de sepelio,
percibidos de acuerdo al Código de Seguridad Social".
Actualmente los subsidios comprendidos en el ámbito de la seguridad social se

encuentran normados por la Resolución Ministerial Nº 1676 de 22.11 .11 que
aprueba el Reglamento de Asignaciones Familiares que forma parte de la citada
Resolución Ministerial.
El Reglamento brinda las siguientes definiciones:
a) "Subsidio Prenatal.- Consiste en la entrega a las beneficiarias, de una

asignación mensual en productos alimenticios inocuos, no transgénicos con
valor nutritivo de origen nacional acorde a las necesidades de la gestante,
equivalente a un salario mínimo nacional. La duración del subsidio prenatal
comienza a partir del primer día del quinto mes de embarazo y fenece al
nacimiento de la(s) niña(s) o niño(s).
b) Subsidio de Lactancia.- Consiste en la entrega mensual de productos
alimenticios de alto valor nutritivo inocuos, no transgénicos de origen
nacional; equivalente a un salario mínimo nacional por cada hijo(a), durante
sus primeros 12 meses de vida.
c) Subsidio de Natalidad.- Consiste en la otorgación a los beneficiarios(as), de
una cancelación única en dinero, equivalente a un salario mínimo nacional por
el nacimiento de cada hija(o). Para recibir este beneficio el progenitor deberá
presentar el certificado de nacimiento del recién nacido al Ente Gestor, al que
se encuentra asegurado, que le dará derecho al subsidio de natalidad.
d) Subsidio de Sepelio.- Consiste en el pago a los beneficiarios(as) de un

desembolso único en dinero equivalente a un salario mínimo nacional, por el
fallecimiento de cada hija(o) menor de 19 años. Para recibir este beneficio,
la trabajadora o el trabajador debe acreditar este derecho con la entrega de
una fotocopia del Certificado de Defunción al empleador".
Por tanto, según la norma tributaria, la recepción de cualquiera de estos subsidios

no se encuentra alcanzada por el RC-IVA.
La norma contiene además: Las obligaciones de los empleadores, de los

beneficiarios, de los proveedores, de la incorporación de los productos
alimenticios, de los distribuidores, los requisitos para la entrega de los subsidios,
la compensación retroactiva y el régimen de sanciones.
El Reglamento también muestra el modelo de las Boletas de Asignaciones

Familiares y la Planilla de Subsidios.
La compra de los productos constituyen una obligación social para los empleadores,
por tanto, éstos tienen todo el derecho al cómputo del crédito fiscal de las facturas,
además de considerar los pagos como gastos deducibles para fines del IUE.
Lamentablemente en ocasiones la Administración Tributaria pretende depurar el
crédito fiscal y calificar el gasto como "no deducible", sin embargo, ya existen
Resoluciones de la Autoridad de Impugnación Tributaria en las que se pronuncian
sobre la procedencia del cómputo del crédito fiscal. El lector puede encontrar el
texto completo en las Resoluciones STG-RJ/0167/2005 y STG - RJ/0472/2007
(entre otras) que se encuentran en la página de la AIT.
Respecto a la inamovilidad durante el periodo de la gestación, el Parágrafo VI

del Artículo 48 de la Constitución Política del Estado garantiza la inamovilidad de
las mujeres en estado de embarazo y de los progenitores, hasta que la hija o el
hijo cumplan un año de edad. El tema ha sido reglamentado por el DS. 0012 de
19.02.09 en el que se indica que además de la inamovilidad, tampoco se puede
afectar su nivel salarial ni su ubicación en su puesto de trabajo .
5.5. Las jubilaciones, pensiones y rentas vitalicias:
El inciso e) del Art. 1 del D.S. 21531 se refiere a las jubilaciones, pensiones; los
subsidios por enfermedad, natalidad, sepelio y riesgos profesionales; las rentas
de invalidez, vejez y muerte y cualquier otra clase de asignación de carácter
permanente o periódica, que se perciba de conformidad al Código de Seguridad
Social.
En realidad estos conceptos se sintetizan en los beneficios del Sistema Integral

de Pensiones, tanto por la pensión de vejez, las coberturas de los riesgos
comunes y profesionales y otras prestaciones, como así también del régimen de

asignaciones familiares citados en el anterior punto. Todos ellos no se encuentran

alcanzados por el RC-IVA.
El inciso f) del mismo artículo se refiere a las pensiones vitalicias que perciben
del TGN los beneméritos de la Patria, tales como los excombatientes, jubilados,
beneméritos en general, inválidos, mutilados, madres, viudas, ex - enfermeras de
guerra y los inválidos y mutilados del ejército nacional de la clase tropa, en tiempo de
paz. Los conceptos son claros y resulta justo que estén fuera del objeto del impuesto.
6. LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO PARA CONTRIBUYENTES EN

RELACIÓN DE DEPENDENCIA.
6.1. La normativa legal y la base imponible:
La principal normativa legal se encuentra en el Título 11 de la Ley 843 (TOV), el

D.S. 21531 y la RA. No. 05-0040-99 de 13.08.99.
De conformidad al Art. 24 de la Ley 843 (TOV), se considera ingreso al valor o

monto total - en valores monetarios o en especie - percibidos por cualquiera de
los conceptos a que se refiere el artículo 19 de la Ley 843 (TOV).
Particularmente los ingresos en relación de dependencia son los que corresponden

al inciso d) del art. 19 cuyos conceptos fueron analizados en forma detallada en el
punto 3 de este capítulo.
6.2. Las deducciones:
El Art. 25 de la Ley 843 (TOV), establece que: "A los fines de los ingresos por
concepto de remuneraciones obtenidas en relación de dependencia, no integran
la base de cálculo de este impuesto, las cotizaciones destinadas al régimen de
seguridad social y otras cotizaciones dispuestas por leyes sociales".
En realidad este artículo se refiere a la Ley de Pensiones Nº. 065 y los descuentos
del 12.71% (o más) que tienen todos los dependientes. También habrá que
agregar los Aportes Nacionales Solidarios de quienes tienen remuneraciones
mayores a Bs13.000. El detalle y destino de los aportes que son retenidos a los
dependientes es el siguiente:
10%: Consiste en el descuento a cada trabajador con destino a su Cuenta Personal

Previsional, cuyo importe acumulado más sus rendimientos serán utilizados para
su pensión de vejez.
1.71%: Como aporte laboral para el pago de la prima por riesgo común.
0.5%: Como aporte solidario con destino al Fondo Solidario.
0.5%: Pago por comisión de administración a favor de la AFP.
Para quienes tengan una remuneración mensual mayor a Bs13.000,

adicionalmente existe el Aporte Nacional Solidario, también con destino al Fondo
Solidario y de acuerdo a escala variable que ya fue comentada en el punto 3.5
de éste capítulo.
Como se puede advertir los aportes son los mismos que existían con la Ley 1732,
excepto por el 0.5% de Aporte Solidario. Luego de deducidos estos importes,
recién comienza el llenado de la planilla tributaria .
Por el Art. 26 de la Ley 843 (TOV), los dependientes podrán deducir en forma
mensual, en concepto de mínimo no imponible, el monto correspondiente a dos
salarios mínimos nacionales. Por el OS. 2346 de 30.04.15, el nuevo Salario
Mínimo Nacional es de Bs1 .656, que se encuentra vigente para el 2015, por tanto,
esta deducción es de Bs3.312.
Estas deducciones también están contempladas en el Art. 8 del D.S. 21531 .
Finalmente el Art. 30 de la Ley establece que al saldo del total ganado menos las
deducciones comentadas , se aplica la alícuota del 13% de RC-IVA, aspecto que
es ratificado en el inciso b) del Art. 8 del D.S. 21531 , que adicionalmente indica
que si las deducciones superaran a los ingresos, se considerará que la base es
cero.
Si a la remuneración total de un dependiente que gana Bs13.000 o menos la

denominamos por la variable X, y al salario mínimo nacional por MN, hasta el
momento tendremos un impuesto determinado de:
Impuesto determinado= (X- 12.71% X-2MN) * 13%

Impuesto determinado= (X-12.71 % X- 3.312) * 13%
Si (X - 12.71% X- 3.312) < O (negativo), entonces la base es cero.
Adicionalmente el Art. 8 del OS. 21531 (Reglamentario del RC-IVA, establece

otras deducciones que son citadas en el punto 6.6.
6.3. Las compensaciones con el Impuesto al Valor Agregado (IVA).
El Art. 31 de la Ley 843 (TOV), establece que contra el impuesto determinado

según el Art. 30 de la ley, los contribuyentes podrán imputar como pago a
cuenta , la tasa que corresponda sobre las compras de bienes y servicios,
contratos de obra o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza,
en la forma, PROPORCIÓN, y condiciones que establezca la reglamentación ,
la cual podrá incrementar el mínimo no imponible sujeto a deducción que se
establece en el Art. 26, HASTA UN MÁXIMO DE SEIS SALARIOS MÍNIMOS
NACIONALES.

Para hacer un análisis de este artículo, es necesario comparar el mismo con el

texto anterior derogado del Art. 31, el mismo que indicaba: Contra el impuesto
determinado por el RC-IVA, el contribuyente podrá deducirse la tasa que
corresponda (13%) sobre el TOTAL de sus compras con facturas (la deducción
no tenía el límite de los 6 mínimos nacionales).
El artículo modificado por la Ley 2493 no ha sido reglamentado por el D.S. 27190
de 30.09.03 que es su decreto reglamentario, por ello, aún sigue vigente el
anterior texto, sin embargo, la ley ya ha sido aprobada y en cualquier momento el
Poder Ejecutivo podría emitir su reglamentación, pero mientras no se reglamente
el Art. 31 de la Ley, los dependientes pueden acumular el crédito fiscal a su favor
sin ninguna limitación; todo dependerá de las facturas que pueda presentar cada
mes en su Formulario 11 O v.3.
6.4. Ejemplo para la planilla salarial y la planilla de aportes sociales:
En el punto 3.2. se detallaron las características de la planilla salarial, en esta

oportunidad daremos un ejemplo simplificado de una planilla de sueldos (sin
todas las columnas requeridas en el punto 3.2.) y los consiguientes aportes y
cargas sociales para los dependientes.
Consideremos cuatro dependientes, denominados W, X, Y, Z. Los importes que

han sido descontados para el RC-IVA, son explicados con la planilla tributaria
que se adjunta en el punto 6.1 O.
PLANILLA DE SUELDOS DEL MES DE OCTUBRE/XX
Nombre Salario Bono de Horas Total Descuentos Total Líquido

Básico Antigüedad Extras Ganado Gestora RC-IVA Desctos. Pagable
w 2.000 o 40 2.040 259.28 o 259.28 1.780.72
X 8.300 340 500 9.140 1.161.69 o 1.161.69 7.978.31
y 29.750 250 o 30.000 4.233.00 774 5.007.00 24.993.00
z 100.000 o o 100.000 23.748.66 5.896 29.644.66 70.355.34
140.050 590 540 141.180 29.402,63 6.670 36.072,63 105.107.37
En el siguiente cuadro se detallan los aportes retenidos para el Sistema Integral

de Pensiones (SIP) que de momento son pagados a las AFP 's y próximamente
a la Gestora de Seguridad Social (Totalizan Bs 29.402,63).
EL RÉGIMEN COMPLEMENTARIO AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (RC-IVA}
APORTES LABORALES MENSUALES AL SISTEMA INTEGRAL DE

PENSIONES
(X-13000)'1% X-25.000)'5% (X-35000)'10%

Nombre Total Aporte Aporte Comis- Ap. Sub Total Apone NaCIO- Aporte Aporte Total Total
Ganado Cuenta Prima iónAFP Salid. Aportes a nal Solidario Nacional Nacional Aporte Aportes a
Personal Riesgo (0.50%) Ase- laAFP (1%) Solidario Solidario Nacional laAFP
Prevision- Común gurado (5%) (10%) Solidario
al(10%) (1.71%) (0.50%)
w 2.040,00 204,00 34,88 10,20 10,20 259,28 0,00 259,28
X 9.140,00 914,00 156,29 45,70 45,70 1.161,69 0,00 1.161,69
y 30.000,00 3.000,00 513,00 150,00 150,00 3.813,00 170,00 250,00 420,00 4.233,00
Z 100.000,00 9.936,00 1.699,06 496,80 496,80 12.628,66 870,00 3.750,00 6.500,00 11.120,00 23.748,66
141.180,00 14.054,00 2.403.23 702,70 702,70 17.862,63 1.040,00 4tm,OO 6500,00 11.540,00 29.402,63
Salario Mínimo Nacional: Bs1 .656

60 Mínimos Nacionales 60 * 1.656 = =Bs99.360
Información adicional:
Para el dependiente Z, la retención para su Cuenta Personal, la Prima de Riesgo

Común, la Comisión a la Gestora y el Aporte Solidario se calcularon sobre
Bs99.360 que corresponde al máximo de 60 mínimos nacionales (Bs1 .656 * 60)
= Bs99.360; estos números están en cursiva.
Cálculo para el Aporte Nacional Solidario (salarios mayores a Bs13.000):
Es preciso anotar que para el cálculo del Aporte Nacional Solidario, no aplica el
límite de los 60 mínimos nacionales.
Para el dependiente Y: (30.000 - 13.000)*1 % + (30.000 - 25.000)*5% = 420

Para el dependiente Z: (100.000 - 13.000)*1% + (100.000- 25.000)*5% +
(100.000 - 35.000)*10% = 870 + 3.750 + 6.500 = 11.120.
En base a esta información también se debe preparar la planilla que refleja

los aportes patronales, es decir, los aportes que se encuentran a cargo de la
Empresa. Ad icionalmente se incluyen otras obligaciones sociales de la empresa
como ser los beneficios sociales y el aguinaldo (en esta planilla se incluye el
segundo aguinaldo que tiene la condición del crecimiento del PIB en más del
4 .5% para su pago).

PLANILLA DE APORTES PATRONALES Y OBLIGACIONES

SOCIALES
Aporte Provisión Provisión

Prima Provisión
Total C.N.S. Vivienda Patronal Beneficios 2do. Agui-
Nombre AFP Aguinaldo Total
Ganado 10% 2% Solidario Sociales naldo
1.71% 8.33%
3% 8.33% 8.33%
w 2.040 204 34.88 40.80 61 .20 169.93 169.93 169.93 850.67
X 9.140 914 156.29 182.80 274.20 761.36 761.36 761.36 3.811.37
y 30.000 3.000 513.00 600.00 900.00 2.499.00 2.499.00 2.499.00 12.510.00
z 100.000 10.000 1.699.06 1.987.20 2.980.80 8.330.00 8.330.00 8.330.00 41 .657.06
Total 141.180 14.118 2.403.23 2.810.80 4.216.20 11.760.29 11.760.29 11.760.29 58.829.10
INFORMACIÓN Y COMENTARIOS ADICIONALES:
Los aportes que son pagados a lasAFP's han sido calculados sobre el tope de 60
salarios mínimos nacionales (60*1.656 = Bs99.360); este tope ha sido aplicado
sólo para el dependiente Z y corresponden a los números que se encuentran en
cursiva. En el caso de los entes gestores de salud (en nuestro caso la CNS), no
aplica el límite de los 60 mínimos nacionales.
El 1.71 % pagado a las AFPs (o Gestora a futuro) tiene como destino la cobertura
de los riesgos profesionales.
Si dividimos el total del costo social de Bs58.829.1 O entre el total ganado de

Bs141.180, encontramos que el porcentaje de costo social para nuestro ejemplo,
es del 41.67%, sin considerar la prima anual que depende de la existencia (o no)
de utilidades.
Existe un castigo innegable para el que gana el salario más elevado (Bs100.000),
principalmente en los aportes al Sistema Integral de Pensiones.
6.5. Registro contable de la planilla de sueldos y las cargas sociales:
A continuación presentamos el registro contable de la planilla del mes de

octubre.
Es posible separar el registro de la planilla de sueldos por rubros, sin embargo,

para ver su tratamiento de manera global, resumiremos todo el movimiento en un
solo registro:


31 .10.XX Sueldos y Salarios (Gasto) 141.180.00
Aportes sociales C.N.S. (Gasto) 14.118.00
Aporte Pro Vivienda (Gasto) 2.810,80
Prima Riesgo Profesional (Gasto) 2.403.23
Aporte Patronal Solidario (Gasto) 4.216,20
Aguinaldos (Gasto) 23.520.58
Beneficios Sociales (Gasto) 11.760,29
Sueldos y Salarios por Pagar 105.107.37

AFPs por Pagar (1) 36.022.06
C.N.S. por Pagar 14.118,00
Pro Vivienda por Pagar 2.810,80
RC IVA por Pagar 6.670,00
Provisión Aguinaldos 23.520,58
Provisión Beneficios Sociales 11.760.29
Registro de la planilla de sueldos y

las cargas sociales por el mes de
octubre
TOTAL 200.009 ,10 200.009.10
(1) Es la suma de los aportes patronales y laborales (2.403,23 + 4.216.20 +

29.402.63)
6.6. Otras deducciones, compensaciones y requisitos legales para la utilización

de facturas y el cómputo del crédito fiscal en el caso del RC-IVA:
En el numeral 6.2 quedó establecido que el impuesto (13% ) se aplicaba sobre el

total ganado, menos el 12.71 % de aportes al SIP y menos 2 mínimos nacionales,
estableciendo las siguientes igualdades:
Impuesto determinado= (X-12.71% X-2MN) * 13%

Impuesto determinado= (X-12.71 % X- 3.312) * 13%
Si (X - 12.71% X- 3.312) < O (negativo), entonces la base es cero .
El inciso c) del Art. 8 del D .S. 21531 indica que contra el impuesto así determinado,
se imputarán como pago a cuenta del mismo los siguientes conceptos:
1. El 13% contenido en las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes

originales presentados en el mes, que se deben entregar al empleador en el
formulario 11 Ov.3 hasta el 20 de dicho mes. La deducción equivale al 13% de la
suma total de las facturas presentadas. La antigüedad de las facturas no debe
ser mayor a 120 días calendario anteriores al día de presentación del F.11 Ov.3
al empleador y deben estar debidamente firmadas por el dependiente.

2. El equivalente al 13% sobre dos salarios mínimos nacionales en

compensación al IVA que se presume, sin admitir prueba en contrario,
corresponde a las compras que el contribuyente hubiera efectuado en el
período a sujetos pasivos de los regímenes tributarios especiales vigentes
prohibidos de emitir facturas. En la actualidad los regímenes especiales
son el Régimen Simplificado, el Régimen Integrado y el Régimen Agrario
Unificado.
El OS. 2620 de 02.12.15 dejó sin efecto el OS. 2491 que modificaba el Art. 8 del
OS. 21530 estableciendo la deducción de sólo un salario mínimo nacional.
Si de la aplicación de las anteriores deducciones quedara un saldo a favor del

Fisco, se imputará contra el mismo, saldos actualizados que por este impuesto
hubieran quedado a favor del contribuyente al fin del periodo anterior. Por el
Art. 19 del O.S. 21531, la actualización se aplica en base a la variación de la
UFV, correspondiente al último día hábil del período en que se determina el
saldo a favor del contribuyente y el último día hábil del período siguiente y así
sucesivamente.
Si aún quedara un saldo a favor del Fisco, el mismo deberá ser retenido por el
empleador quien lo deberá pagar en el formulario 608, en función al número de
terminación de su NIT. Si el saldo resulta a favor del dependiente, el mismo puede
ser utilizado en los períodos siguientes con mantenimiento de valor y hasta su
total agotamiento. Naturalmente que el saldo a favor de un dependiente no puede
compensarse con los importes retenidos a otros dependientes.
Con las deducciones y compensaciones se completa la ecuación de la siguiente

manera, recordando que esto sólo aplica para dependientes que ganan Bs13.000
o menos, puesto que los que ganan más de Bs13.000 tienen además el Aporte
Nacional Solidario que disminuye su saldo de remuneración sujeto a impuesto:
[(X- 12.71 % X - 3.312) * 13%] -430.56 - 13% de las facturas en F.11 O - Saldos
a Favor actualizados = Impuesto a retener (o saldo a favor del dependiente).
Los Bs430.56 corresponden al 13% de dos salarios mínimos nacionales (13% de
3.312).
En los meses que no existan retenciones, los agentes de retención no están

obligados a presentar el formulario 608 (Art. 8, inciso e. del O.S. 21531 ).
La RNO 10-0030-15 indica que el empleador o Agente de Retención debe

archivar los Formularios F-110 v.3 impresos y todas las facturas, notas fiscales
o documentos equivalentes presentados por sus dependientes, agrupados por
dependiente y periodo, por el término de prescripción conforme lo establecido en
la Ley Nº 2492. Transcurrido dicho plazo, el Agente de Retención dispondrá la
destrucción de los Formularios F-110 v.3 y las facturas adjuntas.
-·.~•..
;•:':ci•'
. ..
,•,
Sin duda es una tarea complicada en instituciones con cientos y a veces miles
de dependientes. Respecto al término de la prescripción, el mismo ahora es de
diez años, sin embargo, el numeral 8 del Art. 70 del Código Tributario (modificado
por la Ley 291 de 22.09.12) establece que los documentos en general deben ser
conservados por el término de la prescripción más una ampliación de plazo de 3
años adicionales, con lo que se llega a 13 años.
En el numeral 1, nos referimos a las facturas que se presentan en el formulario

11 O v.3. Los detalles y formalidades para la presentación de las facturas que
sirven para imputar el pago a cuenta del IVA están contemplados en el OS.
21531 , la RND 10-0016-07 (Nuevo Sistema de Facturación) y la RND 10-0025-
14 (SFV).
El Art. 41 de la RND 10-0016-07 establece de manera general y para el IVA,

RC-IVA, IUE y el Sistema Tributario Integrado, cuales son los requisitos que
deben cumplir las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes para poder
generar crédito fiscal. Este artículo ha sido modificado por las RND 10-0032-07,
10-0022-08 y 10-0019-10 y sus alcances ya fueron citados en el punto 13.3 del
Capítulo del IVA, adicionalmente también se incluyó en el punto 13.4 los requisitos
contemplados en la RND 10-0025-14 (SFV).
COMENTARIO ADICIONAL:
Es preciso recordar que las facturas a ser utilizadas para el cómputo del crédito
fiscal en el RC-IVA, no requieren ninguna vinculación con la remuneración del
dependiente, es decir, que no importa el concepto de la compra, lo único que
puede ser observado, es si la factura cumple (o no), con los requisitos expuestos
en la norma legal.
6.7. Los requisitos de la RND 10-0017-15 (bancarización) para la validez del

crédito fiscal en el RC-IVA :
En el primer Capítulo del libro, se analizó el alcance de esta Resolución que trata
de las transacciones iguales o mayores a Bs50.000, ahora trataremos algunos
elementos vinculados al RC-IVA y en particular para las facturas de compra que
los sujetos pasivos de este impuesto puedan presentar para el cómputo del
. crédito fiscal.
Los contribuyentes del RC-IVA se dividen en dos grupos: El primero corresponde

a los dependientes y el segundo a los independientes o contribuyentes directos.
Los contribuyentes de cada grupo (en forma muy resumida), son los siguientes
(todas personas naturales o sucesiones indivisas comprendidas en los incisos a)
al f) del Art. 19 de la Ley 843):

Contribuyentes dependientes Contribuyentes directos

Quienes alquilen bienes inmuebles
Quienes alquilen bienes muebles
Quienes trabajan en relación de de-
Los que perciban rentas provenientes de
pendencia y tienen como ingresos
la inversión de capital
los contemplados en el inciso d) del
Art. 19 de la Ley 843 (TOV). Los honorarios de directores, síndicos y
otros en las sociedades comerciales y del
único dueño en empresas unipersonales.
También están en este grupo el personal
contratado por el Estado con ciertas con-
diciones establecidas en el Art. 2 del OS.
21531 (principalmente los consultores de
línea).
Los contribuyentes dependientes declaran el impuesto a través de su empleador

y para su descargo presentan facturas en el Form. 110 v.3.
Los contribuyentes independientes pagan el RC-IVA trimestralmente en el Form.

610 y también utilizan el Form. 110 v.3 con sus facturas de compras para imputar
el 13% de las mismas como pago a cuenta del impuesto. Para este grupo de
contribuyentes (excepto para los directores de sociedades), existe la condición de
que no sean contribuyentes del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas
(IUE), caso contrario, pagan el IUE y no el RC-IVA.
Los trabajadores que sólo son dependientes no tienen NIT, en cambio los
contribuyentes independientes tienen NIT y en su mayoría son contribuyentes
"Newton Específico". Por el Art. 7 romano 11 de la RND 10-0017-15, las personas
naturales o jurídicas clasificadas como contribuyentes Newton y Newton
Específico, están obligadas a registrar y enviar la información de los documentos
de pago en el Módulo Bancarización Da Vinci, es decir que deben llenar y enviar
los Anexos de la RND 10-0017-15.
Por el inciso c) del Art. 5 de la RND 10-0017-15, si la factura igual o mayor a

Bs50.000 que presenten como descargo los sujetos pasivos del RC-IVA en el
Form. 110 v.3 no tiene respaldo del "documento de pago" no se podrán imputar
como pago a cuenta del RC-IVA el 13% de esas facturas. Recordemos que el
"documento de pago" es el documento físico o electrónico que cumpla la condición
de ser emitido y reconocido por una entidad financiera regulada por la ASFI tales
como cheques, órdenes de transferencia, voucher de transacciones con tarjetas
de débito o crédito, depósitos en cuenta, etc.
El Art. 8 se refiere a los contribuyentes directos indicando que tienen que conservar
los originales de las facturas que hayan utilizado en el Form. 11 O v.3, en particular
de las compras iguales o mayores a Bs50.000 de las que tienen que guardar
también la copia o fotocopia del documento de pago y el contrato de crédito o
préstamo bancario que respalde los pagos diferidos cuando corresponda, adjunto
a su Form. 11 O v.3. Por ejemplo, si una persona utiliza para su descargo del RC-
IVA en el Formulario 11 O v.3 la factura de un vehículo que hubiera comprado a
crédito en más de Bs50.000, podrá utilizar todo el crédito de la factura, sólo si
los pagos los ha de hacer mediante documentos de pago y además conserva el
documento de crédito de su compra. Adicionalmente , este contribuyente ha de
ser Newton o Newton Específico, por tanto, debe proceder al registro y envío de
la información a través del Módulo Bancarización Da Vinci.
Recordemos que los contribuyentes Newton Específico no tienen la obligación

de enviar los Libros de Compras y Ventas IVA a través del Da Vinci, pero sí
tendrán que enviar el Módulo Bancarización Da Vinci si hay transacciones
iguales o mayores a Bs50.000. Ahora veamos el caso de un sujeto pasivo que
sólo tiene rentas de alquiler, este contribuyente ni siquiera tiene la obligación de
llevar los libros de Compras y Ventas IVA, pero tendrá la obligación de reportar
el Módulo Bancarización Da Vinci si tiene transacciones iguales o mayores a
Bs50.000.
El Art. 9 se refiere a los contribuyentes en relación de dependencia que presentan

el Form. 110 v.3 a su empleador e indica que si adjuntan una (o más) facturas
por un importe igual o mayor a Bs50.000, deben adjuntar a las mismas, copia o
fotocopia de los documentos de pago y el contrato de crédito o préstamo bancario
que respalde los pagos diferidos. El empleador debe revisar el Form. 11 O v.3 y si
existen estas facturas deben exigir los documentos señalados, de no adjuntar los
mismos, debe rechazar la factura y no podrá ser considerada como pago a cuenta
del RC-IVA. Si el agente de retención no cumple con lo estipulado en este artículo
será sancionado por incumplimiento a los deberes formales, aunque la norma no
indica el importe de la multa ni tipifica de manera específica el deber formal en el
contexto de la RND 10-0032-15 de 25.11.15.
6.8. El software Da Vinci para los dependientes, el Formulario 110 v.3 y la

RND 10-0030-15:
En relación a la presentación del formulario 11 O, la RND 10-0029-05 de 14.09.05,

aprobó el "software RC-IVA (Da Vinci) dependientes" para el registro del detalle
de la información de las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes
que los dependientes presentan para imputar el pago a cuenta del RC-IVA.
A partir de enero 2016 la RND 10-0030-15 de 06.11 .15 aprueba el F. 11 O v.3
que es muy similar al Form. 110 pero adiciona una columna para las facturas
electrónicas. Su vigencia es a partir de enero 2016 y la última norma abroga la
RND 10-0029-05.

La RND 10-0029-05 también aprueba el "software RC-IVA (Da Vinci) Agentes

de Retención" para que el empleador consolide la información declarada por los
dependientes y poder generar la planilla tributaria. Por la RND 10-0030-15, se
aprueba el "Módulo Formulario Electrónico F-110 v.3 FACILITO" que sustituirá al
software Da Vinci Agentes de Retención desde septiembre 2016.
Los dependientes deben presentar hasta el 20 de cada mes, el Formulario F-11 O

v.3 impreso y firmado, acompañando las facturas originales de respaldo, excepto
cuando se trate de facturas electrónicas, es decir aquellas emitidas en las
Modalidades de Facturación Oficina Virtual, Electrónica Web y Electrónica por
Ciclos, identificadas como tales según la columna "FACTURA ELECTRÓNICA"
en el Formulario F-11 O v.3. Los dependientes cuyos ingresos, sueldos o salarios
brutos superen los Bs?.000 deben presentar a su empleador sus facturas en
medio electrónico generado en el "Módulo Formulario Electrónico F-110 v.3
FACILITO" (Art. 6 de la RND 10-0030-15). Además se considerarán "ingresos,
sueldos o salarios brutos" a los ingresos declarados como base para la retención
que se efectúa por concepto de aportes al Seguro Social Obligatorio de Largo
Plazo.
La Resolución 10-0030-15 también nombra Agentes de Información a las AFP's

(y después a la Gestora Pública de la Seguridad Social a Largo Plazo), quienes
deberán presentar semestralmente al SIN, en medio magnético el detalle de las
personas que cotizan al Seguro Social Obligatorio de Largo Plazo, que tienen
ingresos cotizables iguales o mayores a Bs?.000. La información se remitirá
semestralmente.
Obviamente la intención del Fisco es cruzar información a través de los medios

tecnológicos y validar las facturas presentadas por estos dependientes y para
ello requiere que los empleadores remitan adecuadamente la información; sólo
queda recomendar a los contribuyentes que no "compren" facturas, puesto que
las mismas podrán ser detectadas en caso de no estar debidamente autorizadas
por el SIN, por tanto, el F. 11 O v.3 deberá registrar y acompañar facturas
absolutamente legales.
La misma RND 10-0030-15 establece los casos de incumplimiento a deberes

formales sujetos a régimen sancionatorio.
6.9. El crédito fiscal a favor de los dependientes y su posibilidad de traslado

cuando cambian de empleador:
Sobre el particular, el numeral 25 de la RA. 05-0040-99 indica que los saldos

acumulados por concepto del RC-IYA a favor de los trabajadores de las empresas
públicas que se transforman en sociedades de economía mixta y posteriormente
se capitalicen o privaticen, se transferirán a las nuevas empresas de la que pasen a
281
formar parte. Esto se aplicó en el caso de las empresas capitalizadas; por ejemplo
los trabajadores de ENTEL (empresa estatal), pasaron a depender de ENTEL
S.A. privatizada por la Ley de Capitalización; en estos casos los dependientes
pudieron trasladar sus saldos a favor contenidos en la planilla tributaria, de igual
manera cuando posteriormente ENTEL pasó al Estado y sólo se trató de una
transformación jurídica.
El D.S. 21531 en su Art. 8 también establece que las liquidaciones se efectuarán

por cada dependiente, no pudiéndose compensar los saldos a favor que surgieren
en cada caso con los saldos a favor del Fisco de otros dependientes. Este aspecto
también está incluido en el Instructivo 1 (numeral 4 inciso c) adjunto a la misma
RA. 05-0040-99.
Por su parte el numeral 12 del Instructivo 2 anexo a la RA. 05-0040-99 establece

que en ningún caso, podrán trasladarse los saldos de un dependiente a otros
dependientes, empresas y/o entidades, sólo podrá trasladarse al mismo
dependiente cuando se trate de reorganización de empresas y/o capitalización ;
recordemos que como reorganización de empresas se entiende a la fusión, la
escisión y la transformación de empresas.
COMENTARIO: Salvo que se trate de una transformación jurídica, los saldos

a favor del dependiente se consolidan a favor del Fisco, lo cual resulta muy
injusto, puesto que al tratarse del mismo dependiente, éste debería tener el
derecho de utilizar su crédito fiscal , independiente del lugar donde se encuentre
trabajando .
6.10. La planilla tributaria y la declaración del RC-IVA en el Formulario

608:
Todos los conceptos relacionados a las deducciones y compensaciones con el RC-

IVA de los dependientes, se han plasmado en la denominada "planilla tributaria"
que es un control extracontable que debe llevar el empleador con el objeto de
tener información sobre los saldos a favor del contribuyente o del Fisco que tiene
cada uno de los dependientes.
La planilla tributaria correspondiente a los trabajadores del punto 6.4. es la

siguiente:

PLANILLA TRIBUTARIA MES DE OCTUBRE/XX
COLUMNA 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15
MINIMO DIFERENCIA IVA SALDO ANTERIOR A SALDO TOTAL SAL- IMPUESTO
13% S/ SALDO AFAVOR SALDO A m
r-
SUELDO NO SUJETAA IMPTO. SEG. FAVOR DEPENDIENTE AFAVOR DO RETENIDO m
NOMBRE DOS FAVOR z
NETO IMPONIBLE IMPUESTO 13% FORM. FISCO DEPEND. MES ANT. MANT. TOTAL DEPEND. UTILI- APAGAR DEPEND. -t
M/N o
2 M.N. (1-2) 110 V.3 VALOR (9+10) (8+11 ) ZADO (7-13) ;o
z
w 1.781 1.781 o o o o o o o o o o o o
r-
X 7.978 3.312 4.666 607 390 431 o 214 o o o 214 o o 214 m
C)
y 25.767 3.312 22.455 2.919 910 431 1.578 800 4 804 804 804 774 o )>
o '-<
z 76.251 3.312 72.939 9.482 1.950 431 7.101 1.200 5 1.205 1.205 1.205 5.896 o
oz
111.777 11.717 100.060 13.008 3.250 1.293 8.679 214 2.000 9 2.009 2.223 2.009 6.670 214 -t
)>
tD
* La primera columna (sueldo neto), resulta de restar en la planilla de sueldos, al Total Ganado, los aportes sociales a la AFP (Gestora). 6.4. r-
m
e
• En el caso del dependiente "W", en la columna 2 (Minimo no imponible 2 M.N.), se registró simplemente Bs 1.781 en lugar de los dos mínimos m
nacionales precisamente para que la diferencia en la columna 3 resulte exactamente "cero" como indica el inciso b delArt 8 del OS. 21531 y además '
(/)
para que el Cód. 1001 del Form. 608 sea Bs13.008 y cuadre con la planilla tributaria. ~
m
• El dependiente X presentó facturas en el F. 110 v.3 por Bs3.000, el dependiente Y por Bs?.000 y Z por Bs15.000. El 13% de esos importes figuran 3:
)>
en la columna 5. -t
;o
¡jj
• En la columna 6 la norma legal admite como deducción el 13% de dos salarios mínimos nacionales en compensación (sin admitir prueba en contrario) e
al IVA que corresponde a las compras que el contribuyente hubiera efectuado a los contribuyentes de los regímenes especiales prohibidos de ~
;o
emitir facturas. Si bien el dependiente W no necesita esa compensación, la norma le otorga el derecho, por tanto, el dependiente puede acumular o
crédito fiscal por estos conceptos amparado en el numeral 2 del inciso c. del Art. 8 del OS. 21531 . Sin embargo, las empresas prefieren no incluir
a estos dependientes en la planilla tributaria o simplemente no otorgarles esta acumulación de crédito fiscal, aspecto que obviamente no tendrá
observación por parte del Fisco.
• Los saldos a favor del mes anterior de los contribuyentes son los siguientes: W = O; X = O; Y= 800 y Z = 1.200; su mantenimiento de valor se efectúa
aplicando la UFV desde el último día hábil del periodo en que se determinó el saldo a favor y el último día hábil del periodo siguiente (Art. 19 OS.
21531).
* La columna 14 se traslada a la columna correspondiente a las retenciones a pagar por el RC - IVA de la planilla de sueldos del mes de octubre/XX.
* ~n base a esta planilla se prepara el formulario 608 que es responsabilidad del empleador
El Formulario 608 para el ejemplo es el siguiente (en la parte importante):
Importe
© Determinación del saldo definitivo a favor del fisco o del contribuyente Cód. (en Bs sin
centavos)
Monto de sueldos netos computables 013 111.777
Sueldos mlnimos no imponibles por dependiente 026 11.717
Débito Fiscal del periodo (13% de (C 013-C 026); si> O) 1001 13.008
Crédito Fiscal dependientes
202 3.250
(sumatoria C693 de los fonnularios 110}.
Cómputo 13% sobre dos salarios mínimos nacionales por dependiente 215 1.293
Saldo a favor de los dependientes del periodo anterior actualizado 228 2.009
Saldo a favor de los dependientes que se traslada al siguiente mes 244 214
Impuesto determinado en el periodo ((C1001- C202- C215-C228 +
909 6.670
C244); si es > a O)
6.11. los agentes de retención y el Código Tributario:
Los dependientes asalariados y en general quienes perciben ingresos comprendidos

en el Art. 19 inciso d) de la Ley 843(TOV), son sujetos pasivos del RC-IVA.
Por el Art. 8 del D.S. 21531 y numeral 13 de la RA. 05-0040-99, los empleadores
se constituyen en agentes de retención del pago del RC-IVA.
Según el artículo 25 del Código Tributario, los agentes de retención se encuentran

definidos como sustitutos de los contribuyentes, es decir, que en lugar de ellos
deben cumplir las obligaciones tributarias materiales y formales.
Por el numeral 4 del citado artículo, efectuada la retención, el sustituto (el empleador),
es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido y se considera
extinguida la deuda para el sujeto pasivo (el dependiente) por dicho importe. En
caso de que el empleador no realice la retención, responderá solidariamente con
el contribuyente, sin perjuicio del derecho de repetición ante éste.
El agente de retención es responsable ante el contribuyente por las retenciones

efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen.
7. LOS CONTRIBUYENTES DIRECTOS O INDEPENDIENTES.
7.1. la normativa legal:
Los ingresos y su tratamiento se encuentran en el Título II de la Ley 843 (TOV),

el D.S. 21531 , la RND 10-0030-15 de 06.11 .15 y la RA. 05-040-99 de 13.08.99.

7.2. Los ingresos alcanzados por el RC-IVA como contribuyentes

independientes. Los consultores de línea:
Los ingresos comprendidos en el presente tratamiento corresponden (en forma

muy resumida), a los comprendidos en los siguientes incisos del Art. 19 de la Ley
843 (TOV):
a) Los provenientes del alquiler, subalquiler u otra forma de explotación de

bienes inmuebles, salvo que se traten de sujetos alcanzados por el Impuesto
sobre las Utilidades de las Empresas (IUE).
b) Los provenientes del alquiler, subalquiler u otra forma de explotación de

cosas muebles, salvo que se traten de sujetos alcanzados por el IUE.
c) Los provenientes de la colocación de capitales, que no constituyan ingresos

sujetos al IUE.
e) Los honorarios de directores y síndicos de sociedades anónimas (y los de

instituciones públicas).
f) Todo otro ingreso de carácter habitual no sujeto al IUE.
El inciso d) no se encuentra incluido debido a que se trata de los sueldos y otras

remuneraciones en calidad de dependientes, cuya forma de tributación ya fue
explicada en el punto 6.
El Art. 2 del D.S. 21531 adicionalmente incluye en este grupo de contribuyentes

directos al personal contratado localmente por misiones diplomáticas acreditadas
en el país, organismos internacionales, gobiernos extranjeros o instituciones
oficiales extranjeras.
También se encuentran bajo este tratamiento los ingresos percibidos por personas
naturales contratadas por el Sector Público, como contraprestación a sus servicios
personales a condición de que cumplan los siguientes requisitos:
a . Suscripción individual de contrato de trabajo, personal e indelegable, en

base a Términos de Referencia definidos por la institución contratante. (a
tiempo de la inscripción la Administración Tributaria verifica el contrato)
b. Realización del trabajo en el lugar señalado por la institución contratante.
c. Sujeción a horario de trabajo a tiempo completo en jornada regular y

dedicación exclusiva.
d. Presentación a la institución contratante de fotocopias de cada Declaración

Jurada Trimestral (El formulario 61 O).
Los sujetos pasivos a que se refiere este artículo, deberán contar con su NIT
como contribuyentes directos del impuesto.
La Ley Nº 614 de 13.12.14 en su Art. 14 ha normado el tratamiento de la

contratación de consultorías (de línea y por producto); en esta norma legal se
autoriza el pago de pasajes y viáticos para los consultores de línea y además la
obligación de la asignación del refrigerio.
También es preciso citar al OS. 2196 de 26.11.14 que amplía el beneficio del
doble aguinaldo "esfuerzo por Bolivia" a favor de los consultores de línea (no para
los consultores por producto). Este segundo aguinaldo no se encuentra gravado
por el RC-IVA.
La RND 10-0030-15 de 06.11 .15 establece que los consultores de línea deben
utilizar el Formulario110 v.3 para el registro de sus facturas.
Si el consultores de línea tiene ingresos, sueldos o salarios brutos trimestrales

que superen los Bs21.000, deben llenar el Formulario F-110 v.3 a través del
Módulo Formulario Electrónico F-11 O v.3 FACILITO, y deben enviar la información
a la Administración Tributaria a través de la Oficina Virtual dentro del plazo de
vencimiento de la Declaración Jurada RC-IVA Contribuyentes Directos a partir del
primer trimestre de la gestión 2016.
Los consultores de línea, deberán custodiar por el término de prescnpcIon

establecido en la Ley Nº 2492, el F-110 v.3 impreso y firmado, acompañando
las facturas originales de respaldo de acuerdo a la modalidad de facturación que
corresponda en normativa vigente.
7.3. Forma de pago, las deducciones y compensaciones:
La información básica para el presente punto se encuentra en el artículo 9 del

D.S. 21531.
Excepto quienes se encuentren inscritos en el IUE como profesionales liberales

u oficios, las personas naturales que reciban ingresos por los incisos a), b), c)
e) y f), deben pagar el presente impuesto en forma trimestral en el formulario
610. Los trimestres son los que finalizan el 31 de marzo, el 30 de junio, el 30 de
septiembre y el 31 de diciembre de cada año. En la casilla destinada al mes de
cada declaración jurada trimestral se debe consignar el mes correspondiente a
cada fin de trimestre (03, 06, 09 o 12).
El impuesto se determina obteniendo el 13% del total de los ingresos del trimestre;
en el caso de que los ingresos también estén alcanzados por el IVA, éstos deben
consignarse al 87%, caso contrario se estaría liquidando el RC-IVA sobre el IVA
(impuesto sobre impuesto).
286 Lic. Jorge Valdez Montoya ,. /1'1~~:..:.v:., .

.J...-.
Contra el impuesto así determinado, se imputará como pago a cuenta el 13% de

las facturas contenidas en el formulario 110 v.3, las mismas que necesariamente
deberán consignar el número de N IT del contribuyente y tendrán que ser firmadas.
Las características de las facturas a ser tomadas en cuenta son las mismas que
las contempladas en el punto 6.6.
La antigüedad de las facturas contenidas en el F. 11 O v.3 no debe ser mayor a 120

días anteriores a la finalización del trimestre que se declara, así por ejemplo, si el
trimestre que se declara fuera el de julio-agosto-septiembre, las facturas válidas
serán a partir del 3 de junio.
También se admite como deducción el 13% de dos salarios mínimos nacionales

por cada mes, en compensación al IVA que se presume, sin admitir prueba en
contrario, corresponde a las compras que el contribuyente hubiera efectuado en
el periodo a sujetos pasivos de los regímenes tributarios especiales prohibidos de
dar facturas. Esta deducción significa el 13% de Bs3.312 por cada mes que se
declara considerando del actual salario mínimo de Bs1 .656; como la declaración
corresponde a tres meses, la deducción se convierte en el 13% de 6 salarios
mínimos nacionales (dos por mes en el que figuren ingresos).
Finalmente se deducen los saldos actualizados que hubieren quedado a favor

del contribuyente a fin del trimestre anterior, la actualización se aplica sobre la
variación de la UFV producida entre el último día hábil del periodo que se determinó
el saldo a favor del contribuyente y el último día hábil del periodo siguiente.
En caso de existir un saldo a favor del contribuyente, el mismo será compensado

en los trimestres siguientes, caso contrario se cancelará el impuesto hasta el
día 20 del mes siguiente al de finalización del trimestre que se declara; así por
ejemplo, el trimestre que finaliza en septiembre, tiene hasta el 20 de octubre para
su presentación y pago. La declaración se presenta aún en el caso de que no
exista movimiento o exista saldo a favor del contribuyente.
7.4. Los contratos anticréticos:
El Art. 27 de la Ley 843 (TOV) considera como ingreso presunto el 10% anual
del monto del contrato y deja al Poder Ejecutivo la reglamentación de la forma y
plazos para su determinación y pago.
El Art. 7 del D.S. 21531 establece la forma de cálculo del 10% de ingreso en los
siguientes casos:
a) Si el contrato anticrético se hubiera pactado en moneda extranjera (el

caso más frecuente), se calcula el 10% anual sobre el monto del contrato
y se utiliza la cotización oficial del dólar del último día hábil del mes al que
corresponda la determinación.

b) Si el contrato fuera en moneda nacional con o sin mantenimiento de valor,

el monto sobre el que debe calcularse el 10% de ingreso presunto, será
el monto original de la operación actualizado mensualmente en función
de la variación de las Unidades de Fomento a la Vivienda - UFV con
relación a la moneda nacional, producida entre la fecha de celebración del
contrato y el último día hábil del mes al que corresponda la determinación
(texto cambiado en la última compilación publicada por el SIN (30.09.14)
en base al OS. 27028 de 08.05.03 que determina que la actualización sea
en UFV).
Sobre el monto del contrato, actualizado de acuerdo con lo establecido en

los incisos precedentes, se calculará el ingreso presunto del 10% anual, y del
valor así obtenido se imputará, a cada mes, la duodécima que corresponda,
determinándose en esta forma el ingreso mensual gravado.
El ingreso presunto se aplica tanto para el propietario del inmueble como para
la determinación del ingreso presunto del acreedor anticresista por el capital
entregado, de esta manera la norma legal entiende que el propietario obtiene
una renta presunta por el capital recibido y el acreedor una renta presunta por el
ahorro que significa una vivienda sin el costo de un alquiler mensual.
Si el acreedor anticresista entrega el inmueble en alquiler, se considera ingreso

el canon que perciba por concepto del alquiler, en lugar del ingreso presunto del
10% anual.
La forma de pago y las deducciones son las mismas que para los contribuyentes
independientes.
COMENTARIOS:
• No existe un tratamiento específico para los contratos mixtos que consisten

en cobrar simultáneamente una renta de alquiler y recibir una suma de
dinero como anticresis, toda vez que los mismos se encuentran prohibidos
por el Art. 716 del Código Civil, sin embargo, se entiende que para fines
tributarios también se encuentran alcanzados, tanto por la renta de alquiler,
como por la renta presunta de la parte del anticrético.
• Si una empresa fuera acreedor anticresista o da un inmueble en anticrético,

la empresa no está alcanzada por el RC-IVA por la sencilla razón de que
no es persona natural. Sólo las personas naturales o sucesiones indivisas
están alcanzadas por el impuesto.
• Si un contrato anticrético es celebrado a mediados de mes, por ejemplo, el

15 de enero, entonces la duodécima de ese mes del ingreso presunto sólo
debe considerarse en un 50% (por los 15 días del mes de enero).

• Si el importe de las facturas que puede conseguir el contribuyente y

declararlas en el F. 110 v.3 es suficiente, "siempre" tendrá la posibilidad de
contar con saldos a su favor.
7.5. Ejemplo y declaración jurada en el formulario 610:
Para aclarar los conceptos teóricos explicados, daremos el siguiente ejemplo:
JJ (persona natural), percibe los siguientes ingresos durante el trimestre abril,

mayo y junio de 20XX:
• Tiene alquilado un inmueble de su propiedad en $us. 350 mensuales.
• Percibe intereses de sus cajas de ahorro y Depósitos a Plazo Fijo en moneda

extranjera, por el equivalente de Bs750 en el mes de abril, Bs730 en mayo y
Bs821 en junio.
• Entregó en contrato anticrético un inmueble de su propiedad en $us. 52.000

el primero de marzo de 20XX. Las cotizaciones del dólar para los últimos
días hábiles de los meses de abril, mayo y junio, fueron Bs7, Bs7.03 y
Bs6.96 respectivamente.
• JJ tiene un saldo a favor del periodo (trimestre) anterior de Bs358. El valor

de la UFV del último día hábil del mes marzo/XX es 2.03 y del último día
hábil del mes de junio/XX de 2.1 O.
■ Las facturas que acompaña en el formulario 11 O v.3 totalizan Bs5.832.
Se pide:
1. Citar las obligaciones fiscales por los ingresos obtenidos por JJ.
2. Practicar la liquidación de impuestos en el F. 61 O para el trimestre abril.
Mayo y junio.
Respuestas:
1. Las obligaciones fiscales de JJ son las siguientes:
a) Por los ingresos por alquileres, debe emitir las correspondientes facturas de
alquiler, por tanto, es sujeto pasivo del IVA y del IT.
b) El 87% de los ingresos por alquileres están alcanzados por el RC-IVA y

debe presentar el F. 61 O en forma trimestral.
c) Los ingresos por intereses están alcanzados al 100% sólo por el RC-IVA,
puesto que los mismos se encuentran fuera del objeto del IVA y tienen
exención expresa del IT por el artículo 76 inciso e) de la Ley 843 (TOV).
d) El ingreso presunto del contrato anticrético sólo paga RC-IVA en forma

trimestral en el formulario 610.
e) En el Cód. 781 del F 610, se imputa como crédito deducible el 13% de

Bs5.832 = Bs758.
Cálculos auxiliares:
Ingresos por alquileres: $us. 350 mensuales* 87% = $us. 304.50
Abril: $us. 304.50 * 7 = Bs2.131.50

Mayo: $us. 304.50 * 7.03 = Bs2.140.64
Junio: $us. 304.50 * 6.96 = Bs2.119.32
Ingresos por intereses:

Abril: Bs750 Mayo: Bs730 Junio: Bs821
Ingresos presuntos por el contrato anticrético:

$us. 52.000 * 10% = $us. 5.200 de ingreso presunto por año
Ingreso presunto mensual: $us. 5.200 / 12 = $us. 433.33
Abril: $us. 433.33 * 7 = Bs3.033
Mayo: $us. 433.33 * 7.03 = Bs3.046
Junio: $us. 433.33 * 6.96 = Bs3.016
Traspaso de la información al formulario 610:
© DETERMINACIÓN DE LA MES 1 MES2 MES3 Cód. IMPORTE

BASE IMPONIBLE Y DEL Col
IMPUESTO l
Importe 1 Importe j 11 Importe¡ 111 (1+11+111)
Ingresos Percibidos 2.882 2.871 2.940 013 8.693
Ingresos Percibidos en Es- 026
pecie 3.033 3.046 3.016 042 9.095
Ingresos p. contratos en an-
ticrético
Impuesto determinado ((CO13 + CO26 + CO42) x 13%) 9099 2.312

IMPORTE
D) DETERMINACIÓN DEL SALDO DEFINITIVO A FA-
Cód. (En Bs sin cen-
VOR DEL FISCO O DEL CONTRIBUYENTE
tavos)
Impuesto contenido en notas fiscales según formulario 781 758
adjunto(*)
13% de dos salarios mínimos nacionales por mes (**) 794 1.292
Saldo a favor del contribuyente
en el periodo ((C781 + C794}- C909); (Si> O} 693
Impuesto Calculado
en el periodo (C909 - (C781 + C794)}; (Si> O} 1001 262
LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO
Saldo a favor del contribuyente del periodo anterior ac-
635 370
tualizado (***}
Saldo a favor del contribuyente
para el siguiente periodo (C693 + C635 - C1001; Si> O) 592 108
Saldo a favor del Fisco (C1001 - C693- C635; Si> O) 1002
Pagos a cuenta realizados en DD.JJ. anterior y/o Bole-
622
ta de PaQo
Saldo disponible de pagos del periodo anterior a com-
640
pensar
Diferencia a favor del contribuyente
para el siguiente periodo (C622 + C640- C1002; Si> O} 747
Saldo definitivo a favor del Fisco (C1002 - C622 - 996
C640; Si >O)
Imputación de crédito en valores
.(Suieto a verificación y confirmación por parte del S.I.N.) 677
Impuesto a pagar en efectivo (C996 - C677; Si> O),
(Si la presentación es fuera de término, debe realizar el 576
1pago en la Boleta F. 1000)
En el presente ejemplo, el contribuyente no paga nada y queda con un saldo a

favor de Bs108 que pueden ser utilizados en el próximo trimestre.
(*) Según información del ejemplo, las facturas detalladas en el formulario 11 O v.3
alcanzan a Bs5.832. El 13% de 5.832 es Bs758.
(**) Se aplicó el salario mínimo nacional de Bs1 .656; considerando que el 13%
se obtiene de dos mínimos nacionales por cada mes, resulta el 13% de Bs9.936
(6 meses)= Bs1 .292.
(***) El mantenimiento de valor sobre el saldo del periodo anterior (trimestre), se

calcula aplicando la UFV, desde el último día hábil del periodo anterior (marzo) y el
último día hábil del periodo que se declara Uunio), resultando: Bs358 (2.10/2.03)
= Bs370.
7.6. Contribuyentes con ingresos simultáneamente como dependientes e

independientes:
En caso de que el mismo Sr. JJ del ejemplo anterior, además de contar con los
ingresos por alquileres, intereses y por el contrato anticrético, fuera dependiente
de una empresa o institución estatal, entonces debe tributar en forma separada
de la siguiente manera.
a) Por sus ingresos como dependiente (su sueldo mensual), tributará a través
de su agente de retención, para ello podrá presentar el formulario 110 v.3
con todas las facturas emitidas con su documento de identidad, cuyo 13%
puedan servirle como deducción del impuesto. Estas facturas debidamente
firmadas por el dependiente se quedan en poder del empleador.
b} Por sus ingresos como independiente, tributará como en el ejemplo anterior,

es decir en forma separada y también tiene derecho a consignar facturas en
el formulario 110 v.3 que deben estar emitidas mínimamente con su primer
apellido y su NIT; naturalmente las facturas tienen que ser distintas a las
del anterior inciso a). Estas facturas se quedan en poder del contribuyente
quién debe guardarlas por el periodo de prescripción.
Para la presentación de facturas el contribuyente debe considerar el Capítulo

V de la RND 10-016-07 que contempla los efectos tributarios y la validez de las
facturas, cuyo detalle fue expuesto en el punto 6.6, además de la RND 10-0017-
15 cuyo alcance fue expuesto en el punto 6. 7.
8. AGENTES DE RETENCIÓN E INFORMACIÓN.
8.1 . La normativa legal:
El régimen de retenciones se encuentra estipulado en los artículos 11 , 12 y 13 del

D.S. 21531. La RA. 05-0040-99 también contiene disposiciones relacionadas en
los numerales 3 y 21 .
8.2. Casos en que procede la retención del RC IVA:
En primer lugar, debemos indicar que sólo pueden hacer retenciones del impuesto,
las personas jurídicas públicas o privadas y las instituciones y Organismos del
Estado, por tanto, las personas naturales no se encuentran facultadas para
efectuar retenciones. Las empresas unipersonales son agentes de retención
(por ser personas jurídicas) y también las entidades sin fines de lucro, ONGs,
universidades, fundaciones y similares.
EIArt. 11 del D.S. 21531 indica que quienes se encuentran facultados para efectuar
retenciones, y efectúen pagos a personas naturales y sucesiones indivisas por los
conceptos incluidos en los incisos a), b), e) y f) del Art. 19 de la Ley 843 (TOV)

y no estén respaldados por la nota fiscal correspondiente, deberán retener la

alícuota establecida del 13% de RC-IVA, sobre el monto total de la operación sin
lugar a deducción alguna. El importe se debe empozar según el último dígito del
NIT del agente de retención, al mes siguiente de efectuada la retención.
Los incisos a), b), e) yf) referidos del Art. 19 son los siguientes (en forma resumida):
a) Los provenientes del alquiler, subalquiler u otra forma de explotación de

bienes inmuebles.
b) Los provenientes del alquiler, subalquiler u otra forma de explotación de
cosas muebles.
e) Los honorarios de directores y síndicos de sociedades anónimas y en
comandita por acciones (y los de entidades públicas).
f) Todo otro ingreso de carácter habitual.
El Art. 12 del D.S. 21531 determina que las retenciones también se efectuarán por
los conceptos incluidos en el inciso c) del Art. 19 de la Ley 843 (TOV). Recordemos
que este inciso se refiere a los ingresos provenientes de la colocación de capitales
(intereses y rendimientos), por tanto, quienes paguen o acrediten estos ingresos
a personas naturales deben actuar como agentes de retención (por ejemplo, las
entidades financieras).
"El D. S. 25860 de 27.07.00 incorpora el siguiente párrafo al Art. 12 del D. S. 21531:

Las entidades públicas o privadas que efectúen pagos a personas naturales y
sucesiones indivisas por intereses de depósitos a plazo fijo y/o rendimiento de
valores de deuda, colocados a tres años o más, no se encuentran comprendidos
en el objeto del RC-IVA, salvo que estos valores sean redimidos antes de su
vencimiento, en este caso las entidades mencionadas liquidarán y retendrán el
Impuesto más los accesorios establecidos por ley, de todos los réditos otorgados
en períodos anteriores. Las personas naturales que acrediten su inscripción
en el NIT, también liquidarán y pagarán el impuesto más los accesorios de
ley, si se produce la redención anticipada de cualquier valor mencionado en el
presente párrafo. Para este efecto, la administración tributaria establecerá los
procedimientos adecuados para la liquidación y control de este impuesto".
Queda claro que no sólo es cuestión de tener un valor emitido a más de tres años,
sino también de no redimirlo antes de su vencimiento. Lo que sí es permitido, es
cobrar los intereses o rendimientos durante el plazo de su vigencia, puesto que
ello no afecta el plazo de colocación del valor.
Por el Art. 13 del D.S. 21531 la falta de retención hará responsable a quienes
debían efectuar las retenciones por los importes no retenidos (las empresas,
las instituciones del Estado, etc.). La omisión de empozar las retenciones en los
plazos previstos, dará lugar a las sanciones establecidas en el Código Tributario.
Si los perceptores de estos ingresos no quieren ser objeto de retención, deben

inscribirse como contribuyentes directos del RC-IVA y entregar a las entidades
financieras fotocopia de su NIT en el que conste su inscripción como sujetos
pasivos por ingresos provenientes de la colocación de capitales con plazos
menores a tres años (numeral 9 de la RA. No. 05-0040-99).
8.3. Agentes de información:
El Art. 14 del D.S. 21531 designa como agentes de información a las personas
jurídicas públicas o privadas y las instituciones y organismos del Estado que
acrediten o efectúen pagos a personas naturales y sucesiones indivisas por los
conceptos incluidos en el inciso c) del artículo 19 de la Ley 843 (TOV) y que hayan
demostrado contar con su NIT. Este artículo se refiere a los ingresos provenientes
de la colocación de capitales, como ser los intereses, rendimientos, etc.
La información se relaciona a los contribuyentes que demuestren contar con su

NIT, que demuestre que se encuentran inscritos como contribuyentes directos del
RC-IVA (colocación de capitales a plazos menores a tres años) y que por tanto,
se liberan de la retención del RC-IVA por parte de las entidades que pagan o
acreditan estos importes.
La información a ser presentada al SIN es la siguiente:
a) Nombre y domicilio del beneficiario del pago

b) Número de NIT
c) Importe de los intereses o rendimientos pagados
d) Fecha de pago
Esta información debe elaborarse trimestralmente. En el caso de las entidades

financieras esta información debe mantenerse en los archivos de cada entidad y
será proporcionada a requerimiento de la Administración Tributaria por intermedio
de la ASFI.
Es indudable que la Administración Tributaria tiene como objetivo comparar

la información relacionada a los intereses pagados o acreditados a quienes
obtuvieron su NIT para pagar en forma directa el impuesto, con las declaraciones
juradas de estos contribuyentes.
La RND 10-0030-15 designa como Agentes de Información a las AFP's y a la

Gestora (desde su inicio de actividades). Estas entidades deben presentar
semestralmente al SIN, en medio magnético el detalle de las personas que cotizan
al Seguro Social Obligatorio de Largo Plazo, que tienen ingresos cotizables
iguales o mayores a Bs?.000.- (Siete Mil 00/100 Bolivianos), de acuerdo con los
datos en formato detallados en la Resolución.

8.4. Ejemplos y registros contables:
Ejemplo 1:
Si una empresa toma en alquiler un inmueble a la Sra. López en la suma de $us.

240, entonces la Sra. López está obligada a extender un recibo oficial de alquiler
a la empresa. Si no lo hace, la empresa debe actuar como agente de retención
del RC-IVA y el IT.
Si el alquiler fuera por el mes de Octubre/XX, y el tipo de cambio a la fecha de

pago sea de Bs8.05, entonces el importe sujeto a retención de impuestos es de
Bs1 .932 ($us. 240*8.05).
La liquidación de impuestos es la siguiente (importes sin centavos):
RC IVA: 13% s/ 1.932 = 251

IT: 3% s/ 1.932 = 58
El registro contable en la empresa es el siguiente:

31 .10.XX Alquileres (Cta. de gasto) 1.932,00
Retenciones RC IVA por Pagar 251,00
Retenciones IT por Pagar 58,00
Caja o Banco 1.623,00
Registro del pago de alquileres a la

Sra. López y las retenciones de Ley.
TOTAL 1.932,00 1.932,00
En este caso, la empresa no tiene derecho a crédito fiscal por la inexistencia del
recibo oficial de alquiler y la Sra. López tendrá que emitir un simple recibo firmado
en el que conste que está alquilando el inmueble en $us. 240. El ingreso a su
favor sólo será de Bs1 .623, precisamente por las retenciones que fue objeto.
Es importante anotar que de existir la habitualidad de la Sra. López de alquilar su

inmueble, ella debería obtener su NIT y contribuir en forma directa el IVA, el IT y
el RC-IVA.
Ejemplo 2:
Si el contrato de alquiler lo hubieran celebrado dos personas naturales, como por

ejemplo, que la Sra. López alquile al Sr. Pérez, entonces existe la obligación de
extender el correspondiente recibo de alquiler y no existe la posibilidad de que el
Sr. Pérez retenga el impuesto debido a que la norma legal específica del RC-IVA
no faculta a las personas naturales a retener el impuesto .
..
.·.,,.,._
EL RÉGIMEN COMPLEMENTARIO AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (RC -IVA)
Ejemplo 3:
Si la Empresa A alquila un inmueble a la Empresa 8, o a una persona natural,

entonces necesariamente la Empresa A debe extender el correspondiente
Recibo de Alquiler (factura), sin existir la posibilidad de que la Empresa
B ni la persona natural retengan los impuestos (no se retiene a personas
jurídicas).
Ejemplo 4:
Indicar cuáles son las retenciones que debe efectuar una empresa que contrata
una secretaria a tiempo completo por el lapso de dos meses con una remuneración
de Bs1 .500 mensuales.
Respuesta.- El ingreso de la secretaria está comprendido en el inciso d) del Art.

19 de la Ley 843 (TOV) y los artículos 11 y 12 del D.S. 21531 sólo establecen las
retenciones para los incisos a), b), e), f) y c) del artículo 19 de la ley, por tanto, la
norma legal no comprende la retención del RC-IVA cuando se pague o acredite
ingresos comprendidos en el inciso d) de la ley; este inciso corresponde a los
ingresos por concepto de sueldos, salarios, jornales, etc. En el análisis del IUE y
del IT veremos que la retención a ser efectuada es el 12.5% de IUE, más el 3%
de IT y por tanto no el RC-IVA.
Ejemplo 5:
Si una persona tiene una caja de ahorros en un Banco y no cuenta con su

NIT, entonces el Banco actúa como agente de retención por los intereses
abonados en su cuenta. Si por el mes de octubre/XX ha ganado intereses por
la suma de Bs1 .100, entonces la retención debe ser sólo del RC-IVA aplicando
la alícuota del 13%. Por el inciso c) del Art. 76 de la Ley 843 (TOV), se
encuentran exentos del IT los intereses de depósitos en cajas de ahorro, cuenta
corrientes, plazo fijo , así como todo ingreso proveniente de las inversiones en
valores.
Según el Art. 5 numeral VIII del D.S. 28815 de 27.07.06 relacionado al Impuesto
a las Transacciones Financieras (ITF), cuando se abonen intereses a las cuentas
bajo la administración de las entidades de intermediación financiera , primero se
retiene el RC-IVA sobre los intereses acreditados, y recién al saldo se aplica el
ITF. Recordemos que el ITF sólo aplica si el saldo de la cuenta es mayor a $us.
2.000
La liquidación en este ejemplo es la siguiente (asumiremos que es una cuenta en

dólares con un saldo mayor a $us 2.000):
Intereses acreditados en cuenta : Bs1 .100.-

Retenciones :
13% de RC-IVAs/ 1.100 = 143

0.15% de ITF =0.15% * (1.100-143) =Bs1.44
El registro contable en la entidad financiera es el siguiente (sin utilizar el plan de
cuentas de la ASFI).

31.10.XX Intereses (Cta. de gasto) 1.100,00
Cajas de Ahorro 1.100,00
Registro del abono de intereses

por octubre/XX
TOTAL 1.100,00 1.100,00
Por el cargo en la cuenta de ahorros de las retenciones:

31.10.XX Cajas de Ahorro 144,44
RC-IVA retenciones por Pagar 143,00
ITF retenciones por Pagar 1,44
Registro del cargo en la cuenta del

cliente de las retenciones del RC-
IVA e ITF por octubre/XX
TOTAL 144,44 144,44
Ejemplo 6:
Una entidad pública hace dos años atrás ha pagado a un ex funcionario viáticos
por un total de Bs8.000 y la entidad no ha retenido el RC-IVA y tampoco pidió al
ex funcionario que presente facturas en el Form. 110. Se pide regularizar el pago
de las retenciones.
Respuesta.- La entidad no puede pagar con sus recursos el impuesto,

necesariamente debió existir la retención. Si el pago del impuesto más las multas,
intereses y mantenimiento de valor se lo hace con recursos de la entidad, se está
incurriendo en daño económico en contra de la institución pública.
Una alternativa sería llamar al ex funcionario para que devuelva el impuesto, pero
es poco probable que éste atienda la solicitud, por tanto, serán los funcionarios
responsables de no haber hecho la retención quienes deban asumir el pago con
sus propios recursos.
9. LA RND 10-0030-15 DE 06.11.15. EL FORMULARIO 110 v.3 Y EL MÓDULO

FACILITO.
9.1. La RND 10-0030-15 de 06.11.15. Su objeto y Alcance:
Lo primero a destacar es que esta Resolución no cambia en nada los

aspectos sustanciales de la Ley 843 (TOV) ni el OS. 21531 reglamentario del
RC-IVA.
Se trata de aspectos administrativos y tecnológicos que ha de utilizar el SIN para

un mejor control de las facturas y en particular de los descargos que presentan
los contribuyentes del RC-IVA en el Formulario 110, que ahora se denomina
Formulario 11 O v.3.
La Resolución aprueba y reglamenta lo siguiente:
• El uso del Formulario 110 v.3 (F-110 v.3) para la presentación de facturas.
• El Módulo Formulario Electrónico F-110 v.3 FACILITO, para contribuyentes
con ingresos mensuales iguales o mayores a Bs?.000.
• El Módulo Agente de Retención RC-IVA FACILITO con vigencia desde
septiembre 2016.
• El aplicativo QRquincho para poder capturar información de los Códigos
QR.
• Otras obligaciones formales.
Se encuentran en el alcance de esta RND los siguientes contribuyentes:
1. Los Sujetos Pasivos del RC - IVA (RC-IVA) en calidad de dependientes.

2. Los Sujetos Pasivos del RC - IVA en calidad de contribuyentes directos.
3. Los profesionales Liberales u Oficios alcanzados por el IUE.
4. Los contribuyentes del Sistema Tributario Integrado (STI).
Todos estos contribuyentes para poder utilizar el 13% de sus facturas, ahora
deben utilizar el F. 11 O v.3 con las particularidades que da la norma legal.
La RND 10-0030-15 abroga la RND 10-0029-05 que fue la norma que hace 10
años aprobó el "Software RC-IVA Da Vinci Dependientes" para el registro de las
facturas en el antiguo formulario 87 - 1 (después 11 O y ahora 11 O v.3).
En el análisis de este Capítulo brindamos todo el contenido de la norma

administrativa, sin embargo, la Resolución merece por parte de cada lector
involucrado en el RC-IVA, el IUE (como profesional independiente), o el
Sistema Tributario Integrado un análisis más detallado para cumplirla en forma
adecuada.

9.2. Resumen del alcance de la RND 10-0030-15:
• En lugar del F. 110 ahora está vigente del F. 11 O v.3.
• Sí usted es dependiente que gana Bs?.000 o menos, puede presentar el

F. 11 O v.3 en forma física pues existe el formulario impreso, o utilizar el
formulario que brinda el FACILITO y luego imprimirlo (como actualmente lo
hace con el Da Vinci).
• Sí es dependiente y gana más de Bs?.000, entonces debe presentar la

información en medio electrónico generado en el Módulo Formulario
Electrónico F-110 v.3 FACILITO.
• El llenado correcto de los datos de las facturas, es responsabilidad de cada

dependiente.
• Los consultores de línea tributan trimestralmente en el F. 61 O. Si sus

ingresos trimestrales son de Bs21.000 o menos, pueden registrar sus
facturas en el F. 11 O v.3 físico o utilizar el Formulario del FACILITO y luego
imprimirlo. Si ganan más de Bs21.000, deben llenar el Formulario F-11 O
v.3 a través del Módulo Formulario Electrónico F-110 v.3 FACILITO, y
enviar la información a la Administración Tributaria a través de la Oficina
Virtual.
• Los contribuyentes directos del RC-IVA, es decir, los que perciben rentas
de alquiler, intereses, contratos anticréticos, miembros de directorios, etc. y
pagan el RC- IVAen forma trimestral, deben llenar el F-110 v.3 a través del
Módulo Formulario Electrónico F-110 v.3 FACILITO o en el Formulario
11 O v.3 preimpreso; debiendo custodiarlo por el término de prescripción con
las facturas originales de respaldo de acuerdo a la modalidad de facturación
que corresponda; no teniendo obligación de realizar el envío de dicha
información a la Administración Tributaria.
• Los sujetos pasivos del IUE (profesiones liberales u oficios), deben llenar
el F-110 v.3 a través del Módulo Formulario Electrónico F-110 v.3
FACILITO; debiendo custodiar el mismo por el término de prescripción
adjunto a las facturas originales de respaldo de acuerdo a la modalidad de
facturación que corresponda. La información generada deberá ser enviada
a la Administración Tributaria a través de la Oficina Virtual dentro del plazo
de vencimiento del IUE a partir de la gestión fiscal 2016.
• Cuando los sujetos pasivos detecten errores en la información enviada en

el Módulo Formulario Electrónico F-110 v.3 FACILITO y/o en el Módulo
Agente de Retención RC-IVA FACILITO; deberán realizar un nuevo envío
corregido en el plazo de 30 días corridos a partir de la fecha de vencimiento
del envío. Vencido dicho plazo se incurrirá en incumplimiento a deberes

formales.
• El aplicativo QRquincho es de uso opcional y sólo facilita la captura de

la información de las facturas a través de la lectura y decodificación de
los códigos QR contenido en ellas, permitiendo llevar esta información al
Módulo Formulario Electrónico F-110 v.3 FACILITO y/o el Modulo LCV-IVA
FACILITO, mediante la opción de importación. Este aplicativo requiere de
un teléfono inteligente.

CAPITULO IV
EL IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES
DE LAS EMPRESAS (IUE)

TÍTULO 111 DE LA LEY 843 (TOV)
DECRETO SUPREMO 24051
RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA No. 05-041-99
1. INTRODUCCIÓN
1.1. La principal normativa legal:
Para el análisis legal del impuesto debemos recurrir al Título 111 de la Ley 843
{TOV), su Decreto Supremo Reglamentario No. 24051, otras leyes especiales y
decretos supremos, la Resolución Administrativa Nº. 05-0041-99 de 13.08.99 y
varias Resoluciones Normativas de Directorio que serán citadas en circunstancias
que afecten el tema tratado.
En relación a las normas técnicas, es preciso recurrir a las Normas de

Contabilidad emitidas por el Consejo Técnico Nacional de Auditoria y Contabilidad
del Colegio de Auditores de Bolivia, otras resoluciones y pronunciamientos
del mismo ente y las Normas Internacionales de Información Financiera
(NIIF's).
1.2. El Impuesto a la Renta de las Empresas:
El principio de la capacidad de pago en la aplicación del impuesto a la renta a una

entidad corporativa, consiste en el reconocimiento del hecho de que el gravamen
recae en accionistas relativamente acomodados, pero esta proposición realmente
es algo aventurada.
Si se examina desde el punto de vista de los dueños, el hecho de gravar el

ingreso neto de una sociedad les afecta en forma desigual, ya que sus respectivas
participaciones son desiguales. Por otra parte, por ejemplo, una utilidad de $us.
50.000 percibida por una compañía que pertenezca virtualmente a un solo
accionista representa una mayor capacidad de pago por dólar de renta, que
otra utilidad de $us. 150.000 obtenida por una sociedad cuyas acciones estén
repartidas entre 1.500 viudas y huérfanos.
Hay quienes alegan que las sociedades reciben del Estado ventajas especiales,
como el privilegio legal de la responsabilidad limitada (en virtud del cual no son
accionistas responsables de las deudas de la sociedad, como son los socios
colectivos por los de la Compañía que integran), y que esas ventajas especiales
justifican un impuesto corporativo especial. No obstante, tales privilegios legales
pueden ser aprovechados por todos los que los soliciten y en un régimen de libre
competencia.
El dilema de gravar o no gravar a los accionistas: Por un lado están quienes

sostienen que la distribución de dividendos en efectivo se trataría de una doble
imposición y por otro quienes indican que se trata de un ingreso corriente y que no
tiene por qué gozar de liberalidades. Una combinación de ambos criterios consistiría
en gravar por los dividendos al accionista y por las utilidades no distribuidas a
la_sociedad, aunque esto sea contrario a una reinversión socialmente deseable.
1.3. El Impuesto a la Renta de las Empresas en Bolivia antes de la Ley 843

(TOV):
Con la primera versión de Ley 843 de 20.05.86, entró en vigencia el Impuesto a

la Renta Presunta de las Empresas (IRPE), cuya vigencia se mantuvo hasta la
gestión 1994. Este impuesto gravaba con el 3% al patrimonio de las empresas,
presumiendo que las rentas o utilidades se encontraban en función al patrimonio
de las organizaciones. El patrimonio impositivo se lo obtenía luego de restar
el activo computable menos el pasivo computable, los mismos que eran los
resultantes de los Estados Financieros, con algunos ajustes contemplados en la
norma impositiva.
Antes de la Ley 843 y hasta la gestión 1985 se encontraba vigente el Decreto

Ley 11154 de 26.10.73 que se denominaba "Impuesto sobre la Renta de las
Empresas"; este impuesto en esencia es el mismo que ahora se denomina
"Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas", esto significa que excepto por
el periodo de vigencia del IRPE que ha sido desde la gestión 1986 hasta el año
1994, el país "siempre" ha tenido un impuesto sobre las utilidades o renta de las
empresas.
La alícuota del impuesto establecido por el D.L. 11154 era del 30%, pero existían
tasas especiales (incentivos) hasta un mínimo del 15% cuando invertían en
actividades y condiciones establecidas en la misma norma legal.
1.4. La alícuota del impuesto:
Antes de ingresar al análisis mismo del impuesto, es preciso recordar que por
el Art. 50 de la Ley 843 (TOV), las utilidades netas imponibles que obtengan las
empresas están sujetas a la tasa del 25%. Ahora existen otras leyes que han
creado alícuotas adicionales en el sector minero y financiero.

2. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS EMPRESAS. EL PRINCIPIO

DE FUENTE Y EL DE RENTA MUNDIAL.
2.1. Principios jurisdiccionales. El principio de fuente y el principio de renta

mundial:
Los principios jurisdiccionales constituyen la potestad fiscal de cada Estado de

gravar los hechos y actos que le competen de acuerdo a sus intereses económicos.
Estos principios se aplican a los impuestos a la Renta y al Patrimonio; en el
presente capítulo analizaremos el impuesto a la Renta.
Al interior de los principios jurisdiccionales se encuentra el principio de fuente o

territorial que se encuentra establecido en el Art. 42 de la Ley 843, indicando que
son utilidades de fuente boliviana las que provienen:
De bienes: - - - - - Situados, colocados o utilizados económicamente

en la República.
De la realización: ----► En el territorio nacional de cualquier acto o

actividad susceptible de producir utilidades.
De hechos: ----► Ocurridos dentro del límite del territorio nacional,

sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio
o residencia del titular o de las partes que
intervengan en las operaciones, ni el lugar de
celebración de los contratos.
Derechos - - - -... Explotados en el territorio nacional.
El Art. 4 del D.S. 24051 complementa los conceptos que son considerados de
fuente boliviana y cita los siguientes casos:
a) Los alquileres de inmuebles situados en territorio boliviano.
b) Los intereses generados en el país; las regalías producidas por cosas

situadas o derechos utilizados económicamente en la República (Estado
Plurinacional); el 50% de las rentas vitalicias abonadas por compañías de
seguro privado constituidas en el país.
Los intereses y regalías generados en el país son rentas de fuente nacional

que no merecen mayores comentarios. Respecto a las rentas vitalicias
debemos indicar que consisten en una pensión que paga una compañía de
seguros a los asegurados mientras éste se encuentre con vida; estas pólizas
de seguro tienen muchas variantes y pueden ser adelantadas, vencidas,
diferidas, temporales, etc. Es evidente que se tratan de ingresos obtenidos
por personas naturales y no por empresas y que además en el caso de
las pensiones vitalicias de los jubilados, éstas constituyen prestaciones

comprendidas en el SIP y por tanto, no se encuentran afectadas por el
impuesto. Es posible que el artículo se refiera a rentas vitalicias de carácter
privado (compradas por personas naturales a compañías de seguro
nacionales o extranjeras constituidas en el país) de las cuales el 50% se
considera renta de fuente boliviana y por tanto sujeta a imposición.
c) Los generados en el territorio del país por actividades civiles, agropecuarias,

mineras, forestales, extractivas, comerciales e industriales o por la locación de
obras o la prestación de servicios dentro del territorio de la República (Estado).
d) Toda otra utilidad generada por bienes materiales o inmateriales y por

derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país.
El D.S. 27190 adicionó el inciso e) que será comentado en el punto 2.2 siguiente.
Esto significa que por este principio, en Bolivia sólo se gravan estos conceptos
cuando se realicen al interior de nuestro país, por el contrario , las rentas que
se generen, o produzcan, o tengan su hecho generador en el exterior (en otros
países), no se encuentran alcanzadas por el impuesto. La fuente se refiere al
lugar donde se genera la actividad productora de renta, no se refiere al origen del
dinero con el que se paga por un bien o servicio.
Bajo este criterio, el impuesto a la renta y el patrimonio, deben ser pagados en

el lugar donde los ingresos se han generado o en el lugar donde se encuentre
ubicado el bien para el caso del impuesto sobre el patrimonio. No se toma en
cuenta la nacionalidad ni el domicilio de los propietarios de los bienes; el elemento
de interés es el lugar donde se encuentra la fuente productora de los ingresos.
Para complementar el tema, citaremos los siguientes ejemplos:
Ejemplo 1: Si una empresa Argentina contrata un consultor boliviano para que elabore
un informe sobre el mercado de cosméticos en Bolivia cobrando por su trabajo la
suma de $us. 5.000, entonces el trabajo del consultor es de fuente boliviana y está
sujeto a los impuestos bolivianos debido a que el trabajo se desarrolla en Bolivia y
por tanto, es de fuente boliviana, por más de que el dinero llegue del exterior.
La nacionalidad, el domicilio o el lugar de celebración de los contratos NO

determinan la fuente.
Ejemplo 2 : Si una empresa boliviana tiene constituido un DPF en un país del

exterior, los intereses ganados por el mismo no se consideran gravados en Bolivia,
debido a que la fuente de donde se obtiene la renta (los intereses) es extranjera.
Ejemplo 3: Si una empresa boliviana ha contratado un crédito de una institución

financiera extranjera, entonces los intereses remesados al exterior se encuentran

alcanzados por el impuesto (IUE/BE), es posible que esos intereses también se

encuentren alcanzados por el país donde se reciben los mismos, constituyendo
un caso de doble imposición internacional. (El Art. 49 de la Ley 843 contempla
una exención sobre ciertos intereses remesados al exterior).
Por ejemplo, en el caso del Convenio celebrado con la República de Francia para
evitar la doble imposición, se definen las siguientes reglas:
a) Los intereses procedentes de Francia y pagados a Bolivia están exentos del

impuesto francés.
b) Los intereses procedentes de Bolivia y pagados a las colectividades o

instituciones públicas francesas están exentos del impuesto boliviano.
Como se advierte en este caso, sólo a consecuencia del Convenio Internacional,

los intereses remesados - a quienes indica el Convenio - por una empresa
boliviana al exterior, no se encuentran alcanzados por el impuesto.
El principio de fuente normalmente es adoptado por países importadores de capital

como el nuestro y otros pequeños; es comprensible el sistema para Bolivia, toda
vez que nuestro país no cuenta con empresas bolivianas que tengan agencias y
sucursales en varios países del mundo en los que estén generando rentas que nos
interese alcanzarlas (transnacionales bolivianas). En la actualidad este sistema
(el de fuente) ha entrado en crisis por el avance tecnológico, la globalización, las
nuevas formas de comercio internacional, el comercio electrónico, etc.
Principio de Renta Mundial:
Los países exportadores de capital aplican los princ1p1os de nacionalidad y

domicilio con la denominación de Principio de Renta Mundial.
El Principio de Renta Mundial grava las rentas de fuente nacional sean generadas
por residentes o no residentes, pero además grava las rentas de fuente extranjera
obtenidas por sujetos residentes, por ejemplo, un alemán también debe declarar
sus rentas obtenidas en el exterior.
Los países de la región han decidido adoptar los siguientes principios:
Principio de Renta Mundial Principio de Fuente

Argentina Bolivia
Brasil Paraguay
Colombia Uruguay
Chile
Ecuador
Perú
Venezuela
También existen sistemas mixtos que gravan con el principio de fuente a

empresas no residentes que operan en su territorio y con el principio de renta
mundial a empresas residentes que operan dentro y fuera de su jurisdicción
(caso EEUU).
2.2. Las excepciones al principio de fuente en la legislación boliviana:
En el presente numeral analizaremos casos en los que existen actividades

desarrolladas fuera del territorio nacional, pero que sin embargo, se encuentran
alcanzadas por el impuesto.
El Art. 44 de La Ley 843 (TOV) establece lo siguiente:
"Se consideran también de fuente boliviana los ingresos por concepto de:
a) Remuneraciones o sueldos que perciban los miembros de directorios,

consejos u órganos directivos por actividades que efectúen en el exterior
para empresas domiciliadas en Bolivia; y
b) Honorarios, retribuciones o remuneraciones por prestaciones de servicios

de cualquier naturaleza desde o en el exterior, cuando los mismos tengan
relación con la obtención de utilidades de fuente boliviana".
El inciso b) ha sido modificado por el artículo 1 de la Ley 2493.
El alcance del artículo es realmente amplio cuando se refiere a la prestación de

servicios de cualquier naturaleza prestados desde o en el exterior, con la simple
condición que tengan relación con la obtención de utilidades de fuente boliviana.
Por ejemplo, los pagos que realice un ejecutivo cuando viaja al exterior por
concepto de hospedaje, alimentación, pasajes, etc., estarían alcanzados por el
IUE/BE por que cumplen la condición de estar relacionados con la obtención de
utilidades de fuente boliviana.
Acertadamente el D.S . 27190 incluyó el siguiente inciso e) al Art. 4 del D.S. 24051,
limitando el alcance antes comentado:
"e) A los efectos del art. 1 de la Ley 2493 de 4.08.03, los honorarios, retribuciones
o remuneraciones por prestación de servicios: de consultoría, asesoramiento de
todo tipo, asistencia técnica, investigación, profesionales y peritajes, realizados
desde o en el exterior".
Con este inciso el alcance ha quedado más restringido, aunque la prestación de

"servicios profesionales" sigue siendo demasiado amplia.
Nuestra legislación ha decidido gravar de manera concreta a las remesas al

exterior cuando se relacionen a los siguientes conceptos:

• Remuneraciones de los directores y otros prestados en el exterior. Esto

se justifica en razón a que estos personeros, que por ejemplo, pueden ser
los miembros del Directorio de una empresa que sesionan en Italia, deben
ser objeto de retención del 12.5% por concepto de IUE/BE cuando se les
remese sus dietas u honorarios, debido a que si bien su trabajo se desarrolla
en el exterior (y por tanto no estaría alcanzado por el principio de fuente),
los resultados de su trabajo han de ser aprovechados en Bolivia.
• Los pagos por honorarios a beneficiarios del exterior también serán objeto
de retención del IUE/BE, cuando los productos de los consultores o
profesionales que han realizado el trabajo en el exterior, sean aprovechados
o utilizados en Bolivia. Por ejemplo, que desde Bolivia se encomiende a un
consultor de España que desarrolle un programa informático que luego se
lo utilice en Bolivia; en este caso, al remesar sus honorarios se tendrá que
hacer la retención del 12.5% de IUE/BE.
COMENTARIO: Lamentablemente esta posibilidad de remesar fondos bolivianos

al exterior puede ser mal utilizada por transnacionales que encarguen a vinculadas
todo tipo de consultorías o asesoramientos que se brinden desde el exterior, para
cargar cuentas de gasto perfectamente deducibles del IUE y expatriar recursos
generados en Bolivia hacia el exterior, todo esto con un "costo" del 12.5%. Con
la vigencia de la Ley sobre Precios de Transferencia se espera que se limite la
posibilidad de ejercer estas malas prácticas.
2.3. La doble tributación internacional
El tema merece otro libro y ser explicado por especialistas, si bien no es el objeto
del presente trabajo el incursionar en un tema tan amplio, nos limitaremos a dar
algunas generalidades de su significado.
Definición: Existe doble imposición internacional cuando el mismo sujeto pasivo

es gravado dos o más veces, por un mismo hecho generador o imponible, por
el mismo periodo de tiempo y por el mismo impuesto, por parte de dos o más
Estados con potestad tributaria. Los elementos de la doble imposición son los
siguientes:
• Existencia de dos o más potestades tributarias.

• Imposición de dos tributos de idéntica o similar naturaleza.
• Mismo presupuesto de hecho
• Concurrencia en la identidad del perceptor de la renta
• Mismo periodo de imposición.
La mayoría de los Estados aplican el principio de Renta Mundial; bajo este principio
los residentes de un Estado deben tributar por las rentas generadas en el Estado
de su residencia, pero también por las rentas que surgen de las inversiones en
otros Estados. Resulta clara la intención de estos países de ejercer su potestad
tributaria no sólo al interior de sus límites territoriales, si no, a otros puntos del
planeta.
Tratemos de ejemplificar el caso:
Imaginemos los países A y Ben los que se aplican los principios de Renta Mundial
y Fuente respectivamente.
En el país A existe una empresa con esa nacionalidad, por tanto, tiene que pagar
el impuesto a la renta por los resultados obtenidos en el país A.
Si esa empresa tiene un "Establecimiento Permanente" en el país B que tiene el

principio de Fuente, entonces debe pagar por sus rentas en el país B.
Por el principio de Renta Mundial, la renta lograda en el país B, también está

gravada en el país A.
Resultado: La renta gravada en el país B, se encuentra gravada en los dos países.
2.4. Tratados y Convenios Internacionales para evitar la doble tributación:
Bolivia tiene celebrados convenios internacionales con los siguientes países:
Argentina Francia España

Gran Bretaña Suecia Alemania
Las medidas para evitar la doble Imposición internacional (011) pueden tomar las
siguientes formas:
Medidas Unilaterales.- Consiste en que el propio país dicte sus propias medidas
orientadas para evitar la 011, por ejemplo un país puede permitir el cómputo de los
impuestos pagados en el país destino de la inversión.
Medidas Bilaterales.- Cuando dos países firman un Convenio para evitar la 011.
Medidas Multilaterales.- A través de convenios celebrados entre más de dos

países, tal el caso de la Decisión 578 de la Comunidad Andina.
En la actualidad existe un modelo básico para celebrar convenios para evitar la

doble imposición internacional, se trata del modelo elaborado por la Organización
de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE).
Todos los convenios tratan de manera exclusiva los impuestos a la Renta y al

Patrimonio y al inicio definen los impuestos comprendidos en el convenio, para
luego especificar las definiciones más importantes y los tratamientos concretos.

Cuando alguna empresa de un país que no cuenta con Convenio Internacional

con otro, desea beneficiarse con los alcances de un determinado Convenio, suele
utilizar un tercer país que cuente con el Convenio para lograr sus beneficios;
por ejemplo si una empresa China (que no tiene convenio con el país A), desea
beneficiarse con un convenio existente entre Japón y el país A, entonces puede
establecerse en el Japón y establecer la relación empresarial entre Japón y el
país A, con el beneficio de los alcances del convenio.
De manera general, los temas sujetos a consideración en los convenios

internacionales son los siguientes:
• Los beneficios empresariales
• Las rentas de bienes inmuebles
• El transporte aéreo
• Los dividendos
• Los intereses y las regalías
• Las ganancias por enajenación de bienes (ganancias de capital)
• El trabajo independiente y dependiente
• Remuneraciones a directores
• Rentas de artistas y deportistas
• Las pensiones
• Agentes Diplomáticos y Consulares
• El patrimonio
Los convenios contemplan los métodos para evitar la doble imposición,

la no discriminación, el intercambio de información y otros elementos de
importancia.
Los métodos para evitar la doble imposición son diversos y pueden incluir la base
sujeta a impuesto o el impuesto a pagar.
Ejemplo 1: Método de la base gravable con la modalidad de exención, también

denominada Tax Exemption (exención de rentas obtenidas en el exterior) -
"Capital lmport Neutrality".
309
El IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS (IUE)
País B con principio de Renta

País A con principio de Fuente
Mundial
Si una empresa del País B tuviera un Es- Utilidad obtenida en B = 10.000
tablecimiento Permanente en A, la utilidad Utilidad obtenida en A= 5.000
que se genere en A está alcanzada en el Total $ 15.000
país A con el IUE, puesto que el país A
tiene derecho exclusivo de gravar rentas.
Por contar con un convenio de Do-
ble Imposición Internacional la renta
Por ejemplo que la empresa obtenga una gravada en B sólo es de$ 10.000.
utilidad en A de$ 5.000
En este caso el país B no grava las
rentas obtenidas en el Estado que
aplica el Principio de Fuente (los $
5.000).
Ejemplo 2: Método de imputación del Crédito Fiscal (tax credit), créditos por
impuestos pagados en el exterior - "Capital Export Neutrality" .
País A con principio de Fuente País B con principio de Renta Mundial

(tasa: 25%) (tasa: 35%)
Si una empresa del País B tuviera Utilidad obtenida en B = 50.000
un Establecimiento Permanente en Utilidad obtenida en A = 5.000
A, la utilidad que se genere en A Total $ 55.000
está alcanzada en el país A con el
IUE, puesto que el país A tiene dere-
Por contar con un convenio de Doble lm-
cho exclusivo de gravar rentas. posición Internacional, el impuesto paga-
do en A es deducible en B:
Por ejemplo que la empresa obten- 35% s/ $ 55.000 = $ 19.250
ga una utilidad en A de $ 5.000. Menos: lmpto. Pagado en A: ( 1.250)
IUE = 25% s/ 5.000 = $ 1.250 Impuesto a pagar en B: $ 18.000
Bajo este esquema, una empresa del país B, es posible que no tenga interés en
invertir por ejemplo en la ciudad de El Alto, donde en la actualidad existe exención
para el IUE, puesto que no podrá acreditar ningún impuesto en su país de origen,
naturalmente que también es preciso analizar las tasas del impuesto a la renta
que se aplican en cada país.
2.5. Los Tratados y Convenios Internacionales y la prelación de las normas

en Bolivia:
Todos los países reconocen la validez de los Convenios Internacionales, en el

caso boliviano, tenemos la Constitución Política del Estado (CPE) promulgada en
febrero de 2009 que establece la siguiente jerarquía de acuerdo a las competencias
de las entidades territoriales:

1. La Constitución Política del Estado.

2. Los Tratados Internacionales.
3. Las Leyes nacionales, los estatutos autonómicos, las cartas orgánicas y el
resto de la legislación departamental, municipal e indígena.
4. Los decretos, reglamentos y demás resoluciones emanadas por los órganos
ejecutivos correspondientes.
Por su parte el Art. 5 de la Ley 2492 de 02.08.03 (Código Tributario Boliviano),

establece la prelación normativa tributaria de la siguiente manera:
1. La Constitución Política del Estado

2. Los Convenios y Tratados Internacionales aprobados por el Poder
Legislativo.
3. El presente Código Tributario.
4. Las Leyes.
5. Los Decretos Supremos.
6. Resoluciones Supremas.
7. Las demás disposiciones de carácter general dictadas por los órganos
administrativos facultados al efecto con las limitaciones y requisitos de
formulación establecidos en este Código.
Lo importante es que se reconocen a los Convenios Internacionales, de ahí la

importancia de su análisis. También es importante citar la Disposición Transitoria
Novena de la CPE, que establece que: "Los tratados internacionales anteriores a
la Constitución y que no la contradigan se mantendrán en el ordenamiento jurídico,
con rango de Ley En el plazo de cuatro años desde la elección del nuevo Órgano
Ejecutivo, éste denunciará y, en su caso renegociará los tratados internacionales
que sean contrarios a la Constitución".
El Art. 255 de la CPE se refiere a las relaciones internacionales y la negociación,

suscripción y ratificación de los tratados internacionales. El Art. 257 establece
que los tratados internacionales ratificados forman parte del ordenamiento
jurídico interno con rango de ley. Incluso se dispone que ciertos tipos de tratados
requerirán de aprobación mediante referendo. Dejamos al lector interesado
profundizar sobre el tema.
Como caso particular y evidente de la validez de los Convenios Internacionales

se tiene a la Resolución Normativa de Directorio No. 10-006-06 de 12.03.06 que
habilita el formulario No. 591 para efectuar la declaración y pago de las retenciones
del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas Beneficiarios del Exterior (IUE/
BE), cuando por aplicación de un Convenio Internacional, se deba pagar una
alícuota menor que la establecida en nuestra normativa legal, es decir, se deba
pagar una alícuota menor al 12.5% sobre el importe remesado.
2.6. La Decisión 578 de la Comunidad Andina (CA).
Los países de la Comunidad Andina han suscrito la Decisión 578 (que

reemplaza la Decisión 40) "RÉGIMEN PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN
Y PREVENIR LA EVASIÓN FISCAL", las normas previstas en esta Decisión
tienen por objeto evitar la doble tributación de las mismas rentas o patrimonios
a nivel comunitario .
Según la Decisión 578, independientemente la nacionalidad o domicilio de las

personas, las rentas de cualquier naturaleza, sólo serán gravables en el País
Miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de
excepción.
Como se puede advertir, el criterio aplicado es el de la exención para el país en el

que se pretenda consolidar las rentas gravables, es decir que no se grava en el
país de residencia, sólo se grava en el país de la Fuente.
La Fuente Productora está definida como la actividad, derecho o bien que genere
o pueda generar una renta.
Si una empresa tiene vínculos con otra de la Comunidad Andina, debe revisar el
documento de manera completa para tener una información precisa.
3. ELEMENTOS BASICOS SOBRE LA FORMA DE APLICACIÓN DEL

IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS (IUE)
3.1. El Hecho Imponible. Los sujetos pasivos del Impuesto:
El artículo 36 de la Ley 843 (TOV) crea el IUE que se aplicará sobre las utilidades
resultantes de los estados financieros al cierre de cada gestión anual, ajustadas
de acuerdo a lo que disponga la Ley y su reglamento.
La norma legal en el mismo Art. 36 establece la existencia de sujetos pasivos del

impuesto que no se encuentran obligados a llevar registros contables, en realidad
los únicos sujetos pasivos que no se encuentran en la obligación de llevar registros
contables son quienes ejercen su profesión en forma libre e independiente y los
que ejercen oficios; estos casos serán analizados más adelante.
Por el Art. 37 de la misma Ley, son sujetos pasivos del impuesto todas las empresas
tanto públicas como privadas, incluyendo: sociedades anónimas, sociedades
anónimas mixtas, sociedades en comandita por acciones y en comandita simples,
sociedades cooperativas, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades
colectivas, sociedades de hecho o irregulares, empresas unipersonales,
sucursales, agencias o establecimientos permanentes de empresas constituidas
o domiciliadas en el exterior y cualquier otro tipo de empresas. Esta enumeración
es enunciativa y no limitativa.

El Art. 38 incorpora a las empresas mineras, las de hidrocarburos y las dedicadas

a la generación, transmisión y distribución de energía eléctrica que antes tenían
normativas distintas, tal el caso de las mineras que tenían un sistema de tributación
diferente basado en el pago de regalías. A partir de la vigencia de esta Ley, todas
estas empresas quedan incorporadas al IUE.
Concepto de empresa.- El Art. 39 de la Ley define a los efectos de este impuesto a

toda unidad económica, inclusive las de carácter unipersonal, que coordine factores
de la producción en la realización de actividades industriales y comerciales, el
ejercicio de profesiones liberales y oficios sujetos a reglamentación, prestaciones
de servicios de cualquier naturaleza, alquiler y arrendamiento de bienes muebles
u obras y cualquier otra prestación que tenga por objeto el ejercicio de actividades
que reúnan los requisitos establecidos en este artículo.
Recordemos que los factores de producción son el capital, la tierra y el trabajo,

cuyas retribuciones son: el interés, la renta o producción de la tierra y el salario
respectivamente.
Lo novedoso o imaginativo del caso es la incorporación de los profesionales

liberales y quienes ejercen oficios, al impuesto sobre las utilidades de las
EMPRESAS, en lugar de situarlos en el Impuesto a la Renta de las Personas (o
RC-IVA en el caso boliviano); precisamente el intento de justificación se encuentra
en la definición de empresa, asumiendo que los profesionales coordinan al menos
el capital y el trabajo.
3.2. Los registros contables y su obligatoriedad:
El DS. 24051 (reglamentario del IUE), define a los sujetos pasivos obligados
a llevar registros contables indicando que tienen esa obligación las empresas
comprendidas en el ámbito de aplicación del Código de Comercio, las citadas
en el artículo 37 de la Ley 843 (TOV), las empresas unipersonales, las
sociedades de hecho o irregulares y las mutuales de ahorro y préstamo para la
vivienda.
El Código de Comercio dedica todo el Capítulo IV a la CONTABILIDAD y en su

Art. 36 establece la obligación de todo comerciante de llevar una contabilidad
adecuada a la naturaleza, importancia y organización de la empresa. A partir del
Art. 36 hasta el Art. 65 el lector podrá encontrar las clases de libros (obligatorios
y auxiliares), las personas autorizadas para llevar la contabilidad, la forma de
presentación de los libros (encuadernación, notariado, foliado, etc.), el idioma y
moneda, las prohibiciones, las sanciones, las firmas y responsabilidades, el plazo
de elaboración y revisión de los balances, la conservación de libros y papeles de
comercio, la auditoria, el examen de libros, la prueba entre comerciantes, la doble
contabilidad y otros aspectos importantes para toda empresa.
Las normas tributarias sobre el particular no son contrarias a esta normativa, más
bien son complementarias y aclaratorias y parten del principio que la Administración
Tributaria requiere información confiable para determinar y controlar el correcto
pago de impuestos.
Por su parte el Código Tributario en su Art. 70 establece las obligaciones del

sujeto pasivo; particularmente el numeral 4 . determina respaldar las actividades y
operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y especiales, facturas,
notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos, conforme
se establezca en las disposiciones normativas respectivas.
El numeral 7. contempla como obligación del sujeto pasivo facilitar el acceso a la

información de sus estados financieros cursantes en Bancos y otras instituciones
financieras.
Otra obligación importante se encuentra en el numeral 8 (modificado por la Ley

291 ), que establece que en tanto no prescriba el tributo, considerando incluso la
ampliación del plazo, el contribuyente tiene la obligación de conservar en forma
ordenada en el domicilio tributario, los libros de contabilidad, registros especiales,
declaraciones, informes, comprobantes, medios de almacenamiento, datos e
información computarizada y demás documentos de respaldo de sus actividades;
presentar exhibir y poner a disposición de la Administración Tributaria los mismos,
en la forma y plazos en que ésta requiera. Como el lector conoce ahora el periodo
de prescripción es de 1O años y la ampliación del plazo es por 3 años adicionales.
3.3. Los Estados Financieros, las normas contables aprobadas por la

Administración Tributaria y por la ex - Superintendencia de Empresas:
El D.S. 24051 en el Art. 36 establece que: "Los sujetos pasivos obligados a llevar
registros contables deberán presentar junto a su declaración jurada en formulario
oficial, los siguientes documentos:
a) Balance General
b) Estados de Resultados (Pérdidas y Ganancias)
c) Estados de Resultados Acumulados
d) Estados de Cambios de la Situación Financiera
e) Notas a los Estados Financieros"
Estos documentos deben ser elaborados en idioma español y en moneda

nacional, sin perjuicio de poder llevar además sus registros contables en moneda
extranjera.
EIArt. 47 de la Ley 843 (TOV) dispone que para la determinación de ta utilidad neta
imponible se tomará como base la utilidad resultante de los estados financieros

de cada gestión anual, elaborados de acuerdo con los principios de contabilidad

generalmente aceptados, con los ajustes impositivos (extracontables) establecidos
por la Ley y su decreto reglamentario.
Cuando este artículo se refiere a los principios de contabilidad generalmente

aceptados, se entiende que su espíritu es aceptar todas las normas técnicas
emitidas por los órganos competentes de la profesión y no de manera aislada
y específica a la Norma de Contabilidad No. 1 ("Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados"). El D.S. 24051 aún es más específico en su Art.
6 cuando reconoce a los estados financieros de la empresa elaborados de
conformidad con normas de contabilidad generalmente aceptadas.
El Art. 35 del D.S. 24051 se refiere de manera concreta a los registros y

operaciones contables, ratificando las disposiciones del Código de Comercio
sobre el particular. El artículo ratifica el hecho de que: "Los estados financieros
deben ser elaborados de acuerdo a los Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados y convalidados para efectos tributarios de acuerdo a lo establecido en
el Art. 48 de este reglamento".
Por su parte el Art. 48 establece que previa autorización de la Secretaría Nacional

de Hacienda, la Administración Tributaria podrá en vigencia con carácter general,
mediante normas administrativas pertinentes, la aplicación de las Normas
Técnicas que emita el Consejo Técnico Nacional de Auditoria y Contabilidad del
Colegio de Auditores de Bolivia que éste eleve a su consideración respecto a los
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados relativos a la determinación
de la base imponible de este impuesto.
Concordante con el Art. 48, la RA. 05-0041-99 de 13.08.99 aprueba las normas
de contabilidad que tienen relación con la determinación de la base imponible del
IUE, concretamente aprueba las sigu ientes normas (de manera textual):
1. NC 1 Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.

2. NC 2 Tratamiento Contable de los Hechos Posteriores al cierre del Ejercicio.
3. NC 4 Revalorización Técnica de Activos Fijos
4. NC 5 Principios de Contabilidad para la Industria Minera.
5. NC 7 Valuación de Inversiones Permanentes.
6. NC 8 Consolidación de los Estados Financieros.
7. NC 9 Normas de Contabilidad para la Industria Petrolera.
8. NC12 Tratamiento Contable de Operaciones en Moneda Extranjera, cuando
coexisten más de un tipo de cambio.
Lo primero que se puede advertir es el hecho que no se encuentran aprobadas

todas las normas, particularmente se extraña la inclusión de las Normas

Contables Nos. 3 y 6; lo que ocurre es que estas normas están reconocidas por
el propio decreto 24051 (modificado por el D.S. 29387 de 19.12.07) que en su
Art. 16 reconoce la NC. 6 "Tratamiento Contable de las Diferencias de Cambio y
Mantenimiento de Valor" y en su Art. 38 reconoce la NC. 3 Revisada y Modificada
en Septiembre de 2007 "Estados Financieros a Moneda Constante". En realidad
todas las normas tienen que ver con el IUE, puesto que directa o indirectamente
sirven para determinar el resultado de la gestión.
El tratamiento contable de las normas 3 y 6 y los efectos en el IUE se expondrán

en el Capítulo VI.
En forma posterior a la fecha de la Resolución Administrativa 05-0041-99 se han

emitido otras normas contables, las mismas que no se encuentran reconocidas o
aprobadas en forma expresa por la Administración Tributaria.
La RA. No. 05-0015-01 de 11 .04.01 autoriza la vigencia de la Norma de

Contabilidad No. 11 denominada: "Información Esencial Requerida para una
Adecuada Exposición de los Estados Financieros", sin embargo, los Estados
Financieros contenidos en esta Resolución no coinciden exactamente con la
Información contable requerida en el D.S. 24051 .
Cuando la RA. 05-0041-99 no incluye algunas normas técnicas , queremos

interpretar que no es por la intención de rechazar a las ausentes, más bien
debemos entender que es un listado enunciativo y que es cuestión de revisar
y actualizar las disposiciones administrativas para aprobar todas las normas
técnicas emitidas por el Colegio de Auditores de Bolivia, reservándose como
indica la Ley los ajustes impositivos para determinar la base imponible del IUE.
Podemos citar por ejemplo las siguientes normas que no tienen un reconocimiento
tácito por parte de la Administración Tributaria:
NC 1O: Tratamiento Contable de los Arrendamientos

NC 13: Políticas Contables y su Exposición
NC 14: Políticas Contables su Exposición y Revelación
En todo caso los profesionales responsables de la preparación de los Estados

Financieros deben aplicar las Normas de Contabilidad emitidas en Bolivia y en
ausencia de éstas, las Normas Internacionales de Información Financiera.
También debemos referirnos a la Ley 2495 de 04.08.03 que es la Ley de

Reestructuración y Liquidación Voluntaria de Empresas que en su Art. 23 otorga
a la ex Superintendencia de Empresas las siguientes facultades:
"7. Emitir, controlar y supervisar la aplicación de normas nacionales de contabilidad

contenidas en el Manual de Cuentas de la Superintendencia de Empresas y

normas internacionales de contabilidad aplicables a las personas naturales y

jurídicas, sometidas a su jurisdicción y competencia.
8. Controlar y determinar la forma de presentación, frecuencia y divulgación de

los estados contables e informes de auditoría externa de las personas, entidades,
empresas y actividades sujetas a su jurisdicción."
El DS. 071 de 14.04.09 crea las actuales Autoridades de Fiscalización y Control

Social en lugar de las Superintendencias y en particular la Autoridad de Fiscalización
y Control Social de Empresas (AFCSE). Este decreto en su Art. 4 indica que: "Las
atribuciones, competencias, derechos y obligaciones de las ex Superintendencias
Sectoriales serán asumidas por las Autoridades de Fiscalización y Control Social,
en lo que no contravenga a lo dispuesto en la CPE".
Por su parte el Art. 44 del mismo decreto define las competencias de la AFCSE
y en las mismas no establece nada concreto sobre su facultad de aprobar las
normas de contabilidad, sin embargo, en inciso h) deja abierta esa posibilidad al
citar: "otras atribuciones asignadas por normas de igual o mayor jerarquía en el
marco de sus competencias".
Con las facultades la Ley 2495 otorga a la ex-Superintendencia de Empresas

(hoy AFCSE), esta entidad ha emitido la Resolución Administrativa SEMP Nº
370/2008 de 23.12.08 que aprueba la Norma de Contabilidad Nº 1 y la Norma
de Auditoria Nº 1, indicando que son de cumplimiento obligatorio para todas las
personas naturales y/o jurídicas comprendidas bajo su ámbito de regulación.
En fecha 26.01 .09 mediante RA SEMP 28/09 "formaliza" las normas generales
de contabilidad Nºs. 2 a la 14 emitidas por el Colegio de Auditores de Bolivia y
también adopta los pronunciamientos técnicos emitidos por la IFAC, únicamente
en ausencia de pronunciamientos técnicos específicos del país. El OS. 29894
extingue la Superintendencia de Empresas.
COMENTARIOS:
1. Siguen vigentes las Resoluciones de la ex - Superintendencia de Empresas

Nºs. 370/2008 y 28/2009 y la actual AFCSE se declaró incompetente para
reconocer las NIIF en lugar de los PCGA.
2. El ente facultado para dictar normas contables y de auditoría es el Consejo

Técnico Nacional de Auditoria y Contabilidad a través del Colegio Nacional
de Auditores de Bolivia (CAUB). Esta entidad mediante Resolución Nº
02/201 O derogó las 14 normas contables bolivianas a partir de la vigencia
de una nueva normativa consistente en las NIIF que debieron entrar en
vigencia a partir de 2013 en un proyecto denominado de "convergencia".
Esta misma Resolución aprobó el Marco Conceptual, las NIC y las NIIF en
un proyecto que pretendía poner en vigencia la normativa internacional,
adicionalmente en la misma gestión se emitieron las Resoluciones 03/201 O,

04/201 O y 05/201 O vinculadas a la vigencia de otra normativa técnica
internacional.
3. Posteriormente mediante Resoluciones CTNAC Nºs. 01 y 02 de 2012 se

derogan las normas de convergencia a la Normativa Internacional y se
mantienen vigentes las 14 normas contables (PCGA) y las 5 normas de
auditoría. Finalmente indican que las NIIF sólo se aplican cuando no existan
pronunciamientos técnicos específicos. En conclusión , siguen vigentes los
PCGA nacionales.
4. Para fines fiscales, es la Administración Tributaria la entidad facultada

para aprobar las normas del Colegio de Auditores, esto en virtud a una
competencia otorgada por la Ley 843 y el OS. 24051 .
5. Esperemos que no aparezcan más entidades facultadas para aprobar las

normas técnicas y esperemos que no se presente el escenario en el que,
por ejemplo, la Administración Tributaria apruebe una determinada norma
técnica y la AFCSE no lo haga.
Volviendo al tema de los Estados Financieros Básicos, requeridos por la

Administración Tributaria en el marco del D.S. 24051 y los contemplados por la
NC 11, presentamos el siguiente cuadro comparativo:
Estados Financieros requeridos por Estados Financieros contemplados

el D.S. 24051 en la NC 11
Balance General Balance General
Estados de Resultados (Pérdidas y Estado de Ganancias y Pérdidas (Es-
Ganancias) tado de Resultados).
Estado de Evolución del Patrimonio
Estados de Resultados Acumulados (incluye el de Resultados Acumula-
dos)
Estados de Cambios de la Situación Estado de Flujos de Efectivo (Cam-
Financiera. bios en la Situación Financiera)
Notas a los Estados Financieros Notas a los Estados Financieros
Lo importante de esta comparación es conocer si se trata o no de la misma

información. En el punto 3.5, se analiza la RND. 10-0012-13 de 10.04.13
(modificada) relativa a la "Presentación Digital y Física de Estados Financieros"
Sobre el Balance General y el Estado de Resultados queda claro que son los
mismos documentos conteniendo la misma información.
Respecto al Estado de Resultados Acumulados y el Estado de Evolución

del Patrimonio, es evidente que el último Estado incluye al primero y es más

completo, conteniendo toda la información relacionada a todo cambio en los rubros

patrimoniales, como ser la creación y capitalización de reservas, las operaciones
de aportación, la distribución de dividendos, etc.
El Estado de Flujos de Efectivo también es más completo que el Estado de

Cambios en la Situación Financiera que simplemente se refiere a un estado
de origen y aplicación de fondos, aunque en esencia se trata de un mismo
Estado.
3.4. La Ley Nº 516 de 04.04.14 "Ley de Promoción de Inversiones" y la

información contable.
Esta Ley en su Disposición Adicional segunda indica lo siguiente: "La normativa

contable y de auditoria a la que se sujeta /as inversiones que se efectúen, serán
las que se apliquen en el país, mismas que deberán adecuarse periódicamente
a /as normas internacionales sobre contabilidad y auditoría".
Efectuando un breve análisis del contenido de este párrafo deducimos lo

siguiente:
• La norma legal se refiere a las "inversiones que se efectúen", entonces se

entiende a futuro, es decir las nuevas inversiones.
• Cuando la norma legal indica que la normativa contable será la que se
aplique en el país, se interpreta que es la que tenemos actualmente (PCGA).
• También indica que nuestras normas (PCGA), deberán adecuarse (a futuro)
periódicamente a las NIIF. En este texto se indica que nuestras normas, se
adecúen periódicamente a las NIIF, es decir que se vayan acomodando
a las NIIF, por tanto, se trataría de un proceso de adecuación y no una
adopción.
• Finalmente debemos indicar que la Administración Tributaria no se ha
pronunciado sobre el texto de esta norma legal.
3.5. La Información Financiera a ser presentada a la Administración

Tributaria. Los dictámenes de auditoría externa y la Información
Tributaria Complementaria. La RND 10-0012-13 (Modificada) y otras
Resoluciones:
La información a ser presentada al SIN varía en función de las Ventas y/o

Ingresos Brutos Anuales. La normativa legal mínima específica a ser considerada
está constituida por el D.S. 26226 de 21 .06.01 , la RND 10-001-02 de 09.01 .02
modificada por la RND 10-015-02 de 29.11.02 (posteriormente abrogada por la
RND 10-0006-10 de 22.04.10), RND 10-002-02 de 28.02.02, RND 10-0030-05 de
14.09.05, RND 10-0008-13 de 05.04.13, RND 10-01 2-13 de 10.04.13, modificada
por la RND 10-0028-13 y RND 10-0005-15 de 12.03.15.
Ratificamos que para propósitos generales, la Información Esencial Requerida

para una Adecuada Exposición de los Estados Financieros es la que establece la
Norma de Contabilidad No. 11 , según el siguiente detalle:
1. Balance General
2. Estado de Ganancias y Pérdidas (Estado de Resultados)
3. Estado de Evolución del Patrimonio (Incluye el de Resultados Acumulados)
4. Estado de Flujos de Efectivo (Cambios en la Situación Financiera)
5. Notas a los estados financieros.
El D.S. 26226 'faculta a la Administración Tributaria para reglamentar forma ,

plazos y condiciones de presentación de los Estados Financieros con dictamen
de auditoría externa, adicionalmente se refiere a los profesionales facultados para
elaborar los dictámenes.
La RND 10-001-02, establece que los sujetos pasivos definidos en los artículos
37 y 38 de la Ley 843 (TOV) con ventas mayores o iguales a Bs1 .200.000,
están obligados a presentar sus Estados Financieros con dictamen de auditores
independientes.
El Art. 37 de la Ley 843 (TOV) se refiere a las empresas que son sujetos pasivos
del IUE, y cita en forma concreta a las sociedades anónimas, sociedades
cooperativas, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades colectivas y
otras indicando que la cita es enunciativa y no limitativa; el Art. 38 simplemente
incorpora a las empresas mineras, de hidrocarburos y de electricidad al IUE.
Respecto a las empresas comprendidas en el Código de Comercio, no existe

duda que éstas tienen la obligación de presentar sus estados financieros con
dictamen de auditores independientes cuando sus ventas sean mayores o iguales
a Bs1 .200.000, además los auditores deben pronunciarse sobre la situación
tributaria del contribuyente en un informe adicional al dictamen.
La RND 10-0012-13 de 11 .04.13 (modificada por la RND 10-0028-13) ha

reglamentado la forma de presentación de los Estados Financieros para efectos
tributarios.
La Resolución comienza dando algunas definiciones para efectos tributarios; una

de las más importantes es la siguiente:
"Ventas y/o Ingresos Brutos: "Corresponde a la sumatoria de los montos

facturados por operaciones gravadas por /VA, más los importes percibidos y
devengados por operaciones liberadas del débito fiscal (Exportaciones), más
las operaciones no gravadas por el /VA y todo otro tipo de ingreso recurrente o
excepcional, sean estos en efectivo o en especie, de la gestión fiscal a declarar.

A efectos de la presentación de la Memoria Anual, se deben considerar todos los

ingresos obtenidos en la gestión, incluidas las donaciones, independientemente
de la fuente de las mismas".
COMENTARIOS SOBRE ESTA DEFINICIÓN:
1. La definición es importante puesto la información financiera a ser presentada

al SIN ha de estar en función de los límites de "Ventas y/o Ingresos Brutos"
que han de obedecer (a efectos fiscales) a la citada definición.
2. Esta interpretación de Ventas y/o Ingresos Brutos, no se refiere a la cuenta

contable de las Ventas que figuran en el Estado de Resultados, puesto que
esta cuenta de ingreso sólo contempla el 87% de los ingresos, más bien se
refiere a las ventas gravadas con el IVA al 100%. Adicionalmente se deben
agregar los ingresos devengados y también los que no se encuentran
gravados por el IVA como las exportaciones.
3. En el caso de servicios, pueden presentarse conceptos facturados sólo por

haber recibido un anticipo (así obliga la norma tributaria), pero sin haber
prestado el servicio. En ese caso el importe recibido debe ser registrado
como un Crédito Diferido o simplemente un Anticipo Recibido (Cuenta de
Pasivo), sin embargo, para la Administración Tributaria esta percepción del
anticipo se considera como Venta o Ingreso Bruto, por el simple hecho de
haber sido facturado, lo cual no es razonable.
"Estados Financieros: Son los documentos físicos y/o electrónicos, establecidos

y preparados conforme a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados
(PCGA), que deben reflejar la situación financiera y económica de la empresa al
cierre de la gestión fiscal que corresponda, conforme lo establecido en el Decreto
Supremo Nº 24051, Artículos 36° y 39°.
Los Estados Financieros deben incorporar la aplicación de las Normas Técnicas de

Contabilidad relativas a la determinación de la Base Imponible del Impuesto sobre
las Utilidades de las Empresas (IUE), puestas en vigencia por la Administración
Tributaria mediante Resolución Administrativa expresa, conforme establece el
Decreto Supremo Nº 24051, Art. 48°. Cualquier otra norma técnica o disposición
emitida por otra instancia, no tendrá efecto para la determinación del IUE''.
Este texto constituye es una prevención a los contribuyentes en sentido de que

no pueden aplicar Normas Internacionales de Contabilidad (o ninguna otra), para
la determinación del IUE.
En esta RND se aprobó el Formulario 605-V4 "Presentación de Estados

Financieros" a través del aplicativo "FACILITO" y se incorpora como Anexo el
"Inventario Físico Valorado", precisamente por ello, en la Disposición Transitoria
Segunda, se da de baja el Formulario 150 "Declaración Jurada de Inventarios

Físicos" que se remitía al SIN en gestiones anteriores.
LA RND 10-0012-13 (MODIFICADA POR LA RND 10-0028-13) Y LA

PRESENTACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS:
l. La RND 10-0028-13 modifica el Art. 11 de la RND 10-0012-13 de 10.04.13,

estableciendo las siguientes obligaciones adicionales a la presentación del
Formulario 605 V.5. Ahora las obligaciones están en función de las Ventas
y/o Ingresos Brutos.
Los incisos a) y b) siguientes son aplicables a los sujetos pasivos del IUE
con obligación de llevar registros contables y que no se encuentran exentos
del IUE.
a) Contribuyentes sujetos pasivos del IUE con 'Ventas ylo Ingresos Brutos
Anuales iguales o mayores a Bs1.200.000 y menores a Bs15.000.000:
Deben presentar la siguiente documentación:
"1 . Balance General.

2. Estado de Resultados (Pérdidas y Ganancias).
3. Estado de Evolución del Patrimonio.
4. Estado de Cambios en la Situación Financiera o Estado de Flujo de Efectivo.
5. Notas a los Estados Financieros.
6. Dictamen de Auditoría Externa.
7. Información Tributaria Complementaria (ITC)".
COMENTARIOS:
• Los contribuyentes que tienen ingresos anuales menores a Bs1 .200.000,

sólo tienen que presentar el Formulario electrónico 500 y el 605 V.5.
a través de aplicativo FACILITO, por tanto , no deben presentar ninguna
documentación física.
• Para estas obligaciones ya no se toma en cuenta la categoría de

contribuyentes, es decir, si los mismos son PRICOS O GRACOS.
b) Contribuyentes con Ventas ylo Ingresos Brutos Anuales iguales o

mayores a Bs 15.000.000:
Toda la información señalada en el inciso a) y además:
"1. Dictamen sobre la Información Tributaria".

Entendemos que se trata del: Dictamen sobre la Información Tributaria

Complementaria.
OBLIGACIONES PARA LAS ENTIDADES EXENTAS DEL IUE OBLIGADAS A

PRESENTAR LA MEMORIA ANUAL:
Los incisos a) y b) que siguen aplican a las entidades obligadas a presentar la

Memoria Anual, es decir, a las entidades exentas del IUE de conformidad a la RND
10-0030-05 de 14.09.05. Estos contribuyentes siguen presentando el Formulario
605 V.2., al que deben acompañar la siguiente documentación en función de sus
ingresos anuales (recordemos que las donaciones forman parte de los ingresos
brutos):
a) Contribuyentes con ingresos anuales, iguales o mayores a Bs1 .200.000 y

menores a Bs15.000.000:
1. Estado de Situación Patrimonial.

2. Estado de Actividades.
3. Estado de Flujo de Efectivo.
b) Contribuyentes con ingresos anuales, iguales o mayores a Bs15.000.000:
Además de presentar los tres Estados Financieros citados en el inciso a), deben
presentar:
1. Dictamen de Auditoria Externa.

2. Información Tributaria Complementaria.
3. Dictamen sobre la Información Tributaria.
COMENTARIOS:
• En el último numeral 3 también entendemos: Dictamen sobre la Información

Tributaria Complementaria.
• Este grupo de contribuyentes no utiliza el aplicativo FACILITO debido a que

siguen con el formulario físico 605 V.2.
CONSTANCIA DE PRESENTACIÓN (Para los casos en que se deben presentar

documentos, según la RND 10-0012-13): Los servidores públicos recepcionarán
los EEFF o Memoria Anual y los sellarán en un máximo de 5 ejemplares. Los
documentos deben contener las siguientes firmas:
a) "Profesional con Título en Provisión Nacional de Auditor Financiero,

Contador Público Autorizado, Contador General o licenciado en Ciencias
Económicas y Financieras.
b) Titular del NIT para empresas unipersonales o Representante Legal para

personas jurídicas".
SANCIONES:
La RND 10-0032-15 de 25.11.15 abrogó la RND 10-0037-07 y ahora se establecen

las siguientes sanciones (entre las más importantes) para los deberes formales
relacionados a los EEFF.
Importe de la Sanción
Personas Natura-
INCUMPLIMIENTO AL DEBER les,
FORMAL Personas Jurídi-
Empresas Uniper-
cas
sonales y Secesio-
nes Indivisas
2.000 UFV 4.000 UFV
Reducción de la Reducción de la
multa al 50% si se multa al 50% si se
3.16. No envio de Estados Finan- presenta la infor- presenta la infor-
cieros de forma digital (Formulario mación hasta los mación hasta los
Electrónico 605) 20 días siguientes 20 días siguientes
de notificado con el de notificado con el
acto administrativo acto administrativo
que inicia el procedí- que inicia el procedi-
miento sancionador. miento sancionador.
3.17. Envio de EEFF en forma digi-
tal (Formulario Electrónico 605) fue- 500 UFV 1.000 UFV
ra de plazo
3.18. No presentar en forma física
los EEFF y/o Memoria Anual; Dicta-
men de Auditoría Externa (cuando
2.000 UFV 4.000 UFV
corresponda), Dictamen Tributario
Complementario (cuando corres-
ponda), según normativa específica.
3.19. Presentar fuera de plazo en
forma física los EEFF y/o Memoria
Anual; Dictamen de Auditoría Exter-
1.000 UFV 2.000 UFV
na (cuando corresponda), Dictamen
Tributario Complementario (cuando
corresponda).
CONCLUSIONES:
1. Como es de conocimiento, la Administración Tributaria conoce perfectamente

los importes de las ventas y compras de los contribuyentes Newton a través

del LCV Da Vinci. Estos contribuyentes han tenido mucho cuidado en

declarar sus ventas y compras en forma correcta y esos importes han de
reflejarse en sus EEFF, ocasionando que tengan muy pocas posibilidades
de manipular el impuesto sobre las utilidades. La serie de controles
informáticos que ejercita la Administración Tributaria repercutirán sin lugar
a dudas en una mayor recaudación a favor del Fisco.
2. Es evidente que el SIN desea controlar más de cerca a las Entidades

sin Fines de Lucro, a quienes ha puesto una serie de requerimientos
adicionales.
3. Es preciso recordar que todos los parámetros de las Ventas y/o Ingresos
Brutos se refieren al total de ventas facturadas (al 100%). Estos parámetros
se refieren a la obligatoriedad de la presentación del dictamen de auditoría
externa, la Información Tributaria Complementaria, etc.
Elementos relacionados a los estados financieros contemplados en la RND

10-0001-02 de 09.01 .02 modificada por la RND 10-0015-02 {posteriormente la
RND 10-0006-10 abroga la RND 10-0015-02):
a) La RND aprueba los siguientes reglamentos:
1. Reglamento para la presentación de EEFF con dictamen de auditoria

externa.
2. Reglamento para la preparación de la Información Tributaria

Complementaria (ITC) a los EEFF Básicos.
3. Reglamento para la Emisión del Dictamen sobre la ITC a los EEFF

Básicos.
b) La norma indica que la responsabilidad de la preparación de los EEFF es

de la empresa auditada. Los EEFF deben estar firmados por el gerente
general y el contador o contador público autorizado y las hojas rubricadas
para efectos de identificación.
c) La responsabilidad profesional del trabajo e informe de auditoría externa se

atribuye al Profesional Independiente y/o a la Empresa de Auditoría Externa
que serán responsables por consecuencias derivadas de sus informes de
acuerdo a lo establecido en los artículos 81 y 82 del Código Tributario (la
referencia es al antiguo Código Tributario derogado por la Ley 2492).
d} La RND 10-0006-10 establece los parámetros para la clasificación de

contribuyentes PRICOS, GRACOS y RESTO, además de los procedimientos
de categorización, recategorización o confirmación en esas categorías.
e) Los categorizados como PRICOS o GRACOS deben preparar y presentar

sus EEFF con el Dictamen de Auditores externos, además deben preparar
la ITC con sus 13 Anexos.
f) El Art. 3 del Reglamento para la presentación de EEFF con dictamen de

auditoría externa indica que los sujetos pasivos obligados al cumplimiento
de la Resolución que aprueba el Reglamento podrán presentar sus EEFF
sin la preparación de la ITC o sin dictamen de auditoría externa, a partir de la
segunda gestión consecutiva en la cual el monto de ventas o ingresos brutos
no alcance los límites establecidos. Esto significa que si un contribuyente se
encuentra presentando sus EEFF con la ITC y con dictamen de auditores
externos y sus ventas bajan de Bs 1.200.000, igual tendrán que presentar con
ITC y dictamen por un año más y recién si en el segundo año se mantiene
por debajo de ese límite podrá dejar de presentar los citados requerimientos.
g) El dictamen de auditoría sobre la ITC debe ser preparado según reglamento

emitido por el SIN. Concordante con este requerimiento, el Consejo Técnico
de Auditoria y Contabilidad ha emitido la Norma de Auditoria No. 4 "Norma
Relativa a la Emisión de Informes con Propósito Tributario" que los auditores
externos deben considerar para elaborar su trabajo. Es preciso indicar que
el texto de la referida norma de auditoría se encuentra desactualizada.
3.6. El aplicativo FACILITO. El formulario 605 V.5. y la presentación

digitalizada de los EEFF.
El aplicativo FACILITO es un software aprobado mediante RND 10-0010-13 de

05.04.13. Este aplicativo se utiliza para la presentación digitalizada del Formulario
605 V.5., pero a futuro servirá para la presentación de otros formularios.
La RND 10-0012-13 reglamenta la forma, medios y plazos para la presentación

digitalizada a través del Formulario Electrónico 605 V.4 de la información de los
EEFF mediante el aplicativo FACILITO y la Oficina Virtual del SIN .
Normalmente cada año cambia la versión del aplicativo FACILITO y del Formulario
605. Para la gestión 2014 (cuya información se envió en la gestión 2015), entró en
vigencia el Formulario 605 Versión 5 mediante la RND 10-0005-15 de 12.03.15.
En esta RND Se indica que los sujetos pasivos del IUE deben presentar los EEFF
tradicionales , pero agregan otra información complementaria que también va
en aumento año tras año, puesto que al inicio sólo se pidieron los inventarios y
ahora se suma el "estado de compensación de pérdidas"; la información a ser
presentada en el Form. 605 V.5. es la siguiente:
1. "Balance General
2. Estado de Ganancias y Pérdidas (Estado de Resultados).
3. Estado de Evolución del Patrimonio (Resultados Acumulados).

.
•f·
...
4. Estado de Flujo de Efectivo (Cambios en la Situación Financiera).

5. Notas a los Estados Financieros
6. Inventario Físico Valorado.
7. Compensación de Pérdidas (cuando corresponda el beneficio de la
compensación)".
Finalmente, la RND sustituye la denominación "Formulario Electrónico 605 -

V4 (F605-V4)" por el de "Formulario Electrónico 605 - V5 (F605-V.5)" en las
Resoluciones Normativas de Directorio que contengan el primer término.
3.7. Los resultados contables y los resultados impositivos. Los ingresos

gravados y no gravados, los gastos deducibles y no deducibles
Si bien la norma legal admite como principio general que se admitirán como deducibles
todos aquellos gastos que cumplan la condición de ser necesarios para la obtención
de la utilidad gravada y la conservación de la fuente que la genera, la misma norma
introduce los siguientes conceptos para que los gastos sean deducibles:
a) Una serie de condicionamientos para que los gastos contables sean

aceptados como deducibles para fines fiscales.
b) Una serie de procedimientos y forma de cálculo para algunos gastos.
c) Una serie de gastos que no son deducibles para fines del IUE.
Asimismo la norma legal indica cuales son los ingresos que no son gravados por
el IUE y que por tanto, deben ser ajustados impositivamente.
Más adelante todos estos rubros serán cuidadosamente analizados, por ahora
nos limitaremos de manera general y sencilla a mostrar de qué manera, estos
rubros inciden en la determinación de la utilidad sujeta a impuesto.
El esquema general para determinar la utilidad impositiva es el siguiente.
Resultado del período según los Estados Financieros xxxxxx

Mas: Gastos no deducibles según detalle:
xxxxx
xxxxx
Total Gastos no deducibles xxxxx
Menos: Ingresos no gravados:
xxxx
xxxx
Total ingresos no gravados (xxxxx)
Utilidad sujeta a impuesto xxxxxx
Como se advierte, se parte del resultado contable y se llega al resultado

tributario.
3.8. Ejemplo para determinar la utilidad sujeta a impuesto:
Para comprender el método de liquidación del IUE, tomaremos como ejemplo los
siguientes estados financieros resumidos de una empresa comercial al 31.12.XX.
BALANCE GENERAL DE "LA VENCEDORA" AL 31.12.XX

Disponible 12.000 Cuentas por Pagar 53.600
Cuentas por Cobrar (neto) 32.000 Impuestos por Pagar 10.000
Inventarios 53.000 Provisión Beneficios Sociales 25.500
Bienes de uso (neto) 45.400 Capital 50.000
Inversiones 36.000 Reservas de Capital 13.000
Otros Activos 17.000 Resultado del Período 43.300
TOTAL ACTIVO 195.400 TOTAL PASIVO Y PAT. 195.400
ESTADO DE RESULTADOS DE LA VENCEDORA DEL 01.01 .XXAL 31.12.XX

(EN BS).
Ventas 300.000
Menos: Costo de Ventas 200.000
Utilidad Bruta 100.000
Menos: Gastos de administración y venta:
Sueldos y Salarios 40.000
Servicios Básicos 5.000
Impuestos y patentes 4.000
Retiros personales de los socios 1.000
Pérdida por deterioro de activos 2.000
Depreciaciones 3. 700
Alquileres (sin recibos oficiales ni retenciones) 6.000
Total gastos de administración y venta 61.700
Resultado operativo 38.300
Mas: Otros Ingresos no operativos:
Ingresos de dividendos por acciones 5.000
Resultado antes de impuestos (IUE) 43.300
Estos estados financieros incluyen todo ajuste de fin de gestión, excepto el cálculo
del IUE.

La empresa debe preparar una hoja de trabajo considerando todos los ajustes
impositivos incluidos en la Ley, su decreto reglamentario y otras normas legales
relacionadas, particularmente los rubros de gastos deducibles y no deducibles y
los ingresos gravados y no gravados. El formulario 500 sólo contempla los totales
que corresponden al análisis efectuado por cada contribuyente, por tanto, habrá
que conservar la hoja de trabajo utilizada para la determinación de la utilidad
impositiva.
En nuestro ejemplo, las cuentas que merecen ajustes impositivos se encuentran

resaltadas con negrilla en el Estado de Resultados.
HOJA DE TRABAJO PARA DETERMINAR EL IUE DE LA GESTIÓN 20XX
Resultado del período según los Estados Financieros 43.300

Mas: Gastos no deducibles:
Pérdida por deterioro de activos 2.000
Alquileres sin respaldo legal ni retenciones 6.000
Total Gastos no deducibles 9.000
Menos Ingresos no gravados:

Ingresos de dividendos por acciones (5.000)
Utilidad sujeta a impuesto 47.300
COMENTARIOS Y ACLARACIONES:
Los retiros personales de los socios no pueden ser cargados a resultados, este
registro contable tampoco es justificable de acuerdo a las normas técnicas. El Art.
47 de la Ley lo incluye como no deducible y el inciso a) del Art. 18 del D.S. 24051
también lo cita de manera expresa como gasto no deducible.
Las pérdidas por deterioro de valor de los activos resultaron de la aplicación

de la NIC 36, pero como esta norma no está reconocida para fines tributarios,
constituye un gasto no deducible.
Los alquileres son deducibles por ser un gasto necesario para la empresa, pero
la norma legal no lo admite como deducible por no contar con el respaldo del
Recibo Oficial de Alquiler y además, debido a que la empresa no efectuó las
retenciones establecidas según norma legal. La RA. 05-0041-99 en sus numerales
18 y 19 también se refiere a las obligaciones de los contribuyentes de respaldar
adecuadamente sus compras de bienes y servicios.
Los ingresos por dividendos no se encuentran gravados debido a que éstos son
el resultado de una distribución luego de haber pagado el IUE, por tanto, no es
razonable que vuelvan a pagar el impuesto en la empresa inversora. En este caso

se asume que la empresa distribuidora es sujeto pasivo del IUE. La norma legal
que sustenta este hecho es el D.S. 24051 en su Art. 31.
Liquidación del Impuesto:
25% sobre Bs47.300 = 11.825
Es preciso notar que la utilidad contable antes del impuesto es de Bs43.300 y la

utilidad impositiva de Bs47.300.
Como en el saldo de una determinada cuenta existe la posibilidad de que una

parte sea deducible y otra no deducible, es recomendable adoptar el formato del
Anexo No 7 de la Información Tributaria Complementaria para la determinación
de la utilidad impositiva, cuya estructura resumida es la siguiente:
Total según Ingresos Gastos no

Descripción Estados Fi- no Grava- deduci-
nancieros dos bles
INGRESOS
Ventas 300.000
Ingresos de dividendos por acciones 5 000 5 000
GASTOS:
Retiros personales socios 1.000 1.000
Detenoro del valor activos 2.000 2.000
Depreciaciones 3.700
Alquileres (sin respaldos) 6.000 6.000
Resultado de la Gestión 43.300 5.000 9.000
Menos:
Mas:
Gastos no deducibles 9.000
Resultado Tributario* 47.300
* En caso de existir pérdidas acumuladas previamente debe procederse a su

compensación.
Existen varios criterios para registrar contablemente la compensación del IUE con
el IT, los mismos que serán comentados posteriormente, por ahora aplicaremos
el procedimiento incluido en el PAC 41 que registra el impuesto como un gasto:

.
.
\
'f
..
. •
.

31.12.XX Impuesto sobre las Utilidades 11 .825,00
Impuestos/ las Utilidades por
Pagar 11 .825,00
Por el registro del IUE de la ges-

tión 20XX (25% s/ 47.300).
TOTAL 11 .825,00 11.825,00
Asumiendo que este es el último registro contable de la gestión, los estados

financieros de la empresa quedan modificados de la siguiente manera:
BALANCE GENERAL DE "LA VENCEDORA" AL 31 .12.XX

{Después del registro contable del IUE)

Disponible 12.000 Cuentas por Pagar 53.600
Cuentas por Cobrar (neto) 32.000 Impuestos por Pagar 21 .825
Inventarios 53.000 Provisión Beneficios Sociales 25.500
Bienes de uso (neto) 45.400 Capital 50.000
Inversiones 36.000 Reservas de Capital 13.000
Otros Activos 17.000 Resultado del Período 31.475
TOTAL ACTIVO 195.400 TOTAL PASIVO Y PATRIM. 195.400
Las variaciones han sido las siguientes:
La cuenta Impuestos por Pagar subió de Bs10.000 a Bs21.825 por el IUE por
Pagar contabilizado que se pagará en la siguiente gestión. El Resultado del
Período disminuyó en el mismo importe ( 43.300-11.825 = 31.475).
ESTADO DE RESULTADOS DE LA VENCEDORA DEL 01.01.XX AL 31.12.XX

(EN BS).
Ventas 300.000
Menos: Costo de Ventas 200.000
Menos: Gastos de administración y venta:
Pérdida por deterioro del valor de los activos 2.000
Alquileres (sin recibos oficiales ni retenciones) 6.000
Total gastos de administración y venta 61 .700
Resultado operativo 38.300
Mas: Otros Ingresos no operativos:

Ingresos de dividendos por acciones 5.000
Resultado antes de impuestos (IUE) 43.300
Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (11.825)
Resultado después del IUE 31.475 *
* Con este importe comienza el llenado del rubro C del formulario 500.
Resulta evidente que los 11.825 no son el 25% de 43.300 ni de 31.475, pero su
justificación se encuentra en la hoja de trabajo presentada anteriormente.
Antes de proceder al llenado del formulario, es preciso modificar la Hoja de Trabajo

insertando el propio IUE como gasto no deducible por determinación expresa del
Art. 18, inciso d) del D.S. 24051. La Hoja de trabajo definitiva que es preciso
conservarla ante cualquier revisión es la siguiente:
Total según Gastos no

Ingresos no
Descripción Estados Fi- deduci-
Gravados
nancieros bles
INGRESOS
Ventas 300.000
Ingresos de dividendos por acciones 5.000 5.000
GASTOS:
Retiros personales socios 1.000 1.000
Deterioro del valor activos 2.000 2 000
Alquileres (sin respaldos) 6.000 6.000
Impuesto sobre las Utilidades (IUE)* 11.825 11 825
Resultado de la Gestión (contable) 31.475 5.000 20.825
Menos:
Mas:
Gastos no deducibles 20.825
Resultado Tributario* 47.300**

* Se incorporó el IUE como gasto no deducible
** El resultado tributario se mantiene debido a que el IUE también es un gasto no

deducible.
3.9. El formulario 500 para pagar el impuesto sobre las utilidades:
Precisamente los resultados obtenidos en la Hoja de Trabajo definitiva del punto

3.6., nos permiten llenar el F. 500 (sólo mostramos las partes pertinentes o de
interés de la liquidación del impuesto de nuestro ejemplo):
IMPORTE
© DETERMINACIÓN DEL SALDO DEFINITIVO A FAVOR Cód. (En Bs.
DEL FISCO O DEL CONTRIBUYENTE sin centa-
vos)
Utilidad contable de la gestión de Estados Financieros 042 31.475
Pérdida contable de la gestión de Estados Financieros 068
Total gastos no deducibles 071 20.825
Total regularizaciones para imputar gastos deducibles 480
Total rentas no gravadas 495 5.000
Total consolidado de importe cancelados durante la gestión
por actividades parcialmente realizadas en el país 345
RESULTADO ANTES DE COMPENSAR PÉRDIDAS
Utilidad Neta (C042 + C071 + C589 - C480 - C495 - C563; 592 47.300
Si >O)
Pérdida Neta (C068 + C480 + C495+ C563 - C042 - C071 - 606
C589)
Utilidad neta imponible (C592 - C606 - C619; Si> O) 026 47.300
Impuesto determinado (25% sobre C026) 909 11.825
Pagos a cuenta realizados en DDJJ anterior y/o en Boletas 622
de Pago
Saldos disponible de pagos del período anterior a compensar 640
Diferencia a favor del contribuyente para el siguiente período 747
(C622 + C640 - C909; Si> O)
Saldo definitivo a favor del Fisco (C909 - C622 - C640; Si > O) 996 11.825
Imputación de crédito en valores 677
(Sujeto a verificación y confirmación por parte del SIN)
(Si la presentación es fuera de término, debe realizar el pago 576 11.825
en la Boleta 1000)
4. EL MARCO CONCEPTUAL y LA NIC 1 (PRESENTACIÓN DE LOS ESTADOS
FINANCIEROS).
En este texto ya no abordamos de manera específica el tratamiento de las NIIF

en su relación con la preparación de los EEFF (como en la edición 2012), por
tanto, nos limitaremos a citar sólo algunos conceptos importantes de estos
documentos.
4.1. El Marco Conceptual de las NIC. Su alcance
El lector puede y debe recurrir a este marco de conceptos y la NIC 1 para iniciar
el estudio y aplicación (en un futuro) de las NIIF, no es la intención repetir lo que
dice la norma, por ello, sólo daremos un resumen y comentarios de los conceptos
más importantes.
En principio debemos señalar que el Marco Conceptual no es una Norma

Internacional de Contabilidad, por tanto, no define reglas para ningún tipo
particular de medida o presentación. Si en algún caso existiera un conflicto entre
el Marco Conceptual y una Norma Internacional de Contabilidad, debe prevalecer
la Norma Contable.
ALCANCE DEL MARCO CONCEPTUAL:
El Marco Conceptual trata lo siguiente:
a) El objetivo de los estados financieros;

b) Las características cualitativas que determinan la utilidad de la información
de los estados financieros;
c) La definición, reconocimiento y medición de los elementos que constituyen
los estados financieros; y
d) Los conceptos de capital y de mantenimiento del capital.
El Marco Conceptual se refiere a los estados financieros (EEFF) elaborados con

propósitos de información general. Estos EEFF se preparan y presentan al menos
anualmente, y se dirigen a cubrir las necesidades de información de una amplia
gama de usuarios (inversionistas, empleados, proveedores, prestamistas, clientes,
público en general). Los informes financieros para propósitos especiales, por
ejemplo los folletos de información bursátil o los EEFF para propósitos tributarios
están fuera del alcance del Marco Conceptual. No obstante, el Marco Conceptual
puede usarse, en la preparación de tales informes para propósitos especiales,
cuando las normas por las que se rigen lo permitan. Si por ejemplo en el caso
boliviano, la Administración Tributaria reconoce las NIIF, la preparación de los
EEFF deberá aplicar el Marco Conceptual y todas las NIIF, para posteriormente
efectuar los ajustes tributarios en base a la norma legal impositiva.

La NIC 1 también se refiere a los EEFF de propósito general indicando que son
aquellos que pretenden cubrir las necesidades de usuarios que no están en
condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades específicas de
información (tal como el usuario denominado SIN).
4.2. Objetivos de los Estados Financieros.
El Marco Conceptual ha definido 21 objetivos para la información financiera de

propósito general, cuyo contenido se halla dividido de la siguiente manera:
• Objetivo, utilidad y limitaciones de la información financiera con propósito

general.
• Información sobre los recursos económicos, los derechos de los acreedores
y sus cambios de la entidad que informa
• Recursos económicos y derechos de los acreedores.
• Cambios en los recursos económicos y en los derechos de los Acreedores.
En el Capítulo 3, el Marco Conceptual se refiere a las Características cualitativas

de la información financiera, citando las siguientes:
• Relevancia (incluye la materialidad o importancia relativa)

• Representación fiel
• Aplicación de las características cualitativas fundamentales
• Características cualitativas de mejora
• Comparabilidad
• Verificabilidad
• Oportunidad
• Comprensibilidad
• Aplicación de las características de mejora
• La restricción del costo en la información financiera útil.
Finalmente en el Capítulo 4, el Marco Conceptual se refiere a:
• Los elementos de los EEFF (Activos, Pasivos, Patrimonio, Rendimiento,

Ingresos, Gastos y Ajustes por mantenimiento del capital).
Los conceptos de activos, pasivos y otros citados en este punto son mucho
más amplios que en las anteriores versiones del Marco Conceptual.
• El reconocimiento de los elementos de los estados financieros que incluye:

La probabilidad de obtener beneficios económicos futuros, la fiabilidad de
la medición, el reconocimiento de activos, el reconocimiento de pasivos, el
reconocimiento de ingresos y el reconocimiento de gastos.
EL IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS {IUE)
• La medición de los elementos de los EEFF. En este punto se definen las

siguientes bases de medición:
Costo Histórico
Costo Corriente
Valor Realizable (o de liquidación)
Valor Presente
• El concepto de capital y mantenimiento de capital.
4.3. La NIC 1 su objetivo y alcance.
Objetivo: Establecer las bases para la presentación de los EEFF de propósito

general y asegurarse que los mismos sean comparables.
Alcance: Una entidad aplicará esta norma al preparar y presentar EEFF de

propósito general conforme a las NIIF.
La Norma utiliza terminología propia de las entidades con ánimo de lucro,

incluyendo las pertenecientes al sector público (empresas públicas). Las entidades
sin fines de lucro del sector privado o del sector público que apliquen esta Norma,
podrían verse obligadas a modificar las descripciones utilizadas para partidas
específicas de los EEFF.
En relación a las entidades no lucrativas, el Colegio de Auditores de Bolivia ha

indicado que por sus necesidades, podrán aplicar consistentemente los criterios
de las NIIF completas o NIIF para PYMES. Sin embargo, para definir la estructura
y contenido de los estados financieros de éste tipo de entidades, mientras el
CTNAC elabore una norma nacional específica, pueden aplicar según corresponda
los criterios de la NC 8 de las NIIF completas o de la Sección 10 de la NIIF para
las PYMES, en el establecimiento de políticas contables.
4.4. La normativa técnica incluida en las NIIF.
Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), comprenden:
a) Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF);

b) Normas Internacionales de Contabilidad;
c) Interpretaciones CINIIF; y
d) Interpretaciones SIC (Comité de Interpretaciones).
4.5. El juego completo de los Estados Financieros según la NIC 1.
a) un estado de situación financiera al final del periodo;

b) un estado del resultado y otro resultado integral del periodo;

c) un estado de cambios en el patrimonio del periodo;

d) un estado de flujos de efectivo del periodo;
e) notas, que incluyan un resumen de las políticas contables más significativas
y otra información explicativa; y
f) un estado de situación financiera al principio del primer periodo inmediato
anterior comparativo, cuando una entidad aplique una política contable
de forma retroactiva o realice una reexpresión retroactiva de partidas en
sus estados financieros, o cuando reclasifique partidas en sus estados
financieros.
Una entidad puede utilizar, para denominar a los anteriores estados, títulos
distintos a los utilizados en esta Norma. Por ejemplo, una entidad puede utilizar
el título "estado del resultado integral" en lugar de "estado del resultado y otro
resultado integral".
Una entidad presentará con el mismo nivel de importancia todos los estados
financieros que forman un juego completo de estados financieros.
Una entidad cuyos EEFF cumplan las NIIF efectuará, en las notas, una declaración,
explícita y sin reservas, de dicho cumplimiento. Una entidad no señalará que
sus estados financieros cumplen con las NIIF a menos que satisfagan todos los
requerimientos de éstas.
Respecto a la identificación, ésta debe ser muy clara y la entidad la debe

distinguir de cualquier otra información publicada en el mismo documento.
Otro concepto importante se refiere a la "COMPENSACIÓN": sobre este concepto

la NIC 1 expresa lo siguiente:
"Una entidad no compensará activos con pasivos o ingresos con gastos a menos
que así lo requiera o permita una NIIF.
Una entidad informará por separado sobre sus activos y pasivos e ingresos y
gastos. La compensación en el estado del resultado y otro resultado integral o en el
estado de situación financiera limita la capacidad de los usuarios para comprender
las transacciones y otros sucesos y condiciones que se hayan producido, así
como para evaluar los flujos futuros de efectivo de la entidad, excepto cuando la
compensación sea un reflejo del fondo de la transacción o suceso. La medición
por el neto en el caso de los activos sujetos a correcciones valorativas -por
ejemplo correcciones por deterioro del valor de inventarios por obsolescencia y
de las cuentas por cobrar de dudoso cobro- no es una compensación".
Nuestra norma de Contabilidad Nº 1 por lo menos indica que no deben compensarse

saldos deudores con saldo acreedores.
337
4.6. El Estado de Resultado Integral (ORI). Ejemplos.
A partir de la versión 2008, la NIC 1 incluye los Resultados Integrales, que por su
importancia merecen un análisis particular. El Consejo de Normas Internacionales
decidió separar los cambios en el patrimonio (activos netos) de una entidad
durante un periodo, que surgen de transacciones con los propietarios en su
condición de tales (Ej. Una distribución de dividendos), de otros cambios en
el patrimonio, por tanto, todos los cambios en el patrimonio que proceden de
los propietarios deben presentarse en el estado de cambios en el patrimonio,
de forma separada de los cambios en el patrimonio que no proceden de los
propietarios (Ej. Un revalúo técnico); estos cambios son los que precisamente se
presentan en el Estado de Resultados Integral. Estos conceptos son similares a
los del SFAS 130.
Ahora (versión 2013) la NIC 1 requiere que una entidad revele los impuestos a
las ganancias relacionados con cada componente de otro resultado integral. La
versión previa de la NIC 1 no contenía este requerimiento.
La NIC 1 también requiere que una entidad revele los ajustes por reclasificación
relacionados con los componentes de otro resultado integral. Los ajustes por
reclasificación son importes reclasificados en el resultado en el periodo corriente
que fueron reconocidos en otro resultado integral en periodos anteriores.
Otro resultado integral comprende partidas de ingresos y gastos (incluyendo

ajustes por reclasificación) que no se reconocen en el resultado tal como lo
requieren o permiten otras NIIF.
"Los componentes de otro resultado integral incluyen:
a) cambios en el superávit de revaluación (véase la NIC 16 Propiedades,

Planta y Equipo y la NIC 38 Activos Intangibles);
b) nuevas mediciones de los planes de beneficios definidos (véase la NIC 19

Beneficios a los Empleados);
c) ganancias y pérdidas producidas por/a conversión de los estados financieros

de un negocio en el extranjero (véase la NIC 21 Efectos de la Variación en
las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera);
d) ganancias y pérdidas procedentes de inversiones en instrumentos de

patrimonio medidos al valor razonable con cambios en otro resultado integral
de acuerdo con el párrafo 5.7.5 de la NIIF 9 Instrumentos Financieros;
e) la parte efectiva de ganancias y pérdidas en instrumentos de cobertura en

una cobertura del flujo de efectivo (véase la NIC 39 Instrumentos Financieros:
Reconocimiento y Medición);

f) para pasivos particulares designados como a valor razonable con cambios

en resultados, el importe del cambio en el valor razonable que sea atribuible
a cambios en el riesgo de crédito del pasivo (véase el párrafo 5. 7. 7 de la
NIIF 9)".
El resultado es el total de ingresos menos gastos, excluyendo los componentes

de otro resultado integral.
Los ajustes por reclasificación son importes reclasificados en el resultado en el

periodo corriente, que fueron reconocidos en otro resultado integral en el periodo
corriente o en periodos anteriores.
El resultado integral total es el cambio en el patrimonio durante un periodo,

que procede de transacciones y otros sucesos, distintos de aquellos cambios
derivados de transacciones con los propietarios en su condición de tales.
El resultado integral total comprende todos los componentes del "resultado" y de

"otro resultado integral".
Otro Resultado Integral: Partidas de ingresos y gastos (incluyendo ajustes

por reclasificación) que no se reconocen en el resultado tal como lo requieren o
permiten otras NIIF.
Una entidad presentará todas las partidas de ingresos y gastos reconocidas en

un periodo:
a) en un estado del resultado integral, o

b) en dos estados: un estado de resultados separado y un estado de resultados
integral.
Recordemos que esta información se refiere a los cambios en el patrimonio que

no proceden de los propietarios.
Una entidad revelará el importe del impuesto a las ganancias relativo a cada
partida de otro resultado integral, incluyendo los ajustes por reclasificación, en el
estado del resultado del periodo y otro resultado integral o en las notas.
Una entidad puede presentar las partidas de otro resultado integral:
a) netos de los efectos fiscales relacionados, o

b) antes de los efectos fiscales relacionados con un importe que muestre el importe
acumulado del impuesto a las ganancias relacionado con esas partidas.
Si una entidad elige la alternativa (b ), distribuirá el impuesto entre las partidas que
pueden reclasificarse posteriormente a la sección del resultado del periodo y las
que no se reclasificarán posteriormente a ésta sección.
Otro resultado integral del periodo
"Una entidad revelará el importe del impuesto a las ganancias relativo a cada
componente del otro resultado integral, incluyendo los ajustes por reclasificación,
en el estado del resultado integral o en las notas".
Esto significa que cada componente que puede ser reconocido en el otro resultado
integral puede tener impuesto a las ganancias (IUE). Los ajustes por reclasificación
son los importes reclasificados al resultado del periodo corriente que previamente
fueron reconocidos en otro resultado integral. Los ajustes por reclasificación no
surgen por cambios en el superávit de revaluación reconocido de acuerdo con la
NIC 16 (Propiedades Planta y Equipo) o la NIC 38 (Activos Intangibles), ni debido
a las nuevas mediciones de los planes de beneficios definidos (Beneficios a los
Empleados). Estos componentes se reconocen en otro resultado integral y no
se reclasifican al resultado en periodos posteriores. Los cambios en el superávit
de revaluación pueden transferirse a ganancias acumuladas (patrimonio) en
periodos posteriores a medida que se utiliza el activo o cuando éste se da de baja.
Como ejemplo de reclasificación se puede citar a las ganancias realizadas por

la disposición de activos financieros disponibles para la venta que pudieron
haberse reconocido en otro resultado integral como ganancias no realizadas en el
periodo corriente o en periodos anteriores. Esas ganancias no realizadas deben
deducirse de otro resultado integral en el periodo en que las ganancias realizadas
se reclasifican dentro del resultado para evitar su inclusión por duplicado en el
resultado integral total.
RESUMEN:
Componentes de Otros Resultados Integrales

Se pueden reclasificar posterior- No se reclasifican al Resultado del
mente al Resultado del Periodo: Periodo:
a) Diferencias de Cambio que se pro- a) Ganancias por revaluación de pro-
ducen al convertir negocios en el piedades.
extranjero. b) Nuevas mediciones de los planes
b) Activos financieros disponibles para de pensiones de beneficios definí-
la venta dos.
c) Coberturas de flujo de efectivo. c) Participación en las ganancias (pér-
didas) por la revaluación de propie-
dad inmobiliaria de asociadas
A efectos prácticos se incluye el Estado de Resultados Integral (ORI) que incluye

la Guía de Implementación de la NIC 1 (Documentos del IASB para acompañar
a la Norma Internacional de Contabilidad1 - 2013); este Estado se lo muestra
en "uno sólo" y por "función". Como indica el título, se refiere al año que termina
el 31.12.X1 , por tanto es por el ejercicio comprendido entre el 01.01 :X1 y el

31.12.X1. La otra forma de presentar este documento es en "dos estados", cuya

información es muy similar.
Estado del Resultado Integral (ORI) para el año que termina el 31.12.X1
(En miles de unidades monetarias)
20X1 20X0
Ingresos de actividades ordinarias 390.000 355.000
Costo de las ventas (245.000) (230.000)
Ganancia bruta 145.000 125.000
Otros ingresos 20.667 11.300
Costos de distribución (9.000) (8.700)
Gastos de administración (20.000) (21.000)
Otros gastos (2.100) (1.200)
Costos financieros (8.000) (7.500)
Participación en las ganancias de asociadas(a) 35.100 30.100
Ganancia antes de impuestos 161 .667 128.000
Gasto por impuestos a las ganancias (40.417) (32.000)
Ganancia del año procedente de actividades que continúan 121.250 96.000
Pérdida del año procedente de actividades discontinuadas (30.500)
GANANCIA DEL PERIODO 121.250 65.500
OTRO RESULTADO INTEGRAL:
Partidas que no se reclasifican al resultado del periodo:
Ganancias por revaluación de propiedades 933 3.367
Nuevas mediciones de los planes de pensiones de beneficios
definidos (667) 1.333
Participación en las ganancias (pérdidas) por la revaluación de
propiedad inmobiliaria de asociadas. 400 (700)
Impuesto a las ganancias relacionado con partidas que no se
reclasificarán (166) (1.000)
500 3.000
Partidas que pueden reclasificarse posteriormente al
resultado del periodo:
Diferencias de cambio al convertir negocios en el extranjero 5.334 10.667
Activos financieros disponibles para la venta (24.000) 26.667
Coberturas del flujo de efectivo (667) (4.000)
Impuesto a las ganancias relacionado con partidas que pueden
ser reclasificadas 4.833 (8.334)
(14.500) 25.000
Otro resultado integral del año, neto de impuestos (14.000) 28.000
RESULTADOINTEGRALTOTALDELAÑO 107.250 93.500
Ganancia atribuible a:
Propietarios de la controladora. 97.000 52.400
Participaciones no controladoras 24.250 13.100
121.250 65.500
Resultado integral total atribuible a:
Propietarios de la controladora. 85.800 74.800
Participaciones no controladoras 21.450 18.700
(Información presentada por el párrafo 83 de la NIC 1) 107.250 93.500
Ganancia por acción (en unidades monetarias)

Básicas y Diluidas 0.46 0.30
4. 7. Análisis de un componente de Otros Resultados Integrales. La ganancia

por revaluación de propiedades:
De manera general la NIC 12 expresa que los efectos fiscales (el IUE) de los
sucesos que se reconocen en los resultados del periodo, se registren también en
el resultado del periodo. Para las transacciones y otros sucesos reconocidos en
el ORI, el efecto impositivo también se reconoce en el ORI. Para transacciones
que afectan directamente al patrimonio, cualquier efecto impositivo también se
reconoce directamente en el patrimonio (por ejemplo un ajuste en las Ganancias
Acumuladas). La NIC 12 expresa que debe revelarse el impuesto a las ganancias
correspondientes al ORI.
Ganancia por revaluación de propiedades. El ejemplo de la Guía presenta

un importe de 933 para la gestión 20X1 : Para el análisis de este rubro también
debemos recurrir a la NIC 16 "Propiedades Planta y Equipo" (PPE) y a la NIC
38 "Activos Intangibles", aunque el procedimiento de la NIC 16 es similar al de
la NIC 38. La pregunta que debemos hacernos para el presente análisis es la
siguiente: ¿Si nuestros activos ahora valen más que antes, se ha obtenido una
ganancia?.
La revaluación de activos se presenta en muchas empresas, por tanto, merece

un estudio más detallado. Comenzaremos indicando cual es la situación actual:
La norma nacional que trata la Revalorización Técnica de Activos Fijos es
la Nº 4 y la misma se encuentra reconocida por la Administración Tributaria.
Su tratamiento contable indica que el exceso del monto del revalúo técnico
sobre el valor actualizado (reexpresado) según la NC 3 deberá acreditarse
a una cuenta patrimonial denominada "Reserva por Revalúes Técnicos", Si
el monto del revalúo técnico es menor, la diferencia se debita a la cuenta de
resultado AITB.
El monto de la cuenta patrimonial "Reserva por Revalúes Técnicos" sólo puede

ser capitalizada o destinada a la absorción de pérdidas. En el periodo de vida útil

restante deberá depreciarse el nuevo valor residual revalorizado y la depreciación

se carga a resultados (según PCGA).
La norma tributaria acepta el tratamiento, pero la Ley 843 (TOV) en su Art. 47

y el OS. 24051 en su Art. 18, no reconocen la depreciación sobre el monto
revalorizado, por tanto, se trata de un gasto no deducible.
CONCLUSION: El Revalúo se registra en una cuenta patrimonial y NO tiene IUE,

pero las depreciaciones sobre el monto revalorizado no son deducibles.
Tratamiento de las NIIF: En principio debemos recordar que el Revalúo Técnico

no ha de tener un ajuste por reclasificación, es decir que no ha de llegar al resultado
del ejercicio corriente como los anteriores elementos analizados. El revalúo se
reconoce en el ORI y no llega en ninguna gestión posterior al resultado del ejercicio,
en cambio, los cambios en el superávit de revaluación (es la nueva cuenta), pueden
transferirse a ganancias acumuladas (patrimonio) en periodos posteriores a medida
que se utiliza el activo o cuando se produzca su baja (Ej. Por una venta).
Los elementos relacionados de la NIC 16 son los siguientes:
El reconocimiento inicial de un activo es a su costo (costo inicial, costos directamente

relacionados, los costos incurridos posteriormente, los necesarios para sustituir
parte de o mantener dicho elemento y los costos de desmantelamiento retiro o
rehabilitación de la ubicación). Con posterioridad a la medición inicial, la norma
establece como una posibilidad el "Modelo de Revaluación", cuya condición es
que su valor razonable pueda ser medido con fiabilidad, admitiendo que el nuevo
valor sea el revaluado y que ese valor es su valor razonable.
La definición de la NIC 16 (2013) para el MODELO DE REVALUACIÓN es la

siguiente:
"Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de propiedades,

planta y equipo cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad, se contabilizará
por su valor revaluado, que es su valor razonable, en el momento de la re valuación,
menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por
deterioro de valor que haya sufrido. Las revaluaciones se harán con suficiente
regularidad, para asegurar que el importe en libros, en todo momento, no difiera
significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable al
final del período sobre el que se informa".
El tratamiento de la depreciación acumulada según la NIC 16, admite las siguientes

posibilidades:
l. Puede ser reexpresada proporcionalmente al cambio en el importe en libros

bruto del activo de manera que el importe en libros del mismo después de la
revaluación sea igual a su importe revaluado. Veamos un ejemplo del caso:

El IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS (IUE)
Ejemplo 1:
Un activo con un valor de Bs 1O que se deprecia en 1O años (Bs 1 cada año). Nos
ubiquemos en el tercer año:
Bien de Uso 1O
Menos: Dep. Acumulada _]_
Valor en libros .J..
Si el revalúo técnico indica que su valor es de 9, entonces la proporción es 9/7 =
1,286 y la proporción se aplica a los anteriores rubros:
Bien de Uso 10 * 1,286 = 12.86

Dep. Acumulada 3 * 1,286 = 3.86
Valor en libros 7 9.00
Registro contable:
Bien de Uso 2.86

Depreciación Acumulada 0.86
Ganancia por Revaluación de Propiedades (ORI) 2.00
11. Eliminada contra el importe en libros bruto del activo, de manera que lo
que se reexpresa es el importe neto resultante, hasta alcanzar el importe
revaluado del activo. Es el método más usual y se utiliza con frecuencia en
edificios, lo apliquemos en el anterior ejemplo:

Bien de Uso 1.00
Ganancia por Revaluación de Propiedades (ORI) 2.00
Si se revalúa un elemento de PPE, se revaluarán también todos los elementos,

que pertenezcan a la misma clase de activos.
Si se incrementa el importe en libros de un activo como consecuencia de una

revaluación, este aumento se reconocerá directamente en el ORI (en el Estado
de Resultados Integrales de nuestro ejemplo, el saldo que muestra la cuenta es
de 933 para 20X1) y se acumulará en el patrimonio, bajo el encabezamiento de
Superávit de Revaluación .
Se debe tener en cuenta que si producto de un revalúo, disminuyera el valor del

activo, entonces la diferencia se reconoce en el resultado del ejercicio como una
pérdida y si se produce posteriormente un aumento de valor sobre ese mismo
activo, ese nuevo incremento se reconocerá también en el resultado del periodo
Lic. Jorge Valdez Montoya ~-~~.:~;:•

, . ~- '
en la medida en que sea una reversión de un decremento por una revaluación del
mismo activo reconocido anteriormente en el resultado del periodo.
Ejemplo 2 (disminución de valor): Año tres del mismo ejemplo anterior:
Bien de Uso 1O
Menos: Dep. Acumulada ~
Valor en libros .J...
Un revalúo indica que el activo sólo vale 5 y se deprecia en cinco años, entonces
la reducción de valor reconocemos en el resultado del ejercicio.

Pérdida por revalúo de activos 2.00
Bien de Uso 5.00
El año siguiente el activo vale 4 (5 de valor revaluado y 1 de depreciación

acumulada), Si ese año se efectúa otro revalúo que le asigna un valor de 8, el
registro es el siguiente:

Bien de Uso 3.00
Ganancia en revalúo de activos 2.00
Superávit por Revaluación (ORI) 2.00
Como se reconoció una pérdida de 2 en el año tres, en el cuatro, se llega a

reconocer una ganancia también por 2; el saldo se reconoce en el ORI.
Ahora al revés: Acabamos de indicar que si se reduce el importe en libros de un

activo por un revalúo, tal disminución se reconoce en el resultado del periodo
como una pérdida. Sin embargo, la disminución se reconocerá en el ORI en la
medida en que existiera saldo acreedor en la cuenta Ganancia por Revaluación
de Propiedades en relación con ese activo (es decir si el activo fue revaluado con
incremento de valor en una fecha anterior). La disminución reconocida en otro
resultado integral reduce el importe acumulado en el patrimonio contra la cuenta
de superávit de revaluación .
COMENTARIOS:
• Los incrementos de valor que surgen por un revalúo se reconocen en el ORI

• Los efectos de reducciones de valor se reconocen en el resultado corriente.
• En oportunidad de la baja del bien, el importe del ORI se transfiere a
Ganancias Acumuladas, esto significa que el efectó de un revalúo técnico
puede ser distribuido entre los accionistas.
• En caso de reducciones e incrementos de valor en el activo por efecto
de revalúes, existen tratamientos específicos que obligan a un análisis a
ser efectuado activo por activo verificando su historial de disminuciones y
aumentos de valor.
5. LAS PERSONAS NATURALES Y EL IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES

DE LAS EMPRESAS
5.1. Empresas unipersonales y otros ingresos de sus propietarios:
Una persona natural puede ser propietaria de una empresa unipersonal y por
tanto, estar alcanzada por el IUE; esta misma persona puede percibir otros
ingresos como producto del ejercicio de una profesión en forma libre y también
puede percibir ingresos provenientes del alquiler de bienes muebles o inmuebles
e intereses financieros.
Para recordar la normativa sobre el tema debemos recurrir al Art. 19 de la Ley 843
(TOV), particularmente los incisos a), b) y c), que indican que los contribuyentes
que se encuentren inscritos como sujetos pasivos del IUE, no deben tributar el
RC-IVA por esos ingresos, mas bien deben incluirlos en el IUE.
El Art. 3 inciso c) del D.S. 24051 establece que las PERSONAS NATURALES
que ejercen profesiones liberales u oficios en forma independiente, liquidarán el
impuesto correspondiente en base a los registros de sus libros Ventas IVA y, en su
caso, a otros ingresos provenientes de intereses por depósitos, alquiler de bienes
muebles o inmuebles y otros gravados por el IUE.
El propósito del presente numeral es determinar cómo deben tributar las personas
que se encuentren en esa situación:
Los primeros 3 numerales de la RA. 05-041-99 de 13.08.99 se refieren a los

registros contables y otras formalidades importantes para el pago del impuesto,
es preciso dar lectura a la parte literal de esta norma para conocer sus alcances;
en los siguientes puntos nos limitaremos a brindar su interpretación en la misma
secuencia de los citados numerales y con las siguientes consideraciones:
1. Las empresas unipersonales están obligadas a llevar registros contables y

pagar el IUE en los formularios respectivos. Haciendo historia, se tenía al
inicio el formulario 50, luego el formulario 80 V.1 . y ahora el formulario 500.
Este numeral no merece ninguna objeción.
2. Si una persona natural es dueña de una empresa unipersonal, por ejemplo,

el Restaurante "Super 8" de Franz Pérez, y además Franz Pérez es un
profesional médico que percibe honorarios por el ejercicio libre de su
profesión, entonces debe tributar de la siguiente manera:

Primero debemos recordar que el Dr. Pérez por mandato de la misma Ley,
no tiene obligación de presentar registros contables por su actividad de
médico independiente, su utilidad se establece en función a sus ingresos y
a presunciones, como se verá mas adelante.
En segundo lugar debemos aclarar que el Dr. Pérez es una persona natural
y que las empresas comerciales, incluidas las sociedades de personas y las
empresas unipersonales son distintas de las personas naturales o físicas,
tanto desde el punto de vista contable, como el contemplado en el propio
Código de Comercio, bajo esta apreciación no es razonable consolidar sus
ingresos, incluso "Fundempresa", establece la obligatoriedad de inscripción
de las empresas unipersonales, pero no inscribe como comerciante a una
persona natural que ejerce libremente su profesión.
Por las actividades relacionadas al restaurante, está obligado a llevar

registros contables y mediante sus Estados Financieros determinar sus
resultados y cuando corresponda pagar el IUE.
Para determinar las utilidades de su actividad independiente de médico,

debe proceder a la presentación de su declaración y pagar el IUE de
acuerdo a los estipulado en el Art. 47 de la Ley 843 (TOV) y el Art. 3
inciso c) del D.S. 24051. Se interpreta entonces que tiene la obligación
de presentar el formulario 500 por la empresa unipersonal y el formulario
51 O por su actividad independiente. El antiguo F. 80 V.1. permitía hacer lo
indicado en la norma legal, utilizando los rubros 1 y 2 que correspondían a
la determinación de la utilidad neta o pérdida para empresas unipersonales
o jurídicas y para personas naturales que ejercen profesiones liberales u
oficios respectivamente; ambos impuestos con sus modalidades propias de
determinación de la base imponible eran consolidados en el rubro 3 para
efectuar un solo pago.
La RA. 05-0041-99 que consolida resoluciones anteriores, ha recogido

información para el punto de análisis de la RA. 05-0518-96 de 24.07.96
(abrogada por la misma 05-0041-99), esta resolución también permitía
declarar y liquidar en forma independiente el impuesto con las particularidades
de cada uno de los casos. Concretamente para la empresa unipersonal
se instruía llevar registros contables y declarar el impuesto en el Form. 50
vigente a esa fecha para las empresas con registros contables, y para la
determinación de las utilidades provenientes del ejercicio de la profesión
libre, proceder a la presentación y cuando corresponda al pago del impuesto
en el formulario 58 que correspondía a las personas naturales que ejercen
profesiones liberales, oficios y otros (rentas de alquiler, intereses etc.).
Aclaramos que los Forms. 50 y 58 ya no se encuentran vigentes, sólo se citan
para comparar declaraciones y formas de pago vigentes con anterioridad.
347
En algunos casos la Administración Tributaria ha informado a los

contribuyentes en sentido de que un contribuyente sólo podía presentar una
declaración jurada de impuestos, ello obligaría a consolidar en los estados
financieros sus ingresos como profesional liberal u oficio y eso no es
precisamente lo que indica la norma; si se pretende cobrar el impuesto de
manera distinta a la establecida actualmente, se debería emitir una norma
modificatoria o al menos aclaratoria sobre estos procedimientos.
En conclusión, para que el Dr. Pérez cumpla a cabalidad el numeral 2

de la RA 05-0041-99, deberá presentar el formulario 500 por la empresa
unipersonal y el formulario 510 por su actividad independiente.
3. Si el mismo Dr. Franz Pérez dueño del restaurante y que no ejerce como
profesional independiente, además percibe ingresos por concepto de
alquileres de bienes muebles e inmuebles, intereses bancarios u otros
ingresos, el numeral 3 de la RA. 05-041-99 indica que aún en el caso de que
esos bienes no formen parte del activo de la empresa unipersonal, están
obligados a consolidar esos ingresos en sus estados financieros y pagar
con esa consolidación su correspondiente impuesto.
Recordemos que los ingresos de las personas naturales y sucesiones

indivisas por concepto de alquileres, intereses y otros, se encuentran
alcanzados por el RC-IVA, salvo que quién perciba esos ingresos sea sujeto
pasivo del IUE; precisamente estamos ante ese caso; el Dr. Pérez por estar
inscrito como sujeto pasivo del IUE por su empresa unipersonal, la norma
le indica que ya no debe pagar por esos ingresos en el Form. 61 O v.3 que
corresponde al RC-IVA, sino que debe hacerlo en el Form. 500.
Según la RA. 05-041-99, estos ingresos deben ser "consolidados" en los

estados financieros del restaurante, se entiende como otros ingresos no
operativos al 87% en el caso de los alquileres (menos el 13% de IVA) y al
100% en el caso de los intereses por estar los mismos fuera del objeto del
IVA, lo que la norma no indica es, si la consolidación debe ser registrada
contablemente o sólo de manera extracontable. Es preciso anotar que un
reconocimiento contable de esos ingresos ajenos a la empresa, desfiguran
su contenido y atenta contra cualquier norma técnica contable.
Si el Dr. Pérez no hubiera tenido la empresa unipersonal, y sólo se dedicara

al ejercicio libre de su profesión, entonces debe consolidar sus ingresos
como médico con los de los alquileres e intereses en el Formulario 510,
puesto que no está obligado a llevar registros contables ni presentar estados
financieros. Esta situación está prevista en el formulario 51 O y es la correcta.
De contar con una empresa unipersonal, los ingresos por alquileres y

otros, deben figurar como ingresos en sus estados financieros y no tendrán

derecho a las deducciones de los profesionales libres (50% de los ingresos

y el 13% de las facturas que adjunte en el formulario 11 O), sin embargo,
por el Art. 47 de la Ley 843 (TOV), para la determinación de la utilidad neta,
son deducibles los gastos necesarios para la obtención y conservación de
la fuente que generan los ingresos gravados, por tanto, es posible registrar
también todos los costos y gastos necesarios para conservar y mantener
los ingresos por alquileres e intereses que la Resolución está obligando a
consolidar; por ejemplo, los gastos de mantenimiento, reparación y otros
relacionados a los inmuebles alquilados (que en realidad son muy pocos).
Este procedimiento es obtenido del numeral 3 de la RA. 05-041-99, el mismo

que ha sido trascrito íntegramente de la RA. 05-518-96 (abrogada por la 05-
0041-99).
Situaciones como la del ejemplo, a veces dan lugar a que el restaurante

esté a nombre del esposo y la esposa tenga que inscribirse para pagar
por las rentas de alquiler en el RC-IVA, y otras "soluciones" imaginativas
de los contribuyentes, incluyendo la apertura forzosa de una Sociedad de
Responsabilidad Limitada con los miembros de la familia. No se me ocurre
algo para los solteros sin que existan algunos riesgos naturales.
En criterio personal no es razonable consolidar ingresos obtenidos por

una empresa unipersonal que se considera, o al menos se asimila a una
persona jurídica, con ingresos obtenidos por una persona natural (aunque
en los hechos se trate de la misma persona), considero que no se requiere
mucho esfuerzo para distinguir de manera clara ambas situaciones.
Aunque la norma no lo admita, en estos casos lo razonable sería que el

Dr. Pérez pague por sus ingresos provenientes de alquileres e intereses
el RC-IVA trimestral y por su restaurante el IUE sobre la utilidad contable
considerando los ajustes impositivos legales.
Lo que no indica la Resolución 05-041-99 es como efectuar la consolidación

de ingresos, puesto que para la misma existen dos posibilidades, una es
hacerlo de manera extracontable y la otra es a través de un registro contable.
En caso de que la "consolidación" sea a través de registros contables, las

consecuencias serían las siguientes:
• Si el ingreso fuera por rentas de alquiler, el mismo tendría que ser

registrado mensualmente y supone la existencia de una cuenta deudora
de activo que debería ser Caja o Banco, abonando una cuenta de ingreso
como ser "Ingresos por alquileres e intereses".
• Si los ingresos se registran contablemente, el propietario debe esperar la

distribución de utilidades para contar con el efectivo, o efectuar retiros a
349
ser cargados en su cuenta personal hasta que se produzca la distribución

de utilidades; pero que pasaría si el resultado final presentaría una
pérdida?.
• Si la empresa tuviera pérdidas, ¿será razonable que los ingresos por

alquileres puedan convertir en utilidad esa pérdida obtenida, por ejemplo,
por el restaurante de nuestro ejemplo?.
En realidad, el dinero proveniente de los alquileres e intereses no tendría por qué

pasar por la empresa toda vez que son de libre disponibilidad para el propietario
del inmueble.
Los efectos tributarios de la consolidación de esos ingresos, en caso de que los

mismos no tengan deducciones para el IUE (muy probable), los podemos apreciar
en el siguiente ejemplo:
Carga fiscal por un ingreso por alquileres de Bs10.000:
IVA: 13% sobre Bs10.000 = 1.300

IT: 3% sobre Bs10.000 = 300
IUE: 25% sobre Bs8.700 = 2.175
Total de impuestos Bs 3.775
Carga tributaria porcentual: 3.775 / 10.000 = 37.75% de impuesto. Con este

porcentaje de contribución, es difícil que los propietarios decidan alquilar sus
inmuebles.
Una consolidación extracontable se entiende que es un procedimiento, que sólo

considera la adición de las rentas de alquiler al resultado final de la empresa
unipersonal, sin embargo, esta modalidad también tiene dificultades, mismas que
se presentan en el siguiente ejemplo (en Bs.):
Ingresos o ventas de la empresa 350.000

Costo de ventas y gastos de administración y Venta 210.000
Utilidad de la empresa antes de impuestos 40.000
Ingresos por alquileres (registro extracontable al 87%) 8.700
Total utilidad sujeta a impuesto. 48.700
Liquidación del IUE: 25% sobre Bs48.700 = Bs12.175, de los cuales Bs10.000
corresponden a la empresa (25% s/ 40.000) y Bs2.175 a los alquileres (25% s/
8.700).
Ahora corresponde preguntarnos si el impuesto de Bs12.175 lo absorbe

íntegramente la empresa o por el contrario el propietario del inmueble debe pagar

con sus propios recursos los Bs2.175 de impuesto generado por los alquileres.
El concepto de "consolidación" se entiende que representa que los resultados se
han fusionado y que ahora forman una sola base imponible, sin embargo, esta
alternativa hará pagar al restaurante el impuesto de los alquileres, sin que los
recursos de esa actividad hayan pasado por la empresa.
Como la norma no indica ningún procedimiento, queda a la iniciativa del

contribuyente la forma de consolidación de estos ingresos. En forma personal,
la consolidación (con la que no compartimos) debe ser contable y registrando
todos los ingresos y gastos provenientes de las rentas de alquiler o intereses
financieros en la empresa.
Finalmente reitero que la Administración Tributaria debería revisar esta modalidad

poco racional de gravar estos ingresos obtenidos como personas naturales
(alquileres, intereses, etc.).
5.2. Obligaciones para el ejercicio de profesiones liberales u oficios:
La normativa legal que regula la forma de tributación de los profesionales liberales

y oficios es la siguiente:
El Art. 39 de la Ley 843 (TOV) incluye a los profesionales liberales y los oficios en
el alcance del IUE.
El Art. 46 de la misma Ley indica que los ingresos y gastos por el ejercicio de
profesiones liberales y oficios y otras prestaciones de servicios de cualquier
naturaleza podrán imputarse, a opción del contribuyente, por lo percibido. Esto
significa que estos sujetos pasivos pueden elegir entre la imputación de sus
ingresos por lo devengado, que es el criterio general, o por lo percibido, según
sea su elección.
El Art. 47 de la Ley 843 (TOV) establece que se presumirá, sin admitir prueba en
contrario, que la utilidad neta gravada será equivalente al 50% del monto total
de los ingresos percibidos. En este artículo se vuelve a reiterar que los ingresos
de estos contribuyentes constituidos por personas naturales se imputan por lo
percibido. También llama la atención el elevado porcentaje de utilidad que el Fisco
presume que ganan los profesionales por el ejercicio libre de su profesión, o los
que ejercen un oficio por su libre actividad.
El D.S. 24051 en su Art. 2, inciso c) ratifica como sujetos pasivos del IUE a los
profesionales liberales y oficios pero indica que si prestan sus servicios en forma
asociada se consideran empresas y por tanto tendrían la obligación de llevar
registros contables, o si la asociación se la hace dentro del ámbito de aplicación
del Código Civil, entonces tendrán la obligación de elaborar una Memoria Anual
en las condiciones que se explicarán mas adelante.
Si el ejercicio de su profesión lo hacen sólo en calidad de dependientes, no están

alcanzados por el IUE.
El mismo D.S. 24051 en su Art. 3 inciso c) se refiere a las personas naturales

que ejercen profesiones liberales y oficios en forma independiente y de
manera enunciativa incluye a los Notarios de Fe Pública, Oficiales de Registro
Civil, Comisionistas, Corredores, Factores o Administradores, Martilleros o
Rematadores y Gestores, quienes presentarán sus declaraciones en formulario
oficial (formulario 51 O) , liquidando su impuesto considerando un 50% de utilidad
presunta sobre sus ingresos, en base a sus Libros de Ventas-lVA y en su caso a
otros ingresos provenientes de intereses por depósitos, alquiler de bienes muebles
e inmuebles y otros gravados por este impuesto. La norma no aclara cuales son
esos "otros" ingresos gravados pero aclara que deben ser gravados por el IUE y no
por otro impuesto.
Los profesionales liberales y oficios sólo tienen la obligación de llevar los libros de
Compras y Ventas IVA. No tienen la obligación de llevar registros contables, salvo
que se constituyan en empresa unipersonal, o formen una sociedad comercial o
civil.
El mismo inciso c) indica que la base imponible para estos contribuyentes estará
dada por el total de los ingresos devengados durante la gestión fiscal menos el
IVA declarado y pagado por esos conceptos.
Cuando el decreto establece la base imponible sobre los ingresos devengados,

está en franca contradicción con lo expresado por la Ley en sentido de que la
imputación de los ingresos puede hacerse también sobre la base de lo percibido,
tal como se anotó en los párrafos precedentes (artículos 46 y 47 de la Ley); en este
caso puede aplicarse la prelación normativa determinada en el Código Tributario.
Resulta lógico que en el total de los ingresos no se considere el IVA, puesto que
ese impuesto no constituye ingreso para los sujetos pasivos del IUE.
El inciso c) continúa indicando que estos sujetos pasivos podrán cancelar hasta
el 50% del impuesto determinado, con el 13% del crédito fiscal IVA contenido en
las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes recibidos por compras de
bienes y servicios (se excluye el Impuesto a los Consumos Específicos), las mismas
que deberán ser conservadas por el contribuyente por el período de prescripción
determinado por el Código Tributario. Estas facturas deben ser detalladas en el
formulario 11 O v.3 y serán válidas siempre que hayan sido emitidas dentro de la
gestión fiscal que se declara, debiendo estar necesariamente emitidas a nombre
del contribuyente sujeto al IUE y con su número de NIT, salvo las excepciones
establecidas por la Administración Tributaria, mismas que fueron comentadas en
capítulos anteriores de este libro y que se establecen en la RND 10-0016-07 y
también la RND 10-0025-14 a partir de su vigencia.

La RND 10-0030-15 de 06.11.15 indica que estos contribuyentes deben llenar

el F-110 v.3 a través del Módulo Formulario Electrónico F-110 v.3 FACILITO;
debiendo custodiar el mismo por el término de prescripción adjunto a las facturas,
originales de respaldo. Esta información debe ser enviada a la Administración
Tributaria a través de la Oficina Virtual dentro del plazo de vencimiento del Impuesto
sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) a partir de la gestión fiscal 2016.
Es preciso aclarar que los profesionales liberales y quienes ejercen oficios deben
emitir facturas por la venta de sus servicios o bienes, por tanto, además del
IUE, son también sujetos pasivos del IVA y del IT. Estos contribuyentes tienen
derecho al crédito fiscal por las compras de bienes y servicios con facturas que
se encuentren vinculadas a su actividad por la que precisamente generan débito
fiscal, por ejemplo, un médico puede computar como crédito fiscal, el 13% de
las facturas por concepto del pago del alquiler de su consultorio, el pago de luz,
agua, la compra de insumos, instrumentos y equipos médicos, el mobiliario de
su consultorio, sus suscripciones técnicas, etc. Esas facturas sólo sirven para el
crédito fiscal del IVA mensual que se paga en el formulario 200 V.3.
Ahora bien, para la cancelación del IUE (hasta en un 50% ), deben acumular durante
toda la gestión cualquier factura, vinculada o no a su actividad de médico, como
por ejemplo de comestibles, medicamentos, distracciones, vestimenta, servicios
de todo tipo, combustibles, pasajes aéreos, etc. Estas facturas no pueden ser las
mismas que las del párrafo anterior, es decir que una factura sólo sirve para el
crédito fiscal IVA mensual o para el IUE anual, pero no para ambos fines.
Aparentemente para mitigar la carga fiscal del IUE en los profesionales liberales y
oficios, se admitió vía decreto reglamentario, la posibilidad de pagar hasta el 50%
del impuesto con el 13% de las facturas comentadas, resultando que se paga una
parte del IUE con el 13% de facturas, es decir, que estos contribuyentes también
coadyuvan con las tareas de fiscalización del IVA puesto que por toda compra
solicitan la emisión de la correspondiente factura.
En relación al ejercicio de los oficios, también se pueden encontrar los carpinteros,

plomeros, electricistas, etc., quienes pueden estar inscritos en el Régimen
Simplificado, en cuyo caso no se encuentran dentro los alcances del régimen
general descrito en este punto y además no pueden emitir facturas. Pero si un
electricista trabaja con empresas que le piden facturas por sus servicios, tendrá
que inscribirse como contribuyente del IUE y a partir de ese momento tributará el
IVA, el IT y el IUE con las características descritas en este numeral.
5.3. Liquidación y pago del IUE para profesiones liberales y oficios, el

formulario 51 O:
Para aplicar la teoría expuesta en el anterior punto daremos el siguiente ejemplo:

El Dr. Aldo Luna abogado de profesión, ejerce su profesión en forma libre y emite
facturas por sus servicios profesionales a todos sus clientes, según lo estipulado
en el segundo capítulo del presente libro, pagando por su facturación el IVA y el IT
en forma mensual. El Dr. Luna se encuentra inscrito ante el SIN como profesional
libre.
La información tributaria de sus actividades es la siguiente:
Las facturas emitidas desde enero de 20XX a diciembre de 20XX totalizan

Bs55.000 (al 100%).
El Dr. Luna también es propietario de un inmueble que alquila en la suma de

Bs2.000 mensuales, totalizando Bs24.000 en el año; también ha percibido
intereses provenientes de sus cajas de ahorro y Depósitos a Plazo Fijo por
Bs8.230 en todo el año (todo al 100%).
El Libro de Ventas IVA incluye las facturas emitidas a los clientes y los recibos
oficiales de alquiler que otorga mensualmente a su inquilino.
El Dr. Luna cuenta con Bs45.400 en facturas que logró acumular durante la gestión
20XX, las mismas que han sido transcritas y presentadas en el formulario 11 O v.3.
Se pide: Preparar la liquidación del IUE en el formulario 51 O.
Los ingresos totalizan Bs87.230 (55.000 + 24.000 + 8.230)
Los ingresos por servicios profesionales deben ser facturados; por los ingresos de
alquileres se debe emitir el Recibo Oficial de Alquiler (factura de alquiler), ambos
se encuentran gravados por el IVA. Los ingresos por intereses no se encuentran
dentro del objeto del IVA.
La deducción del IVA se aplica sólo sobre los ingresos como profesional y por los
ingresos por alquileres (55.000 + 24.000 = Bs79.000).
13% sobre Bs79.000 = 10.270
El 13% de crédito fiscal IVA sobre las facturas que se adjuntan al formulario 11 O
v.3 alcanzan a Bs5.902 (13% sobre 45.400), pero el contribuyente sólo podrá
utilizar Bs4.810 debido a que su impuesto a pagar es Bs9.620 y sólo se puede
"pagar" el IUE con el crédito fiscal de las facturas con un límite del 50% del
impuesto, esto significa que el otro 50% necesariamente debe ser cancelado por
el contribuyente.
La diferencia entre Bs5.902 y 4.810 es de Bs1 .092, y este importe no se puede

computar como saldo a favor del contribuyente para el próximo período (la gestión
20X1 ), en términos sencillos, los Bs1 .092 no se pueden recuperar.

Formulario 510 (Sólo se consignan los códigos pertinentes al ejemplo):
IMPORTE
© DETERMINACIÓN DEL SALDO DEFINITIVO A
Cód. (En Bs sin
FAVOR DEL FISCO O DEL CONTRIBUYENTE
centavos)
Ingresos percibidos ejerciendo la actividad
profesional u oficio y otros ingresos gravados 648 87.230
Impuesto al valor agregado declarado y pagado 707 10.270
Total ingresos gravados (C648 - C707; Si> O) 1016 76.960
GASTOS DEDUCIBLES
50% de los ingresos gravados (50% de C1016) 710 38.480
Utilidad imponible (C1016 - C710; Si> O) 1025 38.480
Impuesto determinado (25% de C1025) 909 9.620
Crédito fiscal (lnc. b, Rubro 2, Form. 110; máximo
hasta el 50% de C909) 547 4.810
Pagos a cuenta realizados en DD.JJ. anterior o en
Boletas de Pago 622
Saldo disponible de pagos del período anterior a
compensar 640
Diferencia a favor del contribuyente para el
siguiente período (C547+C622+C640 - C909; Si> O) 747
Saldo definitivo a favor del Fisco (C909 - C547 -
C622 - C640; Si > O) 996 4.810
Imputación de crédito en valores (Sujeto a
verificación y confirmación por parte del S.I.N.) 677
(Si la presentación es fuera de término, debe realizar el 576 4.810
pago en la Boleta F.1000)
COMENTARIOS:
• Los contribuyentes sujetos a este régimen de tributación, siempre llegan a

pagar un impuesto debido a la presunción de utilidad establecida por Ley;
en este tratamiento se incluyen a las rentas de alquileres y otras que podían
estar incluidas en el RC-IVA, pero que no lo están precisamente en razón a
que el contribuyente es sujeto pasivo del IUE. El porcentaje efectivo mínimo
del impuesto es mayor al 5% sobre los ingresos brutos (incluidos IVA) y
mayor al 6% sobre los ingresos netos de IVA. En el ejemplo es: 4.810 /
87.230 = 5.51 %
• En caso de que las rentas de alquileres e intereses hubieran estado en

el alcance del RC-IVA, el contribuyente podía deducir sin límite como

compensación de su impuesto, el 13% de las facturas que se acompañe

en el formulario 110 v.3; en este régimen (el RC-IVA), se puede quedar con
saldo a favor del contribuyente e incluso trasladar los saldos a favor con
mantenimiento de valor para los siguientes períodos.
• Si el contribuyente no llega a presentar facturas cuyo 13% llegue a cubrir

el 50% del impuesto, entonces debe pagar la diferencia, esto significa que
se puede pagar más del 50% del impuesto en efectivo. Por ejemplo, si el
contribuyente de nuestro caso sólo hubiera conseguido la suma de Bs20.000
en facturas, su 13% es de Bs2.600 y como su impuesto determinado del
IUE alcanza a Bs9.620, entonces tendría que pagar Bs?.020 de impuesto.
5.4. Las retenciones del IUE. El gross - up:
Normativa Legal: Art. 3 Decreto Supremo 24051 en su último párrafo, D.S. 27337
de 31.01.04. Numeral 19 de la RA. 05-0041-99 de 13.08.99.
El último párrafo del Art. 3 del D.S. 24051 establece lo siguiente: "Las personas
jurídicas, públicas o privadas, y las instituciones y organismos del Estado que
acrediten o efectúen pagos a los sujetos definidos en el inciso c) precedente
o a sucesiones indivisas de personas naturales gravadas por este impuesto,
por concepto de las fuentes de rentas definidas en el Artículo 4 del presente
reglamento, y no estén respaldadas por la factura, nota fiscal o documento
equivalente correspondiente, deberán retener sin lugar a deducción alguna, en
el caso de prestación de servicios, el veinticinco por ciento (25%) del cincuenta
por ciento (50%) del importe total pagado y, en el caso de venta de bienes, el
veinticinco por ciento (25%) del veinte por ciento (20%) del importe total pagado,
porcentaje este último que se presume es la utilidad obtenida por el vendedor del
bien".
Los montos retenidos deben ser empozados al mes siguiente de efectuada de

retención en función del último dígito de su NIT.
La RA. 05-0041-99 en su numeral 19, inciso a) ratifica estos conceptos en los

siguientes términos: "Cuando se acrediten o efectúen pagos, por prestación de
servicios, a personas naturales que ejercen profesiones liberales u oficios en
forma independiente, se deberá retener sin lugar a deducción alguna, la tasa
del 25% del Impuesto a las Utilidades, presumiendo una utilidad del 50% del
ingreso bruto; es decir, se deberá retener el 12.5% (25% del 50%) y la alícuota
del Impuesto a las transacciones (3%) sobre el importe total pagado; tratándose
de la compra de bienes, a los mencionados sujetos pasivos, deberá retenerse la
tasa del 25% de Impuesto a las Utilidades, presumiendo una utilidad del 20% del
ingreso bruto; es decir, se deberá retener el 5% (25% del 20%) mas el 3% del
Impuesto a las Transacciones sobre el importe total pagado".

El resumen de lo expresado en las citadas normas es el siguiente:
PREGUNTA O EJEMPLOS RESPUESTA

Las personas jurídicas, públicas o privadas, y
las instituciones y organismos del Estado. Las
¿Quiénes retienen?
empresas unipersonales también son agentes
de retención.
Sociedades comerciales o civiles como socie-
dades de responsabilidad limitada, sociedades
anónimas, ONG's, colegios profesionales, uni-
Ejemplos
versidades, asociaciones de copropietarios,
ministerios, empresas públicas, Fuerzas Arma-
das, Policía Nacional, etc.
¿Quiénes no retienen? Las personas naturales.
A personas naturales que ejercen profesiones
liberales y oficios en forma independiente y
¿A quiénes se retiene?
que no emitan la correspondiente factura, nota
fiscal o documento equivalente.
A empresas de todo tipo y en general a toda
persona que tenga la obligación de extender
¿A quiénes NO se retiene?
facturas, en ese caso, las empresas tienen
obligatoriamente que extender facturas.
Al momento de la acreditación o pago por la
¿Cuándo se retiene?
compra del servicio o bien.
Al mes siguiente de efectuada la misma en fun-
¿Cuándo se paga la ción al último dígito de su NIT. Todas las reten-
retención? ciones se consolidan en una sola declaración
jurada.
¿En qué formulario se paga
En el formulario 570
la retención del IUE?
¿En qué formulario se paga
En el formulario 410
la retención del IT?
¿Cuánto se retiene de IUE en El 12.5% del valor del pago por la compra
la compra de servicios? (25% del 50%)
¿Cuánto se retiene de IUE en El 5% del valor del pago por la compra (25%
la compra de bienes? del 20%)
¿La retención da derecho a No. Sólo constituye un respaldo legal para que
crédito fiscal IVA? el gasto sea considerado deducible para fines
del IUE.
5.4.1 Ejemplos para las retenciones por la compra de servicios:
El 20.11 .XX al Dr. Flores se le cancelan honorarios profesionales por Bs2.800 y

el Dr. Flores no entrega factura por no contar con su NIT, entonces se le debe
retener el 25% del 50% de 2.800 = Bs350 (12.5% de 2.800). Adicionalmente se le
debe retener el IT del 3% sobre Bs2.800 = Bs84.
El registro contable de la retención es el siguiente:

20.11.XX Honorarios Profesionales (Cta. de gasto) 2.800,00
Retenciones IUE por Pagar 350,00
Por la cancelación de honorarios y
retenciones al Dr. Flores según contrato
(o recibo adjunto).
TOTAL 2.800,00 2.800,00
El Dr. Flores tendrá que entregar un recibo o celebrar un contrato por los servicios
profesionales prestados a favor de la empresa por Bs2.800. El pago que recibe
después de las retenciones es de sólo Bs2.366.
Al mes siguiente (diciembre de 20XX), la empresa deberá pagar los impuestos

retenidos en los formularios 570 y 41 O. El plazo que tiene está en función al
número de terminación de su NIT.
El registro contable para regularizar las cuentas de las retenciones es el siguiente:

15.12.XX Retenciones IUE por Pagar 350,00
Caja o Banco 434,00
Por la cancelación de las retencio-
nes efectuadas al Dr. Flores
TOTAL 434,00 434,00
5.4.2 El Gross up o Grossing up en las retenciones:
Nos referiremos al concepto del Grossing up que es un término que no se

encuentra contemplado en ninguna parte de nuestra normativa legal tributaria,
pero que sin embargo, existe y a menudo las empresas tienen que recurrir a este
recurso. El diccionario contable y comercial de Amanda Alicia Godoy define el
Gross up "como el acrecentamiento que se produce cuando una persona natural
o jurídica se hace cargo del impuesto respectivo de una renta abonada a otra".

En la práctica suele ocurrir que el profesional no admita la retención de impuestos,

es decir que, por ejemplo, en nuestro caso el Dr. Flores quiera recibir exactamente
los Bs2.800, entonces será necesario subir el costo del servicio profesional a un
importe tal, que alcance para cubrir las retenciones. Esta práctica confirma que la
empresa se ha de hacer cargo del costo de las retenciones y si bien no es del todo
correcta, tampoco resulta ilegal, puesto que no se la podrá comprobar.
La forma de efectuar el cálculo es la siguiente: Se calcula cual es el porcentaje de

las retenciones (en nuestro caso 12.5% de IUE y 3% de IT, total 15.5%). Al 100%
se le resta el porcentaje total de las retenciones y ese porcentaje constituye el
divisor del importe que efectivamente quiere recibir el proveedor. En nuestro caso,
los Bs2.800 tendrán que ser divididos entre 84.5% (100% - 15.5%), resultando:
2.800 / 0.845 = Bs3.313,61.
El costo del servicio profesional ahora es de Bs3.313.61 y la Empresa está

cubriendo el costo de las retenciones incrementando el gasto por los honorarios;
el Dr. Flores tendrá que firmar un respaldo por los Bs3.313.61, consciente que sólo
recibirá Bs2.800. El registro contable del pago y las retenciones es el siguiente:

Retenciones IUE por Pagar (12.5%) 414,20
Retenciones IT por Pagar (3%) 99,41
retenciones al Dr. Flores según recibo
adjunto.
TOTAL 3.316,61 3.313,61
Lo que no es correcto hacer es reflejar el costo impositivo como cuenta de gasto,

puesto que en ese caso, los revisores fiscales invalidarán el gasto. El asiento
incorrecto al que nos referimos es el siguiente:

Impuestos (cuenta de gasto) 434.00
Retenciones IUE por Pagar (12.5%) 350.00
Retenciones IT por Pagar (3%) 84.00
retenciones al Dr. Flores según recibo
adjunto.
TOTAL 3.234.00 3.234.00
5.4.3 Ejemplos para las retenciones por la compra de bienes:
Si el 11.08.XX una empresa compra una mesa (bien de uso) en Bs700 al Sr. Luis
Montes quién tiene el oficio de carpintero y el Sr. Montes no se encuentra inscrito
ante la Administración Tributaria, entonces se debe efectuar la retención del 25%
del 20% del importe de Bs700 (tasa combinada del 5%) por concepto de IUE y el
3% del mismo importe por concepto de IT.
El registro contable conteniendo los cálculos es el siguiente:

20.11.XX Muebles y Enseres (Cta. de Activo) 700,00
Retenciones IUE por Pagar (5%) 35,00
Caja o Banco 644,00
Por la compra de una mesa al Sr. Luis
Montes según recibo adjunto.
TOTAL 700,00 700,00
Si se desea que el Sr. Montes reciba efectivamente los Bs700, el divisor debe ser
92% que resulta de restar el 100% menos el 8% de carga fiscal (5% de IUE más
3% de IT), resultando Bs700 / 0.92 = 760.87. El registro contable es el siguiente:

11.08.XX Muebles y Enseres (Cta. de Activo) 760,87
Retenciones IUE por Pagar (5%) 38,04
Caja o Banco 700,00
Por la compra de una mesa al Sr. Luis
Montes según recibo adjunto.
TOTAL 760,87 760,87
5.4.4 Los aportes de los consultores por la Ley de Pensiones Nº 065 y las
retenciones impositivas.
Con el propósito de universalizar el seguro social a largo plazo, concretamente

con la intención que los independientes también tengan acceso a la pensión de
vejez Uubilación) y también para tener mayores recaudaciones con destino al
Fondo Solidario, la Ley 065 en su Art. 101 se refiere a los aportes del consultor
indicando que deben contribuir como asegurados independientes, pagando el
Aporte del Asegurado (10%), el Aporte Solidario del Asegurado (0.5%), la Prima
por Riesgo Común (1 .71%), la Prima por Riesgo Laboral (1 .71%) y la comisión
para la Gestora (AFP) del 0.5%. El total de aportes es el 14.42%

Posteriormente el DS. Reglamentario Nº 778 de 26.01 .11 establece las siguientes
definiciones:
"Consultor de Línea. Es la persona natural que presta Servicios de Consultoría

de Línea en el sector público, conforme lo dispuesto por las Normas Básicas del
Sistema de Administración de Bienes y Servicios".
Esto comprende específicamente a los consultores de línea que trabajan para el

Estado; estos numerosos servidores públicos no tienen ítem, no tienen seguro
de salud, no tienen vacaciones, no tienen aguinaldo, aunque por el DS. 2196
de 28.11 .14 se les otorga el segundo aguinaldo (cuando se paga), normalmente
sus contratos son de un año (o menos), pero pueden renovarlos a través de otra
convocatoria, tributan el RC-IVA a través del F. 61 O en forma trimestral como
independientes (tienen NIT) y tienen la obligación de aportar al SIP en virtud a la
Ley 065, pero todos sus aportes son de sus propios ingresos (no existe aporte
patronal), significando que su ingreso real ha disminuido. Para estos funcionarios,
el empleador puede actuar como agente de retención o pueden pagar sus aportes
personalmente.
"Consultor por Producto. Es la persona natural que presta uno o más Servicios
de Consultoría en el sector público, conforme lo dispuesto por las Normas Básicas
del Sistema de Administración de Bienes y Servicios".
También son consultores que son contratados por el Estado para un objeto
determinado, a veces entregan factura para no ser objeto de retenciones
impositivas, caso contrario se les retiene el IUE y el IT y tienen la obligación de
aportar al Sistema Integral de Pensiones (SIP).
Tanto para los consultores de línea y por producto, el contratante debe exigir el
comprobante de pago de los aportes, caso contrario no pagará sus honorarios.
"Consultor. Para efectos del SIP. Consultor es toda persona natural que presta
servicios en una entidad privada, por un tiempo determinado y de manera
independiente en el marco de una relación contractual civil".
Esto es para los "consultores" que prestan sus servicios en el sector privado,
que según esta definición tienen una relación contractual civil , pero la definición
es muy amplia y no existe ninguna norma que aclare quienes son exactamente
estos consultores que aparentemente ya no debían existir en virtud al DS. 28699
de 01 .05.06 que protege la relación laboral y que incluye en ese marco al trabajo
realizado por cuenta ajena; es interesante el decreto, puesto que indica que
cualquier forma de contrato civil, o comercial, que tienda a encubrir la relación
laboral, no surtirá efectos de ninguna naturaleza, debiendo prevalecer el principio
de realidad sobre la relación aparente. Además define al salario como todo pago
en contraprestación a los servicios acordados en cualquiera de sus modalidades,
entre otros, el sueldo mensual, quincenal, semanal, pago a jornal, por horas,
comisiones, por obra de producción, a porcentaje o en especie cuando esté
permitido.
Como ejemplos de la prestación de servicios, tenemos a los docentes en las

universidades privadas y alguna pública, los servicios de asesoramiento, servicios
de supervisión de obras, incluso el servicio del jardinero de una empresa puede
estar en ese marco legal.
Pero vayamos a la parte tributaria. El Art. 66 de la Ley de Pensiones indica que las
contribuciones al SIP no constituyen hecho generador de tributos (este artículo
fue detallado en el punto 7.2.9 del Capítulo del IVA), bajo este contexto primero
analicemos los pagos de los consultores:
El consultor de línea tributa en el marco del Art. 2 y 9 del OS. 21531 reglamentario
del RC-IVA, es decir que pagan en forma trimestral: antes el consultor declaraba
como ingreso el total mensual de su contrato, imaginemos que gane Bs10.000
mensuales. Ahora, está obligado a pagar el 14.42% de contribuciones al SIP,
entonces, su remuneración queda disminuida a Bs8.558, entonces, conforme el
Art. 66 de la Ley de Pensiones que indica que su contribución no constituye hecho
generador de tributos, en su Form. 61 O debería declarar sólo Bs8.558 mensuales,
pero ante consultas a la Administración Tributaria, sostienen que no ha cambiado
la norma tributaria y que se tiene que seguir declarando sobre los Bs10.000. Si
bien es cierto que el Art. 9 del OS. 21531 no admite la deducción de los aportes
a la seguridad social, es porque antes, no existía esta obligación social, pero un
decreto no puede estar por encima de la Ley 065 (aunque ésta no sea tributaria).
Nuestro criterio es que se debería modificar la norma tributaria y admitir que sean
deducibles los aportes al SIP.
Para los trabajadores en relación de dependencia que son sujetos pasivos del
RC-IVA se aplica la deducción de los aportes al SIP, puesto que la norma tributaria
lo contempla en el Art. 25 de la Ley 843 (TOV).
En el caso del consultor privado, si se trata de una persona natural independiente

y no tiene NIT, está bien que tenga que contribuir al SIP, pero adicionalmente la
empresa que actúa como agente de retención debe retenerle el 12.5% de IUE
y el 3% de IT. De la misma forma que en el párrafo anterior si su ingreso es
de Bs10.000, lo correcto sería retenerle sobre Bs8.558 y no sobre Bs10.000,
pero para la Administración Tributaria no ha cambiado la norma legal, entonces
mantienen el criterio de la retención sobre los Bs10.000.
Para aclarar el tratamiento de los "consultores", laAPS ha emitido las Resoluciones

Administrativas Nºs. 362/12 y 402/12 de 29.05.12 y 13.06.12 en las cuales aclara
y establece lo siguiente:

Características del consultor:
• El consultor debe ser Persona Natural y su contratante debe ser una

Persona Jurídica.
• Tener contrato suscrito.
• Que la retribución no sea por comisión.
• Que el Total Mensual o Ingreso Cotizable sea mayor o igual a un Salario
Mínimo Nacional.
• Que la duración del contrato de prestación de servicios sea igual o mayor
a 30 días calendario y, que el servicio sea prestado al menos 20 días. En
el mes se debe considerar como día trabajado, el servicio prestado por el
consultor por al menos 8 horas continuas o discontinuas durante la jornada
laboral.
Estas resoluciones han aclarado bastante el panorama, pero tardaron casi dos
años en ser emitidas.
COMENTARIO: Falta aplicar el Art. 66 de la Ley de Pensiones que indica que las
contribuciones al SIP no constituyen hecho generador de tributos.
5.5. Retenciones especiales a ser efectuadas por el sector industrial

exportador. El 0.5. 27337 de 31.01.04:
Normativa legal: D.S. 27337 de 31.01 .04, Resolución Ministerial No 204/04 del
Ministerio de Desarrollo Económico de 07.10.04 y RND 10-004-05 de 26.01 .05.
Con la finalidad de incentivar el desarrollo de las actividades industriales

destinadas a la exportación, el D.S. 27337 de 31.01 .04 establece la retención de
tributos por la compra de bienes y servicios para las empresas exportadoras con
una tasa del 3.25% por concepto del IUE y del IT.
La Resolución Ministerial No. 208/04 del Ministerio de Desarrollo Económico de

07 .10.04 aclara que esta disposición se relaciona al caso en que las empresas
industriales exportadoras efectúen compras de materias primas o de servicios de
manufactura de productos de exportación mediante subcontratación a personas
naturales que no pudieren demostrar su calidad de contribuyentes. Quedan excluidas
de este tratamiento, las compras realizadas a personas jurídicas, profesionales
independientes y otros contribuyentes sujetos al régimen tributario general.
La Resolución establece definiciones que deben ser tomadas en cuenta en la

reglamentación operativa, tales definiciones se refieren a los conceptos de
Empresa industrial exportadora, Materia prima, Servicio de manufactura de
productos de exportación y Subcontratación. El concepto de Materia Prima es
relevante puesto que la define para efectos de este tratamiento, como toda

sustancia, elemento o materia destinada a ser incorporada físicamente en una

mercancía de exportación dentro de un proceso productivo. No están incluidos en
esta definición, los elementos que se consumen en el propio proceso productivo
(y por tanto no se incorporan a la mercancía a ser exportada).
Finalmente la RND 10-004-05 de 26.01 .05 reglamenta el caso y aclara que la

retención del 3.25% sólo se aplica a las personas naturales que no pueden
demostrar su condición de contribuyentes, es decir, que no tienen obligación formal
de registrarse en el Padrón de Contribuyentes del S.I.N., por estar comprendidos
dentro de los montos mínimos no imponibles definidos conforme lo dispuesto en
los Decretos Supremos correspondientes al Régimen Simplificado y Agropecuario
Unificado respectivamente.
No se encuentran en este tratamiento las compras de materias primas y servicios

a personas jurídicas u otros contribuyentes del Régimen General o Regímenes
Especiales.
Por ejemplo, la retención del 3.25% procedería sólo a un comerciante minorista

cuyo capital sea menor a Bs12.000, pues ellos son los que han quedado excluidos
de la obligación de inscripción en el registro tributario. (D.S. 27924). Ahora falta
saber quién podrá certificar el capital de esa persona sin registro tributario.
La norma también aclara que las compras de materias primas, servicios y

subcontratación destinadas a su comercialización en el mercado interno, están
sujetas al régimen de retenciones corriente.
Son agentes de retención las empresas industriales exportadoras. El 3.25%

consolida la retención del IUE y del IT sin discriminar cuanto corresponde a cada
impuesto. No se aplica a las empresas cuyas mercancías se clasifican como
productos de las industrias extractivas. El pago se hace en el formulario 96 V.1.
El Art. quinto de la RND expresa que el agente de retención, "puede" llevar un

registro mensual de las personas naturales que fueron objeto de retención,
indicando toda la información a ser registrada.
5.6. Comentarios sobre las retenciones del IUE:
La norma legal analizada aclara que las retenciones del IUE se las realiza sólo a las
personas naturales que ejercen profesiones liberales y oficios, en circunstancias
que los mismos no emitan la factura correspondiente.
Al respecto existen las siguientes consideraciones:
a) Si la persona objeto de la retención no emite factura, se entiende que no

se encuentra inscrito en ningún régimen tributario, debido a que no tiene la
habitualidad de ejercer una determinada actividad comercial.

b) Se entiende que las retenciones son efectuadas a personas que

eventualmente prestan un servicio o venden un bien a la empresa que
actúa como agente de retención, pero si estas personas habitualmente
trabajan como proveedores de la entidad, tienen la obligación de inscribirse
ante la Administración Tributaria por tener la habitualidad en esos actos de
comercio, es decir que tienen fines de lucro. Por ejemplo si el Dr. Flores es
asesor de la empresa y todos los meses se le paga por concepto de sus
honorarios profesionales, entonces debería inscribirse y emitir facturas, de
similar manera si el Sr. Montes vende cada mes muebles y otros enseres
a la empresa, entonces debería inscribirse ante la Administración Tributaria
y emitir facturas, finalmente si se encuentra inscrito en el Régimen
Simplificado, no correspondería la retención previo el cumplimiento de los
requisitos formales para este tipo de contribuyentes que se exponen en el
punto 5.7. siguiente.
c) Las retenciones sobre la compra de bienes también se las realiza sólo a

las personas naturales que ejercen profesiones libres y oficios. La pregunta
es que bienes materiales venden quienes ejercen estas actividades?,
en realidad su principal actividad es la de servicios, eventualmente un
odontólogo podrá vender una placa dental elaborada por ellos mismos, un
arquitecto venderá una maqueta, un abogado podrá vender un texto de
su creación, etc. En todos estos casos es procedente la retención del IUE
siempre y cuando no exista la habitualidad. De todas formas, la empresa
que actúa como agente de retención no es un agente fiscalizador del SIN,
por tanto, no está obligada a exigir al beneficiario del pago que se inscriba
ante el SIN. Es el beneficiario quién debe cumplir con sus obligaciones y es
el único responsable ante el Fisco.
Quienes ejercen oficios, se entiende que producen bienes de carácter

artesanal como ser muebles, cuadros, materiales, vestimenta, maletines,
ciertos instrumentos de música, etc.
Pero qué ocurre si una Clínica compra por ejemplo una cámara hiperbárica
de una persona natural para ser utilizada en el tratamiento de sus
pacientes, ¿podrá adquirirla sin factura y aplicando retenciones?. ¿Podrá
un profesional liberal o quién ejerce un oficio vender esa cámara?, ¿es
suficiente que la persona natural venda el bien, o es imprescindible que esa
persona haya producido ese bien?, ¿el espíritu de la norma se orientaría a
que esos bienes sean necesariamente comprados con factura, puesto que
se trata de bienes comercializados por empresas?. En la práctica la mayoría
de las empresas suelen actuar como agentes de retención por cualquier
compra de bienes, sin embargo, es preciso tomar recaudo de las preguntas
expuestas.
5.7. Los Regímenes Especiales y las compras a personas naturales inscritas

en esos regímenes:
Los Regímenes Especiales establecidos por normas legales son los siguientes:
1. El Régimen Tributario Simplificado, cuya creación se encuentra en el D.S.

24484 de 29.01 .97 comprende a los comerciantes minoristas, artesanos
y vivanderos. Posteriormente este decreto ha tenido una serie de
modificaciones, establecidas por los decretos Nos. 27494 de 14.05.04 y
27924 de 20.12.04. El último decreto abroga el D.S. 27494 y establece
nuevos valores de capital y ventas para pertenecer a este régimen
(naturalmente los amplía).
Los contribuyentes pertenecientes a este regImen no llevan registros

contables y pagan su impuesto en función de su capital , de acuerdo a
una escala contemplada en el decreto mediante cuotas bimestrales fijas,
estas cuotas consolidan el pago del IVA, el IT y el IUE, por tanto, estos
contribuyentes también pagan esos impuestos, sólo que lo hacen mediante
contribuciones bimestrales constantes.
El Art. 12 del decreto 24484 establece la prohibición de emitir facturas

para los sujetos pasivos del régimen simplificado. El lector puede
encontrar mayores detalles de este régimen en las correspondientes normas
legales.
2. El D.S. 24463 de 27.11.1996 establece el Régimen Agrario Unificado (RAU),

cuyo pago también consolida las obligaciones por el IVA, IT, IUE y RC-
IVA. Este decreto también ha tenido modificaciones posteriores como por
ejemplo el D.S. 24988 de 19.03.98, pero lo que varía periódicamente son las
actualizaciones de valor de las Cuotas Fijas por Hectárea y los vencimientos.
Los sujetos pasivos de este régimen son las personas naturales y

sucesiones indivisas que realicen actividades agrícolas o pecuarias en
predios cuya superficie esté comprendida dentro de los límites establecidos
para pertenecer a este régimen.
El pago es mediante una declaración jurada anual en una sola cuota y el

artículo 25 del decreto establece que los sujetos pasivos de este régimen
no pueden emitir facturas, notas fiscales o documentos equivalentes
3. El Sistema Tributario Integrado (STI) fue creado por el D.S. 21642 de

30.06.87, luego tuvo varias modificaciones contempladas en los decretos
supremos Nos. 21693 de 30.06.88, 21965 de 1.07.88, 22835 de 14.06.91 ,
23027 de 10.01 .92, 23346 de 2.12.92 y 28522 de 20.12.05. (El D.S. 23346
ha sido abrogado por el D.S. 28522).

Posteriormente las RND's Nos. 10-0015-06 de 28.04.06, RND 10-017-06

de 11.05.06, RND 10-0018-06, RND 10-019-06 de 29.06.06 y 10-0016-
07 de 18.05.07, disponen que el servicio interdepartamental de pasajeros
tiene la obligación de emitir facturas, incorporándolos al régimen general,
en estricto cumplimiento al D.S. 28522. Los alcances de este tema han sido
expuestos en el Capítulo 11 del IVA, punto 7.2.18.
Los sujetos pasivos son personas naturales propietarias de hasta 2

vehículos afectados al servicio de transporte público urbano e interprovincial
de pasajeros y/o carga en un mismo distrito. Las empresas de transporte
internacional o interdepartamental de pasajeros (flotas), así como también
las empresas de transporte urbano (radio taxis) deben tributar los impuestos
establecidos por la Ley 843 (TOV) e incorporarse al régimen general.
El D.S. 28522 excluye del alcance del STI a las personas naturales propietarias
de vehículos, que presten servicios de transporte interdepartamental e
internacional, debiendo incorporarse al régimen general de tributación.
El "pago" es en forma trimestral de acuerdo a una escala en función a

ingresos presuntos, este pago comprende al IVA, IT, IUE y RC-IVA. Los
sujetos pasivos de este régimen pueden compensar el monto del impuesto
con el 13% de todas sus facturas de compra correspondiente al trimestre
objeto de pago.
Estos sujetos pasivos también están prohibidos de emitir facturas.
Ahora citaremos lo que establece la norma legal cuando las empresas y otros
agentes de retención compran bienes y servicios a estas personas naturales, de
modo que esos gastos sean considerados deducibles para fines del IUE.
El Art. 15 del D.S. 24051 se refiere a los gastos operativos que son deducibles
a efectos de determinar la utilidad imponible y en su penúltimo párrafo indica lo
siguiente: "Las compras de bienes y servicios hechas a personas naturales no
obligadas legalmente a emitir facturas, notas fiscales o documentos equivalentes,
se demostrarán mediante los documentos y registros contables respectivos
debidamente respaldados con fotocopias de la Cédula de Identidad y el Carnet
de Contribuyente (NIT) del vendedor correspondiente a alguno de los Regímenes
Tributarios Especiales vigentes en el país, firmadas por este último en la fecha de
la respectiva operación".
Ratificando el párrafo anterior y obviamente aumentando formalidades, la RA.

05-0041-99 establece que las compras realizadas a los contribuyentes de los
regímenes especiales deben respaldarse con los registros contables que
respalden la operación y fotocopia de los siguientes documentos correspondientes
al vendedor, si este es contribuyente de alguno de los Regímenes Especiales:
1. Registro Único de Contribuyente, o NIT cuando acabe el plazo que tienen

para su empadronamiento.
2. Cédula de identidad
3. "Comprobante de Pago" de la cuota del Régimen Especial, correspondiente

al último periodo de pago obligatorio anterior a la fecha de la operación.
Estas compras constituyen un tormento para las empresas que normalmente se

ven en la obligación de cubrir con sus propios recursos las retenciones necesarias
para "legalizar" estas compras.
Pero imaginemos cual sería el procedimiento para cumplir con la norma legal en
los tres casos de los Regímenes Especiales:
Si contratamos a un artesano para que barnice los escritorios, al final de su

trabajo le preguntamos si tiene factura o no; si no tiene, le preguntaremos si está
inscrito en el régimen simplificado o no. Si no está inscrito le retenemos el 15.5%
pero es casi seguro que tendremos que asumir el costo de tales retenciones. Si
está inscrito en el régimen simplificado le pedimos fotocopias de su cedula de
identidad, de su NIT y de su último comprobante de pago, documentos que los
sacará de su archivador personal y le pediremos que los firme (realmente fácil).
Si compramos productos agrícolas en el campo, hacemos las mismas preguntas y

si está inscrito en el RAU, verificamos si en el lugar existe servicio eléctrico, por el
sí, llevamos nuestra fotocopiadora, le preguntamos si tiene todos los documentos
que exige la norma, especialmente su último comprobante de pago, por el sí,
fotocopiamos los documentos, le hacemos firmar o colocar su huella digital (también
se debe llevar tinta) y todo finaliza en segundos (mas fácil que el anterior caso).
Si tomamos un taxi o un minibús, prefiero no repetir el procedimiento anterior,

pero le recomiendo no hacer preguntas al conductor pues puede salir chicoteado,
lo que en realidad es más fácil y probable que los anteriores casos.
Si es Radio Taxi es muchísimo más sencillo pues estos contribuyentes deberían

emitir facturas, entonces sólo habrá que dictarles el nombre de la empresa y el
número de NIT para que gustosos nos extiendan su factura (mejor ni intentarlo).
Realmente se necesita que la Administración Tributaria resuelva de manera

creativa estas dificultades reales.
6. LAS EXENCIONES DEL IUE Y LOS SUJETOS NO OBLIGADOS A

"PRESENTAR REGISTROS CONTABLES".
6.1. Las exenciones y su normativa legal:
La normativa legal relacionada se encuentra en el Art. 49 de la Ley 843 (TOV),

el Art. 5 del D.S. 24051 y la RND No. 10-0030-05 de 14.09.05 (complementada

y modificada por la RND 10-0030-14 de 19.12.14 y la RND 10-0027-15

de 22.10.15).
El Art. 49 de la Ley indica que: "Están exentas del impuesto:
a) Las actividades del Estado Nacional, las Prefecturas Departamentales, las

Municipalidades, las Universidades Públicas, y las entidades o instituciones
pertenecientes a las mismas, salvo aquellas actividades comprendidas
dentro del Código de Comercio;
b) Las utilidades obtenidas por las asociaciones civiles, fundaciones o

instituciones no lucrativas autorizadas legalmente que tengan convenios
suscritos, y que desarrollen las siguientes actividades: religiosas, de
caridad, beneficencia, asistencia social, educativas, culturales, científicas,
ecológicas, artísticas, literarias, deportivas, políticas, profesionales,
sindicales o gremiales.
Esta franquicia procederá siempre que no realicen actividades de

intermediación financiera u otras comerciales, que por disposición expresa de
sus estatutos, la totalidad de los ingresos y el patrimonio de las mencionadas
instituciones se destinen exclusivamente a los fines enumerados, que en
ningún caso se distribuyan directa o indirectamente entre sus asociados y
que en caso de liquidación, su patrimonio se distribuya entre entidades de
igual objeto o se done a instituciones públicas, debiendo dichas condiciones
reflejarse en su realidad económica.
c) Los intereses a favor de organismos internacionales de crédito e instituciones

oficiales extranjeras, cuyos convenios hayan sido ratificados por el H.
congreso Nacional".
También es preciso citar la Ley de Presupuesto 2015 Nº 614 de 15.12.14 que se

refiere al Endeudamiento público mediante emisión de títulos valor en mercados
de capital externos. Esta norma resulta de la celebración de la operación
de deuda pública en los mercados de capital externos por un monto de hasta
USD1 .000.000.000.-
La Ley 614 da las siguientes exenciones:
• Los intereses a favor de acreedores de deuda pública mediante emisión de

títulos valor en mercados de capital externos, conforme al presente Artículo,
están exentos del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas - IUE.
• Los pagos por la prestación de servicios de asesoría legal y financiera, y de
otros servicios especializados, vinculados a la operación de deuda pública
en los mercados de capital externos, conforme al presente Artículo, están
exentos del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas - IUE.
El Art. 5 del D.S. 24051 (modificado por el D.S. 27190 de 30.09.03) se refiere a los
requisitos y condiciones para la exención con el siguiente texto:
"Las entidades detalladas en el primer párrafo del inciso b) del Artículo 49 de la Ley
843 modificado por la Ley 2493 publicado el 4 de agosto de 2003, que desarrollen
actividades religiosas, de caridad, beneficencia, asistencia social, educativas,
culturales, científicas, ecológicas, artísticas, literarias, deportivas, políticas,
profesionales, sindicales o gremiales, podrán solicitar su reconocimiento ante la
Administración Tributaria como entidades exentas, siempre y cuando su realidad
económica refleje el cumplimiento de las condiciones que la Ley establece,
debiendo las mismas estar expresamente contempladas en sus estatutos.
El reconocimiento de esta exención deberá ser formalizado ante la Administración

Tributaria correspondiente, debiendo presentarse junto a la solicitud una copia
legalizada de los estatutos aprobados mediante el instrumento legal respectivo,
acreditando su personalidad y personería jurídica. En el caso de Organizaciones
No Gubernamentales (ONG ·s) extranjeras, podrán formalizar la exención, sólo
aquellas que cuenten con Convenio suscrito de acuerdo a la normativa vigente y
en los términos del inciso b) del Artículo 2 de la Ley 2493.
La Administración Tributaria establecerá el procedimiento y los requisitos

administrativos para la formalización de esta exención.
Las exenciones tendrán vigencia a partir de la gestión que corresponde a la

fecha de solicitud de formalización, siempre que ésta cumpla con los requisitos
establecidos. Las entidades que no formalicen el derecho a la exención, estarán
sujetas al pago del impuesto por las gestiones fiscales hasta la formalización del
beneficio, del mismo modo, quedan alcanzadas por el impuesto las gestiones
durante las cuales los estatutos no cumplieron los requisitos señalados en el
presente reglamento.
Las exenciones establecidas en los incisos a) y c) del Artículo 49 de la Ley No.

843 no requieren tramitación expresa para su reconocimiento".
Finalmente sobre el mismo punto, la RND 10-030-05 indica lo siguiente:
"Artículo 3 (Entidad sin Fines de Lucro)
l. A efectos tributarios, se consideran Entidades sin Fines de Lucro las

Asociaciones y Fundaciones constituidas conforme lo dispuesto en el Código
Civil, así como Organizaciones No Gubernamentales (ONG's) nacionales
e internacionales, que además de cumplir los requisitos establecidos en
el inciso b) del Artículo 49 de la Ley 843 (TOV), estén constituidas bajo
un principio de autonomía patrimonial, en virtud del cual se diferencia
el patrimonio de la persona colectiva del de sus miembros o asociados,

patrimonio que una vez constituido no podrá ser afectado, sino a los fines
para los que fue establecido.
11. Las Entidades sin Fines de Lucro que realicen algún tipo de actividad
comercial, podrán gozar de la exención, siempre y cuando los ingresos
obtenidos sean destinados por la institución exclusivamente para financiar
la actividad exenta y no sean distribuidos entre sus miembros o asociados
directa ni indirectamente, aspectos que además de estar expresamente
dispuestos en los estatutos de la entidad o en el convenio (ONG 's
extranjeras), deben ser fiel reflejo de su realidad económica".
El Artículo 4 establece: "(Exenciones Vigentes)
l. Los sujetos pasivos o terceros responsables que actualmente gocen del

beneficio de exención, dispuesto el inciso b) del Artículo 49 de la Ley N°
843, reconocido por Resolución Administrativa emitida por la Gerencia
Distrital o GRACO correspondiente, no necesitan tramitar nuevamente el
reconocimiento de la exención, siempre y cuando cumplan con los requisitos
y condiciones dispuestos por Ley Nº 2493 y D.S. Nº 27190.
11. Esta exención no alcanza a los sujetos pasivos del IUE que realicen
actividades de intermediación financiera, entendiendo como tales las definidas
en el Artículo 1 º de la Ley Nº 1488 (Texto Ordenado al 20 de diciembre
de 2001 ), Ley de Bancos y Entidades Financieras, por tanto, conforme lo
dispone el parágrafo 111 del Artículo 20º de la Ley Nº 2492 de 2 de agosto
de 2003, Código Tributario Boliviano, las Resoluciones Administrativas de
Exención de sujetos pasivos que realizan dichas actividades quedaron
abrogadas a partir de la vigencia de la Ley Nº 2493 de 4 de agosto
de 2003".
La "Formalización" del beneficio de la exención del IUE ha sido modificada por

la RND 10-0030-14, debido a promulgación de la Ley Nº 351 de 05.03.13 de
Otorgación de Personalidades Jurídicas que regula la otorgación y registro
de la personalidad jurídica a organizaciones sociales, organizaciones no
gubernamentales, fundaciones y entidades civiles sin fines de lucro que
desarrollan actividades en más de un departamento y cuyas actividades sean
no financieras, así como la otorgación y registro de personalidad jurídica a las
iglesias y las agrupaciones religiosas y de creencias espirituales, cuya finalidad
no tiene ánimo de lucro.
La RND 10-0030-14 también atiende el Decreto Supremo Nº 1597 de 05.06.13 que

se refiere al Reglamento Parcial a la Ley Nº 351 y finalmente el Decreto Supremo
Nº 1987 de 30.04.14, que también reglamenta la Ley Nº 351 en la Otorgación
de Personalidades Jurídicas para las Organizaciones Religiosas y Espirituales,
así como su modificación, extinción y causales de revocatoria; por otra parte,
371
reglamenta la suscripción de Acuerdos Marco de Cooperación Básica entre el

Estado Plurinacional de Bolivia con las Organizaciones No Gubernamentales y
Fundaciones Extranjeras.
La RND 10-0030-14 primero crea el módulo "Solicitud de Exención del IUE - F.

520" y el módulo "Módulo Revocatoria de Exención del IUE", ambos para los
trámites de estas entidades sin fines de lucro ante el SIN.
El Art. 5 de la RND 10-0030-05 se refiere a la realidad económica e indica

que si producto de las acciones de fiscalización del SIN, se determinara el
incumplimiento de los requisitos y condiciones para tener la exención, se emitirá
una Resolución Administrativa revocando la exención, correspondiendo el cobro
de la Deuda Tributaria por las gestiones en las cuales no se cumplieron los
requisitos dispuestos por Ley (es decir, de manera retroactiva y por el plazo de la
prescripción). La Resolución modificatoria también incorpora el siguiente párrafo
al final del Art. 5 "La Resolución Administrativa de Revocatoria de Exención del
IUE precitada tendrá carácter formal, en virtud a que la pérdida de la exención
tributaria es automática a partir del incumplimiento de los requisitos y condiciones
establecidos en la Ley Nº 843 y Ley Nº 2493".
El Art. 6 que se refiere específicamente a la "Formalización" de la exención del

IUE ha sido modificado totalmente por la RND 10-0030-14 y ahora la solicitud de
exención se la hace a través de la Oficina Virtual donde se llena el Formulario
"Presentación de solicitud de exención del IUE - F. 520" y en constancia de su
presentación se genera un Nº de trámite que es habilitado por los 1O días hábiles
siguientes. Luego se imprime el formulario y se acude a las oficinas del SIN.
El Art. 7 que se refiere a los REQUISITOS también ha sido modificado totalmente

por la RND 10-0030-14 y luego por la RND 10-0027-15 y ahora los requisitos son
los siguientes:
1 . "Organizaciones Sociales, Organizaciones No Gubernamentales,

Fundaciones y Entidades Civiles sin fines de lucro que desarrollen
actividades en más de un departamento y cuyas actividades sean no
financieras, deberán acompañar:
a) Original y fotocopia de Resolución Suprema o Resolución Ministerial

de reconocimiento de la personalidad jurídica, registrada en el Sistema
de Registro de Personalidades Jurídicas - SIREPEJU del Ministerio de
Autonomías.
b) Original y fotocopia de Estatuto.
c) Original y fotocopia del Testimonio de Poder notariado que acredite la
representación del solicitante.
d) Otra documentación o información según el caso particular.

2. Organizaciones No Gubernamentales y /as Fundaciones constituidas en el

extranjero deberán acompañar;
a) Original y fotocopia del Acuerdo Marco de Cooperación Básica en el

Estado Plurinacional de Bolivia, que /es permita operar legalmente en el
territorio nacional
b) Original y fotocopia del Testimonio de Poder Notariado que acredite la
representación del solicitante
3. Iglesias, agrupaciones religiosas y de creencias espirituales que obtengan

personalidad jurídica como Organizaciones Religiosas y Espirituales,
deberán presentar:
a) Original y fotocopia de Resolución Suprema de otorgación de personalidad

jurídica Emitida por el Ministerio de la Presidencia.
b) Original y fotocopia de Resolución Ministerial de aprobación de Estatutos
y Reglamento Interno emitida por el Ministerio de Relaciones Exteriores.
c) Original y fotocopia de Estatutos y Reglamento Interno.
d) Original y fotocopia del Testimonio de Poder notariado que acredite la
e) Otra documentación o información según el caso particular.
4. Organizaciones Socia/es, Organizaciones No Gubernamentales (ONG 'sJ,

Fundaciones y Entidades Civiles sin fines de lucro que desarrollen
actividades únicamente a nivel departamental, deberán acompañar a su
solicitud la siguiente documentación:
a) Original y fotocopia del documento emitido por autoridad competente

que acredite su personalidad jurídica.
b) Original y fotocopia de Estatuto.
c) Original y fotocopia del Testimonio de Poder notariado que acredite la
d) Otra documentación o información según el caso particular".
El Art. 8 relacionado a la Verificación, también ha sido modificado por la RND 10-

0030-14 y en su primera parte se refiere a los plazos para revisar los aspectos
formales de la documentación presentada y en caso de rechazo se deberá
efectuar un "reingreso" del trámite y los documentos.
Una vez que se acepta la Solicitud de Exención hay un plazo de 30 días para el
análisis de la documentación. Seguidamente la RND cita los siguientes requisitos
para las normas estatutarias del solicitante, en el convenio o en el Acuerdo Marco
de Cooperación Básica con el Estado (para el caso de ONG 's extranjeras):
373
1. "Que sea una Entidad sin Fines de Lucro.

2. Que no realice actividad de intermediación financiera.
3. Que no realice actividad comercial, salvo lo dispuesto en el parágrafo II del
Artículo 3º de la presente Resolución Normativa de Directorio Nº 1O. 0030. 05.
4. Que la totalidad de los ingresos y el patrimonio de la institución se destine
en definitiva a la actividad exenta.
5. Que en ningún caso la totalidad de los ingresos y el patrimonio de la
institución se distribuyan directa o indirectamente entre sus asociados.
6. Que, en caso de liquidación el patrimonio se distribuya entre entidades de
igual objeto o se done a instituciones públicas.
A partir de la revisión efectuada, se emitirá la correspondiente Resolución

Administrativa de Aceptación o Rechazo de Exención del IUE, según corresponda".
Respecto a la vigencia , la Disposición Adicional Primera indica que las exenciones

que sean formalizadas según lo dispuesto en la presente resolución , tendrán
vigencia a partir de la gestión fiscal correspondiente a la fecha de solicitud, siempre
que ésta cumpla con los requisitos establecidos, de acuerdo a lo dispuesto en
el Artículo 5º del Decreto Supremo Nº 24051, modificado por el Artículo 3º del
Decreto Supremo Nº 27190 de 30 de septiembre de 2003.
Finalmente la Resolución se refiere a la Memoria Anual que merece un análisis

particular.
6.2. Análisis e interpretación de las condiciones, requisitos y formalidades

de las exenciones.
1. Respecto al inciso a) del Art. 49 de la Ley 843 (TOV) que exime del IUE a las
actividades del propio Estado, considero que no existe observación; queda
claro que los Ministerios, Prefecturas, Municipios, Universidades Públicas,
etc., no pagan IUE ni requieren formalización . Las Empresas Públicas
pagan el IUE puesto que ejercen actos de comercio y además tienen los
mismos fines de lucro que las empresas privadas.
2. El inciso c) del mismo Art. 49 exime del IUE al pago de los intereses a
favor de organismos internacionales de crédito e instituciones oficiales
extranjeras, a condición de que dichos convenios hayan sido ratificados por
el H. Congreso Nacional. En realidad estos intereses de no estar exentos,
deberían pagar el IUE beneficiarios del exterior con una alícuota del 12.5%
(25% del 50%), tal como establece el Art. 51 de la misma Ley. En estos
casos tampoco se requiere formalizar la exención.
3. En relación a las asociaciones civiles, se entiende que las mismas se

organizan sin fines lucrativos, caso contrario deberían constituirse como

sociedades comerciales, sin embargo, los artículos 756 y 767 del Código
Civil mencionan la posibilidad de que los socios participen en las ganancias
o pérdidas (en cuyo caso no tendrán la exención del IUE). El lector podrá
encontrar los elementos legales generales relacionados a las asociaciones
y fundaciones en los artículos 52 al 73 del Código Civil y de las sociedades
civiles en particular en los artículos 754 al 802 del mismo Código. En el caso
de las fundaciones se establece claramente que su fin es no lucrativo (Art. 67).
Las cooperativas y mutuales se rigen por sus normas específicas (Art. 753).
4. Si alguna de las sociedades civiles contempladas en el inciso b) del Art. 49

de la Ley, no está de acuerdo con cumplir todos los requisitos de la norma
legal, entonces simplemente debe llevar los registros contables apropiados
y pagar el IUE, por ejemplo, un colegio que desee distribuir utilidades a
favor de los accionistas, simplemente no incluye las condiciones en sus
estatutos y paga el impuesto.
5. No tienen exención las entidades que realicen actividades de intermediación

financiera, la Ley No. 393 de Servicios Financieros define la intermediación
financiera como: "la actividad habitual de captar recursos, bajo cualquier
modalidad, para su colocación conjunta con el capital de la entidad financiera,
en forma de créditos e inversiones propias del giro". El Art. 151 de la misma
Ley brinda un listado de los tipos de Entidades Financieras que se dividen en:
a) Entidades Financieras del Estado o con participación mayoritaria del

Estado.
b) Entidades de intermediación financiera privadas (se incluye a las
cooperativas de ahorro y crédito, Instituciones Financieras de Desarrollo
y las Entidades Financieras de Vivienda - antes Mutuales -)
c) Empresas de servicios financieros complementarios
6. Respecto a la limitante de las actividades comerciales, la misma podía

interpretarse como cualquier actividad de compra - venta o de prestación
de servicios, por ejemplo, que una asociación religiosa de caridad venda
Biblias y alquile un inmueble; sin embargo, la RND 10-0030-05 aclaró el
tema indicando que se mantiene la exención siempre y cuando los ingresos
obtenidos sean destinados para financiar la actividad exenta (la caridad) y no
sean distribuidos entre sus miembros o asociados directa ni indirectamente,
por tanto, si los miembros de la asociación religiosa no se distribuyen los
ingresos, pueden estar tranquilos y seguir vendiendo Biblias y alquilando el
inmueble sin riesgo de perder la exención del IUE.
7. En relación al condicionamiento de que la totalidad de los ingresos y el

patrimonio no se distribuyan directa ni indirectamente entre sus asociados,
normalmente la condición se cumple con su simple enunciado en los
estatutos, ¿pero qué ocurre si varios o todos los asociados figuran como
ejecutivos y dependientes y tienen fijadas exorbitantes remuneraciones?;
el Art. 11 del D.S. 24051 admite como deducción la remuneración al factor
trabajo de los dueños, socios, accionistas, cónyuges, parientes, etc., con
la condición de mediar una efectiva prestación de servicios y figurar en
la planilla salarial. La planilla salarial es una condición objetiva, pero en
buenas cuentas resulta un beneficio mas para el asociado dependiente;
en cuanto a la efectiva prestación de servicios, es una condición subjetiva
que sólo estará en la conciencia de los administradores de la sociedad civil.
La pregunta final es si estas remuneraciones no constituyen una forma de
distribución de beneficios a favor de los asociados.
8. La norma tributaria también exige que en caso de liquidación, el patrimonio

se distribuya entre entidades de igual objeto o se done a instituciones
públicas, esta exigencia parece muy arbitraria pues conduce a una tácita
renuncia de los aportes de los asociados. Por ejemplo, un club deportivo
como el Bolívar, si quiere contar con la exención, tiene que consignar en sus
estatutos que en caso de liquidación, su patrimonio se destinará a favor de
otros clubes o se donará al Estado (por ejemplo la UMSA). Esta condición
tributaria no es concordante con el Código Civil que en su Art. 802 se refiere
a la distribución del activo en caso de liquidación, admitiendo el reembolso
de los aportes y la asignación a los socios de eventuales excedentes.
9. El inciso b) del Art. 49 de la Ley y el Art. 5 del D.S. 24051 se refieren a

un concepto que se ha hecho muy usual para la Administración Tributaria,
nos referimos a la "realidad económica", concretamente el decreto indica:
"podrán solicitar su reconocimiento ante la Administración Tributaria como
entidades exentas, siempre y cuando su realidad económica refleje el
cumplimiento de las condiciones que la Ley establece, . .. ". En realidad
estamos ante la existencia de otra condición que puede ser utilizada por la
Administración Tributaria, quién también podrán evaluar su "cumplimiento"
para otorgar o no la exención, parece que estamos ante otra liberalidad por
parte del Fisco, pues en cualquier momento podría rechazar una solicitud de
exención basados en la subjetiva y citada frase de la "realidad económica".
10. La Administración Tributaria (con fundado criterio), está prestando mucha

atención a las ONG 's, particularmente el Art. 5 del D.S. 24051 se refiere a
las ONG's extranjeras, exigiendo otra condicionante a estas entidades para
formalizar su exención, concretamente indica que sólo podrán formalizar la
exención, aquellas que cuenten con un Convenio suscrito de acuerdo a la
normativa vigente.
11. Ante la diversidad de actividades que realizan las ONG 's, y su poco control,
el Estado ha visto que algunas desarrollan algunas actividades políticas

antes que sociales, por ello ha decidido controlarlas en forma muy prolija
y con ese fin ha promulgado la Ley 351 y los decretos 1597 y 1987 que
el lector debe leerlos minuciosamente. En concordancia con estas normas
la Administración Tributaria ha puesto su parte para exigir con carácter
previo el cumplimiento de las citadas normas legales para recién otorgar la
exención del IUE.
6.3. La formalización de la exención del IUE y su vigencia.
La exención para las entidades del inciso b) del Art. 49 de la Ley 843 (TOV)
requiere el correspondiente trámite para su formalización; mientras no lo
hagan, se encuentran sujetos al IUE. El D.S. 24051 indica que las exenciones
tendrán vigencia a partir de la gestión que corresponde a la fecha de solicitud de
formalización, siempre que ésta cumpla con los requisitos establecidos.
El Art. 8 de la RND 10-0030-05 (modificada) se refiere a los plazos para el trámite

de exención y la disposición primera del Capítulo 111 de la RND 10-0030-05 ratifica
la vigencia de la exención a partir de la fecha de la solicitud.
Ahora surgen las siguientes interrogantes: ¿Qué ocurre si el trámite de

formalización se lo solicita en octubre de 20XX y la Resolución de aceptación se
emite en mayo de 20X1?.
El período fiscal del IUE es anual, por tanto, no corresponde fraccionarlo, la

solicitud fue presentada en la gestión 20XX y si bien su presentación es sólo
declarativa y no constitutiva, en caso que la Administración Tributaria la acepte, la
exención surte efectos desde la gestión 20XX, sin importar cuando la aceptó. Si
hasta el mes de abril de 20X1 la Administración Tributaria no se pronunció sobre la
procedencia o no de la solicitud, la entidad puede pagar el IUE de la gestión 20XX
y posteriormente presentar una acción de repetición para lograr la devolución del
impuesto si al final del trámite resultó con un pronunciamiento favorable. El D.S.
24051 es claro al indicar que la exención tendrá vigencia a partir de la gestión que
corresponde a la fecha de solicitud de formalización.
En caso de que la Resolución Administrativa rechace la exención y la entidad sin

fines de lucro considere que tiene el derecho de contar con la misma, el numeral 3
del Art. 143 del Código Tributario, contempla la posibilidad de interponer el Recurso
de Alzada ante la Autoridad de Impugnación Tributaria contra la resolución que
deniegue la solicitud de exención.
6.4. Clasificación de los Sujetos Pasivos del IUE y sus obligaciones para
llevar registros contables:
De manera general la Ley 843 (TOV) define a los sujetos pasivos del impuesto en
los artículos 36, 37, 38 y 39.
377
Reglamentando el mismo tema, el Art. 2 del D.S. 24051 se refiere a los sujetos
pasivos del impuesto, clasificando estos contribuyentes en tres modalidades:
a) Sujetos obligados a llevar registros contables.
b) Sujetos no obligados a presentar registros contables (inciso modificado por

el D.S. 27190 de 30.09.03).
c) Sujetos que ejercen profesiones liberales u oficios.
Los incisos a) y c) fueron comentados en los puntos anteriores, ahora el objetivo

es analizar el alcance del inciso b).
Para entender este inciso es preciso citarlo antes de la modificación efectuada

por el D.S. 27190, el mismo que tenía el siguiente texto:
"b) Sujetos no obligados a llevar registros contables: Las entidades constituidas

de acuerdo a las normas del Código Civil, tales como las Sociedades Civiles y las
Asociaciones y Fundaciones que no cumplan con las condiciones establecidas en
el inciso b) del Artículo 49 de la Ley 843 (TOV) para el beneficio de la exención
de este impuesto".
En resumen los incisos a), b), y c) eran destinados para otorgar los tratamientos
correspondientes a los distintos sujetos pasivos del IUE, pero el denominador
común era que todos debían pagar el impuesto.
El inciso a) destinado a las empresas contempladas en el Código de

Comercio;
El inciso b) fue destinado a las sociedades civiles sin fines de lucro que no se
encontraban exentas del impuesto, por no cumplir con las condiciones de exención
del artículo 49 de la Ley, por tanto, estas sociedades civiles tenían que pagar el
impuesto aunque no se encontraban obligadas a llevar registros contables; lo
hacían en base a sus libros de compras y ventas IVA y otra información adicional;
para ellos se destinaron los rubros 16 al 19 del antiguo formulario 80 V.1 ., donde
como resultado final se obtiene una liquidación del impuesto. Continuando con
esta línea el nuevo formulario 520 recoge casi con exactitud la misma información
del F. 80 V.1 . y mantiene la posición de cobrar el impuesto a estas sociedades
civiles no exentas del IUE.
En resumen todos debían pagar el impuesto precisamente porque el artículo 2 del

D.S. 24051 se refiere a los sujetos pasivos del IUE.
Aparentemente la Administración Tributaria no se encontraba conforme con el

inciso b) puesto que al no obligar a llevar registros contables, no podía ejercer a
cabalidad sus funciones de control, verificación, fiscalización, etc. Ni hablar de los

exentos del impuesto que no tenían ninguna obligación después de obtener su

Resolución de Exención.
6.5. Los sujetos no obligados a "presentar registros contables", el formulario

520:
El Art. 2 del D.S . 24051 (luego de la modificación efectuada por el D.S. 27190)
queda de la siguiente manera:
"b) Sujetos no obligados a presentar registros contables:
Las entidades exentas del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE)
de conformidad a lo dispuesto por Ley siempre y cuando no realicen actividades
comerciales.
Sin embargo, estas entidades están obligadas a elaborar una Memoria Anual en
la que se especifiquen las actividades, planes y proyectos efectuados además
de los ingresos y gastos del ejercicio, de manera que la Administración Tributaria
pueda verificar el cumplimiento de los requisitos que justifiquen la exención".
Después de la lectura del nuevo texto del inciso b ), se tienen las siguientes
conclusiones:
1. Lo primero que llama la atención es que a diferencia del inciso b) original, ahora
el nuevo inciso se refiere a los exentos, es decir, que ahora estos "sujetos
pasivos" del impuesto no pagan el impuesto, lo cual resulta contradictorio.
2. Se entiende que si los exentos del IUE son los únicos no obligados a
"presentar registros contables", entonces, toda aquella sociedad civil sin fines
de lucro que no se encuentre exenta por no cumplir las condiciones del
Art. 49 de la Ley, tiene la obligación de presentar (entenderemos preparar)
registros contables y por tanto Estados Financieros y para ello debe llevar
una contabilidad adecuada a sus actividades, además debe liquidar su
impuesto en el formulario 500 y no en el 520, puesto que el formulario 500
es precisamente para los sujetos obligados a llevar registros contables.
El paréntesis fue necesario para aclarar que no existen sujetos pasivos que
"presenten registros contables"; los registros contables se quedan con las
empresas y sólo presentan los Estados Financieros resultantes de dichos
registros contables.
3. La Administración Tributaria ha ratificado el hecho de que las sociedades

civiles sin fines de lucro deben utilizar el formulario 520, esto resulta
incomprensible puesto que su formato obedece a contribuyentes sin registros
contables que debían pagar el impuesto; que liquidaban su impuesto en
base a sus libros de compras y ventas IVA, su formato obedece al anterior

texto del inciso b) del D.S. 24051 (antes de la modificación realizada por
el D.S. 27190) , en fin, creo que no es difícil entender el alcance de esta
interpretación. Se equivocaron al mantener el formato del formulario 520,
ese formulario es para liquidar el IUE para sujetos pasivos del impuesto
sin registros contables y ahora la norma ya no contempla ese caso; los
únicos no obligados a "presentar registros contables" son quienes ejercen
profesiones liberales u oficios, el resto deben llevar registros contables.
Por ejemplo si la Asociación de Copropietarios del Edificio Santa Margarita

es una sociedad civil sin fines de lucro y no está exenta del IUE, entonces
debe llevar registros contables y debe liquidar su impuesto en el formulario
500; el formulario 520 no le sirve pues está diseñado a liquidar el impuesto
sobre ingresos y egresos percibidos y no sobre una contabilidad completa a
base de devengado. Si la misma Asociación de Copropietarios se encuentra
exenta del IUE, entonces tampoco le sirve el formulario 520 puesto que
el mismo liquida el IUE y la Asociación no debe pagar ningún impuesto
precisamente por estar exenta del impuesto. Adicionalmente si la entidad se
encuentra exenta, debe llevar contabilidad para poder presentar la Memoria
Anual y el formulario no está diseñado para poder contener la información
de una Memoria Anual.
4. El antiguo texto decía: "sujetos no obligados a llevar registros contables", el

nuevo texto indica: "sujetos no obligados a presentar registros contables",
¿será que ahora deben llevar registros contables y la no obligatoriedad sólo
se refiere a que no deben presentarlos?, realmente no creo, si no tienen
obligación de presentar, no tienen por qué llevar los registros contables.
Naturalmente que estamos analizando las obligaciones para fines fiscales
y no en general, por ejemplo, una universidad privada por supuesto que en
cumplimiento a sus estatutos y otras normas debe llevar registros contables,
un Colegio Profesional por los recursos que administra y sus estatutos debe
llevar registros contables, en fin considero que toda organización debe llevar
contabilidad , al margen que se encuentre o no exenta del IUE, pero ahora el
análisis se refiere únicamente a la norma y requerimientos del Fisco.
5. Según el decreto, quienes no tienen obligación de "presentar registros

contables" (para fines fiscales), son los exentos del impuesto, parecería que
a la Administración Tributaria no le preocupara mucho los exentos y que
por ello les concedía esa liberalidad, pero para comentar el caso es preciso
analizar la RND 10-0030-05 relacionada a las obligaciones de las entidades
exentas del IUE.
6.6. La Memoria Anual y la RND No. 10-0030-05 de 14.09.05:
Según el Art. 36 del D.S. 24051, sólo los sujetos obligados a llevar registros
contables deben presentar los Estados Financieros. El D.S. 24051 expresa que

las entidades exentas del IUE no están obligadas a presentar registros contables,
pero como indicamos anteriormente nadie presenta registros contables a la
Administración Tributaria, lo que se presenta son los Estados Financieros tal como
establece el citado Art. 36. En relación a la Memoria Anual que es obligatoria para
todas las entidades exentas del IUE, el D.S. 24051 claramente establece que
las entidades exentas están obligadas a elaborar una Memoria Anual en la que
se especifiquen las actividades, planes y proyectos efectuados además de los
ingresos y gastos del ejercicio, de manera que la Administración Tributaria pueda
verificar el cumplimiento de los requisitos que justifiquen la exención. Como se
puede apreciar el decreto no se refiere a la obligación de llevar registros contables
ni de presentar estados financieros.
Pero la RND 10-0030-05 ha ido más allá de lo que establece el decreto y ha

reglamentado la forma y contenido de la Memoria Anual, determinando que esta
Memoria debe ser presentada junto con la declaración jurada del impuesto y
contendrá los siguientes documentos:
a) Estado de situación patrimonial, exponiendo todos los activos, pasivos y

patrimonio de la gestión.
b) Estado de Actividades, equivalente a un estado de recursos y gastos que

exponga la fuente de financiamiento y los gastos realizados en la gestión.
c) Estado de Flujo de Efectivo, en el que se exponga los cambios en el efectivo

y los equivalentes de efectivo.
Finalmente adjuntan un Anexo con los siguientes detalles del contenido de estos
documentos.
l. Estado de Situación Patrimonial.- Es un Estado que expone los activos,

pasivos y patrimonio de la gestión.
Separan los activos en función del origen de los mismos, debiendo diferenciarse
tomando en cuenta la generación de los recursos para obtenerlos y su grado de
disponibilidad. Con este criterio dispone que se los clasifique en:
a) Activos con restricción permanente

b) Activos con restricción temporaria y/o de aplicación
c) Activos no restringidos.- Normalmente son los que resultan de los
ingresos por servicios, producción y entrega de bienes, por donaciones sin
restricciones y de los dividendos o intereses de inversiones financieras.
Los pasivos deben ser clasificados considerando el Corto y Largo Plazo.
El patrimonio debe exponer las cuentas separadamente de acuerdo a la existencia

o ausencia de restricciones impuestas por los donantes a los activos entregados.
11. Estado de Actividades.- Deben exponerse las variaciones que se hubieran

producido durante el ejercicio en cada una de las cuentas existentes.
111. Estado de Flujo de Efectivo.- Similar al de cualquier organización, pero

además deberá incluir en el acápite de fondos generados o aplicados a actividades
financieras, los flujos de efectivo con restricciones establecidas por el donante
que tengan que ser aplicados a objetivos de largo plazo.
COMENTARIOS:
1. Se advierte que la RND 10-0030-05 está orientada para conocer el

movimiento contable de las ONG 's.
2. La RND 10-0030-05 ha tomado como base para la preparación de los

estados financieros las declaraciones del FASB 116 y 117 denominadas
Contribuciones hechas y recibidas y Estados Financieros de Organizaciones
sin Fines de Lucro respectivamente.
3. Las entidades sin fines de lucro que lleven su contabilidad tradicional por no
tener estos tipos de financiamiento ni las restricciones consignadas en esta
norma y que incluso presentan la Información Tributaria Complementaria,
deben llevar sus registros como tradicionalmente lo hacen y reflejar esa
información en la Memoria Anual exigida por la Administración Tributaria.
4. La Administración Tributaria sostiene que estos contribuyentes deben

utilizar el formulario 520 para presentar su información y la Memoria Anual,
reitero que este formulario no es el apropiado para estos casos, toda vez
que el F. 520 ha sido diseñado para contribuyentes que pagan el IUE y que
no están obligados a llevar registros contables. Las sociedades civiles sin
fines de lucro exentas no pagan el IUE y por la exigencia de la RND 10-
0030-05 deben llevar registros contables.
5. Si bien el decreto 24051 (modificado por el 27190), se refiere a los

exentos del IUE como no obligados a presentar registros contables, la
reglamentación incluida en la RND 10-0030-05 establece precisamente lo
contrario, es decir que deben presentar Estados Financieros (los exigidos
bajo la denominación de Memoria Anual) y para ello deben necesariamente
llevar registros contables, incluso existe la obligación de presentarlos con
dictamen de auditores independientes (para ciertos niveles de ingresos).
6. Es preciso anotar que la RND 10-0030-05 deroga los numerales 5 al 14 de

la Resolución Administrativa Nº 05-0041-99 de 12.08.99.
7. En realidad los únicos sujetos pasivos del IUE que no tienen obligación de
llevar registros contables, son los profesionales independientes.

8. Una entidad exenta no ha de preocuparse de los gastos no deducibles y

otros elementos que hacen a la determinación del IUE. El aspecto más
importante es cumplir con las retenciones tributarias dispuestas por Ley.
6.7. El Estado de Actividades y los registros contables en las entidades sin

ánimo de lucro:
Las entidades sin fines de lucro no tienen ganancias ni pérdidas. Su Estado de

Actividades (Equivalente al Estado de Resultados), debe resultar en "cero".
También es preciso aclarar que los ingresos de una ONG no son ingresos de
fuente extranjera, puesto que no resultan de una actividad realizada fuera del
país, mas bien son de fuente nacional debido a que resultan de una actividad
realizada en territorio boliviano; una vez más reiteramos que el origen de los
recursos no determina el principio de fuente.
Para que el Estado de Actividades resulte siempre en "cero", daremos algunos

ejemplos para el registro de sus actividades (las cuentas deben obedecer a los
requerimientos de cada ONG).
Ejemplo 1: La compra de un activo.
Primero llegará el dinero del exterior, es decir la donación. Para nuestro ejemplo
que sea Bs1 .000.
Por la recepción de los recursos:
Banco 1.000
Fondos en Custodia (Pasivo) 1.000
Por la compra del activo (Ej. Una computadora):
Gasto en compra de Activo (Cuenta de Resultado) 1.000

Banco 1.000
Al mismo tiempo generar el ingreso para compensar el gasto:
Fondos en Custodia 1.000

Ingresos 1.000
Simultáneamente registrar el Activo Fijo contra el Activo Neto (el patrimonio),

para fines de control:
Equipo de Computación (Activo) 1.000

Activo Neto (Ej. Activos temporalmente restringidos) 1.000
Por la depreciación del primer año (En 4 años el activo queda en cero):
Activo Neto (Regularizadora) 250

Depreciación Acumulada Equipo de Computación 250
Ejemplo 2: Recursos recibidos para gastos (Bs20.000).
Por la recepción de los recursos:
Banco 20.000
Por el desembolso que puede ser una ayuda o una donación parcial de Bs
5.000 a un proyecto:
Gasto en Proyecto Nº 101 5.000

Banco 5.000
Simultáneamente hacer la regularización del Pasivo (también en forma

parcial):

Ingresos 5.000
Como se advierte, los ingresos son siempre iguales a los gastos.
En la mayoría de los casos, el financiador extranjero coloca sus propias reglas

para la elaboración de los Estados Financieros en los distintos países receptores
de los recursos. Es preciso atender esas condicionantes y también la normativa
legal boliviana; en todo caso y en cualquier sistema no deben existir utilidades ni
pérdidas.
7. ELEMENTOS DESCRIPTIVOS DEL IUE. LOS CONCEPTOS DEDUCIBLES

PARA FINES DEL IUE
7 .1. Determinación de la utilidad neta, el principio general y la base contable

de acumulación o devengo:
El Art. 47 de la Ley 843 (TOV), establece que: "La utilidad neta imponible será
la resultante de deducir a la utilidad bruta (ingresos menos gastos de venta) los
gastos necesarios para su obtención y conservación de la fuente. De tal modo
que, a los fines de la determinación de la utilidad neta sujeta a impuesto, como
principio general, se admitirán como deducibles todos aquellos gastos que
cumplan la condición de ser necesarios para la obtención de la utilidad gravada y
la conservación de la fuente que la genera, incluyendo los aportes obligatorios a
organismos reguladores - supervisores, las previsiones para beneficios sociales

y los tributos nacionales y municipales que el reglamento disponga como

pertinentes".
Finalmente el artículo indica que para la determinación de la utilidad neta

imponible se tomará como base la utilidad resultante de los estados financieros
de cada gestión anual, elaborados de acuerdo con los principios de contabilidad
generalmente aceptados, con los ajustes que dispone la norma legal.
El principio general que establece la Ley es de aceptación universal y tiene

como finalidad que la empresa puede gastar en todo lo que sea necesario para
mantener el negocio con una buena salud, de mantenerlo adecuadamente, de
desarrollarlo, de expandirlo, etc.; es suficiente que los gastos tengan relación con
la actividad gravada, es decir con aquella actividad relacionada a la obtención de
ingresos gravados, que no son otra cosa que las ventas que dan vida a la entidad
y hacen que la empresa siga generando movimiento y por tanto, pueda seguir
contribuyendo al Fisco.
El Art. 46 de la Ley indica: "Los ingresos y gastos serán considerados del año en
que termine la gestión en el cual se han devengado".
El concepto de devengado (o devengo) es muy importante en la preparación de

los estados financieros, por ello, es preciso insertar el criterio establecido en la
normas técnicas contables. El concepto es coincidente con el principio general de
devengado establecido por la Norma de Contabilidad No. 1 emitida por el Consejo
Técnico Nacional de Auditoria y Contabilidad (CTNAC), que en el inciso g) del
numeral 2 se refiere al principio de devengado indicando que las variaciones
patrimoniales que deben considerarse para establecer el resultado económico
son las que competen a un ejercicio sin entrar a considerar si se han cobrado o
pagado.
El Marco Conceptual de las NIIF establece conceptos relacionados con la

Preparación y Presentación de los Estados Financieros, el mismo ha sido
aprobado por el Consejo del IASC y adoptado por el IASB.
El Marco Conceptual para la Información Financiera de las NIIF (2013) presenta el

siguiente concepto para el rendimiento financiero reflejado por la contabilidad de
acumulación (o devengo): "La contabilidad de acumulación (o devengo) describe
/os efectos de las transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los
recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa
en los periodos en que esos efectos tienen Jugar, incluso si los cobros y pagos
resultantes se producen en un periodo diferente. Esto es importante porque la
información sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedores de
la entidad que informa y sus cambios durante un periodo proporciona una mejor
base para evaluar el rendimiento pasado y futuro de la entidad que la información
únicamente sobre cobros y pagos del periodo".
7.2. Conceptos deducibles, los gastos corrientes:
La regla general está definida en el Art. 8 del D.S. 24051 que establece que
dentro el concepto de gastos necesarios definido por Ley como principio general,
se consideran comprendidos todos aquellos gastos realizados, tanto en el país
como en el exterior, a condición de que estén vinculados con la actividad gravada
y respaldados con los documentos originales.
Queda claro que los gastos pueden ser efectuados en Bolivia y también en el
exterior, en Bolivia tendrán que estar respaldados por las facturas, notas fiscales
o documentos equivalentes, o de la forma que establece la norma legal; en el caso
que los gastos se realicen en el exterior (por ejemplo viajes de los ejecutivos), los
gastos deben estar respaldados con los documentos originales que respalden
las actividades y gestiones realizadas fuera del país siempre que tengan relación
con las actividades gravadas; pero si por ejemplo, los gastos en el exterior se
relacionaran con ingresos que no están alcanzados por el impuesto por aplicación
del principio de fuente (ingresos recibidos de fuente extranjera), entonces los
gastos relacionados a estos ingresos tampoco son deducibles. Tanto los gastos
efectuados en el país como los realizados en el exterior deben estar respaldados
con los documentos originales.
7.3. Valuación de las existencias en inventarios, la norma técnica nacional,

la NIC 2 y la norma tributaria:
Este numeral se ha de referir a los sistemas de valuación que propone la

norma legal tributaria, concretamente el Artículo 9 del D.S. 24051 , sin embargo,
es preciso hacer algunas consideraciones relacionadas a la valuación de
los bienes de cambio y su importancia en la determinación de los resultados
de las empresas. Para un análisis y posterior comparación entre la norma
técnica y la tributaria, es preciso comenzar citando las principales normas
técnicas relacionadas a la valuación de inventarios, que al final son las que
prevalecen en la preparación de los estados financieros, sin embargo, veremos
que las pautas tributarias son en gran parte concordantes con las normas
técnicas.
La valuación de inventarios por efectos de la NC 3 "Estados Financieros a Moneda

Constante", será abordada en el Capítulo VI del presente texto.
La Norma de Contabilidad Nº 1 en el inciso e) del numeral 2 de los Principios

Generales se refiere a la Valuación al Costo en los siguientes términos:
"El valor del costo - adquisición o producción- constituye el criterio principal y

básico de valuación, que condiciona la formulación de los estados financieros
llamados "de situación", en correspondencia también con el concepto de "empresa
en marcha", razón por la cual esta norma adquiere el carácter de principio.

Esta afirmación no significa desconocer la existencia y procedencia de otras reglas

y criterios aplicables en determinadas circunstancias, sino que, por el contrario,
significa afirmar que en caso de no existir una circunstancia especial que justifique
la aplicación de otro criterio, debe prevalecer el de "costo" como concepto básico
de valuación. Por otra parte, las fluctuaciones del valor de la moneda de cuenta,
con su secuela de correctivos que inciden o modifican las cifras monetarias
de los costos de determinados bienes, no constituyen, asimismo, alteraciones
al principio expresado, sino que, en sustancia, constituyen meros ajustes a la
expresión numeraria de los respectivos costos".
La misma norma en el numeral 3. del Capítulo 11 se refiere a los bienes de

intercambio ordinario y habitual de la siguiente manera:
"Se establece que estos bienes deben valuarse a la fecha de balance a su

valor del costo. Si el valor de la plaza es inferior en dicha fecha, deben
reducirse a ese valor, salvo las variaciones de precio accidentales y de poco
monto".
La norma técnica hace otras consideraciones para la determinación del costo

y posteriormente se refiere a la valuación en explotaciones comerciales e
industriales.
También es preciso dar una lectura completa a la NIC No. 2 "Inventarios". Las
definiciones relacionadas a la valuación de inventarios que introduce la NIC 2 son
las siguientes:
Inventarios son activos:
a) poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación;

b) en proceso de producción con vistas a esa venta, o
c) en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de
producción, o en la prestación de servicios.
Valor neto realizable es el precio estimado de venta de un activo en el curso

normal de la operación menos los costos estimados para terminar su producción
y los necesarios para llevar a cabo la venta.
Valor razonable es el precio que sería percibido por vender un activo o pagado
por transferir un pasivo en una transacción no forzada entre participantes
del mercado en la fecha de medición. (Véase la NIIF 13 Medición del Valor
Razonable).
Luego de las definiciones, la NIC 2 se refiere a la medición de los inventarios

indicando que "Los inventarios se medirán al costo o al valor neto realizable,
según cual sea menor".
El costo de los inventarios comprenderá todos los costos derivados de su

adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido
para darles su condición y ubicación actuales.
Respecto a las fórmulas del costo, la NIC 2 sólo admite los métodos de primera
entrada primera salida y el costo promedio ponderado (el método de "último en
entrar primero en salir" se encuentra prohibido).
La NIC 2 indica que deben ser excluidos del costo los siguientes gastos:
a) Las cantidades normales de desperdicio de materiales, mano de obra u

otros costos de producción;
b) Los costos de almacenamiento, a menos que sean necesarios en el proceso
productivo, previos a un proceso de elaboración ulterior;
c) Los costos indirectos de administración que no hayan contribuido a dar a /os
inventarios su condición y ubicación actuales; y
d) Los costos de venta.
Con estos elementos técnicos básicos que en princIp10 identifican algunas

diferencias entre la norma nacional y la internacional, ingresaremos a desarrollar
lo establecido en la norma tributaria.
El Art. 9 del D.S. 24051 establece que las existencias serán valorizadas siguiendo
un sistema uniforme, pudiendo elegir entre aquellos que autorice expresamente
el decreto. Elegido un sistema de valuación, no podrá variarse sin autorización
expresa de la Administración Tributaria y sólo tendrá vigencia para el ejercicio
futuro que ella determine.
La uniformidad es concordante con la NC No. 1, particularmente con la

"uniformidad" contemplada en el inciso k) de los principios generales, lugar
donde el lector puede encontrar conceptos más amplios, por tanto, es totalmente
razonable que exista uniformidad en la valuación de los inventarios. Respecto al
requisito de la autorización para el cambio de sistema, la misma es una facultad
de la Administración Tributaria.
El Fisco tiene especial interés en la valuación de las existencias; para nadie es

desconocido que las sobrevaluaciones o subvaluaciones de los inventarios tienen
consecuencias directas sobre la determinación de la utilidad.
Si el inventario final se sobrevalua, entonces la utilidad del período se incrementa

y si por el contrario el inventario final se subvalúa, la utilidad del período se
reducirá .
Los criterios de valuación del decreto son los siguientes:

A costo de reposición o valor de mercado, el que sea menor, con las siguientes
definiciones:
Costo de Reposición: Costo necesario para la adquisición o producción de los

bienes a la fecha de cierre de gestión.
Valor de Mercado: Valor neto que se obtendría por la venta de bienes en términos
comerciales normales, deducidos los gastos directos en que se incurriría para su
comercialización.
Hasta ahí quedan determinados los criterios de valuación, luego viene la forma
de determinación del costo de reposición, indicando que se pueden determinar
en base a alguna de las alternativas que da el propio decreto, pero, pudiendo
recurrirse a otras que permitan una determinación razonable del costo. Esto
significa que las pautas contempladas en la norma legal son enunciativas pero
no obligatorias ni limitativas. Las alternativas del costo de reposición son las
siguientes:
7 .3.1 Bienes adquiridos en el mercado interno:
Para las mercaderías para la venta, las materias primas y los materiales, la norma
da las siguientes opciones:
- Listas de precios o cotizaciones de proveedores en condiciones habituales.
- Precios de las facturas de compra realizadas en condiciones habituales

durante el mes de cierre de gestión.
- Precios convenidos con los proveedores dentro los 60 días anteriores al

cierre de gestión.
En todos los casos se debe agregar la estimación de gastos hasta colocar los
bienes en almacenes del contribuyente.
En la práctica, las empresas cuentan con el sistema de inventarios permanentes

y la valuación del costo de ventas normalmente se determina en base al costo
promedio ponderado, el mismo que es alimentado por el precio de costo de
las facturas de compra de las mercaderías; este sistema permite contar con
un inventario final de mercaderías valuados a ese costo, sin que ello signifique
necesariamente, que no puedan variar esos costos por la aplicación de los
criterios de valuación de las normas técnicas.
7.3.2 Bienes producidos (terminados y en proceso):
Para productos terminados, la norma sugiere valuarlos al costo de producción

a la fecha de cierre incluyendo todos los elementos del costo, los cuales deben
valuarse al costo de reposición a la fecha de cierre de la gestión.
Para bienes en curso de elaboración, al valor obtenido para los artículos terminados
según lo indicado en el anterior párrafo, reduciendo la proporción que falte para
completar lo acabado. Este criterio es muy lógico aunque no muy técnico, en la
práctica las industrias conocen muy bien el costo de sus productos en proceso,
sin embargo, la norma legal admite la posibilidad de valuar, por ejemplo, una
chompa que a fin de gestión se encuentre sin mangas ni cuello; para esto es
suficiente determinar el costo de la chompa totalmente acabada; si la misma tiene
un costo de Bs200 y el porcentaje que le falta a la chompa en proceso, por la
ausencia de las mangas y cuello es de un 20%, entonces el valor de la chompa
en proceso es de Bs160 (200 - 40).
7.3.3 Bienes importados:
La norma tributaria se pronuncia por las siguientes alternativas:
- Valor ex - Aduana a la fecha de cierre de la gestión fiscal, al que se

adicionará todo otro gasto incurrido hasta tener el bien en almacenes. Este
criterio es el más usual para determinar el costo de los bienes importados;
al indicar valor ex - Aduana, se entiende que se trata de su valor CIF, el
gravamen arancelario y todo otro gasto necesario hasta que llegue el bien
a los almacenes del contribuyente.
- Precios publicados en el último trimestre en boletines, catálogos u otras

publicaciones especializadas, más gastos estimados de fletes, seguros,
derechos arancelarios y otros necesarios para tener los bienes en
almacenes. Esta alternativa puede ser aplicada cuando se advierta que
el costo de importación de los bienes en existencia al cierre de gestión,
sea materialmente distinto al que existe en el mercado de proveedores del
exterior.
7.3.4 Bienes destinados a la exportación:
La norma tributaria admite valuar las existencias al menor valor entre:
1) Los precios en los mercados internacionales, en la fecha más cercana al

cierre de gestión, menos los gastos estimados necesarios para colocar los
bienes en dichos mercados, y
2) El costo de producción o adquisición.
La aplicación de la primera opción es muy razonable. Por ejemplo, si una empresa

minera tuviera en existencias estaño a ser exportado con un costo de producción
de $us. 5 por libra fina y el precio en el mercado internacional sea de $us. 3,
entonces el valor a ser asignado al bien es de $us. 3, menos los gastos estimados
necesarios para colocar el estaño en el mercado del exterior.

El punto vi) del Art. 9 del DS. 24051 establece que de no ser factible la aplicación
de las pautas señaladas, los bienes en el mercado interno o importados podrán
computarse al valor actualizado al cierre de la gestión anterior o al valor de compra
ajustados en función de la variación de la UFV entre esas fechas; esto significa que
también dan la alternativa de la reexpresión en aplicación de la Norma Contable Nº 3.
7 .3.5 Costo de productos agrícolas y ganado:
El criterio de la norma tributaria para el tratamiento de los productos agrícolas y

el ganado en general, es de valuar los bienes al precio de venta en plaza, menos
los gastos de venta al cierre del período fiscal.
La Administración Tributaria se reserva el derecho de disponer mediante

resolución, la valuación a precio fijo por animal, en base a los valores o índices de
relación del costo al cierre del ejercicio gravado.
La Administración Tributaria no ha emitido resolución alguna sobre el particular,

pero en la primera versión de la Ley 843 estaba vigente el D.S. 21304 de 23.06.86
que adoptaba criterios de valuación incluyendo índices de relación en función al
tipo de ganado y una pauta muy general para los productos de la agricultura; para
contar con estos elementos comparativos, incluimos un resumen de lo contenido
en el referido decreto:
Semovientes.- El ganado de un establecimiento agropecuario se considera

mercadería, sin embargo, los reproductores, incluidas a las hembras, de pedigrí o
puros por cruza, se les dará el tratamiento de bienes del activo fijo depreciables.
Los semovientes serán valuados aplicando los siguientes criterios: Reproductores,

incluidas las hembras, de pedigrí o puros por cruza, a costo de reposición o
valor de mercado, el que sea menor, mediante un autoavalúo practicado por el
contribuyente teniendo en cuenta la vida útil transcurrida. A estos fines, sin admitir
prueba en contrario, se establece en 8 años la vida útil de un reproductor (12.5 %
de depreciación anual).
Ganado en general.- Al costo estimado al cierre del ejercicio, que se entiende es

el 75% del precio de plaza para cada categoría del ganado.
Para determinar el costo estimado se procede de la siguiente manera:
1) Se toma como base el valor de cada especie, el valor de la categoría más

vendida durante los últimos tres meses al cierre, que será igual al 75% del
precio promedio ponderado obtenido por las ventas de dicha categoría en
el citado período.
2) Si en el período de los últimos tres meses no se hubiesen efectuado ventas,

el valor a tomar como base será el de la categoría de ganado adquirido en
391
mayor cantidad durante esos últimos tres meses, que será igual al 75% del
precio promedio ponderado abonado por las compras de dicha categoría en
el citado período.
3) Si por no haber existido ventas o compras, no resultara de aplicación lo

establecido en los dos puntos anteriores, se tomará como base el 75%
del precio promedio ponderado que en los últimos tres meses al cierre se
hubiese registrado para la categoría más vendida en el mercado en el que
el ganado acostumbra a operar.
4) Una vez determinado el valor estimado de una categoría, el valor de las

restantes se establecerá aplicando al valor base determinado, los siguientes
índices de relación que se encontraban incluidos en tablas como la que
se muestra a continuación (también existen tablas para el ganado porcino,
ovino, etc.):
Ganado Vacuno (categorías) Índices de relación

Toros 100
Vacas 90
Vaquillonas de dos a tres años 85
Vaquillonas de uno a dos años 70
Novillos de más de dos años 90
Novillos de uno a dos años 75
Toritos 50
Terneros 50
Terneras 50
Para los productos agrícolas.-AI precio de venta, menos gastos de venta, estimado
por el contribuyente al cierre.
Al margen de la norma tributaria, el valor de los inventarios agropecuarios,

pueden valuarse a los valores establecidos en las normas técnicas generales,
que incluyen:
El valor de costo, considerando:
1. El costo de producción
2. El costo de adquisición
3. Valuación al precio de plaza o ferias.
En relación a las depreciaciones de los activos fijos relacionados a la actividad

agropecuaria, el Anexo del artículo 22 del D.S. 24051 establece años de vida útil
y sus correspondientes coeficientes de depreciación para maquinaria agrícola,

animales de trabajo, reproductores y hembras de pedigrí o puros por cruza, silos,

caña de azúcar, vides, frutales, etc.
7.3.6 Cambio de método:
La norma tributaria establece que adoptado un método para la valuación de

inventarios, el contribuyente no podrá apartarse del mismo, salvo autorización
previa de la Administración Tributaria, una vez que se apruebe el cambio, el mismo
corresponderá ser aplicado a partir de la próxima gestión. Sobre el particular también
debe tenerse en cuenta el inciso k) del numeral 2 de los Principios Generales
contemplado en la norma contable No. 1 que se refiere a la "uniformidad".
7.4. Los derechos:
El Art. 10 del D.S. 24051 establece en primer lugar la condición de que estos
gastos se encuentren vinculados con la actividad gravada y sean respaldados
con documentos originales, cumplida esa condición general, son deducibles los
pagados o devengados por los siguientes conceptos:
a) Alquileres de bienes muebles e inmuebles, pagados en dinero o en

especie. Recordemos que los respaldos del alquiler de bienes inmuebles
necesariamente deben ser los Recibos Oficiales de Alquiler, y del alquiler
de bienes muebles, las correspondientes facturas.
b) Regalías pagadas en dinero o en especie originadas en la transferencia

temporaria de bienes inmateriales tales como derechos de autor, patentes,
marcas de fábrica o de comercio, fórmulas, procedimientos, secretos y
asistencia técnica.
Una regalía o "royalty" es un beneficio o porcentaje que por la venta de un

producto o la explotación de un derecho tiene derecho a percibir, por un
contrato previo, el licenciatario de una patente, de una marca o de otros
inmateriales citados en la misma norma.
Normalmente estos pagos son a favor de beneficiarios del exterior, por

ejemplo, una marca de un determinado producto de origen internacional
que sea explotado en Bolivia (como una marca de hamburguesas o de
refrescos), merecerá un pago a favor de la casa propietaria de la marca
original, el mismo que es deducible. En el caso particular de que el pago
sea a una empresa extranjera, deberá contar con la retención del IUE
beneficiarios del exterior.
Finalmente el inciso c) del Art. 1O del decreto, abre la posibilidad de la existencia

de "otros similares" a los fijados en los dos incisos precedentes, que también
serían deducibles.
7 .5. Las remuneraciones al factor trabajo:
El Art. 11 del D.S. 24051 indica que son deducibles todos los gastos necesarios
en la retribución al factor trabajo de las empresas, como ser, sueldos, salarios,
comisiones, aguinaldos, gastos de movilidad y remuneraciones en dinero o en
especie originados en leyes sociales o convenios de trabajo.
También pueden trabajar en la empresa los dueños, socios u otros propietarios,

o sus cónyuges, y parientes consanguíneos en línea directa o colateral o afines
en el segundo grado del cómputo civil, en fin, todos los parientes posibles; para
tranquilidad de los empresarios no existe la prohibición del nepotismo en las
entidades privadas.
La condición para todos estos gastos son las siguientes:
• Que medie una efectiva prestación de servicios, es decir, que realmente

trabajen y contribuyan a la empresa.
• Que figuren en las planillas salariales pagando todos los aportes sociales.
• Debe demostrarse la aplicación del RC-IVA sobre todos los importes

pagados (excepto los aguinaldos, que no están sujetos al RC-IVA).
El decreto también admite la deducción de otros gastos y contribuciones a favor

del personal dependiente, por asistencia sanitaria, ayuda escolar y educativa y
clubes deportivos para esparcimiento de dicho personal.
Ejemplo: Dotar al personal de un consultorio médico para emergencias; entregar

a los padres de familia que tengan hijos en edad escolar, una dotación de material
escolar o una contribución para útiles escolares; entregar material deportivo para
el campeonato interno de la empresa, etc.
Condiciones para estos gastos:
Deben emerger del cumplimiento de leyes sociales o Convenios Colectivos de

Trabajo. En realidad no existen leyes sociales que obliguen a estos gastos, por
tanto, las empresas que los realicen deberían celebrar un convenio colectivo que
admita las posibilidad de incurrir en estos gastos.
La norma también admite la posibilidad de deducir otros gastos y contribuciones

efectivamente realizados por los mismos conceptos señalados "en el párrafo
precedente"(se entiende que también son a favor del personal dependiente), puesto
que el párrafo continúa perteneciendo al Art. 11 referido a las "Remuneraciones al
factor trabajo". Estos "otros gastos" tienen como condición que su valor no exceda
del 8.33 % del total de salarios brutos de los dependientes consignados en las
planillas de la gestión que se declara.

Ejemplo: Un campo deportivo para los trabajadores donde se encuentre operando

una mina, una posta sanitaria para los dependientes, etc.
Si la sumatoria de los totales ganados de las doce planillas mensuales fuera de

Bs2.400.000, entonces el límite de la deducción será de Bs199.200 en ese año
(8.33 % de Bs2.400.000). En caso de que los beneficios superen los Bs199.200,
el excedente deberá declararse como gasto no deducible.
Las contribuciones que efectúan las empresas mineras a favor de las comunidades
donde realizan sus actividades extractivas tienen condiciones para su deducibilidad
que están contempladas en el DS. 24780 de 31.07.97. No existe esa liberalidad
para las empresas hidrocarburíferas.
8. OTROS CONCEPTOS DEDUCIBLES PARA FINES DEL IUE.
8.1. Los gastos de cobranza de las rentas gravadas:
En primer lugar debemos indicar que las rentas gravadas para fines del IUE son
aquellas que han de repercutir en el pago del impuesto, por tanto, nos estamos
refiriendo principalmente a las ventas propias del giro de la empresa, también
se incluirán los ingresos no operativos provenientes, por ejemplo, de las rentas
de alquiler, los intereses financieros y toda otra cuenta de ingreso que afecte el
resultado impositivo.
El Art. 12 del D.S. 24051 establece que todos los gastos relacionados para cobrar
estas rentas o ingresos son deducibles, entre éstos tendremos como ejemplo los
siguientes gastos:
■ Los honorarios pagados al abogado para cobrar a los deudores morosos y

todo otro gasto judicial.
■ Las publicaciones en prensa de una lista de deudores, recordándoles su

estado de cuentas.
■ Las comisiones pagadas a una oficina de cobranzas.
■ Publicaciones de remates, gastos notariales, honorarios al martillero, etc.
Pero también debemos tener presente que existen rentas no gravadas para fines
de la determinación del resultado impositivo, como por ejemplo, las rentas de
fuente extranjera y los dividendos recibidos por inversiones en otras empresas
(Ref. Art. 31 del D.S. 24051 ). Si para cobrar estas rentas se llegara a incurrir en
determinados gastos, por equidad, lógica, o por simple consecuencia del tenor de
la norma, estos gastos tampoco serían deducibles y habría que agregarlos a la
utilidad contable para determinar la utilidad impositiva.
395
8.2. Los aportes obligatorios:
El inciso b) del Art. 12 del D.S. 24051 se refiere a los aportes obligatorios a los
organismos reguladores/supervisores. Estas obligaciones están constituidas
por disposiciones legales específicas que obligan a las empresas reguladas a
efectuar las contribuciones a favor de las entidades responsables de su regulación
y supervisión, por ejemplo, el presupuesto de la Superintendencia de Bancos y
Entidades Financieras es financiado en parte por aportes de las entidades sujetas
a su ámbito de regulación, mediante un determinado importe fijado en el Art. 26
de la Ley de Servicios Financieros (Ley 393). En consecuencia estos pagos son
deducibles con la sola acreditación de su pago con documento original.
8.3. Las cotizaciones y aportes a la seguridad social:
Los aportes de las empresas a la seguridad social se refieren a los aportes a corto
y largo plazo.
En el corto plazo se encuentran las coberturas establecidas por el Código de

Seguridad Social y normas reglamentarias. El D.S. 24540 de 31.03.97 establece
la libre afiliación a los entes gestores de salud y mediante RM 0786 de 18.06.13
el Ministerio de Salud y Deportes ha homologado la RA Nº 189-2013 de 29.05.13
emitida por el INASES que aprueba el "Reglamento Específico de Afiliación,
Desafiliación y Reafiliación en el Seguro Social de Corto Plazo".
El aporte patronal a los entes gestores de salud corresponde al 10% de los salarios
de los trabajadores y naturalmente este gasto es deducible. Los entes gestores
de salud habilitados son: La Caja Nacional de Salud, Caja Petrolera de Salud,
Caja de Salud de la Banca Privada, Seguro Social Universitario, Caja Bancaria
Estatal de Salud, Caja de Salud de CORDES y Caja de Salud de Caminos.
El marco legal para el seguro social obligatorio (largo plazo) está constituido por
la Ley de Pensiones (Ley 065) y bajo esta normativa se encuentran los aportes
patronales que recaudan las AFP's que son los siguientes:
• Prima de riesgo profesional: 1.71 % sobre el Total Ganado de sus

dependientes.
• Aporte Patronal Solidario: 3% del Total Ganado.
• Aporte para Vivienda: 2% sobre el Total Ganado.
Todos estos aportes tienen como límite del Total Ganado a 60 salarios mínimos
nacionales.
El resto de los aportes son laborales y por tanto, no constituyen un gasto para
el empleador. Estos conceptos fueron analizados en el punto 6 del Capítulo 111
relacionados al RC-IVA del presente libro.

Los aportes patronales son deducibles a sola condición de que sean efectuados
a entidades legalmente autorizadas; o a seguros delegados debidamente
habilitados, es decir que si una empresa por sus características de trabajo (por
ejemplo, lugares alejados de los servicios de salud de los citados entes gestores),
decide contratar un seguro de salud privado para sus dependientes, previamente
deberá hacerse habilitar o autorizar para que el gasto por ese servicio de salud
sea deducible.
8.4. Gastos de transporte, viáticos y otras compensaciones por viajes:
Los viáticos han sido analizados a detalle en el punto 3.7. del Capítulo 111 del
presente libro y todos aquellos que cumplan las condiciones establecidas para el
RC-IVA que son concordantes con las del inciso d) del Art. 12 del D.S. 24051, son
deducibles para fines del IUE.
El decreto 24051 establece que son deducibles todos los gastos relacionados a
los viajes, sean éstos al interior o al exterior de la república, naturalmente que
estos deben estar vinculados a las actividades propias de la empresa. En el caso
de los viajes al exterior se incluye como gasto deducible al pago del Impuesto a
las Salidas Aéreas al Exterior del personal que se ausente por esa vía.
Una condición importante que establece la norma es que los viajes deben ser
realizados por personal de la empresa. En algunos casos existen empresas o
entidades que otorgan viáticos a consultores u otros profesionales independientes
que no son empleados de la empresa, estas asignaciones con seguridad han de
ser objeto de reparo por parte de la Administración Tributaria; los consultores,
empresas u otros profesionales deben incluir en el importe de sus honorarios, los
gastos de viáticos, pasajes y todo otro costo necesario para desarrollar su trabajo
de consultoría.
8.5. Remuneraciones a Directores y Síndicos:
Las remuneraciones a directores y síndicos han sido analizadas en el numeral 4

del Capítulo 111 del presente libro y para que estas remuneraciones sean deducibles
para fines del IUE, deben cumplir las condiciones de tributación establecidas por
el RC-IVA.
Adicionalmente el inciso e) del Art. 12 del D.S. 24051 establece que estas
remuneraciones no podrán exceder el equivalente a la remuneración del mismo
mes del principal ejecutivo asalariado de la empresa. El importe que exceda
este límite no será admitido como gasto deducible, aunque deben tributar en su
integridad por el RC-IVA.
Ejemplo: Si en una empresa encontramos que el principal ejecutivo asalariado

es el gerente general y que tiene una remuneración de Bs25.000 mensuales,
entonces los directores y síndicos no podrán recibir una remuneración mayor a

Bs25.000 mensuales. En caso de que un Director reciba una remuneración de
Bs30.000 al mes, entonces el excedente (Bs5.000) debe ser declarado como
gasto no deducible para fines de la determinación de la utilidad impositiva, sin
embargo, el director debe pagar el RC-IVA sobre Bs30.000 (aunque los Bs5.000
no sean deducibles).
8.6. Servicios Financieros, los intereses por deudas:
La principal condición del Art. 13 del D.S. 24051 es que las deudas hayan sido
contraídas para producir rentas gravadas (ya comentamos que la principal renta
gravada por el IUE son las ventas de los bienes o servicios) o mantener su
fuente productora, es decir, que si la empresa se presta recursos para capital
de operaciones o para la adquisición de activos propios de las operaciones de la
empresa, entonces sus intereses constituyen un gasto deducible, por el contrario,
si un préstamo fuera destinado para financiar rentas no gravadas como ser las
obtenidas del exterior o para la adquisición de acciones de otras compañías que
le retribuyan ingresos no gravados por la vía de los dividendos, entonces los
intereses de esos préstamos no serán deducibles.
Sobre la última consideración , existe la posibilidad de que la compra de acciones no

sólo sea para percibir dividendos que son las rentas no gravadas, también es posible
que la compra de acciones haya sido realizada para tener cierto poder de decisión
o control en un determinado proveedor estratégico de materias primas y que este
hecho redunde en la obtención de mayores ventas, en este último caso se tendría
que aceptar como deducibles los intereses correspondientes a esas deudas.
Si un préstamo no tuviera una tasa de interés pactada (situación muy curiosa), el

mismo Art. 13 del D.S. 24051 establece la presunción, salvo prueba en contrario,
de una tasa no mayor a la tasa de interés activa bancaria promedio del período
respectivo publicada por el Banco Central de Bolivia. En el caso de préstamos del
exterior se presume una tasa no superior a la tasa LIBOR + 3%.
Queda claro el interés del Fisco para que los préstamos tengan reglas claras
de juego y que por la vía de los intereses no se incrementen los gastos de las
empresas en forma desmedida.
Si una empresa aplica una tasa mayor a la legal, entonces la diferencia con los
importes resultantes de la aplicación de las tasas legales, debe ser declarada
como no deducible.
En el caso de la industria petrolera, la norma indica que "... el monto total de las
deudas financieras de la empresa, cuyos intereses pretende deducirse, no podrá
exceder el 80% del total de las inversiones en el país efectivamente realizadas
acumuladas por la misma empresa".

Este es un mensaje para las empresas de la industria petrolera (que las debemos
entender de manera general del sector de hidrocarburos), para que las mismas
no trabajen en el país únicamente con deudas y que también exista inversión
propia.
Para aplicar la condición de la norma legal primero se deben totalizar las

inversiones acumuladas de la empresa, por ejemplo, que las mismas totalicen
Bs500 millones, luego se tiene que sumar el endeudamiento de la empresa,
este endeudamiento no sólo puede ser mediante préstamos, sino también con la
emisión de papeles de deuda como ser bonos u otros instrumentos que generen
un costo financiero a la empresa. El monto total de estas deudas cuyo costo
financiero será registrado como gasto en la empresa, no deberá ser superior al
80% de las inversiones, es decir, no deben sobrepasar Bs400 millones (80% de
500 millones). Los intereses que sobrepasen el límite establecido por la norma
legal no son deducibles para la determinación del IUE.
Como la norma no indica la composición de las deudas que quedan fuera del rango
permitido, la empresa podrá establecer el detalle de las deudas que sobrepasan
el límite de los Bs400 millones y sin lugar a dudas lo hará con las de menor
tasa de interés para que el importe no deducible sea el menor posible. Entre las
posibilidades para que la Administración Tributaria reglamente este punto podría
ser que los intereses no deducibles sean los que correspondan a las deudas con
mayor tasa, o las más antiguas, o las más recientes, o las de mayor importe, o las
obtenidas del exterior, etc.; en cualquier caso debe existir la justificación técnica
para incluir un determinado criterio.
8.7. El tratamiento de las cuotas de arrendamiento financiero:
El Art. 13 inciso b) del DS. 24051 indica que son deducibles: "El valor total de
las cuotas pagadas por operaciones de arrendamiento financiero sobre bienes
productores de rentas sujetas al impuesto, así como los gastos que demande
el mantenimiento y reparación de los bienes indicados siempre que en el
contrato respectivo se hubiera pactado que dichos gastos corren por cuenta del
arrendatario"
El inciso h) del Art. 18 del DS. 24051 (modificado por el DS. 25959) indica que:
"... Los bienes objeto de contratos de arrendamiento financiero, exclusivamente
para fines tributarios son depreciables únicamente por el arrendador, siguiendo
los criterios de depreciación previstos en el presente Decreto no siendo aplicable
la depreciación por el arrendatario bajo ningún concepto".
Comentario: Como es de conocimiento del lector, la Ley 393 de Servicios

Financieros, vigente desde noviembre de 2013, ha modificado el tratamiento
impositivo del arrendamiento financiero y estas modificaciones aparecen en el
último texto ordenado al 30.09.14 publicado por el SIN a nivel de la Ley 843 (TOV),
sin embargo, aún no se han emitido decretos que modifiquen este tratamiento,
por lo que los dos artículos citados al inicio de este punto permanecen sin
modificación, pese a que ya no se encuentran vigentes. Estos son algunos de los
aspectos que confunden a quienes quieren interpretar a cabalidad la normativa
tributaria.
El tratamiento del arrendamiento financiero para el IVA ha sido detallado en el

Capítulo 11 del presente libro, por lo que ahora nos limitaremos al tratamiento del
IUE.
El tratamiento del Arrendamiento Financiero que establece la Ley 393 en su Art.

48 inciso b) es el siguiente:
"Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas. El arrendador financiero

contabilizara como ingreso la parte de la cuota de arrendamiento financiero
correspondiente a los intereses generados por la operación, para propósito del
Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, consiguientemente, los bienes
objeto de arrendamiento financiero no son depreciables para ninguna de las
partes contratantes.
El arrendatario financiero podrá deducir como gasto el valor total de las cuotas
pagadas durante el plazo del contrato de arrendamiento financiero, así como los
gastos que demande el mantenimiento, reparación, y seguro de los bienes objeto
de arrendamiento financiero, para fines de determinación del Impuesto sobre las
Utilidades de las Empresas".
DIFERENCIAS EN RELACIÓN A LA ANTERIOR NORMATIVA LEGAL:
• Antes se admitía la depreciación de los bienes entregados por el arrendador

como gasto deducible del IUE, ahora la depreciación no es deducible para
ninguna de las partes (arrendador ni arrendatario). Todo esto para fines
fiscales, puesto que según nuestra norma técnica, la depreciación se la
registra en los libros del arrendatario, la misma que tendrá que ser declarada
como gasto no deducible para fines tributarios.
• Antes los gastos de mantenimiento y reparación de los bienes objeto de

arrendamiento eran deducibles siempre y cuando en el contrato respectivo
se hubiera pactado que dichos gastos corren por cuenta del arrendatario,
ahora son deducibles sin condiciones.
Ventajas del arrendamiento financiero:
En el análisis del IVA ya comentamos que a partir de la vigencia de la Ley 393 ya

no se encuentran gravados con el IVA los intereses generados en operaciones de
arrendamiento financiero.

Pero lo más interesante para el arrendatario es la posibilidad de deducir como

gasto deducible el valor total de las cuotas pagadas por los contratos de
arrendamiento financiero, ocasionando una disminución del IUE. Analicemos el
alcance del leasing sobre el IUE:
■ Si una empresa compra una maquinaria al contado o al crédito, el costo de

la maquinaria, siguiendo el método de la línea recta, sólo podrá ser deducido
por la vía de las depreciaciones en un plazo de 8 años (12.5% anual).
■ Si la misma maquinaria es adquirida bajo la modalidad del arrendamiento

financiero, el total de las cuotas son deducibles, es decir que tanto el capital
correspondiente al costo de la maquinaria como los intereses son deducibles
simultáneamente. Si las cuotas se pagaran durante dos años, el cargo a
resultados por la compra de la maquinaria se lo hará durante esos dos
años, resultando un mayor importe deducible para fines del IUE, creando
así lo que se denomina un "escudo fiscal" favorable para la empresa con la
consiguiente disminución del IUE.
Recordemos que para una empresa lo importante es la posibilidad de utilizar el

bien para generar flujos de efectivo positivos a futuro, antes que la mera propiedad
del bien.
Como en los anteriores puntos, la condición para registrar el gasto deducible es

que el arrendamiento corresponda a bienes que generen rentas gravadas por el
IUE, caso contrario las cuotas no serán deducibles. La composición y detalle de
las cuotas del leasing han sido consideradas en el numeral 7.2.8 del Capítulo 11
del presente libro.
8.8. Las primas de seguro:
Por el Art. 13 inciso c) del D.S. 24051, también son deducibles las primas de
seguro, la condición sigue siendo que los activos asegurados deben corresponder
a bienes que generen rentas gravadas por el IUE, con este criterio son deducibles
todos los seguros que puedan tomar las empresas para salvaguardar sus activos,
pero no serán deducibles las primas pagadas por el seguro de la vivienda del
dueño o socio de la empresa, del vehículo particular del gerente, etc.
También son deducibles los seguros tomados para protegeral personal dependiente
contra accidentes de trabajo, en la práctica este seguro se concretiza con la prima
de riesgo profesional que en virtud a la Ley de Pensiones es obligatoria para todo
empleador que debe pagar la prima del 1.71 % para proteger a sus dependientes.
Existen casos en que las empresas pagan los seguros de vida para sus ejecutivos
y la póliza estipula que la indemnización tiene como beneficiarios a los familiares
del ejecutivo, en este caso estas primas no son deducibles en forma directa
y más bien constituyen una forma de remuneración que debe ser agregada a
su retribución mensual sujeta al RC-IVA, de esta manera la deducción para la
empresa se efectiviza a través de la planilla salarial.
En otros casos las empresas aseguran la vida de sus principales ejecutivos y el

beneficiario de la póliza es la propia empresa, la interrogante es si esas primas
son o no deducibles. La norma indica que son deducibles las primas que cubran
riesgos sobre BIENES que produzcan rentas, ¿se podrá considerar a la vida del
ejecutivo como un bien?, ¿pero qué ocurre si la empresa pierde a su ejecutivo?,
por supuesto que la empresa (al igual que los familiares), tendrá una pérdida
irreparable que puede ocasionar fuertes pérdidas, las mismas que bien podrán
compensarse con la indemnización que reciba la empresa por la muerte del
personero. En estos casos considero que la prima es deducible.
8.9. Los tributos deducibles y no deducibles:
El Art. 14 del D.S. 24051 modificado por el DS. 29512 el 09.04.08 y el DS. 1487 de
02.02.13 determina en su numeral I que son deducibles los tributos efectivamente
pagados por las personas naturales, jurídicas y sucesiones indivisas, como
contribuyentes directos. Un impuesto es directo cuando su percusión recae
en forma directa en el sujeto pasivo y no es posible su traslación al consumidor.
Según este numeral se tiene el siguiente tratamiento:
El Impuesto a las Transacciones.- El IT es deducible, es decir que su importe

puede ser cargado a resultados, naturalmente que la deducción se refiere
únicamente al IT que no se llega a compensar con el IUE, por ello la norma aclara
que comprende sólo al IT efectivamente pagado. La propia RA. 05-0042-99 de
13.08.99 en su numeral 1O indica que el IT es un gravamen directo no trasladable
al consumidor final.
Naturalmente queda incluido el IT ocasionado por las primeras ventas de

inmuebles y vehículos que son de dominio nacional, el mismo que no se
compensa con el IUE y que por norma legal tiene por sujeto pasivo a quién vende
el bien.
El impuesto a la propiedad de bienes inmuebles y vehículos automotores.-

Este tributo también es deducible, recordemos que las empresas que tienen la
propiedad de estos bienes deben pagar a los Municipios este impuesto sobre
el valor en libros de los inmuebles y vehículos de su propiedad. Para tener más
precisión sobre la base imponible de estos bienes, es preciso revisar las Leyes
Municipales que ya han sido emitidas por algunos Municipios como el de La Paz,
Cochabamba y Santa Cruz.
El Impuesto Municipal a las Transferencias.- El IMT que se aplica sobre las

transferencias de inmuebles y vehículos también es deducible.

El Impuesto a las Sucesiones y a las Transmisiones Gratuitas de Bienes.-

Este impuesto es deducible en caso que la empresa sea la beneficiaria de la
transmisión (donación), precisamente el Título XI de la Ley 843 (TOV) en su Art.
100 establece que son sujetos pasivos del impuesto, las personas naturales y
jurídicas beneficiarias del hecho o acto jurídico que da origen a la transmisión de
dominio. Recordemos que este impuesto es de dominio departamental a partir de
la Ley 154 de 14.07 .11 y el Gobierno Departamental de Santa Cruz ya ha emitido
la Ley Nº 90 de 20.02.15 que recauda a su favor este tributo.
El Impuesto a las Transacciones Financieras.- El ITF no aparece

en el listado de impuestos del D.S. 24051, pero merece las siguientes
puntualizaciones:
La Ley 2646 de 01.04.04 puso en vigencia el ITF por un lapso de 24 meses con
una alícuota del 0.3 % para los primeros doce meses y 0.25 % para los restantes
doce, la vigencia de este impuesto fue desde el 01.07 .04. Por el Art. 8 de la Ley
2646, el ITF no era deducible contra obligación tributaria alguna y por tanto, no
era considerado como gasto deducible para fines del IUE, lo cual resulta poco
lógico, puesto que se trata de un tributo directo no trasladable y que por mandato
de su propia Ley de creación lo deben soportar los contribuyentes.
Pese al carácter transitorio de la Ley 2646, la Ley 3446 de 21.07.06 pone en

vigencia nuevamente el ITF esta vez por 36 meses y con una alícuota del O, 15
%. El Art. 8 de la Ley 3446 dispone lo siguiente: "(ACREDITACIÓN). Los importes
efectivamente pagados por el Sujeto Pasivo en aplicación del Impuesto creado
por la presente Ley, no son acreditables contra tributo alguno".
Este artículo se interpreta en sentido de que lo pagado por el ITF, no es pago a

cuenta de ningún otro impuesto, pero no establece nada respecto a la posibilidad
de deducción o no como gasto a efectos del IUE.
Posteriormente la Resolución Ministerial de Hacienda No. 371 de 09.08.06 en el

numeral 19 establece que: "De conformidad con el Arl. 8 de la Ley No. 3446, los
montos efectivamente pagados por concepto del ITF no son acreditables contra
el pago de cualquier otro tributo. El monto efectivamente pagado por el ITF es
deducible como gasto a los fines de la determinación de la Base Imponible del
Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas".
Aparentemente se reparaba una injusticia y el ITF era considerado como deducible

para fines del IUE, a partir de la vigencia de la Ley 3446.
Pero el 20.11.06 se emite la R.M . de Hacienda No. 556 que en su artículo cuarto
suprime el numeral 19 de la R.M. 371 que precisamente admitía al ITF como
gasto deducible.
Realmente los contribuyentes quedan confundidos con estas normas

contradictorias y ahora se preguntan si el ITF es deducible hasta la publicación
de la R.M. 556 o por el contrario no es deducible para toda la gestión 2006. Como
el IUE es un impuesto de carácter anual, y la última disposición (RM 556), fue
emitida en la misma gestión 2006, entonces el ITF no es deducible durante toda
la gestión 2006 que es la gestión en que entra en vigencia la Ley 3446 y durante
todas las gestiones posteriores al 2006 (incluidas las ampliaciones que ya llegan
al 2018).
Posteriormente la Ley 234 de 13.04.12 la amplía por otros 36 meses computables

a partir del 24.07.12 y la Ley Nº 713 de 25.06.15 amplía su vigencia hasta el
31.12.18.
El Impuesto Directo a los Hidrocarburos.- Recién el 10.04.08 mediante el

DS. 29512 se aclara que este impuesto creado por el Art. 53 de la Ley 3058 de
17.05.05 constituye un gasto deducible. Recordemos que ahora el único sujeto
pasivo de este impuesto es YPFB.
Las Tasas y Patentes Municipales.- Las establecidas conforme a las previsiones

constitucionales también son deducibles. El principio de legalidad para las Tasas
y Patentes se encuentra en la misma Constitución Política del Estado, el Código
Tributario, la Ley de Municipalidades, las Ordenanzas Municipales y las Leyes
Municipales.
El numeral II del Art. 14 del DS. 24051 indica que son deducibles las siguientes
cargas fiscales efectivamente pagadas. La norma las denomina "cargas fiscales",
debido a que no constituyen tributos. Los únicos tributos vigentes en nuestro País
son los contemplados en el Código Tributario.
Patentes, Regalías y Participaciones Mineras.- Todas establecidas en el

Código de Minería (con su última modificación). El DS. Aclara que las regalías
acreditadas contra otros tributos no son deducibles. Recordemos que la regalía
minera sólo puede ser acreditable cuando los precios de los minerales se
encuentran por debajo de los límites establecidos en la tabla del propio Código
de Minería. Cuando los precios de los minerales se encuentran por encima de los
de la tabla (cuando hay bonanza), la regalía no es acreditable, pero constituye un
gasto deducible.
Patentes, Regalías y Participaciones Hidrocarburíferas.- Todas establecidas

en la Ley 3058 de Hidrocarburos. Esta modificación era muy pertinente puesto
que el anterior texto se encontraba desfasado por la limitación de la deducción de
las regalías a ciertos contratos hidrocarburíferos.
Es preciso anotar que el concepto de "Regalía" en el sector hidrocarburos se define

de la siguiente manera: Es una compensación económica obligatoria pagadera al

Estado, en dinero o en especie, a favor de los departamentos productores por la

explotación de sus recursos naturales no renovables.
De acuerdo a la misma Ley 3058, el Estado (el TGN) tiene también una participación
por la explotación de los recursos naturales que también resulta deducible.
Patentes de Desmonte y de Aprovechamiento Forestal.- Pagos establecidos

en las correspondientes normas legales que son deducibles.
Impuesto a la Venta de Moneda Extranjera.- Creado por la Ley 291, tiene

vigencia por 36 meses a partir de diciembre de 2012. Pese a ser un impuesto
directo, por la propia Ley 291, este impuesto no es deducible para fines de la
determinación del IUE.
8.1 O. Tratamiento de las multas, intereses y mantenimiento de valor:
El mismo artículo 14 del Numeral I del DS. 24051 (modificado por el DS 29512)
establece que no son deducibles las sanciones y las multas originadas en la
morosidad de los tributos o en el Incumplimiento de Deberes Formales.
Esto significa que si un contribuyente se retrasa en el cumplimiento de sus

obligaciones, los intereses y el mantenimiento de valor son deducibles debido
a que no son sanciones ni multas, pero la multa por incumplimiento a deberes
formales no es deducible.
En el caso de una fiscalización o cualquier otra actuación de la Administración

Tributaria que derive en la determinación de una deuda tributaria, la misma
también generará una multa de acuerdo a lo establecido en el Código Tributario,
la misma que puede alcanzar hasta el 100% del tributo omitido actualizado. Esta
multa tampoco es deducible para fines del IUE, puesto que se origina en un tributo
que no fue pagado en su oportunidad.
Queda claro que el Fisco quiere penalizar el incumplimiento de los contribuyentes

en el pago de sus obligaciones fiscales y pretende que el cumplimiento de las
obligaciones sea voluntario y preciso, para evitar las multas que ocasionarán una
disminución en los beneficios de las empresas, pero que no afectarán el impuesto
a las utilidades a que tiene derecho el Estado.
Finalmente debemos indicar que el texto analizado considera no deducibles

únicamente a las "sanciones y las multas originadas en la morosidad de estos
tributos o en el incumplimiento de deberes formales previsto en el Código Tributario ".
8.11. Los impuestos indirectos:
El mismo DS. 24051 aclara que no son deducibles el IVA, el ICE y el IEHD por
tratarse de impuestos indirectos que no forman parte de los ingresos alcanzados
por el IUE.
405
Un impuesto es indirecto cuando el mismo se traslada al consumidor y por tanto,

no es cargado en forma directa al sujeto pasivo.
En el caso del IVA es evidente que si una factura es de Bs 100, la cuenta "Ventas"
que es la que se encuentra alcanzada por el IUE, sólo se registra por Bs87 (el
87%) Y el IVA constituye un pasivo que se abona por el 13% en la cuenta "Débito
Fiscal".
Respecto a las compras, las mismas generan un crédito fiscal por el 13% del
total de la factura, por tanto, las compras también son registradas al 87% de su
importe; precisamente la cuenta "Crédito Fiscal" que es una cuenta de activo
registra el crédito que puede compensarse con el débito fiscal.
Como se advierte, tanto el crédito fiscal como el débito fiscal son cuentas de
activo y pasivo, por lo que no corresponde que afecten al Estado de Resultados.
En cuanto al ICE, la norma se refiere al ICE que es pagado por el sujeto pasivo
del impuesto. El Art. 84 de la Ley 843 (TOV) indica que la factura debe detallar en
forma separada el monto de este impuesto, esto significa que el ICE es pagado
por quién realiza la compra y que el sujeto pasivo actúa como simple recaudador
del impuesto para luego depositar su importe al Fisco. Por el Art. 13 del O.S.
24053, la cuenta de control se denomina "Impuesto a los Consumos Específicos"
que es una cuenta de Pasivo que se abona por lo cancelado por quienes compran
los bienes y que se carga por los pagos del sujeto pasivo a favor del Fisco.
En todo este proceso no interviene ni debe intervenir ninguna cuenta contable

que pueda afectar el Estado de Resultados.
El mismo tratamiento tiene el IEHD que en su primera etapa se traslada al

comprador del hidrocarburo.
Más adelante el mismo artículo del D.S. 24051 indica que es deducible el IVA
incorporado en las compras que no resulta computable en la liquidación de dicho
impuesto por estar asociado a operaciones no gravadas por el IVA. Este punto
se refiere al crédito fiscal que no es posible computar por no estar vinculado a
operaciones gravadas, por ejemplo, el crédito fiscal de las compras que se han
de incorporar a bienes inmuebles que al ser vendidos no han de generar débito
fiscal ; también se aplica en las empresas que tienen ingresos gravados y no
gravados que tienen que utilizar el criterio de la proporcionalidad en la utilización
del crédito fiscal. Este tema fue abordado a detalle en el numeral 8 del Capítulo
11 del presente libro.
Finalmente la norma se refiere al ICE consignado por separado en las facturas,

cuando se compran esos bienes y este impuesto no resulta recuperable por el
contribuyente. Este caso es distinto al ICE originado en las ventas que tiene que

ser pagado por los sujetos pasivos del impuesto cuya operativa ya fue analizada
en este mismo punto. Ahora se analiza la compra de bienes alcanzados por el ICE
por contribuyentes que no han de poder recuperarlo, por ejemplo, una empresa
que compre un vino de un productor para el brindis de fin de año; en este caso, la
factura de compra tiene el ICE consignado por separado, pero como la empresa
no ha de poder recuperarlo, se admite su cargo a resultados, contabilizando su
importe en el costo del bien o como una cuenta de resultado específica para el
ICE.
9. LAS PREVISIONES Y PROVISIONES SEGÚN LA NORMATIVA LEGAL.
9.1. La normativa legal, el concepto y los efectos de las previsiones y

provisiones:
La principal normativa legal se encuentra en el Art. 4 7 de la Ley 843 (TOV), y el

Art. 17 del D.S. 24051 .
Una previsión consiste en una estimación de un importe destinado a cubrir futuros

pagos, o para exponer de manera más precisa ciertos derechos de una empresa,
por ejemplo, se puede crear una previsión para restauración del medioambiente,
en este caso se está estimando un flujo de pagos futuros; o se puede crear una
previsión para cuentas incobrables, en este caso se trata de estimar el importe
que no ha de ser posible recuperar de los clientes . En todo caso se tratan
de cálculos estimativos y eventuales, significando que el hecho puede o no
producirse. En cambio si tenemos evidencia que el hecho se ha de producir y
podemos cuantificarlo, estamos ante una provisión.
El lector puede encontrar literatura relacionada al tema en la NIC No. 37.
Lo importante para la norma tributaria es limitar y dar reglas de juego precisas

para la constitución de las previsiones y provisiones y de alguna manera imponer
ciertos criterios para su registro.
Cuando se crea o incrementa una previsión, necesariamente se carga una cuenta

de resultados que es la que afecta a las utilidades y por consiguiente al impuesto,
por ejemplo, si creamos una previsión para cuentas incobrables, tenemos
que debitar la cuenta "Cuentas Incobrables" (cuenta de resultado) y abonar la
cuenta "Previsión para Cuentas Incobrables". El cargo a resultados es el que ha
reglamentado la Administración Tributaria puesto que afecta a la determinación
de la utilidad impositiva.
9.2. Las previsiones y reservas en las entidades financieras:
La norma admite de manera concreta la constitución de las "Reservas Técnicas"

en la Compañías de Seguros cuya finalidad es cubrir los siniestros que puedan
407
presentarse; cita de manera enunciativa a las reservas actuariales de vida, las

reservas para riesgos en curso y similares. La condición es que se encuentren
en conformidad con las normas legales que rigen la materia y las disposiciones
de la "Superintendencia Nacional de Seguros", que ahora debe leerse como la
Autoridad de Pensiones y Seguros.
Otra condición es que las empresas aseguradoras deben preparar y conservar

junto con sus balances anuales, la nómina de los montos fijados en concepto de
primas, siniestros, pólizas vencidas de seguro de vida y otros beneficios durante
el ejercicio fiscal, con la debida acreditación de la Superintendencia.
Indudablemente que la Ley de Seguros No. 1883 de 23.06.98 contempla muchas

más normas que deben cumplir las entidades comprendidas en su ámbito de
aplicación. Los aspectos relacionados a las reservas técnicas se encuentran en
el artículo 30 de la citada Ley.
Respecto a las entidades de intermediación financiera y las entidades que se

encuentran en el ámbito de aplicación de la Ley 393 de Servicios Financieros,
se admiten como deducibles los cargos necesarios para constituir las reservas
que, con carácter obligatorio, imponga expresamente la norma legal; los importes
deben ser acreditados por la ASFI. El caso principal corresponde a la previsión
para la cartera incobrable, que tiene su propio reglamento de evaluación.
El Art. 34 de la Ley 393 se refiere a la información financiera que deben presentar

las entidades financieras a la ASFI y el Art. 51 a la responsabilidad de las firmas
de auditoría externa.
Pero lo más importante para fines fiscales son las reservas contempladas en la
Ley 393 y su deducibilidad para fines del IUE. Citaremos algunas:
• La más importante es la que establece la Disposición Adicional Única que

indica lo siguiente (los resaltados son nuestros): "Las previsiones que de
manera obligatoria sean determinadas en la presente Ley y sus reglamentos,
así como aquellas cuya constitución instruya la Autoridad de Supervisión
del Sistema Financiero -ASFI a una entidad financiera basada en acciones
de supervisión, serán consideradas como gasto deducible a efectos del
cómputo del Impuesto a /as Utilidades de /as Empresas, la reversión de
estas previsiones se considerará como ingresos imponibles a /os
fines de la liquidación del Impuesto sobre las Utílidades de las Empresas".
El texto aclara toda duda y permite la constitución de previsiones

obligatorias con la condición que sean legales o resultantes de los trabajos
de fiscalización de la ASFI, naturalmente la reversión de las previsiones son
ingresos imponibles.

• El Art. 416 relacionado al capital regulatorio incluye el siguiente texto en el

que se indica que las previsiones genéricas no son deducibles para fines
del IUE: "/1/. El capital secundario está constituido por:
a) Obligaciones subordinadas con plazo de vencimiento superior a cinco

(5) años y sólo hasta el cincuenta por ciento (50%) del capital primario.
b) Previsiones genéricas voluntarias para cubrir pérdidas futuras aún no

identificadas. Para fines de liquidación del Impuesto sobre las Utilidades
de las Empresas, las previsiones genéricas voluntarias no son objeto
de deducción. La reversión de estas previsiones que computen como
capital secundario, no se considerará como ingresos imponibles a los
fines de la liquidación del Impuesto sobre /as Utilidades de /as Empresas
cuando la misma se realice para su conversión en capital".
Llama la atención que la reversión de una previsión que no se admitió como gasto
deducible, tenga condiciones para que se considere como ingreso no gravado.
Las normas regulatorias son de cumplimiento obligatorio para las entidades

financieras y la Administración Tributaria las admite puesto que no son contrarias
a las normas tributarias generales, al contrario, otorgan un control más riguroso a
estas organizaciones.
9.3. La previsión para beneficios sociales y otras normas sobre la

indemnización y el desahucio:
La disposición legal tributaria se encuentra en el inciso b) del Art. 17 del D.S.

24051.
Las normas legales sociales relacionadas al tema son las siguientes:
Ley General del Trabajo (LGT) de 8.12.1942

Decreto No 224 de 23.08.1943 (Reglamentario de la LGT)
Decreto Supremo de 9.03.1937
Ley de 23.11.1944
Ley de 18.11.1947
Decreto Supremo No. 03641 de 11.02.1954
Decreto Supremo No, 11478 de 16.05.1974
Decreto Supremo No. 11 O de 01.05.2009
Decreto Supremo No. 522 de 26.05.201O
Resolución Ministerial No. 660/15 de 12.10.15
Estas últimas disposiciones legales se pueden sintetizar en los siguientes puntos:
Sobre el desahucio: En los contratos de trabajo por tiempo indefinido, y luego

de transcurridos tres meses, la legislación laboral establece la obligación de
trabajadores y empleadores de notificar a la otra parte la decisión de rescindirlo. El
empleado debe efectuar la notificación al empleador con un mes de anticipación;
en el caso del empleador, se establece un preaviso de tres meses.
Sobre el punto, es preciso indicar que la modalidad de despido a través de

preavisos no está en vigencia en el país, a no ser que el trabajador lo acepte;
el preaviso resulta contrario a la estabilidad laboral. Sobre el particular existen
sentencias constitucionales como la 1262/2013, del 1 de agosto de 2013, donde
se constitucionalizó el derecho del trabajador a la estabilidad laboral.
El desahucio consiste en el pago de tres meses de sueldo al trabajador, como

consecuencia de un despido forzoso e intempestivo o no anunciado; este pago
sirve para que el empleado pueda buscar otra fuente de trabajo. Contablemente
el desahucio no se previsiona.
La Indemnización: La indemnización consiste en un pago compensatorio por los

años trabajados. Cuando el trabajador suspende sus servicios en forma forzosa
tiene derecho a ser indemnizado, a razón de un sueldo por año trabajado (o
duodécimas), siempre y cuando haya trabajado por lo menos tres meses.
En caso de retiro voluntario el trabajador percibe la indemnización siempre y

cuando haya trabajado en forma ininterrumpida por 91 días o más (OS. 11 O). Si el
trabajador no se retira acumula el beneficio cada cinco años, pudiendo recibir un
quinquenio o el acumulado de sus beneficios sociales cada cinco años.
El beneficio del quinquenio se encuentra contemplado en el OS. 522 y es

obligatorio para las empresas privadas ante la solicitud del trabajador, pero en las
empresas públ icas está prohibido el pago del quinquenio.
Si el trabajador no ha recibido quinquenios y se produce el retiro forzoso o voluntario

después de los cinco años, el trabajador recibe su indemnización a razón de un
sueldo por año, aún en el caso de que los años no sean múltiplos de cinco.
Para el cálculo de la indemnización, se toma en cuenta el tiempo trabajado a

partir del momento en que fue contratado y la base de cómputo es el promedio
de la remuneración de los últimos tres meses en caso de sueldo mensual, o el
promedio de los 75 días trabajados en caso de salario diario.
También corresponde el pago de la indemnización y el desahucio por clausura,

por liquidación de la empresa o muerte del propietario (en este caso la obligación
se encuentra a cargo de los herederos), por muerte del trabajador aunque no

sea por accidente de trabajo (se paga a los herederos y sólo corresponde la
indemnización), en caso de rebaja de sueldo, en cuyo caso los trabajadores pueden
elegir entre permanecer en el cargo o retirarse recibiendo su indemnización, en
este último caso, el empleador deberá comunicar la rebaja de sueldo con tres
meses de anticipación, caso contrario también corresponderá el desahucio.
Los empleadores obligatoriamente deben efectuar la provisión para beneficios

sociales y, con el propósito de no inmovilizar esos montos, la norma nacional les
permite invertirlos en el giro de la empresa, es decir, que no es necesario que
estén constituidos en un fondo específico.
Por el Art. 9 del D.S. 28699, en caso de producirse el despido del trabajador, el
empleador deberá cancelar en el plazo de 15 días el finiquito correspondiente,
indemnización y todos los derechos que correspondan, pasado ese plazo el pago
será actualizado en base a las UFV, desde la fecha de despido del trabajador
hasta el día anterior a la fecha en que se realice el pago del finiquito. En caso
de que el empleador incumpla su obligación en el plazo establecido, pagará
una multa en beneficio del trabajador consistente en el 30% del monto total a
cancelarse, incluyendo el mantenimiento de valor.
Si el trabajador no es despedido en forma justificada, es decir, por las causales

contempladas en el Art. 16 de la LGT y Ley de 23.11.1944, entonces el trabajador
podrá optar por el pago de los beneficios sociales o por su reincorporación. En el
caso de que el trabajador opte por su reincorporación, podrá recurrir al Ministerio
de Trabajo, donde luego de probar que su despido fue injustificado, se dispondrá
su inmediata reincorporación al puesto que ocupaba en el momento del despido,
más el pago de los salarios devengados y demás derechos sociales.
La norma tributaria: El inciso b) del Art. 17 del D.S. 24051 establece que serán
deducibles: "Las asignaciones destinadas a constituir previsiones para riesgos
emergentes de fas leyes sociales destinadas al pago de indemnizaciones por
despidos o retiro voluntario. Las empresas podrán deducir un monto equivalente
a fa diferencia que resulta de multiplicar el promedio de remuneraciones de los
últimos tres (3) meses de fa gestión de cada uno de los dependientes que figura
en fas planillas de fa empresa por el número de años de antigüedad y el monto de
fa reserva que figura en el balance de la gestión inmediata anterior.
La deducción de fas empresas que inicien actividades será igual a fa suma de las
remuneraciones de los dependientes que figuren en la planilla del último mes de
fa gestión, si de acuerdo al lapso transcurrido desde el inicio de actividades hasta
el cierre del ejercicio ya le corresponde al personal de la empresa el derecho de
indemnización.
A fa previsión así constituida se imputarán fas indemnizaciones que efectivamente

se paguen por este concepto dentro de la gestión".
Para ilustrar el caso daremos el siguiente ejemplo:
La Empresa "El Sol SRL." al 31.12.14 cuenta con cuatro dependientes de acuerdo
al siguiente detalle:
Promedio Total Ganado

Nombre (últimos 3 meses) Tiempo Antigüedad
JJ 5.200 5 años y 3 meses
GG 3.850 4 años, 5 meses y 18 días
NN 2.900 2 años y 7 meses
zz 1.700 2 meses
Las empresas efectúan en forma mensual un cargo en la cuenta "Beneficios

Sociales" o "Indemnizaciones" y un abono en la cuenta "Provisión para Beneficios
Sociales" o "Provisión para Indemnizaciones", en función a la planilla patronal
que consigna una duodécima de las remuneraciones mensuales de todos los
trabajadores (8.33% ). Ahora denominamos "Provisión" por ser una obligación
cierta.
En el presente caso asumiremos que el saldo final del mayor de la cuenta "Provisión
para Beneficios Sociales" presenta un importe de Bs50.100, ahora corresponde
determinar si ese saldo es o no suficiente y consignar en el libro mayor el importe
preciso que es necesario para hacer frente a los beneficios sociales.
Con este fin se elabora una planilla auxiliar que presenta el siguiente detalle:
Nombre Fecha Ingreso Antigüedad Sueldo Promedio Provisión Necesaria

JJ 01.10.2009 5a, 3.m. 5.200 27.300
GG 13.07.2010 4 a, 5m, 18 d. 3.850 17.197
NN 01.06.2012 2a, 7 m. 2.900 7.492
TOTAL PROVISIÓN NECESARIA Bs51.989
Aclaraciones:
1.- El empleado ZZ no se encuentra incluido debido a que no cuenta con una

antigüedad mayor a los 90 días.
2.- La provisión necesaria se calcula a razón de un sueldo por año y en el caso

de periodos fraccionados (meses o días), los mismos se convierten en años,
por ejemplo, en el primer caso, los 3 meses se convirtieron en años dividiendo
3/12 = 0.25, esto significa que 3 meses equivale a 0.25 de año; a este número
se le suman los 5 años enteros resultando un factor de 5.25 que multiplicado
por Bs5.200 da 8s27.300.
412 Lic. Jorge Valdez Montoya t'~'v,..:. µ, •

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En el segundo caso se procedió de la misma forma:

18/360 = 0.05 5/12 = 0.41667
Luego estos tiempos se suman a los 4 años enteros:

4 + 0.05 + 0.41667 = 4.46667. Este factor se multiplica por Bs3.850 resultando
Bs17.197, etc.
3.- En nuestro ejemplo, el importe que se requiere el 31.12.14 para hacer frente a
los beneficios sociales de los dependientes es de Bs51.989.
Como el mayor de la cuenta presenta sólo la suma de Bs50.100, es necesario

insertar el siguiente registro contable por la diferencia:

31.12.14 Beneficios Sociales (Cta. de Resultado) 1.889,00
Provisión para Beneficios Sociales 1.889,00
Por el ajuste del saldo de la Provisión a la
planilla de cálculo (51.989 - 50.100 =
1.889).
TOTAL 1.889,00 1.889,00
Si el 31 .01 .15 el trabajador NN es despedido por la empresa y NN decide cobrar

sus beneficios sociales, entonces tiene derecho al pago del desahucio y de su
indemnización de acuerdo al siguiente detalle:
Desahucio: 3 sueldos= Bs2.900 * 3 = 8.700
Indemnización por 2 años y 8 meses= 2.900 * 2.6667 = 7.733
Es posible que el trabajador tenga otros beneficios como la prima, vacaciones

devengadas, duodécimas de aguinaldos, etc., pero como son ajenos a la Previsión
para Beneficios Sociales no se encuentran considerados en el ejemplo.
La norma indica que a la previsión constituida se deben imputar los pagos por
indemnizaciones, por tanto, el registro contable debe ser el siguiente:

31.01.15 Desahucios (Cta. de Resultado) 8.700,00
Provisión para Beneficios Sociales 7.733,00
Banco 16.433,00
Por el pago de los beneficios
sociales según finiquito.
TOTAL 16.433,00 16.433,00
9.4. La previsión para Cuentas Incobrables:
Las empresas que venden al crédito, necesariamente deben reconocer que han
de existir clientes que por distintos motivos no han de cancelar parcial o totalmente
sus obligaciones. La norma contable No. 1 indica que: "Los importes a cobrar de
deudores que no sean considerados realizables deberán constituir una cifra de
previsión para quebrantos.
La cifra de previsión deberá determinarse en base de años anteriores y a las

perspectivas del futuro inmediato".
Es preciso anotar que la Autoridad de Fiscalización y Control Social de Empresas

(AEMP) se encuentra realizando procesos de fiscalización a sus regulados y
uno de los aspectos que revisa es el cumplimiento a los PCGA en cumplimiento
a Resoluciones que aprueban estas normas técnicas y a la Resolución
Administrativa Nº 052-2011 de 16.08.11 que aprueba el Reglamento de Sanciones
e Infracciones Comerciales de la AEMP que les faculta a sancionar a las empresas
que no cumplan con las normas técnicas de contabilidad y auditoría. En el tema
específico de la previsión para incobrables, si la empresa no la ha constituido en
circunstancias que tenía la necesidad de hacerlo, es pasible a sanciones.
El importe estimado de las cuentas incobrables se constituye como una "Previsión

para Cuentas Incobrables" que representa una cuenta reguladora de la cuenta
"Cuentas por Cobrar" o su(s) equivalente(s).
La norma tributaria se refiere al punto en el Art. 17 inciso c) del D.S. 24051 en los
siguientes términos:
"Los créditos incobrables o las previsiones por el mismo concepto, que serán
deducibles, con las siguientes limitaciones:
1. Que los créditos se originen en operaciones propias del giro de la empresa.
2. Que se constituyan en base al porcentaje promedio de créditos incobrables

justificados y reales de las tres (3) últimas gestiones con relación al monto de
créditos existentes al final de cada gestión, es decir, que será igual a la suma
de créditos incobrables reales de los tres (3) últimos años multiplicada por cien
(100) y dividido por la suma de los saldos de créditos al final de cada una de las
últimas tres (3) gestiones. La suma a deducir en cada gestión será el resultado de
multiplicar dicho promedio por el saldo de crédito existente al finalizar la gestión.
Los importes incobrables, se imputarán a la previsión constituida de acuerdo al presente

inciso. Los excedentes, si los hubiera, serán cargados a los resultados de la gestión.
Si por el procedimiento indicado en el primer párrafo del presente inciso, resultara

un monto inferior a la previsión existente, la diferencia deberá añadirse a la utilidad

imponible de la gestión, como así también los montos recuperados de deudores

calificados como incobrables.
Cuando no exista un período anterior a tres (3) años por ser menor la antigüedad
de la empresa o por otra causa, el contribuyente podrá deducir los créditos
incobrables y justificados. A los efectos del promedio establecido en el numeral
2 de este inciso, se promediarán los créditos incobrables reales del primer año
con dos (2) años anteriores iguales a cero (O) y así sucesivamente hasta llegar al
tiempo requerido para determinar las previsiones indicadas en el mismo numeral
2 de este inciso.
Se consideran créditos incobrables, las obligaciones del deudor insolvente que no

cumplió durante un (1) año, computable a partir de la fecha de facturación, con el
pago preestablecido y como consecuencia ha sido demandado judicialmente sin
lograr el embargo o retención de bienes para cubrir la deuda. En el caso de ventas
de bienes y servicios por valores unitarios cuyo monto no justifica una acción
judicial, se considerarán cuentas incobrables aquellas que hayan permanecido en
cartera por tres (3) o más años a partir de la fecha de facturación. El contribuyente
deberá demostrar estos hechos con los documentos pertinentes.
Por los cargos efectuados a la cuenta "Previsiones para Incobrables", el

contribuyente presentará anualmente junto con su balance un listado de los
deudores incobrables, con especificación de nombre del deudor, fecha de
suspensión de pagos e importe de la deuda castigada en su caso.
Las entidades financieras y de seguros y reaseguros determinarán las previsiones

para créditos incobrables de acuerdo a las normas emitidas sobre la materia por
las respectivas Superintendencias y la Comisión Nacional de Valores".
Para analizar los alcances de la norma tomaremos el siguiente ejemplo:
La Cía. El Cisne SRL., tiene ventas a crédito y sus mayores de las Cuentas
por Cobrar presentan los siguientes saldos durante los últimos tres años,
adicionalmente la empresa ha preparado cada fin de gestión un listado de los
clientes que considera incobrables y que cumplen lo estipulado en la norma legal.
Los importes son los siguientes:
Gestión Saldos Finales Cartera 1ncobrables

31.12.12 50.000 6.200
31 .12.13 120.000 13.000
31 .12.14 70.000 9.500
SUMAS 240.000 28.700
El saldo de la cuenta "Previsión para Incobrables" al 31.1 2.14 es de Bs. 7.000

(antes del ajuste).
415
Para establecer el porcentaje(%) promedio se procede de la siguiente forma:
¿ de los incobrables reales de los últimos 3 años

% promedio= = -='---- - - -- - - - - - -- - - --xlOO
¿ de los saldos finales de cartera de los últimos 3 años
% promedio= (28.700 / 240.000)*100 = 11 .96 % que se aplican sobre 70.000 =
Bs8.372
Cálculo del cargo correspondiente a la gestión:
Previsión necesaria 8.372

Menos: Previsión existente 7.000
Diferencia a ser ajustada 1.372
Registro Contable:

31.12.14 Cuentas Incobrables (Cta. de Resultado) 1.372,00
Previsión para Cuentas Incobrables 1.372,00
Ajuste de la Previsión al saldo necesario
según la norma tributaria.
TOTAL 1.372,00 1.372,00
Si la previsión existente en lugar de Bs7.000 hubiera si.d o de Bs9.000, entonces

debe ajustarse la previsión con el siguiente registro: (9.000 - 8.372)

31.12.14 Previsión Cuentas Incobrables 628,00
Otros Ingresos (Cta. de Resultado) 628,00
Ajuste de la Previsión al saldo necesario
según la norma tributaria.
TOTAL 628,00 628,00
También es preciso analizar el penúltimo párrafo del inciso c) del D.S. 24051 que
indica lo siguiente: "Por los cargos que durante la gestión se efectúen en la cuenta
"Previsión para Incobrables", el contribuyente presentará anualmente junto con
su balance un listado de los deudores incobrables, con especificación del nombre
del deudor, fecha de suspensión de pagos e importe de la deuda castigada en su
caso".
En realidad una circunstancia por la que puede debitarse la cuenta "Previsión para
Incobrables" es por el castigo de la cuenta de un determinado cliente, debido a la

existencia de la certeza de que su cuenta es irrecuperable, por ejemplo, por haber

perdido una acción legal para poder recuperar la deuda, o por el fallecimiento del
deudor y la inexistencia de bienes o posibilidad cierta de recuperar la obligación.
En realidad la Previsión para Cuentas Incobrables no constituye un renunciamiento

al derecho de la Empresa de poder recuperar sus créditos; con la previsión
no se excluye a ningún cliente de la obligación de cancelar sus obligaciones,
simplemente se efectúa una estimación del importe que es posible no pueda
recuperarse; en cambio con un castigo del saldo de un determinado cliente, de
alguna manera se está renunciando a ese derecho y se está aceptando que la
cuenta es definitivamente incobrable. El castigo de la cuenta de un cliente debe
merecer una aceptación de los máximos niveles de la entidad, incluso se suele
elaborar un acta firmada por esos niveles, que contemple el detalle de las cuentas
castigadas con la correspondiente fundamentación de las causas que ocasionan
tal decisión, por ejemplo, un informe del departamento legal que la justifique.
En el caso de que por ejemplo el 03.11.14 la Cuenta por Cobrar a JJ por Bs20.000
se declare incobrable y las circunstancias e informes legales indiquen que no
es posible su recuperación , entonces se deberá practicar el siguiente registro
contable:

03.11.14 Previsión para Cuentas Incobrables 20.000,00
Cuenta por Cobrar a JJ 20.000,00
Castigo de la cuenta de JJ según
informe legal y Acta de fecha 03.11.14
TOTAL 20.000,00 20.000,00
Precisamente para estas situaciones la norma legal ha instruido que se cargue la

cuenta "Previsión para Cuentas Incobrables" y que en estos casos el contribuyente
debe presentar junto a su balance el listado de los deudores incobrables con el
nombre del deudor (JJ), fecha de suspensión de pagos y el importe de la deuda
castigada.
Finalmente debemos indicar que una Empresa puede emplear otro método distinto
para estimar su previsión para cuentas incobrables, sin embargo, la diferencia en
demasía que pudiera resultar respecto al importe resultante de la aplicación de la
norma tributaria , debe ser considerado y declarado como un gasto no deducible
para fines del IUE.
9.5. Tratamiento impositivo de las primas:
Es conocido que por el Art 48 de la Ley General del Trabajo, las empresas que
hubieran obtenido utilidades al finalizar el año, deben otorgar a sus empleados

y obreros una prima anual de un mes de sueldo o salario. Pero ahora nos
abocaremos a su tratamiento contable y tributario:
El Art. 46 de la Ley 843 (TOV) indica que los ingresos y gastos serán considerados
del año en que termine la gestión en el cual se han devengado. Con este criterio,
si una empresa ha obtenido utilidades en la gestión 20X0, debe reconocer el
gasto por el pago de primas en la gestión 20X0 y naturalmente pagarlas el año
20X1.
Pero también existe el Art. 47 de la misma Ley que indica lo siguiente: "Los
aguinaldos y otras gratificaciones que se paguen al personal dentro de los plazos
en que deba presentarse la declaración jurada correspondiente a la gestión del
año por el cual se paguen".
Sobre el aguinaldo, considero que no hay duda (se paga en la misma gestión). El
primer tema a considerar es, si la prima es una "gratificación". Como el concepto
se encuentra unido al aguinaldo, se entiende que se trata de una gratificación
social y legal, es decir que evidentemente parece referirse a la prima anual.
Con esta lectura, el legislador parece indicar que la prima y "otras gratificaciones",
serán deducibles en la gestión 20X0 si es que se ha pagado el beneficio antes
del vencimiento del plazo de pago del IUE (abril de 20X1 ), caso contrario, será
deducible en la gestión 20X1.
9.6. Las previsiones para cubrir los costos de restauración del medio
ambiente:
El inciso d) del Art. 17 del D.S. 24051 también admite la creación de una previsión
para cubrir los costos destinados a restaurar el medio ambiente, esta previsión es
aplicable principalmente a las empresas mineras, de hidrocarburos e industriales.
Queda clara la aceptación del Fisco para admitir casi sin restricciones los gastos
destinados a proteger el medio ambiente.
El texto de la norma es el siguiente:
"d) Las previsiones que se constituyan para cubrir los costos de restauración
del medio ambiente afectado por las actividades del contribuyente e impuestas
mediante norma legal emitida por la autoridad competente.
Estas previsiones serán calculadas en base a estudios efectuados por peritos

independientes y aprobados por la autoridad del medio ambiente. Estos estudios
deberán determinar la oportunidad en que dichas previsiones deben invertirse
efectivamente para restaurar el medio ambiente; en caso de incumplimiento de
la restauración en la oportunidad señalada, los montos acumulados por este
concepto deberán ser declarados como ingresos de la gestión vigente al momento
del incumplimiento.

El excedente resultante de la diferencia entre las previsiones acumuladas y los

gastos de restauración del medio ambiente efectivamente realizados también
deberá declararse como ingreso de la empresa en la gestión en que la restauración
sea cumplida. Si por el contrario el costo de la restauración resultare superior a
las previsiones acumuladas por este concepto, el excedente será considerado
como gasto de la misma gestión"
El primer párrafo de la norma condiciona la creación de la previsión a la imposición

mediante norma legal emitida por la autoridad competente. El importe de la
previsión debe surgir de un estudio técnico y debe contar con la aprobación de la
misma autoridad competente.
En el País se encuentra vigente la Ley 1333 promulgada el 27.04.92 denominada

Ley del Medio Ambiente; esta Ley tiene además sus correspondientes decretos
reglamentarios.
Si por ejemplo el estudio aprobado en la gestión 20XX determina que los gastos
estimados técnicamente a ser aplicados en la próxima gestión serán de Bs800.000,
entonces el registro contable admitido es el siguiente:

31.12.XX Restauración del Medio Ambiente (Cta. de Resultado) 800.000
Previsión para Restaurar el Medio Ambiente 800.000
Previsión estimada para Restaurar el Medio

Ambiente el año 20X1
TOTAL 800.000 800.000
En caso de que el año 20X1 se gaste los Bs800.000, simplemente se debe

cargar la previsión con abono a Banco. Si por algún motivo fueran suficientes sólo
Bs700.000, entonces la diferencia debe ser reconocida como ingreso en la gestión
20X1, en tal caso se cargará la Previsión y se abonara una cuenta de resultado (de
ingreso). Finalmente si los Bs800.000 resultaran insuficientes y se llegara a gastar
Bs850.000, los Bs50.000 de excedente se reconocen como gasto deducible.
10. LA NIC 37 "PROVISIONES, PASIVOS CONTINGENTES Y ACTIVOS

CONTINGENTES".
Esta norma técnica presenta conceptos muy distintos a los expuestos en el

anterior punto que se basaba sólo en la normativa legal. Es una de las normas
que ha de afectar el resultado de los EEFF en caso de prepararlos con arreglo a
NIIF y es una norma en la que intervienen muchos elementos subjetivos que sin
duda no serían reconocidos por la Administración Tributaria.
Revisemos las definiciones más importantes de la NIC 37:

EL IMPUESTO SOBRE LA S UTILIDADES DE LA S EMPRESAS (IUE)
"Una provisión es un pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su cuantía

o vencimiento.
Un pasivo es una obligación presente de la entidad, surgida a raíz de sucesos

pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la entidad espera
desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos.
Una obligación legal es aquélla que se deriva de:
a) un contrato (ya sea a partir de sus condiciones explícitas o implícitas);

b) la legislación; o
c) otra causa de tipo legal.
Una obligación implicita es aquélla que se deriva de las actuaciones de la propia

entidad, en las que:
a) debido a un patrón establecido de comportamiento en el pasado, a

políticas empresariales que son de dominio público o a una declaración
efectuada de forma suficientemente concreta, la entidad haya puesto
de manifiesto ante terceros que está dispuesta a aceptar cierto tipo de
responsabilidades; y
b) como consecuencia de lo anterior, la entidad haya creado una expectativa
válida, ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o
responsabilidades.
Un pasivo contingente es:
a) una obligación posible, surgida a raíz de sucesos pasados, cuya existencia

ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia o no-ocurrencia de uno o más
eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de
la entidad, o
b) una obligación presente, surgida a raíz de sucesos pasados, que no se ha
reconocido contablemente porque:
(i) no es probable que para satisfacer/a se vaya a requerir una salida de
recursos que incorporen beneficios económicos; o
(ii) el importe de la obligación no pueda ser medido con la suficiente fiabilidad.
Un activo contingente es un activo de naturaleza posible, surgido a raíz de

sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia, o
en su caso por la no ocurrencia, de uno o más eventos inciertos en el futuro, que
no están enteramente bajo el control de la entidad".
La idea general que se ha de desarrollar es la siguiente:

Probabilidad de ocurrencia
Existe una obligación presen- Existe una obligación Se considera re-
te que probablemente exija posible, o una obli- mota la probabili-
una salida de recursos gación presente que dad de salida de
puede o no exigir una recursos
salida de recursos
Si es probable, entonces se re- Si es posible, se trata No se reconoce
conoce y se trata de una provi- de una contingencia y una provisión, ni se
sión. Su medición es a través de no se reconoce, solo reconoce, ni se re-
la mejor estimación del desem- se revela. vela.
bolso necesario para cancelar la
provisión.
Entonces los pasivos son obligaciones CIERTAS, producto de sucesos pasados

(nunca se registran hechos futuros).
Otro elemento interesante es que para la NIC 37, ya no existen previsiones;

TODAS son "provisiones".
Si existe un pasivo en el que existe incertidumbre acerca del momento del

vencimiento o de la cuantía de los desembolsos futuros, entonces estamos ante
una provisión.
Debe reconocerse una provisión cuando se den las siguientes condiciones:
a) una entidad tiene una obligación presente (ya sea legal o implícita) como
resultado de un suceso pasado;
b) es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos, que
incorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación; y
c) puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación.
De no cumplirse las tres condiciones indicadas, la entidad no debe reconocer la

provisión.
Cuando la probabilidad de que no exista una obligación presente es mayor, la

entidad revelará (no reconocerá) en Notas el pasivo contingente; de la misma
forma, un activo contingente (Ej. Una solicitud de resarcimiento de daños por
la vía judicial en la que el resultado sea incierto) no se reconoce, debido a que
puede ocasionar el registro de un ingreso que nunca ha de presentarse.
Ejemplo: Si una entidad vende licuadoras con la garantía de funcionamiento de 8

meses y conoce con certeza que todos los años aproximadamente debe gastar un
10% de las ventas en las reparaciones de sus productos vendidos, entonces debe
reconocer la provisión para cubrir los desembolsos emergentes de la garantía.
No se pueden reconocer provisiones para gastos en los que sea necesario

incurrir para funcionar en el futuro . En esta línea, una provisión para restaurar el
medioambiente es preciso reconocerla (contabilizarla), puesto que está impuesta
por Ley y además se ocasiona por daños cometidos o acumulados hasta el
momento presente y que deben ser obligadamente reparados en el futuro.
No deben reconocerse provisiones para pérdidas futuras derivadas de las

operaciones. Una expectativa de pérdidas futuras derivadas de las operaciones
es indicativa de que algunos de los activos de la misma han sufrido un deterioro
de valor. En ese caso, la entidad debe proceder, para esos activos, a realizar las
pruebas previstas en la NIC 36 "Deterioro del Valor de los Activos".
Veamos algunos ejemplos más reales:
Nuestra previsión para cuentas incobrables no es una provisión, es un deterioro

del valor de un activo. Pero puedo reconocer una provisión para una demanda
legal particular que la estoy a punto de perder.
Nuestra provisión para aguinaldos no es provisión, es un pasivo.
La previsión para indemnizaciones no es provisión, es un pasivo.
El Apéndice de la Norma adjunta el siguiente árbol de decisiones que resume ~u

contenido:
Inicio
Si
¿Existe una
obligación presente No ¿Existe una No
como consecuencia obligación posible?
de
♦ Si
¿Salida probable de No Si
Si
No (raro) No
¿Puede hacerse una
estimación fiable?
Reconocer la Revelar en notas sobre

provisión el pasivo contingente

11. LOS GASTOS NO DEDUCIBLES.
El Art. 47 de la Ley 843 (TOV) establece cuales son los gastos no deducibles; los
mismos conceptos son aclarados y reglamentados en el Art. 18 del D.S. 24051.
También se encuentran reglamentaciones administrativas en la RA. No. 05-0041-
99 de 13.08.99.
11.1 Los retiros personales del dueño o socios:
El D.S. 24051 establece lo siguiente: "No son deducibles los retiros personales del
dueño o socios, ni los gastos personales o de sustento del dueño de la empresa
o de los socios ni de sus familiares".
Los dueños o socios sólo pueden retirar dineros de la empresa en circunstancias
que se distribuyan utilidades, sin embargo, en la práctica suelen efectuar retiros
personales y también la empresa suele pagar los gastos personales como ser
sus cuentas de servicios básicos, pensiones escolares de los hijos, gastos
personales de viajes, etc. Todos estos pagos deben ser cargados a una cuenta
de Activo como por ejemplo la cuenta corriente a nombre del dueño o socio y ser
regularizadas o canceladas cada fin de mes en oportunidad de la cancelación
de sus remuneraciones. Lo que NO se puede hacer es contabilizar estos gastos
personales en cuentas de resultado.
11.2 Los tributos originados en la adquisición de bienes de capital:
La norma indica que estos tributos no son deducibles pero sí pueden ser cargados
al costo del bien para poder ser deducidos vía depreciaciones.
Entendemos como bienes de capital a las adquisiciones de maquinaria, vehículos

de trabajo y otros necesarios para la producción. Si las compras son locales, el
proveedor debe otorgar la factura correspondiente y el único impuesto es el IVA
que tiene el tratamiento de Crédito Fiscal (Cuenta de Activo), por tanto, la compra
no ocasiona un tributo que afecte resultados.
Si la adquisición del bien de capital se origina en una importación, existe el

Gravamen Arancelario (GA) que es un tributo aduanero que sí debe ser cargado al
costo, sin embargo, debe considerarse que por decreto supremo se ha dispuesto
que los bienes de capital se encuentren sujetos al GA con unas alícuotas
comprendidas entre el 0% y el 5%. La tendencia es la de liberar de tributos a las
adquisiciones de estos bienes.
Otro tributo que puede ser aplicado en el caso de la importación de vehículos es

el ICE, sin embargo, también los vehículos que constituyen bienes de capital se
encuentran exentos del ICE (excepto los que utilicen diesel). Para mayor detalle
sobre el tratamiento del ICE debe revisarse el Art. 79 y su Anexo de la Ley 843
(TOV), modificado por la Ley 3467 de 29.09.06 y Ley 455 de 11.12.13.
: -✓ ~, ~ i·.~¡,
,1 • •
' ' ., , ' . -. ~ ~
Lo importante en el caso del GA y del ICE es que si se llegan a pagar, no deben

ser cargados a resultados, si no, deben ser incorporados al costo del bien para
que puedan ser deducidos a través de las depreciaciones.
11.3 Los gastos por servicios personales sin aplicación del RC-IVA:
En caso de que la Empresa registre en el Estado de Resultados la cuenta

"Sueldos" o equivalentes que correspondan a remuneraciones a dependientes,
estos rubros deben contar con la correspondiente aplicación del RC-IVA en los
términos y condiciones comentados en el Capítulo 11 relacionado al RC-IVA del
presente libro. En caso de no contar con este tratamiento, los gastos por concepto
del pago de las remuneraciones no serán deducibles para fines del IUE.
11.4 El Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas:
El numeral 3 del Art. 47 de la Ley 843 (TOV) y el inciso d) del Art. 18 del D.S.
24051 establecen que el IUE no es deducible para fines de la determinación
del mismo impuesto. En el numeral 3 del presente Capítulo IV se ilustró con un
ejemplo la determinación del IUE, su registro contable y su tratamiento para fines
del cumplimiento de este artículo de la norma tributaria.
11.5 La amortización de derechos de llave y otros intangibles:
Las amortizaciones de los derechos de llave (crédito mercantil), marcas de

fábrica , derechos de autor, patentes y otros intangibles no son deducibles, salvo
que por ellos se haya pagado un precio real o su existencia hubiera demandado
un costo concreto.
El Art. 27 del D.S. 24051 establece que el costo sobre el cual se efectuará la
amortización es el precio de compra más los gastos incurridos hasta la puesta
del bien intangible al servicio de la empresa, su amortización se realizará en
cinco años. Respecto a los Gastos de Constitución, la empresa puede optar por
amortizarlos el primer año o en forma proporcional durante los primeros cuatro
años a partir del inicio de actividades. Los Gastos de Constitución no pueden
exceder del 10% del capital pagado.
La inquietud del Fisco es comprensible, puesto que caso contrario una empresa
podría registrar arbitrariamente un determinado Activo Intangible, como por ejemplo
un crédito mercantil para después proceder a su amortización disminuyendo la
utilidad impositiva.
La Norma de Contabilidad No. 1 se refiere a los activos intangibles indicando que

los mismos comprenden derechos y otros bienes inmateriales tales como los que
tienen un plazo de existencia limitada por ley o por contrato y aquellos que no
tienen una duración de existencia conocida al momento de su adquisición, estos
activos deben figurar por su precio de costo. Seguidamente la norma se refiere a

las características y condiciones de amortización de las "marcas", las "fórmulas",

la "llave", las "patentes", los "derechos de autor" y las "concesiones y franquicias".
La NIC 38 (revisada) también se refiere a los activos intangibles y respecto a las

amortizaciones indica que aquellos que tienen vida útil indefinida no deben ser
amortizados y que en cada ejercicio se debe revisar su vida útil.
Como ejemplo tomemos el caso de las concesiones o franquicias que se tratan

de contratos entre una empresa privada y el Estado que concede el derecho de
hacer uso exclusivo de propiedades o servicios públicos.
La empresa debe cancelar por el derecho de la concesión (el intangible) y este

pago debe ser amortizado durante el tiempo de vigencia de la concesión, previas
las actualizaciones de valor. Consideremos el siguiente caso:
La Empresa DISGAS SRL. celebra un contrato mediante el cual obtiene la

concesión de la distribución de gasolina en una determinada población por tres
años con un costo de Bs21.000.

01.01.XX Contrato de Concesión (Activo Intangible) 21.000,00
Banco 21.000,00
Pago del contrato de concesión de

distribución de gasolina por 3 años
TOTAL 21.000,00 21.000,00
El importe a ser amortizado cada año es de Bs21 .000 / 3 = Bs7.000.
Al final de cada año, se debe cargar al gasto la suma de Bs7.000 con el siguiente
registro contable:

31 .12.XX Amortización Contratos de Concesión
(cuenta de resultado) 7.000,00
Amortización Acumulada Contratos de
Concesión 7.000,00
Amortización del intangible por el primer año
TOTAL 7.000,00 7.000,00
Como el activo intangible denominado "Contrato de Concesión" tuvo un costo

real, su amortización es un gasto deducible para fines de la determinación del
IUE.
-La exposición de la cuenta al finalizar el primer año es la siguiente:

Bs
Contratos de Concesión 21.000,00
Menos: Amortización Acumulada Contratos de Concesión (7.000,00)
Saldo neto de la cuenta Contratos de Concesión 14.000,00
11.6 Las donaciones y otras cesiones gratuitas:
La normativa legal se encuentra en el inciso f) del Art. 18 del D.S. 24051 y en el

numeral 23 de la RA 05-0041-99 de 13.08.99 que presenta los procedimientos a
seguir en el caso de las donaciones.
Las donaciones no son deducibles, salvo que las mismas se realicen a favor
de entidades sin fines de lucro reconocidas como exentas por la Administración
Tributaria y que por tanto, hayan cumplido con la formalización de la exención,
naturalmente se incluye al Estado como beneficiario puesto que el mismo no
requiere formalizar su exención para fines del IUE. El valor de las donaciones
tiene el límite del 10% de la "utilidad imponible" correspondiente a la gestión en
que se haga efectiva la donación.
La utilidad neta imponible está definida en el Art. 6 del D.S. 24051 que indica
que "Se considera utilidad neta imponible a la que se refiere el Art. 47 de la Ley
843 (TOV), la que resulte de los estados financieros de la empresa elaborados
de conformidad con normas de contabilidad generalmente aceptadas, con los
ajustes y adecuaciones contenidas en este Reglamento". Por tanto, el 10% se
considera en relación a la utilidad impositiva y no respecto a la utilidad contable.
En la práctica las empresas difícilmente podrán estimar su utilidad impositiva
antes del cierre, por lo que ciertos valores de las donaciones pueden llegar a ser
no deducibles por superar el importe límite permitido.
Las donaciones deben respaldarse con documentos que acrediten su recepción

y la conformidad de la entidad beneficiaria.
El cómputo de los valores de la mercancía donada es al precio de costo y de los

inmuebles y vehículos al valor en libros, puesto que se trata de empresas que
efectúan la donación.
En el numeral 10 del Capítulo 11 relacionado al IVA, se trató el tema de las

donaciones y su reintegro del crédito fiscal. Este aspecto forma parte indisoluble
de su impacto en el IUE; el ejemplo expuesto en el numeral 1O sirve para el
presente punto.
Otra condición para ser beneficiario de la donación consiste en no tener deudas

tributarias pendientes por concepto de otros impuestos, lamentablemente los
donantes no conocen ese extremo, por lo que tendrán que confiar en la buena fe
de los beneficiarios y en su caso solicitar una declaración en la que manifiesten

no tener obligaciones tributarias junto a su extracto tributario que demuestre

parcialmente el hecho. En realidad todos estos requisitos tributarios desalientan
las donaciones por parte de las empresas.
Por la RA 05-0041-99, quienes efectúen donaciones, deben presentar junto a

sus estados financieros un anexo con la siguiente información: La fecha de la
donación, el número de NIT de la entidad beneficiaria, número de Resolución
Administrativa de exención del IUE, adjuntando fotocopia legalizada de la citada
Resolución, monto de la donación si es en efectivo, valor de costo si se trata de
mercaderías, inmuebles y vehículos con el valor impositivo y bienes del activo fijo
al valor en libros.
El numeral 25 de la RA 05-0041-99 establece que las entregas de bienes a título

gratuito por concepto de promoción de ventas como ser muestras médicas,
artículos de propaganda, material publicitario y otros no están sujetos al reintegro
del crédito fiscal, la condición es que la operación esté relacionada con la obtención
de rentas gravadas y que lleven la leyenda "muestra gratis y/o prohibida su venta",
su importe puede ser cargado al costo.
11.7 Otras previsiones no autorizadas:
El inciso g) del Art. 18 del D.S. 24051 establece que no son deducibles las
previsiones que no hayan sido expresamente dispuestas por normas legales
vigentes ni aquellas no autorizadas expresamente por el propio decreto.
Con este criterio, el Fisco no admite como deducibles, por ejemplo, los cargos a
resultados relacionados a la constitución de una "Previsión por Obsolescencia de
Inventarios", "Previsiones para Futuras Contingencias", etc. Si bien las empresas
pueden constituir estas previsiones, los débitos a resultados necesarios para
constituirlas no serán deducibles a fines de la determinación del IUE.
11 .8 La Reserva Legal:
La Reserva Legal es una cuenta patrimonial que por disposición del Art. 169
del Código de Comercio, debe ser constituida por las SRL y las SA por el 5%
como mínimo de las utilidades efectivas y líquidas. La reserva es constituida
con las utilidades obtenidas antes de su distribución. Las sociedades también
pueden constituir otras reservas especiales (patrimoniales) que respondan a
una prudente administración. Sobre estas reservas, es preciso recordar que las
mismas se las hacen debitando la cuenta patrimonial Resultados Acumulados,
por tanto, no afecta el resultado de la gestión y su registro es indiferente para el
Fisco; reiteramos que el registro contable es:
Resultados Acumulados (Cuenta de Patrimonio) XXX

Reserva Legal (Cuenta de Patrimonio) XXX
Lo que sería incorrecto es constituir la Reserva Legal cargando una cuenta de

resultados.
11 .9 Las depreciaciones correspondientes a revalúos técnicos:
El inciso h) del Art. 18 del D.S. 24051 establece que las depreciaciones que
correspondan a los importes revalorizados no son deducibles para fines
del IUE. Esta limitación se aplica desde la gestión 1995, puesto que en las
gestiones anteriores se encontraba vigente el IRPE y como un Revalúo Técnico
incrementa el patrimonio y por consiguiente la base imponible del mismo IRPE,
sus depreciaciones eran admitidas como gastos deducibles, por tanto, si el bien
fue revalorizado antes de la gestión 1995, las depreciaciones son deducibles
inclusive para gestiones posteriores, en cambio, si el revalúo fue practicado en la
gestión 1995 o posteriores, la depreciación por el incremento de valor del activo
no es deducible.
A nivel nacional existe la NC No. 4 denominada "Revalorización Técnica de

Activos Fijos" en la que se indica que el exceso del monto del revalúo técnico
sobre el valor actualizado debe acreditarse a la cuenta patrimonial "Reserva por
Revalúes Técnicos".
Respecto a las depreciaciones, el numeral 8 de la Norma 4 indica lo siguiente:
"En el periodo de vida útil restante deberá depreciarse el nuevo valor residual
revalorizado de los bienes. La depreciación futura deberá cargarse a los resultados
de cada gestión siguiendo las prácticas habituales del Ente. Asimismo los nuevos
valores de los bienes revalorizados deberán tenerse en cuenta para los casos de
baja por venta o retiro".
Por consiguiente la norma contable nacional acepta la depreciación, lo que resulta

lógico, puesto que en caso contrario, el activo permanecería con un determinado
valor en forma indefinida.
Si el lector requiere mayor información sobre el revalúo de los bienes de uso,

puede remitirse a la NIC 16 relacionada a "Propiedades Planta y Equipo", esta
norma se refiere a los modelos de revaluación en los siguientes términos: "Con
posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de propiedades, planta
y equipo cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad, se contabilizará por
su valor revaluado, que es su valor razonable, en el momento de la revaluación,
menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por
deterioro de valor que haya sufrido. Las revaluaciones se harán con suficiente
regularidad, para asegurar que el importe en libros, en todo momento, no difiera
significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable al
final del periodo sobre el que se informa".

La norma contiene muchos más elementos relacionados a la forma de

contabilización de estos activos y también del tratamiento de las depreciaciones
para el caso de los revalúo, las cuales también deben ser efectuadas sobre el
valor total del activo incluyendo el importe del incremento de valor.
El Fisco no quiere aceptar como deducibles los cargos por depreciaciones sobre
los importes revaluados y sólo acepta los cargos efectuados sobre el valor original
del activo más las actualizaciones de valor, esto resulta comprensible, puesto que
toda revalorización de activos ocasionaría mayores gastos, en perjuicio de las
recaudaciones del IUE.
En la práctica, una empresa que haya efectuado un revalúo técnico a sus activos
debe preparar un estado de depreciación del activo siguiendo el método habitual
y aplicando los cargos por depreciación sobre los valores originales de costo
actualizados, ese valor será el que admite el Fisco como gasto por depreciación.
En forma paralela e independiente, debe preparar un estado de depreciación de
los activos considerando los valores revalorizados, este importe es el que debe
figurar en los estados financieros. La diferencia entre los cargos por depreciación
efectuados sobre los bienes revalorizados, menos los cargos por depreciación
sobre los valores de origen actualizados, son considerados no deducibles y así
deben ser declarados por la empresa para fines impositivos.
En el presente Capítulo, punto 4. 7 "Análisis de un componente de Otros Resultados

Integrales. La ganancia por revaluación de propiedades", se brindó un ejemplo de
la revaluación de activos y sus registros contables.
11.10 El valor de los envases:
El inciso i) del D.S. 24051 expresa que el valor de los envases deducido de
la base imponible del IVA no es deducible como costo para la determinación
del IUE.
La limitación es totalmente razonable puesto que sólo expresa que si los envases
(se suponen los retornables), no forman parte del ingresos, tampoco deben figurar
como costo.
Si por ejemplo se vende oxígeno, en la factura de venta no tiene por qué incluirse
el tubo, puesto que no es objeto de la venta, esto significa que en la cuenta de
ingresos sólo se consigna el valor del oxígeno; en la misma medida, en los costos
sólo debe figurar el costo del oxígeno y no el del tubo.
En cambio cuando se vende productos con envases no retornables, como por

ejemplo una gaseosa, tanto la venta de la bebida como el envase figuran como
ingreso y en ese caso el costo del envase también se acepta como deducible.
11.11 Las pérdidas netas provenientes de operaciones ilícitas:
El inciso j) del Art. 18 del D.S. 24051 expresa textualmente lo citado en el subtítulo
y no existen dudas de que si una empresa se involucra en algún hecho ilícito,
como por ejemplo, un acto de contrabando, las pérdidas "netas" ocasionadas por
esa actividad, no pueden computarse como gasto deducible para fines del IUE.
Con el afán de analizar con mayor profundidad el alcance del decreto, debemos
separar varios conceptos incluidos en el breve texto, los mismos que presentan
los siguientes comentarios:
1. El significado de "pérdida neta", parece relacionarse a un resultado neto,

es decir aquel resultado que surge de restar los ingresos menos los costos
relacionados a cierta actividad. El Art. 19 del D.S. 24051 se refiere a la
"Utilidad Neta" (que puede ser utilidad o pérdida), como la Utilidad Bruta
menos los Gastos Corrientes y naturalmente que la utilidad bruta está
conformada por las ventas menos el costo de ventas, en nuestro ejemplo
del contrabando; la pérdida neta podría interpretarse como el resultado de
los ingresos (obtenidos por el ilícito), menos los costos, aspecto que parece
racional pero poco real, puesto que es poco probable que los ingresos
ilícitos formen parte de una declaración impositiva.
2. Como la norma se limita a prohibir la deducción proveniente de las pérdidas

netas provenientes de los ilícitos, entonces se entiende que no está prohibido
declarar las "ganancias netas" provenientes de los ilícitos, aunque también
es poco probable que sean declaradas por los contribuyentes.
3. No quiero aventurarme a dar muchos ejemplos de operaciones ilícitas, pero

por lo menos puedo citar los ilícitos contemplados en el Código Tributario
que los clasifica en contravenciones y delitos.
Las contravenciones están citadas en el Art. 160 del mismo Código y son
las siguientes:
• Omisión de inscripción en los registros tributarios;

• No emisión de factura, nota fiscal o documentos equivalente;
• Omisión de Pago;
• Contrabando cuando se refiera al último párrafo del Art. 181;
• Incumplimiento de otros deberes formales;
• Las establecidas en leyes especiales.
El Art. 175 del Código Tributario clasifica los delitos de la siguiente manera:
• Defraudación Tributaria;
• Defraudación Aduanera;

• Instigación Pública a no pagar tributos;

• Violación de precintos y otros controles tributarios;
• Contrabando;
• Otros delitos aduaneros tipificados en leyes especiales.
Según la norma legal, las pérdidas netas que puedan ocasionar todas estas
actividades, entre ellas las multas, el comiso definitivo de mercancías y otros no
son deducibles para fines del IUE.
En general se debe entender que cualquier pérdida ocasionada por una operación
ilegal de la empresa que tenga como consecuencia sanciones o el comiso de su
mercancía, se ha de considerar como un gasto no deducible.
11.12 Tratamiento de los intereses pagados a dueños o socios:
El inciso j) del Art. 18 del D.S. 24051 admite que las empresas puedan prestarse
de sus dueños o socios, pero establece las siguientes limitaciones respecto a los
intereses:
Indica que si el préstamo es del exterior, la tasa máxima que pueda ser deducida
es la LIBOR + 3% anual. Si el préstamo es local, la tasa máxima a ser deducible
es la tasa bancaria activa publicada por el BCB vigente en cada fecha de pago.
Si las tasas son mayores a las permitidas, el excedente no es deducible para fines
del IUE.
Los intereses deducibles no podrán superar el 30% del total de intereses pagados
por la empresa a terceros en la misma gestión. Para interpretar este punto
daremos el siguiente ejemplo: Si una empresa tiene contratados préstamos de
distintos financiadores, entre los que también se encuentran los dueños y paga
por concepto de intereses Bs100.000 al año, entonces, el total de intereses debe
disgregarse entre lo pagado a los financiadores no vinculados y lo pagado a los
dueños.
Si de los Bs100.000, se paga a los dueños la suma de Bs40.000, entonces la

empresa se excedió del límite en Bs10.000, puesto que sólo se admite el 30%
del total de intereses, por tanto, los Bs10.000 deben ser declarados como no
deducibles para la determinación del IUE. El mensaje de la Administración
Tributaria es que las empresas no se presten sólo de los dueños, si no, que
recurran también a la banca y otros financiadores. Es preciso hacer notar que la
norma se refiere a los "intereses pagados" y no a los intereses devengados que
debería ser el término correcto, por tanto, este importe no es posible obtenerlo
del estado de resultados puesto que el mismo se elabora sobre base devengado,
mas bien es posible obtenerlo del estado de flujo de efectivo o de un trabajo
específico de determinación.
Al final la norma legal establece que no importa si los intereses son o no

deducibles, igual el beneficiario que percibe los intereses debe declararlos como
ingreso a efectos de la correspondiente liquidación de impuestos. Los ingresos
por intereses pueden ser computables a fines del RC-IVA o del IUE según sea el
caso y si los mismos se remesan al exterior, deberán pagar el IUE\BE.
12. OTRAS REGLAMENTACIONES PARA DETERMINAR LA UTILIDAD NETA

IMPOSITIVA. LA COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS
12.1 El tratamiento tributario de las depreciaciones y las pérdidas de capital,

ejemplos.
Los Artículos 20 y siguientes del OS. 24051 se refieren a la reposición del capital
y a las depreciaciones en los siguientes términos:
a) Las depreciaciones se deben calcular por procedimientos homogéneos a

través de los ejercicios fiscales que dure la vida útil estimada de los bienes.
b) Sólo se aceptan depreciaciones de la gestión, en ningún caso puede

depreciarse más de un periodo, aun en el caso de que en una gestión
anterior el contribuyente no las hubiere efectuado.
c) Si los bienes se afectan sólo parcialmente a la producción de rentas

gravadas, las depreciaciones sólo se deducirán en esa proporción. La
norma indica que el procedimiento será reglamentado, pero no existe esa
reglamentación. De todas maneras considero que el tema no requiere
ninguna reglamentación, puesto que por un principio de equidad, si un
bien no se destina en su integridad a la actividad gravada, entonces no
corresponde su depreciación completa. Por ejemplo si una empresa tiene un
inmueble de 4 plantas y en las 3 primeras se encuentran sus dependencias,
como ser: ventas, almacenes y oficinas, y el cuarto piso se destina a la
vivienda del propietario, entonces, es justo que el cargo a depreciaciones
por el edificio sea sólo de un 75% (3/4 partes), aun en el caso de que todo
el inmueble se encuentre registrado a nombre de la empresa.
d) La base para aplicar las depreciaciones es el costo de adquisición o

producción de los bienes, incluidos gastos de compra, transporte, introducción
al país, instalación, montaje, y otros similares necesarios para poner el bien
en condiciones de ser usados. El excedente que resultare por aplicación de
esta norma, no constituye un gasto deducible. Es preciso advertir en este
punto que la Administración Tributaria difiere en su valuación de los activos
de las normas internacionales (valor razonable, importe recuperable, precio
neto de venta, valor de utilización económica, deterioro de los activos, etc.),
puesto que sólo considera el costo con sus correspondientes reexpresiones
en base a las UFV.

e) El Art. 22 del OS. 24051 presenta un Anexo con la vida útil estimada para
una lista bastante completa de bienes y sus consiguientes porcentajes de
depreciación, para el caso de que la empresa decida aplicar el método de la
línea recta, sin embargo, en el Art. 25 la norma da la posibilidad de utilizar un
sistema distinto de depreciación, previa consideración de la vida útil del bien,
cuando las formas de explotación así lo requieran. La condición es dar aviso a
la Administración Tributaria dentro de los 20 días hábiles antes del cierre de la
gestión fiscal en que se pretende aplicar el nuevo sistema, caso contrario, éste
será aplicable recién a partir de la siguiente gestión fiscal. Por ejemplo, todos
estarán de acuerdo en depreciar los muebles y enseres utilizando el método
de la línea recta en 10 años (10% cada año), sin embargo, no será razonable
utilizar el mismo método (línea recta) para un tractor, puesto que para este
último puede ser más razonable aplicar el número de horas trabajadas.
f) Las reparaciones ordinarias son gasto "siempre que no supere el 20% del
valor del bien". Si sobrepasan ese porcentaje deben activarse pues la norma
tributaria considera que ese desembolso prolonga la vida útil del bien y su
depreciación se efectuará en fracciones anuales iguales al periodo que le
resta de vida útil. Por ejemplo si tenemos un vehículo que se deprecia en 5
años con la siguiente información:
Bs
Valor de origen (mas reexpresiones) 50.000
Menos: Depreciación acumulada (luego de 2 años) 20.000
Valor neto al 31.12.XX 30.000
El primer elemento de análisis es ¿Cuál es el valor del bien?. Los Bs50.000

o los Bs30.000?.
No está por demás citar la definición de Importe en libros de la NIC 16

"Propiedades, Planta y Equipo" que indica lo siguiente: "Es e/ importe por
el que tal elemento aparece en el balance general, una vez deducidas
la depreciación acumulada y /as pérdidas de valor por deterioro que
eventualmente le correspondan."
Para las personas con formación contable, indudablemente el valor del bien
son los Bs30.000, puesto que ese es el valor del vehículo a esa fecha, incluso
se debería depreciar el bien hasta la fecha del desembolso destinado para
las reparaciones del vehículo y en esa oportunidad establecer la relación
del 20%. Pero qué ocurriría si el vehículo tuviera un valor neto de Bs200 o
Bs300, entonces cualquier gasto superior a Bs40 tendría que ser activado, lo
cual no es coherente, por tanto, se entiende que la relación debe realizarse
sobre los Bs50.000, además, la norma indica que el desembolso debe
imputarse al costo del activo respectivo, que en este caso son los Bs50.000.
Con el último criterio, se entiende que un desembolso destinado por ejemplo,

a reparar el motor por Bs8.000 es un gasto, en cambio un desembolso de
Bs11 .000 debe activarse, es decir cargar el valor del vehículo con abono a
Caja o Banco por los Bs 11.000 registrando el siguiente asiento:

12.03.X1 Vehículos 9.570,00
Banco 11.000,00
Pago la reparación del motor del
vehículo según factura Nº 125
TOTAL 11.000,00 11.000,00
Es preciso advertir en el ejemplo que el desembolso es> al 20% (Bs11.000

es> al 20% de BsS0.000), pero el cargo a la cuenta "Vehículos" es sólo por
Bs9.570 y este último importe es < al 20% de BsS0.000. Como la norma
se refiere al "valor de las reparaciones", debe tomarse como referencia el
importe pagado por la compra y no su 87% de cargo en la cuenta del activo.
Es posible que algún lector discrepe con este criterio y decida registrar los
9.570 como gasto; pero la modalidad expuesta la considero más prudente
y libre de dificultades con el Fisco.
Ahora la norma considera que el gasto prolongó la vida útil del bien, es decir
que antes de la reparación su vida útil restante era de 3 años, y luego de
la reparación su vida útil se ha incrementado, por ejemplo, en un año, es
decir ahora quedan 4 años de vida útil para el bien. Entonces el nuevo valor
del vehículo de Bs59.570 deberá terminarse de depreciar en los próximos
4 años. La norma no indica que debe hacerse una estimación de la nueva
vida útil, pero implícitamente reconoce el hecho.
g) Los bienes empiezan a depreciarse impositivamente desde el momento en

que comience inicie su utilización, es decir que si por ejemplo, una empresa
compró una máquina en marzo/XX, aun en el caso de que la máquina esté
en su planta, la misma sólo empezará a depreciarse desde el momento que
empiece a trabajar para la fábrica, cuya fecha puede o no coincidir con el
mes de marzo/XX.
h) Si el bien fue comprado durante la gestión, se aplica la depreciación por

duodécimas, considerando sólo el mes y no la fecha de utilización, es
decir que el mes inicial se toma como mes completo. Por ejemplo si un
computador se compra el 27.09.XX y se lo empieza a utilizar desde esa
misma fecha, entonces la depreciación por la gestión será de septiembre a
diciembre (25% /12)*4 = 8.33%.

i) El Art. 26 se refiere a la depreciación de inmuebles, indicando que debe

aplicarse sobre el precio de compra consignado en la escritura de traslación
de dominio. Se debe excluir el valor del terreno acudiendo a un perito que
separe los valores tanto de la edificación como del terreno. La norma exige
que el perito debe estar bajo juramento judicial. La separación es razonable
puesto que los terrenos no se deprecian.
Si los títulos de propiedad no están a nombre de la empresa, el Fisco no

admite la depreciación ni los gastos de mantenimiento.
Las depreciaciones correspondientes a bienes objeto de revalúas técnicos

realizados a partir de 1.995, no son deducibles del IUE.
Desconozco si un juez atenderá al perito para que preste su "juramento

judicial".
j) En el caso de reorganización de empresas (escisión, fusión y

transformación), que constituyan un mismo conjunto económico, el valor
de los bienes que se haga cargo la nueva entidad no debe ser mayor (a
efectos de la depreciación) al valor en libros de la antecesora, es decir,
su valor de costo menos las depreciaciones acumuladas. Por ejemplo si
una empresa antecesora tiene una maquinaria con un valor de Bs100.000
y una depreciación acumulada de Bs90.000, entonces la nueva empresa
sucesora debe recibir el bien con un valor de Bs 10.000 (para efectos de
su depreciación) y sólo se le permitirá seguir depreciando éste último valor
(Art. 28 OS. 24051 ). La norma también da los requisitos para constituir un
conjunto económico para este caso particular.
En caso de que las empresas no constituyan un mismo conjunto económico, y

el valor de los bienes sea superior al valor corriente en plaza, la Administración
Tributaria podrá ajustar impositivamente el valor de los bienes depreciables
a dicho precio de plaza y asignar al excedente el tratamiento impositivo
para el rubro "Derecho de Llave". Sobre este intangible, recordemos que
la Administración Tributaria sólo acepta la amortización de intangibles
cuando por ellos se haya pagado un precio, caso contrario, su amortización
constituye un gasto no deducible, en nuestro caso de análisis se asume que
no existe precio pagado, sólo diferencias sobre una valuación de activos.
k) El Art. 23 del OS. 24051 se refiere a las pérdidas de capital sufridas por caso
fortuito, fuerza mayor, delitos, hechos o actos culposos cometidos por sus
dependientes o terceros (por ejemplo sabotaje) en los bienes productores
de rentas gravadas (se supone que todos los bienes del activo ayudan a
generar beneficios), indicando que las mismas serán reconocidas como
gasto del ejercicio en la medida que tales pérdidas no resulten cubiertas por
el seguro.
La condición requerida por el decreto es dar aviso a la Administración

Tributaria dentro de los 15 días siguientes de conocido el hecho a efectos
de su verificación, cuantificación y autorización de los castigos respectivos.
Para cuantificar el daño el contribuyente debe presentar una nómina de los
bienes afectados con especificación de cantidades, unidades de medida y
costos unitarios según documentos y registros contables.
Ejemplo: Si una empresa sufriera alguno de los siguientes casos fortuitos:

Un incendio, una inundación, un asalto, un saqueo, hurto o robo por parte
de los dependientes o terceros, un sabotaje a sus medios de producción
que ocasionen daños en el equipo y maquinaria, y como resultado de
estos hechos, hubiera tenido un daño o pérdida en sus activos, entonces la
empresa habrá sufrido una pérdida de capital.
Para poder castigar el hecho (cargar una cuenta de resultado dando de baja
el activo), debe dar aviso a la Administración Tributaria con la información
que exige el decreto, lo cual es lógico, puesto que caso contrario, cualquier
contribuyente podría "inventarse" siniestros para disminuir utilidades.
Si los activos estuvieran asegurados, simplemente se debitará una cuenta

de activo denominada, por ejemplo, "Seguros por Cobrar" contra el bien
dañado o perdido (considerando su último valor y las depreciaciones) y en
esas circunstancias no existió ninguna pérdida. Si el seguro sólo cubriera
parte de los activos, la diferencia no recuperada se admite como pérdida.
Otro elemento interesante se refiere al plazo, puesto que la norma otorga 15

días a partir de conocido el hecho. Si existió un terremoto, no hay ninguna
duda del momento de la ocurrencia del hecho, ¿pero qué ocurre si el propio
personal de almacenes ha estado robando la mercadería durante más de
un año y el conocimiento del hecho demora todo ese tiempo?. Entonces los
15 días tienen poca significación, puesto que están en función del momento
en que se "conozca" el hecho.
La Administración Tributaria también debe cuidarse de algún contribuyente

evasor que tuviera la mala práctica de no emitir facturas, lo cual ocasiona que
contablemente su inventario contable presente una gran cantidad de bienes,
pero que los mismos ya fueron vendidos sin factura y que físicamente no se
encuentren en almacenes, entonces este contribuyente podría simular un
robo inexistente y así "regularizar" su situación impositiva y contable.
12.2 Obsolescencia y desuso, ejemplos:
El Art. 30 considera a los bienes del activo fijo y a los bienes de cambio que
queden fuera de uso u obsoletos admitiendo que pueden ser dados de baja en la
gestión que tal hecho ocurra.

tinistración La condición es que el contribuyente de aviso a la Administración Tributaria, dentro de

a efectos los 1Odías hábiles antes de proceder a la baja de la mercadería y deberá presentar el
~Pectivos. historial del bien especificando la fecha de adquisición o producción, costo del bien,
na de los depreciaciones, valor residual o valor en inventarios y certificación de los organismos
nedida y técnicos en caso de corresponder. Sobre el mismo tema, los numerales 26 al 28 de
RA. 05-0041-99 expresan que además el sujeto pasivo debe indicar:
muitos: ■ La fecha en la que se llevará a cabo la baja definitiva,

>r Parte
■ La Administración Tributaria designará dos funcionarios para que en
'ucción
presencia de un Notario de Fe Pública, nombrado por la empresa
do de
interesada se proceda al acto de destrucción, a cuya conclusión se debe
ces/a
levantar un acta notariada y otra circunstancial que avale la mencionada
destrucción.
baja ■ En caso de reemplazo o venta de los bienes obsoletos o en desuso, se
Ción deben registrar los resultados obtenidos.
Uier
Ejemplo 1: Si una empresa que comercializa productos farmacéuticos, llega a
quedarse con productos fuera de su fecha de vencimiento, entonces ni siquiera
puede donar esos bienes, por tanto, sólo tiene que dar aviso a la Administración
Tributaria con las condiciones que ésta exige y proceder a la destrucción de esos
medicamentos, en presencia de un Notario, etc. La pérdida ocasionada por esos
bienes puede ser reconocida en la misma gestión.
Ejemplo 2: Si una empresa tiene una máquina obsoleta, puede destruirla con el
procedimiento descrito en el ejemplo 1, o bien puede donarla con las características
expuestas en el punto 11.6. de este capítulo y las del numeral 10 del Capítulo 11
(donaciones). En ambos casos la pérdida es el valor neto del bien (valor de origen
1
1 menos depreciaciones acumuladas).
1 12.3 Los ingresos no gravados, ejemplos.
El Art. 31 del OS. 24051dispone que se excluye del cálculo del IUE a:
a) Las rentas de fuente extranjera: Esta exclusión obedece al principio de

fuente que adoptó Bolivia, esto es, que en base a este principio, nuestro
País sólo grava las rentas producidas dentro el territorio nacional, con las
excepciones contenidas en el punto 2.2 de este Capítulo. Esto significa que
si una empresa nacional obtiene rentas o utilidades como consecuencia de
un trabajo o servicio ejecutado en el exterior, estas rentas no se encuentran
gravadas en Bolivia, por tanto, deberá excluirlas del cálculo de la utilidad
impositiva. Por supuesto que si las rentas de fuente extranjera no se
encuentran gravadas, los gastos vinculados con la obtención de esas rentas,
tampoco son deducibles; en síntesis, lo que no se encuentra gravado es el
resultado neto de la obtención de dichas rentas.
Ejemplo 1: Si una empresa boliviana realiza un trabajo de consultoría

en Colombia y por ese servicio, obtiene un determinado pago, entonces
el ingreso debe ser contabilizado en Bolivia, pero el ingreso debe ser
restado de la utilidad contable por ser de fuente extranjera para fines de la
determinación de la utilidad impositiva. Los gastos vinculados a la obtención
de ese ingreso que seguramente se los ha realizado en Colombia, se deben
considerar como gastos no deducibles.
Ejemplo 2: Si una empresa tiene un DPF en Brasil y percibe intereses

de la entidad financiera brasilera, entonces esos intereses son de fuente
extranjera y por lo tanto se consideran no gravados para fines impositivos.
b) Las rentas percibidas de otras empresas en carácter de distribución:

Esta exclusión es bastante lógica puesto que una misma utilidad no puede
ser gravada dos veces.
Ejemplo: Si la Empresa A tiene acciones o cuotas de capital en la empresa

By esta última empresa siendo sujeto pasivo del IUE ha obtenido utilidades
en la gestión 20X0, entonces la empresa B paga el IUE y después de
pagar el impuesto, recién procede a distribuir dividendos o utilidades. Estos
dividendos o utilidades que ha de percibir la Empresa A en la gestión 20X1 ,
no están alcanzados por el impuesto, precisamente porque ya pagaron el
IUE en la Empresa B, por tanto, tendrán que ser restados de la utilidad
contable. El punto 3.8. contiene un caso concreto para del tema de análisis.
12.4 Rentas remesadas a beneficiarios del exterior, ejemplos:
La normativa legal aplicable en el caso está constituida por el Art. 51 de la Ley 843
y el Art. 34 del OS. 24051 .
El Art. 51 de la Ley indica: "Cuando se paguen rentas de fuente boliviana a

beneficiarios del exterior, se presumirá sin admitir prueba en contrario, que la
utilidad neta gravada será equivalente al 50% (cincuenta por ciento) del monto
total pagado o remesado.
Quienes paguen o remesen dichos conceptos a beneficiarios del exterior, deberán

retener con carácter de pago único y definitivo, la tasa del 25% (veinticinco por
ciento) de la utilidad neta gravada presunta.
También se debe considerar el Art. 44 de la Ley 843 (TOV) que se refiere a las
excepciones al principio de fuente y establece "Otros Ingresos de Fuente
Boliviana" en los siguientes términos:
a) "Remuneraciones o sueldos que perciban los miembros de directorios,

consejos u órganos directivos por actividades que efectúen en el exterior
para empresas domiciliadas en el Bolivia; y

b) Honorarios, retribuciones o remuneraciones por prestaciones de servicios

de cualquier naturaleza desde o en el exterior, cuando los mismos tengan
relación con la obtención de utilidades de fuente boliviana".
El Art. 34 del DS. Reglamentario complementa el texto del Art. 51 de la Ley

843 (TOV) indicando que las rentas de fuente boliviana son las detalladas en
el Art. 4 del mismo DS. 24051, y 19 y 44 de la Ley 843. Las rentas del Art. 4 del
decreto fueron analizadas en el punto 2.1. de este mismo Capítulo en relación
precisamente a este punto; las del Art. 19 se refieren a las rentas obtenidas por
personas naturales y sucesiones indivisas que fueron analizadas en el Capítulo 111
del RC-IVA (del numeral 2 para adelante) del presente libro y las del Art. 44 fueron
analizadas en el punto 2.2. del presente Capítulo.
COMENTARIOS:
En realidad primero nos referiremos al concepto de "rentas de fuente boliviana",

indicando que renta es sinónimo de utilidad, ganancia o beneficio obtenido en
Bolivia.
Si esa renta es remesada a un beneficiario del exterior, entonces estará alcanzada

por el 25% del 50% que se considera como utilidad neta gravada, resultando una
tasa efectiva del 12.5% sobre el importe a ser remesado.
Por tanto, el impuesto no debe aplicarse a cualquier remesa al exterior, esto

implica que previamente deberá analizarse si el pago constituye o no una renta
de fuente boliviana.
Otro elemento importante es que el hecho generador se perfecciona en el

momento de efectuar efectivamente la remesa, es decir del envío del dinero
al beneficiario del exterior; también se considera remesada la renta cuando de
alguna manera se acredite o ponga a disposición del beneficiario el beneficio
obtenido, por ejemplo, la acreditación en una cuenta bancaria.
Ejemplos en los que se aplica el 12.5% de impuesto, en caso de que las rentas
sean remesadas al exterior:
• Utilidades obtenidas por empresas domiciliadas en Bolivia.

• Intereses generados en Bolivia (salvo los exentos en virtud al inciso c) del
Art. 49 de la Ley 843).
• Royaltys por el uso de una determinada marca o licencia.
• Rentas de alquiler de inmuebles ubicados en territorio nacional.
• Honorarios profesionales por servicios prestados desde el exterior siempre
que el servicio tenga relación con la obtención de utilidades de fuente
boliviana (Art. 44 de la Ley 843).
El Anexo Nº 8 de la Información Tributaria Complementaria denominado

"Información de Pagos Efectuados a Beneficiarios del Exterior", contiene varios
conceptos por los cuales se deben efectuar estas retenciones.
Ejemplos por los que no se deben efectuar retenciones:
■ Pagos a hoteles y otros gastos generados en el extranjero en oportunidad

que los ejecutivos hayan viajado por cuenta de la Empresa.
■ Una remesa de un padre de familia para los gastos de estudio de su hijo
que radica en el exterior.
■ El capital que una empresa extranjera que invirtió en Bolivia decide retornar
a su país de origen.
■ Sus ahorros personales que usted quiera llevar al exterior para desarrollar
cualquier actividad.
A continuación se cita un ejemplo (para simplificar no se considera la constitución

de la Reserva Legal) en el que la Empresa "Sol y Luna S.A." constituida en
Bolivia tiene la siguiente información:
Utilidad contable resultante de los EEFF al

31.12.20X0 después de la provisión del IUE: Bs120.000
En la gestión 20X1, luego de que la Junta de Accionistas aprueba los Estados

Financieros de la Empresa, decide apropiar contablemente los dividendos
conociendo que uno de los inversionistas es una Cía. constituida en el Perú y que
es poseedora del 70% del paquete accionario; el resto de los inversionistas son
bolivianos.
Los Resultados Acumulados (asumiendo que no existen anteriores saldos) en la

gestión 20X1, llegan a Bs120.000 y la distribución es la siguiente:
Derecho Retención
% Importe a
Inversionista s/el resul- IUE/BE
Accionario recibir
tado 12.5%
Inversionista Peruano 70 84.000 10.500 73.500
Inversionistas en Bolivia 30 36.000 o 36.000
Respecto a los Bs36.000 que percibirán los inversionistas bolivianos, su

tratamiento tributario es el siguiente:
a) Si los inversionistas son personas naturales, entonces reciben su dividendo

sin ninguna retención y no están alcanzados por el RC-IVA.
b) Si los inversionistas son personas jurídicas, entonces deben declarar el
ingreso en sus Estados Financieros, pero el mismo debe restarse de la

utilidad contable para determinar el resultado impositivo, es decir, no deben

pagar nuevamente el IUE sobre ese importe.
El registro contable resumido para la distribución de dividendos es el siguiente:

20X1 Resultados Acumulados 120.000
Dividendos por Pagar Inversionista
del Perú 73.500
1
Dividendos por Pagar inversionistas
bolivianos 36.000
Retenciones IUE por pagar 10.500
Asignación de los dividendos según
decisión de la Junta de Accionistas
TOTAL 120.000 120.000
El pago de los Bs10.500 a favor del Fisco no se realiza con el simple registro
contable de la declaratoria de los dividendos. La obligación surge recién a
momento de su distribución, ya sea en efectivo o en especie, o simplemente
poniendo a libre disposición del beneficiario estos beneficios.
El plazo para el pago del impuesto vence al mes siguiente de efectuado el pago
en función de la terminación del Nº de NIT del contribuyente.
En el caso de sucursales de compañías extranjeras (los inversionistas son

extranjeros), se presume, sin admitir prueba en contrario, que las utilidades han
sido distribuidas con independencia de las fechas de remisión de fondos, en la
fecha de vencimiento de la presentación de los EEFF, por tanto, estas empresas
deben liquidar junto al 25% del IUE, el 12.5% de IUE/BE. El 25% de IUE lo
pagarán hasta fines de abril y el 12,5% de IUE/BE en el mes de mayo, asumiendo
un cierre fiscal al 31 de diciembre y el plazo de 120 días para el pago del IUE.
En caso de que la sucursal decida reinvertir la utilidad, entonces no corresponde
el pago puesto que sencillamente no hay remesa, pero la reinversión debe ser
debidamente registrada y perfeccionada con los documentos formales y legales
correspondientes.
Sobre los pagos de honorarios o retribuciones por prestaciones de servicios

que se realicen en el exterior, estos pagos deben ser objeto de retención con
la condición que los mismos se los aproveche en Bolivia y tengan relación con
la obtención de utilidades de fuente boliviana, pero si por ejemplo, una entidad
estatal (como un Ministerio) contrata a profesionales del exterior para que los
asesore en algún litigio internacional, no debe aplicar la retención, puesto que la
remuneración no se vincula a la obtención de utilidades en Bolivia (el Ministerio
no tiene fines de lucro).
12.5 La Compensación de pérdidas fiscales.
El presente análisis se refiere a la modificación a la Ley 843 (TOV); esta vez en

relación a su Artículo 48 que fue modificado mediante la Ley Nº 169 de 09.09.11.
l. Texto legal modificado:
La Ley 169 trata de las modificaciones al Presupuesto General del Estado de la

gestión 2011 y en la misma se ha incluido la modificación al Art. 48 de la Ley 843
según el siguiente texto:
"Cuando en un año se produjera una pérdida de fuente boliviana, ésta podrá

deducirse de las utilidades gravadas que se obtengan como máximo hasta los
tres años siguientes. Las pérdidas acumuladas a ser deducidas no serán objeto
de actualización.
En el caso de nuevos emprendimientos productivos con un capital mínimo de

inversión de Bs 1.000.000; las pérdidas podrán deducirse de las utilidades
gravadas que se obtengan en los cinco años inmediatos siguientes a la fecha de
inicio de operación. Este plazo también es aplicable a las deducciones de pérdidas
por el sector productivo de hidrocarburos y minería. Las pérdidas acumuladas a
ser deducidas no serán objeto de actualización.
Las pérdidas acumuladas hasta la gestión 2010 de las entidades del Sistema
Bancario y de Intermediación Financiera, no serán deducidas en la determinación
de la utilidad neta de las siguientes gestiones. El tratamiento de las pérdidas
producidas a partir de la gestión 2011 se regirá por lo dispuesto en el primer
párrafo del presente Artículo".
Por su parte el D.S. 24051 en su Art. 32 se refiere a las "Pérdidas trasladables" en

los siguientes términos: "Las empresas domiciliadas en el país podrán compensar
la pérdida neta total de fuente boliviana que experimenten en el ejercicio gravable,
imputándola hasta agotar su importe, a las utilidades que se obtengan en los
ejercicios inmediatos siguientes, debiendo actualizarse conforme a lo dispuesto
en el segundo párrafo del Artículo 48 de la Ley Nº 843 Texto Ordenado Vigente".
Por la Ley 2434 de 21.12.02 (Ley de Actualización y Mantenimiento de Valor) y

el DS. 27028 de 08.05.03 (Decreto Reglamentario de la Ley 2434), todo crédito
fiscal o saldo a favor del contribuyente contemplado en la Ley 843 (TOV) debe
ser actualizado en base a la UFV, sin embargo, esa posibilidad ha sido eliminada
injustamente en la compensación de pérdidas.
Es lamentable que la Ley indique que las pérdidas se pueden compensar sólo
por 3 años (o 5 en casos excepcionales) y el Decreto Reglamentario 24051 siga
indicando que la compensación es indefinida y que además pueden actualizarse.

Por jerarquía de normas, se debe acatar lo que indica la Ley pero es preciso
modificar el decreto (con otro) para que exista uniformidad en la normativa
legal.
11. INTERPRETACIÓN DEL NUEVO TEXTO DEL ART. 48 DE LA LEY 843 (TOV).
a) Sobre la vigencia de la modificación:
Como la modificación de la Ley se refiere al IUE, estamos ante un impuesto de

carácter anual, por tanto, su vigencia tendrá que ser a partir de los ejercicios
fiscales que cierren en forma posterior a la publicación de la ley 169, es decir,
para quienes cierren a partir del 30 de septiembre de 2011 y por supuesto para
quienes cierren sus estados financieros al 31.12.11 y para todos los ejercicios
fiscales posteriores.
b) El tratamiento de las pérdidas de ejercicios anteriores:
Primero es preciso distinguir entre las pérdidas contables y las pérdidas fiscales,
las primeras no son afectadas en absoluto por la presente Ley, puesto que su
tratamiento se encuadra a las normas técnicas contables y al Código de Comercio,
por tanto, nos referimos únicamente a las pérdidas fiscales que a la final son
extracontables y se encuentran en el Formulario 500.
La RND 10-0008-13 de 05.04.13 surge ante la vigencia de la Ley 169 de 09.09.11

que sustituye el Art. 48 de la Ley 843 (TOV) ratificando sus términos, por su parte
la RND 10-0005-15 modifica el Art. 3 de la RND 10-0008-13 con el siguiente
texto:
''Artículo 3. (Tratamiento). - Las pérdidas acumuladas a la gestión 2010 y las que

se generen a partir de la gestión 2011 no serán objeto de actualización y serán
deducidas en un plazo no mayor a los siguientes 3 años, extendiéndose a 5 años
para el sector productivo de hidrocarburos y minería".
La RND 10-0005-15 también modifica el Art. 6 de la RND 10-0008-13 con el

siguiente texto: "Los SP que se beneficien de la compensación de pérdidas
establecida en los artículos precedentes, deberán declarar los mismos en la
pestaña correspondiente del Formulario Electrónico 605 \/.5 para su presentación
conforme a normativa vigente» .
El Art. 4 de la RND 10-0008-13 (sin modificar) indica que los Nuevos

Emprendimientos Productivos son las actividades económicas inscritas en el
PBD después de la vigencia de la Ley 169 de septiembre 2011 y que tengan un
capital igual o mayor a Bs1 .000.000; estas empresas pueden deducir las pérdidas
acumuladas sin actualización, con las utilidades que se obtengan en los 5 años
siguientes a la fecha de inicio de operaciones.
"
. '
·'
.~ .
.n
..-: ~ :,;.
La RND 10-005-15 también sustituye la denominación de Formulario 605 Versión

4 por "Formulario 605 Versión 5".
La pestaña que corresponde a la compensación de pérdidas en el FACILITO que

corresponde al ejercicio finalizado el 31.12.14 es la siguiente:
O, Envesas y negooos en general (Puede e ~ má,omo hasta 3años S9Jt11tes) SI IO
,
1
a ~vos Envend:mentos Producbvos, cuyo capital de irwers,ón sea mayor o ig.Jai a Bs. 1,000,000 (ll1 mión, 00/ 100 BoMinos) (Puede compensar má:ano s2
s> hasta 5años SIQIJentes) o
Ü Sector Producbvo i'ldrocarlxxos (Puede compensar máximo hasta 5años s,guientes)
53 o
Ü Sector Producbvo Mreia (Puede C0111)enS31 máximo hasta 5años siQuer,tes) s4
o
I. DETERMINACION DE PERDIDAS NO COMPENSADAS YSALDO PARA LA SIGUIENTE GESTION
IMPORlt (EN BOlMAHOS SIN CENTAVOS)
5 GESTIOIIES 4 GESTIONES 3 GESTIONES 2 GESTIONES GESTION GESTIOII

ANTERIORES ANTERIORES ANTERIORES ANTERIORES ANTERIOR ACTUAL TOTALES
1 20091 20101 20111 20121 20131
1
GESTION 2014 .
Ü l/TJUOADNETADHA
ACTUAi. (SEGU'@ .JJ.GESTION
DEL IUE) 1 1 1 1 1 11
111 O • .
0 PERDIDANETADELAGESTION 1 1 1 1 m 1 0
-~~I ·I ·I •· ·I ·I1 11
ij COMPENSAC!ON DE PERDIDAS 1!111
PARA LA GESTION lil O III
lil oIII
li ol!I
lííl Of!'I
li O
1 m 11 °1 I °1
a SAi.DO DE PERDIDA NO
'9 COMPENSADA 0
°1 °1 °1
CERA ~ lANCEGENERAL ESTADO DERESULTADOS EVOLUCIONPATRJMONIO ESTADO FLUJO ] 1NV~J..~=SICO COMPENSACIOII
DE PERDIDAS
IIOTAS AL EEFF l
PIE
CERRAR ~ GUARDAR ,-1 ANlERIOR 1/ SIGUIENTE PRE-IMPRES!ON
Sobre este Anexo del Formulario 605 - V.5. es preciso indicar que si la entidad
pertenece a empresas y negocios en general, marcará el primer punto en la parte
superior y por tanto, sólo podrá compensar las pérdidas originadas desde la
gestión 2011 (3 años anteriores a la gestión 2014). Si la empresa fuera un nuevo
emprendimiento productivo o una empresa del sector PRODUCTIVO minero o de
hidrocarburos, su posibilidad de compensación es de 5 años.
El siguiente cuadro muestra el ejemplo para una empresa con pérdidas originadas
desde la gestión 2011 (la gestión que se declara es la finalizada el 31.12.14):
444 Lic. Jorge V aldez Montoy a

S gestiones 4 ge stiones 3 _gestiones 2 gestiones Gestión Gestión
a nteriores a nt eriores anteriores anteriore s Ante rior Actual IDW.11

GESTIÓN 2009 20 10 2011 2012 2013 20 14
Utilidad Ne t a gestión a ctual l~,:. 00JJ IUE) Al S,700TA
Pé rdida Neta ge stión actua l(SeJ . 00JJ IUE). 81 TB
Sa ldo de Pérdidas no compens adas
e n gestiones anteriores Cl C2 C3 S,SOOC4 3, SOOCS 4,000 TC 13,000
Compensación de Perdidas para l a
gestión 01 02 03 S,50004 20005 TO S, 700
Sa ldo de Perdida no Compensada El E2 E3 E4 3,300ES 4,000 E6 TE
COMENTARIOS: Esta empresa tuvo una utilidad en la gestión 2014 de Bs 5.700

y las pérdidas acumuladas al 31.12.14 totalizan Bs13.000. La compensación de
los Bs5.700 se la comienza a efectuar con las pérdidas más antiguas, es decir,
con la de la gestión 2011 por Bs5.500 y se utilizan Bs200 de la gestión 2012,
con lo que en esa gestión (2012) todavía queda una pérdida por compensar de
Bs3.300 y los Bs4.000 de la gestión 2013 quedan intactos llegando a totalizar
Bs?.300 de pérdidas no compensadas para poderlas utilizar en la gestión 2015.
Si hubo pérdidas anteriores a la gestión 2011 , las mismas perdieron el derecho a la

compensación y no deben aparecer en este estado de compensación de pérdidas.
c) Traslación de pérdidas en el caso de reorganización de empresas:
El inciso b) del Art. 28 del D.S. 24051 se refiere al caso de la traslación de.pérdidas,
indicando que las mismas serán compensadas en las cuatro gestiones fiscales
siguientes computables a partir de aquella gestión en que se realizó la traslación.
Este artículo parece tener independencia en relación al Art. 48 de la Ley 843
(TOV), puesto que se encontraba vigente en circunstancias que la compensación
de pérdidas era indefinida, por tanto, en nuestro criterio se mantiene mientras no
se establezca lo contrario, sin embargo, la Administración Tributaria debe aclarar
estos aspectos.
12.6 Las alícuotas extraordinarias del IUE, Recursos naturales no

renovables, Minería y Sistema de Intermediación Financiera:
La Ley 843 (TOV) en su Art. 51 (bis) crea el "surtax" que es una alícuota adicional
del 25% a las utilidades extraordinarias por actividades extractivas de recursos
naturales no renovables (minería e hidrocarburos), pero se admiten deducciones

tan grandes que es casi imposible que estas empresas lleguen a pagar este
impuesto. En el sector hidrocarburos, no aplica el surtax a los Contratos de
Operación (Ley 3740 de 31.08.07) y Bolivia a partir de la nacionalización sólo
tiene este tipo de contratos.
La Ley 3787 de 24.11.07 (publicada en diciembre 2007) crea la Alícuota Adicional

del 12.5% sobre las utilidades de las empresas mineras cuyo objeto es gravar las
utilidades adicionales originadas por las condiciones favorables de los precios.
Se aplica sólo cuando las cotizaciones de los minerales son mayores o iguales a
los de una tabla incluida en la Ley y se paga mediante un régimen de anticipos.
Finalmente la Ley del Presupuesto 2012 Nº 211 de 23.12.11, incorpora el Art. 51

ter en la Ley 843 (TOV) que crea la alícuota adicional del 12.5% a las utilidades de
la actividad de intermediación financiera, en el caso de que las utilidades excedan
el 13% del coeficiente de rentabilidad respecto del patrimonio neto (ROE), a partir
de la gestión 2012.
12.7 El IUE en el transporte interdepartamental de flotas:
El DS. 28988 de 29.12.06 ha establecido un trato preferente para la determinación

del IUE para las personas naturales que prestan el servicio interdepartamental de
pasajeros y carga, que tengan registrados a su nombre hasta 2 vehículos y con
una antigüedad igual o mayor a 6 años. Para ellos, el IUE fue fijado de manera
presunta por el decreto en Bs2.500 (cada año se actualiza en base a la UFV).
Este importe es considerado pago a cuenta del IT.
La norma también indica que no tienen obligación de llevar registros contables,

aunque sus ingresos están alcanzados por el IVA y el IT.
Por su parte el OS. 29745 de 15.10.08 sustituye el importe del pago del
IUE sólo para las personas naturales que prestan el servicio de transporte
interdepartamental de carga, de acuerdo a la capacidad de carga y arrastre de
sus vehículos automotores.
La categorización se da en el Artículo 3 del decreto en los siguientes términos: " (Pago

anual del IUE) Las personas naturales que presten el servicio interdepartamental
de carga, deben pagar anualmente por concepto de IUE los siguientes importes:
Liv_ianos Bs2.000.- (DOS mil 00/100 BOLIVIANOS); Medianos Bs2.200.- (DOS
m,I DOS~IENTOS 00/100 BOLIVIANOS) , Pesados '1 tracto camiones Bs2 ~C)C) _
\DOS mil SE\SC\EN10S OG/'\ GG P>Ol\\J\~NC)S\ . · ·
de Bs2.~00.- \DGS m\\ QD\~\B,rtos C)C) ,,, e1.ue sus\i\u~en a\ mon\o (m\"<;)
~~
~rtku\a 'l. de\ Dec{e\a '8.u~{em~ ~I) 1.i~~~C) 'Q(:)\_\~\I\\\$:)~\ ~~\'o.$\~"\~\l ~\
cc:m\C)rme es\o.~\ece e\ ~rt\c\.l\~ 1. ~e\\) . t.~\~~ \TT\~\l"-~~ ~~~~~ ~"\'l~l.~\\~~
~~~~\~ ~\.l~\~ffi\l W t~~~~ _
...
La RND 10-0035-14 de 26.12.14 actualiza los importes del IUE para estos
contribuyentes de acuerdo al siguiente detalle (cada año se emite una norma de
actualización):
Vehículo de Pasajeros: IUE para la gestión 2014 = 8s4.218
Para el transporte interdepartamental de carga por carretera se tiene la siguiente

categorización:
Capacidad de Carga por

vehículo (Toneladas) IUE (En Bs gestión
Tipo de vehiculos
2014)
DESDE HASTA
Livianos >1 11 3.374
Medianos > 11 18 3.712
Pesados >18 Adelante 4.387
Finalmente las RND 10-003-07 de 28.02.07 modificada por las RND's 10-009-
07 de 30.03.07 y 10-001-09 de 07 .01 .09 reglamentan procedimientos para la
declaración y pago del IUE para este sector. La RND 10-003-09 de 02.04.09
amplía el plazo de la RND 10-001-09.
CAPITUlOV
LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN BOLIVIA ANÁLISIS
Y APLICACIÓN DE LA NORMATIVA LEGAL.

LEY 843 (TOV)
Ley Nº 516 de 04.04.14 "Ley de Promoción de Inversiones".
Ley Nº 549 de 21.07 .14 de Modificaciones a la Ley 843 (TOV) y a la Ley 1990
"Ley General de Aduanas".
Decreto Supremo 24051 Reglamentario del Impuesto sobre las Utilidades de
las Empresas
D.S. 2227 de 31.12.14 que reglamenta los Precios de Transferencia entre em-
presas vinculadas.
RND Nº 10-0008-15 de 30.04.15 que reglamenta el marco operativo para el
cumplimiento de las obligaciones derivadas de la aplicación de la normativa
sobre Precios de Transferencia.
Directrices de la OCDE y otras legislaciones internacionales.
1. LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA (PT).
1.1. Principio básico:
El objetivo principal de los Precios de Transferencia (PT) es impedir que las

empresas trasladen sus utilidades de acuerdo a sus intereses. Los PT intentan
asegurar que las utilidades se graven en las jurisdicciones donde se generan las
ganancias. Como se advierte, el tema de interés es la "transferencia de utilidades"
y ello se lo hace a través de los precios de los bienes o servicios, puesto que
se pretende que los precios sean fijados bajo el principio de "Precio Libre de
Mercado" o principio de "Arm ·s Length".
Si los precios no son fijados bajo el principio deArm·s Length, las Administraciones
Tributarias se encuentran facultadas para hacer los ajustes correspondientes
(reliquidaciones de impuestos). Como los PT abordan transacciones
internacionales, entonces se involucra a más de una jurisdicción tributaria y, en
consecuencia, cualquier ajuste de los PT en una jurisdicción implica que es oportuno
un ajuste correlativo en otra jurisdicción, sin embargo, si la otra jurisdicción no
está de acuerdo en realizar un ajuste correlativo, el grupo multinacional tributará
dos veces por esta parte de sus beneficios.
1.2. Conceptos generales, el contexto internacional:
Con la globalización y la concentración de los capitales en empresas que invierten

en distintos países del mundo, el comercio y las operaciones internacionales

entre compañías vinculadas han llegado a adquirir una importancia relevante en
sus beneficios obtenidos. Asimismo, estas operaciones afectan las economías
de los países donde estas empresas radican, a través de los efectos tributarios
que implican estas operaciones. Los precios de transferencia se dan para todo
tipo de transacciones (comercio, servicios, intereses, regalías, intangibles, etc.)
Se estima que un 70% de las operaciones entre todas las empresas se dan entre
empresas vinculadas.
Cuáles son los problemas en los precios de transferencia:
El problema principal presupone la divergencia entre el precio estipulado entre

empresas asociadas o que formen un conjunto económico y los precios reales
entre independientes, por ello, el principal problema en los precios de transferencia
se encuentra en el hecho de corregir las diferencias que existen entre los precios
contractuales de los vinculados con los precios reales de mercado o entre terceros
independientes.
Países con tasas de impuestos altas deben evitar que sus fuentes de recursos
fiscales migren a países con menores tasas impositivas.
Los países han desarrollado determinadas normativas legales para lograr que los
precios entre vinculadas sean los mismos que entre independientes, por ejemplo,
Perú cuenta con seis métodos para adecuar los precios a las características de la
empresa, pero a pesar de estas metodologías, las diversas características de los
países impiden la aplicación de los métodos de manera uniforme. La OCDE tiene
definido el modelo que brinda los Métodos de Valoración para Determinar el Valor
de Mercado en Transacciones entre Compañías Vinculadas.
Un pequeño cambio en los precios de transferencia puede mover grandes

cantidades de impuestos de un país a otro, por el volumen de las transacciones
internacionales de las empresas asociadas.
1.3. Ejemplo de la fijación de precios que no son de libre competencia:
Seguidamente daremos un ejemplo en el cual las variaciones de precios afectan

la carga impositiva y por consiguiente, la utilidad en su conjunto de las empresas
vinculadas:
Ejemplo:
En este ejemplo intervienen dos empresas vinculadas que comercializan

computadoras. Para el ejemplo se han de colocar dos precios que no son
controlables, puesto que son de libre competencia; uno de ellos es el de compra
de los componentes y su manufactura, cuyo precio es de $ 100 y el de venta
final a independientes que también es de mercado y es de $ 300. Se ha de poder
apreciar que pese a los dos precios que no se modifican se puede "manejar" los
precios y por ende las utilidades.
Como es conocido, para las empresas vinculadas o controladas, es indiferente el

lugar o país en el que se reflejen las utilidades, lo importante para estas empresas
es maximizar las ganancias en su conjunto, al margen del lugar donde se generen.
Para lograr esa optimización en este ejemplo hipotético, las utilidades se han de
trasladar al país con menor tasa de impuesto a las ganancias (País A que tiene el
20% de tasa de impuesto).
Empresa Contro-
Matriz en lada en
el País A el País B
Precio Precio Pre- Totales
de contro- cio de
costo lado Venta
Escenario 1 100 200 300
Utilidad antes de impuestos ($) 100 100 200
Tasa de impuesto a las ganancias (%) 20 60
Impuestos pagados ($) 20 60 80
Utilidad después de impuestos ($) 80 40 120
Escenario 2 100 280 300
Utilidad antes de impuestos ($) 180 20 200
Tasa de impuesto a las ganancias (%) 20 60
Impuestos pagados ($) 36 12 48
Utilidad después de impuestos ($) 144 8 152
En el primer caso la Matriz vende a su Subsidiaria en $ 200 y como tiene un
costo de$ 100, entonces su ganancia es de$ 100. En el País A la tasa del IUE
es del 20%, por lo que el impuesto es$ 20, quedando una utilidad después de
impuestos de$ 80. Por su parte la Subsidiaria vende el producto en $ 300 y como
lo compró en $ 200, su ganancia es de $ 100, pero la tasa en el País B es del
60%, por lo que paga $ 60 de Impuesto, quedando$ 40 de ganancia después de
impuestos. La utilidad conseguida en los dos países después de impuestos es
de$ 120.
En el segundo caso la Matriz vende a su Subsidiaria en $ 280 y como tiene un

costo de $ 100, entonces su ganancia es de $ 180. Como la tasa del IUE es del
20%, su impuesto es de$ 36, quedando una utilidad después de impuestos de
$ 144. Por su parte la Subsidiaria vende el producto en$ 300 y como lo compró
en $ 280, su ganancia es apenas de$ 20, llegando a pagar$ 12 de Impuesto por
la tasa del 60%, quedando $ 8 de ganancia después de impuestos. La utilidad
conseguida en los dos países es de$ 152, habiendo aumentado la misma en$
32 ($ 152 menos$ 120).

Como se pudo advertir, las ganancias se han localizado en la jurisdicción de

menor tasa impositiva de impuesto a las ganancias y la ganancia total se ha
incrementado.
1.4. Las Directrices de la OCDE sobre los Precios de Transferencia (PT}:
La OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos) es una

entidad fundada en 1961 y agrupa a 34 países desarrollados con la misión de
promover políticas que mejoren el bienestar económico y social de las personas
alrededor del mundo.
La OCDE cuya sede central es Paris, trata temas de Administración Pública,

Economía, Empleo, Energía, Finanzas e Inversión, IMPUESTOS, y otros más
y su Instituto de Estudios Fiscales ha emitido un documento sobre los PT
denominado: "Directrices aplicables en materia de PT a Empresas Multinacionales
y Administraciones Tributarias". Este documento es guía de las legislaciones
tributarias sobre PT de todos los países a nivel mundial; incluso en muchas
legislaciones se indica que ante vacíos en su ordenamiento legal, se puede acudir
al documento de la OCDE.
En esta guía (que es la principal, pero no la única), y las diferentes normativas

legales de los países, se encuentran una serie de comparaciones y estimaciones
para establecer los precios en las transacciones que pueden dar lugar a
reliquidaciones de impuestos por parte de las Administraciones Tributarias, sin
embargo, como la misma OCDE indica, los PT no constituyen una ciencia exacta
y por tanto, las compañías afectadas tendrán todo el derecho para interponer
los recursos que la Ley les permita para impugnar los actos de las distintas
Administraciones Tributarias.
La mayoría de los países cuentan con su propia normativa legal y la están

aplicando hace muchos años. Bolivia se refería tangencialmente a los Precios de
Transferencia en operaciones entre partes vinculadas en el Art. 45 de la Ley 843
(TOV). Ahora este Artículo se ha modificado y precisamente esas modificaciones
corresponden al análisis del presente Capítulo.
1.5. Análisis de nuestra normativa legal y comparaciones con las directrices

de la OCDE:
1.5.1. La anterior normativa legal:
Recordemos que nuestra normativa tributaria contemplada en la Ley 843 (TOV) y

sus decretos reglamentarios, datan del año 1986 y en caso particular del IUE su
origen es el año 1995, es decir, se trata de una normativa muy antigua que trata
de sobrellevar los avances en materia tributaria y tecnológica con un conjunto de
modificaciones que en cierto modo han desfigurado su contenido convirtiendo a
nuestro sistema tributario en un sistema complejo y distanciado del principio de la

sencillez administrativa.
El Art. 45 de la Ley 843 (TOV) contemplaba la siguiente normativa sobre las

operaciones entre partes vinculadas:
Su primer párrafo sólo indicaba que las sucursales y demás establecimientos de

empresas, personas o entidades del exterior, deben llevar contabilidad separada
de sus casas matrices a fin de determinar la utilidad de fuente boliviana.
El segundo párrafo indicaba que los actos jurídicos (operaciones) celebrados

entre una empresa local de capital extranjero y la controladora del exterior, serán
considerados a todos los efectos, como celebrados entre entes independientes,
es decir, que no exista desfiguración en los precios.
En el tercer párrafo se indicaba que si existen "valores que excedan los

valores normales de mercado entre entes independientes", los mismos no se
admitirán como deducibles a los fines del IUE, lamentablemente no existían
los procedimientos para poder determinar estos "sobreprecios" y de hecho este
párrafo no ha sido de utilidad para la Administración Tributaria para practicar
fiscalizaciones y consiguientes determinaciones de deudas tributarias.
El último párrafo indicaba que una empresa de capital extranjero es aquella en

que más del 50% del capital y/o el poder de decisión corresponda, directa o
indirectamente a personas naturales o jurídicas domiciliadas en el exterior. Lo
relevante del párrafo es que se establece un porcentaje preciso para establecer
la vinculación y ese porcentaje sirve para el capital y también para el poder de
decisión, como por ejemplo, los directorios de las empresas. Es preciso anotar
que ahora no existen porcentajes para la vinculación, aspecto que consideramos
muy impreciso.
En resumen, el texto anterior de la Ley 843 (TOV) ya contemplaba ciertos intentos

orientados a que la fijación de precios entre entes vinculados no se encuentre
viciada, sin embargo, esa normativa era insuficiente para que la Administración
Tributaria pueda efectuar ajustes en el IUE.
1.5.2. Normativa legal que no ha sido derogada que se vincula a los precios
de transferencia:
No sólo la Ley 843 (TOV) abordó el tema del control de precios, el D.S. 24051
(Reglamentario del IUE), también contiene varios artículos orientados al control
de precios a través de presunciones; los casos concretos son los siguientes:
El Artículo 13 establece que en los casos en que la tasa de interés no hubiera sido
fijada expresamente, en caso de préstamos recibidos del exterior, se presume una

tasa no superior a la LIBOR más 3%. En aplicación de esta norma, si una casa
matriz financia a su subsidiaria en Bolivia y no fija la tasa de interés, de manera
independiente a la tasa que después podría ser aplicada, la misma no debe superar
ese límite legal, por tanto, no amerita ningún estudio de precios de transferencia.
El inciso k) del Artículo 18 del mismo D.S. 24051 también contiene una presunción
que indica que los intereses pagados por préstamos de los dueños o socios
no podrán exceder la tasa LIBOR más 3% en operaciones del exterior. El caso
se refiere exactamente a operaciones entre entes vinculados y constituye una
limitación que prácticamente deja fuera del estudio de precios de transferencia
a uno de sus elementos más importantes que son los tipos de interés en los
financiamientos. Como el decreto está plenamente vigente, los ajustes a la utilidad
imponible son automáticos y adicionalmente el texto del decreto indica que sin
importar el ajuste en el IUE, las personas que se beneficien con estos intereses
deben pagar los tributos correspondientes, esto significa que si una empresa del
exterior presta recursos financieros a su controlada en Bolivia percibiendo $ 1.000
de intereses, en circunstancias que el límite permitido era$ 400, entonces la parte
vinculada nacional tendrá que declarar los $ 600 como no deducibles, pero el
IUE/BE tendrá que ser retenido sobre los$ 1.000. Este artículo también contiene
limitantes para las operaciones locales que no las analizamos debido a que por el
momento nuestra normativa no contempla la vinculación entre entes nacionales.
El Artículo 42 del mismo D.S. 24051 se refiere a las Presunciones para Actividades
Parcialmente Realizadas en el País (aplicable para Agencias y similares
domiciliadas en el país, de empresas extranjeras). Esta normativa aplicable a
ciertas actividades detalladas en la norma como las empresas extranjeras de
transporte, noticias, seguros, etc. establece presunciones para el pago del IUE
debido a que sus actividades son de fuente compartida, es decir que parte se
realizan en el país y parte en el exterior; consideramos que las empresas sujetas
a este régimen de presunciones que no admiten prueba en contrario, están fuera
del alcance de la normativa vigente que obliga a la presentación de estudios de
precios de transferencia y su correspondiente declaración jurada, por la sencilla
razón de que la utilidad se calcula aplicando el 16% de los ingresos obtenidos en
el país, es decir que las operaciones que pudieran tener con sus casas matrices
(las vinculadas) no son base de cálculo de la utilidad presunta.
Todos los casos citados en este punto se relacionan a los precios de transferencia,
pero no son considerados en ningún punto de la actual normativa legal.
1.5.3. Análisis de la normativa legal en relación al criterio de la vinculación

entre entes nacionales:
El origen de la normativa de análisis se encuentra en la Ley 516 de 04.04.14

denominada Ley de Promoción de Inversiones, esta Ley presenta (entre otras)
las definiciones de inversión Boliviana, Inversión Extranjera y principalmente de

"Precios de Transferencia" indicando lo siguiente: "Son aquellos resultantes de las
transacciones u operaciones realizadas entre empresas vinculadas, considerando
las efectuadas entre la casa matriz, filiales y/o subsidiarias o entre filiales y/o entre
subsidiarias, de las cuales al menos una se encuentra domiciliada en el país; por
pagos de bienes o servicios u otras operaciones que puedan ser distintos de los
pactados entre empresas independientes".
Esta definición se refiere a los casos de vinculación en forma precisa y de la

siguiente manera:
Casa
Matriz
Subsidiarias
La definición establece la vinculación cuando existan transacciones entre la

casa matriz, filiales sucursales, etc., de las cuales AL MENOS UNA se encuentre
domiciliada en el país; esto significa que si las transacciones son entre dos
filiales domiciliadas en Bolivia también existe vinculación, es decir que existe la
vinculación doméstica o nacional, pero el decreto reglamentario (en inicio), no ha
considerado esos casos.
Por su parte la Ley Nº 549 que modifica el Art. 45 de la Ley 843 (TOV) incluyendo los
precios de transferencia, indica que "Las empresas vinculadas a otras nacionales
o del exterior deben elaborar sus registros contables en forma separada de las
otras, a fin de que los estados financieros de su gestión permitan determinar el
resultado de fuente boliviana".
En este párrafo también se advierte claramente que la vinculación aplica

entre empresas nacionales, aspecto que reiteramos no fue reglamentado. En
apariencia la vinculación entre empresas nacionales es irrelevante, pero en forma
separada analizaremos sus posibles impactos en el IUE, sólo como ejemplo,
citamos a México y Ecuador que en sus legislaciones contemplan la vinculación
en transacciones de empresas locales.
El Artículo 2 del Decreto Reglamentario Nº 2227 se refiere a la vinculación y no

contempla casos entre empresas domiciliadas en el país.

1.5.4. La normativa legal y la interpretación de empresas vinculadas. Las

Directrices de la OCDE:
El Art. 45 modificado de la Ley 843 (TOV) establece que: "Son partes vinculadas
cuando una persona natural o jurídica participe en la dirección, control,
administración o posea capital en otra empresa, o cuando un tercero directa o
indirectamente participe en la dirección, control, administración o posea capital
en ambas empresas".
En este texto se deben diferenciar dos criterios:
El primero establece la vinculación entre una empresa A y otra B siempre y

cuando una persona natural o jurídica de A participe en la dirección (ejemplo en el
Directorio), control, administración o tenga capital en la empresa B.
A B
El segundo criterio se encuentra en la última parte del texto y contempla el caso

en que un TERCERO (C) participe en la dirección, control, administración o posea
capital en dos o más empresas (A y B).
La OCDE establece que dos empresas son asociadas una respecto de la otra
cuando una de ellas cumple con los requisitos establecidos en el artículo 9
párrafos 1a) o 1b) del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE en relación con la
otra empresa.
El Artículo 9 citado indica que dos empresas son asociadas cuando:
a) una empresa de un Estado contratante participe directa o indirectamente

en la dirección, el control o el capital de una empresa del otro Estado
contratante, o
b) unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección,

el control o el capital de una empresa de un Estado contratante y de una
empresa del otro Estado contratante.
Este criterio es coincidente con nuestra normativa legal y se refiere únicamente a

la vinculación entre empresas de distintos estados, sin contemplar la vinculación
entre empresas nacionales. La OCDE no da porcentajes en la participación
accionaria ni en los órganos de dirección y eso es natural, puesto que la OCDE
sólo da directrices generales, dejando a cada Estado la potestad de fijar estos
porcentajes que en el caso boliviano han sido ignorados y en nuestro criterio ese
es uno de los puntos más débiles e imprecisos de nuestra legislación.
El D.S. 2227 ha recogido estas directrices y ha consignado 6 casos de vinculación

que no consideran porcentajes de participación, esto significa que aún en el
caso de que una empresa tenga un 1% de participación en otra, ambas estarán
vinculadas, del mismo modo, si un miembro de un directorio también lo es en otra
empresa, ambas estarán vinculadas, sin importar el número de miembros que
puedan tener ese órgano de gobierno empresarial.
Sólo comentaremos dos casos específicos contemplados en el decreto, puesto

que los restantes son bastante claros.
Primero comentaremos el tercer caso de vinculación que indica lo siguiente: "Una

persona natural o jurídica con operaciones en territorio nacional que mantenga
relaciones comerciales y/o financieras directas o indirectas con personas naturales
o Jurídicas domiciliadas o que realicen operaciones en países o regiones con baja
o nula tributación".
Es evidente que este párrafo se refiere a los paraísos fiscales o refugios fiscales
y el riesgo en estos casos es la transferencia de rentas sujetas a imposición en
Bolivia hacia estos países.
La OCDE cita las siguientes pautas para identificar un paraíso fiscal:
• Si la jurisdicción no impone impuestos o estos son solo nominales.

• Si hay falta de transparencia.
• Si las leyes o las prácticas administrativas no permiten el intercambio de
información para propósitos fiscales con otros países.
• Si se permite a los no residentes beneficiarse de rebajas impositivas, aun
cuando no desarrollen efectivamente una actividad en el país.
Otro sitio en la red da las siguientes características que son algo similares y muy
ciertas:
• Poseen escasos o nulos convenios con otros países, en materia tributaria .

• Ofrecen a empresas y ciudadanos protección del secreto bancario y

comercial.
• No poseen normas de control de movimientos de capitales (origen o destino).
Esto permite el blanqueo de dinero y reciclaje de capitales.
• Tienen un sistema que permite la convivencia de un régimen tributario para
los nacionales y otro para los extranjeros.
• Poseen una infraestructura jurídica, contable y fiscal que permite la libertad
de movimiento de personas y bienes.
Este sitio también brinda la siguiente nómina de países considerados paraísos

fiscales:
Andorra, Corea, Anguila, Letonia, Antigua y Barbuda, Líbano, Aruba, Liberia,

Austria, Liechtenstein, Bahamas, Luxemburgo, Bahrein, Macao, Barbados,
Malasia, Bélgica, Maldivas, Belice, Malta, Bermudas, Islas Marshall, Botsuana,
Mauricio, Islas Vírgenes Británicas, Mónaco, Brunei Darussalam, Montserrat,
Canadá, Nauru, Islas Caimán, Países Bajos, Islas Cook, Antillas Neerlandesas,
Costa Rica, Panamá, Chipre, Filipinas, Dinamarca, Portugal, Dominica, Samoa,
Francia, San Marino, Alemania, Seychelles, Ghana, Singapur, Gibraltar, España,
Granada, San Cristóbal y Nieves, Guatemala, Santa Lucía, Guernsey, San
Vicente y las Granadinas, Hong Kong, Suiza, Hungría, Islas Turcas y Caicos,
India, Emiratos Árabes Unidos, Irlanda, Reino Unido, Isla de Man, Uruguay, Israel,
Islas Vírgenes de EE.UU., Italia, EE.UU. ,Japón, Vanuatu, Jersey.
La propia OCDE también presenta su propia lista y legislaciones como la argentina

y la española tienen también la suya.
Consideramos que si nuestra legislación ha incluido este caso de vinculación,

también debe incluir la lista de países que la Administración Tributaria ha de
considerar en esta categoría, caso contrario, el tema puede tornarse discrecional.
El segundo caso a comentar es la vinculación familiar que incluye el cuarto grado

de consanguinidad y el segundo de afinidad. Si bien la pretensión de vincular
las empresas sólo por existir un pariente en las composiciones accionarias, la
dirección o los cargos jerárquicos de ambas empresas parece ser un extremo
muy radical, tampoco debemos negar que es un elemento que puede ser eludido
sin mucha dificultad.
Finalmente el D.S. 2227 abre la posibilidad de poder ampliar los casos de

vinculación a propuesta de la Administración Tributaria.
1.5.5. El tratamiento aplicable a los servicios entre partes vinculadas:
El D.S. 2237 ha decidido aumentar un procedimiento adicional a los enunciados

en la Ley para el tratamiento de los pagos por servicios entre partes vinculadas.
El primer párrafo del Art. 9 del D.S. 2227 que aborda el tema establece que los
gastos incurridos por las empresas por servicios de dirección, legales, contables,
financieros, técnicos u otros, tendrán el tratamiento específico que contempla el
decreto.
En el romano 11 que no es muy claro, la norma se refiere a servicios prestados a

partes vinculadas y en ese escenario se entiende que una empresa del exterior
presta servicios que son utilizados por dos o más entidades vinculadas, una o más
de ellas radicadas en Bolivia, tal el caso de las multinacionales, y que esos costos
por servicios, de ser posible, deben ser individualizados y cuantificados para su
reconocimiento en cada parte vinculada. De no ser posible esa cuantificación,
se hará una distribución entre los contratantes en función de la proporción que
corresponda considerando la naturaleza del servicio y los beneficios obtenidos o
susceptibles de ser obtenidos por los contratantes. Como se advierte, se trata de
un procedimiento de distribución de esos gastos que sólo aplicaría en caso de
existir la prestación de esos servicios a una o más partes vinculadas.
Finalmente se indica que la deducción de gastos debe cumplir la condición de

que se encuentren vinculados con la actividad gravada y que el criterio anotado
se aplica sin perjuicio de lo establecido en el Art. 18 del D.S. 24051.
El Artículo 18 del 24051 se refiere a los gastos no deducibles a fines de la

determinación del IUE y hubiera sido muy bondadoso que citen el (los) inciso
(s) específico(s), puesto que el artículo contiene 13 incisos, sin embargo
consideramos que se refieren únicamente al inciso k) relacionado a los intereses
pagados por préstamos del exterior que ya comentamos en el punto 1.5.2. del
presente capítulo.
Pero no basta la interpretación literal del decreto, que parece bastante lógica, se
podría pensar que el costo de esos servicios debería estar plenamente definido
y figurar en algún contrato con reglas claras y precios "convenidos". En realidad
el tema es más técnico y naturalmente apunta a los servicios intragrupo que
también merecen una consideración especial en las directrices de la OCDE que
tiene como objetivos:
i. Determinar si los servicios intragrupo han sido prestados

ii. Determinar la retribución de plena competencia
También se debe citar a los Acuerdos de Reparto de Costos (ARC) que es un marco
establecido de común acuerdo entre distintas empresas para repartir los costes y
los riesgos de desarrollo, producción u obtención de activos, servicios o derechos
y determinar la naturaleza e importancia de los intereses de cada participante
en los resultados de la actividad de desarrollo, producción u obtención de estos
activos, servicios o derechos, para esto se tienen los siguientes métodos:

• El método de cargo directo: Método que consiste en cargar directamente

los servicios específicos intragrupo (dentro del grupo) a partir de una base
claramente definida.
• El método de cargo indirecto: Método que consiste en facturar los servicios
intragrupo basándose en los métodos de distribución y de asignación de los
costes.
Volviendo a los serv1c1os intragrupo, el objetivo es controlar el suministro de

servicios a otros miembros del grupo y naturalmente establecer los precios
de plena competencia. Vinculado a esta prestación de servicios se encuentra
la posibilidad de que los servicios se hayan prestado aplicando un método de
reparto de costos cuyo análisis también tiene un capítulo aparte en las Directrices
de la OCDE.
Es natural que los grupos multinacionales y en particular las casas matrices

pongan a disposición de sus afiliados toda una gama de servicios como ser
administrativos, técnicos, contables, financieros, legales, comerciales, etc. Una
empresa independiente, que tenga necesidad de un servicio de este tipo puede
obtenerlo de un proveedor de servicios especializado, así como un miembro
de un grupo multinacional, que necesite un servicio, puede adquirirlo directa o
indirectamente de empresas independientes o de empresas de su mismo grupo
(servicios intragrupo), o finalmente ejecutar el servicio él mismo. Los servicios
intragrupo a menudo incluyen los que pueden prestar externamente empresas
independientes (como son los servicios jurídicos o contables), así como los que
suelen prestarse internamente (por ejemplo, los servicios prestados por la propia
empresa tales como la auditoría central, la asesoría financiera o la formación del
personal) cuyos costos en algunos casos son asumidos por la propia casa matriz.
El tema puede ser más complejo cuando la prestación del servicio está ligada
a la transmisión de ciertos bienes o de intangibles, también el know how,
la transferencia de tecnología, etc., en cuyo caso puede ser necesaria una
agregación o segregación de las operaciones.
Finalmente si realmente ha existido la prestación del servicio el objetivo central

será determinar si el precio del mismo obedece al principio de plena competencia.
Las Directrices de la OCDE incluso mencionan que podrá utilizarse el método del
precio libre comparable o el del coste incrementado.
1.5.6. La verificación y ajustes a cargo de la Administración Tributaria:
El D.S. 2227 incluye en su texto la facultad que le otorga el Código Tributario a la

Administración Tributaria para revisar las transacciones entre partes vinculadas
y comprobar que las mismas estén valoradas en las mismas condiciones que las
operaciones entre entes independientes.
El decreto anota que de existir diferencias en los valores transados y éstas

ocasionen una disminución en la base imponible para el pago del IUE, la
Administración Tributaria efectuará los ajustes y/o revalorizaciones determinando
el nuevo precio o valor de las operaciones comerciales y/o financieras en
aplicación de los métodos citados en la Ley.
De existir diferencias se emitirán Vistas de Cargo que contemplen el nuevo valor

de la transacción, el análisis de comparabilidad, el método de valor utilizado para
su determinación y el tributo omitido. Después de la Vista de Cargo se aplican
todos los pasos contemplados en el Código Tributario.
Damos por descontado que los Estudios de Precios de Transferencia presentados

por las empresas han de tratar de justificar plenamente los precios aplicados,
pero en el otro lado se tendrá a la Administración Tributaria que ha de tratar de
encontrar diferencias que ocasionen ajustes fiscales.
Lo que no admite duda es que las empresas no han de aceptar ajustes fiscales en
circunstancias que las bases de cálculo provienen de comparaciones o parámetros
de otras empresas denominadas independientes, que incluyen ajustes que
pueden tener distintos niveles de aceptación entre contribuyentes y fiscalizadores,
todo parece aproximarse a presunciones e incluso algo de ciencia ficción que por
supuesto admiten prueba en contrario y quienes tengan la responsabilidad de
conocer los recursos contra los actos definitivos de la Administración Tributaria
tendrán que ser muy cuidadosos y muy bien versados en el tema.
No estamos en el caso de la existencia de un gasto sin factura que es objeto de

reparo, estamos ante estudios técnicos que no son exactos y menos constituyen
axiomas, la misma OCDE indica que no se trata de una ciencia exacta, por tanto,
las actuaciones deben ser absolutamente imparciales y objetivas.
Bolivia no tiene experiencia en estudios ni inspecciones en materia de Precios

de Transferencia, por ello consideramos que debe invertirse tiempo y recursos
en la preparación técnica de los fiscalizadores. No debemos olvidarnos que
los recursos contra la Administración Tributaria también pueden llegar a la vía
jurisdiccional donde los administradores de justicia no son los más entendidos en
esta temática . De cualquier modo, tanto la AIT como el Poder Judicial deben estar
preparados para resolver recursos millonarios sobre Precios de Transferencia.
1.5.7. Determinación de los rangos aceptables y los ajustes dispuestos en

la normativa:
El D.S. 2227 ha establecido el rango en el cual se ha de aceptar las distintas

variaciones de la entidad sometida a examen y los comparables seleccionados.
Un rango de valor comparable se obtiene de los resultados obtenidos del análisis

de varias empresas independientes. La OCDE no define cuales son los rangos,

sólo indica que si hay valores extremos habrá que analizar los desvíos de los
valores y revisar su fiabilidad.
La medida estadística más usual para establecer los desvíos es la Mediana que
constituye el valor del elemento central de un conjunto de datos ordenados; entre
sus principales características se tienen las siguientes:
• En su cálculo no intervienen todos los términos de la serie, por tanto, no

se ve afectada por los valores extremos como ocurre, por ejemplo, con la
media aritmética;
• Esta medida de tendencia central tiene la propiedad que la sumatoria de los

desvíos absolutos calculados desde la mediana es menor a la sumatoria de
los desvíos absolutos calculados desde cualquier valor arbitrario cualquiera
distinto a la mediana.
Así como la mediana divide un conjunto de datos en dos partes iguales, los
cuartiles dividen al conjunto de datos en cuatro partes iguales (25%, 50%, 75%
y 100%) el cuartil de la primera cuarta parte es el primer cuartil, el del 50% es el
segundo cuartil (igual a la mediana) y el de las ¾ partes es el tercer cuartil. El
recorrido intercuartílico se encuentra entre el primer y tercer cuartil.
Los rangos de valores obtenidos pueden acompañarse de una medida de

confiabilidad; por ejemplo, si están dentro del recorrido intercuartílico los precios
son adecuados a los independientes comparables y no será necesario un ajuste.
Por tanto, normalmente se calcula la Mediana (ME o 02), el primer cuartil (01) y
el tercer cuartil (03) de los distintos precios o márgenes de utilidad y si los valores
están fuera de ese rango (entre 01 y 03), proceden los ajustes, caso contrario, se
considera el precio o valor aceptable.
Normalmente los países han adoptado este criterio con algunas modificaciones
que no son muy materiales, en cambio Bolivia presenta las siguientes fórmulas
en el D.S. 2227:
Donde:
Rint = Límite inferior del valor de la transacción.

Rsup = Límite superior del valor de la transacción.
L,n1 = Límite inferior de la muestra, es decir el valor mínimo.
Lsup = Límite superior de la muestra, es decir el valor máximo.
Estas fórmulas no son precisamente las del primer y tercer cuartil y los resultados
pueden estar próximos pero también alejados. Para comparar resultados, vamos
a colocar los siguientes valores (X= Precios en dólares):
X: 9.70; 12.20; 12.90; 13.60; 14.50; 14.60; 16.00; 17.50; 20.00; 20.60; 28.20
En este caso el tamaño de la muestra (cantidad de precios) es 11 (n = 11)
La fórmula estadística a ser aplicada es Qk = k (n+1 )/4 donde k toma los valores
de 1, 2, 3 y 4 según se quiera calcular el primer, segundo, tercer o cuarto cuartil.
Esta fórmula brinda información sobre la posición en la que se encuentra el cuartil
de interés.
Como es una serie simple (y casi siempre habrán series simples y no ponderadas
o de frecuencia), la fórmula del primer cuartil es Q1 = 1(n+1)/4 =(11+1)/4 =3 que
nos brinda la posición en la serie estadística ordenada. Para determinar el primer
cuartil empezamos a contar desde el primer valor y vemos que en la tercera
posición se encuentra el valor de 12.90, por tanto, ese es el valor del primer cuartil
(Q1 ). Si la posición tiene decimales se tendrá que hacer una interpolación.
= =
Para el tercer cuartil: Q3 3 (11+1)/4 9, entonces se comienza a contar desde
el primer valor el que ocupa la novena posición, siendo ese valor 20.00.
En este caso, si el precio de la empresa sujeta a control se encuentra entre $us.

12.90 y $us. 20, no existen ajustes y si están fuera de ese rango, el ajuste fiscal
es procedente.
A los mismos valores se llega utilizando la hoja electrónica Excel y utilizando la

función "CUARTIL.EXC"
El rango del decreto brinda los siguientes resultados para el mismo ejemplo:
Lsup - L¡nf ]
R¡n¡= [ Linf +
4
= 9.70 + (28.20 - 9.70)/4 = 14.32
3 ( Lsup - L;n¡) ]
Rsup= [ L;n¡ + 4
= 9.70 + 3(28.20 - 9.70)/4 = 23.57
Las fórmulas parecen razonables puesto que el primer caso, divide el recorrido de
la variable (diferencia entre el valor máximo y mínimo) en 4 partes iguales y luego
le suma el valor más bajo de los datos. En el segundo caso, se obtiene el 75%
del rango o recorrido(¾ partes) al que también se suma el valor más bajo (límite
inferior de la muestra).
La gran debilidad de estas fórmulas y la del "valor medio" cuyo cálculo se

encuentra más adelante, y que se incluyen en la RND 10-0008-15 es que el

Rango o Recorrido de la variable se ve muy afectado por los valores extremos,

de ahí que en estadística se la considera como una medida muy pobre y de poca
aplicación.
El siguiente cuadro muestra la comparación de los resultados de los cuartiles con

los resultados de la aplicación del decreto:
Concepto D.S. 2227 ..-«ND 10·

Cu.-rtlles
0008-11
Límite inferior del valor de
Primer cuartil (Q1) = 12.90 Límite inferior= 14.32
la transacción.
Límite superior del valor
Tercer cuartil (Q3) = 20.00 Límite superior= 23.57
de la transacción
Valor referente para el Segundo cuartil o Mediana
"Valor medio" =18.95
ajuste = 14.60
En este ejemplo los resultados son distintos y mucho dependerá de la variabilidad
de los datos que podría ser cuantificada con una medida de dispersión.
En nuestro ejemplo, el primer cuartil es menor al "Límite inferior" del D.S. 2227 y
podría perjudicar en algunos casos a la parte vinculada.
Por su parte la RND 10-0008-15 establece que si el precio o valor pactado se

encuentra fuera del rango de las diferencias de valor, y como consecuencia de
ello se originó una disminución de la base imponible del IUE, el ajuste al precio o
valor de la operación que hubieren utilizado entre partes independientes obedece
a la siguiente fórmula :
Donde:
R2 = Valor medio del rango

L ;ni = Límite inferior de la muestra (valor mínimo)
L sup = Límite superior de la muestra (valor máximo).
El primer elemento a destacar es el hecho que la norma no incluye ninguna

posibilidad de rebaja en el impuesto, es decir, que si se establecen diferencias,
siempre serán a favor del Fisco, esto no coincide con las directrices de la OCDE
que indican que cualquier ajuste debe ser en las dos jurisdicciones precisamente
para evitar la doble imposición.
En nuestro ejemplo, la variable original considerada (X) son los precios comparables
de una determinada mercancía en $us., entonces desde 14.32 hasta 23.57 se
considerarían precios de libre competencia (no requieren ajuste), pero si el precio
aplicado en sus operaciones de venta de la parte vinculada fuera menor a $us.
14.32, correspondería un ajuste que se lo debería practicar respecto al precio que
se da en la última fórmula y que presenta el siguiente cálculo:
2(28.20-9.70)
R2= 9.70+ = 18.95
4
Este precio es muy distinto al de la mediana (segundo cuartil o percentil 50) que
para nuestro ejemplo es de 14.60.
Normalmente las legislaciones han tomado como referentes los cuartiles y la

mediana para los ajustes y consideramos que esa misma línea podía ser adoptada
en Bolivia.
Si por ejemplo, la parte vinculada en Bolivia tomó un precio de $us. 13 en sus

transacciones, entonces corresponderá un ajuste de (18.95 - 13) = 5.95 por
unidad comercializada. Incluso Uruguay toma los ajustes en relación a la mediana
± 5%. Por su parte Argentina ha establecido que si el rango intercuartil está muy
cerca a la mediana (poca dispersión), se sustituyen los valores del primer y tercer
cuartil por la mediana ± 5%.
Si tomamos como referente el valor del primer cuartil que es de 12.90, no aplicaría
ningún ajuste debido a que el precio de $us 13 se encuentra dentro del rango
aceptable.
1.5.8. La extensión del plazo para las inspecciones de la Administración

Tributaria:
De acuerdo al Código Tributario, desde el inicio de una fiscalización hasta la

emisión de la Vista de Cargo no pueden transcurrir más de 12 meses, sin embargo,
cuando se amerite un plazo más extenso, la máxima autoridad ejecutiva de la
Administración Tributaria puede autorizar la prórroga hasta 6 meses más.
La disposición adicional única de la Ley 549, establece que en caso de que

la Administración Tributaria verifique el valor de la transacción entre partes
vinculadas, la prórroga de 6 meses puede ser autorizada hasta 12 meses.
En síntesis las inspecciones pueden durar hasta 24 meses, plazo que parece
definitivamente largo.
Pero la ampliación de la Ley no es relevante, puesto que el incumplimiento de

estos plazos no perjudica en nada la posibilidad de la Administración Tributaria
para emitir las Vistas de Cargo. Se han dado recursos de los contribuyentes
ante la AIT en los que los que la Administración Tributaria se excedió de los
plazos contemplados en el Código Tributario; ante estos recursos encontramos

pronunciamientos en los que la Autoridad de Impugnación Tributaria determina

que el incumplimiento de los plazos no limita las facultades de la Administración
Tributaria.
Encontramos, por ejemplo, la Resolución Nº STG- RJ-0250/2006 y la 1861/2013

en las que esa instancia administrativa {la AIT) indica que ni en la Ley 2492 (Código
Tributario) ni en la Ley 2341 (Ley de Procedimiento Administrativo), disponen que
la infracción menoscabe o extinga la competencia de la Administración Tributaria
para emitir la Resolución Determinativa. En conclusión indican que sólo existió
una infracción en el incumplimiento del plazo de la Vista de Cargo, pero que
este hecho no afecta la competencia de la Administración Tributaria. Concluyen
indicando que por este hecho los servidores públicos podrán ser responsables
por el régimen de responsabilidad por la función pública, etc.
1.6. Algunos elementos adicionales incorporados en las directrices sobre

precios de transferencia de la OCDE:
Ahora citaremos en forma muy resumida algunos aspectos a destacar en las

Directrices de la OCDE, que no han sido incluidos de manera específica en
nuestra normativa:
1.6.1. Las prácticas en materia de inspección por parte de las Administraciones

Tributarias. El texto de la OCDE admite que los estudios y análisis son
muy complejos y que los inspectores deben tener un alto grado de
especialización y que su trabajo demanda más tiempo que el habitual.
También se recomienda que la inspección muestre flexibilidad en su criterio
y que no prime un exceso de criterio fiscal y no exigir a los contribuyentes
precisiones idealizadas y poco adecuadas a los hechos.
1.6.2. El procedimiento amistoso que se encuentra vinculado al ajuste correlativo

entre dos administraciones tributarias que consultan entre sí aspectos
orientados a la solución de controversias relativas a la aplicación de los
convenios de doble tributación internacional.
1.6.3. El ajuste correlativo también es abordado por la OCDE e implica que

intervengan dos administraciones tributarias y se origina cuando una de
ellas hace un ajuste primario identificando una mayor utilidad en la empresa
que se encuentra en su jurisdicción, ante ello, corresponde que en la otra
jurisdicción se practique un ajuste que contemple la disminución de la
deuda tributaria, caso contrario, se estaría en un caso de doble imposición.
1.6.4. Las inspecciones simultáneas constituyen otra herramienta en la que

dos o más países contribuyen a la investigación de asuntos fiscales. El
procedimiento es aplicable sobre todo cuando participa un país denominado
paraíso fiscal. Por otra parte, la existencia de las inspecciones simultáneas
también pueden contribuir a que no se produzca la doble imposición en los

países afectados, precisamente por haber trabajado y conocido el problema
en forma conjunta.
1.6.5. El Régimen de Protección (safe harbours) consiste en un procedimiento

mediante el cual las partes vinculadas pueden sujetarse a un conjunto de
reglas que una vez cumplidas, determine la aceptación automática de los
precios de transferencia por la administración tributaria nacional.
1.6.6. Los acuerdos previos sobre valoración de precios de transferencia (APV),

que consisten en establecer un acuerdo antes de ejecutarse la operación
vinculada, este acuerdo debe contener criterios sobre el método, los
comparables, los ajustes y las hipótesis de eventos futuros y sólo son
válidos durante un cierto período de tiempo.
1.6.7. El arbitraje aplicable no sólo ante disputas entre un contribuyente y una

administración tributaria, sino más bien entre dos administraciones
tributarias donde el contribuyente puede verse sólo como un tercero poco
involucrado. El modelo de convenio tributario de la OCDE llega a indicar
que si en el plazo de dos años las administraciones tributarias no logran un
acuerdo, el tema será resuelto mediante el arbitraje.
1.6.8. Los intangibles constituyen otro elemento de análisis que involucra

principalmente los costos que son invertidos principalmente para
investigación y desarrollo y que con derecho tratan de ser recuperados a
través de los precios. Los intangibles incluyen los derechos de utilización
de activos industriales como patentes, marcas comerciales, nombre
comerciales, conocimientos prácticos (know how).
1.6.9. Las bases de datos disponibles han sido creadas por editores que han
recopilado la información contable de empresas que han presentado sus
datos ante órganos competentes como las Bolsas y otros. Las bases de datos
sirven para encontrar los comparables externos. Naturalmente que también
hay limitantes como ser la falta de disponibilidad en todos los países, además
de no ser homogéneas por la diversidad de requisitos o normas técnicas que
pueden exigirse en cada país. Las bases de datos comerciales pueden ser
innecesarias si se utilizan comparables internos que son los más precisos. Al
ser un tema vital a momento de poder utilizar los comparables, es un vacío
demasiado importante para ser pasado por alto por nuestra legislación.
1.7. Ciertos indicios para identificar precios que no cumplan con los de
libre competencia:
Sólo de manera enunciativa, pondremos algunos indicios que pueden permitir

identificar algunos precios viciados entre partes vinculadas:

• Operaciones atípicas o inusuales que normalmente no se presentan.

• Financiamiento sin intereses o con tasas menores a las de mercado.
• Ausencia de garantías comunes o generales.
• Plazos de pago inusuales o créditos en la compra venta distintos a los
normales en operaciones comparables.
• Contratos desiguales.
• Una empresa del grupo tiene pérdidas continuas, mientras el resto es
rentable.
1.8. Razones para aplicar los precios de transferencia en operaciones

domésticas:
En apariencia no existiría razón para aplicar los estudios de precios de

transferencia a nivel nacional, por ejemplo, una empresa vinculada situada en
Tarija y otra en La Paz, si se encuentran diferencias de precios, a una de ellas se
atribuirá una mayor ganancia y a la otra una deducción de sus utilidades, con lo
que el efecto sería neutro, sin embargo, atendiendo sólo la realidad de nuestro
país, encontramos las siguientes pautas para aplicar el estudio, por ejemplo, en
los siguientes casos:
• Si una de las empresas tiene pérdidas fiscales acumuladas, puede haber

interés en trasladar las utilidades a esa empresa para no pagar el IUE.
• Una empresa puede estar ubicada geográficamente en una región del país
donde se tengan exenciones para el IUE, tal el caso de industrias nuevas
en Oruro y Potosí, entonces también puede existir interés para trasladar las
utilidades a esas regiones.
• Los grupos financieros, también pueden estar interesados en trasladar sus

ganancias a sus empresas que tienen pérdidas, o simplemente distribuirlas
de tal forma que no lleguen a pagar la alícuota adicional del Impuesto a
las Utilidades de las Empresas (IUE) al sector financiero, finalmente para
mantener dentro los límites que permite la ASFI a sus indicadores de riesgo
de tal forma que se mantengan adecuados a la norma. Recordemos que
precisamente para evitar la desfiguración de precios en el sector financiero,
la Ley 393 de Servicios Financieros ha establecido que las empresas que
conforman un grupo financiero no podrán realizar operaciones entre ellas
que subvalúen o sobrevaluen valores monetarios, contables o bursátiles a
efectos de favorecer ganancias o utilidades ficticias que vayan a incrementar
el patrimonio de una de las empresas del grupo financiero.
En todo caso, OCDE no considera situaciones internas, solo internacionales que

involucran a más de una jurisdicción tributaria.
1.9. La Decisión 578 de la Comunidad Andina sobre Precios de Transferencia:
También debemos citar el artículo 7 de la Decisión 578 que se refiere a las

Empresas Asociadas o Relacionadas al interior de la Comunidad Andina en los
siguientes términos:
"1. Cuando
a) una empresa de un País miembro participe directa o indirectamente en la

dirección, el control o el capital de una empresa de otro País Miembro, o
b) unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el

control o el capital de una empresa de un País Miembro y de una empresa de otro
País Miembro,
y en uno y otro caso las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o
financieras unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieren de las
que serían acordadas por empresas independientes, las rentas que habrían sido
obtenidas por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de
hecho se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en la renta de
esa empresa y sometidas en consecuencia a imposición.
Cuando un País Miembro incluya en la renta de una empresa de ese País, y

someta, en consecuencia, a imposición, la renta sobre la cual la empresa del otro
País Miembro ha sido sometida a imposición en ese otro País Miembro, y la renta
así incluida es renta que habría sido realizada por la empresa del País Miembro
mencionado en primer lugar si las condiciones convenidas entre las dos empresas
hubieran sido las que se hubiesen convenido entre las empresas independientes,
ese otro País practicará el ajuste correspondiente en la cuantía del impuesto que
ha percibido sobre esa renta. Para determinar dicho ajuste se tendrán en cuenta
las demás disposiciones de la presente Decisión y las autoridades competentes
de los Países Miembros se consultarán en caso necesario".
2. LOS MÉTODOS PARA DETERMINAR LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA:
Ahora el Artículo 45 ter de la Ley 843 (TOV) modificado por la Ley 549 de 21.07 .14,
establece los siguientes métodos:
a) Método del precio comparable no controlado;

b) Método del precio de reventa;
c) Método del costo adicionado;
d) Método de la Distribución de Utilidades;
e) Método del Margen Neto de la Transacción;
f) Método del Precio Notorio en Transacciones en Mercados Transparentes.

El numeral II de nuestra Ley indica que si no fuera posible determinar el valor de

la transacción utilizando alguno de estos métodos, se podrá aplicar otro método
acorde a la naturaleza y realidad económica de la operación.
Finalmente la Ley indica que la descripción, procedimientos y formas para la

aplicación de los métodos serán establecidos mediante reglamento específico.
El D.S. 2227 ha reglamentado estos métodos, incluyendo ciertos parámetros

generales o más bien definiciones relacionadas a cada uno de ellos, pero
realmente se trata de un resumen muy apretado que no tiene comparación
con la descripción de los métodos que, por ejemplo, la OCDE transmite en sus
Directrices. Con la escasa literatura de nuestra normativa legal, se entiende que
la empresa deberá acudir a una consultora y que ésta sea conocedora de todo
lo vinculado a la metodología y aplique uno de los métodos en función de la
realidad económica de la empresa; la Administración Tributaria no debería objetar
la metodología aplicada si cumple con los lineamientos básicos insertos en el
decreto.
Nuestra Ley cita los métodos que en la práctica son los más usuales, sin
embargo, autoriza la aplicación de "otro" método acorde a la naturaleza y realidad
económica de la operación. Este aspecto parece muy aventurado, puesto que
los métodos citados son aplicables casi en cualquier circunstancia y son todos
los que contempla la OCDE (aunque esta entidad también admite la utilización
de otros métodos con la debida justificación), se espera que los contribuyentes
no empiecen a inventar innumerables métodos ante los cuales la Administración
Tributaria no podría hacer ningún reparo primario.
En las Directrices de la OCDE se indica que los grupos multinacionales tienen

libertad para adoptar "otros métodos" siempre que cumplan con la plena
competencia, pero los otros métodos no son sustitutivos de los de la OCDE cuando
los de la OCDE sean más apropiados. Quién aplique otros métodos deberá
además decir porque los de la OCDE son los menos apropiados o inviables.
Ahora daremos algunos comentarios generales sobre la comparabilidad teniendo

como objetivo principal la aplicación del principio de plena competencia y para
ello se recurre principalmente a su análisis considerando que dos operaciones
son comparables entre sí, cuando cumplen las siguientes condiciones:
i. Si existen diferencias entre las operaciones, las mismas no afecten

materialmente los elementos sustanciales de la transacción analizada,
como ser su precio o margen;
ii. Si los afectan, las distorsiones causadas por tales diferencias puedan ser
eliminadas a través de ajustes razonablemente precisos. Naturalmente
que las diferencias no deberían ser sustanciales y la posibilidad de ajustes
algo real, aunque cada vez la diversidad de precios es muy significativa,

especialmente a causa de los intangibles.
Tampoco nuestra normativa no dice nada sobre los comparables internos y

externos, donde el comprable interno es realizado por la misma empresa controlada
con otra empresa independiente, en cambio en el comparable externo, se utiliza
una transacción entre dos empresas similares. Resulta obvio que el comprable
interno es más preciso y casi no requiere ajustes, además que la propia OCDE
ha manifestado su preferencia por este comparable. Como nuestra normativa no
establece nada, se entiende que se puede utilizar cualquiera de ellos.
En la normativa Uruguaya, su legislación establece que la Administración

Tributaria puede utilizar comparables que pueden tener disponibles producto de
sus actuaciones y fiscalizaciones a otras empresas, no parece justo la utilización
de esos comparables "secretos", pero entendemos que nuestra Administración
podrá utilizarlos sin ninguna restricción.
Estos precios también requieren ajustes en función del mercado o país con los
que se realizan las transacciones, se debe analizar la propia economía de los
países, la existencia de bienes alternativos, la localización geográfica, los niveles
de oferta y demanda, el poder adquisitivo de los consumidores, el volumen o
cantidad en las ventas, el momento (fecha) de las operaciones, etc.
Otro elemento importante está constituido por las estrategias empresariales que
en esencia no son malas; las empresas cuando deciden penetrar en un mercado,
suelen disminuir sus precios para lograr la aceptación del mercado y si bien puede
tratarse como una práctica desleal como el dumping, la misma es condenable
cuando amenaza a la producción nacional, sin embargo, no está prohibida por la
propia OMC. El problema para una Administración Tributaria será el de tratar el
tema como una estratégica comercial o como un precio viciado que merece ajustes.
Los métodos no son homogéneos, mas bien se encuentran divididos en los

siguientes dos grupos:
Los métodos tradicionales basados en las operaciones; a este grupo

pertenecen los tres primeros métodos citados en la Ley y;
• Los métodos basados en los resultados de las operaciones al que pertenecen

los Métodos de la Distribución de Utilidades y el del Margen Neto de la
Transacción.
Entre la aplicación del primer grupo y el segundo, la OCDE muestra su preferencia

por el primero y a los del segundo grupo se denominan de "último recurso", por su
parte el D.S. 2227 se limita a indicar que se aplicará el método más adecuado en
relación a la realidad económica de cada caso.

El último método (Método del Precio Notorio en Transacciones en Mercados

Transparentes), no se encuentra en la Directrices de la OCDE y se denomina el sexto
métodoArgentino que se utiliza principalmente para el comercio exterior de commodities
que son materias primas básicas que cuentan con cotización internacional.
Sólo de manera enunciativa, la selección del mejor método debe cumplir

mínimamente las siguientes condiciones:
• Ser el más compatible y consistente con la estructura empresarial y

comercial del ente que lo pretende aplicar;
• Contar con la mejor calidad y cantidad de información disponible para su
adecuada justificación y aplicación;
• Incorporar un alto grado de comparabilidad entre transacciones con
vinculados y no vinculados;
• Requerir el menor nivel de ajustes necesarios para eliminar las diferencias
existentes entre los hechos económicos y las situaciones comparables.
El DS. 2227 en su Art. 5 da ciertos lineamientos sobre el análisis de comparabilidad.
2.1. Método del precio comparable no controlado, o "Comparable

Uncontrolled Price Method" (CUP):
Comenzaremos brindando el texto del DS. 2227: "consiste en valorar el precio del
bien o servicio en una operación entre vinculadas, utilizando como base el precio
del bien o servicio idéntico o el de una operación de características similares
en una operación entre partes independientes de características similares, en
circunstancias comparables, efectuando, si fuera preciso, los ajustes necesarios
para obtener la equivalencia, consíderando las particularidades de la operación y
las prácticas de mercado".
Para no entrar en legislaciones comparadas ni en las Directrices de la OCDE, nos

limitaremos a explicar este método (y los siguientes) con ejemplos breves y sencillos:
INFORMACIÓN:
La Compañía E se encuentra vinculada a la Compañía EE ubicada en otra

jurisdicción. La Cía. E vende a su vinculada televisores a $ 200 por unidad.
La Empresa B vende a la Empresa C televisores "similares" a $ 250. Estas

empresas son INDEPENDIENTES (comprable externo).
Como existen diferencias de precios (250 - 200 = 50) y asumiendo que los mismos
están fuera del rango aceptable, procede el siguiente ajuste:
A los Ingresos de E se le debe sumar$ 50 por cada televisor comercializado, con

lo que aumentarán los ingresos de E y procederá una reliquidación de impuestos.
Pero si se aumentaron los ingresos en E, es justo que se reconozca el incremento

en el costo de EE (ajuste correlativo), por tanto, sus costos subirán en$ 50 por
unidad (de 200 a 250) y tendrá un crédito fiscal.
De esta manera las utilidades se han asignado a las jurisdicciones donde

realmente se han generado.
2.2. Método del precio de reventa:
Texto del OS. 2227: "consiste en sustraer del precio de reventa de un bien,
servicio o derecho, el margen de utilidad bruta que aplica el propio revendedor en
operaciones idénticas o similares con partes independientes o, en su defecto, el
margen habitual de utilidad bruta con relación a las ventas netas, que se apliquen
por partes independientes en operaciones comparables, pudiendo efectuar, si
fuera preciso, los ajustes necesarios para obtener la equivalencia considerando
las particularidades de la operación. Se considera margen habitual el porcentaje
que represente la utilidad bruta respecto de las ventas netas".
Ejemplo:
INFORMACIÓN:
La Compañía EE compra de su vinculada E, 2.000 calculadoras a un costo

de$ 10.
EE los revende a una empresa INDEPENDIENTE a un precio de$ 11 .50.
Por estudios se conoce que B que compra y vende calculadoras "similares" a

INDEPENDIENTES asumiendo riesgos y desarrollando funciones similares a los
de EE, obtiene una utilidad bruta del 20%.
Entonces EE obtiene una utilidad del 13.04% (utilidad respecto a las ventas) y
estaría obteniendo un margen menor al que se recibe en libre competencia que
es del 20%.
En este método se cuestiona el precio de $ 1O al que EE está comprando a su

vinculada.
El ajuste será el siguiente: Precio de adquisición = 11.50 * (1 - 0.2) = 9.20, por lo

que corresponde ajustar los costos de EE en: 2.000 calculadoras * (1 O- 9.20) = $
1.600, con lo que su utilidad fiscal se verá incrementada en $ 1.600.
2.3. Método del costo adicionado:
Texto del OS. 2227: "Consiste en incrementar el valor de adquisición o costo de

producción de un bien, servicio o derecho, con el margen habitual de utilidad bruta

que obtenga el sujeto pasivo en operaciones similares o ventas a terceros no

vinculados, o en su defecto, incrementar el margen habitual que obtienen partes
independientes en operaciones comparables respecto al costo de venta, pudiendo
efectuar los ajustes necesarios para obtener la equivalencia considerando las
particularidades de la operación. Se considera margen habitual el porcentaje que
represente la utilidad bruta respecto de los costos de venta".
Ejemplo:
INFORMACIÓN:
EE produce y vende a su vinculada E 2.000 calculadoras a $ 1O. Su costo de

producción es de $ 9.
De acuerdo a los estudios realizados, se conoce que B que produce calculadoras

similares al mismo costo, vende a INDEPENDIENTES con una utilidad bruta
sobre costos del 21 %.
La utilidad sobre el costo que está percibiendo EE es del 11.11 % (utilidad respecto
al costo), en circunstancias que el margen de libre mercado es el 21%, por lo que
EE está obteniendo un margen menor al que percibe el mercado y procede el
siguiente ajuste:
Precio de venta = 9 * (1 + 0.21) = $10.89, por lo que procede un ajuste en las

ventas en: 2.000 calculadoras* (10.89-10) = 1.780.
2.4. Método de la Distribución de Utilidades:
Texto del OS. 2227: "Consiste en asignar, a cada parte vinculada que realice de
forma conjunta una o varias operaciones comerciales y/o financieras, las utilidades
operacionales obtenidas del resultado común derivado de dicha operación u
operaciones. Esta asignación se realizará en función de un criterio que refleje
adecuadamente las condiciones que habrían suscrito partes independientes en
circunstancias similares, considerando activos, ventas, gastos, costos específicos
u otras variables que reflejen adecuadamente lo dispuesto en este numeral.
Cuando sea posible asignar, de acuerdo con alguno de los métodos anteriores
una utilidad mínima a cada parte en base a las funciones realizadas, el método de
distribución de utilidades se aplicará sobre la base de la utilidad residual conjunta
que resulte una vez efectuada esta primera asignación. La utilidad residual se
asignará en atención a un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que
habrían suscrito partes independientes en circunstancias similares teniendo en
cuenta lo dispuesto en el párrafo anterior".
Antes del ejemplo, en este método daremos algunas generalidades.

En realidad en este método tenemos dos casos:
• El Método del reparto del beneficio;

• El Método del margen neto de la operación.
Debemos anotar que no es común que las empresas realicen negocios donde
la utilidad sea una condición "establecida o impuesta", la utilidad derivada de
una operación vinculada puede ser un indicador para conocer si la operación
se ha visto afectada por condiciones distintas de las que hubieran establecido
empresas independientes en circunstancias comparables.
Si los métodos tradicionales no satisfacen; estos métodos pueden aportar una

aproximación en materia de Precios de Transferencia.
No deberían emplearse estos métodos de tal forma que lleven a una

sobreimposición de las empresas por la única razón de que obtienen beneficios
inferiores a la media; o, rebajar la imposición a las empresas que generen unos
beneficios superiores a la media.
Los pasos a seguir en el método de la Distribución de Utilidades son los siguientes:
1. Se identifica la utilidad que ha de distribuirse entre las empresas asociadas

por las operaciones vinculadas.
2. Se reparte ese beneficio entre las asociadas en función de criterios

económicamente válidos que se aproximan al reparto de la utilidad que se
hubiera previsto y reflejado en un acuerdo en condiciones de plena competencia.
3. El beneficio conjunto puede ser la utilidad total derivada de las operaciones,

o una utilidad residual que representa la utilidad que no puede asignarse
fácilmente a una de las partes, como es la utilidad derivada de intangibles
de gran valor y, en ocasiones, únicos. La contribución de cada empresa se
determina a partir de un análisis funcional, y se valorará, sobre la base de
datos externos fiables disponibles en el mercado.
Ejemplo: Consideremos las siguientes ventas de una Casa Matriz de un grupo

industrial de zapatos:
Facturación
Ventas Pares Zapatos Precio$
(en miles)
Filial 1 325.000 95 30.875
Filial 2 175.000 83 14.525
Filial 3 235.000 78 18.330
Independiente 125.000 125 15.625
Total 79.355

Ahora mostraremos las utilidades de las filiales (que son las de interés) y los
precios de venta del cuadro anterior aparecerán como costos en el cuadro que
sigue:
Matriz Filial 1 Filial 2 Filial 3 Total

Ventas 79.355 65.000 35.000 47.000 226.355
Costo 47.613 30.875 14.525 18.330 111 .343
Utilidad Bruta 31.742 34.125 20.475 28.670 115.012
Gastos de Operación 11.903 9.750 5.250 7.050 33.953
Utilidad Operacional 19.839 24.375 15.225 21 .620 81 .059
Ahora la utilidad global de $ 81.059 ha de ser prorrateada en función a los

activos, costos, gastos, etc. En este caso se ha de tomar como base los costos y
seguidamente se obtendrán las frecuencias relativas porcentuales (hi %):
Costos$ % (hi*100)
Matriz 47.613 42.76
Filial 1 30.875 27.73
Filial 2 14.525 13.05
Filial 3 18.330 16.46
111 .343 100.00
Finalmente se han de reasignar las utilidades con los porcentajes obtenidos, que
son asignados a la utilidad de $81.059.
Utilidad Operacional Utilidad Operacional

Diferencias
declarada reasignada
Matriz 19.839 34 .661 14.822
Filial 1 24.375 22.478 -1 .897
Filial 2 15.225 10.578 -4.647
Filial 3 21.620 13.342 -8.278
81 .059 81 .059 o
Este método también presenta una variante a través de la partición del beneficio
residual cuyo ejemplo aparece en las Directrices de la OCDE y no lo adjuntamos
para no extendernos demasiado en el tema.
2.5. Método del Margen Neto de la Transacción:
Texto del DS. 2227: "Consiste en fijar el precio a través del margen de utilidad neto
que hubiere obtenido el sujeto pasivo o, en su defecto, terceros en operaciones
idénticas, similares o comparables realizadas entre partes independientes. El
margen de utilidad neto puede ser obtenido con base a variables tales como
activos, costos, ventas, gastos o flujos de efectivo o la variable que resulte más
adecuada en función de las características de las operaciones. Este método
es aplicable cuando se realicen operaciones en las que existen prestaciones

o transacciones desarrolladas por las partes vinculadas, cuando no puedan
identificarse los márgenes brutos de las operaciones o cuando sea difícil obtener
información confiable sobre precios de alguna de las partes involucradas en la
transacción".
En este método se determina el margen neto de beneficio que obtiene un

contribuyente de una operación vinculada.
Es necesario un análisis funcional de la empresa asociada y, en último término, de

la empresa independiente para determinar si las operaciones son comparables y
que ajustes deben practicarse para obtener resultados fiables.
El margen neto se calcula sobre costos, ventas, o la variable que resulte más
adecuada en función de las características de las operaciones.
El método tiene el siguiente esquema:
La Empresa E vende un producto a la Empresa EE (vinculada). Esta transacción

tiene un margen supuestamente viciado por la vinculación.
Puede tomarse como referente ventas del mismo producto de la misma Empresa E a
una Empresa B y obtener el mismo margen, En este caso se trata de una operación
con un independiente, por ello se denomina margen neto comparable interno (son
los mejores comparables pues la venta fue realizada por la misma empresa).
También puede tomarse el margen de una Empresa D que le vende a otra

Empresa F donde ambas son independientes. En este caso estamos ante un
comparable externo.
Si el margen neto que utiliza la empresa E está por debajo del margen neto de
las empresas independientes, se deberá realizar un ajuste según veremos en el
siguiente ejemplo.
Ejemplo:
A es controladora y vende cemento y otros productos. Tiene presencia en 23

países y muchas empresas vinculadas que realizan operaciones entre sí. El
análisis es para la gestión X1 (sólo se toma esa información).
De una base de datos pública se obtuvo información de empresas que cotizan en

una bolsa americana. Se tomaron inicialmente 80 empresas y luego del análisis y
los filtros adecuados quedaron 11 cuya información fue ajustada razonablemente.
Se han obtenido los márgenes de operación que se muestran en el siguiente

cuadro, adicionalmente se ha obtenido: el límite inferior, el superior y el valor
medio de acuerdo al OS. 2227. Los resultados son los siguientes:

Em,.._c~t,les
1
·•.
~-..~APtt~
9.7
2 12.2
3 12.9
4 13.6
5 14.5
6 14.6
7 16.0
8 17.5
9 20.0
10 20.6
11 28.2
Límite inferior de los márgenes= 14.32 %

Límite superior de los márgenes = 23.57 %
Valor medio = 18.95 %
El margen de la Casa Matriz y Subsidiarias sometidas a examen es 27.3%.

Como este margen se encuentra por encima del límite superior, no aplica ningún
ajuste.
Si el margen de la Matriz hubiera sido el 13%, procede el ajuste por estar debajo
del límite inferior. El ajuste se hará respecto al 18.95%.
2.6. Método del Precio Notorio en Transacciones en Mercados

Transparentes:
Texto del DS. 2227: "Consiste en fijare/ precio para operaciones de importación y/o
exportación de bienes, en las que intervenga o no un intermediario internacional
como tercero ajeno al origen o destino del bien sujeto a comercio, a precios
consignados en mercados internacionales transparentes, bolsas de comercio de
conocimiento público, en la fecha de embarque".
Es un método preferido para la importación o exportación de bienes donde pueda

establecerse el precio internacional a través de mercados transparentes, bolsas
de comercio o similares. Salvo prueba en contrario, se utilizan dichos precios a fin
de determinar el valor de la transacción. Este método no figura en la Directrices
de la OCDE y podría considerarse como una extensión del método del precio
comparable no controlado.
Como indicamos, el método se aplica principalmente a los precios de los

commodities que son las materias primas básicas.
Si por ejemplo, una empresa nacional vende soya a un precio menor al de
la cotización internacional de este producto, el ajuste sería hasta el precio
internacional.
No debemos olvidar que los Precios de Transferencia también se aplican a

los tributos aduaneros, es decir a los tributos que se pagan sobre el valor de
importación, en esos casos, también se podrá aplicar este método.

CAPITULO VI
APLICACIÓN DE LAS NORMAS DE CONTABILIDAD Nºs. 3
Y 6. SUS IMPLICACIONES CON EL IMPUESTO SOBRE LAS
UTILIDADES DE LAS EMPRESAS (IUE)

LEY 843 (TOV)
Decreto Supremo 24051 (Modificado por el DS. 29387)
Resoluciones Normativas de Directorio Nºs 10-002-08, 10-004-08 y
10-0019-08.
Normas de Contabilidad Nºs 3 y 6
Otras normas contables nacionales e internacionales.
1. TRATAMIENTO DE LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO Y

MANTENIMIENTO DE VALOR.
1.1. La principal normativa técnica - legal:
La normativa técnica está contemplada en la Norma Contable Nº 6 aprobada

por el CEN del Colegio de Auditores de Bolivia que brevemente indica que las
diferencias de cambio originadas en las variaciones en la paridad cambiaria
deben imputarse a los resultados del período en que se originan, en la cuenta
"Diferencias de Cambio".
En cambio las variaciones por mantenimiento de valor y otras indexaciones deben

imputarse a la cuenta de resultados del periodo en que se originan, en la cuenta
"Mantenimiento de Valor".
Esta norma se encuentra aprobada por el DS. 24051 (Modificado por el DS.
29387). que indica lo siguiente: "ARTICULO 16°.- (Diferencias de Cambio).
Para convertir en moneda nacional las diferencias de cambio provenientes de
operaciones en moneda extranjera o moneda nacional con mantenimiento de
valor, el contribuyente se sujetará a la Norma de Contabilidad Nº 6, revisada
y modificada por el Consejo Técnico Nacional de Auditoria y Contabilidad -
CTNAC del Colegio de Auditores o Contadores Públicos de Bolivia, en fecha 8 de
septiembre de 2007."
1.2. Aplicación de la Norma Contable Nº. 6. Ejemplos:
Brevemente indicaremos que antes de la vigencia de esta norma, todos los

resultados emergentes de diferencias de cambio y mantenimiento de valor se
APLICACIÓN DE LAS NORMAS DE CONTABILIDAD Nºs. 3 Y 6.
registraban en la cuenta de resultado "Ajuste por Inflación y Tenencia de Bienes"

(AITB), lo cual no es razonable, puesto que una diferencia de cambio o una
transacción con mantenimiento de valor no tiene relación, ni con la inflación, ni
con la tenencia de los bienes.
El siguiente cuadro resumen refleja los casos en los que se utilizan ambas
= =
cuentas: (ME Moneda Extranjera; MV Mantenimiento de valor).
Conceptos Ejemplos Cuenta a ser utilizada

Saldos en ME
Cambios en la pari- Cuentas por Cobrar en ME
Diferencia de Cambio
dad cambiaria Cuentas por Pagar en ME
DPFs en ME
Créditos Fiscales
Cuentas por pagar o Cobrar
pactados en UFV
Operaciones en Saldos de cuentas en UFV
Mantenimiento de Valor
UFV (indexación) como ser DPFs, Cajas de
Ahorro.
Alguna operación pactada
en función del IPC.
Ejemplo 1: Si una empresa ha vendido a crédito un bien en $us. 1.000, el 15.09.

XX cuando el tipo de cambio (TC) era de Bs7.20 por $us. 1 y la cuenta todavía no
ha sido cancelada al 31.12.XX, oportunidad en que el TC bajó a Bs7.07 por $us.
1; entonces se tendrán los siguientes registros contables:
Registro al momento de la Venta:

15.09.XX Cuentas por Cobrar 7.200
IT 216
Ventas 6.264
Débito Fiscal 936
IT Por Pagar 216
Por la venta de mercadería Seg.

factura Nº 2511 en $us 1.000 al
TC de 7.20.
TOTAL 7.416 7.416
Al 31 .12.XX (el dólar bajó de 7.20 a 7.07):


31.12.XX Diferencia de Cambio (Cta. de resultado) 130
Cuentas por Cobrar 130
Registro de la variación en la paridad

cambiaría en las Cuentas por Cobrar de
Bs7.20 a 7.07 por dólar.
=
$us. 1.000 a 7.20 7.200
=
$us. 1.000 a 7.07 7.070
Diferencia 130
TOTAL 130 130
Como se debita una cuenta de resultado, el efecto ocasiona una pérdida para la
empresa puesto que disminuye la cuenta por cobrar en Bs130.
Ejemplo 2: Si una empresa tiene un Crédito Fiscal de Bs9.000 como resultado de

su DDJJ del IVA del mes de marzo/XX, tiene el derecho de trasladar ese crédito
fiscal para el mes de abril/XX con mantenimiento de valor en base a la UFV.
Por el Art. 9 del OS. 21530 (reglamentario del IVA), los saldos a favor del
contribuyente se actualizan en función de la UFV desde el último día hábil del
mes en que se determinó el saldo y el último día hábil del mes siguiente.
Información adicional:
UFV del último día hábil del mes de marzo/XX = 1.35

UFV del último día hábil del mes de abril/XX= 1.40.
Por consiguiente el contribuyente puede utilizar su crédito fiscal del mes de

marzo en el mes de abril con el correspondiente mantenimiento de valor y como
ese mantenimiento no está en relación a ninguna moneda extranjera, sino, se
encuentra indexada por mandato legal a la variación de la UFV (que es un índice
vinculado a la inflación), entonces el registro contable es el siguiente:

Último día Crédito Fiscal IVA 333
hábil Mantenimiento de Valor (Cuenta de 333
del mes resultado)
de abril
Ajuste del saldo del Crédito Fiscal IVA por
la variación de la UFV:
9.000 ((1.40/1 .35)- 1) = Bs333
TOTAL 333 333
Por consiguiente el crédito fiscal a ser utilizado en el mes de mayo será Bs9.333.
Si bien ambas cuentas (Diferencia de Cambio y Mantenimiento de Valor) son de

resultado, considero que su utilización queda clara para los casos en que deben
ser utilizadas.
Finalmente debemos señalar que la cuenta "Ajuste por Inflación y Tenencia de

Bienes" no debe registrar diferencias de cambio, mantenimiento de valor ni otras
indexaciones.
2. LA NORMA CONTABLE Nº 3 Y LA REEXPRESIÓN DE LOS ESTADOS

FINANCIEROS (EEFF) A MONEDA CONSTANTE.
2.1 Generalidades sobre la inflación y el objetivo de la reexpresión de los

EEFF a moneda constante:
Podemos iniciar el tratamiento de la norma definiendo el concepto de inflación

en los siguientes términos: Se denomina inflación al fenómeno económico que
corresponde a un aumento general de los precios y por tanto, una reducción del
valor del dinero.
El instrumento que mide estas variaciones de precios es el Índice de Precios al

Consumidor" (IPC) que es un indicador que mide la subida o disminución de los
precios de un conjunto de bienes y servicios que se consideran representativos
del mercado. En su estructura participan los principales bienes y servicios tales
como alimentos, bebidas, transporte, combustibles, educación, vestimenta, etc.
Cada uno de estos componentes tiene su determinado peso o ponderación dentro
el conjunto total.
El propósito de la NC 3 es precisamente eliminar el efecto inflacionario en los

valores expuestos en los EEFF. Como todos sabemos, en circunstancias en
las que se presenta un proceso inflacionario (el nivel general de precios sube),
las cantidades históricas se ven distorsionadas y no son susceptibles de ser
comparadas con cifras o datos posteriores; mientras más elevado sea el proceso
inflacionario, las cifras se ven más distorsionadas.
La UFV definida como unidad de cuenta ha sido reconocida por el CTNAC y la

reexpresión se mantiene, conforme indica la Circular Nº 001 de 29.12.08 emitida
por el Consejo Técnico Nacional del Colegio de Auditores.
2.2 Los criterios básicos para la reexpresión de los Estados Financieros:
Uno de los principales dilemas se refiere al momento en que los Estados

Financieros requieren o no ser reexpresados. Intuitivamente percibimos que si
no existe inflación o la misma es baja, no se requiere la reexpresión puesto que
las cifras de los Estados Financieros están manteniendo su valor y no afectan

significativamente su comprensión y valoración. En nuestro País recordemos

que cuando se utilizaba el dólar como "índice inflacionario", todos los años se
realizaba la reexpresión sin importar si existió baja o alta inflación o si el dólar
subía poco o mucho.
La NC 3 (y la NIC 29) establecen que es un problema de criterio juzgar cuando

reexpresar los Estados Financieros, es decir que no existe una regla o un
porcentaje predeterminado absoluto para tomar como referente.
Tanto la NIC 29 "Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias" como

la NC 3 admiten las siguientes características en una economía hiperinflacionaria:
a) La población prefiere comprar bienes de inmediato o una Moneda Extranjera

(ME) estable (por ejemplo dólares o euros).
b) Los precios se establecen en una moneda extranjera (por ejemplo en
dólares).
c) Las compras y ventas a crédito tienen lugar a precios que compensen la
pérdida del poder adquisitivo (por ejemplo dólares o UFV, dependiendo del
momento).
d) Las tasas de interés, salarios y precios se ligan a la evolución de un índice
de precios, y
e) La tasa acumulada de inflación de los últimos tres años se aproxima o
sobrepasa el 100%.
En realidad considero que en las últimas gestiones, nuestro país no presentó de

manera marcada ninguno de los indicadores hiperinflacionarios, pero el Consejo
Técnico Nacional de Auditoria y Contabilidad (CTNAC) juzgó conveniente que
para la reexpresión debe considerarse además de los párrafos a) al d) una
inflación aproximada al 12%.
La NC 3 no presenta una fundamentación técnica para fijar el 12% y el País tiene

controlada la inflación que en los últimos años es mucho más baja del 12% (con
datos oficiales del INE).
Gran parte de la NC 3 ha sido recogida y adaptada de la NIC 29, lo cual constituye

una medida acertada.
2.3 Principales definiciones y comentarios para el tratamiento de la NC 3.

Los rubros monetarios y no monetarios:
Para la aplicación de la NC 3 es preciso citar las definiciones incluidas en la

norma contable. En algunos casos se incluye un comentario específico:
Ajuste integral.- Método por el cual se procede al ajuste de todas las partidas de
los estados financieros que estuvieran afectadas por la inflación o hiperinflación.
Moneda Constante.- Se define como moneda constante a la que expresa

determinado poder adquisitivo a una fecha dada (por lo general al cierre de un
período).
Índice.- Factor representativo de las variaciones en el poder adquisitivo de la

moneda entre dos fechas. En nuestro caso ya comentamos que el índice a ser
utilizado es la UFV.
Valores Corrientes.- Son los precios de reposición a la fecha de valuación, o el

costo de producción a precios de reposición a dicha fecha.
Esta definición concuerda con los métodos de valuación de inventarios del Art. 9
del DS. 24051 .
Al hacer referencia a los Inventarios (bienes de cambio), necesariamente debemos

referirnos a ciertas definiciones y conceptos incluidos en la normativa técnica.
La NC 1 indica que estos bienes deben valuarse a la fecha del balance a su valor
de costo. Si el valor de la plaza es inferior en dicha fecha, deben reducirse a ese
valor, salvo las variaciones de precio accidentales y de poco monto.
La misma norma expresa que el valor en que los productos adquiridos ingresan a
las existencias es el precio según factura deducidos los descuentos comerciales,
mas los gastos necesarios hasta poner la mercadería en los depósitos del
comprador.
2.4 El concepto del Capital Financiero a Mantener, su incidencia en el

patrimonio y los resultados:
Para analizar el tema partamos de la definición:
Capital Financiero a Mantener.- Es el mantenimiento del capital nominal invertido

o de la capacidad adquisitiva del capital invertido. Bajo este concepto se obtiene
ganancia sólo si el importe financiero (o monetario) de los activos netos al final
del periodo excede al importe financiero (o monetario) de los activos netos al
principio del mismo, después de excluir las aportaciones de los propietarios y las
distribuciones hechas a los mismos en ese periodo. El mantenimiento del capital
financiero puede ser medido en unidades monetarias nominales o en unidades
de poder adquisitivo constante. El capital financiero comprende los aportes por
capitalizar.
Este concepto es de suma importancia, y se resume de la siguiente manera:
Qué ocurre si los propietarios de una empresa invirtieron Bs100.000 al inicio de

gestión y en el mismo año la inflación fue de un 20%. ¿Será justo decirles que a
fin de año su inversión siguen siendo los mismos Bs100.000?. Naturalmente que
484 Líe. Jorge Valdez Montoya

los inversionistas saben que los 100.000 de fin de gestión sólo alcanzan para
comprar un 83.3% de los bienes y servicios que hubieran comprado hace un año
(100.000/1.20). En esas circunstancias si en el mismo año hubieran declarado
una utilidad de Bs10.000, el resultado sería mentiroso.
Cuando la NC 3 expresa que: "Bajo este concepto se obtiene ganancia sólo

si el importe financiero (o monetario) de los activos netos al final del periodo
excede al importe financiero (o monetario) de los activos netos al principio del
mismo", quiere decir, que primero se debería reexpresar o mantener la capacidad
adquisitiva del capital invertido (recordemos que activos netos es sinónimo de
patrimonio), por tanto, en nuestro ejemplo, primero se deberían reexpresar los
Bs100.000 aportados por los inversionistas y recién después declarar algún
resultado. La reexpresión afecta la cuenta de resultado "Ajuste por Inflación y
Tenencia de Bienes" (AITB), por tanto, su efecto ocasionará una disminución en
la utilidad.
Veamos los dos escenarios en los siguientes cuadros:
Resultado del período sin reexpresar el Capital invertido:
Rubros Patrlmonlales Bs
Capital 100.000
Resultado de la gestión 30.000
Total Patrimonio (Activos Netos) 130.000
Un Estado de Resultados de la gestión muy simplificado para esta empresa podría

ser el siguiente (Nótese que no interviene la cuenta AITB)
Ventas 300.000
Costo de Ventas (220.000)
Menos: Gastos de Administración y Venta
Sueldos xxx
Servicios Básicos XXX
Aportes XXX
Depreciaciones, intereses, etc. xxx
Total Gastos de Administración y Venta: 50.000
Resultado del periodo 30.000
Pero ahora veamos el resultado reexpresando el Capital invertido:
El registro contable para la reexpresión es el siguiente:

31.12.XX AITB 20.000
Ajuste de Capital* 20.000
Reexpresión del Capital: Indice al

= =
inicio 1, Índice al cierre 1.20
2
100.000 ( \ -1) = 20.000
TOTAL 20.000 20.000
* La cuenta Ajuste de Capital es la destinada según la NC 3 a mantener el valor

del capital.
El patrimonio reexpresado con su correspondiente Estado de Resultados se

muestra a continuación:
Rubros Patrimoniales Bs
Capital 100.000
Ajuste de Capital 20.000
Resultado de la gestión 10.000
Total Patrimonio (Activos Netos) 130.000
Estado de Resultados (Ahora se incluye la cuenta AITB):
Ventas 300.000
Costo de Ventas (220.000)
Menos: Gastos de Administración y Venta
Sueldos xxx
Servicios Básicos XXX
Aportes XXX
AITB 20.000
Depreciaciones, intereses, etc. xxx
Total Gastos de Administración y Venta: 70.000
Resultado del periodo 10.000
Por supuesto que el segundo escenario es el más razonable y es el que expresa

la NC 3, esto significa, que primero hay que mantener el patrimonio, sin importar
que su efecto sea una disminución en el resultado de la gestión. Precisamente
el mantenimiento del capital es el nexo entre los conceptos de capital y de
ganancia, puesto que una rentabilidad sólo puede ser medida en términos de la

inversión efectuada y no sería nada razonable reflejar como ganancia una mera
recuperación del capital.
2.5 Cuentas a ser utilizadas para la reexpresión de los rubros no monetarios:
El "Considerando" Nº 11 de la NC 3 indica que existen las siguientes metodologías

para el Ajuste por Inflación de los Estados Financieros:
1. El ajuste mediante índices del nivel general de precios, utilizado normalmente

por países con alta tasa de inflación.
2. El ajuste a valores corrientes que se aplica en países con baja inflación
donde es preciso registrar sólo las variaciones en los precios específicos de
ciertos bienes.
3. El método de valores corrientes en combinación con índices. El CTNAC
adoptó esta alternativa según lo expresado en el párrafo 9.
El apartado 4 de la NC 3 "EXPOSICIÓN" también reconoce la alternativa del

numeral 3. indicando que los estados financieros preparados de conformidad
con principios de contabilidad generalmente aceptados y normas contables,
presentarán cifras ajustadas por inflación (o sea a moneda constante) o por
valores corrientes, según el método adecuado adoptado.
Luego la NC 3 define cada una de las formas de ajuste de los rubros no monetarios
AJUSTE POR ÍNDICES (Párrafo 6):
Los rubros no monetarios para ser reexpresados en moneda constante, se deben

ajustar mediante la aplicación de un coeficiente corrector resultante de dividir el IPC
(UFV) de la fecha de la reexpresión (por ejemplo el 31.12.X1) y el IPC (UFV) vigente
al momento o período de origen de la partida sujeta al ajuste (31.12.X0 u otra fecha
de origen anterior al 31.12.X 1). Al final del párrafo se reitera que el método por
índices se puede combinar con el método de valores corrientes ajustados.
ACTUALIZACIÓN POR VALORES CORRIENTES (Párrafo 8):
"Los rubros no monetarios pueden expresarse empleando valores corrientes.

En el caso específico de los activos fijos y similares, los valores corrientes
surgen de los revalúas técnicos, que constituyen un principio de contabilidad
generalmente aceptados en vigencia. En lo referente a los inventarios en general,
los valores corrientes son los que surgen de la valuación a su costo de reposición
o reproducción a la fecha de cierre del período, en las condiciones habituales de
compra o producción para el ente respectivamente.
Cuando se utiliza este método de valuación de inventarios, el costo de los

inventarios vendidos también debe ajustarse sobre el mismo criterio".
A momento de definir en el punto 2.3. los valores corrientes, ya se citó este
concepto y además se complementó indicando que el Art. 9 del D.S. 24051 se
encuentra en la misma línea de esta metodología.
VALORES CORRIENTES AJUSTADOS (Párrafo 9):
Consiste en una combinación entre los métodos de actualización por valores

corrientes (Párrafo 8) y el ajuste por índices (Párrafo 6).
En este párrafo se menciona que en todos los casos el límite del ajuste es el
mencionado en el párrafo 7 que será comentado en detalle mas adelante.
Posteriormente la NC 3 se refiere a las contrapartidas del ajuste (las cuentas a ser

utilizadas) en los siguientes términos:
■ Si se aplica el párrafo 6 (Ajuste por índices), el ajuste de todos los rubros no

monetarios se deben llevar a los resultados de la gestión utilizando la cuenta
"Resultados por exposición a la Inflación". En la práctica es poco usual que
una empresa utilice sólo este método de reexpresión , pero si únicamente
utilizaría índices para el ajuste de todos los rubros no monetarios, entonces
debe utilizar esta cuenta.
■ Si también se emplean las alternativas de los párrafos 8 o 9, el resultado de
los ajustes se llevará a resultados utilizando la cuenta "Ajuste por Inflación
y Tenencia de Bienes" (AITB).
■ En el caso de activos fijos el exceso de valuación a valores corrientes sobre
el valor ajustado (Revalúas Técnicos), deberá acreditarse a una cuenta
patrimonial denominada "Reserva por revalúas técnicos" (Concordante con
la NC 4 "Revalorización Técnica de Activos Fijos").
RESUMEN :
El siguiente cuadro trata de resumir lo comentado anteriormente:
Ref. Nºs
Método de Ajuste Cuenta Contable
de Párrafos
"Resultados por Exposición a la Inflación" (Cuenta
Por Indices 6 de Resultado). Utilizar esta cuenta en caso de utili-
zar únicamente el método por índices (poco usual).
Actualización por "Ajuste por Inflación y Tenencia de Bienes" (Cuenta
8
Valores Corrientes de Resultado)
"Reserva por revalúas Técnicos" (Cuenta
Revalúos Técnicos 8 - 12
Patrimonial)
"Ajuste por Inflación y Tenencia de Bienes" (Cuenta
Valores Corrientes
Ajustados 9 de Resultado).
Es el método más usual.
En ningún caso el ajuste debe sobrepasar los "límites del ajuste" del Párrafo 7

Como complemento del cuadro anterior, es preciso referirnos a las cuentas que
se utilizan para la reexpresión de las mismas cuentas no monetarias. El siguiente
cuadro resume la utilización de las mismas en caso de que exista inflación, es
decir, que la UFV se incremente desde el origen hasta el cierre (que es lo normal):
Cuenta en la que se
Rubro no monetario Contracuenta
registra su reexpresión
Bienes de cambio (en La misma cuenta
AITB
caso de aplicar el ajuste) "Inventarios" (Débito)
La misma cuenta de activo
Bienes de uso (Activos
(Débito) Ej. Maquinaria y AITB
Fijos) utilizando la UFV
Equipo, Edificaciones, etc.
Bienes de Uso como Reserva por Reva-
La misma cuenta de
consecuencia de un lúes Técnicos (Cuen-
activo (Débito)
Revalúo Técnico ta Patrimonial)
"Ajuste de Capital" (abono
en esta cuenta asociada al
Capital y Ajuste de
capital). Su saldo sólo puede AITB
Capital
ser capitalizado previos los
trámites formales y legales
Reservas de Patrimonio "Ajuste de Reservas
como ser: Reserva Patrimoniales" (abono a esta
Legal, Reserva por cuenta cuyo saldo se puede
AITB
Revalúes Técnicos, capitalizar o destinarse a la
Ajuste de Reservas absorción de pérdidas, previos
Patrimoniales etc. los trámites legales).
Contra la misma cuenta en
Resultados Acumulados función de su saldo (deudor o AITB
acreedor).
Resultado del período No se reexpresa
AITB No se reexpresa
2.6 El límite para el ajuste, la limitante del Artículo 38 del DS. 24051.
Ejemplos.
El párrafo 7 de la NC 3 expresa lo siguiente:
"Como límite máximo de los valores ajustados en relación a la tradicional

comparación de "costo o mercado el que fuera menor", se debe entender a
comparación entre los nuevos valores a moneda constante y el valor recuperable
de dichos activos. Como valor recuperable se debe entender al mayor entre el
valor neto de realización y el de utilización económica. Se entiende como valor
neto de realización a la diferencia entre el precio de venta de un bien o servicio
y los costos que se producirán hasta su comercialización. El valor de utilización
económica de los bienes se determina en función de valor actual de los ingresos

netos probables que directa o indirectamente producirán."
Este párrafo (que no ha variado respecto a la anterior NC 3), contiene numerosos

conceptos que es preciso separarlos:
Primero expresa que no debe aplicarse el ajuste en base a la UFV de manera

automática. Principalmente para los bienes de uso, es preciso evaluar si ese
nuevo valor dado por ese proceso de reexpresión no ha de ser mayor al "valor
recuperable" del activo. En todo caso se elige el menor de los dos valores.
Posteriormente el párrafo indica que como valor recuperable se entiende al mayor

entre el Valor Neto de Realización (NVR) y el de Utilización Económica (VUE).
Para resumir el tema presentamos el siguiente diagrama:
Límite máximo
para el ajuste
Valores a moneda
constante (utilización Valor
estos 2
de índices como la Recuperable
valores
UFV)
El mayor Valor de
Valor Neto de de los 2 Utilización
realización valores Económica
Ejemplo 1: Para dar un ejemplo sobre el límite del ajuste, tomemos la valuación
de un activo (por ejemplo una maquinaria), con la siguiente información:
Valor en libros: Bs50.000
Valor en caso de aplicar el ajuste en base a la UFV: Bs57.000. Este ajuste obedece
a una reexpresión a moneda constante utilizando el índice de la UFV.
Antes de practicar ese ajuste de manera mecánica, deberíamos preguntarnos

cuál es el valor recuperable del activo. Si éste fuera mayor a los Bs57.000,
mantenemos los Bs 57.000, si fuera menor, se debe reducir el valor al mayor
resultante de comparar el Valor Neto de Realización con su Valor de Uso.

El Valor Neto de Realización se lo obtiene por ejemplo, cotizando en el mercado

el valor de venta que la empresa pudiera obtener por el bien en circunstancias
normales, deducidos los gastos necesarios para vender el bien, como ser fletes,
impuestos, etc. El concepto es similar al Valor de Mercado del bien.
En nuestro ejemplo imaginemos primero que el valor que puede obtenerse por la
venta del bien es de Bs60.000, entonces ya no es necesario calcular su valor de
uso y el bien queda registrado con Bs57.000 (el menor de los dos valores).
Ahora consideremos el escenario en que por la venta de la máquina sólo puede

obtenerse la suma de Bs30.000, entonces este importe es necesario compararlo
con el Valor de Uso; para determinar este valor se debe estimar en base a hipótesis
debidamente fundamentadas, los flujos de efectivo futuros que producirá el bien,
provenientes de su trabajo continuo y de su eventual desapropiación al final de
su vida útil. Para finalizar el cálculo debe obtenerse el valor actual de esos flujos,
tomando una tasa de descuento que refleje el valor temporal del dinero.
Imaginemos que la máquina del ejemplo producirá los siguientes flujos de caja
estimados para un horizonte de 5 años:
12.000
9 .000 9.000 8.000 11 .000
Valor de Uso '

del Activo=
Bs35.621 o
I
1
1 1
2 3
t
4
J
5
Aplicando una tasa de descuento del 12% anual y la fórmula para actualizar
valores que es A = N ( 1 + i )•n donde A es el valor actual y N el valor futuro o
nominal de cada flujo, se tiene:
Valor del Activo= 12.000 (1 + 0.12)-1 + 9.000 (1 + 0.12)·2 + 9.000 (1 + 0.12)·3 +
+ 8.000 (1 + 0.12)-4 + 11.000 (1 + 0.12)·5 = Bs35.621
Por consiguiente, de acuerdo con el criterio del valor de uso o utilización económica,
el valor de la máquina es de Bs35.621 que es el valor actual o presente de los
flujos de efectivo estimados que ha de producir. Es preciso notar que si la tasa
aplicada subiría, entonces el valor del activo disminuye. Recordemos que el valor
actual de una serie de rentas se define como el dinero equivalente hoy día (el
momento cero), de un conjunto de pagos futuros, en nuestro caso, los Bs35.621
hoy, equivalen a los cinco flujos de efectivo futuros, todo ello, al 12% anual de
interés o descuento.
Como concepto, el Valor de Uso es un encanto, pero definitivamente estamos

ante un escenario bastante subjetivo y que podría cambiar significativamente en
función de la estimación de los flujos y de la tasa de descuento.
Volviendo al ejemplo, recordemos que datos estamos analizando:
Valor en libros de la maquinaria = Bs50.000

Valor luego de la reexpresión en base a la UFV = Bs57.000
Valor neto de realización = Bs30.000
Valor de utilización económica= Bs35.621
Conclusión: No debe tomarse el valor de Bs57.000 y ni siquiera el de Bs50.000.

En este caso se debe reconocer un deterioro en el valor del activo hasta Bs35.621
(el mayor entre 30.000 y 35 .621 ), cargando una cuenta de resultado como por
ejemplo, "Pérdida por deterioro en el valor de activos" y abonando la cuenta de
activo que registra a la maquinaria.
Ejemplo 2: Una empresa tiene una máquina para fabricar disquetes que
se encuentra casi nueva y tiene un valor en libros de Bs100.000. Como los
computadores no aceptan esa pieza (los disquetes), entonces, no ha de existir
demanda para la producción de esta máquina, por tanto, es seguro que no ha
de existir comprador para el bien lo que ocasionará un VNR igual a cero y los
flujos estimados de efectivo para el futuro también han de ser nulos, por tanto, la
máquina no vale "nada" y no sería correcto practicar sobre este bien reexpresiones
en base a la UFV, por el contrario, habría que reconocer el deterioro de su valor
y reconocer el hecho como gasto en la misma gestión. Tributariamente puede
darse el trato de "pérdidas de capital".
El lector pensará que son conceptos ilusorios y tiene razón, puesto que el Art.
38 del OS. 24051 (Expresión de Valores en Moneda Constante), admite para la
reexpresión de los EEFF únicamente la reexpresión por la variación de la UFV,
por tanto, el límite del ajuste de la NC 3 no aplica para fines fiscales. Una de
las opciones que permite respaldar el valor de un bien es el revalúo técnico,
considero que esta opción no admite riesgos impositivos.
2.7 La normativa tributaria vinculada a la reexpresión de los Estados

Financieros:
Para iniciar el tratamiento del tema, debemos señalar que la aplicación tanto
de la NC 3 y de la normativa tributaria vinculada a esta norma, sólo afecta a la
determinación del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE).
La normativa tributaria para la reexpresión de los EEFF está dada por el Art. 38
del OS. 24051 (modificado por el OS 29387). El CTNAC ha seguido la línea de la
norma tributaria y ha emitido la Resolución Nº. 01/2008 de 11 .01 .08 que resuelve

la reposición del ajuste a partir del 01.01 .08 utilizando la UFV. También admite la
posibilidad que se reponga el ajuste en forma anticipada (por la gestión 2007),
revelando el hecho en los estados financieros.
Posteriormente se emiten las RNDs. Nºs. 10-002-08 y 10-004-08 de 4.01 .08

y 18.01 .08 respectivamente, en las que se ratifica el tenor del DS. 29387 y
adicionalmente se expresa lo siguiente:
a. Se reconoce la NC 3, con excepción de su apartado 3 que indicaba que

mientras no exista una Resolución del CTNAC los estados financieros no
debían reexpresarse, en otras palabras, para fines tributarios, los estados
financieros se ajustaban con o sin Resolución del CTNAC.
b. De manera excepcional se permite a los sujetos pasivos del impuesto

la utilización de ajustes simplificados que consideren promedios de la
variación de la UFV de cada mes de las gestiones de cierre. Este tratamiento
excepcional de utilización de promedios se aplica principalmente para la
reexpresión de las cuentas del Estado de Resultados.
Posteriormente la Administración Tributaria emitió la RND 10-0019-08 de

26.06.08 que modifica la RND 10-004-08 y que simplemente amplía la excepción
de la utilización de los promedios mensuales de la UFV para el ajuste de los
estados financieros que cierran el 31 de marzo, 30 de junio y 30 de septiembre
de 2008. Para el cierre al 31.12.08 y posteriores no existe la posibilidad de utilizar
promedios.
2.8 Clasificación de cuentas como rubros monetarios o no monetarios:
En este punto trataremos de brindar al lector un resumen del tratamiento de las

cuentas más corrientes a efectos de su reexpresión en base a la NC 3, 6 u otra
modalidad técnica.
CUENTAS DE ACTIVO:
Rubro:
Cuenta Monetario = M Ajuste Tratamiento contable
No monetario = NM
Caja MN. M No
NC 6 Cuenta "Diferencia de
Caja M. Extranjera M Si
Cambio"
Banco (cuenta NC 6 Cuenta "Mantenimien-
M Si
en UFV) to de Valor".
Cuentas por
M No
Cobrar MN.
Cuentas por NC 6 Cuenta "Diferencia de

Cobrar ME.
M Si
Cambio"
NC 6 Cuenta "Mantenimien-
Crédito Fiscal IVA M Si
to de Valor"
Gastos en ME
NC 6 "Diferencia de Cam-
pagados por M Si
bio"
Anticipado
Inventarios
NC 3, Párrafos 6, 8, 9. y
(Bienes de NM Si
OS. 24051 Cuenta "AITB"
Cambio)
El OS. 24051 sólo admite la
Bienes de Uso NM Si
UFV. Cuenta "AITB"
Depreciación Acu-
UFV. Cuenta "AITB"
mulada Bienes de NM Si
Uso
Inversiones en Aplicar NC 7. Aplicar 1ºro.
otras empresas
NM Si
UFV y luego VPP.
Aplicar NC 7, sin embargo,
Acciones COTEL se re recomiendo el Valor
NM Si
Neto Realizable (el valor de
mercado)
CUENTAS DE PASIVO: (Las del patrimonio se expusieron en el punto 2.5)
Rubro:
Monetario = M
Cuenta Ajuste Tratamiento contable
No monetario =
NM
Cuentas por
M No
Pagar MN.
Cuentas por NC 6 Cuenta "Diferencia de
M Si
Pagar ME. Cambio"
Préstamos Ban- NC 6 Cuenta "Mantenimien-
M Si
carios en UFV to de Valor".
Aportes por Pa-
M No
gar
Previsión Bene-
M No
ficios Sociales

2.9 La necesidad de suspender la reexpresión de los Estados Financieros.
El Consejo Técnico del Colegio de Auditores de La Paz en la gestión 2014 presentó

una propuesta elaborada por mi persona ante el Consejo Técnico Nacional de
Auditoría y Contabilidad y el Colegio de Auditores de Bolivia que consistía en un
proyecto de Resolución que suspendía la reexpresión de los Estados Financieros
ante los índices inflacionarios que no ameritan su aplicación. El proyecto de
Resolución que nunca tuvo respuesta es el siguiente:
PROYECTO DE RESOLUCIÓN CTNAC Nº **/2014 DE **/**/2014
CONSIDERANDO
Que la Norma Contable Nº 3 (Revisada y Modificada en septiembre de 2007)

entró en vigencia el 1 de octubre de 2007 y manifiesta que para fines contables
un país puede estar en los siguientes estados económicos:
a) estabilidad económica o bajo nivel de inflación (en la que no es necesaria la

reexpresión monetaria de los estados financieros);
b) deflación (en la que no es necesaria la reexpresión monetaria de los estados
financieros) y;
c) inflación e hiperinflación (en la que es necesaria la reexpresión monetaria de
los estados financieros.
Que, cuando existe un bajo nivel de inflación, debe suspenderse el ajuste por
inflación de los estados financieros, como lo establecen las normas profesionales
nacionales e internacionales.
Que en la gestión 2007 la inflación reflejada en el Índice de Precios al Consumidor

- IPC alcanzó el 11.73%, aproximándose al 12% que contempla la NC Nº 3, por
lo que se decidió reponer el ajuste por inflación.
Que la evolución del IPC en las últimas gestiones presenta el siguiente

comportamiento:
GESTIÓN INFLACIÓN(%)
INFLACIÓN (%)
2007 11.73
14.00
2008 11.85
2009 0.23 12.00
2010 7.18 10.00

2011 6.90 8.00
2012 4.54 6.00
2013 6.48 4.00
2014 5.19 2.00 ·
0.00
2006 2008 2010 2012 2014 2
Que en las últimas gestiones el tipo de cambio del dólar americano y de otras
monedas extranjeras relativamente estables en relación al boliviano han tenido
variaciones inmateriales.
Que las estimaciones del Ministerio de Economía y Finanzas Públicas, indican

que la inflación proyectada para la próxima gestión 2015 ha de aproximarse al
5 %, reflejando que el País ha logrado un régimen de estabilidad económica
y particularmente inflacionaria que no amerita reexpresar los estados
financieros.
Que la reexpresión de los estados financieros en base a la UFVen las circunstancias

actuales en lugar de lograr una exponer una situación financiera próxima a la real,
está distorsionando los estados financieros.
Que los precios de los bienes y servicios y particularmente de los bienes de

capital, mantienen sus valores de origen y en algunos casos tienden a la baja.
Que distintas entidades han recogido y considerado para sus decisiones los
indicadores macroeconómicos del país y han decidido suspender el ajuste por
inflación, tal el caso de la Autoridad de Supervisión del Sistema Financiero (ASFI)
que hace varios años decidió suspender la reexpresión de los estados financieros
en un importante sector de la economía nacional, como es la banca y todas las
entidades bajo su control y supervisión.
Que para la reexpresión de los Estados Financieros, necesariamente este Consejo

debe pronunciarse mediante una Resolución.
POR TANTO:
El Consejo Técnico de Auditoría y Contabilidad del Colegio de Auditores o

Contadores Públicos Autorizados de Bolivia, de conformidad a su reglamento y
en aplicación de la Norma Contable Nº 3 (Revisada y modificada en septiembre
de 2007).
RESUELVE:
La suspensión del ajuste por inflación de los estados financieros de acuerdo con
la Norma Contable Nº 3 Revisada y Modificada en septiembre de 2007 (Estados
Financieros a Moneda Constante) a partir del 1º de enero de 2015 para las
empresas que cierran el 31 de diciembre de cada año y en forma sucesiva para
las otras fechas de cierre en función de sus actividades empresariales.
Si las condiciones macroeconómicas del País y en particular el Índice de

Precios al Consumidor llegan a sobrepasar los límites técnicos que ameriten la
reexpresión de los Estados Financieros, este Consejo analizará la reposición del
Ajuste.

APROBACIÓN:
Esta resolución técnica fue aprobada por el Consejo Técnico Nacional de Auditoria
y Contabilidad del Colegio de Auditores Públicos de Bolivia en su reunión del ******
PROMULGACIÓN Y PUBLICACIÓN:
En aplicación de disposiciones en vigencia la presente resolución, fue aprobada
por el Comité Ejecutivo Nacional del CAUB, mediante Resolución Nº CTNAC ****
de*****
Se reitera que este proyecto de Resolución no llegó a ser aprobada y tal vez, ni
siquiera considerada, la intención sólo ha sido la de justificar la suspensión de la
reexpresión de los Estados Financieros.
2.10 Caso práctico de aplicación:
2.10.1. Análisis de los rubros del Activo:
Para finalizar el tema brindaremos un ejemplo sencillo y completo de la reexpresión

de los estados financieros. El lector debe tener presente los fundamentos
explicados en los puntos anteriores:
En el presente caso hipotético consideraremos los siguientes índices para

reexpresar los EEFF al 31 .12.X1 :
UFV al 31.12.X0 = 2.05505 UFV al 31.12.X1 = 2.09110
Según estos indicadores, el índice de la variación de la UFV de la gestión

20X1 es de: 2.09110/2.05505 = 1.01754 (1.754%). Por consiguiente, los estados
financieros desde el origen hasta el cierre (31 .12.X1) tendrán un ajuste mínimo
del 1.754%, pero sin importar el índice, igual debe hacerse la reexpresión.
Ferretería "El Sol", Estados Financieros al 31.12.X0 y 31.12.X1 :
ACTIVO:
Saldos al Saldos al 31.12.X1
Cuenta Ref. Ajuste
31.12.X0 31.12.X1 Aiustado
Caja MN 200 300 300
Cuentas por 1.500 1.000 1.000
Cobrar MN
Inventarios A-1 20.000 25.000 25.000
Activos Fijos A-2 12.000 15.244, 11 * 15.244, 11
Depreciación (8.630.65)
A-3 (7.000) (8.630.65) *
Acumulada
Total Activo 26.700 32.913,46 32.913,46
* Los Bienes de uso ya se ajustaron según detalle de A-2 y A-3.

EXPLICACIÓN:
Ref. A-1: Inventarios (Bienes de Cambio):
El tratamiento de los inventarios es uno de los de mayor preocupación, por tanto,

comentaremos su tratamiento en forma detallada.
• Los Bs25.000 representa el valor del inventario de mercaderías de la

Ferretería al 31.12.X1. Para su valuación deben tomarse en cuenta
principalmente las siguientes normas técnicas y tributarias que ya fueron
comentadas anteriormente:
Párrafo 8 de la NC 3: Actualización por valores corrientes.
Los rubros no monetarios "... En lo referente a los inventarios en general,

/os valores corrientes son /os que surgen de la valuación a su costo de
reposición o reproducción a la fecha de cierre del período, en las condiciones
habituales de compra o producción para el ente respectivamente."
Es preciso advertir que en el concepto anterior no se contempla el ajuste a

través de índices (UFV).
El Art. 9 del DS. 24051 brinda ciertas pautas para la valuación de inventarios 1
1
que se basan en el valor de reposición. El detalle ha sido expuesto en el
punto 7.3 del Capítulo del IUE.
En el romano vi) del Art. 9, la norma indica lo siguiente:
"vi) De no ser factible la aplicación de /as pautas anteriormente señaladas,

/os bienes en el mercado interno o importados podrán computarse al valor
actualizado al cierre de la gestión anterior o al valor de compra efectuado
durante la gestión ajustados en función de la variación de las Unidades de
Fomento a la Vivienda - UFV con respecto a la moneda nacional, entre
esas fechas y la de cierre de la gestión".
Como puede advertirse, esta opción sólo aplica cuando no sea factible la
aplicación de las pautas que cita el Art. 9 del DS. 24051.
COMENTARIOS:
• Primero debemos anotar que el Art. 9 del DS. 24051 continúa vigente y no
ha sido objeto de ninguna modificación.
• También se debe indicar que el mismo artículo en concordante con la norma
técnica expuesta anteriormente (valuación a valores corrientes), por tanto,
no es necesario aplicar una reexpresión de los Inventarios utilizando la
UFV, sin que ello quiera significar que hacerlo de ese modo constituya un

error, además el numeral vi) del Art. 9 del DS. 24051 también admite esa
posibilidad.
• El Art. 9 del DS. 24051 no admite la valuación mediante el método de valor
de utilización económica en los inventarios, pero admite el valor de costo
de reposición o valor de mercado (valor neto realizable), el más bajo. La NC
1 también en la misma línea indica que los inventarios deben valuarse a la
fecha del balance a su valor de costo. Si el valor en plaza es inferior, deben
reducirse a ese valor, salvo las variaciones de precio accidentales y de poco
monto. Estos criterios también coinciden con la NIC 2.
• Como el presente libro trata principalmente de los efectos tributarios,
recomendamos que se utilicen las pautas que brinda el DS. 24051 y que de
ninguna manera son contrarias a la norma técnica.
Por tanto, en el caso específico de la Ferretería, la misma debe analizar si los

precios de los ítems que contiene su inventario, podrían adquirirse en condiciones
normales en el mismo precio. Si ello es cierto, no debe modificar nada en el valor
de sus inventarios.
No debemos desprendernos del principal objetivo de la reexpresión de los estados

financieros cuál es la valoración a precios del cierre de gestión de los rubros no
monetarios. Normalmente las empresas tienen en su inventario final a los últimos
artículos comprados, es decir los que compró en noviembre o diciembre, por
tanto, es razonable esperar que los pueda volver a comprar en el mismo precio.
Si en algún caso una empresa tuviera bienes de cambio que presenten un valor
distinto al registrado en libros, debe reconocerse la diferencia; por ejemplo,
imaginemos que al 31.12.14 una importadora de vehículos no hubiera podido
vender un automóvil cuyo modelo es 2012, entonces queda claro que el valor de
mercado de ese bien es mucho menor y si fuera más bajo que el registrado en
libros, debería reducirse su valor.
En el caso de una empresa exportadora de café, si esta empresa tuviera en su

inventario final una tonelada de su producto, y su costo de producción en libros
fuera de Bs100.000, ese precio debe compararlo con el precio internacional del
café. Si el precio internacional fuera de Bs120.000, se queda con el de Bs100.000
(el más bajo), pero si fuera sólo de Bs80.000, entonces debe reducirse a ese
valor.
Finalmente el DS. 24051 en su Art. 9 da ciertas alternativas de valuación, pero

también admite que no son las únicas; la empresa puede recurrir a otras que
permitan una valuación razonable de sus inventarios.
En el punto 7.3. del Capítulo IV se trató en forma específica la valuación de las

existencias en inventarios.
CONCLUSIÓN: En nuestro caso al no existir variaciones de precios significativas

sobre el valor de los productos del inventario final, el mismo se mantiene con sus
mismos valores (los Bs25.000).
Ref. A-2 y A-3.- Activos Fijos, depreciaciones y la Depreciación acumulada:
Ya comentamos que el paso inicial ha consistido en reflejar los activos fijos y la

depreciación acumulada al 31.12.X1 directamente a valores reexpresados.
Se entiende que estos valores son menores al Valor Recuperable de los mismos
bienes, tal como se explicó en el punto relacionado al límite del ajuste (punto
2.6. del presente Capítulo), caso contrario no procedería este método de
reexpresión según la norma técnica aunque la norma tributaria obliga a ello.
Recordemos que los datos del cuadro del ejemplo son los siguientes:
Activos Fijos A-2 12.000 15.244,11 * 15.244,11

Depreciación
A-3 (7.000) (8.630.65) * (8.630.65)
Acumulada
Sobre los activos se tiene la siguiente información adicional: Se compraron

muebles por Bs3.000 el 12.09.X1 (durante la gestión 20X1 ), cuando el valor de la
UFV era de 2.06792.
A continuación se refleja la explicación de los anteriores importes, a través del

estado de los Bienes de Uso (el lector debe visualizar el cuadro inferior a la
derecha del superior):
Valor al Valor reexpresado

Cuenta AITB
31.12.X0 al 31.12.X1
Terrenos 695 12,19 707,19
Muebles 9.625 168,83 9.793,83
Eq. de Computación 1.680 29,47 1.709,47
Muebles 12.09.X1 3.000 33,62 3.033,62
15.000 244, 11 15.244, 11
Depreciación Reexp. Dep. Dep.Acum. Dep. del Total Dep. Valor en

al 31.12.XO Acumulada al 31.12.X1 período Acumulada libros
No aplica No aplica No aplica No aplica No aplica 707,19
5.775 101,30 5.876,30 979,38 6.855,68 2.938, 15
1.225 21,49 1.246,49 427,36 1.673,85 35,62
101,12 101,12 2.932,50
7.000 122,79 7.122,79 1.507,86 8.630,65 6.613,46

Explicaciones:
- Los valores al 31.12.X0 son los Bs12.000 del año anterior, a los que se
agregó en el cuadro los muebles comprados el 12.09.X1 para reflejar el
ajuste.
- Valores de la columna AITB. Se tomaron los siguientes valores de la UFV:

Al 31.12.X0 =2.05505, al 31 .12.X1 =2.09110, al 12.09.10 = 1.54717
2 09110 2 9
695x( · -1)=1219 9.625x( ·0 llO -1) = 16883
2.05505 ' 2.05505 '
2 911 2 0911
l.68ox( ·º º-1)=2947 3.000 X ( · º - 1) = 33 62
2.05505 ' 2.06792 '
- La columna del Valor Reexpresado al 31.12.X1 simplemente es la suma de

las dos primeras columnas.
- La depreciación al 31.12.X0 es la que figuraba en los libros producto

de la suma de las depreciaciones de años anteriores, más sus
reexpresiones.
- Reexpresión de la Depreciación Acumulada:
2 0911
5.775 X ( ·
2.05505
º- 1) = 10130
'
2 0911
1.225 X ( ·
2.05505
º - 1) = 2149
'
- La Depreciación Acumulada al 31 .12.X1es la suma de la depreciación al

31.12.X0, más su reexpresión.
- Depreciación del período: Se aplicó el método de línea recta utilizando el

10% para Muebles y Enseres y 25% para Equipo de Computación.
10% s/ 9.793,83 = 979,38
25% s/ 1.709,47 = 427,36
[(10% s/3.033,62)/12]*4 = 101, 12 Se aplica la depreciación sólo de IX a XII.
- El total de la depreciación acumulada es la suma de la depreciación

reexpresada al 31.12.X1, más la depreciación del período.
- Finalmente el Valor Residual es la diferencia del Valor reexpresado al 31 .12.

X1 menos el Total de la Depreciación Acumulada.
Los registros contables resultantes de los cálculos anteriores son los

siguientes:

31.12.X1 Terrenos 12,19
Muebles y Enseres 202,45*
Equipo de Computación 29,47
AITB 244,11
Reexpresión de los Bienes de Uso al
31.12.X1 según estado.
TOTAL 244,11 244, 11
* 202,45 = 168,83 + 33,62 (datos del estado de depreciaciones)

31.12.X1 AITB 122,79
Dep. Acumulada Muebles y Enseres 101,30
Dep. Acumulada Eq. de Computación 21,49
Reexpresión de la depreciación
acumulada al 31.12.X1 según estado
TOTAL 122,79 122,79

31.12.X1 Depreciaciones 1.507,86
Dep. Acumulada Muebles y Enseres 1.080,50
Dep. Acumulada Equipo de Computación 427,36
Registro de la depreciación del período.

TOTAL 1.507,86 1.507,86
2.10.2. Análisis de los rubros del Pasivo y Patrimonio:
Información preliminar:
El 30.04.X1 se destinó Bs50 de los Resultados Acumulados a la Reserva Legal.
PASIVO Y PATRIMONIO:
Saldos al Saldos al 31.12.X1

Cuenta Ref. Ajuste
31.12.X0 31.12.X1 Ajustado
Ctas. Por Pagar MN 2.700 3.900,00 3.900,00
Previsión Beneficios 17.600 20.518, 14 20.518,14
Sociales
Capital Social B-1 4.300 4.300,00 4.300,00
Ajuste de Capital B-1 340 340,00 81,39 421,39

Reserva Legal 8-2 500 550,00 9,60 550,00

Reserva por
8-2 200 200,00 3,51 200,00
Revalúas Técnicos
Ajuste de Reservas
8 -2 60 60,00 1,05 74, 16*
Patrimoniales
Resultados Acumu-
8-3 1.000 950,00 16,71 966,71
lados
Resultado del perío-
B-4 2.095,32 -112,26 1.983,06
do
Total P. y Patrimonio 26.700 32.913,46 o 32.913,46
* 74.16 = 9.60 + 3,51 + 1,05 + 60
Ref. B-1.- Ajuste del "Capital" y de la cuenta "Ajuste de Capital":
Para presentar un detalle completo de la reexpresión del patrimonio, analizaremos

los efectos en el Estado de Evolución del Patrimonio antes y después del
Ajuste.
Estado de Evolución del Patrimonio antes de la reexpresión del patrimonio:
Aj. de Res. Ajuste

Res. Resul.
Detalle Origen Capital Capi- Rev. Reser. Total
Legal Acum.
tal Técnic. Patrim.
Saldo inicial 31.12.X0 4.300 340 500 200 60 1.000 6.400
Aumento R. Legal 30.04.X1 50 -50
Result. del Período 31.12.X1 2.095 2.095
Saldo Final 4.300 340 550 200 60 3.045 8.495
Reexpresión del Capital y del Ajuste de Capital:
Capital Social al 31.12.X0 = 4.300

Ajuste de Capital al 31.12 .X0 = 340
Total 4.640
Recordemos que la cuenta Ajuste de Capital es una extensión del Capital y por tanto,
se encuentra asociada a esta última cuenta. Su destino es sólo la capitalización
previos los cumplimientos de las disposiciones legales. En la exposición de los
Estados Financieros, el capital se mantiene constante hasta el cumplimiento de
los requisitos legales que permitan su modificación (capitalización del Ajuste de
Capital, incrementos de capital, etc.), mientras tanto, la cuenta que refleja las
reexpresiones es la cuenta "Ajuste de Capital".
Ajuste Contable:

31.12.X1 AITB 81,39
Ajuste de Capital 81,39
Reexpresión del Capital y del Ajuste de
Capital en base a la UFV
2 09110
4.640x( · -1)=8139
2.05505 '
TOTAL 81,39 81,39
Ref. B-2.- Ajuste de las Reservas Patrimoniales:
Recordemos que por decisión de los órganos competentes de la empresa, el 30.04.

X1 se decidió incrementar la Reserva Legal en Bs50 con recursos provenientes
de los Resultados Acumulados. (UFV al 30.04.X1 = 2.05695).
Factores a ser aplicados:
Factor del 31.12.X0 al 31.12.X1 =2.09110 / 2.05505 =1.017541

Factor del 30.04.X1 al 31 .12.X1 =2.09110 / 2.05695 =1.016602
Reexpresión de las Reservas patrimoniales: Ajuste
Reserva Legal (31.12.X0) 500 * 1.017541 = 508.77 8.77
Incremento Reserva Legal (30.04.X1) 50 * 1.016602 = 50.83 0.83
Reserva por Revalúas Técnicos (31 .12.X0) 200 * 1.017541 = 203.51 3,51
Ajuste Reservas Patrimoniales (31 .12.X0) 60 * 1.017541 = 61.05 --1J2§
Totales 810 823,16 14,16
Registro contable:

31.12.X1 AITB 14,16
Ajuste de Reservas Patrimoniales 14,16
Reexpresión de las Reservas Patrimo-
niales con base a la UFV según detalle
TOTAL 14,16 14,16
En la expos1c1on de los Estados Financieros, las cuentas de reservas se

mantendrán constantes hasta que los órganos de decisión empresariales decidan
su aplicación (capitalización o absorción de pérdidas), mientras tanto, la cuenta
"Ajuste de Reservas Patrimoniales" absorbe las reexpresiones de estas cuentas .
. , ~~{~'!.f.':TI-. ~ ~-
504 Lic. Jorge Valdez Montoya . ' ... - \: ' ...
Ref. B-3.- Ajuste de los Resultados Acumulados:
Recordemos que de esta cuenta se han destinado Bs50 a la Reserva Legal el

30.04.X1. Su saldo al 31.12.X0 era de Bs1.000.
UFV 31.12.X0 =2.05505, UFV 31.12.X1 =2.09110, UFV 30.04.X1 =2.05695

Factor del 31.12.X0 al 30.04.X1 =2.05695 / 2.05505 =1.00092
Factor del 30.04.X1 al 31.12.X1 = 2.09110 / 2.05695 = 1.016602
Para ilustrar la reexpresión exponemos el siguiente diagrama:
~-----
1.000 1.000*1.00092 =1.000,92 - 50 = 950.92 950.92*1.016602 = 966,71
31.12.X0 30.04.X1 31 .12.X1
Al mismo resultado llegamos de la siguiente manera:
Saldo Res . Acumulados al 31.12.X0 1.000 * 1.017541 = 1.017,54

Incremento a la Res. Legal 50 * 1.016602 = (50.83)
Saldo al 31.12.X1 966,71
Toda la información expuesta se la resume en el siguiente cuadro:
Total Resultados
Bs sin Factor
Detalle Fecha Acumulados en Ajuste
Ajuste UFV
Bs del 31.12.X1
Saldo al 31.12.X0 31 .12.X0 1.000 1.017541 1.017,54 17,54
lncrem. Res. Legal 30.04.X1 (50) 1.016602 (50,83) (0,83)
Saldos al 31.12.X1 950 966,71 16,71
Registro contable:

31.12.X1 AITB 16,71
Resultados Acumulados 16,71
Reexpresión de los Resultados

Acumulados con base en la UFV
según detalle
TOTAL 16,71 16,71
Con esta información se puede exponer el Estado de Evolución del Patrimonio

reexpresado:
Ajuste
Ajuste Reser- Reserva
Detalle Reserv. Resultad.
Capital de Ca- va Rev. Total
Patrl- Acumul.
pital Legal Técnicos
mon.
Saldo inicial 4.300 340,00 500 200 60,00 1.017,54 6.417,54
Reexpresión 81,39 13,33 94,72
Aumento R. Legal 50 0,83 (50,83) o
Res. del Período 1.983,06 1.983,06
Saldo Final 4.300 421 ,39 550 200 74,16 2.949,77 8.495,32
B-4. Resultado del Período
Asociado con el Balance General, presentaremos el Estado de Resultados de la

Ferretería por el período comprendido entre el 01.01 .X1 al 31 .12.X1:
Se presenta el Estado, sólo con el propósito de poder establecer el vínculo entre

el Resultado del Período y las reexpresiones que afectan la cuenta de resultado
AITB .
Antes del
Ajuste Ajustado
Ventas 8.100 8.100
Costo de Ventas (3.300) (3.300)
Utilidad Bruta 4 .800 4.800
Gastos de Administración y Venta:
Sueldos y Salarios 800 800
Servicios Básicos 288 288
Depreciaciones 1.508 1.508
Gastos oficina 200 200
Impuestos y Aportes 30 (2.826) 30 (2.826)
1.974 1.974
AITB (244,11 -122,79 = 121,32) 121,32 9,06
Resultado del período 2.095,32 1.983,06
El resultado de Bs2.095,32 sólo incluye el saldo de la cuenta AITB por el ajuste

de los rubros del Activo Fijo y la Depreciación Acumulada (neto de Bs121 ,32), en
cambio el resultado de Bs1 .983,06 incluye el saldo de la cuenta AITB luego de los
registros de la reexpresión del Patrimonio y los Resultados Acumulados.
Ambos resultados figuran en el cuadro del Pasivo y Patrimonio presentado al

inicio del tratamiento de este punto.

El mayor de la cuenta AITB se muestra a continuación:
Concepto Debe Haber Saldo

Ajuste Bienes de Uso 244, 11 244, 11
Ajuste Depreciación Acumulada 122,79 121,32
Ajuste cuenta Capital y Ajuste de Capital 81,39 39,93
Cuenta Ajuste de Reservas Patrimoniales 14,16 25,77
Ajuste Resultados Acumulados 16,71 9,06
Este movimiento también nos permite entender como la cuenta AITB que es una
cuenta de resultado absorbe la reexpresión del patrimonio y por tanto, la empresa
debe "sacrificar" parte de su resultado para mantener el poder adquisitivo del
patrimonio.
2.10.3. La reexpresión del Estado de Resultados:
Lo primero que debemos indicar es que la reexpresión del Estado de Resultados

no afecta la base imponible para la determinación del IUE, puesto que al efectuar
su reexpresión se debita y abona cuentas de resultado por el mismo importe
según el siguiente resumen:
Cuentas de Gasto (Todas seg. el plan de cuentas) xxxx

AITB xxxx
Por la reexpresión de las cuentas de costo y gasto.
AITB yyyy
Cuentas de Ingreso yyyy
Por la reexpresión de las cuentas de ingreso.
Según la NC 3 (y la NIC 21) el Estado de Resultados se considera un rubro no

monetario y por ello es preciso reexpresarlo, la finalidad del ajuste es sólo para
poder comparar cantidades históricas a moneda equivalente de la fecha de cierre.
La antigua NC 3 también contemplaba la reexpresión del Estado de Resultados
pero eran pocas las empresas que lo hacían, ahora existe un mayor número de
empresas que lo hacen, pero tampoco es la generalidad. Se reitera que para fines
fiscales, a la Administración Tributaria le es indiferente la reexpresión del Estado
de Resultados.
Recordemos que el OS. 24051 aprueba la NC 3 y esta norma expresa que el

Estado de Resultados debe ser reexpresado; en realidad todos los EEFF deben
ser ajustados.
Entiendo la fatiga de los contadores en reexpresar el Estado de Resultados, puesto

que habría que hacerlo desde la fecha de origen de cada operación (ingreso o
gasto registrado), hasta la fecha de cierre, todo ello en base a la UFV, a esto hay
que agregar que en función al tamaño de la empresa pueden existir gran cantidad
de cuentas, tanto de ingreso como de gasto. Para evitar infinidad de asientos, las
empresas (particularmente las que tienen sistema informático) han resumido los
registros en forma mensual o anual.
Pero reexpresemos nuestro microscópico Estado de Resultados asumiendo

que las cuentas tuvieron movimiento recién desde el mes de octubre. La
Administración Tributaria mediante RNDs 10-004-08 y 10-0019-08 ha permitido
que las reexpresiones se las haga en base al promedio mensual de la UFV, sin
embargo, ese método simplificado sólo estuvo vigente hasta el cierre del 30.09.08.
En el ejercicio utilizaremos promedios, puesto que el propósito sólo es visualizar

el efecto contable, además se tomarán únicamente tres meses.
Reexpresión de las cuentas de ingreso (los ingresos totalizan BsS.100):
Cuentas de Bssin UFVal UFV promedio Bs

Factor
Ingreso reexoresión 31.12.X1 mes reexoresado
Octubre 2.000 2.09110 2.07306 1.00870 2.017,40
Noviembre 3.000 2.09110 2.07906 1.00579 3.017,37
Diciembre 3.100 2.09110 2.08647 1.00222 3.106,88
Total 8.100 8.141,65
El registro contable es el siguiente:

31.12.X1 AITB 41,65
Cuentas de Ingreso 41,65
Reexpresión de las cuentas de Ingreso
8.141,65- 8.100=41,65
TOTAL 41 ,65 41 ,65
Reexpresión de las cuentas de costo y gasto:
Cuentas de Bs sin UFVal UFV promedio Bs

Factor
gasto reexoresión 31.12.X1 mes Reexpresado
Octubre 1.400 2.09110 2.07306 1.00870 1.412,18
Noviembre 1.518 2.09110 2.07906 1.00579 1.526,79
Diciembre 1.700 2.09110 2.08647 1.00222 1.703,77
Total 4.618* 4.642,74
* Comprende el costo de ventas + todos los gastos excepto Bs1 .508 que
corresponden a la depreciación que ya fue calculada sobre valores reexpresados
(6.126 - 1.508 = 4.618)


31.12.10 Cuentas de Costo y Gasto (todas) 24,74
AITB 24,74
Reexpresión de las cuentas de gasto
4.642,74-4.618 = 24,74
TOTAL 24,74 24,74
■ Según la NC 3 la cuenta AITB no se reexpresa.
• En el Estado de Resultados del ejemplo, la depreciación de Bs1 .508 estaba

calculada sobre bienes reexpresados, por tanto, ya no requiere reexpresión.
Estos últimos registros generan un nuevo estado de resultados, mismo que

resumido se muestra a continuación:
Sin Reexpresión Reexpresado
Ingresos 8.100 8.142

Costos y Gastos (6.126) (6.151)
Resultado 1.974 1.991
AITB 9 -7 85
Resultado de período (EL MISMO) 1.983 1.983
Todos los importes se modificaron, pero también la cuenta AITB, con cuyo nuevo
saldo el resultado sigue siendo el mismo (1.983). La variación de la cuenta
AITB de Bs9,06 a Bs-7,85, se explica en el siguiente mayor reflejado en forma
completa:
Mayor de la cuenta AITB:
Concepto Debe Haber Saldo

Ajuste Bienes de Uso 244, 11 244,11
Ajuste Depreciación Acumulada 122,79 121,32
Ajuste cuenta Capital y Ajuste de Capital 81,39 39,93
Cuenta Ajuste de Reservas Patrimoniales 14,16 25,77
Ajuste Resultados Acumulados 16,71 9,06
Reexpresión cuentas de ingreso 41,65 -32,59
Reexpresión cuentas de costo y gasto 24,74 -7,85
2.10.4. Tratamiento de los gastos deducibles y no deducibles y los
ingresos gravados y no gravados a partir del Estado de Resultados
reexpresado:
La determinación de la utilidad impositiva se ha explicado en el punto 3 de este

libro, y para llegar al resultado tributario a partir del resultado contable se deben
sumar a este último resultado los gastos no deducibles y restar los ingresos no
gravados.
Este trabajo se lo debe hacer en base al Estado de Resultados sin reexpresión,

reiteramos que la reexpresión sólo tiene el propósito de colocar las cifras a
moneda constante (del cierre) para fines de una mejor interpretación, de ninguna
manera tiene propósitos tributarios.
Sin embargo, si una empresa determina la utilidad impositiva a partir del Estado
de resultados reexpresado, puede sumar el gasto no deducible reexpresado, pero
simultáneamente debería restar de la misma base imponible el importe objeto de
la reexpresión abonado en la cuenta AITB.
Ejemplo:
Si el resultado contable de una empresa (sin ajuste) fuera de Bs?.000 y tuviera un

gasto no deducible de Bs1 .000, proveniente del pago de un alquiler que no tiene
factura o Recibo Oficial, entonces su utilidad impositiva sería de Bs8.000.
Como ya explicamos, el resultado contable después de la reexpresión del Estado

de Resultados sigue siendo Bs?.000, pero la reexpresión origina el siguiente
efecto en el gasto no deducible:
Asumiendo que la reexpresión en la cuenta fuera de Bs100, entonces el registro

contable debita el gasto por alquileres no deducible en Bs100 y abona la cuenta
AITB por los mismos 100, quedando que el gasto pasa de Bs1 .000 a Bs1 .100. El
registro contable indicado es el siguiente:
Debe Haber
Alquileres 100
AITB 100
Por la reexpresión de la cuenta en base a la UFV.
¿Será correcto ahora decir que la utilidad impositiva es Bs8.100? (7 .000 + 1.100).
No, la utilidad impositiva sigue siendo Bs8.000, puesto que debería calcularse
con el Estado de Resultados histórico, pero si se insiste en trabajar con el Estado
de Resultados reexpresado, entonces debería hacerse el siguiente cálculo:

Resultado Contable 7.000

Más: Gastos no deducibles (los alquileres) 1.100
Menos: Abono por reexpresión en la cuenta AITB (100)
Resultado impositivo (el mismo) 8.000
Es decir que si la reexpresión se considera un gasto no deducible, entonces el

ingreso que se refleja en la cuenta AITB también debe considerarse un ingreso
no gravado.
CAPITUlO VII

LEY 843 (TOV)
Decreto Supremo 21532
Decreto Supremo 25980 de 16.11.00
Resolución Administrativa 05-0042-99 de 13.08.99.
1. EL IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES.
1.1. El impuesto en cascada y otras características del IT.
En esencia se trata de un impuesto indirecto (aunque nuestra legislación no lo

admita) puesto que es al consumo y de manera acumulativa grava las ventas de
bienes y servicios según recorren el proceso productivo; a diferencia del IVA que
es un impuesto sobre el valor añadido que grava sólo el valor creado en cada fase
intermedia.
El IT ocasiona un aumento del precio que se carga al consumidor final de un

producto en una cuantía superior a la del impuesto soportado por el vendedor.
Lamentablemente mientras más cambios intermedios existan antes de la venta
final del producto, el precio final se incrementa afectando a los consumidores.
A esto hay que agregar que el IT se aplica sobre el precio total de la factura,
que como es conocido contiene el IVA, por tanto, se llega a pagar impuesto (IT)
sobre impuesto (IVA), aspecto que definitivamente es un exceso que está en la
consciencia de los legisladores, pero que no hacen nada por remediarlo.
Al tratase de un impuesto en cascada, produce el efecto denominado "piramidación";

para ilustrar el caso tomemos el siguiente ejemplo:
Las etapas en que un producto textil se grava con el 3% de IT a partir del momento
en que el algodón, que es el producto agrícola que constituye su materia prima,
se encuentra todavía en el campo, hasta que se efectúa la última transacción
(la venta al consumidor). Para advertir en forma más clara el impacto impositivo,
vamos a imaginar que el IT se lo muestre por separado en la factura.
La Cía. Agrícola extrae el producto y lo vende a una empresa textil. La empresa

textil transforma el algodón en su hilandería y lo vende a un fabricante. El
fabricante convierte la tela en prendas de vestir y las vende al comerciante
minorista. Finalmente el minorista vende las prendas al consumidor final

Sean: A: La Cia. Agrícola B: La industria textil

C: La fábrica D. El minorista
Valor
Precio de Precio de Importe
Precio de com- Agregado Impuesto
venta sin venta con pagado
pra (sueldos, insu- 3%
lmpto. impuesto al Fisco
mos, etc.)
A 50.00 50.00 1.50 51.50 1.50
B 51.50 98.50 150.00 4,50 154.50 4.50
e 154.50 145.50 300.00 9,00 309.00 9.00
o 309.00 191.00 500.00 15.00 515.00 15.00
Total recaudado 30.00
COMENTARIOS:
• En cada etapa se aplica el impuesto sobre el nuevo precio de venta, el

mismo que contiene el impuesto de la etapa anterior (IT sobre IT).
• Mientras más etapas se presentan, mayor es el impuesto, debido a que la

base del impuesto es mayor en cada transacción (piramidación).
• Como los comerciantes trasladan el impuesto, los precios de los productos

se incrementan, llegando a distorsionarse.
• Es fácil de recaudar y tiene un buen rendimiento fiscal.
• Si el minorista no vende el producto en el mercado interno y decide

exportarlo, debería obtener la devolución del componente impositivo, que
en este caso sería Bs9, pero en realidad el componente tributario es mayor,
pues no se devuelven los Bs1 .50 y 4.50. Debido a la compensación del IUE
con el IT no existe devolución del IT a los exportadores (Art. 77 de la Ley
843)
• Como no se puede obtener el reintegro del IT, los exportadores prefieren

exportar sus productos sin valor agregado, pues el IT sube su precio de
venta, de esa forma se convierten en exportadores de materias primas.
• El numeral 1O de la RA. 05-0042-99 de 13.08.99 aclara que el 1T es un

gravamen directo que no es trasladable al usuario y/o consumidor final.
Realmente es una intención muy buena, pero en la práctica el impuesto
percusiona en el consumidor final, por muy sana que sea la redacción de la
norma. Para lo único que puede servir el criterio expuesto es para ratificar el
hecho de que el IT es un impuesto que debe ser contabilizado como gasto
para la empresa (cuando es efectivamente pagado).
• Ratificamos que por más que se pretenda definirlo como un impuesto a

la actividad comercial y a los ingresos, es un impuesto a las ventas en
cascada
Particularmente el sector empresarial quiere que se elimine el IT que es considerado

el más villano y perverso de los impuestos, en su lugar están dispuestos a soportar
un incremento en el IVA.
En cada impuesto del presente libro, se abordó en forma integral también el

tratamiento del IT, por tanto, algunos elementos ya estudiados no han de ser
repetidos, por ejemplo: En el punto 4.3 del Capítulo del IVA se comentó el IT
relacionado con las obligaciones del Estado. En el punto 4.1 O del IVA, el IT en el
mutuo. En el punto 7.2.8. del IVA se analizó el IT en el leasing y el lease back. En
el punto 9.2 del IVA se abordó el IT en las devoluciones. En el punto 2.5 del RC-IVA
el IT en los alquileres y en los puntos 4.3 y 4.4 el IT para miembros de directorios.
2. OBJETO, SUJETO PASIVO Y BASE DE CÁLCULO.
2.1. Objeto del Impuesto:
Recordemos que en el objeto encontramos la justificación de la creación del

impuesto, el Art. 72 de la Ley 843 (TOV), indica lo siguiente: "El ejercicio en el
territorio nacional, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, alquiler de
bienes, obras y servicios o de cualquier otra actividad - lucrativa o no - cualquiera
sea la naturaleza del sujeto que la preste . . . . "
Con este objeto, lo primero que debemos pensar es que al emitir una factura,
implícitamente la misma tiene IVA y también IT (naturalmente que existen varias
excepciones), sin importar si quién la emite es persona natural o jurídica y si la
entidad es con o sin fines de lucro.
La norma agrega que el IT alcanza también a los actos a título gratuito que
supongan la transferencia de domino de bienes muebles, inmuebles y derechos.
Aquí se presenta una gran diferencia con el IVA, puesto que el IVA no grava las
transferencias a título gratuito (sólo grava los actos a título oneroso). Por ejemplo,
en una donación, existe IT, pero no IVA; en una sucesión hereditaria existe IT,
pero no IVA, etc. Por tanto, no es necesario que exista una factura para ser sujeto
pasivo del IT.
Lo que no se encuentra en el objeto del impuesto, son las ventas o transferencias

que fueran consecuencia de una reorganización de empresas (fusión, escisión o
transformación) y los aportes de capitales. Estas figuras jurídicas fueron analizadas
íntegramente en el capítulo del IVA. Las primas de seguros de vida tampoco tienen
IT, en realidad no tienen IVA ni IT, sólo están alcanzadas por el IUE.

2.2. Sujeto pasivo del impuesto, transmisiones gratuitas y onerosas:
Los sujetos pasivos son las personas naturales y jurídicas, empresas públicas y
privadas y sociedades con o sin personalidad jurídica (Ej. Sociedades de hecho o
irregulares), incluidas las empresas unipersonales. En fin todos, menos el sector
público estatal (ministerios, etc. debido a que tienen exención expresa).
En el caso de transmisiones gratuitas (incluidas sucesiones hereditarias y usucapión),

el sujeto pasivo es el herederp o beneficiario (Art. 5 DS. 21532). En las sucesiones
no hay duda, son los herederos quienes pagan el impuesto, en una donación de un
inmueble también se debe pedir al beneficiario que pague su impuesto.
En el caso de transmisiones onerosas, el mismo Art. 5 del DS. 21532 indica que
el sujeto pasivo es la persona natural o jurídica o sucesión indivisa que percibe el
ingreso bruto (el vendedor).
2.3. Base de cálculo:
El Art. 74 de la Ley indica que el impuesto se determinará sobre la base de

los ingresos brutos devengados. Lo primero que debemos destacar es que
los ingresos brutos no son el objeto del impuesto, el objeto es el ejercicio del
comercio, industria, etc. Los ingresos brutos constituyen sólo la base de cálculo,
pero no responden al "que" se encuentra gravado, es decir, que para saber si un
ingreso está alcanzado por el IT, primero debemos preguntarnos si procede de
algunos de los conceptos citados en el Art. 72 de la Ley y luego recién ingresar
al análisis de "sobre cuánto" se debe pagar (la base de cálculo), y no al revés, es
decir, pensar que por haber tenido un ingreso, el mismo ya está alcanzado por el
IT. Reitero, primero analicemos de donde proviene el ingreso.
El segundo elemento es que se calcula sobre los ingresos brutos, es decir sobre
el total del mismo, sin importar que el mismo tenga o no el IVA por dentro, lo
cual constituye una verdadera aberración impositiva. Ni modo, si usted emite una
factura de Bs100, paga 13 de IVAy además sobre los mismo 100 (incluidos IVA),
el 3% de IT, cuando lo correcto debería ser que se pague el IT sobre Bs87.
Finalmente está el concepto de devengado que ya lo analizamos minuciosamente

en temas anteriores.
En este mismo artículo se incluyen a los intereses obtenidos por préstamos de

dinero o plazos de financiación, recordemos que los intereses recibidos y pagados
por las entidades financieras no tienen IVA, pero tienen IT, en este caso no hay
emisión de factura, pero se paga el IT.
Para quienes no tienen obligación de llevar registros contables (Ej. Profesionales

liberales), la base imponible es el total de los ingresos percibidos en el periodo
fiscal (el mes).

2.4. Base de cálculo para productores y comercializadores de productos
derivados del petróleo:
Se entiende que con el afán de no encarecer el costo de los carburantes, se ha

otorgado un trato diferente (por no decir preferencial) a los comercializadores de
estos productos. La normativa legal comprende el OS. 24914 de 5.12.97, el OS.
25530 de 30.09.99 y finalmente el OS. 25980 de 16.11.00 que modifica el Art. 5 del
OS. 25530 de la siguiente manera: "Los distribuidores mayoristas pagarán el JT
sobre el valor de sus ventas deducido el monto de compra pagado a /as refinerías
y el importe cancelado por sus servicios a /as empresas de almacenamiento o
engarrafado.
Las plantas de almacenamiento o engarrafado pagarán a su vez el IT sobre el

valor total de /os servicios prestados".
Por otra parte, la RA. 05-0042-99 en su numeral 19 se refiere a los comisionistas

indicando que quienes perciban comisiones por la comercialización de bienes
no sujetos a la libre oferta y demanda, como ser hidrocarburos y otros que
demuestren mediante un contrato su condición de tales, pagarán el IT sobre
el monto de su comisión. Este párrafo mantiene la línea de la RA. 05-08-90 y
convierte a los surtidores en comisionistas con la posibilidad de pagar el IT sólo
por el diferencial de precio de venta menos el de compra y no sobre el total de las
ventas. En realidad advertimos que el decreto y la Resolución están cambiando la
base imponible estipulada en la Ley 843 (TOV), y tanto el ejecutivo como el ente
administrativo no tienen facultad para ello.
Otros han intentado subirse al carro de este tratamiento, como ser, las cabinas
telefónicas que pagan una tarifa regulada a la telefónica y cobran una tarifa fija al
usuario y han pretendido pagar el IT sólo por la comisión, pero no han tenido éxito.
3. NACIMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE. LA TRANSFERENCIA DE

VEHÍCULOS E INMUEBLES.
3.1. Nacimiento del hecho imponible en la venta de inmuebles y vehículos

automotores.
El OS. 21532 reglamentario del Impuesto a las Transacciones se refiere a la venta

de inmuebles y vehículos. Primero analicemos la venta de inmuebles: La norma
indica que el hecho imponible se perfecciona en el momento de la firma de la
minuta (el documento privado de compra venta) o en de la posesión, lo que ocurra
primero. La minuta es un documento cuya fecha no admite duda, puesto que lleva
la fecha de la transacción, lo de la posesión es algo más difícil de determinar.
En el mismo decreto se indica que el IT alcanza sólo a la venta de inmuebles que

no hubieran estado inscritos al momento de su transferencia en los registros de
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Derechos Reales, o que habiéndolo estado se trate de su primera venta mediante

fraccionamiento o loteamiento de terrenos o de venta de construcciones nuevas,
sea en forma directa por el propietario o a través de terceros. Las transferencias
posteriores de estos bienes están gravadas por el Impuesto Municipal a las
Transferencias (IMT).
En relación a los vehículos, el DS. 21532 indica que el IT alcanza a los vehículos
que no hubieran estado inscritos anteriormente en los registros de los Gobiernos
Municipales, o que habiéndolo estado, se trate de su primera venta, sea en forma
directa por el propietario, importador, fabricante o ensamblador. Las transferencias
posteriores pagan IMT.
El Art. 107 de la Ley 843 (TOV) crea el IMT (también con el 3%) e indica que se
aplicará sobre las mismas normas del IT, y aclara que no pertenecen al Dominio
Tributario Municipal el Impuesto a las Transacciones (IT) que grava la venta de
inmuebles efectuada dentro de su giro por casas comerciales, importadoras y
fabricantes. El texto se refiere indudablemente a las importadoras de vehículos
y a las empresas constructoras.
Por su parte el DS. 24054 reglamentario del IMT indica que están comprendidas
en el IMT, las operaciones de venta de inmuebles, sea en forma directa por el
propietario o a través de terceros, que hubiesen estado inscritos al momento
de su transferencia en Derechos Reales, inclusive las ventas de construcciones
simplemente remodeladas o refaccionadas, cuando el inmueble hubiese estado
inscrito al momento de su transferencia en el respectivo Registro de Derechos
Reales. En el segundo párrafo agrega: "Se considera que son del giro del
negocio las primeras ventas de inmuebles; y por tanto de Dominio Tributario
Nacional, realizadas mediante fraccionamiento o loteamiento de terrenos o de
venta de construcciones nuevas, quedando estas operaciones gravadas por el IT
establecido en el Título VI de la Ley 843 (TOV)".
Por su parte en el caso de los vehículos debemos anotar primero que un vehículo
es un bien mueble, por tanto, sólo si cumple con la condición de la habitualidad,
tendrá IVA, pero siempre tienen IT o IMT, ambos con la alícuota del 3%, aunque
ahora de manera irracional es posible que en ciertos casos apliquen en forma
conjunta el 1T y el IMT en algunos municipios.
El citado Art. 107 de la Ley 843 (TOV) y su DS. Reglamentario Nº 24054

indican que también forman parte de dominio municipal la venta de vehículos,
sea en forma directa por el propietario o a través de terceros, que hubiesen
estado inscritos al momento de su transferencia en los registros municipales
respectivos, salvo que se trate de su primera venta, sea por el propietario,
importador, fabricante o ensamblador, o a través de terceros, quedando gravadas
por el IT.
En vehículos el tema parece más claro, si es primera venta es IT, las posteriores
IMT. Como ejemplo veamos algunos casos:
• Si una casa importadora de vehículos vende uno a Juan, le emite factura y

paga IVA e IT.
• Si Juan después de un cierto tiempo vende ese vehículo, lo vende con una
minuta pagando el IMT. No existe IVA, salvo que Juan tenga la habitualidad,
en cuyo caso deberá emitir factura.
• Si Pedro importó directamente un vehículo (tiene la DUI a su nombre) y
lo registra también a su nombre y después de un cierto tiempo decide
venderlo, entonces lo hará con una minuta pagando el IT, por tratarse de la
primera venta (no importa si ya está registrado en el municipio). No existe
IVA, salvo que exista la habitualidad. Las ventas posteriores pagan IMT.
Si una empresa que no tenga por giro la venta de vehículos vende un vehículo,
debe emitir factura y pagar IVA; en cuanto al IT, lo paga si es primera venta, o IMT
si es venta posterior a la primera (normalmente ha de ser una venta posterior a
la primera).
Parecería que no hay duda ... primera vez IT, posteriores IMT, pero no es tan
sencillo, primero que el IT es un impuesto nacional, y el IMT es municipal, es decir
que la recaudación tiene destinos diferentes. El tema es preciso analizar en forma
inseparable con el Art. 107 de la Ley 843 (TOV) que se refiere al Impuesto Municipal
a las Transferencias y su DS. Reglamentario Nº 24054 y para el caso específico
del Municipio de La Paz, la Ley Autonómica Nº 012/2011 de 03.11.11 y su Decreto
Municipal Reglamentario, esto significa que en el caso de La Paz, se aplica hasta
noviembre de 2011 la Ley 843 (TOV) y de ahí en adelante la Ley Municipal, pero que
ocurre en los restantes municipios del País que son más de 300??? ... habrá que
analizar si ya tienen promulgada su propia Ley; si no la tienen, se sigue aplicando
la Ley 843 (TOV) y si la tienen, habrá que estudiar su Ley específica.
El 14.07.11 (antes de la Ley Municipal 012/2011), se promulga la Ley Nº 154

denominada de clasificación y definición de impuestos; en esta Ley se clasifican
los impuestos de dominio nacional, departamental y municipal. Para el caso que
nos ocupa, la Ley establece que son de dominio tributario municipal el impuesto
a la propiedad de bienes inmuebles y los vehículos automotores terrestres, pero
en lo que interesa al presente punto la Ley indica que los municipios podrán crear
impuestos que tengan como hechos generadores: "La transferencia onerosa
de inmuebles y vehículos automotores por personas que no tengan por giro de
negocio esta actividad, ni la realizada por empresas unipersonales y sociedades
con actividad comercial".
Ahora citaremos la Ley del Municipio de La Paz que puede ser un referente
para el análisis de la normativa del resto de los municipios; el Art. 17 de la Ley

Municipal Nº 012/2011 del Gobierno Municipal de La Paz, crea el Impuesto

Municipal a las Transferencias de Inmuebles y Vehículos Automotores que grava
las transferencias onerosas como impuesto de dominio tributario municipal, esto
en el marco del Art. 302 de la Constitución Política del Estado que consagra como
competencia exclusiva de los gobiernos municipales autónomos, la creación y
administración de impuestos de carácter municipal.
Esta Ley Municipal en su Capítulo IV crea el Impuesto Municipal a las Transferencias

Onerosas de Inmuebles y vehículos Automotores (IMTO) con la alícuota del 3% y
en su Art. 17 indica que: "No están alcanzadas por este impuesto las transferencias
que, a pesar de ser onerosas, sean efectuadas por personas que tengan por giro
de negocio esta actividad o por empresas unipersonales y sociedades con esa
actividad comercial" (resaltado propio).
Con este texto, el Municipio de La Paz, grava con el IMTO a todas las transferencias
de estos bienes, excepto las que sean realizadas por personas naturales o
jurídicas que tengan por giro esa actividad comercial (la de venta de vehículos o
inmuebles), por ejemplo, las empresas que tengan como giro comercial la venta
de vehículos como ser Toyosa, lmcruz, etc., pero cobrarán el impuesto al resto
de empresas que comercialicen esos bienes, como por ejemplo, un banco, una
fábrica de pinturas, una empresa de arrendamiento de vehículos, etc. Este texto
es contradictorio al de la Ley 154 que indica que los municipios no pueden crear
impuestos a las transferencias de inmuebles y vehículos para personas que tengan
por giro esa actividad, NI LA REALIZADA POR EMPRESAS UNIPERSONALES
Y SOCIEDADES CON ACTIVIDAD COMERCIAL, es decir, que no deben crear
impuestos a la transferencia para ninguna empresa, tengan o no por giro la venta
de vehículos o inmuebles.
Ante la emisión de la norma Municipal, la Asamblea Legislativa Plurinacional

promulgó la Ley 317 de 11 .12.12 que aclara el alcance de la Ley 154 indicando
que están fuera de dominio tributario municipal las transferencias onerosas de
bienes inmuebles y vehículos automotores realizadas por empresas unipersonales,
públicas, mixtas o privadas u otras sociedades comerciales, cualquiera sea su giro
de negocio, es decir, para cualquier empresa, independiente de su giro comercial.
Parecería que el Municipio podría retroceder ante esta aclaración, pero no ocurrió
nada de eso y más bien se ratificaron en su posición argumentando su autonomía
y su competencia para crear leyes municipales.
El Municipio de La Paz ha emitido adicionalmente el decreto reglamentario municipal

que en su Art. 34 indica que no pertenecen al dominio tributario municipal:
a) "Las ventas de inmuebles y vehículos automotores realizados dentro de su

giro por casas comerciales. constructoras. importadoras y fabricantes.

b) Las transferencias de inmuebles y/o vehículos automotores a título gratuito
incluidas las declaratorias de herederos, anticipos de legítima, la donación
y usucapión.
c) Las divisiones y participaciones de bienes hereditarios y/o gananciales.
d) La reorganización de empresas realizadas mediante fusión, escisión y

transformación de empresas.
e) Las trasmisiones de inmuebles y/o vehículos automotores efectuadas como

aportes de capital a una sociedad".
COMENTARIOS:
• Sigue vigente el Título VI de la Ley 843 (TOV) y su decreto reglamentario Nº

21532 que se refieren al Impuesto a las Transacciones. En lo relacionado
a la transferencia de bienes inmuebles y vehículos automotores, su texto
sigue siendo válido para los municipios que aún no promulgaron su propia
Ley autonómica de creación de impuestos de dominio municipal, en los
municipios que tienen su propia legislación se aplica su normativa en lugar
de la Ley 843 (TOV).
• En el caso particular del Municipio de La Paz, la Ley Municipal Nº 012/2011

es contradictoria a la Ley 154 de creación y clasificación de impuestos
puesto que la Ley municipal pretende cobrar a toda transferencia, excepto
a las transferencias de las empresas que tengan por giro la actividad de
venta de vehículos o inmuebles (constructoras), en cambio la Ley 154 que
incluso ha sido aclarada por la Ley 317 no faculta a los municipios a crear
impuestos que graven la venta de inmuebles para ningún tipo de empresas
(sin importar su giro comercial).
• La normativa e interpretación del municipio donde esté ubicado el lector

es muy importante, puesto que ante esa instancia se hacen parte de los
trámites de inscripción de los inmuebles y vehículos, en cambio la actitud
del gobierno nacional es mas pasiva puesto que no participa en el registro
de estos bienes y acepta el pago de quién lo declare asumiendo la primera
venta o la venta de una empresa comercial, pero recordemos que si un
contribuyente paga mal el impuesto, no existe acción de repetición para el
IT, por tanto, habrá perdido su dinero.
• Sería interesante que el SIN visite los gobiernos municipales para revisar
en cuántos casos se cobró IMT en circunstancias en que debió pagarse IT
y principalmente para tener criterios uniformes a nivel nacional.
• En el Municipio de La Paz si una empresa comercial que no tenga por giro la

venta de vehículos transfiere un vehículo de su propiedad, tendrá que pagar

el impuesto nacional (IT) y en la Alcaldía le volverán a cobrar el impuesto

municipal (IMTO).
3.2. Ventas de otros bienes:
En la venta de otros bienes (que no sean inmuebles y vehículos), en el momento

de la facturación o entrega del bien, lo que ocurra primero (coincide con
el IVA).
En el caso de ventas de minerales al momento de la emisión de la liquidación o

factura de venta finales. En minerales puede haber liquidaciones parciales, por
tanto, la norma indica que el hecho generador se perfecciona en la liquidación final.
Todo esto aplica a los que emiten factura por ventas en el mercado interno, pero
si esas ventas en el mercado interno tienen como destino la exportación, están
exentas por el Art. 76 de la Ley 843 (TOV) y sabemos que más del 95% de los
minerales tienen como destino la exportación, entonces no pagan IT. Recordemos
también que el proceso de autofacturación del OS. 23670 de 09.11 .93 ha sido
derogado por la Ley 3787 de 14.12.07.
La venta de hidrocarburos y sus derivados en el mercado interno, también está

alcanzada por el IT y su hecho generador se perfecciona en el momento de la
entrega del bien o acto equivalente que suponga la transmisión de dominio, la
cual debe estar respaldada con la factura (igual que el IVA).
3.3. Los contratos de obra y la prestación de servicios:
En la contratación de obras, en el momento de la aceptación del certificado de obra,

parcial o total, o de la percepción parcial o total del precio, o de la facturación, lo
que ocurra primero. En este caso existe alguna diferencia con el IVA, puesto que
el Art. 4 de la Ley 843 (TOV) expresa que el nacimiento del hecho generador es "a
la percepción de cada certificado de avance de obra", en cambio para pagar el IT
sólo se necesita la aceptación del certificado de obra, aunque no aclara a que se
refiere la "aceptación", la misma que podría interpretarse como la percepción. En
todo caso el IVA "jala" al IT; se emite factura y se perfeccionan ambos impuestos
(aunque las normas no son del todo coincidentes).
En el caso de la prestación de servicios, la norma indica: "en el momento en que

se facture, se termine total o parcialmente la prestación convenida o se perciba
total o parcialmente el precio convenido, lo que ocurra primero". Casi todo igual
que el IVA, excepto que el IT también se perfecciona cuando se termine total
o parcialmente la prestación convenida, es difícil comprender como se puede
terminar algo parcialmente; si se hizo algo parcialmente, entonces no está
terminado. También en este caso, nadie quiere hilar muy fino, se factura y se
paga IVA e IT.
3.4. Nacimiento del hecho imponible en los intereses de las entidades
financieras.
Partamos de la Ley: El Art. 74 indica que el IT se determina sobre la base de

los ingresos brutos devengados. Como es conocido, los intereses se ganan de
manera continua en el tiempo.
Un Banco, devenga intereses cada día y para fines de la preparación de sus

EEFF y también los impositivos tiene un devengamiento de los mismos en forma
mensual, sin importar si los ha percibido o no. Siguiendo con la Ley, el mismo Art.
74 continúa indicando que se considera ingreso bruto a los intereses obtenidos
por préstamos de dinero o plazos de financiación.
Para variar un poco más, el OS. 21532 indica: "En el caso de intereses, en el
momento de la facturación o liquidación, lo que ocurra primero".
Primero que los intereses (en las entidades financieras) están fuera del objeto del
IVA, por tanto, no se facturan, entonces sólo queda la liquidación; ahora tenemos
que interpretar que se entiende por liquidación y si es lo mismo que intereses
devengados u obtenidos (obviamente no).
En resumen hay tres términos vinculados que corresponde interpretarlos:

"devengados", "obtenidos" y "liquidados". En una interpretación rápida, "obtener"
significa llegar a conseguir algo y "liquidar" significa saldar o pagar enteramente
una cuenta, además de dar algo por terminado (no coinciden con devengado).
Si nos remitimos al manual de cuentas de la ASFI, encontramos un esquema muy

razonable para reconocer los intereses; mejor citar en forma precisa su registro:
Cuando se otorga el préstamo:
131.05.1 Préstamos amortizables vigentes XX.XXX

211.01.1 Depósitos en cuenta corriente o, XX.XXX
242.01 .1 Cheques de gerencia o, XX.XXX
111.01 .1 Billetes y monedas XX.XXX
A fin de cada mes por los productos devengados:
138.01 .1 Productos devengados por cobrar cartera vigente XX.XXX

513.05.1 Intereses préstamos amortizables XX.XXX
Como se puede advertir, los intereses se devengan cada fin de mes y constituyen
base imponible del IT.
Como ejemplo de uno de los tantos casos particulares objeto de impugnación,

queremos citar el Auto Supremo 066-C Tributario de 20.04.95 en relación al IT:

".. .que el hecho imponible se perfecciona con la retribución por los intereses
obtenidos, que constituyen una norma invariable en todas las épocas de
tributación, no siendo suficiente haber devengado si no que tiene que ser percibido
como condición necesaria para cubrir el gravamen señalado". Resulta claro que
el contribuyente no había pagado sobre lo devengado.
Se utilizó este Auto en un recurso ante la AIT, pero veamos la respuesta: " ...
al respecto cabe aclarar que el Auto Supremo citado fue considerado en esta
instancia jerárquica, sin embargo, al ser contraria a lo establecido en el Art. 74 de
la Ley 843, y por prelación normativa conforme establece el Art. 5 de la Ley 2492
y el Art. 228 de la CPE no es aplicable en el presente caso",
Definitivamente se paga sobre lo devengado y para el fisco devengado es ganado,

además la norma fiscal no especifica si provienen de cartera vigente, vencida, etc.
3.5. Las transmisiones gratuitas:
En el punto 10.2. del Capítulo del IVA se desarrolló en forma completa el caso
de las transmisiones gratuitas y donaciones y ratificamos que las mismas se
encuentran dentro del objeto del IT.
Las otras transmisiones gratuitas son las sucesiones, las cuales se encuentran
gravadas por el IT y el Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes (ITGB).
Quienes heredan son personas naturales y se pagan los impuestos por los bienes
sujetos a registro (inmuebles, vehículos, etc.), no se paga IT por las herencias de
bienes muebles no sujetos a registro ni por el dinero (DPF 's, cajas de ahorro, etc.).
4. LAS EXENCIONES.
Toda exención vulnera el princ1p10 de generalidad, obviamente el que paga

el impuesto se pregunta ¿por qué yo pago y otros están exentos?, ¿de qué
privilegios gozan?, entonces cada exención se debe intentar justificar plenamente
y en esa línea trataremos de encontrar varios justificativos e interpretaciones a las
exenciones que ha otorgado el legislador en el Art. 76 de la Ley 843 {TOV).
4.1. El trabajo en relación de dependencia y el desempeño de cargos

públicos:
Los sueldos y salarios no tienen IT, ya sea que trabajen en el sector privado o
público, pero no lo hagamos tan fácil: Un Director de una sociedad anónima si
tributa como independiente en el RC-IVA, no paga IT, pero si no lo hace, la empresa
debe retenerle impuestos, tendrá que retenerle IT?. Consideramos que sí, puesto
que su trabajo NO es en relación de dependencia. Ahora un Director del Servicio
Nacional de Aduanas que de igual forma se le deba retener impuestos, ¿Se le
retendrá IT?. Entendemos que no, puesto que se encuentra desempeñando un
cargo público (su exención se encuentra en el inciso b) del Art. 76 de la Ley.
El IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES (IT)
Un consultor de línea en el sector público también puede tributar en forma trimestral

en el RC-IVA, pero si no lo hace, la entidad debe retenerle impuestos. Del IUE
(12.5%) no hay duda, pero también corresponde el IT, puesto que el consultor
ha ingresado a trabajar en el marco del SICOES, se considera un independiente
ajeno a la institución. El mismo tratamiento tienen los consultores por producto.
4.2. Las exportaciones:
No requiere comentario, puesto que en ningún caso se exportan impuestos.

Ningún exportador paga IT y consideramos que no se requería exención (pero
pensando bien, no está demás).
4.3. Los servicios prestados por el Estado:
Como la norma ha definido al IT como un impuesto directo, no sería razonable que

el mismo Estado se cobre el impuesto, por tanto, ninguna entidad estatal paga
impuesto (excepto las empresas públicas). La exención exacta de este punto de
la Ley es a los servicios prestados y no a la venta de bienes.
4.4. Los intereses.
La norma otorga una exención a los intereses en cajas de ahorro, cuentas

corrientes, a plazo fijo y todo ingreso proveniente en la inversión en valores
(bonos, letras del tesoro, etc.), sin importar quién los gane (muy rico o muy pobre)
y de cuanto sean esos intereses.
4.5. Los establecimientos educacionales privados:
Nos referimos a colegios particulares, universidades privadas, etc. La condición

que da la norma es que estén incorporados a los planes de enseñanza oficial, que
en este caso sería (para los colegios), sería la Ley Avelino Siñani - Elizardo Pérez.
Si el colegio utiliza un plan distinto, entonces no tiene la exención.
La exención es al establecimiento educacional y el espíritu de la Ley no es

favorecer al Colegio, más bien es abaratar el costo de la educación para los
padres de familia, con esa consideración, está claro que el pago de la pensión
mensual tiene IVA, pero no tiene IT, pero ¿qué podemos decir de los ingresos
de la librería del colegio, del kiosco del colegio, de las campos deportivos del
colegio, etc.?. La norma ha otorgado la exención al ESTABLECIMIENTO y
no a las pensiones, se entiende que los ingresos de la librería y los otros se
encuentran dentro del establecimiento educacional y tienen la misma finalidad
de que no suban mucho las pensiones (aunque no sea cierto), por tanto, deben
estar exentos, sin embargo, varios colegios ya han tenido reparos por parte de
algunos fiscalizadores de la Administración Tributaria que intentan cobran el IT
por estos ingresos y para no tener problemas deciden pagar el IT. Nadie quiere

tener problemas con el fisco y en esa medida realizan pagos a veces indebidos y
como algunos pagan, el fisco entiende que ha triunfado y que todos deben pagar.
4.6. La edición e importación de libros, diarios, publicaciones:
El inciso h) del Art. 76 de la Ley 843 (TOV) modificado por la Ley Nº 366 de
29.04.13 (Ley del Libro y la Lectura Osear Alfaro), otorga la siguiente exención:
"La venta de libros, diarios y revistas en el mercado interno o importados, así como
de las publicaciones oficiales realizadas por instituciones del Estado Plurinacional
de Bolivia, en versión impresa".
¿Que se pretende con esta exención?. Naturalmente que los libros no sean caros,
que estén al alcance de todos y que se difunda el conocimiento y la cultura.
4.7. La compra venta de valores y la compra venta de cuotas de capital:
No es fácil encontrar el espíritu de la exención, pensando bien, se quiere

incentivar el reducido mercado de valores y no afectar a los pobres emisores e
inversionistas y tampoco gravar a los desprotegidos socios de las sociedades de
responsabilidad limitada que transfieren sus cuotas de capital.
La condición que inserta la norma para la exención en la compra venta de valores,

es que estén definidos en el Art. 2 de la Ley 1834 del Mercado de Valores y en ese
artículo encontramos que se entiende por valor, a:
a) Los títulos valores normados por el Código de Comercio.

b) Los valores emitidos por el Estado y sus entidades.
e) Los instrumentos de transacción en el Mercado de Valores, que cumplan
con las siguientes condiciones:
l. Que sean creados y emitidos de acuerdo a reglamento específico.
11. Que identifiquen al beneficiario de los recursos obtenidos por la emisión.
111. Que su oferta pública sea autorizada por la ASFI.
IV. Que representen la existencia de una obligación efectiva asumida por el
emisor.
La Ley 2064 de 03.04.2000 en su Art. 37 también indica que toda transacción

con valores de oferta pública inscritos en el Registro del Mercado de Valores,
realizada en Bolivia y que tenga efectos en el territorio nacional, queda exenta del
pago del IVA e IT.
4.8. Las exenciones para las actividades artísticas producidas por artistas
bolivianos:
Por la Ley 2206 de 30.05.2001, se encuentran exentas del IVA, IT e IUE las
actividades de producción, presentación y difusión de eventos, teatro, danza,
musIca nacional, pintura, escultura y cine, que sean producidos por artistas
bolivianos.
CONDICIÓN: Que cuenten con el auspicio o se realicen en los espacios y/o

escenarios municipales y nacionales, destinados a la protección, difusión y
promoción de las artes representativas de los artistas bolivianos
4.9. La compra venta de minerales e hidrocarburos:
Estas transacciones ya fueron comentadas, pero reiteramos que se encuentran

exentas sólo si tienen como destino la exportación, por tanto, si se destinan para el
consumo interno, pagan IT. El DS. 27190 modifica el Art. 8 del DS. 21530 y aclara
las condiciones para la exención del IT para las ventas en el mercado interno,
tanto en hidrocarburos como en minerales. La RND 10-0034-05 de 13.10.05 da
el procedimiento de la confirmación de la exención del IT por la compraventa de
hidrocarburos en el mercado interno con destino a la exportación.
5. LIQUIDACIÓN, PAGO Y RETENCIONES:
5.1. Liquidación y pago del IT:
El IT paga en forma mensual, en el formulario 400 V.3. en función al último

número del NIT, pero existen las excepciones del próximo punto. El pago del IUE
es considerado pago a cuenta del IT (para este numeral).
5.2. Liquidación y pago del IT por transferencias de otros bienes:

El IT que se pague por la transferencia a título gratuito u oneroso de bienes
inmuebles y vehículos, se paga en formulario 430 y su vencimiento es dentro los
1O días hábiles posteriores a la fecha del nacimiento y formalización del hecho
imponible. Estas declaraciones juradas se elaboran individualmente por cada
bien. Los Notarios de Fe Pública en el momento de protocolización de las minutas
o documentos equivalentes de traslación de dominio a título oneroso o gratuito de
bienes inmuebles y vehículos, así como las personas o instituciones encargadas
de registros de titularidad del dominio (Ej. Derechos Reales), no darán curso a los
mismos, sin que previamente se exhiba el comprobante de pago del IT.
El IUE efectivamente pagado no se considera pago a cuenta del IT que se paga

sobre la transmisión de estos bienes (Art. 7 del DS. 21532).
5.3. Las retenciones del IT:
El IT se retiene conforme vimos en los Capítulos del RC-IVAy del IUE. La retención
está a cargo de las personas jurídicas públicas o privadas y las instituciones y
organismos del Estado que acrediten o efectúen pagos a personas naturales y
sucesiones indivisas (las personas naturales no retienen). La retención procede

cuando el concepto del pago se encuentre alcanzado por el ITy no esté respaldado
por la correspondiente factura y se retiene el 3% sobre el total de la operación,
sin lugar a deducción alguna. Como se puede advertir, casi en todos los casos en
que corresponda retener por el RC-IVA y el IUE, también se deberá retener el IT.
La falta de la retención, hace responsable al agente de retención por los montos

no retenidos .
6. PERMUTAS, RESCISIONES, DESISTIMIENTOS O DEVOLUCIONES.
6.1. Permutas:
Igual que en el IVA, toda permuta es conceptuada como doble operación de

transferencia o compra - venta, así como toda contraprestación de servicios,
por tanto, se paga el IT que se encuentra incluido en las facturas que deben
intercambiar quienes efectúen la permuta. Los alcances de la permuta fueron
desarrollados en el punto 4.6. del capítulo del IVA.
6.2. Devoluciones, rescisiones y desistimientos:
La normativa legal del IVA permite recuperar el impuesto en los casos de

devoluciones, este tema fue desarrollado en el punto 9 del capítulo del IVA, pero
lamentablemente NO se recupera el IT, lo cual es injusto.
Ahora analicemos el alcance del subtítulo, la norma establece lo siguiente:
a) "Antes de estar perfeccionado el primer acto traslativo de dominio con

instrumento público, el impuesto pagado en este acto se consolida en favor
del Fisco.
b) Después de estar perfeccionado el primer acto traslativo de dominio

con instrumento público, si la rescisión, desistimiento o devolución se
perfeccionan con instrumento público después del quinto día a partir de la
fecha de perfeccionamiento del primer acto, es segundo acto se conceptúa
como una nueva operación. Si la rescisión, desistimiento o devolución se
formalizan antes del quinto día, este acto no está alcanzado por el impuesto".
Primero tenemos que advertir que este punto del OS. 21532 se refiere a los actos
que se perfeccionan con instrumento público (como por ejemplo, un Testimonio
de Propiedad extendido por un Notario), una factura no es un instrumento público,
por tanto, la norma está limitando el tratamiento a los inmuebles y en algunos
casos a vehículos. El mismo texto se encuentra en el Art. 11 del OS. 24054
(reglamentario del IMT).
Veamos el siguiente ejemplo: La Constructora "Viky" vende a Pedro un inmueble

el 13.05.XX en Bs100 (primera venta) y el IT de Bs3 es pagado el 18.05.XX
(dentro los 10 días hábiles de plazo), Ese impuesto se consolida a favor del Fisco
(no se devuelve bajo ninguna circunstancia).
Una vez pagado el impuesto, se lleva la minuta con el comprobante de pago

del impuesto ante el Notario, para la protocolización del documento y el Notario
extiende el correspondiente Testimonio de propiedad; pensemos que eso
ocurrió el 20.05.XX. Si por algún motivo se devuelve el inmueble (también con
instrumento público), después del quinto día a partir del 20.05.11 (se entiende días
hábiles por el Art. 4 del Código Tributario), entonces la devolución se considera
otra operación de compra venta (Juan le estaría vendiendo a la Constructora
y no devolviendo) y por tanto, tendrá que pagar otra vez el impuesto (en este
caso IMT). Si la devolución hubiera sido antes del quinto día, el segundo acto
(la devolución) no está alcanzado por el impuesto. Es estresante el hecho de
que la norma se refiera al antes y al después del quinto día, pero no se refiere
exactamente al quinto día.
7. INGRESOS QUE NO INTEGRAN LA BASE IMPONIBLE:
El DS. 21532 en su Art. 4 cita de manera expresa los siguientes conceptos que no
integran la base imponible del IT:
"Los importes correspondientes al Impuesto a los Consumos Específicos (ICE) y

al Impuesto Especial a los Hidrocarburos y sus derivados (IEHD)". Esto es lógico,
puesto que no se puede pagar IT sobre ICE o IEHD (ya estuvo suficiente en pagar
IT sobre IVA).
"Los reintegros de gastos realizados por cuenta de terceros, siempre que

correspondan a una rendición de cuentas". Si por ejemplo la Empresa XX ha
pagado por cuenta de la Empresa YY algunos gastos, obviamente ha de haber
pedido las facturas a nombre de la Empresa YY. Si después existe una rendición
de cuentas y la Empresa YY reintegra el importe de los gastos a la Empresa
XX, ese reintegro no está alcanzado por el IT. El tema parece muy lógico, pero
aparentemente está presentando la condición de la rendición de cuentas que es
preciso tener presente.
"Las sumas que perciban los exportadores en concepto de reintegros de

impuestos, derechos arancelarios o reembolsos a la exportación". Se han de
estar refiriendo a los CEDEIM 's, naturalmente que esos importes no son ingresos
para la empresa, simplemente es una recuperación de impuestos; por ejemplo el
crédito fiscal IVA, siempre estaba en el activo, una vez que le devuelvan a través
de un CEDEIM, seguirá estando en el activo pero con otro nombre.
Finalmente la norma se refiere a los descuentos y bonificaciones que no forman

parte del IT, es decir que tienen el mismo tratamiento que el IVA.

8. LA COMPENSACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES DE LAS

EMPRESAS CON EL IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES.
8.1. La normativa legal y su interpretación:
El Art. 77 del Título VI de la Ley 843 (TOV) relacionado al Impuesto a las

Transacciones (IT) indica lo siguiente en la parte pertinente a la compensación:
"El impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, liquidado y pagado por
períodos anuales; excepto el pago derivado de la aplicación de la Alícuota
Adicional establecida en el Artículo 51° bis de esta Ley, será considerado como
pago a cuenta del Impuesto a las Transacciones en cada período mensual en la
forma, proporción y condiciones que establezca la reglamentación, hasta su total
agotamiento, momento a partir del cual deberá pagarse el impuesto sin deducción
alguna.
En el caso que al producirse un nuevo vencimiento de la presentación de la

declaración jurada del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas quedase
un saldo sin compensar correspondiente a la gestión anual anterior, el mismo se
consolidará a favor del fisco.
Los saldos del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas que, por cualquier
otra causa, no resultaren compensados con el Impuesto a las Transacciones, en
ningún caso darán derecho a reintegro o devolución, quedando consolidados a
favor del fisco.
Queda facultado el Poder Ejecutivo para establecer la forma, los plazos y lugares
para la liquidación y pago del impuesto de este Título.
Por tratarse de un impuesto sobre los ingresos brutos del sujeto pasivo y que
además recibe como pago a cuenta el Impuesto sobre las Utilidades de las
Empresas efectuado por el mismo sujeto pasivo, este impuesto no dará lugar
a su devolución a favor de los exportadores, excepto para aquellos insumos
adquiridos durante la gestión 1995 y hasta el cierre de la primera gestión a los
fines del pago del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, de acuerdo
a las facturas correspondientes al costo directo, excluyéndose las facturas por
compra de carburantes".
COMENTARIOS:
a) El IUE pagado por las empresas sirve para compensar el IT, excepto el pago
de la "Alícuota Adicional a las Utilidades Extraordinarias por Actividades
Extractivas de Recursos Naturales no Renovables" establecido en el Art.
51 bis y la alícuota adicional del IUE del 12.5% en las entidades financieras
bancarias y no bancarias reguladas por ASFI.

b) En virtud a una modificación de la Ley 843 producida por la Ley 2493 en

agosto de 2003, se ha establecido que la compensación se la hará en la
"forma, proporción y condiciones que establezca la reglamentación", el
texto anterior no incluía el término de "proporción", palabra que hace ver la
intencionalidad del legislador de no poder compensar todo, sino, sólo una
parte del IUE pagado. Afortunadamente no se reglamentó esta variante y
la compensación se la puede hacer con las características anteriores, es
decir, que se puede compensar el 100% del IUE con el IT, siempre y cuando
se cumplan las condiciones establecidas en la propia Ley y su reglamento.
c) El plazo para la compensación es el vencimiento de una nueva DDJJ del

IUE, si al final de ese plazo existiera algún saldo por compensar, el mismo
se consolida a favor del fisco. Este importe no compensado tampoco puede
ser objeto de una acción de repetición por parte del contribuyente, aspecto
que ha sido ratificado por la RND 10-048-13.
d) Lamentablemente para las empresas que mIcIan actividades en una

determinada gestión, durante la misma y mientras no paguen el primer IUE
en el siguiente año, no tienen derecho a ninguna compensación.
e) Finalmente la Ley establece que debido a este mecanismo de compensación,

los exportadores ya no pueden solicitar la devolución del IT incorporado en
los productos exportados.
Por su parte el Art. 7 del DS. 21532 (Reglamentario del IT), reitera los conceptos
de la Ley y agrega los siguientes elementos que se comentan e interpretan
simultáneamente:
Sólo tienen derecho a la compensación las empresas que paguen efectivamente

el IUE, por tanto, mientras un contribuyente no cancele el IUE, no tiene derecho
a la compensación.
El IUE pagado efectivamente se compensa con el IT declarado en forma mensual

en formulario oficial (F. 400 V.3.), sobre "el total de /os ingresos percibidos durante
el período fiscal respectivo". En realidad en la DDJJ del IT se declaran los ingresos
brutos devengados de acuerdo al Art. 74 de la ley 843 que se refiere a la Base
de Cálculo del impuesto (IT) indicando que "El impuesto se determinará sobre la
base de los ingresos brutos devengados durante el período fiscal por el ejercicio
de la actividad gravada."
El IUE no es deducible contra los pagos del IT que deban efectuarse por
1
transferencias de bienes y derechos a título oneroso o gratuito. Este tema fue
abordado a detalle en este capítulo, pero veamos algunas conclusiones:
■ El IUE se compensa con toda liquidación del IT que deba pagarse mediante
F. 400 V.3. (ingresos habituales de las empresas).

• El IUE no compensa con el IT liquidado por la venta de inmuebles y vehículos
a título oneroso y transmisiones gratuitas de bienes inmuebles, vehículos
y derechos. En todos estos casos se debe preparar un formulario por cada
bien vendido o transferido (Form. 430).
• Sobre el mismo tema es curioso que mientras la Ley determina de manera

general que el IUE se compensa con el IT; a través de un decreto se
establecen casos en los que no aplica la compensación.
• Finalmente el DS. 21532 aclara que el nuevo vencimiento de la DDJJ del

IUE incluye toda prórroga o ampliación del plazo para la presentación de
dicha declaración, es decir, que si por ejemplo la DDJJ de la gestión 20XO
se debería presentar hasta el 30.04.20X1, y la Administración Tributaria
concede una prórroga de 1Oo 15 adicionales, este plazo adicional no afecta
la fecha límite de compensación, que es el vencimiento para la presentación
de la DDJJ del IUE de la gestión 20XO que se cumple a los 120 días de
finalizada la citada gestión.
• La Resolución Administrativa Nº 05-0041-99 en su numeral 20 también

ratifica lo expresado en la Ley y el DS. 21532, además de indicar que la
compensación es a partir del mes siguiente de la liquidación del impuesto.
Para dar un ejemplo relacionado a los plazos y las oportunidades de compensación

(el cuadro resumen se encuentra al final de la explicación), daremos el siguiente
ejemplo, en el que nos referimos a empresas con cierre fiscal al 31 de diciembre
y dos años consecutivos en los que febrero tiene 28 días, como la norma legal da
un plazo para la presentación de los Estados Financieros y pago del IUE de 120
días posteriores al cierre, entonces el cierre es el 30 de abril del año siguiente.
La columna que haremos variar es la correspondiente a la fecha de pago efectivo

del IUE, puesto que este pago se lo puede hacer desde enero del año siguiente.
En función a esta fecha varía el mes a partir del cual la empresa puede efectuar
la compensación.
El límite para la compensación es fijo y está dado por el mes en el que se produce
el nuevo vencimiento; en nuestro ejemplo es el mes de abril de 20X2. Aún en
el caso de que en la pasada gestión (20X1) la Administración Tributaria hubiera
concedido plazos adicionales para el pago del IUE, la fecha límite de abril de
20X2 se mantiene invariable.
Es preciso observar que el IUE de la gestión 20XO afecta los resultados de las
gestiones 20XO, 20X1 y 20X2.
Finalmente debemos recordar que el IUE registrado como gasto constituye un

"gasto no deducible" para fines de la determinación de la utilidad impositiva.
531
El siguiente cuadro refleja lo comentado en el ejemplo:
Fecha de Mes hasta el

Cierre del Mes desde el
Vencimiento Fecha de que se puede
ejercicio (120 días que puede
pago efectivo efectuar la
Fiscal compensar el
posteriores al del IUE compensa-
cierre fiscal) IUE con el IT
ción
31.12.20X0 30.04.20X1 Enero 20X1 Febrero 20X1 Abril 20X2
31.12.20X0 30.04.20X1 Marzo 20X1 Abril 20X1 Abril 20X2
31 .12.20X0 30.04.20X1 Abril 20X1 Mayo 20X1 Abril 20X2
31 .12.20X0 30.04.20X1 Julio 20X1 Agosto 20X1 Abril 20X2
A partir del mes de mayo 20X2 se podrá compensar el IT con el IUE de la gestión
20X1 (nuevamente comienza otro ciclo).
8.2. Los registros contables para la compensación, el PAC 41:
Existen varias modalidades para registrar el IUE efectivamente pagado que puede
ser compensado con el IT. Los criterios se basan en lo siguiente:
Algunos profesionales indican que el IUE pagado no es gasto en la gestión 20X0

puesto que podrá compensarse con el IT, por tanto, su registro debería ser como
un activo, pero todos sabemos que la compensación no es absolutamente segura
y que parte del IUE pagado al no ser compensado en su límite de tiempo, puede
llegar a ser irrecuperable para la empresa y por tanto, consolidado a favor del
Fisco. Ante esa posibilidad otros indican que la parte que se estime se ha de
compensar con el IT sea registrada como activo y la parte que se estime no se ha
de compensar se contabilice como gasto.
Otros sostienen que el IUE es un gasto y debe ser reconocido como tal, en la
misma gestión en que se perfecciona su hecho generador, esto es, en la misma
gestión 20X0.
Existe un Pronunciamiento de Auditoria y Contabilidad denominado "PAC 41 ",

emitido por el Consejo Técnico Nacional de Auditoria y Contabilidad que establece
un tratamiento contable razonable para la compensación y que interpreta en forma
adecuada la normativa tributaria. El texto completo se lo adjunta en Anexo Nº 1.
El PAC 41 en síntesis expresa el siguiente criterio:
El IUE debe ser reconocido como gasto en la gestión en la que se perfecciona su

hecho generador o se genera su obligación, es decir en la misma gestión 20X0.
Al 3 1.12.20X0 sólo se ha efectuado una provisión para el IUE, por tanto, no existe
ningún derecho a compensarlo con el IT, puesto que aún no se lo ha pagado.

En la fecha del pago efectivo (que puede ser variable), recién se tiene el
derecho a la compensación y a partir del mes siguiente se registran las
compensaciones.
Para ilustrar su aplicación daremos el siguiente ejemplo:
Una empresa ha determinado el IUE de la gestión 2013 por Bs2.500, el mismo

que se cancela el 25.04.2014. Las ventas del mes de mayo 2014 alcanzan a
Bs16.667.
Los Bs2.500 sólo se pueden compensar desde el mes de mayo 2014 hasta abril
de 2015, mes en el que se produce el nuevo vencimiento; si hasta esa fecha
quedara un saldo por compensar, el mismo se consolida a favor del Fisco
Los Bs2.500 y los sucesivos saldos a favor ya no son objeto de mantenimiento

de valor.
Los registros contables son los siguientes:

31.12.13 IUE (Cuenta de gasto) 2.500
IUE por Pagar 2.500
Registro de la provisión del IUE de la

Gestión 2013
TOTAL 2.500 2.500
Los Bs2.500 apropiados a la cuenta IUE (Cuenta de gasto), no son deducibles

para fines del IUE.

25.04.14 IUE por Pagar 2.500
Banco 2.500
Registro del pago del IUE de la Gestión

2013
TOTAL 2.500 2.500
Luego de haber pagado el IUE, recién nace el derecho de la compensación, por

tanto, con la misma fecha debe registrarse ese derecho utilizando dos cuentas
de control transitorias, una de Activo (que registre el derecho de la empresa
a compensar) y otra de Pasivo (crédito diferido) cuyas denominaciones se
encuentran en el PAC 41 . El registro contable utilizando las citadas cuentas es el
siguiente:

25.04.14 IT Pagado por Anticipado (Activo) 2.500
Ingreso Diferido Tributario (Pasivo) 2.500
Registro del importe que puede ser com-
pensado con el IT.
TOTAL 2.500 2.500
Como las ventas del mes de mayo 2008 fueron de Bs16.667, el IT a favor del
Fisco alcanza a Bs500 (3%* 16.667). En cada venta del mes se ha registrado
la provisión para el IT. Resumiendo el impuesto de todas las ventas en uno solo
tendremos:

31.05.14 IT (Cta. de resultado) 500
IT por pagar 500
Registro de la provisión del IT por las
ventas del mes de mayo 2014
TOTAL 500 500
Ahora la cuenta "Ingreso Diferido Tributario" se comienza a regularizar reconociendo

el ingreso ocasionado por la compensación . La cuenta que registra el ingreso es
la cuenta "Ingreso por Compensación Tributaria" y ha de compensar el gasto
registrado en la cuenta "IT", es decir, actuará como una cuenta regularizadora del
IT de la siguiente manera:
"IT" del mes de mayo (saldo deudor) 500

"Ingreso por Compensación Tributaria" (saldo acreedor) (500)
Efecto o saldo neto de las dos cuentas __Q

31.05.14 Ingreso Diferido Tributario 500
Ingreso por Compensación Tributaria 500
(Cuenta de Ingreso)
Registro del ingreso ocasionado por la
compensación en el mes de mayo 2014
TOTAL 500 500
Como no se debe pagar el IT por el mes de mayo 2014, simplemente se registrará

el siguiente asiento para regularizar el IT por pagar y la disminución del derecho
a compensar registrado en la cuenta de Activo.


31.05.14 IT por pagar 500
IT Pagado por Anticipado (Activo) 500
Regularización del IT por pagar con la

disminución del IUE registrado como de-
recho a compensar.
TOTAL 500 500
En cada mes posterior se repiten los mismos asientos hasta que los saldos de
las cuentas "IT Pagado por Anticipado" e "Ingreso Diferido Tributario" queden en
"cero", desde cuya oportunidad se pagará el IT sin deducción alguna. Si después
del nuevo vencimiento quedara un saldo por compensar, sólo se deberá registrar
la reversión de los saldos de las mismas cuentas para hacer desaparecer el
derecho a la compensación por haberse extinguido el plazo.
Finalmente presentamos los mayores de las cuentas utilizadas:
MAYOR DE LA CUENTA "IT PAGADO POR ANTICIPADO" (Activo)

25.04.14 Pago del IUE gestión 2013. 2.500 2.500
31.05.14 Compensación con el IT de Mayo/14 500 2.000
MAYOR DE LA CUENTA "INGRESO DIFERIDO TRIBUTARIO" (Pasivo)

25.04.14 Pago del IUE gestión 2013 Com- 2.500 2.500
31.05.14 pensación con el IT de Mayo/14 500 2.000
Los mayores de estas cuentas siempre tendrán el mismo saldo (uno deudor y el
otro acreedor, pero por el mismo importe).
MAYOR DE LA CUENTA "IT POR PAGAR" (Pasivo)

31.05.14 Por el IT del mes de mayo Com- 500 500
31.05.14 pensación con el IUE 500 o
Anexo No. 1
P.A.C. 41
1. La Contabilización del Impuesto a las Utilidades de las Empresas (1.U.E.),

es una necesidad que el CONSEJO TÉCNICO NACIONAL EN AUDITORIA
Y CONTABILIDAD decidió satisfacer con la presente norma, la misma que
trata de procesar contablemente las disposiciones legales tributarias desde
la óptica de la aplicación de los Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados.
DEFINICIONES
2. El Impuesto a las Utilidades de las Empresas (1.U.E.) es el resultado de

aplicar la alícuota del impuesto a la Utilidad Neta Imponible, resultante de
la Utilidad Contable aplicando los ajustes y adecuaciones estipulados en el
Decreto reglamentario OS 24051, además de efectuar la compensación con
pérdidas de gestiones anteriores se existieran.
3. Impuesto a las transacciones pagado por anticipado (ITPPA) es la cuenta

contable utilizada para registrar el monto del 1.U.E., el mismo que servirá
para compensar los valores del impuesto a las transacciones generados en
el mes posterior al pago hasta su extinción o fecha de efectuarse el próximo
vencimiento.
4. Ingreso Diferido Tributario (IDT) es la cuenta contable utilizada para registrar

el valor pagado del 1.U.E. monto considerado como un ingreso diferido hasta
realizarse la compensación con el impuesto a las transacciones.
5. Ingreso por Compensación Tributaria (IPCT) es la cuenta contable de

ingreso que acredita los valores de las compensaciones del impuesto a las
transacciones.
6. Crédito Tributario corresponde al monto del 1.U.E pendiente de compensar

con el impuesto a las transacciones.
t
Contabilización del Impuesto a las Utilidades de las Empresas (PAC # 41)
Contabilización del impuesto a las utilidades de las empresas (I.U.E.)
7. El IUE. debe afectar directamente a los gastos de la gestión, restando

por tanto a la utilidad de la gestión en la que se generó, se expondrá en
el ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS, después de obtener la utilidad
antes de impuestos y deducir las reservas legales o estatutarias

Utilización de cuentas contables específicas
8. La aplicación de la presente Norma de Contabilidad, requiere que los estados

financieros al cierre de gestión, muestren en cuentas de balances el crédito
tributario (si es que existe) utilizando las cuentas y consignando los siguientes
saldos:
CUENTA: IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES PAGADOS POR

ANTICIPADO: (ITPPA)
SALDO: Será igual al saldo a favor del contribuyente consignado en el

formulario 156 versión .... correspondiente al mes anterior del cierre de
gestión más el mantenimiento de valor al mes de cierre, siendo este monto el
saldo pendiente de compensación en los registros del Servicio Nacional de
Impuesto Internos.
CUENTA: INGRESO DIFERIDO TRIBUTARIO (IDT)
SALDO: Será igual al saldo a favor del contribuyente consignado en el

formulario 156 versión.... correspondiente al mes de cierre, este monto
representa el saldo de crédito tributario que a la fecha de cierre efectivamente,
tiene la empresa.
CUENTA: INGRESO POR COMPENSACIÓN TRIBUTARIA (ICT)
SALDO: Será igual al monto del Impuesto a las transacciones compensado

en la gestión.
Contabilización del I.U.E. determinado por pagar.
9. Determinada la utilidad imponible al cierre del período fiscal en aplicación de

las normas legales de carácter impositivo, se obtendrá el IUE el mismo que
será contabilizado con débito a una cuenta de gasto (IUE) y abono a una
cuenta de pasivo (IUE POR PAGAR), este asiento deberá efectuarse al cierre
de cada gestión fiscal.
Contabilización del pago del I.U.E.
10. A la fecha efectiva de pago del 1.U.E., se registrará el importe pagado

(deducido intereses y multas si las hubiera), en las siguientes cuentas:
CARGO: IUE POR PAGAR
ABONO: BANCO
CARGO: IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES PAGADAS POR

ANTICIPADO
.,
;;l,i, ,-.,. '. -
ABONO: INGRESO DIERIDO TRIBUTARIO
Asientos contables por compensación tributaria
11. Determinado el impuesto a las transacciones por pagar del mes en cuestión
(al final del mes), se efectuará el siguiente asiento:
CARGO: INGRESO DIFERIDO TRIBUTARIO
ABONO: INGRESOS POR COMPENSACIÓN TRIBUTARIAS
El monto de los ingresos por compensación tributaria es igual al cargo a gastos

por concepto del I.T. efectuados en el mes, en caso de que se compensen la
totalidad .
Asiento contable por compensación del impuesto a las transacciones

por pagar (I.T.)
12. A la presentación del formulario 156 versión .... , se efectuará los siguientes
asientos contables.
CARGO: IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES POR PAGAR
ABONO: IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES PAGADOS POR
ANTICIPADO (ITPPA)
El monto abonado a la cuenta ITPPAserá el monto efectivamente compensado,

en caso de que la compensación sea menor al IT por pagar, la diferencia es
el pago efectivo por concepto de IT luego de agotar el saldo del IUE pagado.
Nota.- El texto ha sido transcrito en forma exacta. Cuando se lee "formulario

156 . .. " debe entenderse ahora formulario 400 (el del IT).

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DEDICATORIA

A mi familia, mis lectores, a quienes tienen la paciencia de

Editorial Quatro Hnos.

1. ANTECEDENTES LEGALES PARA EL RESPALDO DE LAS

2. ANÁLISIS DE LA RND 10-0017-15 ........................................ ................... .... 20

3. APLICACIONES PRÁCTICAS DEL LLENADO DE LOS ANEXOS ..... 33

1. INTRODUCCIÓN .............................. ............................................................. 47

2. ALÍCUOTA DEL IMPUESTO .......................................................................... 54

4. CONSIDERACIONES SOBRE LA VENTA DE BIENES E

6. FORMAS DE CÁLCULO, EJEMPLO, LOS REGISTROS

7. NACIMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE ...................................................... 89

6 Lic. Jorge Valdez Montoya

8. EL CRITERIO DE LA PROPORCIONALIDAD EN EL IVA. EL RÉGIMEN

9. LAS DEVOLUCIONES, RESCISIONES Y DESCUENTOS ............... ......... . 177

9.4. Los descuentos por pronto pago .......................................................... 196

10. LAS DONACIONES O ENTREGAS A TITULO GRATUITO ............ .......... 205

11. VENTAS O TRANSFERENCIAS POR REORGANIZACIÓN DE

12. TRATAMIENTO DEL IVA EN LAS EXPORTACIONES ........ ...................... 217

13. VALIDEZ DE LAS FACTURAS A EFECTOS DEL CÓMPUTO DEL

8 Lic. Jorge Valdez Montoya

1. INTRODUCCIÓN .......... ...... ......................................................................... 232

2. OBJETO Y BASE DE CÁLCULO DEL IMPUESTO ..................................... 236

3. LAS REMUNERACIONES DE LOS DEPENDIENTES Y OTROS

3.8. Los ingresos provenientes de los aportes de los trabajadores al

4. LOS INGRESOS POR HONORARIOS DE DIRECTORES Y SÍNDICOS Y

5. INGRESOS NO COMPRENDIDOS EN EL OBJETO DEL IMPUESTO ...... 266

6. LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO PARA CONTRIBUYENTES EN

7. LOS CONTRIBUYENTES DIRECTOS O INDEPENDIENTES ..... ........... .... 284

1O Lic. Jorge Valdez Montoya

8. AGENTES DE RETENCIÓN E INFORMACIÓN ......... ......................... ........ 292

9. LA RND 10-0030-15 DE 06.11.15. EL FORMULARIO 110 v.3

1. INTRODUCCIÓN ............................ ............. ................................................ 301

2. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS EMPRESAS. EL PRINCIPIO

3. ELEMENTOS BASICOS SOBRE LA FORMA DE APLICACIÓN DEL

3.4. La Ley 516 de 04.04.14 "Ley de Promoción de Inversiones" y la

4. EL MARCO CONCEPTUAL Y LA NIC 1 (PRESENTACIÓN DE LOS

5. LAS PERSONAS NATURALES Y EL IMPUESTO SOBRE LAS

6. LAS EXENCIONES DEL IUE Y LOS SUJETOS NO OBLIGADOS

Lic. Jorge Valdez Montoya

6.2. Análisis e interpretación de las condiciones, requisitos y formalidades

7. ELEMENTOS DESCRIPTIVOS DEL IUE. LOS CONCEPTOS

8. OTROS CONCEPTOS DEDUCIBLES PARA FINES DEL IUE .................... 395

9 . LAS PREVISIONES Y PROVISIONES SEGÚN LA NORMATIVA LEGAL .. 407

9.2. Las previsiones y reservas en las entidades financieras ..................... 407

10. LA NIC 37 "PROVISIONES, PASIVOS CONTINGENTES Y ACTIVOS

11. LOS GASTOS NO DEDUCIBLES ..................... ......................................... 423

12. OTRAS REGLAMENTACIONES PARA DETERMINAR LA UTILIDAD

1. LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA (PT) ................ ............................. .. 448

14 Lic. Jorge Valdez Montoya

1.1. Principio básico ....................................................................... .. ........... 448

2. LOS MÉTODOS PARA DETERMINAR LOS PRECIOS DE

1. TRATAMIENTO DE LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO Y

2. LA NORMA CONTABLE Nº 3 Y LA REEXPRESIÓN DE LOS ESTADOS

1. EL IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES ... .. ....... ...... ....... ......................... 512

2 . OBJETO SUJETO PASIVO Y BASE DE CÁLCULO ... ................................. 514

16 Lic. Jorge Valdez Montoya

2.3. Base de cálculo ...... ... ................................................................... ....... . 515

18 Lic. Jorge Valdez Montoya

1.ANTECEDENTES LEGALES PARAELRESPALDO DE LAS TRANSACCIONES

1.1. El Código Tributario:

1.2. El D.S. Nº 772 de 19.01.11:

1.3. La RND 10-0017-15 y la reglamentación emitida por el Servicio de

Hasta el mes de junio de 2015 se encontraba en vigencia la RND 10-0011-11

nueva Resolución sin entrar