El Impuesto Sobre La Renta en La Jurisprudencia Del Tribunal Supremo de Justicia

Salvador Sánchez González
EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

En la Jurisprudencia del Tribunal
Supremo de Justicia
C a ra c a s-V e n e z u e la
2013
SA LV A D O R S Á N C H E Z G O N Z Á L E Z
A b o g a d o E sp e c ia lis ta en D e re c h o F in a n c ie ro y T rib u ta rio

E x -P ro fe so r d e D e re c h o F in a n c ie ro
U n iv e rsid a d C a tó lic a A n d ré s B ello
EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
(2000 -2 0 12 )
Caracas-Venezuela
2013
Reservados todos los derechos de autor por Salvador Sánchez González
Prohibida la reproducción.
© EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN LA JURISPRUDENCIA

DEL TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA (2000-2012)
© 2a Edición, 2013
© by Salvador Sánchez González
ssanchez.ve@ gmail.com
Hecho del depósito de Ley

Depósito Legal: 1E25220133401274
ISBN: 978-980-12-3529-3
Diseño de portada: Williams Paredes

Fotografía: Ana M aría Yanes
Diagramación: Oralia Hernández
Impreso en Venezuela Editorial Melvin

DEDICATORIA
A mis queridos hermanos,

R osiris, E speranza, V ivían,
A b elard o y C laudio
AGRADECIMIENTO
A gradezco el im portante esfuerzo de investigación

realizado p o r la A bogada M aría C ecilia L onga
SUMARIO
PREFACIO ................................................................................................. 11
PRIMERA PARTE
NOTAS INTRODUCTORIAS SOBRE
EL ENRIQUECIMIENTO GRAVABLE
Y LAS DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
CAPÍTULO I
EL ENRIQUECIMIENTO GRAVABLE
1. Consideraciones G enerales........................................................................ 15
2. Condiciones de Gravabilidad del Enriquecim iento............................... 16
2.1. A nuales............................................................................................... 17
2.2. Netos ............................................................................................ 17
2.3. D isponibles......................................................................................... 19
2.3.1. Desde el momento en que se pagan
(rentas cobradas).................................................................... 21
2.3.2. Desde el momento en que se causan
(rentas causadas)................................................................... 22
2.3.3. Desde el momento en que se devengan
(rentas devengadas).............................................................. 22
2.4. Abono en C u en ta............................................................................... 24
3. Conclusión ...................................................... 26
CAPÍTULO II
LAS DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
1. Consideraciones G enerales...................................................................... 29
2. Requisitos para la Deducción del G a sto .................................................. 30
2.1. Que esté Causado............................................................................. 30
2.2. Que sea N o rm al.................................... ........................................... 31
2.3. Que sea N ecesario........................................................................... 33
2.4. Que No sea Imputable al Costo .................................................... 34
2.5. Que sea Territorial............................................................................ 34
2.6. Que esté Destinado a Producir el Enriquecim iento.................... 34
3. Criterios de la Jurisprudencia................................................................... 35
9
SALVADOR SÁNCHEZ GO NZÁLEZ
SEGUNDAPARTE
JURISPRUDENCIA
Jurisprudencia................................................................................................. 41
índice Alfabético de Sentencias por M ateria................................................ 389
Bibliografía........................................................................................................ 393
10
PREFACIO
Conocer el precedente judicial, especialmente el dictado por el Tribunal

Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, como última instancia
encargada de resolver los conflictos en materia de impuesto sobre la renta,
entre los sujetos pasivos obligados al pago de este tributo y la Administración
Tributaria Nacional, resulta de indiscutible importancia.
En efecto, si bien la jurisprudencia no es vinculante -excepción hecha de

las decisiones de la Sala Constitucional en los términos del artículo 335 de la
Constitución1- sin embargo, no cabe duda que adoptar una decisión relativa a
la determinación del impuesto sobre la renta, con fundamento en una senten
cia dictada por el mas alto Tribunal de la República, tiende a disminuir el ries
go de objeciones o reparos frente a eventuales fiscalizaciones por parte de la
Administración Tributaria Nacional. Aún más, “la jurisprudencia es esencial
para el operador jurídico, al punto que las decisiones del Tribunal Supremo de
Justicia - y en el pasado las de la Corte Suprema de Justicia- son seguidas por
los jueces de instancia, en la mayoría de los casos, como si tratara de criterios
obligatorios y vinculantes, y no debe ser de otra forma porque la jurispruden
cia es el fruto de la aplicación científica del derecho objetivo al caso concreto
y por tanto un cuerpo de doctrina de gran valor para la teoría y la praxis del
Derecho.”2
Tal situación nos motivó a sistematizar las sentencias dictadas por el Tri
bunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa y en Sala Cons
titucional desde el mes de enero del año 2000 hasta el mes de diciembre del
año 2012, escogiendo aquellas cuya doctrina es relevante para lograr una
1 A rticulo 335, CN: “ El Tribunal Supremo de Justicia garantizará la supremacía y efectividad

de las normas y principios constitucionales; será el máximo y último intérprete de la Cons
titución y velará por su uniforme interpretación y aplicación.
Las interpretaciones que establezca la Sala Constitucional sobre el contenido o alcance de
las normas y principios constitucionales son vinculantes para las otras Salas del Tribunal
Supremo de Justicia y demás tribunales de la República.”
2 FR A G A PIT T A L U G A , L U IS, Principios Constitucionales de la Tributación, Fraga Sán
chez y Asociados, Caracas, 2006, p. 7.
11
SALVADOR SÁNCHEZ GONZÁLEZ
interpretación de la Ley de Impuesto sobre la Renta lo más cercana posible a

su espiritu, propósito y razón. Para ello, tomamos como fuente la página Web
del Tribunal Supremo de Justicia (www.tsj.gov.ve).
En forma previa a la sistematización jurisprudencial, realizamos un estu

dio introductorio sobre dos aspectos fundamentales en la determinación del
impuesto sobre la renta, a saber: i. El Enriquecimiento Gravable y, ii. Las
Deducciones Imputables a ese Enriquecimiento Gravable. Escogimos los
temas anteriores -entre los múltiples que pueden analizarse en el impuesto
sobre la renta- ya que solo a partir de la correcta determinación de estos dos
elementos, podemos conocer la exacta cuantía del impuesto que corresponde
pagar a un contribuyente en un ejercicio fiscal.
Tanto la sistematización jurisprudencial como el estudio que la precede,

tienen por objeto facilitar la labor de los operadores jurídicos en lo referente
a la correcta interpretación del impuesto sobre la renta, tributo éste cuya com
plejidad obliga a tener presente las soluciones dadas por la jurisprudencia a los
problemas que le han sido planteados.
12
PRIMERA PARTE
NOTAS INTRODUCTORIAS
SOBRE EL ENRIQUECIMIENTO GRAVABLE
Y LAS DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO
SOBRE LA RENTA
\
CAPÍTULO I
EL ENRIQUECIMIENTO GRAVARLE
1. Consideraciones Generales
Al referimos al enriquecimiento como incremento patrimonial, nos esta
mos refiriendo al hecho imponible del impuesto sobre la renta3, es decir, al
presupuesto de Ley “cuya realización por o con respecto a un sujeto deter
minado (contribuyente), en un lugar y en un tiempo concreto, origina el na
cimiento de la obligación tributaria y por tanto legítima al ente titular de la
potestad tributaria para determinar, liquidar y recaudar el tributo”4.
En efecto, el artículo Io de la Ley de Impuesto Sobre la Renta5, dispone:

“¿ o í enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en
especie, causarán impuestos según las normas establecidas en esta Ley.'"
3 Por ello, el profesor O CTAVIO señala: “N uestra Ley de Impuesto sobre la Renta tiene
adoptado, desde que se inició la aplicación de este tributo en Venezuela, el segundo con
cepto de renta, el concepto de enriquecimiento. El artículo Io de la Ley, tanto la de 1943
como las posteriores y la vigente, dicen m uy categórica y claramente que se grava todo
enriquecimiento; pero no sólo el concepto adoptado se desprende del empleo de la palabra
enriquecimiento, sino que aparece en el desarrollo del articulado de la Ley, cuando grava
enriquecimientos ocasionales como los premios de loterías, de hipódromos y otros enri
quecim ientos de cualquier tipo, independientem ente de la regularidad de su producción o
de la permanencia y estabilidad de la fuente de donde provienen; o sea, que nuestra Ley
considera como renta, para fines del impuesto, todo incremento del patrimonio que reúna
los atributos que ella misma exige para que sean gravables, con las solas excepciones esta
blecidas. Lo expuesto nos lleva a una primera conclusión de im portancia básica; en nuestro
sistema de impuesto sobre la renta, la regla es la gravabilidad del enriquecim iento, y sólo
por excepción legal expresa pueden quedar fuera del campo de aplicación del tributo algu
nos enriquecim ientos, como en efecto existen excepciones por diversas razones, algunas en
la propia Ley de Impuesto sobre la Renta, y otras en diferentes instrumentos legales.” O C
TAVIO, JO S E A N D R ES, Elementos fundam entales del Impuesto sobre la Renta en la Ley
del ¡6 de Diciembre de 1966, Facultad de Derecho de la Universidad Central de Venezuela,
Caracas, 1971, p. 52.
4 FR A G A PIT T A L U G A , LU IS, V IL O R IA M É N D E Z , M Ó N IC A y S Á N C H E Z G O N
Z Á L E Z , SALVADOR, E l Impuesto M unicipal a las Actividades Económicas, Fraga Sán
chez y Asociados, Caracas, 2005, p. 14.
5 G.O. No. 38.628 del 16.02.2007.
15
Atendiendo a la norma citada, la jurisprudencia ha delineado los siguientes

elementos que definen el hecho generador de este tributo:
“a- El hecho imponible lo constituye el enriquecimiento neto y

disponible que en determinado período fiscal (anual) obtiene el
sujeto pasivo, y en virtud del cual, nace para él la obligación de
cancelar el impuesto que lo grava;
b- Ese enriquecimiento neto que causa el impuesto sobre la ren
ta, se determina a partir del ingreso bruto obtenido por el sujeto
pasivo de la obligación tributaria, al cual se le restarán los costos
y deducciones permitidas en la ley que lo regula;
c- El ingreso bruto global está constituido por el producto de
las actividades económicas generadoras de los enriquecimientos
gravados señalados en la ley; y
e- Las deducciones que se imputan al ingreso bruto para obtener
el enriquecimiento neto, estarán conformadas por aquellos egre
sos susceptibles de ser deducidos de la renta bruta para obtener
el enriquecimiento neto, que cumplan con las condiciones legal
mente establecidas.”6
Como se observa, el hecho imponible en el impuesto sobre la renta (enri

quecimiento anual, neto y disponible) es un “hecho muy complejo, la obten
ción de una renta, que es el resultado de un actuar reiterado del sujeto pasivo
a lo largo de un período de tiempo determinado. No se trata, a pesar de su
denominación, de un hecho aislado sino de una serie de hechos, obtención de
ingresos y realización de gastos, estrechamente ligados, que tienden a un fin
único, la obtención de un resultado económico, al que el legislador llama renta
del sujeto pasivo”7.
2. Condiciones de Gravabilidad del Enriquecimiento

La Ley de Impuesto sobre la Renta somete a imposición los enriqueci
mientos que cumplan con las siguientes condiciones:
6 Cf. S. TSJ/SPA, 11.07.2001, caso: Plásticos Guarenas, C.A.

7 G O N Z Á L E Z PO V ED A , V IC T O R IA N O , Impuesto Sobre Sociedades, Ediciones Pirámi
de, S.A., Madrid, 1988, p. 62.
16
EL IM PUESTO SOBRE LA RENTA EN LA JU RISPRUDEN CIA
DEL TRIBUN AL SU PREM O DE JU STICIA (2000-2012)
2.1. Anuales
El impuesto sobre la renta grava los enriquecimientos obtenidos por el
contribuyente en el período de un año. De acuerdo al artículo 148 del
Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta8, el ejercicio anual gravable
es el período de doce (12) meses. Sin embargo, existen ejercicios excepcio
nales que, por su condición, pueden ser menores al período de un año. Ello
ocurre, por ejemplo, en el primer ejercicio de una sociedad; cuando una com
pañía cambia de forma societaria; cuando existe un proceso de liquidación o
cuando sencillamente cesa su actividad económica. En todo caso, si bien el
ejercicio fiscal puede ser menor de doce meses, nunca puede ser mayor a
este período.
En el caso de los contribuyentes que se dediquen a realizar actividades
comerciales, industriales o de servicios, el ejercicio fiscal -d e acuerdo a la
opción que escojan- puede coincidir con el año civil ( I o de enero al 31 de
diciembre), o con cualquier otro período que sea de doce meses, pero una
vez fijado no podrá variarse sin previa autorización de la Administración Tri
butaria. En todos los demás casos, los sujetos pasivos obligados al pago del
impuesto sobre la renta tendrán como ejercicio fiscal el año civil, tal y como
ocurre con las personas naturales cuyos ingresos provienen del trabajo bajo
relación de dependencia.
2.2. Netos
En el impuesto sobre la renta el “hecho imponible no consiste en la mera
obtención de renta y ni siquiera en la obtención de renta bruta o íntegra. El
hecho imponible es la renta neta que queda, previa su valoración cuantitativa,
de todos los componentes positivos y negativos que la integran y la aplicación
de las deducciones, (...).”9
8 Artículo 148.- “El ejercicio anual gravable es el período de doce (12) meses que correspon
de al contribuyente.
Q uienes se dediquen a realizar actividades comerciales, industriales o de servicios podrán
optar entre el año civil u otro periodo de doce (12) meses elegido como ejercicio gravable.
El ejercicio de tales contribuyentes puede empezar en cualquier día del año, pero una vez
fijado no podrá variarse sin previa autorización del funcionario competente de la A dm inis
tración Tributaria del domicilio del contribuyente. El prim er y últim o ejercicio podrá ser
m enor de un año.
En todos los demás casos, los obligados a presentar declaración tendrán por ejercicio gra
vable el año civil.” G.O. No. 5.662 Ext. del 24.09.2003.
9 R O SE M B U J, T U L IO , E l Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, Editorial PPU,
S.A., 2da edición, Barcelona, 1992, p .ll 1.
17
SALVADOR SÁNCHEZ G ONZÁLEZ
Entonces, el gravamen en este tributo recae sobre la renta neta que -com o
lo señala A taliba- es el “saldo positivo del cotejo de los ingresos y los egresos
dentro de un período.” 10. Por ello, el profesor Octavio nos dice que “la renta
debe ser neta, líquida. Esto deriva del propio concepto de enriquecimiento que
el legislador ha tomado como base de gravamen, pues el verdadero incremen
to patrimonial sólo está representado por la cantidad que le queda al contribu
yente después de rebajar del ingreso percibido, todos los gastos que ha hecho
para obtener ese ingreso; esa diferencia es lo verdaderamente líquido y neto y
es lo que constituye el enriquecimiento”.11
Ahora bien, la determinación de la renta neta es una operación compleja en

la “que hay que tener en cuenta un gran número de hechos económicos reali
zados durante el ejercicio, y que producen unas corrientes de ingresos y unas
corrientes de gastos, que hay que comparar siguiendo el principio básico de
imputar a cada ingreso el gasto necesario para su obtención (.. ,).” 12
No obstante la complejidad que puede implicar obtener el neto del enrique

cimiento, lo cierto es que llegamos a tal resultado al sustraer del ingreso bruto
todos los costos y gastos cuya realización fue necesaria para la obtención,
conservación y mantenimiento de la renta, tal y como lo dispone el artículo 4o
de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en los siguientes términos:
Artículo 4.- “Son enriquecimientos netos los incrementos de
patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos,
los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio,
respecto del enriquecimiento neto de fuente territorial, del ajuste
por inflación previsto en esta Ley.
A los fines de la determinación del enriquecimiento neto de fuen
te extranjera se aplicarán las normas de la presente Ley, determi
nantes de ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos
de fuente territorial.”
Como se observa, el enriquecimiento neto sometido a imposición se de

termina a partir del “ingreso bruto”n , el cual está representado “por el monto
10 ATALIBA, G E R A L D O , “Perfil de la Renta como Materia Gravable”, En: Revista de D e

recho Tributario N ° 52, LEGISLEC Editores-Asociación Venezolana de Derecho Tributa
rio, Caracas, 1991, p. 9.
11 OCTAVIO, JO S É A N D RÉS, O.c., pp. 52 y 53.
12 G O N Z Á L E Z PO V ED A , V IC T O R IA N O , O.c., p. 241.
13 La definición de ingreso bruto es amplia y se corresponde con el concepto de renta que aco
ge la legislación venezolana, de manera que poco importa si los mismos son susceptibles de
18
DEL TRIBUNA L SUPREM O DE JU STICIA (2000-2012)
de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de

cualquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los produ
cidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de
profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones
análogas.” 14. A dicho ingreso bruto obtenido por el sujeto pasivo de la obli
gación tributaria deben restárseles los costos y las deducciones permitidas en
la ley para obtener así el enriquecimiento neto y conocer cual ha sido el incre
mento patrimonial en un período fiscal. Luego, el enriquecimiento neto puede
representarse con la siguiente fórmula: Enriquecimiento Neto Gravable =
Ingresos Brutos - (Costo + Deducciones), salvo en los supuestos en que la
Ley de Impuesto sobre la Renta considere que la renta neta es igual a ingreso
bruto como ocurre con los sueldos15, premios por juegos y apuestas16, etc.
Podemos decir, entonces, que nuestra legislación escogió la noción de ren

ta como incremento patrimonial la cual “tiene especialmente en cuenta el re
sultado y es prevalecientemente subjetiva porque lo que interesa es en cuánto
aumenta la riqueza del particular en el período ”17.
2.3. Disponibles
No basta que el enriquecimiento sea anual y neto para que sea susceptible
de ser gravado con el impuesto sobre la renta, sino que además debe conside
rarse disponible a los fines de la determinación de este tributo. La disponibi
lidad es el elemento que determina cuándo o en qué ejercicio fiscal una renta
o enriquecimiento resulta gravable, por encontrarse a disposición del contri
buyente18. Por ende, nuestra Ley “grava los beneficios realmente obtenidos,
no las meras expectativas de ganancias, ( ...) 19.
renovarse o no; en la medida en que a través de ellos se consiga un incremento patrimonial

serán ingreso bruto, pero sin que sea de su esencia que ese incremento patrim onial se pro
duzca, bastando por lo tanto que el ingreso en cuestión tenga la posibilidad de producir tal
incremento. M O N TA G N A F IL IP P I, A LESSA N D RA , “La Determinación del Enrique
cimiento Neto Gravable con el Impuesto sobre la Renta”, En: 60 años de Imposición a la
Renta en Venezuela, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2003, p. 324.
14 Artículo 16 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
15 Artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, modificado según S. TSJ/SCNAL,
27.02.2007, Caso: ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y CARLOS A. VECCHIO.
16 Artículos 63, 64 y 65 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
17 V IL L E G A S , H É C T O R B., Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, D epal
ma, 5ta Edición, Buenos Aires, 1992, p. 534.
18 C f.S. TSJ/SPA, 14.12.2005, caso: Elias Nágel Digdan.
19 O CTA VIO , JO S É A N D RÉS, O.c., p. 79.
19
De allí que, la disponibilidad en el impuesto sobre la renta puede definirse

como “la oportunidad en la cual el titular de un enriquecimiento puede hacer
uso del mismo desde el punto de vista legal y económico. En otras palabras,
cuando puede hacer uso de ese enriquecimiento tanto de hecho como de de
recho. Esto es importante para saber cuándo debe declarar tal o cual tipo de
enriquecimiento, a los fines del impuesto sobre la renta”20.
Entonces, el concepto de disponibilidad “tiende a precisar el momento en

que la renta ya producida viene a entrar en el dominio fiscal. Por ello, su im
portancia no estriba tanto en determinar la existencia de la renta, como en fijar
la oportunidad en que se causa el impuesto y el ejercicio fiscal al cual debe
atribuirse el producto de éste.” 21.
En definitiva, la disponibilidad como elemento de temporalidad de la

renta neta, indica cuando debe considerarse gravable el enriquecimiento del
contribuyente, es decir, este principio “regula los momentos escogidos por
el legislador para considerar que los resultados económicos de una actividad
pueden ser sometidos al proceso de determinación del enriquecimiento neto y
a la aplicación de los tipos y tarifas previstos en la Ley”22.
Así, el artículo 5o de la Ley Impuesto Sobre la Renta regula la disponibili

dad de la renta de la siguiente forma:
Artículo 5o.- “Los enriquecimientos provenientes de la cesión

del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los
derivados de regalías y demás participaciones análogas y los
dividendos, los producidos por el trabajo bajo relación de de
pendencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles,
la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se
considerarán disponibles en el momento en que son pagados. Los
enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración
anterior, se considerarán disponibles desde que se realicen las
20 R U ÍZ M O N T E R O , JO S É F É L IX , E l Impuesto sobre la Renta Venezolano, Editorial Li-

vrosca, Caracas, 1994, p. 51.
21 Exposición de M otivos de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1942, citada por M E N E -
SES C O R O N A , JO R G E E N R IQ U E , D iez Temas de Derecho Financiero y Tributario,
Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1991, p. 32.
22 H E R N Á N D E Z R IC H A R D S , F É L IX , “La Disponibilidad en el Impuesto Sobre la Renta”,
En: 60 años de Imposición a la Renta en Venezuela, Asociación Venezolana de Derecho
Tributario, Caracas, 2003, p. 280.
20
DEL TRIBU N A L SU PREM O DE JU STICIA (2000-2012)
operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédi

to y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable
en varias anualidades, casos en los cuales se considerará dis
ponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente
corresponda.
En todos los casos a los que se refiere este artículo, los abonos en
cuenta se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario.
Parágrafo Unico: Los enriquecimientos provenientes de cré

ditos concedidos por bancos, empresas de seguros u otras ins
tituciones de crédito y por los contribuyentes indicados en los
literales b, c, d y e del artículo 7 de esta Ley y los derivados del
arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles, se consi
derarán disponibles sobre la base de los ingresos devengados en
el ejercicio gravable.”
Como se evidencia, el legislador establece tres momentos23 en que, de

pendiendo de la naturaleza de la actividad generadora de rentas, éstas pueden
considerarse disponibles, a saber:
2.3.1. Desde el momento en que se pagan (rentas cobradas)
La disponibilidad en este supuesto está supeditada a que los enriquecimien

tos se encuentren efectivamente percibidos por el contribuyente en dinero o
en especie. Entonces, el gravamen depende de que se haya cobrado el precio
o remuneración fijado por el contribuyente receptor del enriquecimiento. No
basta entonces que se emita la factura y se contabilice la operación, sino que
-ad em ás- es necesario que se reciba la contraprestación respectiva, en dinero
o en especie.
En esta categoría de enriquecimientos se encuentran los provenientes de la

cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados
de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, así como los
producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio
23 “(...) se establecen tres (3) momentos diferentes para la gravabilidad de los mism os, como
lo son: a) el m om ento del pago; b) cuando se causan (es decir, que se realicen las operacio
nes que los producen) y c) en la oportunidad que se devengan (esto es, base a los beneficios
que proporcionalmente corresponda)” Cf. S. TSJ/SPA, 22.07.2010, Caso: Parcelamiento y
turism o de montaña El Valle Grande, C.A.
21
de profesiones no mercantiles, los provenientes de la enajenación de bienes

inmuebles24 y las ganancias fortuitas.
2.3.2. D esde el m om ento en que se causan (rentas causadas)
En este supuesto, los enriquecimientos serán gravables desde el momento

en que se realizan las operaciones que los generan, lo que “significa que podrá
gravarse el ingreso aunque no esté cobrado (...)” 25.
Esta regla es la que generalmente se aplica, salvo que -p o r disposición

expresa de la Ley- los enriquecimientos se graven en el momento del pago o
de su devengo.
Por ello la doctrina ha señalado que “Es la disponibilidad más común. Ella
se aplica al comercio, a la industria, banca, seguros, hidrocarburos, minas,
agricultura, cría, pesca y a los servicios en general, salvo que se trate, en este
último caso, de enriquecimientos derivados de servicios profesionales, que
como dijimos antes, son gravables en el momento del pago. En este caso el
contribuyente debe declarar los ingresos aun cuando no estén pagados (cobra
dos) y podrá imputarle también a tales ingresos, los costos y los gastos bajo el
requisito de estar causados.”26.
2.3.3. D esde el m om ento en que se devengan

(rentas d evengadas)
El diccionario de la Real Academia Española define el término devengar

como: “Adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón de tra
bajo, servicio u otro título.” 27
A los fines tributarios, “Devengar, es, en esencia, adquirir el derecho a un

bien; dicho en otras palabras, indica el momento en que nace el derecho a
algo: devengo de intereses, etc.”28
24 Ver S. TSJ/SPA, 17.03.2010, Caso: Promotora Laguna Grande, C.A.

25 H ER N Á N D E Z R IC H A R D S , F É L IX , O.c., p. 288.
26 Ibid Idem, p. 287.
27 www.rae.es
28 G IU L IA N I FO N R O U G E , C A R L O S y NAVARRINE, SUSANA, Impuesto a la Renta,
Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1973, p. 160.
22
DEL TRIBUNAL SUPREM O DE JU STICIA (2000-2012)
Siguiendo el concepto anterior, un enriquecimiento se considera devenga

do y, por ende gravable “con sólo el vencimiento de la obligación o la adqui
sición del derecho a percibir la renta y los costos y gastos deducibles serán
aquéllos que estén causados, aunque no estén pagados.”29
En este supuesto, no es suficiente que se celebre el contrato o se produz

ca la operación o el pago de la misma, si el receptor del enriquecimiento no
puede exigir el cumplimiento de la obligación por no haber nacido el derecho
a ello.
De esta forma, la Ley de Impuesto sobre la Renta considera gravables al

momento en que se devenguen, los enriquecimientos derivados de las cesio
nes de crédito cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en
los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que propor
cionalmente corresponda a cada ejercicio30, “sin importar si el beneficio fue
totalmente pagado en el primer ejercicio”31.
Asimismo, los enriquecimientos derivados de operaciones de descuento,

cuyo producto sea recuperable en varios ejercicios fiscales, “caso en el que
se considerará disponible para el cesionario que ha aceptado el descuento del
titulo negociable, el beneficio que proporcionalmente le corresponda para
cada ejercicio independientemente que el cesionario haya obtenido su ganan
cia o comisión en el primer ejercicio en el cual se efectuó la operación de
descuento.”32
Por último, esta regla se aplica a los enriquecimientos provenientes de cré

ditos concedidos por bancos, empresas de seguros u otras instituciones de
crédito y por personas jurídicas y a los enriquecimientos derivados del arren
damiento o subarrendamiento de bienes muebles.
29 H E R N Á N D E Z R IC H A R D S , F É L IX , O.c., p. 288.
30 Comenta el profesor O CTAVIO que “Esta norma tiene por objeto evitar la errónea inter
pretación adoptada por la Administración y aprobada por la jurisprudencia, según la cual el
beneficio obtenido en esta clase de operaciones debía considerarse disponible en el m om en
to de la celebración del contrato, criterio contrario a la realidad económica y a la norm a del
Código Civil, según la cual los frutos se devengan día por día. Solo es de advertir que esta
disposición no ha debido ser redactada como una excepción a la regla general de disponibi
lidad, sino como una disposición de tipo aclaratorio.” O CTA VIO , JO S É A N D RÉS, O.c.,
p. 81.
31 R O D R ÍG U E Z YANCYS, JE S Ú S , Curso Práctico de Impuesto sobre la Renta, Caracas,
2005, p. 12.
32 R O D R ÍG U E Z YANCYS, JE S Ú S , Curso Práctico de Impuesto sobre la Renta, Caracas,
2005, pp. 12 y 13.
23
2.4. Abono en Cuenta

No podemos concluir lo relativo a las reglas de disponibilidad del enrique
cimiento, sin señalar que el legislador estableció una presunción conforme a
la cual “los abonos en cuenta se considerarán como pagos, salvo prueba en
contrario.” (artículo 5o LISLR).
En este sentido, se entiende por abono en cuenta “todas aquellas cantidades

que los deudores del ingreso acrediten en sus registros contables, a favor de
sus acreedores por tratarse de créditos exigibles jurídicamente a la fecha del
asiento.” (Artículo 82, Rgl.LISLR).
Como puede advertirse, la presunción establecida por el legislador, con

forme a la cual se considera el abono en cuenta como pago, admite prueba
en contrario y está referida a los créditos jurídicamente exigibles a la fecha
del registro contable. Esto diferencia el abono en cuenta fiscal de la simple
acreditación contable, tal como lo refiere el profesor Pedro Tinoco (h), en los
siguientes términos:
“En realidad, el abono en cuenta no equivale a pago. El comer
ciante que le abone en sus libros a otra persona una cantidad,
no le está haciendo un pago. El pago es uno de los medios de
extinguir las obligaciones y el abono en cuenta no lo es. El abo
no en cuenta equivale únicamente a un reconocimiento contable
de la obligación. El pago es un medio de cancelarla. La persona
favorecida con el abono no entra a gozar de la cantidad en forma
directa e inmediata, sino que tiene que esperar el efectivo pago.
Si su deudor es insolvente, el abono en cuenta sólo reducirá la
obligación.
Actualmente, repito, el abono en cuenta se presume equivalente
al pago salvo prueba en contrario. Esta presunción proviene de la
ficción legal y no de la realidad de las cosas. Por ello, el legisla
dor le dio el carácter de juris tantum y permite expresamente la
prueba en contrario. Esta prueba podría hacerse, por ejemplo, en
los casos en que el pago real no puede lograrse por insolvencia
del deudor, o cuando existen obstáculos legales o materiales que
impidan su realización.”33
33 T IN O C O , PE D R O , Comentarios a la Ley de Impuesto Sobre la Renta, Edit. Halar, M a

drid, 1955, T. I, pp. 131 y 132, citado p o r V A L L EN IL L A T O L O SA , M O ISÉ S A., “El
24
EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN LA JU RISPRUDEN CIA
Ahora bien, con relación al concepto de abono en cuenta la jurisprudencia no

ha sido pacífica. En un primer pronunciamiento, la Sala Político Administrativa
del Tribunal Supremo de Justicia (Sentencia del 30/10/2001) dejó establecida
la diferencia entre el abono en cuenta fiscal y contable, señalando que “Para la
contabilidad los términos ‘acreditar una determinada cantidad a una cuenta’ es
ciertamente sinónimo de ‘abonar en cuenta esa misma cantidad’. Pero fiscal
mente los términos se han diferenciado; para que haya verdaderamente un ‘abo
no en cuenta’, considerado como pago, es necesario que la suma abonada haya
salido del patrimonio del deudor y que se encuentre enteramente a disposición
del acreedor, aun cuando éste no haya recibido físicamente el pago; es decir,
que la suma abonada se haya puesto efectivamente a su orden y ello no puede
hacerse a menos que el deudor tenga disponibilidad en caja o banco. A tal efec
to es necesario que haya un verdadero ‘abono en cuenta’ a favor del acreedor
contra las cuentas de caja o banco del deudor y no basta, en consecuencia, que
la cantidad simplemente se le haya acreditado en la contabilidad del deudor.” 34
Posteriormente, el criterio expuesto fue modificado por la misma Sala

Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (Sentencia del
14/01/2003) al señalar que el abono en cuenta “consiste en la acreditación o
anotación en el haber que hace el deudor del gasto en una cuenta a nombre de
una persona jurídica o natural, de una cantidad determinada, pues, desde ese
momento se considera que existe una disponibilidad jurídica, independiente
mente de la disponibilidad económica que pueda existir. En conclusión, el abo
no en cuenta debe entenderse tal y como se concibe en materia contable”.35
La doctrina ha cuestionado esta última tesis jurisprudencial, indicando que

“el abono en cuenta previsto en la Ley de ISLR, no es el simple abono o cré
dito a una cuenta, en los registros contables del deudor, ya que este asiento
en la mayoría de los casos es más bien la prueba que no ha ocurrido el pago
y que se adeuda el monto que sería el ingreso cobrado (pagado), de manera
que siempre podría probarse lo contrario del pago.”36 En consecuencia, para
que “exista abono en cuenta a los fines del ISLR, ya sea para gravar el ingreso
abono en Cuenta en M ateria Tributaria y su Evolución Jurisprudencial”, En: Revista de De

recho Tributario, No. 106, Legis-Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas,
2005, p. 68.
34 Cf. S. TSJ/SPA, 30.10.2001, caso: E m p r e s a d e C o n s t r u c c i o n e s B e n v e n u t o B a r s a n t i , S.A.
35 Cf. S. TSJ/SPA, 14.01.2003, caso: S u r a l , C.A. v s . R e p ú b l i c a ( C o n t r a l o r í a G e n e r a l d e l a
R e p ú b l ic a ).
36 H E R N Á N D E Z R IC H A R D S, F É L IX , O.c., p. 290.
25
o deducir un gasto o efectuar una retención es necesario que el abono tenga

efecto liberatorio de una acreencia y no de existencia de deuda, que es lo que
normalmente ocurre en el abono contable, y por otra parte el abono en cuenta
admite prueba en contrario”37.
Entonces, para establecer la disponibilidad del ingreso por haberse realiza

do el abono en cuenta, debemos tomar en consideración que la presunción de
pago establecida en la Ley de Impuesto Sobre la Renta admite prueba en con
trario, por lo cual, podrá demostrarse que para el momento en que se efectuó
el asiento o acreditación contable la obligación no era exigióle jurídicamente
y, por ende, el enriquecimiento no se encontraba disponible a los fines de la
imposición a la renta.
En tal virtud, “Lo que debemos tener muy claro es que en ningún caso se
puede pretender equiparar dicho concepto en materia tributaria a su concepto
contable, puesto que es evidente que el simple asiento contable de determina
da obligación no hace que ésta sea exigióle y, siendo que de conformidad con
el concepto de abono en cuenta en materia de Impuesto sobre la Renta vigente
a la fecha, se requiere que las obligaciones o cantidades sean exigióles ju rí
dicamente, mal podría considerarse como ‘abonadas en cuenta’ obligaciones
que todavía no tienen su carácter esencial de exigibilidad.”38
3. Conclusión
El enriquecimiento gravable con el impuesto sobre la renta, es aquel que

resulta después de restarle al ingreso bruto los costos y gastos permitidos por
la Ley y, que por considerarse disponible, es imputable a un determinado ejer
cicio fiscal del sujeto pasivo.
Este enriquecimiento anual, neto y disponible será gravado atendien

do a las características del sistema de imposición a la renta en Venezuela,
es decir, se someterá a imposición en forma progresiva, global y mundial.
De acuerdo al principio de progresividad, mientras mayor sea el enriqueci

miento del contribuyente mayor será la tarifa aplicable y, por ende, la cuantía
de la cuota tributaria a pagar por el sujeto pasivo. En efecto, el impuesto sobre
37 Ibid Idem, O.e., p. 298.

38 V A LLEN ILLA TO L O SA , M O IS É S A., O. c., pp. 79 y 80.
26
DEL TRIBUNAL SU PREM O DE JU STICIA (2000-2012)
la renta es progresivo por cuanto “la relación de cuantía del impuesto con res
pecto al valor de la riqueza gravada aumenta a medida que aumenta el valor
de ésta.”39
Asimismo y de conformidad con el gravamen global a la renta, quedarán

sometidos a imposición la suma total de los enriquecimientos obtenidos por
el contribuyente independientemente de cual sea la actividad generadora de
los mismos, ya que se “permite sumar los enriquecimientos por diferentes
actividades.”40. En tal virtud, se gravan “todas las rentas sin distinguir su ori
gen en cabeza del contribuyente y sobre la suma total de la renta neta global
se la aplica una sola tarifa progresiva.”41
Por último, el enriquecimiento será gravable conforme al sistema de renta

mundial42, por cuya virtud, “toda persona natural o jurídica, residente o do
miciliada en la República Bolivariana de Venezuela, pagará impuestos sobre
sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o la fuente de ingresos
esté situada dentro del país o fuera de él. Las personas naturales o jurídicas
no residentes o no domiciliadas en la República Bolivariana de Venezuela
39 PA LA C IO S M Á R Q U E Z , L E O N A R D O , “Las Características de la Imposición a la Renta

en Venezuela” , En: 60 años de Imposición a la Renta en Venezuela, Asociación Venezolana
de Derecho Tributario, Caracas, 2003, p. 115.
40 B OLÍV AR B E C E R R A , JO S É G U IL L E R M O , “La Renta Gravable del Contribuyente
Sometido al Sistema de Ajuste por Inflación Fiscal y los Efectos de Indexar al Patrimonio
Neto Negativo”, En: Revista de Derecho Tributario, No. 110, Legis-Asociación Venezolana
de Derecho Tributario, Caracas, 2006, p. 9.
41 FARIÑAS, G U IL L E R M O , Temas de Finanzas Públicas, Derecho Tributario E Impuesto
Sobre la Renta, Caracas, 1986, p. 165.
42 Con relación al sistema de renta mundial, la doctrina ha precisado:
“ 1- Se adopta el principio de la renta mundial, en lo que respecta a las personas naturales
o jurídicas residentes o domiciliadas en el país. Estas pagarán impuesto sobre sus rentas de
cualquier origen, independientemente de su fuente. El factor de conexión subjetivo de la
residencia es el adoptado por el legislador, coexistiendo con el de la territorialidad.
2- Para el caso de las personas naturales no residentes y las jurídicas no domiciliadas,
se adopta el factor de conexión real u objetivo de la territorialidad, resultando gravables
únicam ente las rentas cuya fuente o causa ocurra en el país. Lo anterior aplica, en aquellos
casos en los que el contribuyente no tenga Base Fija o Establecimiento Permanente.
3- Si se trata de una persona natural no residente o jurídica no domiciliada, pero con
Base Fija o Establecimiento Permanente en el país, éstas habrán de pagar tributos exclu
sivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a dicha Base Fija o
Establecimiento Permanente.” C A R M O N A B O R JA S , JU A N C R IS T Ó B A L , “Principios
de la Renta M undial y de la Renta Territorial”, Comentarios a la Ley de Impuesto Sobre la
Renta de 1999, Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 2000, p.28.
27
estarán sujetas al impuesto establecido en esta Ley siempre que la fuente o la

causa de sus enriquecimientos esté u ocurra dentro del país, aun cuando no
tengan establecimiento permanente o base fija en la República Bolivariana
de Venezuela. Las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residencia
das en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base
fija en el país, tributarán exclusivamente por los ingresos de fuente nacio
nal o extranjera atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija.''’
(Artículo I o, LISLR).
28
CAPÍTULO II
LAS DEDUCCIONES
EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
1. Consideraciones Generales
Para determinar la exacta cuantía que el contribuyente debe pagar por con
cepto de impuesto sobre la renta, es necesario restarle a la renta bruta el monto
de los gastos, es decir, de las “erogaciones necesarias para mantener la ganan
cia o para mantener o conservar la fuente productora”43.
Desde el punto de vista fiscal, las deducciones44 pueden definirse como

“todas aquellas partidas que puede deducir un contribuyente de su renta bruta,
previo el cumplimiento de las reglamentaciones y limitaciones que establecen
la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, para obtener la ganancia
o renta neta del ejercicio”45.
En este sentido, el “gasto, tiene el significado genérico de detracción, o

sea, aquello que se aparta o desvía, y no sólo incluye gastos propiamente di
chos sino también (...) incluye situaciones que no implican salidas de dinero,
como, por ejemplo, pérdidas por caso fortuito o fuerza mayor, pérdidas por
delitos, amortizaciones por desgaste o agotamiento, pérdidas por desuso. Vale
decir, y esto es lo que importa precisar, que el presente título no sólo consigna
situaciones que constituyen pagos o salidas de fondos de las cajas del contri
buyente, sino otras situaciones que importan perjuicios o mermas en bienes
afectados ajla producción de réditos.”46
43 V IL L E G A S , H É C T O R B., O.c., p 556.

44 “Las deducciones responden así a dos principios rectores de la tributación contem poránea
como son: justicia tributaria y capacidad contributiva. Conform e a estos principios, lo que
se grave con el impuesto debe ser los incrementos de patrim onio una vez deducido los
gastos en los cuales se incurre para la producción de la renta.” Cf. S. TSJ/SPA, 19.06.2012,
Caso: C.V.G. Electrificación del Caroní, C.A., (C.V.G. EDELCA).
45 R U ÍZ M O N T E R O , JO S É F É L IX , O.c., p. 87.
46 G IU L IA N I F O N R O U G E , C A R L O S y NAVARRINE, SUSANA, O.c., pp. 434 y 435.
29
Obviamente, “Las partidas que la Ley permite deducir del ingreso bru
to deben estar respaldadas por una comprobación suficiente, la cual debe
presentar el contribuyente al serle requerida por los funcionarios fiscales
competentes.”47
2. Requisitos para la Deducción del Gasto

El encabezamiento del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
-citado a continuación- establece los requisitos que deben cumplirse para que
un gasto sea deducible a los fines de la determinación de la exacta cuantía de
la deuda tributaria:
“Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta

bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales,
salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos
causados no imputables al costo, normales y necesarios, he
chos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento”
(Resaltado Nuestro)
De conformidad con la norma transcrita, será deducible -e n la determi

nación del impuesto sobre la renta- el gasto que cumpla con los siguientes
requisitos:
2.1. Que esté causado: El gasto se considera causado desde el momento

en el cual se realiza la operación que lo produce, salvo que para ser deducible,
deba estar pagado. Así, “La condición de que el egreso sea causado significa
que la correspondiente cantidad haya salido del patrimonio del contribuyente,
bien porque se haya efectuado su pago, bien porque constituya una obligación,
un pasivo, o por ambas causas. Esta condición excluye la deducibilidad de
los gastos pagados por anticipado y de las provisiones o reservas para gastos
futuros, por más que unos y otros deban necesariamente efectuarse.”48
La causación del gasto está íntimamente relacionada con la disponibilidad

del enriquecimiento del contribuyente, por cuanto, debe existir una correla
ción entre la condición dada al ingreso y la que se atribuye al gasto. Por ello,
la doctrina señala que “lo determinante en estos casos es la disponibilidad
47 OCTAVIO, JO S É A N D RÉS, O.e., p. 54.

48 OCTAVIO, JO S É A N D RÉS, O.e., p. 62.
30
EL IM PUESTO SOBRE LA RENTA EN LA JU RISPR U D EN CIA
DEL TRIBU N A L SUPREM O DE JU STICIA (2000-2012)
fiscal de los ingresos gravables que declare el contribuyente que pretende la

deducción de los gastos, independientemente de la disponibilidad fiscal de
los correlativos ingresos que percibe la contraparte a quien éstos últimos se
pagan.”49
En consecuencia, si “el enriquecimiento es disponible en el momento en

que se causa, significa que podrá gravarse el ingreso aunque no esté cobrado
pero podrán imputárseles al ingreso todos los costos y gastos, aunque no ha
yan sido pagados, salvo los que la Ley expresamente exija que estén pagados,
como sería el caso de los tributos deducibles, gastos de investigación y desa
rrollo y de las donaciones y liberalidades”.50
Asimismo, “en el caso de tratarse de rentas que se consideran disponibles

en el momento del pago, entonces las deducciones deberán corresponder a
egresos efectivamente pagados en el año gravable (base efectiva) con excep
ción de las siguientes partidas: depreciación de activos permanentes y pérdi
das de los bienes destinados a la producción de la renta.”51.
Las afirmaciones anteriores encuentran su base legal en el artículo 32 de la

Ley de Impuesto Sobre la Renta, conforme al cual “las deducciones autoriza
das en este Capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año
gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad
en que la operación se realice. Cuando se trate de ingresos que se conside
ren disponibles en la oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el
artículo 5 de esta Ley, las respectivas deducciones deberán corresponder a
egresos efectivamente pagados en el año gravable,
En tal virtud, “cualquier rechazo u objeción fiscal en tomo a la deducibili-

dad de un gasto de los contribuyentes sólo puede derivar, (...), por una parte,
de que el gasto no haya sido causado en el ejercicio declarado o, por la otra,
de que el gasto no haya sido pagado, (.. ,).52
2.2. Que sea Normal: esto es, el gasto debe guardar proporcionalidad y
razonabilidad con relación a la naturaleza y magnitud de la actividad produc
tora de la renta bruta.
49 M E N E S E S C O R O N A , JO R G E E N R IQ U E , O.c., p. 148.
50 H E R N Á N D E Z R IC H A R D S , F É L IX , O.c., p. 288.
51 R O D R ÍG U E Z YANCYS, JE S Ú S , O.c., pp. 207 y 208.
52 Cf. S. TSJ/SPA, 21.11.00, caso: H. M OTORES CAGUA, C.A.
31
El concepto de normalidad del gasto hace referencia a la relación cuanti

tativa existente entre éste y la actividad comercial del contribuyente. Con ello
el legislador pretende que el contribuyente no disminuya injustificadamente
su renta aprovechándose de erogaciones que resultan excesivas frente a la
actividad que genera el enriquecimiento.
Entonces, “podemos decir que un gasto es normal, que llena el requisito de

normalidad, cuando referido al giro ordinario del negocio del contribuyente
se amolda a éste y puede establecerse entre la cuantía del gasto y el volumen
del negocio o empresa una razonable relación. No obstante, siempre deberá
tomarse en cuenta la naturaleza de la operación que motivó el gasto y su fina
lidad en orden a la producción de la renta, ya que en función de la necesidad
económica de dicho gasto, una erogación a primera vista excesiva, puede y
debe considerársele normal, siempre que otro u otros comerciantes o indus
triales, en las mismas condiciones, efectúen tal egreso.”53
Así, la jurisprudencia ha señalado que un gasto será normal en la medida

en que no resulte excesivo y esté encuadrado en una sana administración de
los recursos económicos de la actividad productiva de la renta. Textualmente,
ha expresado:
. .un gasto es normal cuando dentro de una sana administración

de los recursos económicos de un contribuyente y con miras a la
producción de la renta, no resulte excesivo, ni tienda a disminuir
injustificadamente la base imponible. La normalidad de un gas
to, por ser un concepto relativo, debe determinarse en el análisis
de cada caso concreto, vinculándolo con sus semejantes a fin de
verificar si el caso concreto está dentro de esa medida promedio
de normalidad. La normalidad está referida a la proporcionalidad
con la clase y magnitud del negocio o la actividad productora de
la renta bruta y con el grado de complejidad o simplicidad de las
operaciones administrativas involucradas en la generación del
enriquecimiento.”54
53 PADRÓN A M A R É , C A R L O S, “Algunas Ideas Fundamentales acerca de los Conceptos

de Normalidad y Necesidad del Gasto en la Ley de Impuesto Sobre la Renta”, Temas de
Derecho Tributario, Edit. Livrosca-Asociación Venezolana de Derecho Tributaria, Caracas,
1999, pp. 26 y 27.
54 Cf. S. CSJ/SPA, 16.05.91, caso: EXCLUSIVAS OREOL, C.A. En igual sentido ver S. TSJ/
SPA, 20.06.07, caso: COLEGIO INTERNACIONAL DE CARACAS.
32
Por consiguiente, un gasto será normal siempre que su cuantía sea

razonable en relación a la actividad que genera el enriquecimiento del
contribuyente.
2.3. Que sea Necesario: Un gasto será necesario en la medida en que se

vincule o involucre en la generación de la renta y, por eso, solo será deducible
el gasto que se destina y coadyuva con la producción del enriquecimiento, tal
y como lo ha expresado la jurisprudencia en los siguientes términos:
“ ...en cuanto a la calificación del 'gasto necesario’ a los efectos

de la deducibilidad del mismo, ha sido criterio reiterado de este
Alto Tribunal, por más de una década, separarse del concepto
rígido de la imprescindibilidad del gasto para producir la renta,
que se venía sosteniendo anteriormente, alegada por la represen
tación fiscal, al admitir que ciertos gastos hechos por las socie
dades mercantiles en razón de actividades que puedan contribuir
a sus buenas relaciones laborales, previstas o no en sus contratos
colectivos, se califican de gastos necesarios a los fines fiscales;
ello por considerar que tales actividades generadoras de esos gas
tos pueden efectivamente contribuir a elevar la productividad de
sus trabajadores y, en consecuencia, reputarse como gastos que sí
contribuyen a una mejor labor de los empleados y por tanto son
necesarios para su mayor rentabilidad; y cuyo monto además se
corresponda al criterio de absoluta normalidad, es decir, que en
su cuantía no representen desproporcionados porcentajes en re
lación al monto de los ingresos obtenidos. (Decisiones Nos. 307,
222 y 867, de fechas 30-07-1992, 30-04-1997 y 19-12-1996, ca
sos: Exxon Services Venezuela Inc, Lagoven, S.A. y Bariven,
S.A.).”55
De acuerdo al criterio jurisprudencial, no es condición necesaria para la

deducibilidad del gasto, que éste sea imprescindible para la producción del
enriquecimiento, no obstante se requiere que guarde relación directa con la ac
tividad realizada por el contribuyente. Entonces, el gasto necesario es “Aquél
lícito, apto para producir el resultado deseado y ordenado a ese resultado, sin
que pueda decirse que sea imprescindible o deba ser imprescindible.”56
55 Cf. S. TSJ/SPA, 20.11.03, caso: Santa Fe Drilling Company o f Venezuela, C.A., ratificado
en S. TSJ/SPA, 30.09.04, caso: Distribuidora Andimar, C.A. y S. TSJ/SPA, 03.02.2010,
Caso: BP Venezuela Limited.
56 PADRÓN A M A R É, C A R L O S, 0 .c .,p . 32.
33
2.4. Que no sea imputable al costo: esto es, que no haya sido consi
derado como costo57 en la conciliación de la renta, por cuanto, “Cuando un
egreso se ha imputado o considerado como parte del costo de los artículos
producidos o comprados, no podrán simultáneamente considerarse como gas
tos del período gravable pues hay doble efecto en la determinación de la renta
neta”58.
2.5. Que sea Territorial: esto es, la “causa eficiente” del gasto debe
ocurrir dentro del territorio nacional. En efecto, “en el caso de las deducciones
sólo se requiere que la causa eficiente, es decir, la prestación del perceptor del
enriquecimiento sea realizada en territorio venezolano, a los fines de que el
gasto sea imputable en la determinación de la renta de fuente nacional.”59
Aquí, disentimos de la tesis jurisprudencial conforme a la cual para que un

gasto sea deducible se requiere que éste se realice “íntegra y efectivamente
dentro del territorio nacional”60, ya que lo esencial -para calificar un gasto
como territoriales que su “causa eficiente” se encuentre en el país. En efec
to, como bien lo señala el profesor Octavio “muchas veces la producción del
enriquecimiento gravable exige la realización de gastos en el exterior, y para
admitirlos debería bastar con que llenaran las otras condiciones, todo ello sin
perjuicio de que la Ley estableciera normas convenientes para la más estricta
comprobación de la veracidad de las erogaciones.”61
2.6. Que esté destinado a producir el enriquecimiento: esto es, la

razón económica directa perseguida con la erogación debe ser la producción
de la renta.
57 Los costos son “aquellas erogaciones específicas incurridas en la adquisición de bienes y

servicios y directamente imputables a los ingresos obtenidos” M O N TA G N A F IL IP P I,
A LESSA N D RA , O. c., p. 329. En este sentido, el artículo 21 de la Ley de Impuesto Sobre
la Renta, dispone: “La renta bruta proveniente de la venta de bienes y servicios en general
y de cualquier otra actividad económica, se determinará restando de los ingresos brutos
computables señalados en el Capítulo I del presente Título, los costos de los productos
enajenados y de los servicios prestados en el país, salvo que la naturaleza de las actividades
exija la aplicación de otros procedimientos, para cuyos casos esta misma ley establece las
normas de determinación.”
58 R O D R ÍG U E Z YANCYS, JE SÚ S, O.c., p. 208.
59 PA RED ES, C A R L O S E N R IQ U E , El Principio de Territorialidad y el Sistema de Renta
M undial en ¡a Ley de Im puesto sobre la Renta, Andersen Legal, Caracas, 2002, p. 239.
60 Cf. S. TSJ/SPA, 20.11.03, caso: Santa Fe Drilling Company o f Venezuela, C.A.
61 O CTA VIO , JO S É A N D RÉS, O.c., p. 63.
34
3. Criterios de la Jurisprudencia
En lo que se refiere a la deducción de determinados gastos, es preciso tener

en cuenta los siguientes criterios de nuestro Tribunal Supremo de Justicia:
i. Sueldos Pagados a los Directores. Gerentes v Administradores:

De acuerdo a lo establecido por la jurisprudencia, para determinar el
total admisible como deducción por sueldos y demás remuneraciones
similares pagados a los comanditarios de las sociedades en comandita
y a los directores, gerentes y administradores de Compañías Anóni
mas, deben incluirse todos los tipos de pagos que puedan existir, sean
éstos bajo relación de dependencia o no62.
ii. Intereses: La jurisprudencia sostiene que no son deducibles los in
tereses moratorios ocasionados por el retardo del contribuyente en el
pago a sus proveedores, al no estar autorizada dicha deducción en el
numeral 2 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya
que no son generados por un capital tomado en préstamo. Asimismo,
ha señalado que no son deducibles los intereses derivados de obliga
ciones tributarias pagadas extemporáneamente63.
iii. Depreciación: La jurisprudencia ha rechazado el gasto por depre
ciación de inmuebles propiedad del contribuyente si estos han sido
arrendados a terceros distintos de los trabajadores de la compañía,
aún cuando la actividad principal de la compañía sea la inmobiliaria y
sus únicos activos sean los inmuebles arrendados64. A diferencia de lo
anterior, se admite el gasto por concepto de depreciación de los bienes
muebles aun cuando sean dados en arrendamiento a terceros65.
iv. Donaciones: De acuerdo al criterio sostenido por nuestro máximo
Tribunal, resulta improcedente la deducción por concepto de dona
ciones, si el contribuyente ha sufrido pérdidas en el ejercicio inme
diato anterior. Tal criterio se justifica en que con ello se propende a
la protección de su patrimonio, puesto que debido a la proximidad
de haber sufrido pérdidas económicas en el ejercicio inmediatamente
anterior a aquél en que se efectuó la donación, las mismas podrían
62 Cf.S. TSJ/SPA, 03.12.2008, Caso: M etropolis, C.A.

63 Cf.S. TSJ/SPA, 19.06.2012, Caso: C.V.G. Electrificación del Caroní, C.A., (C.V.G. EDEL-
CA).
64 Cf.S. TSJ/SPA, 11.05.06, caso: INVERSORA KRICORGA, C.A.
65 Cf.S. TSJ/SPA, 22.04.2009, Caso: Transporte Yélamo, C.A.
35
ser de tal magnitud, que tendría como consecuencia su insolvencia

patrimonial66.
v. Pérdida en Venta de Acciones: Una de las preguntas que surge obli
gatoriamente al momento de establecer el costo de las acciones es su
valor ante la ausencia del precio de cotización en la Bolsa de Valores.
La jurisprudencia ha señalado que en este supuesto es preciso que
la contribuyente tome en consideración a los efectos de establecer
su costo de adquisición, el valor de dichas acciones según los libros
contables67.
vi. Pérdida en Cambio: Frente a los reiterados reparos formulados por
la Administración Tributaria Nacional rechazando la pérdida genera
da por la devaluación oficial de la moneda hasta tanto se procediera
al pago de la deuda, la jurisprudencia ha establecido que desde el
mismo momento en que se produce la variación cambiada negativa
para la moneda nacional ante la moneda extranjera, se produce un
gasto no previsto y, en consecuencia, una pérdida causada por dicha
devaluación, lo que quiere decir que no se trata de simples ajustes
contables, sino que se produce un efecto económico que se registra
en la contabilidad de la empresa y aun cuando no se haya efectuado
el pago es deducible en la determinación del impuesto sobre la renta.
Ahora bien, si el pago no se produce en el curso del ejercicio siguien
te el contribuyente tendrá la obligación de declarar dicha cantidad
como ingresos68. Por otra parte, la jurisprudencia ha señalado que la
pérdida por diferencial cam biario es un gasto y no es imputable al
costo69.
vii. Cuentas Incobrables. En cuanto a la deducción de las pérdidas por
cuentas incobrables prevista en el ordinal 8o del artículo 27 de la Ley
de Impuesto Sobre la Renta, la doctrina judicial ha reiterado que el
contribuyente debe demostrar la incobrabilidad de la deuda, bien sea
por vía extrajudicial o judicial, esto es, probar que su deudor o sus fia
dores se encuentran en total insolvencia patrimonial; o que el monto
de la deuda es de tal magnitud, que no justifique los gastos de cobran
zas70. En este sentido, -d e acuerdo al criterio de la jurisprudencia- las
cartas de abogado no son suficientes para demostrar la insolvencia de
66 Cf. S. TSJ/SPA, 15.02.07, caso: BAYER DE VENEZUELA, S.A.

67 Cf. S. TSJ/SPA, 27.06.07, caso: CENTRAL EL PALMAR, C.A.
68 Cf. S. TSJ/SPA, 01.12.05, caso: COUTTENYE & Co., S.A.
69 Cf. S. TSJ/SPA, 25.01.2012, Caso: Cervecería Polar del Centro. C.A. (CEPOCENTRO).
70 Cf. S. TSJ/SPA, 20.06.07, caso: BANCO CARACAS C.A. BANCO UNIVERSAL.
36
los deudores71. Por último, la jurisprudencia ha señalado que el mon

to de la pérdida, si se trata de una suma irrisoria, prueba por sí sola
que no se justifica gasto alguno de cobranza72.
viii. Condición de Admisibilidad del Gasto (Retención!: Reiterada ha
sido la jurisprudencia al expresar que la retención y enteramiento del
impuesto por parte de la contribuyente pagadora constituye un requi
sito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y
finalidad del egreso causado, debe ser observado por el contribuyente
para tener derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la
renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto So
bre la Renta. En este sentido, el rechazo a la deducción de un gasto
por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no constituye
castigo o sanción, sino que se trata simplemente de la consecuencia
de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admi
sibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto
Sobre la Renta, a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción73.
Sobre este aspecto, consideramos que el criterio de la jurisprudencia
debe amoldarse a lo previsto en el Parágrafo Primero del Artículo 27
del Código Orgánico Tributario, conforme al cual: “Se considerarán
como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando
el pagador de los mismos no haya retenido y enterado el impuesto
correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su re
glamento, salvo que demuestre haber efectuado efectivamente dicho
egreso o gasto.”
ix. R1F en las facturas: La jurisprudencia ha señalado que el legislador
en el texto de la Ley de Impuesto sobre la Renta estableció, a efec
tos de la comprobación de los gastos incurridos en la producción del
enriquecimiento, la indicación del número de RIF del emisor de las
facturas; por lo que al faltar dicho requisito la contribuyente no com
probó los gastos incurridos y en consecuencia se consideran como no
causados, no configurándose, de esa forma, una de las condiciones
para la deducibilidad de los señalados gastos74. Sin embargo, con las
facturas sustitutivas puede corregirse la omisión del RIF75.
71 C f S. TSJ/SPA, 09.01.08, caso: FERRO DE VENEZUELA, C.A.

72 Cf. S. TSJ/SPA, 20.10.2010, Caso: SAMTRONIC DE VENEZUELA, C.A.
73 Cf. S. TSJ/SPA, 12.07.01, caso: PLÁSTICOS GUARENAS.
74 Cf. S. TSJ/SPA, 05.03.02, Caso: INDUSTRIA CERRAJERA EL TAM BOR C.A. (INCETA
C.A.).
75 C f S. TSJ/SPA, 20.12.06, Caso: MATERIALES DE PLOM ERÍA, C.A. (M APLOCA).
37
SEGUNDA PARTE
JURISPRUDENCIA
1. Características del ISLR.
Tribunal Supremo de Justicia

Sala Constitucional
Magistrado Ponente: Jesús Eduardo Cabrera Romero
Fecha: 27.02.2007
Fuente: www.tsj.gov.ve
Caso: ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y
CARLOS A. VECCHIO
No. 301
El Impuesto sobre la Renta es un impuesto pro

gresivo que debe consultar la capacidad contri
butiva del sujeto pasivo.
“Para referir la importancia del Impuesto sobre la Renta, no sólo en nuestro

sistema, sino en la mayoría de los ordenamientos tributarios contemporáneos,
basta anunciar la progresividad que informa este gravamen a la renta, como
más acabada expresión de la capacidad contributiva y, por ello, al menos en
teoría, eficiente instrumento de política tributaria y de redistribución de la
riqueza.
Nada impide, sin embargo, que sean gravadas otras manifestaciones de ca
pacidad económica (valor, ventas, consumos, etc.), sobre todo cuando existen
diversos entes públicos con potestades tributarias diferenciadas que -arm oni
zadamente y por derecho propio- deben hacer uso de ellas para garantizar la
obtención de recursos destinados a la prestación de actividades y servicios que
les han sido constitucionalmente encomendadas. Pero precisamente por ello,
el gravamen a la renta debe consultar en la forma más aproximada posible
la capacidad contributiva de los ciudadanos, pues viene a ser la herramienta
tributaria que añade la mayor progresividad al sistema.
Las siguientes notas características de este impuesto, dan cuenta de lo di
cho hasta el momento:
(i) Es impuesto directo: ya que grava una manifestación inmediata de ca
pacidad contributiva, como es la renta.
41
(ii) Es un impuesto de carácter personal: está referido a la situación de un

sujeto concreto y determinado.
(iii) Es un impuesto subjetivo: pues atiende las circunstancias personales
del obligado. De tal carácter, se siguen, aunque a ellas no están limita
das, un conjunto de aminoraciones de la base imponible y de la cuota
tributaria.
(iv) Es un impuesto de carácter progresivo: grava escalonadamente los
distintos niveles de renta, sin perjuicio de que a determinadas rentas
les resulte aplicable una tarifa proporcional.
(v) Es un impuesto periódico: se calcula sobre una base temporal con
creta o ejercicio económico señalado por la ley que, generalmente,
coincide con el año civil.”
2. Hecho Imponible.

Sala Político Administrativa
Magistrado Ponente: Hadel Mostafá Paolini
Fecha: 04.05.2006
Caso: UNIÓN PRODUCTORES AGROPECUARIOS, C.A. (UPACA)
No. 01143
El Impuesto sobre la Renta grava el enriqueci
miento neto y disponible, más no el ingreso bruto.
“Los artículos antes trascritos, aplicables ratione temporis al caso bajo
examen, permiten extraer ciertos elementos definitorios de este tributo, y su
forma de cálculo, a saber:
a- El hecho imponible lo constituye el enriquecimiento neto y disponible
que en determinado período fiscal (anual) obtiene el sujeto pasivo, y en
virtud del cual, nace para él la obligación de pagar el impuesto que lo
grava.
b- Ese enriquecimiento neto que causa el impuesto sobre la renta, se de
termina a partir del “ingreso bruto” obtenido por el sujeto pasivo de
la obligación tributaria, al cual se le restarán los costos y deducciones
permitidas en la ley que lo regula,
c- El ingreso bruto global estará constituido por el producto de las activi
dades económicas generadoras de los enriquecimientos gravados seña
lados en la ley.
42
d- Cuando se trata de rentas provenientes de actividades económicas, bas

ta que una sola de las causas generadoras del enriquecimiento ocurra en
el territorio nacional para que se considere gravable en Venezuela.
e- Las deducciones que se imputan al ingreso bruto para obtener el enri
quecimiento neto, estarán conformadas por aquellos egresos suscepti
bles de ser deducidos de la renta bruta para obtener el enriquecimiento
neto, que cumplan con las condiciones legalmente establecidas.
Así las cosas, de los requisitos o condiciones señalados, se desprende que
la Ley del Impuesto sobre la Renta, además de regular los elementos constitu
tivos del hecho imponible (objetivo, subjetivo, espacial y temporal), establece
las condiciones y procedimientos para la determinación de la obligación tribu
taria y el subsiguiente cálculo del impuesto a pagar.
Luego, para determinar ese enriquecimiento neto, representativo del in
cremento patrimonial gravable, es necesario restar de los ingresos brutos ob
tenidos por una persona natural o jurídica, calificada por la Ley como sujeto
pasivo de la obligación tributaria, los costos y las deducciones permitidas por
este mismo texto legal.
En lo que a deducciones se refiere, el legislador prevé en el artículo 27
de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al caso de autos, una serie de
egresos susceptibles de ser deducidos de la renta bruta para obtener el enrique
cimiento neto gravable, que constituye la base imponible sobre la cual se apli
cará la alícuota correspondiente para la determinación del adeudo fiscal, y los
cuales deben cumplir con determinadas condiciones concurrentes (salvo que
una disposición de la Ley disponga lo contrario), a saber: i) que los egresos se
hubiesen causados, ii) que no sean imputables al costo, iii) que sean normales
y necesarios para la actividad desempeñada por la contribuyente, y iv) que se
hubiesen efectuado en el país con el objeto de producir el enriquecimiento.
Delimitado lo anterior, esta Sala observa que la contribuyente presenta un
desconocimiento respecto a la forma de cálculo del impuesto sobre la renta,
por cuanto confunde los términos “enriquecimiento neto” e “ingreso bruto”,
de lo cual surge necesario precisar que este último al igual que los costos
deducibles, la renta bruta resultante y las excepciones a la regla general del
gravamen (los beneficios fiscales o los traslados de pérdidas), entre otros, con
dicionan o complementan la determinación del monto del impuesto a pagar.
Estos elementos o exigencias accesorias, no dan nacimiento a la obligación
tributaria, sin embargo, inciden necesariamente en la determinación del en
riquecimiento neto, sobre el cual se aplicará la tarifa correspondiente para
43
conocer la cantidad adeudada por el sujeto pasivo de la obligación tributaria.

En tal sentido, la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema
de Justicia afirmó lo siguiente:
“Estos hechos complementarios o accesorios, necesarios para la determi

nación del monto del impuesto a pagar, por sí solos no dan lugar a la obli
gación tributaria pero de ellos sí depende la especificidad del efecto jurídico
mencionado como lo es la determinación del enriquecimiento neto que fijará
en definitiva la cuantía de la obligación a pagar, es decir, guardan íntima re
lación con el enriquecimiento que constituye el hecho generador de la obli
gación.” (Sentencia de fecha 17 de enero de 1995, Caso: VENALUM. Exp.
No. 6852).
En virtud de las consideraciones antes expuestas, considera esta Sala que

cuando la Ley se refiere a ingresos brutos, lo hace tomando en cuenta un tipo
de provento o elemento necesario a los fines de determinar el enriquecimiento
neto del sujeto pasivo de la obligación tributaria, al cual se le restarán los cos
tos y deducciones permitidas en la ley que lo regula, para de esta manera, po
der cuantificar el monto de impuesto a pagar, razón esta por la cual se declaran
improcedentes las denuncias de inconstitucionalidad e ilegalidad esgrimidas
por la contribuyente contra los Decretos Nos. 1.506 y 1.818 de fechas Io de
abril de 1987 y 30 de agosto de 1991, respectivamente, así como la contra
dicción existente entre los artículos Io y 78, parágrafo cuarto de la Ley de
Impuesto sobre la Renta de 1991, al no estarse creando tributo nuevo alguno,
tal como lo indicara la contribuyente. Así se decide.”
2.1. Disponibilidad de la Renta.

Fecha: 14.12.2005
Caso: Elias Nágel Digdan
N ° 06537
La disponibilidad es el elemento que determina

cuándo o en qué ejercicio fiscal una renta o enri
quecimiento resulta gravable.
44
“De lo anterior, resulta oportuno advertir que la disponibilidad es el ele

mento que determina cuándo o en qué ejercicio fiscal una renta o enriqueci
miento resulta gravable, es decir, que el mismo debe encontrarse a disposición
del contribuyente para considerarlo sujeto al pago del impuesto sobre la renta.
En este sentido, el antes transcrito artículo 3 determina cuáles rentas se consi
derarán disponibles desde el mismo momento en que son percibidas y cuáles
lo serán desde la oportunidad en que se realizan las operaciones que las pro
ducen. Además, establece que en las cesiones de crédito y operaciones de des
cuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, se considerará
disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda
a cada ejercicio. (...)
De los artículos antes trascritos, se desprende que la declaración de rentas
deberá contener todos los enriquecimientos obtenidos en el período a que se
contrae la misma, y en el caso de la enajenación de bienes inmuebles se con
siderará disponible la renta en el momento en que se recibe el pago o contra
prestación, atendiendo a los lineamientos previstos en el artículo 3 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta de 1978, aplicable al caso de autos.
Por su parte, el parágrafo cuarto del artículo 16 y el parágrafo segundo del
artículo 35 eiusdem, al igual que los artículos 1, 44 numeral 4, 45 aparte único
y 52 numeral 2 del referido Reglamento, establecen que las personas naturales
pagarán el impuesto por el enriquecimiento neto que obtengan en virtud de la
enajenación de bienes inmuebles, para cuya determinación, el ingreso bruto
global estará representado por el monto de la venta del inmueble, y se tomará
como costo la suma del importe del bien al incorporarse al patrimonio del
contribuyente para la fecha del reconocimiento, autenticación o registro de la
operación, el monto de las mejoras efectuadas y de los derechos de registro
cancelados.
Ahora bien, circunscribiendo el análisis al caso de autos, se evidencia que el
enriquecimiento objetado por el Organo Contralor proviene de la venta al con
tado de un inmueble, operación ésta que conforme con el documento inscrito
en la Oficina Subalterna del Segundo Circuito de Registro del Departamento
Libertador del entonces Distrito Federal en fecha 17 de noviembre 1980, bajo
el No. 37, Protocolo 1, Tomo 22 (cursante a los folios 137 al 142); tuvo un
precio de noventa millones de bolívares sin céntimos (Bs. 90.000.000,00), que
fue recibido por el vendedor en la forma siguiente: ochenta y tres millones de
bolívares sin céntimos (Bs. 83.000.000,00), en dinero en efectivo y siete mi
llones de bolívares sin céntimos (Bs. 7.000.000,00), mediante la cesión de un
inmueble propiedad de la Fundación del Niño (comprador).
45
En razón de lo anterior, esta Alzada considera que el ingreso obtenido por

el ciudadano Elias Nágel Digdan producto de la enajenación del aludido in
mueble, sí se encontraba sujeto al pago de impuesto sobre la renta en su tota
lidad, como determinó la Contraloría General de la República, por haber sido
recibido y pagado el precio total de la venta durante el ejercicio fiscal coinci
dente con el año civil de 1980 y, en consecuencia, resultaba disponible en ese
momento, de conformidad con los artículos 3 y 16 parágrafo cuarto, de la Ley
de Impuesto sobre la Renta de 1978 y 44 y 52 de su Reglamento.
De acuerdo con lo expuesto, ajuicio de esta Alzada el a quo incurrió en el

vicio de falso supuesto de hecho denunciado por la representante del Órgano
Contralor, por cuanto a los fines de determinar la disponibilidad del enriqueci
miento sujeto al impuesto sobre la renta, en el presente asunto resultaba rele
vante circunscribir su análisis a la verificación del ingreso realmente obtenido
por el contribuyente durante el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de
1980 y no simplemente al examen de los costos señalados por este último en
su declaración. Así se declara.”

Sala Político-Administrativa
Fecha: 22.07.2010
Caso: Parcelamiento y turismo de montaña El Valle Grande, C.A.
No. 00745
El principio de disponibilidad de los ingresos

brutos, es el elemento que determina cuándo o en
qué ejercicio fiscal una renta o enriquecimiento
resulta gravable.
Ahora bien, sobre el particular debe resaltar la Sala lo dispuesto en el artí

culo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable ratione tempo-
ris, el cual dispone lo siguiente:
“Artículo 3.- Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o
goce de bienes muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y
demás participaciones análogas y los dividendos de acciones; los producidos
por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profe
siones no comerciales, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias
46
fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados.

Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior
se considerarán disponibles desde que se realizan las operaciones que los
producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo
producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se con
siderarán disponibles para el cesionario el beneficio que proporcionalmente
corresponda a cada ejercicio.
En todos los casos a que se refiere este articulo, los abonos en cuenta
se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario ”. (Destacado de la
Sala).
De la norma anteriormente citada, se desprende el principio de disponibi

lidad de los ingresos brutos, esto es, el elemento que determina cuándo o en
qué ejercicio fiscal una renta o enriquecimiento resulta gravable, es decir, que
el mismo debe encontrarse a disposición del contribuyente para considerarlo
sujeto al pago del impuesto sobre la renta. A tal efecto, se establecen tres (3)
momentos diferentes para la gravabilidad de los mismos, como lo son: a) el
momento del pago; b) cuando se causan (es decir, que se realicen las operacio
nes que los producen) y c) en la oportunidad que se devengan (esto es, base a
los beneficios que proporcionalmente corresponda).
Ello así, en atención a que en el caso de autos los enriquecimientos decla

rados por la contribuyente para el ejercicio fiscal comprendido desde el I o de
febrero de 1987 hasta el 31 de enero de 1988, fueron obtenidos por la “ena
jenación de un bien inmueble ”, denominado Hotel Valle Grande, se observa
que el momento de disponibilidad de la referida operación es en el momento
del pago.
Ahora bien, la Contraloría General de la República, mediante la Resolu

ción N° DGSJ-3-1-150 de fecha 30 de diciembre de 1992 “Reformatoria del
Reparo N ° DGAC-4-3-11 del 28 de abril de 1992”, expresó lo siguiente:
“En razón de todo lo anteriormente señalado de que sólo proceden costos

por Bs. 24.000.000,00, en virtud de que la recurrente no demuestra fehacien
temente de que haya mejoras dado de que no aporta los comprobantes idó
neos para ello, ni cualquier otro que pueda ser considerado a los fines de la
viabilidad de la objeción (...), se reforma el Reparo N° DGAC-4-3-2-11 del
28-4-92 de la siguiente manera:
47
Enriquecimiento Neto Declarado Bs. 1.630.151,81

Costos Rechazados Bs. 43.883.518,97
Enriquecimiento Neto Determinado Bs. 45.513.670,78
(...)
Impuesto Bs. 21.436.282,26
Sanción ................................................ Bs. 22.508.096,37
Cantidad a la cual se reduce el reparo Bs. 43.944.378,63'
Sobre la base de lo anteriormente indicado, observa este Máximo Tribunal

que en la Resolución antes señalada el Organismo Contralor rechazó parcial
mente los costos declarados por la contribuyente, ya que no demostró feha
cientemente que hubiere alcanzado la cantidad de sesenta y siete millones
ochocientos ochenta y tres mil quinientos dieciocho bolívares con noventa y
siete céntimos (Bs. 67.883.518,97).
Por su parte, el a quo estableció lo siguiente:
“Según consta en documento anexo al Expediente, las obras de construc
ción del inmueble vendido se realizaron, íntegramente, durante los años 1969
y 1970, sin embargo, se afirma en escrito dirigido alfiscal actuante, que parte
del terreno para dicha construcción fu e adquirido en 1975 y, en vista de la
ausencia de información precisa, de las contradicciones observadas y de que
la objeción fiscal se contrae, específicamente, a la fa lta de f e que le merecen
las valuaciones presentadas, sin que los argumentos expuestos en el escrito
recursorio logren demostrar lo contrario, el Tribunal, acogiéndose al criterio
jurisprudencial reiterado y constante de que las actas fiscales, cuando han
sido levantadas p o r funcionarios competentes, en uso de sus atribuciones y
con todas las form alidades legales, gozan de una presunción de veracidad
con respecto a los elementos y hechos en ellas consignados y por cuanto los
mismos no han sido desvirtuados por la recurrente, considera ajustada a de
recho la actuación fiscal y p o r tanto procedente el Reparo formulado así como
también la sanción impuesta, conforme al artículo 98 del Código Orgánico
Tributario, vigente para la fecha de investigación. A sí se declara ”,
Ello así, cabe destacar que en el caso de autos ni el a quo, ni el Organo
Contralor formulan observación a los ingresos brutos declarados por la contri
buyente, sino que, por el contrario, la objeción de la autoridad administrativa
-acogida por la recurrida- radica en la deducción de los costos en los que pre
suntamente incurrió la sociedad mercantil Parcelamiento y Turismo de M on
taña el Valle Grande, C.A., al ser desacreditadas las valuaciones presentada
por la referida sociedad de comercio.
48
En tal sentido, al haberse rechazado los costos, el monto objetado pasa a

formar parte del enriquecimiento neto de la contribuyente al cual se aplicarán
las tarifas establecidas en la Ley, resultando como consecuencia de tal actua
ción una diferencia de impuesto causado y no pagado, por lo que resulta im
procedente el alegato planteado por el apoderado judicial de la contribuyente,
relativo a la violación del principio de disponibilidad, aplicable exclusiva
mente a los ingresos del contribuyente. Así se declara.
En atención a lo anteriormente esbozado, esta Sala declara sin lugar el re
curso de apelación incoado por el apoderado judicial de la contribuyente con
tra la sentencia el 15 de julio de 1994, dictada por el Tribunal Superior Noveno
de lo Contencioso Tributario del entonces Distrito Federal y Estado Miranda,
la cual se confirma. Así se declara.
2.2. Disponibilidad Venta de Inmuebles.

Magistrado Ponente: Evelyn Marrero Ortiz
Fecha: 17.03.2010
Caso: Promotora Laguna Grande, C.A.
No. 00235
F1 anticipo recibido a cuenta de futuras ventas
de inmuebles, será gravable al momento de per
feccionarse la venta.
En este contexto, esta Sala considera pertinente citar el contenido de los
artículos 1, 3, y 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable
ratione temporis, cuyos textos disponen:
"Artículo /.- Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obteni
dos en dinero o en especie, en razón de actividades económicas realizadas
en Venezuela o de bienes situados en el país, causarán impuestos según las
normas establecidas en esta Ley. (...omissis...)
“Artículo 3 - Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o
goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y
demás participaciones análogas, los producidos por el trabajo bajo relación
de dependencia o p o r el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la ena
jenación de bienes inmuebles, las ganancias fortuitas, se considerarán dis
ponibles en el momento en que son pagados (...omissis...) ”.
49
“Artículo 14.- E l ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se

refiere el artículo 5 o de la presente Ley, estará constituido p o r el monto de
las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cua
lesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los produci
dos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de
análogas, salvo los dividendos y lo que en contrario establezca la Ley (...
omissis...) (Destacado de la Sala).
A la luz de las normas antes citadas, esta Sala estima que los enriqueci
mientos provenientes de la enajenación de bienes inmuebles, se considerarán
disponibles en el momento en que son efectivamente pagados, pues la venta
es un contrato por el cual el vendedor se obliga a transferir la propiedad de una
cosa y el comprador a pagar el precio (artículo 1.474 del Código Civil).
Ahora bien, en el caso concreto se advierte que la contribuyente Promotora
Laguna Grande, C.A., es una sociedad de comercio dedicada a la compra y
venta de bienes inmuebles, la cual ocasionalmente recibe cantidades de dinero
en calidad de arras como garantías entregadas de forma provisional por los fu
turos compradores, transacciones estas que pudieran ser objeto de devolución
por no concretarse la compra-venta definitiva.
Las negociaciones antes descritas revelan la celebración de un contrato
sometido al cumplimiento de condiciones futuras e inciertas que no implica la
transmisión automática y de pleno derecho de la propiedad de los inmuebles
susceptibles de compra-venta
Al ser así, mal pueden considerarse los ingresos percibidos bajo esta moda
lidad como enriquecimiento neto gravable sujeto al pago del impuesto sobre
la renta, pues no revisten carácter definitivo; más aún, cuando la propia con
tribuyente reconoce en su recurso contencioso tributario que en caso de pro
ducirse posteriormente la enajenación de los inmuebles, su representada regis
traría como ingreso disponible el precio total de la venta, incluyendo en este
rubro las cantidades de dinero recibidas previamente de los compradores.
Situación similar al caso de autos es la prevista por el Legislador Nacional
en el artículo 23, Parágrafo Quinto de la citada Ley de Impuesto sobre la Ren
ta, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 23.- A los efectos del artículo 21 se consideran realizados en el
País:
...om issis...
50
Parágrafo quinto. En los casos de construcción de obras que hayan de

realizarse en un período mayor de un (1) año, el costo aplicable será el co
rrespondiente a la porción de la obra construida p o r el contratista en cada
ejercicio.
S i la duración de la construcción de la obra fuera mayor de un (1) año, y

se ejecutare en un período comprendido entre dos (2) ejercicios, los costos,
al igual que los ingresos, podrán ser declarados en su totalidad en el ejerci
cio en el cual termine la construcción. ” (Negrillas de la Sala).
De la lectura del artículo citado, se evidencia que los ingresos a ser percibi
dos por la contribuyente con ocasión de una obra que demore en su ejecución
más de un año y abarque dos ejercicios fiscales, puedan ser declarados íntegra
mente en el ejercicio fiscal en el cual culmine la obra.
Así, tanto en el supuesto previsto por la norma citada como en el caso bajo
estudio, la actuación generadora de renta (construcción de una obra y venta de
un inmueble, respectivamente) no se ejecuta en un solo acto ni de forma in
mediata sino en distintos momentos, motivo por el cual el legislador previo la
posibilidad excepcional de hacer la declaración del impuesto sobre la renta en
el ejercicio fiscal en el cual se perfeccione el hecho imponible (cuando termi
ne la construcción) y, por ende, en el caso examinado, cuando efectivamente
se traspase la propiedad.
En tal sentido, esta Alzada comparte el criterio expresado por el Sentencia

dor de instancia en el fallo apelado según el cual “e/ anticipo recibido a cuenta
de futuras ventas, será gravable al momento de perfeccionarse la venta, me
diante el traspaso de la propiedad y el pago del precio a crédito o al conta
do ”, por considerarse contablemente tales anticipos “pasivos circulantes ” y
no “activos disponibles” como sería en el caso de concretarse la transacción.
2.3. Disponibilidad en Venta de Acciones.

Magistrado Ponente: Emiro García Rosas
Fecha: 28.07.2010
Caso: INELECTRA, S.A.
No. 00796
51
La cesión de acciones debe contener la aceptación

del cedente y del cesionario, que se manifiesta con
la rúbrica que aquéllos estampen en el libro de ac
cionistas a los fines de determinar el ejercicio gra-
vable en que debe declararse dicha operación.
A tal efecto, la Sala considera que la controversia se circunscribe a dilu

cidar en primer lugar sobre la oportunidad en que ciertamente fue hecho el
traspaso de las acciones, a los efectos de determinar el ejercicio gravable en el
cual debía declararse la referida operación; y en segundo lugar, pronunciarse
sobre el valor nominal de las referidas acciones. En tal sentido observa:
Este Alto Tribunal, a fin de determinar la oportunidad en que fue efectuada

la cesión de las acciones, considera necesario transcribir el contenido del artí
culo 296 del Código de Comercio, el cual es del siguiente tenor:
“Artículo 296.- La propiedad de las acciones nominativas se prueba con

su inscripción en los libros de la compañía, y la cesión de ellas se hace por
declaración en los mismos libros, firmada por el cedente y el cesionario o por
sus apoderados.
De la norma previamente transcrita, este Máximo Tribunal observa que

respecto a la cesión de acciones, para que ella pueda considerarse realmente
efectuada debe contener la aceptación del cedente y del cesionario, que se ma
nifiesta con la rúbrica que aquéllos estampen en el libro de accionistas.
A mayor abundamiento, la Sala Constitucional a través del fallo N° 0311

del 3 de junio de 2009, caso: (MONAGAS PLAZA, C.A.), ratificó la posición
que de manera pacífica y reiterada ha sostenido la Sala de Casación Civil so
bre el particular, contenida en sentencia de 3 de mayo de 1967, la cual es del
siguiente tenor:
“...de modo que el adquirente de acciones nominativas por un acto j u

rídico válido, aunque se convierta en propietario legítimo de los títulos, no
adquiere sin embargo la calidad de accionistas frente a la sociedad sino des
pués de que el acto traslativo de dominio haya sido inscrito con las menciones
de Ley en el respectivo libro de accionistas. El acto de venta o cesión será
pues perfectamente válido entre las partes por el acuerdo de las voluntades
contratantes, aunque no se haya inscrito en el libro de accionistas, y produ
cirá también efectos contra terceros, excepto la sociedad en lo atinente a los
derechos y obligaciones dimanentes del pacto social, cuando conste en ins
trumentos dotados de f e pública. Pero frente a la sociedad v sólo en cuanto
52
respecta al ejercicio de derechos v cumplimientos de obligaciones derivadas

de la calidad de accionistas. la propiedad de las acciones nominativas no
puede probarse en otra forma diferente a la _prevista en el artículo 296 del
Código de Comercio. ”. (Subrayado de la Sala).
Con base a los razonamientos expuestos y del estudio de las actas pro
cesales, este Alto Tribunal aprecia que no consta en autos el asiento en el
libro de accionistas del 21 de febrero de 1990, a los efectos de establecer con
precisión la fecha en que efectivamente se llevó a cabo la mencionada cesión
de las acciones, para determinar el ejercicio gravable en que debía declararse
dicha operación, y verificar por tanto el cumplimiento del mandato expreso
contenido en la disposición legal supra citada; razón por la cual se revoca el
pronunciamiento del a quo, por haber incurrido en falso supuesto de hecho al
declarar que el traspaso de la acciones se hizo en la fecha antes indicada, por
lo que procede la objeción fiscal efectuada por concepto de "partida gravable
no computada como ingreso Así se declara.
Respecto del valor nominal de las acciones esta Sala observa que, en virtud
de la precedente declaratoria, la contribuyente se encuentra impedida de de
ducir de sus ingresos brutos para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01-
06-1989 al 31-05-1990, el costo de adquisición de las acciones que le fueran
cedidas, por cuanto dicha operación debió declararse para el ejercicio fiscal si
guiente; razón por la cual este Alto Tribunal considera inoficioso pronunciarse
sobre el particular, vista la confirmatoria del reparo impuesto en el rubro antes
descrito. Así también se declara.
3. Contribuyentes.
3.1. Consolidación de Rentas

Magistrado Ponente: Yolanda Jaimes Guerrero
Fecha: 30.10.2001
Caso: Biotech Laboratorios, C.A
N ° 02419
La consolidación de rentas prevista en la Ley de

Impuesto Sobre la Renta de 1994, no resultaba
53
SALVADOR SÁNCH EZ GONZÁLEZ
extensible a la declaración del impuesto a los ac

tivos empresariales, aún cuando este tributo sea
complementario del primero.
“Para esta Sala, no obstante que el impuesto a los activos empresariales
es un tributo complementario del impuesto sobre la renta y que no tiene por
objeto hacer más cuantiosa la carga impositiva de los contribuyentes, sino
que impone el pago de tributo mínimo en proporción a los activos utilizados
en el proceso productivo, no es menos cierto que las obligaciones tributarias
nacidas en virtud de tales impuestos, tienen como hecho generador presupues
tos distintos, como sería la producción de renta o enriquecimiento (impuesto
sobre la renta) y la propiedad de activos tangibles o intangibles (impuesto a
los activos empresariales), lo cual nos lleva afirmar que ambos tributos gozan
de autonomía, lo cual limita la interpretación que deberá realizar el operador
jurídico al momento de aplicar las normas tributarias.
Ahora bien, esta Sala una vez examinada la Ley de Impuesto a los Activos
Empresariales, puede deducir que no existe norma alguna que permita a los
contribuyentes de dicho impuesto acudir a la figura de la consolidación, como
sí ocurre en materia del Impuesto sobre la Renta, ya que el artículo 5 Parágra
fo Tercero de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, permite a un grupo
económico la consolidación de sus declaraciones de ganancias y pérdidas ob
tenidas para un determinado ejercicio fiscal a los fines de la determinación y
liquidación del Impuesto sobre la Renta.
Es por ello, que esta Sala no comparte el argumento sostenido por la con
tribuyente, en lo referente a que la figura de la consolidación es aplicable en
materia de impuesto a los activos empresariales por vía supletoria según lo
dispuesto en artículo 17 del Reglamento de dicha Ley, por cuanto el legisla
dor patrio de manera expresa consagró dicha figura a los solos efectos de la
declaración del impuesto sobre la renta y no como pretende la contribuyente,
extenderlo al impuesto a los activos empresariales, la cual sería una interpre
tación no ajustada al sistema impositivo venezolano.”
Tribuna] Supremo de Justicia

Magistrado Ponente: Levis Ignacio Zerpa
Fecha: 08.12.2004
Caso: PETROQUÍMICA DE VENEZUELA, S.A., (PEQUIVEN)
N ° 02588
54
EL IMPUESTO SO BRE LA RENTA EN LA JURISPRUDEN CIA
La declaración consolidada de rentas procedía

una vez cumplidos los requisitos previstos en la
Ley, sin necesidad de un acto normativo previo
que regulara esta figura jurídica.
“De la norma precedentemente transcrita, se desprende que el legislador

tributario al redactar la disposición contenida en el citado artículo 5 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta, concretamente en su parágrafo tercero, consideró
como un solo sujeto a los efectos del impuesto sobre la renta a los distintos
contribuyentes que en virtud de ciertas circunstancias, señaladas en la misma
norma, pudieran constituir una unidad económica.
Así, se entenderá que existe tal unidad económica cuando medie la exis
tencia de grupos societarios cuya administración o dirección, en virtud de su
orientación económica, se unan siguiendo una influencia dominante o de con
trol, resultando determinante a los efectos de la titularidad del conjunto eco
nómico, las labores de dirección o administración y la mayor proporción del
total de las operaciones mercantiles del producto que realicen los integrantes
del grupo. En tal sentido, a los fines previstos en la mencionada ley, se consi
derará que existe un solo sujeto pasivo que tributará en nombre del grupo al
cual representa y que podrá, de esta manera, consolidar sus enriquecimientos
netos a los fines de la determinación y liquidación del impuesto sobre la renta
y demás responsabilidades inherentes a su condición de contribuyente. (...)
Así las cosas, observa esta Sala que el problema de fondo en cuanto a la
procedencia de la consolidación propuesta por la contribuyente, se centra fun
damentalmente en la interpretación dada a la norma contenida en el parágrafo
tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, concretamente a la
connotación que debe dársele a la expresión “se podrá considerar”, utilizada
por el legislador tributario al referirse a la existencia de la unidad económica a
los efectos de la presentación de declaraciones consolidadas de rentas.
Al respecto, se observa que muchas han sido las interpretaciones asignadas

a tal previsión, las cuales van, en principio, desde considerar que ella alude
a una facultad discrecional que detenta la Administración Tributaria que le
permite rechazar las consolidaciones opuestas por los contribuyentes en razón
de una pretendida falta de reglamentación en la materia; luego, al estimar que
tal facultad corresponde a ambos sujetos de la relación jurídico tributaria, vale
decir, voluntariamente por los contribuyentes y cuando habiéndose configura
do los supuestos de hecho previstos en la norma los contribuyentes no hubie
ren presentado su declaración consolidada, podrá la Administración Tributaria
55
exigirles la presentación de la misma. De igual forma, se ha interpretado dicho

precepto como un deber de los contribuyentes y, finalmente, como una carga
impuesta a éstos.
Ello así, observa esta alzada respecto de las dos primeras interpretaciones
dadas a la referida norma, vale decir, que es una facultad discrecional de la Ad
ministración o que recae sobre ambos sujetos de la relación jurídico tributaria,
que admitir las mismas entrañaría otorgar bien al sujeto activo, en el primero
de los casos, o a ambos en forma indistinta en el segundo supuesto, una dis-
crecionalidad de actuación que atentaría contra principios fundamentales de la
tributación como son el de legalidad, generalidad e igualdad, toda vez que sólo
a ley corresponde determinar quiénes deberán ser considerados como contribu
yentes, debiendo en consecuencia, ser otorgada específicamente tal posibilidad
de escogencia por la propia ley. En efecto, interpretar una norma supone hallar
su más recto significado, sin que surja al interprete la posibilidad de eludir la
aplicación de la misma o modificarla a su libre conveniencia.
Concatenado a lo anterior, resulta que entender que tal expresión hace re
ferencia a un deber impuesto a los contribuyentes que se encuentren dentro de
los supuestos de la norma, sería imponer una condición no prevista en la ley,
toda vez que el correlativo del deber en caso de su incumplimiento entrañaría
una conducta pasible de sanción; no obstante, la referida ley no estableció
castigo alguno para aquellos contribuyentes que constituyendo una unidad
económica no presentaren declaración consolidada de sus enriquecimientos.
Derivado de tales apreciaciones, juzga esta Sala que cuando el legislador
empleó la expresión “se podrá considerar”, lo que quiso fue indicar que la
determinación y consiguiente consolidación de rentas dependerá en forma ex
clusiva de que se cumplan los extremos descritos en el parágrafo tercero del
artículo 5 de la aludida Ley de Impuesto sobre la Renta, admitiendo en tales
casos la existencia de la unidad económica a los efectos de evitar eventuales
beneficios irregulares de los contribuyentes por fragmentación de las empresas
relacionadas o vinculadas, o supuestos de doble o múltiple imposición, según
sea el caso; en consecuencia, hallándose cumplidos los supuestos de hecho al
ternativos previstos en la norma, podrán los contribuyentes optar por presentar
su declaración de rentas en forma consolidada o bien individualizada, según
las particulares características de cada contribuyente, sin que para ello resulte
necesario un pronunciamiento de la Administración Tributaria dependiente de
un acto normativo previo que regule la figura de la consolidación, toda vez
que condicionar la procedencia del supuesto regulado en dicha norma a la
existencia de una reglamentación específica sería desconocer la existencia en
56
el mundo jurídico del tal precepto normativo, hecho éste a toda luces sancio-
nable y no posible para la Administración, sin perjuicio de sus facultades de
control fiscal, las cuales podría desplegar a los efectos de determinar la correc
ción o no de tales declaraciones.
Conforme con la motivación que antecede, debe este Alto Tribunal disentir
del criterio sostenido por el abogado del Fisco Nacional, en cuanto a la pre
sunta facultad discrecional de la Administración Tributaria para desechar las
consolidaciones presentadas por los contribuyentes que conformen, a tenor de
lo preceptuado en la mencionada norma, una unidad económica a los efectos
previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta, con fundamento en la preten
dida falta de reglamentación previa que regule lo relativo a dichas unidades
económicas y la posibilidad de consolidar sus declaraciones impositivas de
rentas. Así se declara.”

Fecha: 10.03.2010
Caso: Armas, S.A.
No. 00213
La consolidación de rentas debe comprobarse con

los documentos mediante los cuales se verifiquen
las relaciones de identidad entre los accionistas
o propietarios que ejercían la administración o
integraban el directorio de tales empresas.
Ahora bien, a los fines de decidir, considera esta Alzada necesario trans
cribir el contenido de los artículos 75 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
del año 1986 y I o del Decreto Nro. 1.739 de fecha 16 de septiembre de 1987,
vigentes para ese momento:
Artículo 75 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1986:
“Artículo 75. Cuando dos o más empresas de las señaladas en el literal
B del Artículo 5° de esta Ley, aún cuando tengan denominaciones sociales
y domicilios diferentes en el país, pero exploten el mismo ramo o similar
objeto, o se complementen para el desarrollo de sus actividades y, al ?nismo
tiempo, la mitad, por lo menos, del capital social pertenezca a los mismos
57
accionistas o socios o que éstos controlen directa o indirectamente la di

rección o administración de tales empresas, se considerarán como un solo
contribuyente y, en consecuencia, estarán obligadas a consolidar sus enri
quecimientos netos, a los fines del pago del impuesto que resulte de aplicar
la tarifa correspondiente
Artículo Io del Decreto Nro. 1.739 de fecha 16 de septiembre de 1987:
“Artículo 1°: En aquellos casos en que dos o más compañías anónimas,

sociedades de responsabilidad limitada o asimiladas a compañías anónimas:
A) exploten un mismo ramo de industria, comercio o servicios; o B) tengan si
milar objeto industrial, comercial o de servicios; o C) se complementen entre
sí para el desarrollo de sus actividades económicas, se considerarán como un
solo contribuyente y en tal virtud estarán obligadas a consolidar sus enrique
cimientos y pérdidas a los efectos de la determinación de su enriquecimiento
global neto anual y pago del impuesto correspondiente según la ‘Tarifa N° 2 ’
establecida en el Artículo 69 de la Ley, no obstante que las empresas objeto
de consolidación tengan iguales o diferentes denominaciones sociales o do
micilios siempre y cuando: A) la mitad o más del capital social suscrito de
cada una de las empresas del grupo pertenezca a un mismo accionista o socio,
o a un mismo grupo de accionistas o socios; o B) que el mismo accionista o
socio, o el mismo grupo de accionistas o socios, dirija o administre el grupo
empresarial o de alguna otra manera controle directa o indirectamente, su
dirección o administración.
PARAGRAFO PRIMERO. A los fines de este Artículo se entiende que dos

o más empresas explotan el mismo ramo, cuando dentro del ejercicio gravable
elaboren o comercializan un mismo producto o prestan el mismo servicio.
PARAGRAFO SEGUNDO. Se considera que dos o más empresas se com

plementan para el desarrollo de sus actividades económicas, cuando dentro
del ejercicio gravable mantienen una interdependencia para la producción o
comercialización de los bienes o la prestación de los servicios objeto de sus
actividades, ya sean los bienes materias primas, productos semielaborados o
productos finales, o servicios parcial o totalmente ejecutados.
De las normas precedentemente transcritas se desprende el criterio que

tuvo el legislador tributario a los efectos del impuesto sobre la renta, por con
siderar como un solo sujeto a los distintos contribuyentes que, en virtud de
ciertas circunstancias señaladas en las referidas normas, pudieran consolidar
sus enriquecimientos netos.
58
Así, se entenderá que un solo contribuyente en representación de sus filia

les, puede consolidar sus enriquecimientos netos aún y cuando tengan deno
minaciones sociales y domicilios diferentes en el país, siempre que exploten
el mismo ramo o similar objeto, o se complementen para el desarrollo de
sus actividades y, al mismo tiempo, por lo menos la mitad del capital social
pertenezca a los mismos accionistas o socios, o que éstos controlen directa o
indirectamente la dirección o administración de tales empresas.
En tal sentido, a los fines previstos en las citadas normas se considerará

que existe un solo sujeto pasivo que tributará en nombre del grupo al cual
representa, y que podrá de esta manera consolidar sus enriquecimientos netos
a los fines de la determinación y liquidación del impuesto sobre la renta, ade
más de responder por las otras responsabilidades inherentes a su condición de
contribuyente.
Ahora bien, al circunscribir la controversia al caso de autos, la Sala advier

te de las actas procesales, específicamente, del texto del acto impugnado, que
la empresa contribuyente Armas, C.A., en representación del grupo económi
co que afirma integrar conjuntamente con las sociedades de comercio Admi
nistradora Almonital, Espumacar y Lagostina de Venezuela, S.A.; presentó
el 30 de octubre de 1991 en forma consolidada su Declaración Definitiva de
Rentas Nro. 2010-005788 (folios 155 y 156 del expediente), correspondiente
al ejercicio fiscal comprendido desde el Io de agosto de 1990 hasta el 31 de
julio de 1991, consolidación que fue negada por la Administración Tributaria
mediante el Acta de Reparo identificada con letras y números HRCE-FM-
MCSDEG-10-00000000-88-8-5 del 11 de abril de 1994, así como en la Reso
lución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con letras y números
HRCE-540-000532 del 23 de noviembre de 1994, ahora impugnadas.
Asimismo, de la revisión exhaustiva del expediente se constata que en la

etapa probatoria del proceso fueron promovidas la prueba testimonial de los
ciudadanos Marvel Cairuz, Brulio Muñoz, Tibisay Romero, Dimas Cárdenas
y Pedro Morin, y una prueba de experticia, pero no fueron consignados los
documentos constitutivos estatutarios de cada una de las referidas sociedades,
los contratos de asociación y de participación celebrados entre las empresas
vinculadas y la recurrente; los libros de accionistas demostrativos de las rela
ciones comerciales, industriales y financieras existentes entre las compañías,
así como cualquier otro documento mediante el cual se verificase las relacio
nes de identidad entre los accionistas o propietarios que ejercían la adminis
tración o integraban el directorio de tales empresas.
59
Sin embargo, tanto del Acta de Reparo identificada con letras y números
HRCE-FM-MCSDEG-10-00000000-88-8-5 del 11 de abril de 1994 (folios
137 al 146) como de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrati
vo signada con letras y números HRCE-540-000532 del 23 de noviembre de
1994 (folios 147 al 153) (actos administrativos impugnados), se colige que
“(•••) del análisis de los documentos constitutivos de las empresas que in
tegran el grupo, así como de las actividades que cada una de ellas realizó
durante el período investigado, se determinó que la firm a LAGOSTINA DE
VENEZUELA C.A. (sic) no explota el mismo ramo de industria, no tiene si
milar objeto industrial ni su actividad es complementaria con respecto a las
demás integrantes del grupo consolidado. Por cuanto la actividad de la firm a
antes citada para el período investigado fu e la fabricación, distribución y
venta de ollas en batería de cocina de acero inoxidable, mientras que las de
más integrantes del Grupo Consolidado tienen como actividad la fabricación
y ensamblaje de partes para vehículos automotores ( ...)”.
En orden a lo anterior y en vista de no haber sido afectada la legalidad y
veracidad de los actos administrativos, concluye la Sala que, en el caso bajo
examen, no se comprobó la existencia de un grupo económico el cual estuvie
ra obligado a consolidar sus rentas, tal y como lo exigen los artículos 75 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1986 y I o del Decreto Nro. 1.739 de
fecha 16 de septiembre de 1987, aplicables ratione temporis, en razón de lo
cual se desestima el alegato argüido por los apoderados judiciales de la con
tribuyente y se confirma el reparo formulado por la Administración Tributaria
sobre la improcedencia de la consolidación de rentas. Así se declara.
4. Exenciones v Exoneraciones.
4.1. Exención ¡SLR Instituciones Benéficas.

Fecha: 06.07.2006
Caso: ASOCIACIÓN CIVIL COROMOTO.
N ° 01716
60
DEL TRIBUNAL SUPREM O DE JUSTICIA (2000-2012)
La obtención de ganancias no es contraria al

goce de la exención de Impuesto sobre la Renta,
siempre y cuando éstas no se distribuyan entre
los miembros de la Asociación y se destinen a cu
brir gastos normales y necesarios para cumplir
con sus fines.
“La referida disposición tiene como objetivo fundamental crear un incenti

vo para aquellas instituciones benéficas, culturales, deportivas y asistenciales,
así como a las asociaciones profesionales o gremiales, que no persigan fines
de lucro, lo cual se justifica por la circunstancia de no existir en estas institu
ciones un verdadero enriquecimiento, ya que como se dijo, la labor que reali
zan son de tipo benéfico o social.
Ahora bien, existen varias condiciones concomitantes o concurrentes con
templadas en la referida Ley para la ocurrencia del beneficio de la exención a
favor de un determinado sujeto, a saber:
1.- Que no persigan fines de lucro.
2.- Que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier
índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o
miembros de cualquier naturaleza.
3.- Que sólo realicen pagos normales y necesarios para el desarrollo de las
actividades que les son propias.
4.- Que en caso de tratarse de instituciones educacionales, presten sus
servicios dentro de las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo
Nacional.
En este orden de ideas, la Sala concluye que la falta de cumplimiento de
alguna de estas condiciones o exigencias previstas en la Ley, trae como con
secuencia que no pueda ser otorgada la exención y, por ende, que el sujeto se
vería obligado a cumplir con el pago del tributo, de los accesorios y demás
obligaciones derivadas -en el presente caso- del impuesto sobre la renta.
Circunscribiendo el análisis al caso de autos, esta Alzada observa que la
primera condición para el otorgamiento de la exención establecida en la Ley
de Impuesto sobre la Renta de 1991, es aquella referente a la falta de finalidad
de lucro de aquellas instituciones benéficas, culturales, deportivas, asistencia
les y asociaciones gremiales por las actividades que realizan.
(...) Dichos ingresos ajuicio de la representación fiscal, evidencian la fi
nalidad lucrativa de la asociación recurrente, sin embargo no aportaron al ex
61
pediente elementos de juicio que permitan a esta Sala verificar tal afirmación,
máxime cuando de la propia experticia contable cursante en autos y acepta
da tácitamente por el Fisco Nacional al no contradecirla, se verifica que las
ganancias obtenidas por Asociación Civil Coromoto fueron acumuladas para
ser invertidas posteriormente al ejercicio fiscalizado en la compra de equipos
necesarios para la prestación de sus servicios.
En virtud de las consideraciones antes expuestas, a juicio de esta Alzada
la contribuyente sí cumplió con el tercer requisito previsto en el artículo 12,
numerales 3 y 11 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, pues tal
como se desprende de la experticia contable, la asociación civil realizó pagos
normales y necesarios para el ejercicio de las actividades que les son propias,
concretamente para la adquisición de equipos que le permitan cumplir con la
ejecución de sus fines. Así se declara.”

Fecha: 03.06.2009
Caso: Liga Venezolana de Béisbol Profesional
No. 00757
Las asociaciones civiles sin fines de lucro pueden

incrementar su patrimonio, obtener un prove
cho, una utilidad o un beneficio.
Ahora bien, por cuanto el fondo de la controversia -como antes se indica
ra- está referido a la exención del pago de las obligaciones por concepto de
impuesto sobre la renta, pretendida por la citada asociación civil en los ejer
cicios investigados (01-04-94 al 31-03-95, 01-04-95 al 31-03-96 y 01-04-96
al 31-03-97), su procedencia se analizará a la luz de la normativa prevista en
similares términos en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993 (publicada
en la Gaceta Oficial No. 4.628 Extraordinario del 09 de septiembre de 1993),
en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 (publicada en la Gaceta Oficial
No. 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994), así como en la Ley de
Impuesto sobre la Renta de 1995 (publicada en la Gaceta Oficial No. 5.023
Extraordinario del 18 de diciembre de 1995), aplicables respectivamente en
razón del tiempo. Así, este Alto Tribunal considera necesario destacar el con
tenido del artículo 12 de las citadas Leyes, a cuyo fin se estima suficiente
transcribir el numeral 10, así:
62
EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN LA JU RISPR U D EN CIA
‘‘Artículo 12.- Están exentos de impuesto:

(...)
10) Las instituciones dedicadas exclusivamente a actividades religiosas,
artísticas, científicas, tecnológicas, culturales, deportivas y las asociaciones
profesionales o gremiales, siempre que no persigan fines de lucro, p o r los en
riquecimientos obtenidos como medios para lograr sus fines, que en ningún
caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de
su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier natu
raleza y que sólo realicen pagos normales y necesarios para el desarrollo de
las actividades que les son propias. Igualmente, y bajo las mismas condicio
nes, las instituciones universitarias y educacionales, por los enriquecimientos
obtenidos cuando presten sus servicios dentro de las condiciones generales
fijadas por el Ejecutivo Nacional”. (Destacado de la Sala).
(...).
Como puede observarse de la referida disposición, la misma tiene como
objetivo fundamental crear un incentivo para aquellas instituciones benéficas,
culturales, deportivas y asistenciales, así como a las asociaciones profesiona
les o gremiales, que no persigan fines de lucro, lo cual se justifica por la cir
cunstancia de no existir en la operatividad de estas instituciones un verdadero
enriquecimiento, ya que como se dijo, la labor que realizan es de tipo benéfico
o social.
Asimismo, esta Sala pudo observar como señalara este Máximo Tribunal
en el citado criterio jurisprudencial, que existen varias condiciones concomi
tantes o concurrentes contempladas en la referida norma para la ocurrencia del
beneficio de la exención a favor de un determinado sujeto, a saber:
1.- Que no persigan fines de lucro.

2 .- Que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier
índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o
miembros de cualquier naturaleza.
3.- Que sólo realicen pagos normales y necesarios para el desarrollo de las
actividades que les son propias.
4 .- Que en caso de tratarse de instituciones educacionales, presten sus
servicios dentro de las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo
Nacional.
Siguiendo este razonamiento, la Sala concluye que el incumplimiento de

alguna de estas condiciones o exigencias previstas en la Ley, trae como con
secuencia que no pueda ser otorgada la exención y, por ende, que el sujeto se
63
vería obligado a cumplir con el pago del tributo, de los accesorios y demás
obligaciones derivadas del impuesto sobre la renta.
En el caso concreto, examinadas como fueron las actas procesales, pudo
evidenciar esta Máxima Instancia, específicamente del Oficio N° HGJT-200-
2458 de fecha 26 de octubre de 1998, emitido por el Gerente Jurídico Tributa
rio del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIATI),
que la citada Asociación Civil fue calificada en esa ocasión como exenta del
impuesto sobre la renta, por haber cumplido con todos los requisitos legal
mente establecidos, en los siguientes términos:
esta Gerencia es de la opinión que la SOCIEDAD CIVIL ‘LIGA VE
NEZOLANA DE BÉISBOL PROFESIONAL, S .C .’, se encuentra exenta del
tributo en cuestión, en virtud de que cumple con todos y cada uno de los re
quisitos concurrentes exigidos por el artículo 12, numeral lümo. ejusdem; en
consecuencia, se otorga la correspondiente calificación como un ente exento
del pago del Impuesto sobre la Renta, de conformidad con lo indicado en el
parágrafo único del mismo artículo (sic).
Asimismo, la Administración le indicó en esa oportunidad, la potestad que
tiene de verificar en cualquier momento el cumplimiento de tales requisitos,
de conformidad con lo previsto en el artículo 112 del Código Orgánico Tribu
tario de 1994, aplicable al caso ratione temporis.
En este sentido, observamos que la fiscalización luego de haber revisado y
analizado los libros, registros contables y comprobantes aportados por la refe
rida asociación civil, para los ejercicios fiscales 1994-95, 1995-96 y 1996-97,
determinó que la misma estaba sujeta como contribuyente al impuesto sobre
la renta, por cuanto detectó una omisión de ingresos derivados de las celebra
ción de contratos de cesión de derechos de transmisión por televisión de los
juegos de béisbol profesional, así como los derechos de patrocinar publicidad
y propaganda, pues los mismos no fueron declarados. Asimismo, determinó la
Administración Tributaria que la asociación distribuyó excedentes de recursos
entre los integrantes de dicha Liga de Béisbol, vale decir, entre los ocho (08)
equipos que la conforman.
Ahora bien, de la declaratoria del juzgador, así como de los términos en
que fue planteada la apelación, pudo esta Sala advertir que la controversia
está circunscrita a determinar si los excedentes de ingresos obtenidos por las
contrataciones que realizó la Liga como asociación civil en los citados ejerci
cios fiscales, cuando superan el presupuesto de gasto debidamente aprobado,
pueden distribuirse entre sus integrantes, conforme a los Estatutos Sociales
64
de dicha asociación y pretender a su vez, beneficiarse de la exención, como

incentivo fiscal, vale decir, si está conforme a derecho.
En cuanto a los ingresos originados de la contratación que efectuó la aso

ciación en los ejercicios investigados, la Sala comparte el criterio de reconoci
da doctrina al sostener que una asociación civil sin fines de lucro, legalmente
constituida conforme al ordinal 3o del artículo 19 del Código Civil, adquiere
deberes y obligaciones que le permiten realizar actos mercantiles o civiles
necesarios para garantizar el cumplimiento de sus fines asociativos, pues no
se trata sólo de conservar los recursos de la entidad, sino de incrementarlos a
favor de la propia asociación.
También es verdad que esas operaciones pueden generar a la asociación

incrementos en el patrimonio, un provecho, una utilidad o un beneficio; pero
lo que no deben hacer esas entidades es repartir o distribuir entre sus asociados
tales recursos, ya que los mismos deben permanecer dentro del patrimonio, en
el caso de autos, en el de la Liga para ser oportunamente utilizados como sean
requeridos para el logro de sus fines no lucrativos, aun cuando esté estableci
do lo contrario en sus Estatutos Sociales, por cuanto ello desnaturalizaría la
esencia de las asociaciones civiles sin fines de lucro, como acertadamente lo
señalara el a quo, así como lo indicara el SENIAT al concederle el beneficio
de exención del pago de impuesto sobre la renta; pues como bien se expuso
supra, los requisitos que dan derecho a la exención son concomitantes, por
lo que el incumplimiento de uno sólo acarrea la pérdida de la misma. Así se
declara.
Respecto al argumento señalado por el apoderado judicial de la referida

Liga de Béisbol, respecto a que los recursos económicos provenientes tanto
de los derechos de las trasmisiones radiales y televisivas, como los derechos
derivados de la publicidad y propaganda que se colocan en las sedes del Cam
peonato de Béisbol Profesional, son de la exclusiva propiedad de los Equipos,
y no de esa asociación civil sin fines de lucro, la Sala precisa señalar que
cuando la entidad jurídica se constituyó conforme a los requerimientos que
la Ley establece, en el caso de autos registrada por ante la Oficina Subalterna
del Segundo Circuito de Registro del Municipio Libertado del Distrito Fe
deral, bajo el N° 1.112, en fecha 10-10-1994, se produjo una demarcación
entre la persona moral a la que se dio origen y las otras personas jurídicas que
la crearon, como son los equipos de béisbol que la conforman; teniendo así
dicha asociación personalidad jurídica distinta a sus creadores, así como su
patrimonio propio.
65
Conforme a las consideraciones antes expuestas, puede concluirse a los

efectos fiscales, que la representación judicial de la Liga Venezolana de Béis
bol Profesional, no puede sostener que cuando ella ejecuta una orden de los
Equipos para suscribir los contratos de cesión de derechos, como lo establecen
los Estatutos, lo está realizando como mandataria de los integrantes de dicha
asociación, pues como antes se indicara, la personalidad jurídica de la referida
Liga como asociación civil sin fines de lucro, es totalmente distinta a la de
los equipos que la integran. Tampoco se desprende de las actas procesales, la
existencia de poder alguno que los mencionados equipos le hayan concedido
a la aludida asociación para que los represente en la contratación de cesión de
derechos que ocasionó los ingresos cuestionados.
Por tanto, la Sala desestima el alegato de la parte apelante, respecto a que

tales ingresos no son de la Liga Venezolana de Béisbol Profesional. Así se
declara.
Aunado a esto, se advierte que no consta en autos prueba alguna que des
virtúe la afirmación de la Administración Tributaria, ya que la experticia con
table promovida en sede administrativa por el apoderado judicial de la citada
Liga, no pudo ser evacuada por insuficiencia de recaudos presentados, a pesar
del requerimiento de la experta designada al efecto, específicamente el aná
lisis de la cuenta corriente mercantil, que según el aludido representante se
promovió "para comprobar las afirmaciones reflejadas en los Capítulos II,
I IIy IV d e l escrito [descargos], y en especial, el análisis de la cuenta corriente
mercantil la cual no constituye ingresos para la L ig a ” (folios 86 al 88).
En cuanto al argumento de la apelante, de que "no puede el Tribunal

añadir motivaciones adicionales a las usadas po r la Administración Tribu
taria” en los actos administrativos impugnados, a los fines de garantizar el
debido proceso, la igualdad de las partes, el derecho a la defensa y no usurpar
las funciones y atribuciones de los órganos del poder público, advierte la Sala
de las actas procesales que el sentenciador, no obstante haber mencionado los
requisitos legales previstos en la norma y el contenido del parágrafo único
del artículo 12, numeral 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995,
fundamentó su decisión sólo en la distribución de los recursos excedentarios
que dicha Administración objetó inicialmente a la asociación civil, por lo que
no se evidencian razones nuevas al proceso que resulten de tal entidad que
influyeran en el pronunciamiento del juzgador. Por tanto, se desestima ese
alegato. Así se declara.
66
Con fundamento en lo antes expuesto, no encuentra este Máximo Tribunal

que el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario haya incurrido
en el vicio de falso supuesto de hecho ni de derecho denunciado al dictar su
fallo, por lo tanto, se confirma la sentencia en este particular. Así se declara.
4.2. Exención Indem nizaciones de Seguros.

Fecha: 21.03.2012
Caso: Industrias ONDAFLEX, C.A.
No. 00226
Son ingresos gravables el saldo o remanente que

resulte al compensar los montos de los bienes
identificados como siniestrados y los realmente
percibidos en virtud del pago que por concepto
de indemnización.
Vistas las declaraciones que anteceden, esta Sala considera necesario trans
cribir el contenido de las normas previstas en el artículo 13, numeral 5o de la
Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986; artículos 1 y 2 del Decreto 1.523
del 17 de junio de 1982, publicado en la Gaceta Oficial N° 32.499 de fecha
18-06-82, que contiene el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la
Renta relativo a pérdidas de los bienes destinados a la producción de la renta,
y a tal efecto observa:
Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986:

“Artículo 13.- Están exentos del impuesto:
...om issis...
5.- Las indemnizaciones p o r razón de contratos de seguros; pero deberán
incluirse en los ingresos brutos las que compensen pérdidas que hubieren sido
computadas en el costo o en las deducciones
Decreto 1.523 del 17 de junio de 1982:

“Artículo l.-Las pérdidas sufridas dentro del ejercicio económico en los
bienes destinados a la producción del enriquecimiento gravable, po r destruc
67
ción, rotura, consunción, desuso o sustracción, serán deducibles si no han

sido compensadas por seguros u otra indemnización y no se haya imputado al
costo de las mercancías vendidas o de los servicios prestados ”.
“Artículo 2.- Si la compensación a que se refiere el artículo anterior no se

efectúa en el ejercicio en que ocurrió la pérdida, ésta podrá ser deducida en
el ejercicio en curso, pero el monto de la indemnización correspondiente será
declarada como ingreso en el ejercicio en que se reciba.
También deberá declararse como ingreso el excedente que resulte de res

tar el monto obtenido por concepto de indemnización, la pérdida realmente
sufrida en los bienes destinados a la producción del enriquecimiento, habida
consideración de la depreciación o amortización acumulada ”. (Subrayado de
la Sala).
Vistas las disposiciones contenidas en los cuerpos normativos antes ci

tados, se desprende que el Legislador fijó una serie de eventos en los cuales
estableció ciertas condiciones o requisitos para la procedencia de la exención
de impuesto sobre los montos obtenidos por concepto de indemnización de
daños pagados por empresas aseguradoras, donde se creó como excepción al
otorgamiento de dicho beneficio que “...deberá declararse como ingreso el
excedente que resulte de restar el monto obtenido p or concepto de indemni
zación, la pérdida realmente sufrida en los bienes destinados a la producción
del enriquecimiento... ”.
De las actas procesales se deprende (folio 12 de la pieza N° 1 del expedien

te), que la contribuyente en su escrito recursorio, a propósito de la interpreta
ción que -según su decir- habría que darle a la mencionada disposición (artí
culo 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986), expresó que “Como
se desprende de la lectura de la norma citada, sólo debe considerarse como
ingreso gravable el monto de la indemnización que exceda del valor resultan
te del bien... ”.
De la misma manera, esta Sala aprecia que al folio 78 de la pieza N° 1 del

expediente, corre inserta copia de los asientos reflejados en el libro contable
de la sociedad mercantil Industrias Ondaflex C.A., correspondiente al ejerci
cio fiscal 01-01-90 al 31-12-90, en la que se observa lo que a continuación se
transcribe:
68
DEL TRIBUN AL SUPREM O DE JU STICIA (2000-2012)
“INDUSTRIAS ONDAFLEX, C.A.
Ejercicio: 01-01-90 A l 31-12-90
Ingresos Gravables por Excedente en Indemnización de Seguro

...om issis...
Total Pérdidas Netas >34.492.112,16
Indemnización Seguro La Seguridad, C.A.:
Cheque N ° 2017581 del B. Provincial 20.459.446.
// 1893428 / / Citibank 10.000.000.
// 1799143 // Internacional 10.000.000.
// 18993506 / / Citibank 25.000.000.
// 993776 / / Unión 16.384.477.
Pago Total de Indemnización <81.897.123>
Cheque Bco. Provincial 53.200.000.
Excedente en Pago de Siniestro >47.405.010,84’
De la transcripción que antecede, se evidencia lo siguiente:

Que la sociedad mercantil Industrias Ondaflex C.A., en virtud de la póliza
de seguros contratada con la empresa aseguradora Seguros la Seguridad C.A.,
declaró como pérdida sufrida, la cantidad de treinta y cuatro millones cuatro
cientos noventa y dos mil bolívares con dieciséis céntimos (Bs. 34.492.112,16),
expresados en la suma de treinta y cuatro mil cuatrocientos noventa y dos con
once céntimos (Bs. 34.492,11), como consecuencia de en un siniestro acaeci
do en la sede de dicha empresa el día 11 de febrero de 1990.
Que la referida empresa aseguradora pagó por concepto de indemnización
de daños la cantidad de ochenta y un millones ochocientos noventa y siete mil
ciento veintitrés bolívares (Bs. 81.897.123,00), hoy ochenta y un mil ocho
cientos noventa y siete bolívares con doce céntimos (Bs. 81.897,12).
Que de los montos antes identificados se aprecia una diferencia de cuarenta
y siete millones cuatrocientos cinco mil diez bolívares con ochenta y cuatro
céntimos (Bs. 47.405.010,84), actualmente cuarenta y siete mil cuatrocientos
cinco bolívares con un céntimo (Bs. 47.405,01), como consecuencia de con
frontar la cantidad declarada como pérdida sufrida y la percibida de la empre
sa aseguradora por concepto de indemnización.
69
Visto lo anterior, esta Sala observa que la aludida contribuyente admitió el

hecho reparado por la Administración Tributaria en el procedimiento de fisca
lización, referido a la obligación legal de declarar como ingresos gravables el
saldo o remanente que resulte al compensar los montos de los bienes identifi
cados como siniestrados y los realmente percibidos en virtud del pago que por
concepto de indemnización de dichos daños fueren pagados por las empresas
aseguradoras; no obstante, de los autos se desprende que la contribuyente en
su declaración de rentas correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-90 al 31-12-
90 procedió a incluir tales montos (remanente) en las partidas no gravables,
contradiciendo -inclusive- su propia determinación y análisis.
A tal efecto, conforme al alegato expuesto por la contribuyente referido a
que “La norma contenida en el artículo 2° del Decreto 1.523 del 17 de j u
nio de 1982 no es aplicable al caso [de autos], puesto que no se encontraba
vigente para el año 1990. En efecto este decreto fu e derogado por la Ley de
Impuesto sobre la Renta promulgada el 22 de septiembre de 1986”, esta Sala
observa que tal manifestación derogatoria no se encuentra expresamente de
terminada por la mencionada Ley. (Agregado de la Sala).
A mayor abundamiento, esta Sala destaca que aún cuando el citado Regla
mento es previo a la promulgación de la Ley en referencia, éste no contradice
el espíritu, propósito y razón de aquélla, ya que la norma de carácter sub-legal
entra a desarrollar el concepto y supuestos de hecho establecidos en la pre
nombrada Ley, a los fines de condicionar la procedencia de la exención de
impuestos sobre la renta de los montos pagados por empresas aseguradoras
por concepto de indemnización de daños, razón por la cual debe este Alto
Tribunal, rechazar los argumentos expuestos por la contribuyente. En conse
cuencia, se declara procedente la objeción fiscal determinada en el presente
punto. Así se declara.
4.3. Exoneración Intereses Agrícolas.

Fecha: 12.02.2003
Caso: BANCO PROVINCIAL S.A. BANCO UNIVERSAL actuando
como sucesor del BANCO LARA S. A. BANCO UNIVERSAL
N ° 00218
70
Los plazos crediticios previstos en el Decreto de

exoneración sobre enriquecimientos provenien
tes de intereses devengados por créditos agríco
las no podían extenderse a lapsos mayores.
“En relación a los plazos en que deben ser concedidos los préstamos agrí
colas, el Decreto N° 2.635, publicado en la Gaceta Oficial N° 34.119 de fecha
21 de diciembre de 1988, establecía textualmente:
“Artículo Io.- Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, los enri
quecimientos provenientes de los intereses que devenguen los créditos con
cedidos a plazos de cinco (5) años destinados al financiamiento o refinancia-
miento de inversiones agrícolas, pecuarias, forestales o de pesca.
...om issis...
Artículo 2o.- Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, los enri
quecimientos provenientes de los intereses que devenguen los créditos con
cedidos a plazos no mayores de dos (2) años, destinados al financiamiento
o refinanciamiento de inversiones en explotaciones avícolas, porcinas, cuní-
culas, apícolas y de cualquier otra especie, o a cultivos. En ambos casos la
determinación se hará mediante Resolución conjunta de los Ministerios de
Hacienda y Agricultura y Cría.
... omissis
De la transcripción que antecede es evidente que la exoneración de que se
trata tenía como supuestos los créditos concedidos a plazos de cinco (5) años
y los créditos concedidos a plazos no mayores de dos (2) años, por lo que la
afirmación de la fiscalización en las actas de reparo, que los enriquecimientos
declarados como exonerados no cumplen con uno de los requisitos estableci
dos en el decreto de exoneración, ha debido ser desvirtuada por la contribu
yente; no obstante, ésta no trajo al proceso ningún medio probatorio en con
trario. En cuanto al argumento de la contribuyente acerca de que la finalidad
de la exoneración de facilitar el otorgamiento de préstamos a los agricultores,
se cumple en mayor grado si se otorgan préstamos por un plazo mayor, no es
procedente, porque pretende gozar del beneficio fiscal según su conveniencia
y no según el marco legal establecido en el decreto de exoneración. Por todo
ello, se confirman los reparos formulados por concepto de enriquecimientos
provenientes de los intereses devengados por los créditos agrícolas, enrique
cimientos que en el presente caso no están exonerados y, en consecuencia, son
gravables. Así se declara.”
71
4.4. Exoneración Intereses a Plazo.

Fecha: 27.02.2008
Caso: PLUMROSE LATINOAMERICANA, C.A.
N ° 00230
Los intereses devengados sobre participaciones

en fondo de activos líquidos y mesas de dinero no
gozaban de la exoneración del Impuesto Sobre la
Renta por cuanto no cumplían con el plazo de 90
días necesario para ello.
“En cuanto al alegato del representante de la empresa contribuyente, según

el cual los intereses devengados sobre participaciones en los fondos de activos
líquidos y las mesas de dinero están incluidos en el Decreto N° 922 del 4 de
diciembre de 1985, como exoneración del impuesto sobre la renta de forma
objetiva, esto es, atendiendo a la naturaleza de la inversión y no en razón de
la persona que realiza la operación generadora de los intereses, esta Sala debe
previamente analizar la naturaleza de tales mecanismos financieros, para lue
go pronunciarse sobre la procedencia o no de las liquidaciones hechas a cargo
de la contribuyente con fundamento en los reparos derivados de la gravabili-
dad de dichos intereses.
En tal sentido, esta Alzada reitera en esta oportunidad el criterio sostenido

en sentencia N° 04924 de fecha 14 de julio de 2005, recaída en el caso: Super
Octanos, C.A., ratificado en las sentencias Nros. 05757 y 01825, de fechas 28
de septiembre de 2005 y 19 de julio de 2006, casos: Lerma, C.A. y Mantex
SAICA-SACA, en los términos siguientes:
“(...) los fondos de activos líquidos y los depósitos en mesas de dinero se
encuentran regulados en la Ley General de Bancos y otros Institutos de Cré
dito de fecha 23 de diciembre 1987 (publicada en la Gaceta Oficial N° 4021
Extraordinaria del 4 de febrero de 1988), como participaciones en cartera de
inversiones o llamados fondos de mercado monetario, específicamente regu
lados en la Sección Sexta, Capítulo V, Título 1 de la prenombrada Ley.
72
Tales mecanismos tienen como finalidad que una persona (natural o ju rí
dica) coloque su dinero en una institución financiera, a los fines de adquirir
un título de participación en una cartera de inversión y así obtener intereses
sobre esos montos.
Ahora bien, esta Sala constata que en el caso de autos el reparo abarca
el ejercicio comprendido entre el 01/01/1990 al 31/12/1990, p o r concepto de
los intereses colocados en participaciones en fondos de activos líquidos y en
mesas de dinero, por la suma de setenta y ocho millones novecientos noventa
y seis mil cuatrocientos ochenta bolívares con cincuenta y cuatro céntimos
(Bs. 78.996.480,54).
Así, en cuanto a las exoneraciones de los intereses previstas en el Decre
to No. 922 de fecha 4 de diciembre de 1985, publicado en la Gaceta Oficial
No. 33.364 de la misma fecha, dictado de conformidad con los numerales 9
y 10 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, son fu n
damentalmente exoneraciones objetivas ya que se conceden básicamente a
determinados instrumentos financieros (depósitos a plazo fijo, certificados
de ahorros, bonos quirografarios, cédulas hipotecarias, títulos emitidos por
el sistema nacional de ahorro, entre otros), porque están dirigidas a fomen
tar el ahorro y con ello elevar los niveles de inversión y, en consecuencia,
generar empleos. En el caso de los depósitos a plazo fijo, se exige, además,
que sus plazos sean superiores a noventa (90) días.
En efecto, el numeral 1 del aludido Decreto N° 922, dispone lo que se in
dica a continuación:
Artículo /.- Se exoneran del pago del Impuesto sobre la Renta, los intere
ses que devenguen los depósitos a plazo no menor de 90 días, efectuados en
bancos e instituciones regidos p o r la Ley General de Bancos y Otros Institutos
de Crédito o por leyes especiales. ’.
De la lectura de esta disposición, se desprende la existencia de ciertos re
quisitos de carácter concurrente de acuerdo a los cuales se pueden exonerar
los respectivos intereses, a saber:
1. Que se originen de depósitos.
2. Que sean a un plazo no menor de noventa (90) días.
3. Que sean efectuados en bancos e instituciones regidos por la Ley Gene
ral de Bancos y Otros Institutos de Crédito o p o r leyes especiales.
En efecto, esta Sala en un caso similar al de autos mediante sentencia
N" 00647 de fecha 16 de mayo de 2002, (Caso: Cervecería Polar, C.A. y
73
Cervecería Polar del Centro, C.A.), interpretando el contenido del Decreto

de Exoneración N° 922 del 4 de diciembre de 1985, expresó lo siguiente:
‘las 'Participaciones' en colocaciones hechas en las Mesas de Dinero y en
los Fondos de Activos Líquidos, j que ofrecían un interés superior a la de los
otros títulos no estaban previstas entre los instrumentos financieros contem
plados en el señalado Decreto. Ciertamente que la Ley General de Bancos
y Otros Institutos de Créditos y el Decreto No. 750 de fecha 07 de agosto de
1985, publicado en la Gaceta Oficial No. 33.280 de igual fecha, exigía que
dichas Participaciones sólo podían hacerse y venderse sobre títulos emitidos
o avalados por la República, tales como los certificados de depósitos a plazo,
cédulas hipotecarias, bonos financieros, bonos quirografarios, certificados de
ahorros y otros que gozaban de la exoneración financiera; pero en concepto
de esta Sala, tal beneficio fiscal no es posible extenderlo a las participacio
nes, porque ellas no son de los títulos previstos en el tantas veces nombrado
Decreto de Exoneración No. 922 de fecha 04 de diciembre de 1985, tanto
menos cuanto que dichas Participaciones se colocaban por lapsos menores
de 90 días y, en consecuencia, ni siquiera cubrían el tiempo previsto para los
Depósitos a plazo fijo que gozaban de dicha exoneración. En consecuencia,
esta Sala declara improcedente la pretendida exoneración de los intereses
percibidos p o r las contribuyentes en Participaciones en Fondos de Activos
Líquidos y Mesas de Dinero (Destacado de la Sala).
En atención a las consideraciones antes transcritas y de la revisión de las
actas que componen el expediente pudo esta Sala constatar que la cantidad de
ochocientos sesenta y nueve mil cuatrocientos dieciséis bolívares con veinti
cuatro céntimos (Bs. 869.416,24) declarada por la contribuyente como inte
reses provenientes de participaciones y títulos valores, no sobrepasa el plazo
de noventa (90) días exigidos por el decreto en referencia. En consecuencia,
la referida suma correspondiente al ejercicio coincidente con el año civil de
1987, no acata las exigencias previstas en el primer numeral del Decreto N°
922 del 4 de diciembre de 1985, antes citado, por cuanto no cumple con el pla
zo en él exigido, tal como se desprende del análisis de los recaudos cursantes
en el expediente administrativo, consignado por la representación fiscal ante
el tribunal de instancia.
Adicionalmente y atendiendo al criterio esgrimido en la sentencia antes ci
tada, esta Sala juzga que los intereses obtenidos sobre participaciones en fon
dos de activos líquidos o en mesas de dinero no están expresamente estable
cidos en la norma sublegal que acuerda la exoneración, pero cabe agregar que
en el supuesto negado que estuviesen o fueran incluidos los llamados fondos
74
EL IM PUESTO SOBRE LA RENTA EN LA JURISPRUDEN CIA
DEL TRIBUNA L SU PREM O DE JU STICIA (2000-2012)
de activos líquidos y mesas de dinero en el numeral 1 del Decreto, tampoco la

condición del plazo no menor de noventa (90) días es cumplida por la cantidad
determinada en el reparo efectuado por la Administración Tributaria.
Cualquier interpretación diferente a ésta del mismo numeral indicado, re
sultaría en la creación de una exoneración no acordada por la Ley, figura que
contravendría el principio de legalidad previsto en el artículo 236 de la Consti
tución de 1961, y desarrollado específicamente en el artículo 5 del Código Or
gánico Tributario de 1982, aplicables al presente caso en razón de su vigencia
temporal, (hoy artículo 314 de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela y artículo 3 del Código Orgánico Tributario de 2001).”

Fecha: 03.02.2011
Caso: Maquinarias VENEQUIP, C.A.
No. 00143
El criterio del legislador para exonerar del im

puesto sobre la renta los depósitos a plazos fue
proteger el ahorro, independientemente de la
forma o instrumento escogido por los ahorristas
para tal fin.
Así, a los fines de decidir este punto, considera esta Alzada necesario trans
cribir el contenido del artículo I o del Decreto Nro. 900 de fecha 12 de diciem
bre de 1980 y del Decreto Nro. 922 del 4 de diciembre de 1985, vigentes para
ese momento:
Decreto Nro. 900:

“Artículo I o Se exoneran del impuesto sobre la renta los intereses que
devenguen los depósitos a plazo no menores de noventa (90) días efectuados
en bancos e instituciones de crédito regidos p o r la Ley General de Bancos y
otros Institutos de Crédito o po r leyes especiales (...) ”.
Decreto Nro. 922:

“Artículo 1° Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, los inte
reses que devenguen los depósitos a plazo no menor de noventa (90) días,
75
efectuados en bancos e instituciones de crédito regidos po r la Ley General de

Bancos y otros Institutos de Crédito o por leyes especiales (...). ”
De las normas precedentemente transcritas se desprende que el criterio del
legislador para exonerar del impuesto sobre la renta los depósitos a plazos fue
proteger el ahorro, independientemente de la forma o instrumento escogido
por los ahorristas para tal fin, es decir, sin discriminar depósitos de ahorro a la
vista, bonos de ahorros, bonos financieros, participaciones, bonos quirografa
rios, plazos fijos entre otros; sino que limitó la procedencia de dicha exonera
ción a la duración de un lapso mínimo de noventa (90) días.
Ahora bien, advierte esta Sala que en el dictamen pericial efectuado sobre
la causa de autos, se concluyó que “Los ingresos por intereses sobre depósitos
a plazos no menores de noventa (90) días declarados como no grava bles para
los ejercicios 1985 y 1986 por los montos respectivos de Bs. 1.090.333,778
y Bs. 3.152.812,14, corresponden a derechos adquiridos por Maquinarias
Venequip, S.A., en la cartera de inversiones de las instituciones financieras
señaladas en este informe, entre otras, la cual está conformada por instru
mentos financieros tales como: certificados de depósitos a plazos mayores de
noventa (90) días; Bonos Quirografarios, Certificados de Ahorros, Bonos de
la deuda Pública Nacional, Mesas de Dinero, cuyos intereses estaban exone
rados de acuerdo a los decretos ejecutivos Nros. 900y 922 de fechas 12-12-80
y 04-12-85, respectivamente. Y aquellos menores de ese plazo están represen
tados en una masa monetaria conformada po r la cartera de inversión de las
respectivas instituciones financieras, cuyo rendimiento estaba exonerado del
pago del impuesto sobre la renta
Aunado a lo anterior, esta Alzada constata que en los folios 138 al 141
de la pieza Nro. 2 del expediente judicial constan los referidos instrumen
tos financieros en los cuales se indica expresamente lo siguiente: “MONTO
D E LA PARTICIPACIÓN ADQUIRIDA E N LOS INSTRUMENTOS FINAN
CIEROS (CERTIFICADOS DE DEPÓSITO, BONOS QUIROGRAFARIOS Y
OTROS INSTRUMENTOS EMITIDOS CONFORME A LA L E Y GENERAL
D E BANCOS Y OTROS INSTITUTOS DE CRÉDITO) EXONERADOS DEL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA
A continuación se detallan dos de los documentos: “ 1) Certificado N°
013036, PLAZO DE PARTICIPACION: 151 días, MONTO TOTAL DE LA
PARTICIPACIÓN: Bs. 30.000.000,00, 2) Certificado N°005587, PLAZO
DE PARTICIPACION: Cali, MONTO TOTAL D E LA PARTICIPACIÓN:
Bs. 12.000.000,00’’.
76
De esta forma, emerge claro que en el caso concreto la contribuyente de

autos gozaba de la exoneración del impuesto sobre la renta por depósitos a
plazos. Así se declara.
4.5. Bonos Cero Cupón.

Fecha: 12.02.2003
Caso: BANCO PROVINCIAL S.A. BANCO UNIVERSAL actuando
como sucesor del BANCO LARA S. A. BANCO UNIVERSAL
N ° 00218
La exoneración prevista en el Decreto N° 2.637,

no era aplicable a la ganancia o rendimiento de
los Bonos Cero Cupón, por cuanto la emisión de
dichos bonos no constituía una operación de cré
dito público.
“Este punto, sometido a decisión de esta Sala, es de mero derecho, pues

se trata de la interpretación de las normas contenidas en el Decreto de Exo
neración N° 2.637, publicado en la Gaceta Oficial N° 34.121 de fecha 23 de
diciembre de 1988 y su aplicación a los ingresos provenientes de los Bonos
Cero Cupón emitidos por el Banco Central de Venezuela, declarados por la
contribuyente como ingresos exonerados en sus ejercicios fiscales correspon
dientes al impuesto sobre la renta coincidentes con los años civiles 1992 y
1993.
A objeto de analizar la exoneración prevista en el mencionado Decreto,
es preciso hacerlo en concordancia con las disposiciones contenidas en los
artículos 3 y 49 de la Ley Orgánica de Crédito Público de 1983, vigente para
los ejercicios reparados, que regulan las operaciones de crédito público, y en
los artículos 1 y 2 de la Ley del Banco Central de Venezuela, que establecen
su naturaleza y el carácter de sus actividades.
De conformidad con la norma contenida en el artículo Io del citado Decre
to N° 2.637, gozan de exoneración del pago del impuesto sobre la renta los
enriquecimientos que perciban las instituciones financieras por concepto de
77
su participación en las operaciones reguladas por la Ley de Crédito Público.

Siendo los Bonos Cero Cupón títulos de créditos emitidos por el Banco Cen
tral de Venezuela, habrá que determinarse si tales operaciones del instituto
emisor, están reguladas por la Ley Orgánica de Crédito Público.
En este sentido, dicha Ley señala en su artículo 3o los requisitos que deben
reunir las operaciones de crédito público, a saber: 1°) arbitrar fondos o recur
sos para realizar obras productivas y 2o) atender casos de evidente necesidad o
de conveniencia nacional y cubrir necesidades transitorias de tesorería.
Los Bonos Cero Cupón constituyeron un instrumento de crédito utilizado
por el Banco Central de Venezuela con el fin de cumplir con su objeto, ex
presamente establecido en el artículo 2° de la Ley que regula sus actividades,
cuando señala:
“El Banco Central de Venezuela tendrá como finalidades esenciales crear
y mantener condiciones monetarias, crediticias y cambiarías favorables a la
estabilidad de la moneda, al equilibrio económico y al desarrollo ordenado de
la economía, así como asegurar la continuidad de los pagos internacionales
del país, y a tal efecto le corresponde:
1. Regular el medio circulante y en general promover la liquidez del siste
ma financiero con el fin de ajustarlo a las necesidades del país.
2. Procurar la estabilidad del valor interno y externo de la moneda...”.
La finalidad del Banco Central al emitir los Bonos Cero Cupón, fue la de
regular el volumen de dinero existente en el mercado y así cumplir con las
obligaciones de control destinadas a la consecución de los objetivos de políti
ca monetaria previstas en las normas antes transcritas al “regular el medio cir
culante y en general promover la adecuada liquidez del sistema financiero con
el fin de ajustarlo a las necesidades del país”. Sin embargo, este mecanismo
del Banco Central no constituye una “operación de crédito público”, por cuan
to no reúne todos los requisitos concurrentes señalados en la norma contenida
en el artículo 3o de la Ley de Crédito Público, arriba transcrito.
Al contrario de lo argumentado por los apoderados de la contribuyente, de
que “el Banco Central de Venezuela ... es un ente público; por consiguiente,
las operaciones de endeudamiento que realiza son operaciones de crédito pú
blico, ...”, ello no es así, porque aunque pudiera entenderse que al retirar cir
culante del mercado con el fin de disminuir la liquidez para evitar el aumento
de la inflación y fuga de divisas, se atiende a casos de evidente necesidad o de
conveniencia nacional, el dinero obtenido por el Banco Central de Venezuela,
78
como consecuencia de la colocación de los Bonos Cero Cupón, no pasa a

cubrir necesidades de tesorería sino que ingresa directamente al patrimonio
del Banco Central, lo que implica que la operación no cumple con uno de
los requisitos concurrentes señalados en la Ley de Crédito Público, cual es el
de “ ..y cubrir necesidades transitorias de tesorería”, donde la conjunción “y”
hace imperativa la condición de cubrir tales necesidades.
Es evidente que el crédito público persigue un objetivo financiero, la ob
tención de recursos o ingresos extraordinarios, entre otros, mediante la emi
sión de bonos u obligaciones de largo y mediano plazo; en cambio, al venci
miento de los bonos cero cupón, el Banco Central rescataba esa obligación
entregando una cantidad de dinero mayor de la que percibió en la oportunidad
de su colocación, de lo cual la Sala infiere que cuando el Banco Central emitía
los mencionados bonos no lo hacía con la finalidad de adquirir fondos finan
cieros, lo que sí constituye uno de los objetivos principales de las operaciones
de crédito público.
En consecuencia, la exoneración prevista en el Decreto N° 2.637 no es
aplicable a la ganancia o rendimiento de los Bonos Cero Cupón, por cuanto
la emisión de dichos bonos no constituye una operación de crédito público,
ya que, éstas tienen por objeto “arbitrar recursos o fondos para realizar obras
productivas, atender casos de evidente necesidad o de conveniencia nacional
y cubrir necesidades transitorias de tesorería”, según lo establece el artículo 3o
de la Ley Orgánica de Crédito Público.
Por las razones expuestas, esta Sala declara procedente el reparo formu
lado por la Administración Tributaria a la contribuyente Banco de Lara S.A.,
cuyo actual sucesor es el Banco Provincial S.A. Banco Universal, para los
ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1992 y 1993, por concepto
de ingresos gravables obtenidos por Bonos Cero Cupón. Así se decide.”
4.6. Bonos Bradv.

Fecha: 10.01.2008
Caso: INVERWORLD SOCIEDAD DE CORRETAJE, C.A.
N° 00022
79
Las comisiones recibidas por la intermediación

con Bonos Brady en la Bolsa de Valores de Ca
racas, no se encontraban exentas del impuesto
sobre la renta.
“Previa a la consideración de si los enriquecimientos obtenidos por las

operaciones con Bonos Brady, se encuentran exentos del impuesto sobre la
renta, debe la Sala establecer el origen y la naturaleza jurídica de los mencio
nados bonos.
Para el 28 de febrero de 1990, la República de Venezuela se encontra
ba bajo el inminente vencimiento de su deuda pública externa, calculada en
la cantidad de diecinueve mil ochocientos setenta y cuatro millones setenta
mil cuatrocientos treinta y un dólares de los Estados Unidos de América ($
19.874.070.431,00), por lo que debía cancelar sus compromisos con la comu
nidad financiera internacional, acreedores de los entes deudores venezolanos
pertenecientes al sector público.
Vista esta situación, la República acordó la emisión de bonos de la deuda

pública externa, con el objetivo de refinanciar los compromisos adquiridos vá
lidamente por el Estado, todos enmarcados en el Plan de Financiamiento-1990
de fecha 25 de junio de 1990, como el conjunto de proposiciones y opciones
ofrecidas por la República a los miembros de la comunidad financiera interna
cional, acreedores de los entes deudores venezolanos pertenecientes al sector
público, recogidos sumariamente en el artículo 3 de la Ley Especial de Carác
ter Orgánico que Autoriza al Ejecutivo Nacional para Realizar Operaciones de
Crédito Público Destinadas a Refinanciar Deuda Pública Externa, publicada
en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 34.588 de fecha 21 de
septiembre de 1990, comúnmente denominada Ley de Refinanciamiento.
El artículo 5 de la mencionada Ley estableció los distintos tipos de bonos

que podía emitir:
“Artículo 5o Los bonos emitidos de conformidad con la presente ley po
drán ser: nominativos o al portador, colocados a su valor par, con descuento o
con prima; rescatados antes de su vencimiento mediante sorteo o adquisición
en el mercado o la combinación de ambos sistemas. De ser al portador podrán
ser inscritos en cualquier Bolsa de Valores en Venezuela o en el Exterior y
utilizados a su vencimiento para el pago de cualquier tributo nacional”.
En el marco de la mencionada Ley, se dictó el Decreto Ejecutivo N° 1.317
de fecha 3 de diciembre de 1990, publicado en la Gaceta Oficial N° 34.607
80
de la misma fecha, mediante el cual se ordenó la emisión de Bonos a la Par

por la cantidad de siete mil cuatrocientos noventa millones de dólares ($
7.490.000.000.00); Bonos de Descuento por la cantidad de mil doscientos
setenta millones de dólares ($ 1.270.000.000,00); Bonos de Reducción Tem
poral de Intereses por la cantidad de dos mil novecientos setenta millones de
dólares ( $ 2.970.000.000,00); Bonos de Dinero Nuevo por la cantidad de
cuatrocientos ochenta y ocho millones de dólares ($ 488.000.000,00); y los
Bonos de Conversión por la cantidad de seis mil cien millones de dólares ($
6.100.000.000.00), todos denominados Bonos Brady.
En relación a la naturaleza jurídica de los Bonos Brady, conviene advertir
que son títulos valores emitidos en moneda extranjera por el país, destinados
al refinanc¡amiento de la deuda pública externa, y que deben su nombre al
programa de refinanciamiento propuesto por Nicholas Brady, Secretario del
Tesoro de los Estados Unidos de América.
Ahora bien, respecto a la exención de los enriquecimientos obtenidos por
la contribuyente por las operaciones con los Bonos Brady, el Código Orgánico
Tributario de 1994, vigente ratione temporis para el ejercicio 1996, establece:
“Artículo 64. Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de
la obligación tributaria, otorgada por la ley. .. .om issis...
La exención que reclama la contribuyente y que niega la Contraloría Ge
neral de la República, se encuentra prevista en el artículo 12 de la Ley de
Refinanciamiento que establece:
“Artículo 12. El capital, los intereses y las demás remuneraciones que re
ciban los acreedores por las operaciones autorizadas en esta Ley, y por las que
realice el Banco Central de Venezuela en relación con las mismas, quedan
exentos de tributos nacionales, inclusive de los establecidos en la Ley de Tim
bre Fiscal.”.
La contribuyente alegó el falso supuesto de derecho, por falta de aplica
ción del artículo 12 de la Ley Especial de Carácter Orgánico que Autoriza al
Ejecutivo Nacional para Realizar Operaciones de Crédito Público Destinadas
a Refinanciar la Deuda Pública Extema.
En cuanto al falso supuesto de derecho, la doctrina ha establecido que tiene
lugar cuando la Administración se fundamenta en una norma que no es aplica
ble al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene.
De acuerdo con lo afirmado por la Contraloría General de la República,
no desvirtuado por la contribuyente, ésta realizó durante el año 1996, ope
81
raciones de Bonos Brady en la Bolsa de Valores de Caracas, conforme a las

autorizaciones emitidas por sus clientes, registradas contablemente a precio
de mercado nacional y a tasa de cambio libre.
Para la Sala esta afirmación del Organismo Contralor es suficiente para
afirmar que las operaciones realizadas por la contribuyente en la Bolsa de
Valores, no se encuentran exentas del impuesto sobre la renta, ya que se trata
de comisiones recibidas por intermediación en las operaciones autorizadas
en la Ley de Refinancimiento, siendo que el artículo 12 eiusdem permite la
exención del capital, los intereses y las demás remuneraciones que reciban
los acreedores por las operaciones autorizadas en esta Ley, y las que realice el
Banco Central de Venezuela, no concediéndose la dispensa del pago del tribu
to en los casos de intermediación en las mencionadas operaciones, tal como lo
hizo la contribuyente. Tampoco la contribuyente demostró que era acreedora
de los mencionados bonos, que le hubiese permitido gozar de la exención, por
cuanto su labor se limitó a realizar las operaciones con los Bonos Brady, bajo
las autorizaciones emitidas por sus clientes, tal como lo señaló el Organismo
Contralor y no impugnado por la contribuyente.”
4.7. Determ inación Enriquecimientos Exentos

o Exonerados.

Fecha: 16.04.2008
Caso: MARAVEN, S.A. (hoy PDVSA Petróleo y Gas, S.A.)
N ° 00454
Los costos y deducciones deben imputarse pro

porcionalmente entre los ingresos brutos grava-
bles y los exonerados.
“Conforme a esta disposición a los fines de la determinación de los enri

quecimientos exentos o exonerados del impuesto sobre la renta, se aplicarán
las normas determinantes de los ingresos, costos y deducciones de los enri
quecimientos gravables.
82
Esas normas están referidas a: i) el artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre

la Renta de 1986 en cuanto al enriquecimiento neto y disponible, obtenido en
dinero o en especie, en razón de actividades económicas realizadas en Vene
zuela o de bienes situados en el país; ii) el artículo 2 eiusdem que considera
enriquecimientos netos a los incrementos del patrimonio que resulten después
de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones permitidos por dicha
ley; iii) el artículo 16 de la ley en referencia que considera ingresos brutos del
contribuyente el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los
arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales,
tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por
el libre ejercicio de profesiones no comerciales y los provenientes de dividen
dos, regalías o participaciones análogas, salvo disposición en contrario de la
ley; iv) el artículo 33 eiusdem que considera como costos, para su sustracción
de los ingresos brutos resultando la renta bruta, aquellos que se obtengan de
los productos enajenados y de los servicios prestados en el país, salvo que
la naturaleza de las actividades exija la aplicación de otros procedimientos,
para cuyos casos, la misma Ley establecerá normas de determinación y 5) el
artículo 39, que califica como gastos que han de sustraerse de la renta bruta
para alcanzar el enriquecimiento neto, las deducciones que el mismo artículo
señala, normales y necesarias hechas en el país con el objeto de producir la
renta. (Vid. Sentencia No. 02306 del 24 de octubre de 2006).
De manera que, de acuerdo a estas normas determinantes del enriqueci
miento neto gravable, a los ingresos brutos definidos por la propia ley, deben
restarse los costos de los productos enajenados y de los servicios prestados,
para obtener así como resultado la renta bruta, a la cual se le sustraerán las
deducciones previstas por la ley, con el fin de obtener el enriquecimiento neto
sobre el que se le aplicará el gravamen correspondiente. (...)
Del examen efectuado a los resultados del informe pericial antes citados,
resulta importante advertir que la experticia contable evacuada no precisó el
método empleado por la contribuyente para la distribución de costos y deduc
ciones entre los ingresos brutos gravables y los exonerados, producto de los
depósitos de fondos en bancos efectuados durante el período fiscal coinciden
te con el año civil de 1990, simplemente se circunscribió a señalar los montos
de costos y gastos adquiridos por la empresa reparada, sugiriendo una forma
de cálculo que no tiene basamento legal ni fundamento contable razonado,
que permitiera a esta Sala constatar la repartición proporcional entre unos y
otros conceptos.
83
En atención a lo antes expuesto y de la revisión de los actos impugnados,

esta Alzada considera que los apoderados judiciales de la contribuyente no de
mostraron suficientemente el procedimiento empleado para la distribución de
los costos y deducciones, a fin de determinar los enriquecimientos exonerados
del impuesto sobre la renta, ya que se limitaron a denunciar la improcedencia
del reparo consignado únicamente una experticia contable que no resultó sufi
ciente para llevar a este órgano jurisdiccional a considerar la veracidad de sus
afirmaciones.”
4.8. Determinación del Enriquecimientos Exonerado.

Fecha: 25.01.2012
Caso: Cervecería Polar del Centro, C.A. (CEPOCENTRO)
No. 00032
La porción del enriquecimiento que le debe ser

exonerada a la contribuyente no está limitada en
forma alguna por la inversión hecha en la Planta
anticontaminante sino a la formula expresamen
te prevista en el Decreto de exoneración.
La base legal del beneficio de la exoneración está prevista en el artículo 14
numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981 que dispone:
“Artículo 14.- El Ejecutivo Nacional, dentro de medidas de política fiscal
utilizables de acuerdo con la situación coyuntural, sectorial y regional de la
economía del país, podrá exonerar del impuesto:
3° Los enriquecimientos provenientes de ramos de industrias que consi

dere de particular importancia para el desarrollo económico nacional o que
generen mayor capacidad de empleo, así como también los enriquecimientos
derivados de las industrias que se establezcan en determinadas regiones del
país, o que se trasladen desde zonas congestionadas o apliquen métodos des
tinados a evitar la contaminación del medio ambiente; y los provenientes
de exportaciones de productos agrícolas, pecuarios o manufacturados en el
país ”, (Resaltado de la Sala).
84
La referida exoneración de impuesto a los enriquecimientos por la aplica

ción de métodos destinados a evitar la contaminación del medio ambiente, fue
regulada en el Decreto N° 2001 de fecha 13 de mayo de 1983, publicado en la
Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 32.798 del 26 de agosto del
mismo año, el cual estableció:
“Artículo 5.- Los enriquecimientos provenientes de aquellas industrias

que utilicen métodos destinados a evitar la contaminación del medio ambien
te, estarán exonerados del pago del impuesto sobre la renta en el ejercicio en
el cual inicie su funcionamiento el sistema anticontaminante. Para el cálculo
de dicha exoneración se aplicará a la renta neta de ese ejercicio, el porcentaje
que resulte de relacionar la inversión efectuada en dicho sistema con el valor
según libros, al inicio del ejercicio, de los activos fijos, que no sean terrenos
ni edificaciones, destinados a la producción de la renta
Evidencia la Sala de las disposiciones antes citadas, que carece de funda

mento el rechazo formulado por la Administración Tributaria de la porción del
enriquecimiento solicitado como exonerado de impuesto por la contribuyente,
ya que de éstas no se desprende que “...si el cálculo efectuado por los contri
buyentes excediera del costo total de la inversión, ésta debía ajustarse al mon
to de la m ism a...”, como erróneamente lo afirmó la representación fiscal, ya
que dicha consecuencia jurídica no está prevista en las normas comentadas.
Así lo ha reconocido la Sala en un caso similar al de autos, al expresar:
“En esta materia la Sala considera que la negativa de la exoneración por

Bs. 32.534.420,44 que le hace la Fiscalización a las mencionadas contribu
yentes, no tiene base legal alguna. E l mecanismo para calcular esta exone
ración está previsto expresamente en el segundo aparte del artículo 5 o del
Decreto No. 2001 de fecha 13 de mayo de 1983, y no está limitada en form a
alguna p o r la inversión hecha por la contribuyente en la Planta anticontami
nante. En efecto dice así la norma en cuestión:
‘Artículo 5: Los enriquecimientos provenientes de aquellas industrias que

utilicen métodos destinados a evitar la contaminación del medio ambiente,
estarán exonerados del pago del Impuesto sobre la Renta en el ejercicio en el
cual inicie su funcionamiento el sistema anticontaminante.
Para el cálculo de dicha exoneración, se aplicará a la renta neta de ese

ejercicio, el porcentaje que resulte de relacionar la inversión efectuada en
dicho sistema con el valor según libros, al inicio del ejercicio, de los activos
85
fijos, que no sean terrenos ni edificaciones destinados a la producción de la

renta ’.
De manera que para calcular la correspondiente exoneración, debe rela
cionarse, es decir, dividirse el monto de la inversión efectuada en la planta
construida, que es un activo fijo de la empresa, con el valor en libros de la
totalidad de los activos fijos de la contribuyente, excluidos terrenos y edifi
caciones. El porcentaje que así resulte debe aplicarse luego a la renta neta
gravable del ejercicio para obtener así el monto exonerado.
En el caso de autos, la inversión en el sistema anticontaminante fu e de
Bs. 9.928.279,36, y el valor de los activos fijos totales de la empresa, ex
cluidos terrenos y edificaciones, fu e de Bs. 227.160.642,09. Ahora bien, al
dividir aquella cantidad entre ésta se obtiene un porcentaje de 4,370598, lo
que significa que la Planta anticontaminante solo representa un 4,37 % de los
activos fijos totales de la mencionada contribuyente; seguidamente al multi
plicar dicho porcentaje (4,37 %) p o r la renta neta del ejercicio, que fu e de Bs.
744.392.882,57, resulta una cantidad de Bs. 32.534.420,44, que es la porción
de la renta neta que le debe ser exonerada a la contribuyente en el ejercicio
reparado por haber construido dicha planta anticontaminante. Por ende, la
Sala juzga la procedencia de la exoneración pretendida por la contribuyente
por tal concepto y montos. Así se declara. [Vid. sentencia número 00647 del
16 de mayo de 2002, caso: Cervecería Polar C.A. y Cervecería Polar del Cen
tro C.A. (CEPOCENTRO) (Grupo Consolidado)].
En el caso de autos, la inversión en el sistema anticontaminante fue de Bs.
9.928.279,36, y el valor de los activos fijos totales de la empresa, excluidos
terrenos y edificaciones, fue de Bs. 288.236.461,46, importes no cuestionados
por el Fisco Nacional. Ahora bien, al dividir aquella cantidad entre ésta se
obtiene un porcentaje de 3,444491, lo que significa que la Planta anticon
taminante solo representa un 3,444491 % de los activos fijos totales de la
mencionada contribuyente; seguidamente al multiplicar dicho porcentaje por
la renta neta del ejercicio, que fue de Bs. 585.001.992,97, resulta una cantidad
de Bs. 20.150.340,99, que es la porción del enriquecimiento que le debe ser
exonerada a la contribuyente en el ejercicio reparado por haber construido
dicha Planta Anticontaminante. Por ende, la Sala juzga la procedencia de la
exoneración pretendida por la contribuyente por tal concepto y montos, con
firmando en este aspecto la sentencia apelada. Así se declara.
86
4.9. Pérdida de la Exoneración por Incum plimiento

de Deberes Formales.

Fecha: 02.10.2002
Caso: CENTRO INTERNACIONAL DE EDUCACION Y DESARRO
LLO (CIED).
N ° 01190
El incumplimiento de los deberes formales pre

vistos en el Decreto que otorga la exoneración
apareja la pérdida del beneficio fiscal.
“Al respecto, la Sala observa que en el caso de autos, el Ejecutivo Nacional

puede subordinar la exoneración a determinados requisitos obligatorios, los
cuales deberán ser establecidos en el decreto de exoneración, en virtud de la
facultad de someter la exoneración a determinadas condiciones y requisitos,
tal como se lee en el último aparte del artículo 66 del Código Orgánico Tribu
tario de 1982.
Ahora, del análisis de cada uno de los literales del artículo 3o del Decreto
N° 1992, se evidencia que las obligaciones se activan en tiempos diferentes,
o sea, existen unos supuestos de hecho que imponen, en un momento deter
minado la obligación a los representantes de las instituciones beneficiadas,
a cumplir con lo que se les exige. Por ejemplo, en el literal a), la obligación
de registrarse ante la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General
Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda con el fin de que se expida la
certificación correspondiente; el literal b), sólo se activará la obligación de
informar a la administración tributaria, treinta (30) días siguientes a la fecha
que ocurra la transmisión del bien a título gratuito u oneroso; y el literal c),
establece la obligación de presentar la constancia de la declaración de rentas
a la Dirección de Control Fiscal, la cual se activará dentro de los veinte (20)
días después que se presente la referida declaración ante la Administración de
Hacienda de la región respectiva. Ahora, si el beneficiario disfruta de la exo
neración desde el año que fue otorgada la dispensa (1988), esta última debe
realizarse los cinco años que dura el beneficio, tal como lo establece el artículo
6o del Decreto No. 1992.
87
En tal sentido, la obligación de cumplir nace cuando se produce la situa

ción y el tiempo que describe los literales, con la consecuencia jurídica res
pectiva. Ahora bien, si el beneficiario cumple con el deber de registrarse, de
informar y presentar ante la dirección competente la documentación que se le
exige, se mantiene la dispensa del pago del tributo, caso contrario, pierde el
beneficio de la exoneración. En consecuencia, se requiere del beneficiario de
la exoneración cumplir en forma concurrente con todos los requisitos exigidos
en el artículo 3o del Decreto No. 1992.
Tanto es así, que si el contribuyente cumple con los supuestos establecidos
el primer año, y al segundo omite presentar la declaración de rentas definitivas
ante la Dirección de Control Fiscal, tal como lo indica el literal c) del artículo
3o del Decreto No. 1992, pierde el beneficio para ese ejercicio y los dos años
siguientes (artículo 4o eiusdem), mas no para el año que cumplió con lo
ordenado.
Es importante considerar que aún cuando aparece expresamente la conse
cuencia del incumplimiento de estos requisitos en el artículo 4o del Decreto
No. 1992, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, como ley marco de
la exoneración, en el Parágrafo Tercero de su artículo 14, impone el estricto
cumplimiento de las obligaciones, no sólo las establecidas en la ley y su re
glamento vigentes para la época, sino las del decreto donde se establezca el
beneficio.
En razón de lo anterior, el incumplimiento de uno los requisitos estableci
dos en el artículo 3o eiusdem, trae como consecuencia la pérdida del beneficio
de la exoneración. Así se declara.
Ahora corresponde a la Sala determinar si los requisitos establecidos en al
artículo 3o del Decreto No. 1992, representan “deberes formales” y sí por esa
cualidad no pueden producir la pérdida del derecho de la exoneración.
Al respecto, esta Sala confirma lo señalado en la sentencia del a quo en
cuanto a que “no puede corresponder al intérprete ni al funcionario que aplica
el decreto y que está desprovisto de autorización a estos efectos, dividir ese
conjunto de disposiciones de igual jerarquía jurídica en esas dos categorías y
concluir que determinadas disposiciones constituyen “deberes formales”, de
cuyo cumplimiento no depende necesariamente la urgencia o disfrute de la
exoneración” . Por lo tanto, si los requisitos establecidos en el referido artículo
coinciden con la cualidad de ser deberes formales, es la propia norma la que
impone su importancia, donde su incumplimiento acarrearía la pérdida de la
exoneración. Así se declara.
EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN LA JURISPRUDEN CIA
Aplicando todo lo anteriormente analizado al presente caso, y conside

rando que la sentencia recurrida expresa en forma clara, positiva y precisa
con arreglos de la pretensión deducida, esta Sala confirma lo señalado en la
sentencia del a quo, la cual determinó que era improcedente la referida soli
citud de exoneración, por cuanto los representantes de la sociedad CENTRO
INTERNACIONAL DE EDUCACIÓN Y DESARROLLO (C.I.E.D.) no pre
sentaron, conforme a lo exigido en el literal c) del artículo 3o del Decreto No.
1.992 de fecha 10 de febrero de 1988, la constancia de la declaración de rentas
definitivas, por los enriquecimientos no exonerados y exonerados, a la Direc
ción de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del Minis
terio de Hacienda, después de presentada la misma ante la Administración de
Hacienda de la Región respectiva en los ejercicios fiscales 01-01-89/31-12-89
y 01-01-90/31-12-90, y no informaron la transmisión a titulo gratuito de un
bien (un controlador programable Master Piere 100, marca Asea Brown Bove-
ri), conforme a lo estipulado en el literal b) del referido artículo, en el ejercicio
fiscal 01-01-90 al 31-12-90, teniendo esto como consecuencia, conforme a
lo establecido en el Parágrafo Tercero del artículo 14 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta de 1986 y el artículo 4o del No. 1992, la pérdida del beneficio
de la exoneración. Así se declara.”

Magistrado Ponente: Levys Ignacio Zerpa
Fecha: 10.11.2004
Caso: RAFAEL M ARIA VÁSQUEZ BENÍTEZ.
N° 02081
La pérdida de la exoneración por el incumpli

miento de deberes formales no constituye una
sanción.
“Como puede verse, se trata de un caso de exoneración de impuesto sobre

la renta, respecto a los enriquecimientos provenientes de actividades agríco
las, pecuarias, de pesca y de la explotación racional de bosques y selvas, cuya
ejecución está regulada por las normas previstas en el Decreto Presidencial N°
2.269 de fecha 29 de junio de 1988, aplicable al ejercicio fiscal reparado, que
específicamente en su artículo 3o establece:
89
"Artículo 3°.- Perderán esta exoneración los beneficiarios que no den es
tricto cumplimiento a las obligaciones establecidas en este Decreto, el Códi
go Orgánico Tributario, la Ley de Impuesto sobre la Renta y sus disposiciones
reglamentarias y las legislaciones que regulen las actividades agropecuarias,
de la pesca y la explotación de bosques y selvas, durante el ejercicio del cual
se trate, extensivo a los dos ejercicios subsiguientes. ”
Ahora bien, la norma transcrita contempla la pérdida del beneficio de exo
neración de impuesto previsto en el citado Decreto, cuando no se cumplan
las obligaciones en él establecidas y en los cuerpos normativos allí indicados,
vale decir, los presupuestos necesarios para que proceda y las condiciones a
las cuales está sometido dicho beneficio.
En este sentido, la Sala advierte que la referida pérdida no tiene carácter
punitivo, visto que no es un castigo o sanción, sino el resultado o consecuen
cia de no cumplir con unos requisitos de procedencia que establece -e n este
caso- el referido decreto. Además, siendo la exoneración una dispensa total
o parcial de la obligación tributaria, concedida por el Ejecutivo Nacional en
los casos autorizados por la Ley, por razones de política fiscal, se justifica que
tales beneficios sean sometidos a unas exigencias de estricto cumplimiento,
so pena de perderlo, donde el beneficiario tiene la posibilidad de acogerse o
no al mismo. Por ello, se desestima la pretensión del solicitante al afirmar el
carácter sancionatorio del rechazo de la exoneración de impuesto solicitada,
por incumplimiento de los requisitos legalmente establecidos. Así se declara.
Resuelto el precedente asunto, debe la Sala conocer del alegato del recu
rrente relativo al falso supuesto de hecho en que, a su decir, incurrió la Admi
nistración Tributaria. A este efecto, se observa que por cuanto el denunciado
vicio está relacionado con el pronunciamiento que esta alzada haga respecto al
fondo debatido, no será sino después de resuelto este que se pronunciará sobre
la existencia del vicio denunciado, sobre cuyo particular observa:
Improcedencia de la exoneración de impuesto.
Al respecto, el recurrente sostiene que como productor agropecuario que
es, tiene derecho al beneficio de la exoneración prevista en el supra citado
Decreto Presidencial N° 2.269. Por su parte, la representación fiscal rechaza la
procedencia de tal beneficio, por cuanto afirma que el solicitante no cumplió
con el requisito previsto en el literal a) del artículo 2o del referido decreto.
Ahora bien, a fin de resolver sobre la controversia planteada, la Sala esti
ma necesario transcribir la normativa pertinente en materia de exoneraciones.
90
En este orden, los artículos 5 y 66 del Código Orgánico Tributario de 1983,

establecían:
“Artículo 5. En materia de exoneraciones, desgravámenes, rebajas y demás

beneficios fiscales, la ley determinará los requisitos o condiciones esenciales
para su procedencia, a los fines de evitar en lo posible la discrecionalidad del
funcionario cuando fueren otorgadas.”... Omissis ...
“Artículo 66. La Ley que autorice al Ejecutivo Nacional para conceder

exoneraciones, especificará los tributos que comprenda, los presupuestos ne
cesarios para que proceda y las condiciones a las cuales está sometido el bene
ficio. La Ley podrá facultar al Ejecutivo Nacional para someter la exoneración
a determinadas condiciones y requisitos.”
Por su parte, el artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de fecha

03 de octubre de 1986, publicada en la Gaceta Oficial N° 3.888 Extraordinaria,
señalaba:
“El Ejecutivo Nacional, dentro de medidas de política fiscal utilizables de

acuerdo con la situación coyuntural, sectorial y regional de la economía del
país, podrá exonerar del impuesto:
1. Los enriquecimientos provenientes de actividades agrícolas, pecuarias,

de pesca y de la explotación racional de bosques y selvas.”... Omissis ....”
PARAGRAFO SEGUNDO: En los decretos de exoneración deberán se

ñalarse las condiciones, plazos, requisitos y controles a que éstos quedan so
metidas, a fin de que se logren en cada caso las finalidades de política fiscal
perseguidas en el orden coyuntural, sectorial y regional.”
PARAGRAFO TERCERO: Sólo podrán gozar de las exoneraciones pre

vistas en este artículo quienes durante el período de goce de tales beneficios
den estricto cumplimiento a las obligaciones establecidas en esta Ley, su Re
glamento y el Decreto que las acuerde.... Omissis ...
PARAGRAFO SEPTIMO: El Ejecutivo Nacional sólo podrá establecer

exoneraciones de carácter general, para ciertas regiones, actividades o situa
ciones y no para determinados contribuyentes en particular.”
En desarrollo de la anterior normativa, el Ejecutivo Nacional emitió el De

creto N° 2.269, de fecha 29 de junio de 1988, publicado en la Gaceta Oficial
N° 33.997 de la misma fecha, el cual dio creación a la exoneración en estudio,
91
en idénticos términos como fue concebida en la Ley de Impuesto Sobre la

Renta de 1986, supra transcrita. Asimismo, contemplaba los requisitos y con
diciones en que debía otorgarse dicho beneficio, en los siguientes términos:
“Artículo 2°.- Los beneficiarios de esta exoneración deben:
a) Registrarse ante la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General
Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, la cual asignará el número
de registro correspondiente, previa la presentación de los documentos
respectivos.
La solicitud de inscripción a estos efectos puede ser consignada en las A d
ministraciones Regionales respectivas.
b) Presentar la declaración especial anual de los enriquecimientos objeto
de esta exoneración, en el formulario autorizado a tales fines por la adminis
tración tributaria, dentro del lapso previsto en el Reglamento para la presenta
ción de la declaración definitiva.”
Así, se desprende de los parágrafos transcritos que el beneficio de la exo
neración lo informa el principio de la generalidad, concedido por el Ejecutivo
Nacional en los casos establecidos por la Ley, para todos aquellos contribu
yentes que se encuentren dentro de los supuestos señalados en la misma y
cumplan con los requisitos exigidos por ésta.
En el caso que nos ocupa y de las actas procesales que conforman este
expediente, se advierte que la cualidad de productor agropecuario no es objeto
de debate por las partes intervinientes en este juicio. La litis está circunscrita
a precisar el cumplimiento, por parte del solicitante, de los requisitos exigidos
por el referido decreto.
En este sentido, se observa que el solicitante en su recurso (anexo marcado
“D”), afirma haber dado cumplimiento a lo exigido en el artículo 2o del referi
do decreto, al señalar que “... en fecha 29 de diciembre de 1988, presenté por
ante el ciudadano Director de Control Fiscal, Ministerio de Hacienda, Región
Los Andes, los recaudos exigidos por esa Administración para proceder a re
gistrarme como beneficiario de la exoneración del pago del impuesto sobre la
renta ...”, conforme aparece al pie de la referida solicitud.
En cuanto al segundo requisito, previsto en el literal b) del señalado artí
culo, es decir, la obligación de presentar la declaración especial anual de los
enriquecimientos objeto de la exoneración (anexo marcado “C”), sostiene que
di cabal cumplimiento a tal obligación, tal como se evidencia de la pre
sentación de mi Declaración de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al
92
ejercicio del 01-01-90 al 31-12-90, en el Formulario No. H-81 03169, Decla

ración de Rentas Exoneradas, D-206 N-Personas Naturales ...”
Así, de las actas procesales puede afirmarse que ciertamente el solicitante-
recurrente consignó en autos, en el lapso procesal respectivo, los originales
de los documentos arriba indicados, para demostrar la observancia de los re
quisitos exigidos en el supra transcrito decreto exoneratorio. En este sentido,
analizados como fueron cada uno de ellos, encuentra la Sala que el referido
requisito contenido en el literal a) que aquí se cuestiona, se corresponde con
una solicitud de exoneración dirigida y consignada, tal y como lo señaló el be
neficiario, al Director de Control Fiscal de la Región Los Andes, donde se in
dica haber acompañado todos los requisitos exigidos por esa Administración,
lo cual no fue objetado por dicha Administración; además, que existe una
planilla en copia simple denominada “Registro de beneficiarios de la exone
ración del pago de impuesto sobre la renta originada de los enriquecimientos
provenientes de las actividades agrícolas...” referidas al mencionado decreto,
donde se puede observar que en la misma quedaron sentados los datos iden-
tificatorios del solicitante, por lo cual se desprende que se corresponde con la
formalización del trámite exigido en dicho decreto, y en la que aparece un se
llo que muestra la misma fecha de la solicitud y un número en manuscrito, que
entiende la Sala se refiere al registro de control de recepción de la solicitud.
En consideración a lo antes expuesto, se pudo advertir que los recaudos
promovidos por el solicitante, supra descritos, conforman la exigencia previs
ta en el literal a) del artículo 2o del aludido Decreto N° 2.269, pues se observa
que efectivamente el solicitante, en fecha 29 de diciembre de 1988, dirigió su
petición ante el órgano competente de la Región Los Andes, para que como
beneficiario de la exoneración del pago de impuesto sobre la renta lo registra
ran en la mencionada Dirección, asimismo, anexó conjuntamente con dicha
solicitud los recaudos que la misma Administración le requirió, indicándole en
la citada planilla el N° 0000116, como control de ese registro.
En razón de lo anterior, se evidencia que el recurrente sí dio cumplimiento
al requisito concurrente contenido en el literal a), del artículo 2o del citado de
creto, lo que es suficiente para conceder la exoneración de la renta solicitada,
por lo cual, contrariamente a lo pretendido por la Administración Tributaria,
no se considera gravable la renta obtenida por la contribuyente en el ejercicio
reparado. Consecuente con lo expuesto, forzoso resulta para esta Sala declarar
que dicha Administración sí incurrió en el vicio de falso supuesto en tal senti
do denunciado. Así se declara.”
93

Fecha: 03.02.2011
Caso: Carrocerías Ureña, C.A.
No. 00142
El incumplimiento de un deber formal no puede

privar sobre la intención superior del Ejecutivo
Nacional al exonerar del pago del impuesto so
bre la renta a los contribuyentes.
Sobre el particular, considera pertinente esta Máxima Instancia hacer cier

tas precisiones acerca del beneficio de exoneración de impuestos.
En materia de exenciones, exoneraciones y demás beneficios fiscales, rige
el principio de la legalidad tributaria según el cual sólo la Ley puede otorgar
exenciones, exoneraciones y demás beneficios fiscales y únicamente en ella se
pueden establecer los términos y condiciones para su procedencia.
A su vez, el artículo 2o, numeral 2 del Decreto Nro 3.027 de fecha 30 de
julio de 2004, dispone lo siguiente:
“Artículo 2". Para el goce del beneficio establecido en el numeral 1 del
artículo 1° del presente Decreto [exoneración del pago del impuesto sobre la
renta], los sujetos pasivos deberán cumplir las siguientes condiciones:
1. Realizar inversiones anuales a partir del ejercicio fiscal del año
2006 (...).
2. Dar cumplimiento a todas las obligaciones y requisitos exigidos en el
presente Decreto, así como las previstas en el la Ley de Impuesto Sobre
la Renta, su Reglamento y demás normas aplicables”. (Agregado de
esta Sala).
Por su parte, la primera Disposición Final del citado Decreto establece:
“Primera.- E l incumplimiento de los requisitos y obligaciones previstas
en el Capítulo II de este Decreto ocasionará la pérdida del beneficio de exo
neración, considerándose gravados los enriquecimientos netos correspon
dientes al ejercicio fiscal en el que se hubiere producido el incumplimien
to, así como los obtenidos en los sucesivos ejercicios, sin perjuicio de las
facultades de fiscalización y de las sanciones que puedan corresponder de
94
conformidad con las disposiciones del Código Orgánico Tributario y demás

normas aplicables.
(omissis)” .
Ahora bien, en el caso concreto observa la Sala que el aludido Decreto
Nro. 3.027, por el cual se concedió el beneficio de exoneración del pago de
impuesto sobre la renta respecto de los enriquecimientos netos gravables ob
tenidos por personas naturales y jurídicas en jurisdicción de los Municipios
Bolívar, García de Hevia y Pedro María Ureña del Estado Táchira, fue dictado
por el Ejecutivo Nacional el 27 de julio de 2004 y publicado en la Gaceta
Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.991 el 30 de julio
de 2004. En dicho instrumento normativo se establecieron una serie de requi
sitos para la procedencia de la referida exoneración, específicamente, como
antes se citó, dar cumplimiento a todas las obligaciones previstas en la Ley
de Impuesto sobre la Renta, su Reglamento y demás normas aplicables (vid.
artículo 2o, numeral 2).
En este orden de ideas, es oportuno destacar que el artículo 91 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, exige a los contribuyentes llevar en forma ordenada
y ajustada a los principios de contabilidad generalmente aceptados los libros y
registros que esa Ley determine; asimismo, el numeral 2 del artículo 102 del
Código Orgánico Tributario de 2001, cataloga los ilícitos formales relaciona
dos con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables.
Aunado a lo anterior, de las Resoluciones de Imposición de Sanción sig
nadas con letras y números GRTI/RLA/DF/5055000197 y GRTI/RLA/
DF/5055000198 de fecha 28 de junio de 2005 yGRTI/RLA/DF/3649/2007-
00282 del 31 de mayo de 2007, que sirvieron de fundamento de la Providencia
impugnada, deriva que la contribuyente incumplió con el deber formal de lle
var los libros contables con las formalidades y condiciones establecidas en las
normas correspondientes y emitía facturas de ventas por medios automatiza
dos que no cumplían con los requisitos exigidos en los artículos “9 / de la Ley
de Impuesto sobre la Renta y 145 numeral 2 del Código Tributario
Sin embargo, esta Alzada estima necesario resaltar que el propósito de la
exoneración establecida en el referido Decreto Nro. 3.027, es promover e im
pulsar el bienestar de los centros poblados en las fronteras y, en especial, en
los Municipios Bolívar, García de Hevia y Pedro María Ureña del Estado
Táchira.
En efecto, a través del referido incentivo fiscal el Ejecutivo Nacional per
sigue la creación de condiciones favorables, para que los pobladores de los
95
territorios más apartados de la Capital tengan mejor calidad de vida y empleos

dignos, es decir, acordes a un Estado Democrático y Social de Derecho y de
Justicia.
En sintonía con lo señalado, al ser uno de los fines primarios del Estado
venezolano el desarrollo de la persona, el respeto a su dignidad y la promo
ción de la prosperidad y bienestar del pueblo, esta Sala considera que todas
las medidas adoptadas para la consecución de valores tan elevados como los
descritos, deben revestir permanencia y sólo ser revocadas por otras disposi
ciones que garanticen el cumplimiento de esos mismos principios, previstos
en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Por tal motivo, se advierte que el incumplimiento de un deber formal como
lo es no llevar los libros contables con las condiciones establecidas en las
normas correspondientes y emitir facturas de ventas por medios automatiza
dos que no cumplen con los requisitos establecidos, no puede privar sobre la
intención superior del Ejecutivo Nacional al exonerar del pago del impuesto
sobre la renta a los contribuyentes de los Municipios antes mencionados.
Así, a criterio de esta Alzada, la consecuencia jurídica de la conducta omi
siva de la recurrente de autos ya fue sancionada mediante las aludidas Reso
luciones de Imposición de Sanción signadas con letras y números GRTI/RLA/
DF/5055000197 y GRTI/RLA/DF/5055000198 de fecha 28 de junio de 2005
y GRTI/RLA/DF/3649/2007-00282 del 31 de mayo de 2007; sanciones que
fueron pagadas a decir de la propia Administración tributaria (folio 362 del
expediente judicial).
De esta forma, a la luz de los razonamientos precedentes esta Máxima
Instancia concluye -al igual que lo hizo el Tribunal a quo- que, en el caso de
autos el incumplimiento cometido por la sociedad mercantil Carrocerías Ure-
ña, C.A., no tiene la suficiente entidad para acarrear la pérdida del beneficio
de exoneración del pago del impuesto sobre la renta que le ha sido conferido
por el Ejecutivo Nacional por el referido Decreto Nro. 3.027.
Con base en lo expuesto, resulta improcedente la denuncia alegada por la
representante judicial del Fisco Nacional, según la cual el Tribunal de la causa
interpretó de manera errónea el Decreto antes señalado. Así se declara.
Por otra parte, en relación a lo expuesto por la Juez de instancia en el sen
tido de “que la pérdida de un beneficio no se puede hacer sin procedimiento
previo”, esta Alzada debe referir que la Administración Tributaria a los fines de
anular el beneficio de exoneración otorgado a la sociedad mercantil Carrocerías
Ureña, C.A., estaba obligada a iniciar un procedimiento conducente a estudiar,
96
verificar y concluir -si fuera el caso- con la revocatoria del referido beneficio,
en cumplimiento de las garantías constitucionales del derecho a la defensa y
al debido procedimiento previstas en nuestra Carta Magna; en consecuencia se
estima correcta la referida declaratoria de ausencia de procedimiento.
Sobre la base de los razonamientos efectuados, se declara sin lugar la
apelación ejercida por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la
sentencia Nro. 535-2009 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso
Tributario de la Región Los Andes el 17 de julio de 2009, la cual se confirma
en cuanto a que incumplimiento cometido por la recurrente no tiene la sufi
ciente entidad para acarrear la pérdida del beneficio de exoneración del pago
del impuesto sobre la renta que le ha sido conferido por el Ejecutivo Nacional
por el referido Decreto Nro. 3.027. Así se decide.
5. Base Imponible. Enriquecimiento.

5.1. Salario Normal.

Sala Constitucional
M agistrado Ponente: Jesús Eduardo Cabrera Romero
Fecha: 27.02.2007
Caso: ADRIANA VIGI LANZA GARCÍA y CARLOS A. VECCHIO
No. 301
Quedan excluidas de la base imponible del Im

puesto sobre la Renta, las percepciones de carác
ter accidental, las derivadas de la prestación de
antigüedad y las que la Ley considere que no tie
nen carácter salarial.
“En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene
de una relación laboral, la legislación impositiva tomó una amplísima base:
«los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás
remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación
de servicios personales bajo relación de dependencia». Esta noción, guarda
correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como sala
rio integral, a partir de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del
Trabajo, según el cual se «entiende por salario la remuneración, provecho o
97
ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que

pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de
su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones,
participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así
como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación
y vivienda».
Frente a la extensa estimación de los enriquecimientos netos de los traba
jadores, contrasta la mínima posibilidad a ellos dada para dism inuir razona
blemente la base sobre la cual habrán de tributar. Ya se vio al transcribir los
desgrávamenes los escasos conceptos que les resultan aplicables para lograr
tal reducción; lo que prácticamente conduce a la utilización de la figura del
desgravamen único, no como una opción, sino como la única alternativa
legítima.
Criterios de eficiencia han imperado en el diseño de tal tributo. No puede
negarse que la estructura del impuesto así considerada facilita la gestión de
recaudación y control que posee la Administración Tributaria, puesto que le
exime -en la mayoría de los casos- de tener que enfrentar los costos de fiscali
zación derivados de la implementación de tributo de mayor complejidad.
No obstante, ya se vio, el principio de eficiencia se ordena a un fin superior,
por lo que no puede deslastrarse del respeto a la justa distribución de las car
gas públicas y, con ello, obviar la capacidad contributiva. Divorciada de estos
caracteres, como arriba se expuso, la Administración Tributaria será eficaz,
mas no eficiente.
Bajo la panorámica abordada, la Sala encuentra que la instrumentación del
impuesto sobre la renta que pecha a los asalariados, desdibuja los principales
rasgos de este instrumento impositivo, gravando tan extensa base imponible
que, en vez de consultar la razonable manifestación de riqueza derivada de la
renta, pesa en mayor medida sobre sus ingresos.
El impuesto sobre la renta a los asalariados, entonces, se aleja en demasía de
la progresividad propia de esta clase de tributos, sobre todo si se toma en cuen
ta que aquella fuente de enriquecimiento se encuentra también incidida por
una serie de contribuciones parafiscales (Seguro Social, Política Habitacional,
INCE). Además, quizás con un impacto mayor, en cuanto consumidor final,
el trabajador se ve obligado a soportar el traslado del gravamen al consumo
(IVA), que acaso consulta su capacidad contributiva en forma mediata. Estas
afirmaciones, ponen en evidencia una elevada presión fiscal claramente regre
siva sobre las fuentes de enriquecimiento de los trabajadores asalariados.
98
Ello no sólo se aparta de la potestad tributaria que acuerda al Poder N a

cional el artículo 156.13 de la Constitución, sino que lesiona la protección es
pecial que a este estrato social confiere el artículo 83 del Texto Fundamental,
en la medida produce una merma en el valor del salario como instrumento de
dignificación de la calidad de vida de la clase trabajadora. (...)
En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma

que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los tra
bajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales,
estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular
(salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la
Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales
bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios
remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario
el trabajador contribuyente perdería estas percepciones - s i no en su totalidad,
en buena parte- sólo en el pago de impuestos.
Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta

aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a
título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el
sistema tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia
tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en
tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de
este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de
la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:
«Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios

devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios
personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enri
quecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos
concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no
domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos
proporcionales conforme a los términos de esta Ley.
A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las
percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüe
dad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial» (Subrayados de
la nueva redacción).
De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la

Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados
99
constitucionales, la cual además se adecúa a la letra y espíritu del parágrafo

cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone “cuando
el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o
impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes
inmediatamente anterior a aquél en que se causó”. Así se decide.”

Sala Constitucional
Magistrado Ponente: Jesús Eduardo Cabrera Romero
Fecha: 09.03.2007
Caso: ACLARATORIA CASO ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y
CARLOS A. VECCHIO
No. 301
Las remuneraciones regulares y permanentes

(por ejemplo, prima de antigüedad, prima de
profesionalización, dietas) o accidentales (por
ejemplo, bono por productividad), pueden cons
tatarse de los comprobantes de pago que se emi
ten a los trabajadores.
“Encuentra la Sala que la decisión es precisa, clara y positiva, pues efecti
vamente lo accidental se contrapone a regular y permanente, por lo que - in
dependientemente- del nombre que pueda dársele a una determinada remu
neración, no puede afirmarse, como lo sostiene los representantes judiciales
del SENIAT, que dicha interpretación “[...jpodría estimular la elusión (sic)
fiscal”, en todo caso sería la evasión al pago de los tributos, pues el quid para
su inclusión o exclusión a los efectos del cálculo de la base imponible obedece
a su forma de ocurrir, o de percibirse, sin que pueda existir elusión alguna pro
veniente del fallo ya que los pagos salariales regulares, no pueden sustituirse
con bonos u otro tipo de remuneración.
Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los
asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un ser
vicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes,
no son pechables al no estar incluidas en el salario normal.
Y ello es perfectamente constatable de los comprobantes que se emiten a
los trabajadores con indicación de las remuneraciones sean éstas regulares
100
y permanentes (por ejemplo, prima de antigüedad, prima de profesionaliza-

ción, dietas por mencionar algunas) o accidentales (por ejemplo, bono por
productividad).
De allí que resulta redundante explicar con otras palabras o estableciendo
denominaciones concretas a las remuneraciones incluidas o excluidas, pues
ello depende de la regularidad o en su caso de la eventualidad con que se per
ciba, para la aplicación de lo estipulado en el fallo N° 301 del 27 de febrero
de 2007; fallo que -contrariam ente- a lo afirmado en el escrito presentado por
el Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT y por los demás apo
derados judiciales de dicho organismo, i) no se aleja de los principios cons
titucionales, menos aun del referido a la igualdad social; ii) no apunta hacia
un retroceso en la concepción de salario ni propende a la evasión fiscal; y iii)
no lesiona la política económica y tributaria del Estado, pues si se hace una
lectura detenida de su motiva, se constata que los principios que inspiran a tal
decisión, son eminentemente constitucionales (justa distribución de las cargas
públicas, capacidad contributiva, entre otros).
En virtud de lo expuesto, la Sala estima improcedente aclarar lo que debe
entenderse por beneficios remunerativos marginales otorgados en forma acci
dental, así como lo referido a las remuneraciones que califican a salario nor
mal, pues ello está expresamente establecido en el fallo objeto de la presente
decisión. Así se decide.”
5.2. Servicio de Interm ediación de Consultorios M édicos.

Fecha: 06.08.2008
Caso: Policlínica La Arboleda, C.A.
No. 00919
La base imponible en el caso de la prestación del

servicio de intermediación en el arrendamiento
de consultorios médicos, será lo percibido a título
de contraprestación por dicha actividad (arren
damiento), además del cobro de la comisión por
intermediación.
101
Ahora bien, de los elementos anteriormente señalados se desprende, por

una parte, la existencia de contratos de arrendamiento celebrados entre la con
tribuyente y profesionales de la salud. Por la otra, los expertos dejaron cons
tancia de que la sociedad mercantil Policlínica La Arboleda, C.A., llevó a cabo
sus registros contables conforme a los términos señalados en dichos contratos,
procediendo a registrar como ingresos propios aquellas ganancias percibidas
por concepto de arrendamiento, sin que entrasen dentro de las mismas los
ingresos que comportaban los honorarios profesionales devengados por los
médicos “arrendatarios y de cortesía
De esta manera, considera la Sala que de los elementos anteriormente se
ñalados se constata que al tratarse el caso de autos de una prestación de servi
cio de intermediación en el arrendamiento de consultorios médicos y demás
espacios situados dentro de la sede física de la Policlínica, la base imponible
a los fines de la determinación de la obligación tributaria será lo percibido a
título de contraprestación por dicha actividad (arrendamiento), además del co
bro de la comisión por intermediación, mas no aquellos montos por concepto
de honorarios profesionales de los médicos “arrendatarios y de cortesía” que
prestaban sus servicios para la fecha en la referida institución médica, por no
fonnar parte de sus ingresos.
En razón de lo anterior, no encuentra esta Alzada -tal como lo sostiene el
representante judicial del Fisco Nacional-, elementos que puedan determinar
en qué forma la contribuyente mediante la celebración de los mencionados
contratos pretendía evadir el cumplimiento de la obligación tributaria, pues tal
como se desprende de lo anteriormente expuesto, los ingresos de la contribu
yente no resultaron distintos a los declarados, a saber, los cobros de servicio
de emergencia y hospitalización, de arrendamiento de consultorios, ingresos
por servicio de laboratorio, reclamos de compañías de seguros e intereses ban-
carios devengados.
Ello así, observa esta Máxima Instancia que existen suficientes elemen
tos tanto de hecho como de derecho para demostrar la ilegalidad del reparo
cuestionado en este caso, incurriendo la Administración Tributaria en un error
de apreciación de los hechos, lo cual vicia en su causa al acto impugnado, en
cuanto a la supuesta omisión de créditos fiscales en que incurrió la contribu
yente al detenninar su base imponible. Así se declara.
102
6. Ingresos Brutos
6.1 Ingresos Reflejados en Cuentas Bancarias

v Libro de Ventas
Fecha: 13.10.2011
Caso: Tomás Recio Recio
No. 01258
El contribuyente tiene la carga de demostrar que
parte de los ingresos determinados en su cuenta co
rriente no están sujetos a carga impositiva alguna.
En otras palabras, el Juez de la causa afirma en su fallo que del análisis de

los estados de la cuenta corriente que tenía el contribuyente en el Banco Pro
vincial se desprende lo siguiente:
1) que la nombrada institución bancaria realizó un conjunto de abonos a

favor del ciudadano Tomás Recio Recio.
2) que existe una presunción de que los abonos que aparecen con la no
menclatura “DISPO PRESTAM O” son operaciones de préstamo.
3) pero que existen “o tra s” operaciones que si bien -en atención a la
nomenclatura empleada por el banco- a veces indescifrable, podrían
tratarse de operaciones de crédito o cualquier otra que la ley permita
excluir de la renta gravable, el Juez a quo las consideró ingresos grava-
bles por no haber pruebas en el expediente en tal sentido ni haber sido
impugnada la actuación fiscal.
4) Con base en lo expresado el Sentenciador declaró procedente sólo la
exclusión de las operaciones de préstamos de la renta gravable.
En este orden de ideas es evidente que -por lo contrario a lo afirmado por
la apoderada judicial del Fisco Nacional- el Juez de mérito lo que consideró
como “ingresos gravables ” no fueron los préstamos sino a aquellas “otras ”
operaciones efectuadas por el Banco Provincial en la cuenta corriente que
tenía el recurrente, las cuales -en atención a su nomenclatura- podían ser de
crédito y respecto de las que éste no aportó otras pruebas distintas a los resul
tados de la actuación fiscal.
103
De hecho, en armonía con su criterio, en la parte dispositiva del fallo objeto

de análisis, el Sentenciador confirmó la Resolución impugnada “(• ••) con ex
cepción de las cantidades dadas en préstamo por el Banco Provincial
En este contexto revelador de que en el presente caso existe una adecua
ción lógica y coherente entre el razonamiento contenido en la motiva del fallo
apelado y su dispositiva, resulta forzoso desestimar el denunciado vicio de
contradicción. Así se declara..
(...)
Al respecto, se advierte que -al igual que en el caso de las “otras ” posibles
operaciones de crédito- la simple nomenclatura utilizada por el banco para
reflejarlas en los distintos estados de cuenta no es suficiente para afirmar su
no gravabilidad pues se requiere de elementos probatorios, v.gr. los contratos
de préstamos mediante los cuales el contribuyente demuestre fehaciente e in
dubitablemente que el origen de los abonos en cuenta precedidos por la expre
sión “Dispo Préstamo ” son préstamos otorgados por la entidad bancaria, y así
lo afirma el propio Sentenciador en su fallo cuando expresa:
“(...) los estados de cuenta sólo prueban el abono en la cuenta, indistin
tamente de la nomenclatura que se le haya colocado en el concepto (...) en
efecto, un estado de cuenta puede probar el ingreso a la cuenta, por supuesto
sus egresos, pero (...) por sí solos no pueden probar la causa de esas opera
ciones, puesto que su concepto son simples referencias para que las partes
(titulary banco) tengan un control de su cuenta... ”.
En orden a lo anterior, resulta forzoso revocar la sentencia apelada en el
aspecto relacionado con la declaratoria según la cual quedan excluidos de los
ingresos gravables los depósitos bancarios identificados con la nomenclatura
“Dispo Préstamo ”. Así se declara.
(...)
Así, en el asunto bajo examen el contribuyente tenía la carga de demostrar
las afirmaciones contenidas en el recurso contencioso tributario, es decir, que
parte de los ingresos determinados en su cuenta corriente Nro. 0100004601
en el Banco Provincial estaba constituida por pagarés, sobregiros o préstamos
otorgados por la nombrada entidad bancaria y, en consecuencia, no sujetos a
carga impositiva alguna.
Sin embargo, salvo los estados contentivos de los movimientos de la prei-
dentificada cuenta bancaria -los cuales como se indicó en líneas anteriores
ellos solos no demuestran el origen de los depósitos realizados- el ciudadano
104
Tomás Recio Recio no promovió otro elemento probatorio destinado a desvir

tuar el contenido de la Resolución impugnada, razón por la cual su contenido
debe surtir todos los efectos legales. En tal sentido, es procedente el alegato
esgrimido por la representación fiscal según el cual la sentencia apelada incu
rrió en el vicio de falso supuesto de hecho, por lo que se revoca lo decidido
por el Tribunal de instancia en este punto. Así se declara.

Fecha: 21.01.2009
Caso: Transporte Intermundial, S.A.
No. 00032
Es improcedente fundamentar el reparo en la

existencia de una diferencia entre los ingresos
por ventas declarados en materia de impuesto
sobre la renta con las cifras de las ventas regis
tradas en el Libro de Ventas del impuesto al va
lor agregado.
En atención a lo anterior, esta Sala estima pertinente traer a colación la

normativa jurídica prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994
y su Reglamento aplicables ratione temporis, relativa a los ingresos gravables,
la cual es del tenor siguiente:
Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994
“Artículo 1. Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles en dinero

en especie, en razón de actividades realizadas en Venezuela o de bienes situa
dos en el país, causarán impuesto según las normas establecidas en esta Ley.
Igualmente, se considerarán como ingresos gravables los enriquecimien

tos de otra fuente indicados expresamente en esta Ley.
Artículo 14. El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere

el artículo 5° de la presente Ley, estará constituido p o r el monto de las ventas
de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera
otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos p o r el
trabajo bajo relación de dependencia o p o r el libre ejercicio de profesiones no
105
mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo

los dividendos y lo que en contrario establezca la Ley
Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta
“Artículo 38. El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refie
re el artículo 5° de la Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bie
nes y servicios en general, de los arrendamientos de bienes y de cualesquiera
otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el
trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no
mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo
disposición en contrario establezca la Ley
De los precitados artículos se colige, en primer lugar, cuál es la materia
gravable en el impuesto sobre la renta, constituida por los enriquecimientos
netos, disponibles, anuales y territoriales; y, en segundo lugar, define cuales
son los ingresos a ser declarados por parte de los sujetos pasivos de la obliga
ción tributaria, como lo son aquéllos obtenidos con ocasión de la actividad que
desarrollan, toda vez que el concepto de ingreso bruto abarca las operaciones
realizadas, entendiéndose por éstas, aquéllas que producen un aumento en el
patrimonio del contribuyente.
Con base a lo anterior, esta Alzada observa que la representación fiscal ha
debido examinar la información que reposa en los libros, registros y compro
bantes contables de la contribuyente, y no fundamentar un reparo solamen
te bajo el concepto de la existencia de una diferencia entre los ingresos por
ventas declarados en el ejercicio fiscal comprendido entre el año 1997 y el
año 1998, en materia de impuesto sobre la renta, con las cifras de las ventas
registradas en el Libro de Ventas del impuesto al consumo suntuario y a las
ventas al mayor, habida cuenta que no existe norma jurídica que establezca
tal supuesto. (Vid. Sentencia N° 00034 de fecha 28 de enero de 2004 caso:
Elementos Prefabricados, C.A. (ELPRECA)).
En este mismo orden de ideas, ha sostenido esta Máxima Instancia que
cuando dicha diferencia sea producto de una falta de coincidencia entre los
libros de contabilidad, produciría otros efectos jurídicos, conforme a lo dis
puesto en el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta 1994 aplicable
en razón de su vigencia temporal, que sólo prescribe la obligación por parte de
los contribuyentes de llevar en forma ordenada los libros y registros contables,
cuyo incumplimiento configuraría el supuesto de hecho de la norma contenida
en el artículo 106 del aludido Código y le acarrearía la sanción prevista por
incumplimiento de deberes formales.
106
Sobre la base de los razonamientos realizados esta Alzada considera, con

trariamente a lo sostenido por el Juez de la causa, que el reparo formulado por
la Administración Tributaria en la cantidad de Bs. 74.207.012,37, expresada
ahora en Bs. 74.207,01, resultaba improcedente. Así se declara.
6.2 Ingresos por Reem bolso de gastos.

Fecha: 08.07.2009
Caso: Baker Eastern, S.A.
No. 00995
Los montos registrados en la cuenta “Refactura

ción”, que correspondan a gastos reembolsables
no constituyen ingresos gravables con el impues
to sobre la renta.
Al respecto, este Máximo Tribunal advierte que las pruebas presentadas

por la contribuyente, a los fines de comprobar sus afirmaciones, son las fac
turas en las cuales se señala el número, nombre de la empresa a la cual va
dirigida y concepto, en algunos casos acompañada de una orden de servicios
que especifica el trabajo requerido por la empresa contratante y de un anexo
donde se detalla el nombre del suplidor, número de factura, concepto y costo
total más el 15%. De igual modo, cursan comprobantes diarios y una hoja de
trabajo de la empresa.
Ello así, esta Sala observa del análisis de los elementos de autos, que los
ingresos obtenidos por la contribuyente durante el ejercicio fiscal objeto de
controversia, se encontraban representados por el quince por ciento (15%) del
valor de los trabajos o servicios realizados a las empresas que lo requerían.
Ahora bien, de los medios probatorios presentados por la contribuyente,

(la Administración no demuestra lo contrario), se constata que esta incluía el
valor total de las facturas en una cuenta transitoria denominada “Refactura
ción ”, en la que se registraban las operaciones por cobrar (gastos en los cuales
incurría a nombre de terceros), más un quince por ciento (15%), la cual era
reversada una vez que el tercero pagara a la contribuyente.
107
Sobre la base de lo anteriormente indicado, se destaca que la contribuyen

te comprobó con la presentación de los elementos probatorios ya referidos,
que los montos registrados en la cuenta “Refacturación”, correspondían a
los gastos que le eran reembolsados, más un quince por ciento (15%), que
representaban el ingreso realmente obtenidos por la prestación de los servicios
llevados a cabo por ella, motivo por el cual se declara improcedente el reparo
formulado bajo el rubro “ingresos no declarados ”, al no haber omisión algu
na. Así se declara.
6.3. Omisión de Ingresos

Fecha: 20.07.2006
Caso: CONSTRUCTORA TÉCNICA MARGARITA, C.A.
(COTE MARCA).
N ° 01861
La omisión de ingresos en la declaración defini
tiva de Impuesto Sobre la Renta configura la in
tención de defraudar al Fisco Nacional.
“De acuerdo a la normativa transcrita, desde el momento en que la contri
buyente procede a presentar su declaración de rentas, sin incluir la totalidad
de los ingresos por ventas, según se desprende de la comparación de la infor
mación obtenida durante la fiscalización y asentada en los registros contables
con la Declaración signada D-201 H-88 N° 381241 correspondiente al ejerci
cio económico coincidente con el año civil 1991, efectivamente deriva para
el Fisco Nacional en una disminución ilegítima de sus ingresos tributarios,
lo cual configura el ilícito fiscal de defraudación tipificado en los artículos
94 y 95 del Código Orgánico Tributario de 1982, cuya sanción se encuentra
prevista en el artículo 96 eiusdem, con multa de dos a cinco veces el monto
del tributo.
De conformidad con la norma citada, dicha representación fiscal califi
có la infracción cometida por la contribuyente como defraudación, tomando
en cuenta la presunción de dolo, manifestada, entre otras circunstancias, en
que la contribuyente “no obstante llevar asentada la operación efectuada en
108
sus registros contables y tener los comprobantes demostrativos de la misma”,

omitió declarar lo percibido como ingreso en la operación relacionada con un
contrato suscrito con el Ministerio de Desarrollo Urbano, y por otro lado, que
la obligación de declarar la totalidad de la renta anual percibida, de conformi
dad con la Ley de Impuesto sobre la Renta, se presume conocida.
Al respecto, el apoderado judicial de la contribuyente señaló en el escrito
de informes que “si la conducta de [su] representada hubiese sido dolosa, no
hubiera registrado la operación en la contabilidad, pues mal puede pensarse
en un ocultamiento consciente cuando mi representada tenía los comprobantes
de las operaciones, las había contabilizado y además las puso de manifiesto al
ente contralor”; igualmente consideró “desapercibido” el hecho de no haber
incluido dentro de los ingresos declarados la cantidad de Bs. 1.239.676,85
producto del mencionado contrato.
(...)
Atendiendo a los artículos trascritos, advierte este Máximo Tribunal la
conducta omisiva e injustificada de la contribuyente respecto a su ineludible
obligación de determinar correctamente su renta neta gravable y declarar la
totalidad de sus enriquecimientos, tomando en cuenta que los argumentos de
la contribuyente no son suficientes para justificar un eventual error, quedando
de esta forma demostrada la intención de disminuir la carga tributaria a que
estaba obligada en perjuicio de los intereses del Fisco Nacional, al registrar en
su contabilidad los ingresos provenientes del señalado contrato y declarar una
cantidad inferior, contraviniendo lo dispuesto en las normas citadas preceden
temente, que ajuicio de esta Sala comporta una presunción de la intención de
defraudar contemplada en el numeral 2 del artículo 95 del Código Orgánico
Tributario de 1982.
Ante el incumplimiento señalado, estaba obligada la Administración Con
tralora, una vez revisada la situación fiscal de la mencionada sociedad mercan
til, a advertir en tomo a dicha infracción y aplicar en consecuencia la sanción
que resultara pertinente; razón por la cual esta Sala juzga procedente la multa
por defraudación impuesta de conformidad con lo establecido en el artículo 96
del Código Orgánico Tributario de 1982. Así se declara.”
109
6.4. Utilidades cambiarías.

Fecha: 14.01.2003
Caso: SURAL C.A.
N° 00025
La ganancia o utilidad cambiaría debe ser decla

rada por el contribuyente que la produjo sin que
pueda ser transferida contablemente a un terce
ro bajo un contrato que no es oponible al Fisco
Nacional.
c. Con relación al tercer punto, referido a la ganancia en cambio no decla
rada como tal por la contribuyente por Bs. 65.371.105,00, y que aumentó en
esa cantidad los ingresos brutos de la contribuyente en este ejercicio, esta Sala
confirma el reparo formulado a su cargo, por cuanto de las actas procesales se
desprende que corresponden realmente a cambio de divisas provenientes del
cobro de facturas de ventas realizadas en el exterior por la sociedad mercantil
recurrente, según anexo A del acta de fiscalización que corre a los folios 80 y
81 de este expediente.
Para defender la contabilización de dichas utilidades a favor de un tercero,
la contribuyente invocó el contrato privado celebrado el 18 de diciembre de
1986, entre Sural C.A. y la sociedad mercantil Comercial y Técnica Noral,
C.A., en el cual se convino, según la cláusula primera, en negociar las divisas
recibidas por Sural C.A. con ocasión de sus ventas en el exterior y, además,
se estipuló en la cláusula segunda, que “Noral se compromete a recibir las
divisas que Sural le venda al cambio que para el día de la entrega tenga el Ban
co Central de Venezuela como precio oficial de venta para cada USS, siendo
por cuenta de Noral los riesgos cambiarios. En tal sentido Noral tendrá libre
disposición de las divisas vendidas por Sural y, a su vez, podrá vendérselas a
terceros al precio que ella misma determine, según su conveniencia, sin que la
utilidad o pérdida que pueda resultar de esas operaciones que realice perjudi
quen o beneficien a Sural.”
En razón de lo antes expuesto, no se incluyeron las señaladas ganancias
cambiarías en los ingresos brutos declarados a los fines de determinar su renta
110
neta total, como lo prevé el artículo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta

vigente. Sin embargo, a juicio de esta Sala dicho contrato no puede ser opo-
nible al Fisco Nacional, porque se estaría cambiando el sujeto pasivo de la
obligación tributaria, por la sola voluntad de la contribuyente y, por ende, se
estaría obstaculizando la función de recaudación del Fisco Nacional, la cual
corresponde vigilar y fiscalizar a la Contraloría, al pretender cambiar uno de
los elementos de la relación tributaria (sujeto pasivo) necesario para ir contra
la renta neta gravable, en materia de impuesto sobre la renta, en cabeza de
quien realmente la generó. No puede esta Sala dispensar del pago del corres
pondiente impuesto a la contribuyente fiscalizada, porque ella fue quien en
verdad la produjo, al recibir las divisas y venderlas en el mercado cambia-
rio. De modo que fue ella misma quien obtuvo la utilidad cambiaría de Bs.
65.371.105,00.
En efecto, de aceptarse el contrato celebrado con otra sociedad mercantil,
se estaría obligando al Fisco Nacional a ir detrás de un tercero por una utilidad
cambiaria que él no produjo, en lugar de hacerlo contra la contribuyente, que
fue quien realmente la generó, en virtud de su propia actividad comercio-
industrial, ya que la fiscalización demostró que la mencionada ganancia en
cambio la obtuvo la propia contribuyente al canjear en el mercado los dólares
recibidos por sus ventas en el exterior de productos derivados del aluminio, y
no la sociedad mercantil Comercial y Técnica Noral C.A., quien sólo apare
ce obteniendo dichas ganancias mediante un asiento en la contabilidad de la
contribuyente.
En el caso sub júdice, observa la Sala que la apoderada de la sociedad
mercantil Sural, C.A., en cumplimiento a la Providencia Judicial No. 5.448 de
fecha 11 de marzo de 1999, emitida por el juzgador de la causa, consignó el
contrato celebrado en fecha 18 de diciembre de 1986, entre ella y la sociedad
mercantil Comercial y Técnica Noral, C.A., advirtiéndose que se trata de un
documento privado, pues no fue otorgado ante los funcionarios competentes
que puedieron dar fe de su registro o autenticación, y con cuyo documento se
pretendía probar, como antes se dijo, el convenio de compra-venta de divisas
entre las partes.
En este sentido, la Sala ratifica su criterio expuesto en sentencia No. 0395,
de fecha 05 de marzo de 2002, caso Industria Cerrajería El Tambor, C.A. (IN-
CETA), al sostener que “los ya señalados contratos regulaban las relaciones
comerciales existentes entre (....), sus efectos sólo eran oponibles entre las
partes contratantes, por lo que no podría la contribuyente oponerlos a terce
ros, en este caso el Fisco, por cuanto, tal como se indicó supra, para ello era
111
necesario que se complieran con las formalidades de publicidad, es decir estar

oportuna y previamente registrados o notariados y asi adquirir eficacia frente
a terceros”.
Por todas estas razones y de conformidad con lo previsto en el artículo 15
del Código Orgánico Tributario, que establece: “los convenios referentes a la
aplicación de las normas en la materia tributaria celebrados entre particulares
no son oponibles al Fisco, salvo en los casos autorizados por la Ley”, la Sala
declara que la ganancia o utilidad cambiaria de Bs. 65.371.105,00, originada
en el caso de autos y transferida contablemente a un tercero, corresponde real
mente a la contribuyente y, por tanto, debe ser agregada a sus ingresos brutos
por este concepto (Bs. 113.732.790,00), en este ejercicio fiscal, tal como lo
advierte el órgano contralor. Así se declara.”
7. De los costos.
7.1. Inmuebles enajenados.

Fecha: 05.11.2009
Caso: Yousef Yammine Mahuat
No. 01596
Las personas naturales tendrán derecho a actua

lizar el costo de adquisición de los bienes inmue
bles enajenados, con base en la variación experi
mentada por el índice de precios al consumidor.
En este contexto, esta Sala considera pertinente citar el contenido de los
artículos 1, 3, 14, 23 (Parágrafo Segundo) y 96 de la Ley de Impuesto sobre
la Renta de 1994, aplicable ratione temporis, y artículos 10 y 53 (Parágrafo
Primero) del Reglamento de la citada Ley, cuyos textos disponen:
Ley de Impuesto sobre la Renta:
“Artículo 1 .- Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos
en dinero o en especie, en razón de actividades económicas realizadas en
112
Venezuela o de bienes situados en el país, causarán impuestos según las

normas establecidas en esta Ley. (...om issis...)
“Artículo 3.- Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o

demás participaciones análogas, los producidos p o r el trabajo bajo relación
de dependencia o p o r el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la ena
jenación de bienes inmuebles, las ganancias fortuitas, se considerarán dis
ponibles en el momento en que son pagados (...om issis...) ”.
“Artículo 14 - E l ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se

refiere el artículo 5° de la presente Ley, estará constituido p o r el monto de
las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cua
lesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los produci
dos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de
análogas, salvo los dividendos y lo que en contrario establezca la Ley (...
omissis...) ”.
“Artículo 23.- (...omissis...)

Parágrafo Segundo: En los casos de enajenación de inmuebles, se toma
rá como costo, la suma del importe del bien, al incorporarse al patrimonio
de! contribuyente, más el monto de las mejoras efectuadas, así como los
derechos de registro, sin perjuicio de la normativa establecida en materia de
ajustes por efectos de la inflación...
“Artículo 96 - Las personas naturales, las sociedades de personas y co

munidades no comerciantes que enajenen bienes susceptibles de generar
rentas sujetas al impuesto establecido en esta Ley, para efectos de deter
minar dichas rentas, tendrán derecho a actualizar el costo de adquisición
de tales bienes, con base en la variación experimentada p o r el Indice de
Precios al Consumidor del Area M etropolitana de Caracas, elaborado p o r el
Banco Central de Venezuela, en el lapso comprendido entre el mes anterior
a su adquisición y el de su enajenación. E l valor inicial actualizado más las
mejoras, cuando corresponda, será el que se deduzca del precio de enajena
ción para determinar la renta gravable ” (Destacados de la Sala).
Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta:
“Artículo 10 - La declaración de rentas debe comprender todos los en

riquecimientos gravabtes obtenidos y las pérdidas sufridas en el período a
113
que la misma se contrae, incluidos los sometidos a retención total o parcial

de impuesto... ”.
“Artículo 53.- (...omissis...)

Parágrafo Primero - En los casos de los bienes a crédito sólo se tomará
como costo del ejercicio tributario, una parte proporcional tanto del importe
del bien al incorporarse al patrimonio del contribuyente como del monto
de las mejoras efectuadas debidamente comprobadas, y de los derechos de
registro pagados por el contribuyente.
La proporción declarada como costo por tales conceptos deberá ser igual
a la proporción del ingreso realmente percibido en el año tributario con res
pecto al precio de venta o enajenación pactado ”. (Destacados de la Sala).
De las normas transcritas se infiere que los enriquecimientos obtenidos por
la enajenación de bienes inmuebles son gravables y se consideran disponibles
en el momento en que son pagados, y en estos casos (venta de inmuebles) el
costo estará constituido por la suma del importe del bien al incorporarse al
patrimonio del contribuyente más el monto de las mejoras realizadas y los
ajustes por efecto de la inflación.
Por otra parte, se aprecia que a los efectos de determinar la renta gravable,
las personas naturales tendrán derecho a actualizar el costo de adquisición de
los bienes enajenados, con base en la variación experimentada por el índice
de precios al consumidor del Area Metropolitana de Caracas, elaborado por el
Banco Central de Venezuela, siendo el valor inicial actualizado más las mejo
ras el que se deduzca del precio de enajenación a los fines de la determinación
de la renta neta gravable.
Así, revisadas las actas procesales se observa que la controversia de autos
tiene su origen con ocasión al reparo formulado por la Administración Tri
butaria en materia de impuesto sobre la renta, a cargo del contribuyente de
autos por una presunta “omisión de ingresos” por la cantidad de mil seiscien
tos siete millones de bolívares (Bs. 1.607.000.000,00), pues éste no incluyó
como base imponible para la determinación del impuesto a pagar los ingresos
brutos obtenidos por la enajenación de un inmueble a la Corporación Centro
A. Yamin.
Por su parte, el contribuyente sostuvo a lo largo del proceso que no
hubo omisión de ingresos porque “cuando llegamos a la determinación
del Enriquecimiento Neto po r la venta del Edificio, luego de efectuar el
114
correspondiente Ajuste p o r Inflación... resulta un valor total actualiza

do de... (Bs. 1.811.801.138,90), siendo que el inmueble se vendió en... (Bs.
1.800.000.000,00) no existe enriquecimiento neto, y p o r ende Impuesto sobre
la Renta a Pagar ”.
(...)
De los elementos anteriormente mencionados se aprecia, por una parte, que

en fecha 29 de julio de 1997, el contribuyente YousefYAMMINE MAHUAT,
dio en venta a la sociedad mercantil Corporación Centro A. Yamin, C.A., un
inmueble de su propiedad, constituido por un edificio denominado “Edificio
Yamin”, ubicado en la Parroquia Catedral, calle Este 2, entre las Esquinas de
Salvador de León y Socarras de la ciudad de Caracas, construido sobre una
parcela de terreno identificada con el N° 85. Que el precio de la venta fue por la
cantidad de un mil ochocientos millones de bolívares (Bs. 1.800.000.000,00),
de los cuales la compradora hizo entrega como parte de pago de la cantidad de
un mil seiscientos siete millones de bolívares (Bs. 1.607.000.000,00), monto
éste que, en principio, el contribuyente debió haber declarado, de conformidad
con la normativa antes transcrita.
Por otra parte, los expertos dejaron constancia del valor real del inmueble,
tanto para la fecha de su adquisición (18 de julio de 1984) como para la fecha
en que se efectuó su venta (29 de julio de 1997), una vez estimados el costo
del terreno y el costo de la construcción para ambas fechas, “a través de la
actualización de precios basada en la aplicación del Indice de Precios al
Consumidor del Area Metropolitana de Caracas y otros medios técnicamente
válidos ”.
De acuerdo con el informe pericial presentado por los expertos, el valor

del inmueble al momento de la venta, es decir, al 29 de julio de 1997, era de
novecientos setenta y siete millones doscientos ochenta y seis mil seiscientos
treinta y un bolívares con treinta y dos céntimos (Bs. 977.286.631,32), lo que
significa -como se aprecia de la documentación promovida- que si el contribu
yente recibió en la citada fecha la cantidad de un mil seiscientos siete millones
de bolívares (Bs. 1.607.000.000,00), como parte de pago por la enajenación
del inmueble, obtuvo un enriquecimiento neto gravable de seiscientos vein
tinueve millones setecientos trece mil trescientos sesenta y ocho bolívares
con sesenta y ocho céntimos (Bs. 629.713.368,68), ingreso que debió haber
incluido al momento de presentar su declaración definitiva de rentas, lo cual
no hizo.
115
En razón a lo anterior, y contrariamente a lo afirmado por el contribuyente,

aprecia la Sala que sí hubo una omisión de ingresos brutos, representada por
la cantidad de Bs. 629.713.368,68, y no por el monto de Bs. 1.607.000.000,00,
originalmente considerado por la Administración Tributaria. En consecuencia,
se ordena a ésta realizar una nueva determinación fiscal teniendo en cuenta
el valor real del inmueble estimado por los expertos en su informe pericial, y
luego, en función del monto obtenido, determinar la sanción de multa corres
pondiente. Así se decide.

Fecha: 27.01.2011
Caso: Corporación Centro A. Yamin, C.A.
No. 00110
La determinación del costo de bienes inmuebles

enajenados resultará de la sumatoria del precio
neto de adquisición del bien inmueble; el monto
de las mejoras realizadas a dicho inmueble; los
derechos de registro, así como lo concerniente al
ajuste por inflación.
Seguidamente, pasa la Sala a conocer la conformidad a derecho del reparo

con vista en el falso supuesto denunciado; y a tal efecto, considera pertinente
transcribir el contenido de los artículos 21 y 23 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta de 1994 (con idéntico contenido a la Ley de 1995) y el artículo 53 de la
Reforma de su Reglamento (Decreto N° 2.940 del 13-05-1993):
De la Ley:
“Art. 21. La renta bruta proveniente de la venta de bienes y servicios en
general y de cualquier otra actividad económica, se determinará restando
de los ingresos brutos computables señalados en el Capítulo I del presente
Título, los costos de los productos enajenados y de los servicios prestado en
el país, salvo que la naturaleza de las actividades exija la aplicación de otros
procedimientos para cuyos casos esta misma Ley establece las normas de
determinación
116
EL IM PUESTO SOBRE LA RENTA EN LA JU RISPRUDENCIA
“Art. 23. A los efectos del artículo 21 se consideran realizados en el país:

a) El costo de adquisición de los bienes destinados a ser revendidos o
transformados en el país, así como el costo de los materiales y de otros
bienes destinados a la producción de la renta;
b) Las comisiones usuales, siempre que no sean cantidades fijas sino por
centajes normales, calculados sobre el precio de la mercancía, que sean
cobradas exclusivamente po r las gestiones relativas a la adquisición de
bienes; y
c) Los gastos de transporte y seguro de los bienes invertidos en la produc
ción de la renta.
PARAGRAFO PRIMERO: E l costo de los bienes será el que conste en

las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios
no sean mayores que los normales en el mercado. Para ser aceptadas como
prueba de costo, en las facturas deberá aparecer el número de registro de
Información Fiscal del vendedor, salvo cuando se trate de compras realiza
das por el contribuyente en el exterior, en cuyo caso, deberá acompañarse
de la factura correspondiente. No constituirán pruebas de costo, las notas de
débito de empresas filiales, cuando no estén amparadas po r los documentos
originales del vendedor.
PARAGRAFO SEGUNDO: En los casos de enajenación de inmuebles, se

tomará como costo, la suma del importe del bien al incorporarse al patrimo
nio del contribuyente, más el monto de las mejoras efectuadas, así como los
ajuste p o r efectos de la inflación. Esta misma regla se aplicará en los casos
de liquidación de sociedades o de reducción del capital, cuando se cedan
inmuebles ”.
De la Reforma del Reglamento:

“Artículo 53.- El costo de los bienes adquiridos o producidos po r el con
tribuyente será determinado así:
1 ° (...)
2° E l de los bienes inmuebles será igual a su precio al incorporarse al
patrimonio del contribuyente conforme al respectivo documento, más
el monto de las mejoras efectuadas, así como los derechos de registro
pagados po r el contribuyente. Se excluyen los intereses y demás gastos
financieros y de cualquier otra índole ”.
117
La citada normativa regula los costos de los productos enajenados y de los

servicios prestados en el país, que a los contribuyentes les están permitidos
sustraer de los ingresos brutos a fin de determinar la renta bruta proveniente de
la venta de bienes y servicios en general y de cualquier otra actividad econó
mica, dejando la salvedad de que por la naturaleza de las actividades se exija
otro procedimiento que la misma ley establece, señalando a este efecto, los
casos en que el costo se debe considerar territorial.
Asimismo, se indica en el citado parágrafo primero que el costo de los
bienes será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor,
así como otras exigencias que esta debe contener, además de que el valor
probatorio de dicha factura estará dado por la inclusión en ella del número de
registro de información fiscal del vendedor.
Además, el aludido parágrafo segundo y en similares términos el nume
ral 2 del señalado artículo 53 reglamentario, establecen la determinación del
costo de bienes inmuebles enajenados, el cual resultará de la sumatoria del
precio neto de adquisición del bien inmueble a incorporarse al patrimonio
del contribuyente, el cual consta en el documento de propiedad inscrito en la
respectiva oficina subalterna de registro; el monto de las mejoras realizadas a
dicho inmueble desde la fecha de adquisición hasta la enajenación del mismo;
los derechos de registro del inmueble pagados con motivo de su adquisición,
así como lo concerniente al ajuste por inflación, si fuere el caso.
Ahora bien, examinado el reparo relativo al rechazo de los costos imputa
dos a los bienes vendidos, así como las disposiciones supra transcritas, pudo
esta Sala observar que el procedimiento previsto en la norma está referido al
costo de un inmueble que se venda en su totalidad y no en forma parcial, como
es el caso de autos (pues se trata de la adquisición de un edificio que luego se
vende por áreas individuales), por lo que era pertinente que la Administración
Tributaria procediera a calcular el monto del metro cuadrado adquirido, para
a partir de allí establecer el valor de los costos de los inmuebles vendidos par
cialmente, como acertadamente lo hiciera.
Sin embargo, observa la Sala del cálculo efectuado por dicha Adminis
tración en este particular, que no consideró luego la sumatoria de los otros
elementos (mejoras, gastos de registro y ajuste por inflación, en el caso que
corresponda) que según la citada normativa legal y reglamentaria, establece
a los efectos del cálculo de los costos para la determinación de la renta bruta.
En razón de ello, resulta procedente la denuncia de falso supuesto de derecho
realizada por la contribuyente. Así se declara.
118
DEL TRIBU NA L SUPREM O DE JU STICIA (2000-2012)
En este orden de ideas, corresponde a esta Máxima Instancia analizar las

mejoras que según las apoderadas judiciales de la contribuyente su representa
da hizo al inmueble antes de proceder a su enajenación, los gastos de registro
que por la protocolización del documento de adquisición ocasionara dicha
operación, así como las partidas del ajuste por inflación que pudieran afectar
tales cálculos.
A este respecto, cabe señalar la presunción de legalidad y legitimidad de

la que está investido el acto administrativo, por lo que quien pretenda desco
nocerla debe recurrirlo y comprobar con los medios de pruebas admitidos en
derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públi
cos cuando ella implique prueba confesional de la administración, pues de lo
contrario este se tiene como válido y eficaz.
Examinadas como fueron las actas procesales, se advierte que no obstante

la representación judicial de la sociedad mercantil recurrente promovió el 21
de octubre de 2008, las pruebas documentales, testimoniales, así como ex
perticia contable supra descritas, sin embargo, la única evacuada fue la docu
mental consistente en el informe fiscal, suscrito por los funcionarios actuantes
Ildemaro Chacín y Alan Yustis, con el cual se quería probar "la actitud y
conducta del contribuyente quedando desierto el acto de declaración de los
testigos por "no haber comparecido ni los prenombrados ciudadanos ni su
representación ju d ic ia l”, así como la renuncia de la experticia contable por
haberla desistido expresamente dicha representación.
En tal virtud, visto que la contribuyente recurrente no acompañó en ins

tancia ni en esta alzada prueba alguna que desvirtuara las objeciones hechas
por la Administración Activa, respecto al rechazo de los costos imputados a
los inmuebles vendidos, ni tampoco consignó a los autos la explicación por
escrito del origen y detalle de la partida de conciliación de los costos, que se le
solicitara conforme al Acta de Requerimiento N° GRTI-RC-DF-1052-002 de
fecha 06 de abril de 2000; forzoso es para esta Sala juzgar que la afirmación
contenida en el acto administrativo en este particular, se presume legítima y
veraz, por cuanto fue dictado por un funcionario competente con sujeción a la
ley, resultando en consecuencia procedente dicho reparo. Así se declara.
119
7.2. Contribuciones.

Fecha: 19.01.2006
Caso: C.A. CIGARRERA BIGOTT SUCS.
N° 00103
Los impuestos que recaigan sobre la producción

y el consumo de cigarrillos son deducibles cuan
do hayan sido pagados y no pueden considerarse
como elemento del costo.
“De la normativa anteriormente transcrita se puede inferir que, los impues
tos que recaigan sobre la producción y el consumo de cigarrillos, los cuales
se causan al ser producida la especie, son contribuciones; y como tales, se en
cuentran contempladas dentro de las deducciones que se harán a la renta bruta
para obtener el enriquecimiento neto, siempre y cuando hayan sido pagadas.
Con respecto a la afirmación hecha por la apelante de que, “ ...las contri
buciones o impuesto son también desde el punto de vista legal partidas impu
tables al costo y ello.. .se desprende de la redacción del ordinal 3o del artículo
52 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta”, considera la Sala
-contrariamente a lo sostenido por la contribuyente- que tal disposición no es
aplicable al impuesto sobre cigarrillos, toda vez que, la contribución pagada
con ocasión de la elaboración del cigarrillo se causa al ser producida la especie
y no durante el proceso de producción, lo que hace improcedente la pretensión
de la apelante de querer imputarlas como un elemento del costo.
En tal sentido, se pronunció la extinta Corte Suprema de Justicia, cuando
señaló que “ ...Distinto sería , ajuicio de esta Sala, si el impuesto en cuestión
gravara la materia prima y no siendo así, ya que lo gravado es el produc
to terminado, el cigarrillo en nuestro caso, forzoso es admitir que el citado
impuesto mal puede calificar como elemento del costo, cuando afecta a un
producto terminado, o sea, al bien productor de la renta de la contribuyen
te ...”. (Sentencia del 9 de octubre de 1990 de la Sala Político-Administrativa
Especial Tributaria).
En atención a lo anteriormente señalado, es lógico concluir, que el impues
to sobre la producción y el consumo de cigarrillos es una contribución y no
120
un elemento del costo de producción; por lo tanto, para que esta partida pueda
ser deducida de la renta bruta a fin de obtener el enriquecimiento gravable es
requisito indispensable que tal contribución haya sido efectivamente pagada,
tal y como lo dispone el citado artículo 39, ordinal 3o de la Ley de Impuesto
sobre la Renta de 1978.
Conforme a las consideraciones expuestas y reiterando en esta oportuni
dad la jurisprudencia sobre los particulares precedentes sentada por la Sala
Especial Tributaria de la extinta Corte Suprema de Justicia, contenida en la
sentencia antes citada (Caso: Cigarrera Bigott Sucesores, C.A.), para esta Sala
resulta procedente el reparo formulado por la Contraloría General de la Repú
blica, en cuanto al rechazo de la rebaja de Bs. 46.499.042,50, por concepto de
impuesto sobre cigarrillos y manufacturas de tabaco incluida dentro del costo
de venta de productos terminados. Así se declara.”
7.3 M étodo de Valuación de Inventarios.

Fecha: 16.05.2002
Caso: CERVECERIA POLAR, C.A. y CERVECERIA POLAR DEL
CENTRO, C.A. (Grupo Consolidado).
N ° 00647
No existe en la Ley de Impuesto sobre la Renta

norma alguna que prohíba el cambio en el méto
do de valuación de inventarios.
“Se objeta que las contribuyentes Cervecería Polar, C.A. y Cervecería Po
lar del Centro, C.A. (CEPOCENTRO) aplicaron en el ejercicio reparado, el
método UEPS (último en entrar, primero en salir) en lugar del método PEPS
(primero en entrar, primero en salir) para la valuación de sus inventarios, con
lo cual aumentaron el costo de los bienes vendidos y, en consecuencia, dis
minuyeron la utilidad del negocio. En tal virtud, la Administración Tributaria
formuló a las contribuyentes un reparo por la cantidad de Bs. 56.750.107,60.
Ahora bien, ciertamente este efecto se produce en un determinado ejerci
cio, pero en los siguientes, por el contrario, los costos disminuyen y la utilidad
aumenta, compensándose de esta manera el resultado obtenido en el primer
121
ejercicio. Por tal razón y siguiendo los principios de contabilidad general

mente aceptados, se admite sin objeción el uso de uno cualesquiera de estos
métodos, o en su lugar, el método PROMEDIO, cuando se trata como en el
caso de autos, de una sociedad mercantil que fabrica y comercializa productos
de naturaleza genérica (cerveza y malta).
Al respecto, la Sala observa que no existe en la ley de impuesto sobre la

renta aplicable al ejercicio reparado, norma alguna que prohíba el cambio de
uso de uno de estos tres métodos, y por tal razón los contribuyentes están en
libertad de escoger uno cualesquiera de ellos. Los artículos 52, ordinal se
gundo y 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968,
publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria N° 1194 de fecha 03 de abril de
1968, invocados por la Fiscalización para justificar el reparo, sólo señalan que
los inventarios deben realizarse a su costo y los elementos que dicho costo
debe contener; pero no imponen el uso o variación de un determinado método
o sistema para la valuación de los inventarios. Siendo esto asi, resulta im
procedente la denuncia hecha por la representación fiscal de que la recurrida
incurrió en una errónea interpretación de la Ley. Así se declara.
Sin embargo, no puede dejar de advertir esta Sala, la disyuntiva que viene
presentando, en la práctica, esta materia de cambio del Método de Valuación
de Inventarios que realizan las sociedades, en lo que respecta a aquellos cono
cidos como PEPS (primero en entrar, primero en salir), UEPS (último en en
trar, primero en salir) o Promedio, ya que efectivamente se observa la falta de
regulación expresa que norme tal circunstancia, quedando al libre albedrío de
las sociedades involucradas, dependiendo de variados factores, tales como la
complejidad de la mercancía que manejen, por su naturaleza genérica, los vo
lúmenes de inventarios que operan, la alta rotación del producto, el grado de
dificultad que en un momento de coyuntura económica se les presente, entre
otros. En razón de ello, se hace necesario precisar que si bien es cierto que los
contribuyentes pueden elegir uno cualesquiera de los métodos mencionados,
conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, no es me
nos cierto que la aplicación del nuevo método que escoja debe hacerse dentro
de unos lincamientos de razonabilidad, consistencia y buena fe.
En estas circunstancias y conforme a las actas procesales, se observa en el

caso bajo análisis que la contribuyente tiene como objeto la industrialización
y comercialización de productos genéricos (cervezas y maltas) y que lleva su
contabilidad conforme a los artículos 32 y siguientes del Código de Comercio,
99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 y 190 del Reglamento de
122
1968, aplicable al caso por razón del tiempo; lo cual hace inferir a esta Sala, la
sinceridad y necesidad de la actuación del contribuyente al efectuar el cambio
de valoración de inventarios. Por esta razón, se estima también improcedente
el reparo formulado por este concepto. Así se declara.”

Fecha: 14.08.2002
Caso: CONSTRUCTORA NACIONAL DE VÁLVULAS C.A. (C.N.V).
N ° 01090
No existiendo prohibición legal expresa respecto

a la escogencia de un método u otro de valuación
de inventario, los contribuyentes pueden optar
por el que más se ajusta a las necesidades dei tipo
de bienes que produzcan o comercialicen.
“Resuelto como ha sido el punto que antecede, debe esta Sala conocer y
decidir el asunto litigioso relativo al cambio de método de valuación de in
ventario, del sistema P.E.P.S. al U.E.P.S., realizado por la contribuyente para
el ejercicio fiscal comprendido desde el 01/01/89 al 31/12/89.
En este sentido, indica la representación fiscal que con la variación de di

cho método al U.E.P.S. o L.I.F.O., las mercancías adquiridas inicialmente a un
costo menor elevan su valor en el inventario final, sin reflejar la situación real
de los costos, del enriquecimiento neto gravable el cual se ve disminuido y por
consiguiente, el monto del tributo a pagar.
Ahora bien, siendo que mediante dichos sistemas de valuación se relacio

nan los costos soportados por los contribuyentes con el objeto de la produc
ción de la renta, la cual reviste un carácter trascendente en el ámbito tributario
ya que sobre dicho enriquecimiento se calcula el quamtun del tributo a pagar;
esta Sala considera necesario analizar los señalados métodos de valuación de
inventarios aceptados como principios generales de contabilidad, a los efectos
de observar si los mismos resultan admisibles o no desde la perspectiva legal
tributaria.
Siguiendo el prefijado orden de ideas se observa que la Ley de Impuesto

sobre la Renta grava los enriquecimientos netos y disponibles obtenidos en
123
dinero o en especie, derivados de la realización de actividades económicas

de fuente territorial o extranjera; asimismo, para la determinación de dicho
enriquecimiento toma en cuenta los incrementos de patrimonio que resulten
de restarle a los ingresos brutos los costos y las deducciones permitidos por la
propia ley (artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986); siendo
ello así, los contribuyentes están obligados por ley a relacionar los costos en
los que han incurrido para producir su renta, lo cual efectúan mediante la im-
plementación de un inventario en el cual debe figurar la situación económica
del contribuyente para el inicio de un determinado ejercicio fiscal (mediante
el inventario inicial) y la que se presenta hacia el final del respectivo ejercicio
(inventario final). Por otra parte, los costos van a estar determinados en gran
medida por las variaciones tanto positivas como negativas de los valores que
consten en los señalados inventarios, situación ante la cual se hace necesa
rio la adopción de un determinado método para registrar esas variaciones de
inventarios; en este sentido, son reconocidos como métodos de valuación de
inventarios por los principios contables de general aceptación el denominado
L.I.F.O. o U.E.P.S.; el P.E.P.S. o F.I.F.O.; el promedio y el de identificación
específica.
Así, el método L.I.F.O. o U.E.P.S. consiste en que lo último en entrar es lo

primero en salir, asignándole a los bienes adquiridos en último lugar el costo
del que primero se relacionó en el inventario. Por el contrario, mediante la im-
plementación del método P.E.P.S. o F.I.F.O. lo primero que entra es lo primero
que sale, registrándose los costos a los últimos precios de adquisición.
Mediante el método promedio se permite, a su vez, dividir la suma de los

costos entre el número de bienes adquiridos o producidos; y con el de identifi
cación específica, se determina cada bien con su costo específico, mediante la
sumatoria del valor de las existencias que figuren en el inventario inicial con
el costo de los bienes adquiridos o producidos, y a dicho resultado se le resta
el valor de las existencias que figuren al cierre del ejercicio.
Ahora bien, visto lo anterior debe esta alzada analizar si a tenor de lo dis
puesto por la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986 (Gaceta Oficial N°
3.888 Extraordinario del 03 de octubre de 1.986) y su Reglamento (Gaceta
Oficial N° 1.194 del 03 de abril de 1.968), podían los contribuyentes cambiar
el método de valuación de inventario y utilizar el sistema U.E.P.S. o L.I.F.O.;
motivos estos por los cuales resulta necesario observar lo que a tales efectos
establecían los señalados cuerpos normativos.
Al respecto, el artículo 99 de la señalada ley disponía lo siguiente:
124
“Artículo 99: Los contribuyentes están obligados a llevar en forma orde

nada y ajustados a los principios de contabilidad generalmente aceptados, los
libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales de
terminen, de manera que constituyan medios integrados de control y compro
bación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales
o incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a
exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas
de contabilidad que con ese fin se establezcan.
(omissis).”
Por su parte, los artículos 191 y 52 del reglamento de la ley indicaban:
“Artículo 191: .Los contribuyentes de los Títulos II y III de la Ley que de

acuerdo a sus operaciones muevan inventario levantarán al comienzo del ne
gocio y al cierre de cada ejercicio anual, inventario de los bienes destinados a
la venta. El inventario de cierre será el inicial del ejercicio siguiente.
Parágrafo primero:- La valuación de los bienes inventariados se hará al

precio de costo determinado conforme al artículo 52 de este Reglamento. Po
drá también hacerse al precio de mercado al por mayor, cuando éste sea infe
rior al costo.
Parágrafo segundo:- Estos inventarios se harán constar en el libro exigido

por el Código de Comercio, o en un registro o libro especial que ofrezca las
necesarias garantías de exactitud y comprobación.
Artículo 52: Salvo disposición en contrario establecida en la Ley o en este

Reglamento, el costo de los bienes adquiridos o producidos por el contribu
yente será determinado así:
3 o- El de los bienes producidos será igual al de la suma de los costos del

material directo utilizado y de la mano de obra directa más los gastos indirec
tos de producción. El costo del material directo se determinará conforme a lo
dispuesto en los ordinales I o y 4o de este artículo, según el caso.
Parágrafo primero:- El precio neto de adquisición será el que conste en las

facturas emanadas directamente del vendedor menos los descuentos y rebajas
acordados, siempre que tales precios no sean mayores que los normales en el
mercado. No constituirán pruebas de costo las notas de débito de empresas
filiales cuando no estén amparadas por los documentos originales del vende
dor.” (Destacado de la Sala).
125
Del análisis concatenado de las disposiciones supra transcritas se despren

de la obligatoriedad establecida a cargo de los contribuyentes de llevar en for
ma ordenada y ajustada a los principios de contabilidad de general aceptación,
los libros y registros donde asienten sus operaciones comerciales; asimismo,
se observa la exigencia hecha a aquellos contribuyentes que por el giro de sus
negocios muevan inventario de ajustar los mismos según las disposiciones
contenidas en el reglamento de la ley, particularmente en lo relativo a la valua
ción de los bienes que figuren en tales inventarios, los cuales serán calculados
según sus respectivos costos. Sin embargo, observa la Sala que el texto de la
señalada ley y su reglamento sólo establece que la valuación de dichos inven
tarios debe hacerse al precio de costo de los bienes, sin establecer de forma
expresa el método de valuación que deban seguir los contribuyentes a los
efectos de la valuación de los mismos, sólo señala dicho texto normativo que
éstos deben llevar sus registros y libros de contabilidad conforme a los princi
pios contables de general aceptación, dentro de los cuales figuran los métodos
U.E.P.S., P.E.P.S., promedio y de identificación específica, supra descritos,
utilizados por dicha ciencia a efectos de las valuaciones de inventarios. (...)
En consecuencia, no existiendo prohibición legal expresa respecto a la es-
cogencia de un método u otro por parte de los contribuyentes, podían éstos,
a la luz de las disposiciones contenidas en la ley y el reglamento que resultan
aplicables al ejercicio reparado, optar por el método que más se ajustara a las
necesidades del tipo de bienes que produjeran o comercializaran, ya que todos
éstos métodos parten de la base del precio de costo para valorar el inventario.
Así se declara.
Ahora bien, aunado a lo anterior considera este Alto Tribunal una vez ana
lizado el caso de autos y tal como fue advertido en su oportunidad en el supra
citado fallo de esta Sala de fecha 16 de mayo de 2002, que la posibilidad de
cambio de método de valuación de inventario por parte de los contribuyentes,
si bien no es expresamente prohibida por la ley, debe realizarse dentro de los
parámetros del debido equilibrio entre los efectos contables y fiscales, con
cillando así los principios de la contabilidad con las disposiciones legales y
reglamentarias establecidas para la materia en particular; todo lo cual se tra
duce en el respeto por las formas en el procedimiento; en este sentido, la Ley
de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento permiten a los contribuyentes
un margen de discrecionalidad en la escogencia del método para valorar sus
inventarios que resulte más acorde con sus necesidades económicas, sin em
bargo, tal margen no puede ser concebido de forma amplísima sino dentro del
contexto del señalado principio de la consistencia y uniformidad del ejercicio
126
fiscal, concillando así la aplicación del nuevo método, empleado dentro de los
lincamientos de la razonabilidad y buena fe, con las necesidades económicas
reales de la empresa, determinadas a través de factores tales como la natu
raleza de las mercancías producidas o comercializadas y el volumen de sus
operaciones de comercialización entre otros.
Asimismo, observa la Sala que mediante el cambio de un método por otro,
ciertamente se produce, en un determinado ejercicio, una variación en los
costos pero dicho margen resulta plenamente compensado en los ejercicios
fiscales siguientes en los cuales la utilidad aumenta; motivo este por el cual
resulta forzoso concluir, que los intereses fiscales tutelados por la Administra
ción Tributaria no resultan lesionados con el señalado cambio. Por tal virtud
y siguiendo los principios de contabilidad generalmente aceptados, que admi
ten sin objeción alguna el uso de uno cualesquiera de estos métodos, pueden
los contribuyentes variar, según sus necesidades comerciales e industriales
consideradas en un momento dado, sus sistemas de valuación de inventarios
a los efectos de la determinación de sus costos, todo dentro del respeto por
los principios de legalidad e igualdad de derechos y deberes de ambas partes
en la relación jurídico tributaria; en consecuencia, resultan improcedentes las
objeciones formuladas por la representación judicial del Fisco Nacional. Así
se decide.”
7.4 Costos de Títulos Valores.

Fecha: 28.10.2010
Caso: Inverworld Sociedad de Corretaje, C.A.
No. 01048
Mal podría rechazarse la deducibilidad de los

costos de adquisición de los Títulos de Estabiliza
ción Monetaria (TEM), cuando se pretende gra
var los ingresos percibidos por la contribuyente
por la venta de esos instrumentos.
En este sentido, según se desprende de los argumentos expuestos por

el ente contralor ante esta Alzada, así como aquellos derivados del acto
127
impugnado, el rechazo a la deducción de los costos de los Títulos de Estabili

zación Monetaria (TEM) por la referida cantidad, obedeció a que “la contri
buyente no consignó los soportes que evidenciaran la sinceridad de las com
pras de esos títulos, a pesar de haberse solicitado cualquier instrumento que
confirmara lo sostenido en el escrito de descargos y de haberse revisado los
estados de cuenta de los bancos: Provincial, Cuenta N° 027-09373-Y; I.W.G.
Services 80-080 e I.W.G. Services 80-082, pues de las mismas sólo se precisa
el registro de los depósitos por ventas y no así las erogaciones por las sumas
que conforman el monto de Bs. 8.312.872.900,00".
Respecto a lo anterior, vale destacar que consta a los folios 131 al 133
de la segunda pieza del expediente judicial el Acta del 19 de julio de 2006,
levantada con motivo de la declaración del testigo experto promovido por la
contribuyente, en la que se dejó constancia de la dinámica de las operaciones
vinculadas a la adquisición de los Títulos de Estabilización Monetaria y sus
formas de comprobación.
En efecto, de lo manifestado por el testigo experto se desprende lo siguiente:
"...QUINTA : Describa el testigo, cuál era el procedimiento habitual que
empleaba las casas de bolsa o sociedades de corretaje para la adquisición
y negociación de Títulos de Estabilización Monetaria (TEM). CONTESTO:
...omissis... En los primeros años antes de que las casas de bolsas tuvieran
cuenta propia en el Banco Central estos pagos se realizaban a través de ban
cos comerciales en donde las casas de bolsas tenían sus respectivas cuentas,
en cuanto a la negociación conocida como mercado secundario estas se pac
taban telefónicamente y se confirmaban por las partes po r vía escrita la parte
vendedora entregaba los TEM y la parte compradora perfeccionaba el pago
a través de los mecanismos que se hubieran establecido, es decir, cheque,
transferencia bancaria o crédito en cuenta ...omissis... PRIMERA: Diga el
testigo de no haber factura o documentación en la adquisición de los Títulos
de Estabilización Monetaria por parte de la casa de bolsa o la banca comer
cial que participó en la subasta cual será la documentación que probaría esa
operación. CONTESTO: El pago demostrado en el estado de cuenta banca-
rio y la entrega física de los títulos por parte del Banco Central ...omissis...
CUARTA: Diga el testigo qué elementos probatorios respaldan la realiza
ción de las compras de los TEM por parte de las empresas de corretaje a la
banca comercial. CONTESTO: Como dije al principio el Banco Central no
emitía confirmación de venta, pero los participantes sí lo hacían y lo siguen
haciendo, tanto hacia el banco central (mercado primario) como entre ellos
(mercado secundario), de manera que los negocios entre las sociedades de
128
corretaje y los bancos comerciales con los TEM, deben tener como soporte
la confirmación p o r escrito de ambas partes y desde luego el pago corres
pondiente y la entrega de los títulos... ”. (Destacado de la Sala).
Nótese de la transcripción que antecede que aún cuando el Banco Central

de Venezuela no se encontraba obligado a emitir facturas como consecuencia
de las compras efectuadas por los interesados de los Títulos de Estabiliza
ción Monetaria (TEM), sin embargo, a juicio de lo expuesto por el testigo
experto, esa transacción era demostrable a través de distintas documentales,
tales como: “ ...cheques, transferencia bancaria o crédito en cuenta, la con
firm ación p o r escrito de las partes intervinientes en las negociaciones, los
reportes de liquidación de las operaciones (folio 132 de la segunda pieza del
expediente judicial)...”.
Lo anterior, pone en evidencia la existencia de distintos instrumentos ca

paces de demostrar el costo de adquisición de los Títulos de Estabilización
Monetaria (TEM), para posteriormente proceder a su deducibilidad a los fines
de la declaración del impuesto sobre la renta.
Ahora bien, en el presente caso vemos que el juzgador a quo para declarar
la improcedencia del rechazo de la deducción de los costos de la renta grava-
ble por “Bs. 8.312.872.900,00”, por la adquisición de los Títulos de Estabili
zación Monetaria (TEM), se fundamentó en la experticia contable promovida
por la contribuyente, así como en lo expuesto por el testigo experto.
En efecto, de la decisión apelada se destaca lo siguiente:
“ ... Ya circunscribiéndonos al caso sub-examine, se determina de la exper

ticia contable y conforme a las conclusiones dadas p o r los expertos cuando
establecen: '(...) que en los archivos de Inverworld Sociedad de Corretaje,
C.A., aún cuando p or razones de operatividad del Mercado de Capitales no
existen Facturas de Compras de las operaciones de adquisición de Títulos de
Estabilización Monetaria (...), ciertamente reposan en dichos activos (sic)
documentación supletoria (mayores analíticos de contabilidad y estados de
cuentas bancarias) que soportan la mayor parte de esas operaciones de com
pra ... ”.
La transcripción que antecede pone de relieve que a través de la experticia

contable, si bien se dejó constancia de la inexistencia de facturas que demos
traran el valor de adquisición de los referidos títulos, como consecuencia del
dinamismo de la actividad bursátil, sin embargo, también se estableció que sí
fueron realizadas las erogaciones dineradas producto de la compra de dichos
129
títulos, en virtud de la existencia de “documentos supletorios” que soportan

tales operaciones, consistentes en “mayores analíticos y estados de cuentas
bancarias”.
En efecto, en la indicada experticia se reconoció el valor de compra por los
Títulos de Estabilización Monetaria (TEM) de “Bs. 11.830.837.477,78”, fun
damentándose en los referidos “documentos supletorios” consistentes en “ma
yores analíticos y estados de cuentas bancarias”, donde estos últimos entran
en sintonía con lo expuesto por el testigo experto en el Acta del 19 de julio de
2006, cuando hizo alusión a que esa transacción era demostrable, entre otros,
a través de los “estados de cuenta bancarias”.
Asimismo, esas erogaciones por parte de la sociedad mercantil Inverworld
Sociedad de Corretaje, C.A., también fueron reconocidas por el propio Ban
co Central del Venezuela mediante la comunicación N° VON-GOM-941 del
24 de noviembre de 2005 (folio 245 de la primera pieza del expediente ju
dicial), pues según esta institución financiera la adjudicación efectuada a la
citada empresa de los Títulos de Estabilización Monetaria correspondiente a
los meses de enero a octubre de 1997, devino por el pago de la cantidad de
“Bs. 17.899.237.828,00”, esto es, por un monto superior a lo establecido en la
mencionada experticia y a lo pretendido por la contribuyente.
En efecto, mediante la citada comunicación el Banco Central de Venezuela
estableció lo que a continuación se transcribe:
“...Es importante destacar, que para el año 1997 las sociedades de co
rretaje no tenían cuentas abiertas con el Banco Central de Venezuela, por
lo que las form as de cancelación de las operaciones que realizaban con este
Instituto, era mediante carta orden y utilizando los servicios de instituciones
financieras con cuenta corriente en este ente emisor, quienes fungían como
intermediarios de las referidas sociedades de corretaje para la liquidación de
sus operaciones. En el caso de Inverworld Sociedad de Corretaje, C.A., las
operaciones realizadas durante el año 1997 con el Banco Central de Vene
zuela, fueron canceladas p o r intermedio de Interbank, C.A., Banco Univer
sal... ”. (Destacado de la Sala).
Estableciendo, a su vez, la referida institución financiera en el cuadro
demostrativo anexo a la mencionada comunicación (folio 246 de la prime
ra pieza del expediente judicial) que el valor de compra por la adquisición
de los Títulos de Estabilización Monetaria (TEM) por parte de la empresa
Inverworld Sociedad de Corretaje, C.A., ascendió a “Bs. 17.899.237.828,00”
(ahora expresados en Bs. 17.899.237,83).
130
En este sentido, al evidenciarse tanto de la experticia practicada como de

la opinión dada por el Banco Central de Venezuela a través de la prenombrada
comunicación N° VON-GOM-941, las erogaciones realizadas por parte de
la contribuyente en razón de la adquisición de los Títulos de Estabilización
Monetaria (TEM), que inclusive sobrepasan el monto que se pretende dedu
cir por tal adquisición, esta Alzada considera que mal podría rechazarse la
deducibilidad de esos costos, pues resulta contradictorio que el ente contralor
pretenda gravar los ingresos percibidos por la empresa Inverworld Sociedad
de Corretaje, C.A., por la venta de esos instrumentos sin considerar el valor
asociado a la adquisición de los mismos, siendo que se trata de títulos que
son emitidos por el Banco Central de Venezuela con el objeto de controlar la
liquidez monetaria.
Así, aún cuando estas erogaciones reflejadas tanto en el informe de los ex
pertos como en la opinión dada por el Banco Central de Venezuela rebasan el
monto que pretende deducir la contribuyente por la adquisición de los m encio
nados instrumentos, esta Sala establece que la cantidad deducible se corres
ponde a la “Bs. 8.312.872.900,00” (ahora expresados en Bs. 8.312.872,90), en
razón de constituir el monto controvertido y en virtud de no haberse expuesto
alegato alguno dirigido al reconocimiento de las cantidades reseñadas tanto en
la experticia como por la referida institución financiera.
7.5 El IVA No Trasladable es un Costo en el ISLR.

Fecha: 04.08.2010
Caso: C.A. Tabacalera Nacional (CATANA)
No. 00816
El impuesto al valor agregado soportado en la

adquisición de bienes y servicios, por las ventas
efectuadas en el Puerto Libre del Estado Nueva
puede recuperarse vía costo.
Al respecto, el artículo 27 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
de 1994, publicada en la Gaceta Oficial N° 4.727 del 27 de mayo de 1994,
aplicable ratione temporis, dispone:
131
“Artículo 27.- Para obtener el enriquecimiento neto se harán de la renta

bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo dispo
sición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables
al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir
el enriquecimiento:
3.- Los tributos pagados p o r razón de actividades económicas o de bienes

productores de renta, con excepción de los tributos autorizados p o r esta ley.
En los casos de los impuestos al consumo y cuando conforme a las leyes res
pectivas el contribuyente no lo pueda trasladar como impuesto ni tampoco
le sea reembolsable, será imputable por el contribuyente como elemento del
costo del bien o del servicio (Resaltado de la Sala).
En el presente caso observa la Sala que la Administración Tributaria for

muló reparos a la contribuyente para los ejercicios 1994-1995, 1995-1996,
1996-1997 y 1997-1998, por créditos fiscales no admitidos como costo, deri
vados del impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios, por las
ventas efectuadas en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, al considerar
que dichas ventas estaban gravadas con el impuesto al consumo suntuario y a
las ventas al mayor, debiendo deducirlo de los débitos generados por dichas
ventas, no siendo por ello procedente solicitarlo como costo en su declaración
definitiva de rentas para los referidos ejercicios.
Expuesto lo anterior, siendo que la única fimdamentación de la Adminis

tración Tributaria para rechazar el costo solicitado por la contribuyente devie
ne de su alegato de que las ventas efectuadas por ésta en el Puerto Libre del
Estado Nueva Esparta están gravadas con el impuesto al consumo suntuario
y a las ventas al mayor, lo cual ha sido previamente resuelto por esta Sala en
forma contraria a la pretensión fiscal, debe concluirse que al no estar sujetas al
referido impuesto esas ventas, no podría la contribuyente deducir los créditos
fiscales de sus débitos, por lo que la única forma de recuperarlos es por la vía
del costo, tal como lo hizo en sus declaraciones definitivas de rentas para los
ejercicios reparados, razón por la cual se desestima el alegato de falso supues
to de hecho denunciado por la representación fiscal, confirmándose de esta
manera lo decidido en este punto por el tribunal a quo. Así se declara.
132
7.6 Soporte del Costo de Ventas.

Fecha: 11.11.2009
Caso: Panadería y Pastelería Nueva Milenium, C.A.
No. 01605
Las deducciones del impuesto sobre la renta de

ben estar respaldadas por los comprobantes que
las justifiquen y sólo de la fe que éstos merezcan
surgirá su valor probatorio.
Ahora bien, advierte la Sala que aunque la parte apelante no indicó especí
ficamente una norma analizada “erróneamente” por el Juzgador de instancia,
al menos denuncia que el a quo desconoce “e/ sistema de imposición a la
renta”. Tal aseveración deriva de la afirmación de la recurrente según la cual
“no puede generarse enriquecimiento sin que existan costos y gastos
Sobre el particular, es importante destacar que la forma de determinación

del impuesto sobre la renta ha sido analizada por esta Máxima Instancia en
una causa similar a la de autos, específicamente, en el fallo N° 0034 dictado el
28 de enero de 2004, caso: Elementos Prefabricados, C.A. (ELPRECA), en el
que la Sala dejó sentado lo siguiente:
“(...) La Sala estima necesario hacer algunas consideraciones con rela

ción a la regulación de la determinación del impuesto sobre la renta.
El impuesto sobre la renta es el gravamen que pagan los contribuyentes en

atención a la renta que devengan, impuesto que como todo tributo, está some
tido al principio constitucional de que sólo la ley puede crearlo, modificarlo
o suprimirlo.
Este principio de legalidad o reserva legal, consagrado en el artículo 317

de la vigente Constitución y en el 224 de la Constitución de 1961, vigente
para el caso concreto, está desarrollado en el artículo 4 del Código Orgá
nico Tributario de 1994, aplicable por razón temporal, el cual es del tenor
siguiente:
133
‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de

este Código, las siguientes materias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fija r la
alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos
del mismo;
2. ...Omissis
Conforme a los términos de la reserva legal así establecida, la Ley de

Impuesto sobre la Renta de 1994, define todos los elementos del tributo, su
hecho imponible como el enriquecimiento neto obtenido p o r el contribuyente
en un año; la alícuota de naturaleza progresiva, a mayor renta neta mayor
alícuota; la base imponible o de cálculo, definida p o r algunos como la pro
yección cuantificada del hecho imponible, esto es la determinación en un caso
concreto del monto del enriquecimiento neto sobre el que se va a aplicar la
alícuota; y los sujetos de derecho, como las personas naturales y las jurídicas,
las herencias yacentes y las sociedades civiles, las cuentas en participación y
los consorcios, entre otros.
La base imponible del gravamen en el impuesto sobre la renta la define la

referida ley de 1994, en su artículo 2 oasí:
'Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten

de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta
Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece'.
(...om issis...)
El Capítulo I del mencionado Título II contiene las normas específicas

para la determinación de los ingresos brutos, los cuales están constituidos
po r el monto de las ventas de bienes y prestaciones de servicios en general,
de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o acciden
tales, tales como los producidos p o r el trabajo bajo relación de dependencia
o p o r el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de
regalías o participaciones análogas.
El Capítulo II del Título II regula la determinación de los costos y de la

renta bruta, en los artículos 21 al 26, ambos inclusive.
De la lectura de la normativa señalada de la Ley de Impuesto sobre la

Renta de 1994, y específicamente la relativa a la determinación de costos, se
evidencia que no existe una sola norma que ordene considerar, a tales efec
tos, la diferencia detectada entre los montos declarados como costos y el
134
monto reflejado en el Libro de Compras del impuesto al consumo suntuario

y a las ventas al mayor, diferencia derivada de la revisión practicada a dicho
Libro y no de la revisión de los libros de contabilidad de la empresa, Dia
rio, M ayor e Inventario y de los comprobantes que sirven de soportes a los
asientos contables, coincidentes con los costos acusados en la declaración
definitiva de rentas.
Careciendo, pues, de base legal la determinación realizada po r la fiscali

zación con el fin de rechazar parcialmente los costos declarados y conforme
a lo antes expuesto acerca de las pruebas aportadas a los autos p o r la recu
rrente, deviene como obligada consecuencia declarar la improcedencia del
reparo resultante de la actuación fiscal de la Contraloría General de la Re
pública, fundam entado en la diferencia de Bs. 69.251.575,40 hallada entre
los montos acusados como costos en la declaración de rentas, coincidentes
con los registrados en su contabilidad, y el monto po r concepto de compras
reflejado en el Libro de Compras del impuesto al consumo suntuario y a las
ventas al mayor, no prevista en la Ley como requisito determinante de la
renta bruta, como en efecto así se declara ( . . (Destacado de la Sala).
A la luz de la jurisprudencia anterior, esta Sala estima que en el marco

del impuesto sobre la renta, las erogaciones solicitadas por los contribuyentes
como deducciones del impuesto sobre la renta deben estar respaldadas por los
comprobantes que las justifiquen y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá
su valor probatorio, razón por la cual la incorporación o desincorporación del
costo de ventas declarado dependerá única y exclusivamente de dichos respal
dos o soportes pues, de conformidad con la norma contenida en el artículo 82,
Unico Aparte de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, vigente para el
ejercicio investigado, los contribuyentes “están obligados a llevar en form a
ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados ”,
los libros y registros que dicha Ley, su Reglamento y las demás leyes especia
les determinen.
Así, se observa que la contribuyente de autos a los efectos de determinar

su enriquecimiento gravable en la declaración de rentas correspondiente al
ejercicio fiscal 1999-2000, solicitó deducciones por la cantidad de Cincuenta
y Tres Millones Quinientos Ochenta y Cuatro Mil Trescientos Trece Bolíva
res con Noventa y Un Céntimos (Bs. 53.584.313,91), hoy Cincuenta y Tres
Mil Quinientos Ochenta y Cuatro Bolívares con Treinta y Un Céntimos (Bs.
53.584,31), por conceptos de sueldos y salarios, depreciaciones y amortiza
ciones, contribuciones sociales y otros gastos.
135
Sin embargo, de la revisión efectuada por esta Alzada a las cifras registra
das tanto en los libros de Diario y Mayor como en la declaración de impuesto
sobre la renta de la contribuyente (únicos elementos probatorios aportados por
la recurrente para justificar las deducciones efectuadas en su declaración), se
observa que la empresa sólo demostró ciertos gastos generales, lo que motivó
la determinación a su cargo de una diferencia de impuesto dejado de pagar por
monto que asciende a la cantidad de Treinta y Cuatro Millones Trescientos
Nueve Mil Cuatrocientos Cuarenta y Siete Bolívares con Treinta y Un Cénti
mos (Bs. 34.309.447,31), actualmente expresada en Treinta y Cuatro Mil Tres
cientos Nueve Bolívares con Cuarenta y Cinco Céntimos (Bs. 34.309,45).
En efecto, no constan en autos otros soportes distintos a los libros conta

bles que avalen el monto total de las rebajas efectuadas por la empresa Pa
nadería y Pastelería Nuevo Milenium, C.A., en su declaración de rentas del
ejercicio fiscal 1999-2000, lo cual no significa -como pretende hacer valer la
parte actora- que su enriquecimiento neto se haya producido sin haber efectua
do erogaciones para cubrir los costos y gastos generados a tal fin, sino que en
el momento procesal correspondiente no logró demostrarlo a través de plena
prueba.
Tampoco puede afirmarse que la ausencia de medios probatorios aportados

al juicio pueda equipararse a un supuesto desconocimiento del sistema de im
posición de renta por parte del Juez a quo, como lo señala la parte apelante,
pues si la declaración de rentas de la contribuyente objeto de la fiscalización
ofrecía dudas fundadas relativas a su veracidad o exactitud acerca de los cos
tos acusados, correspondía al Organo Contralor -como en efecto ocurrió- re
parar por tal concepto a la contribuyente, a menos que ésta demostrara que la
información contenida en sus libros, registros y comprobantes de contabilidad
eran fidedignos y, por tanto, comprobables a través de otras pruebas, lo cual
no ocurrió en el caso de autos.
De esta forma, mal puede la representación judicial de la recurrente ale

gar lo que denomina, “error de interpretación del sistema de imposición a la
renta Así se declara.
136
7.7 Registro de Costos v Diferencia con el Libro

de Compras.

Fecha: 28.01.2004
Caso: ELEMENTOS PREFABRICADOS C.A., (ELPRECA).
N ° 00034
Los costos deben determinarse sobre la base de

la información contenida en los libros, registros y
comprobantes de la contabilidad de la empresa, sin
que sirva de excusa para no hacerlo el que exista
una diferencia entre las cifras de la declaración del
ISLR y las cifras del Libro de Compras del IVA.
“ Planteada la controversia en los términos expuestos, la Sala estima que
el asunto a dilucidar es, si la fundamentación del reparo formulado por la
Contraloría General de la República en materia de impuesto sobre la renta,
con base en la diferencia existente entre los montos deducidos por concepto
de costos de compras de materia prima, mercancías, bienes y servicios, en
la declaración de rentas y los montos por compras, reflejados en el Libro de
Compras del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, es o no
un falso supuesto. (omissis)
De la lectura de la normativa señalada de la Ley de Impuesto sobre la
Renta de 1994, y específicamente la relativa a la determinación de costos, se
evidencia que no existe una sola norma que ordene considerar, a tales efectos,
la diferencia detectada entre los montos declarados como costos y el monto
reflejado en el Libro de Compras del impuesto al consumo suntuario y a las
ventas al mayor, diferencia derivada de la revisión practicada a dicho Libro
y no de la revisión de los libros de contabilidad de la empresa, Diario, M a
yor e Inventario y de los comprobantes que sirven de soportes a los asientos
contables, coincidentes con los costos acusados en la declaración definitiva
de rentas.
Careciendo, pues, de base legal la determinación realizada por la fiscali
zación con el fin de rechazar parcialmente los costos declarados y conforme a
lo antes expuesto acerca de las pruebas aportadas a los autos por la recurrente
137
deviene como obligada consecuencia declarar la improcedencia del reparo

resultante de la actuación fiscal de la Contraloría General de la República,
fundamentado en la diferencia de Bs. 69.251.575,40, hallada entre los montos
acusados como costos en la declaración de rentas, coincidentes con los regis
trados en su contabilidad, y el monto por concepto de compras reflejado en el
Libro de Compras del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor,
no prevista en la Ley como requisito determinante de la renta bruta, como en
efecto así se declara.
Establecido lo anterior, advierte la Sala que si la declaración de rentas de la
contribuyente objeto de la fiscalización le ofrecía dudas debidamente funda
das y razonadas, relativas a su veracidad o exactitud acerca de los costos acu
sados, lo que legalmente le correspondía hacer al Organo Contralor, era deter
minar correctamente dichos costos sobre la base de la información contenida
en los libros, registros y comprobantes de la contabilidad de la empresa, cuya
existencia y coincidencia reconoce expresamente su representante judicial,
sin que sirviera de excusa para no hacerlo el que hubiera una diferencia entre
las cifras de la declaración y las cifras del Libro de Compras del impuesto al
valor agregado y del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.
Dicha diferencia, consecuencia de una falta de coincidencia entre los libros de
contabilidad, conduciría a otros efectos jurídicos, conforme a lo dispuesto en
el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que sólo prescribe la obli
gación en que están los contribuyentes a llevar en forma ordenada los libros
y registros contables, cuyo incumplimiento configuraría el supuesto de hecho
de la norma contenida en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario y le
acarrearía la sanción prevista por incumplimiento de deberes formales.
Conforme a las consideraciones anteriores juzga la Sala que ha quedado
plenamente comprobado el falso supuesto en el caso de autos, al aplicar la
Contraloría General de la República erróneamente la disposición contenida en
el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, derivando consecuencias
jurídicas no previstas en ella. Así se declara.”
138
8. D e las D ed u ccio n es (G a sto s)
8.1. Territorialidad.
Fecha: 20.11.2003
Caso: Santa Fe Drilling Company of Venezuela, C.A.
N ° 01798
Para que un gasto sea deducible debe reali

zarse íntegra y efectivamente dentro del terri
torio nacional.
“En cuanto a la territorialidad del gasto, ha sido criterio de este Máximo

Tribunal que aún cuando tales pagos tengan plena justificación por cuanto le
permite a la contribuyente ofrecer atractivas condiciones de trabajo a quienes
vienen a prestar sus servicios en nuestro país, también es cierto que en materia
fiscal no es admisible esa supuesta causa de vinculación con el territorio na
cional, para deducir un gasto realizado en el exterior.
Sobre el particular, es pertinente destacar lo que al efecto señaló la extinta
Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, en su fallos Nos.
309, 570 y 867 de fechas 30/07/92, 28/10/93 y 19/12/96; los dos primeros
casos Exxon Service Venezuela Inc, y el último de Bariven, C.A.:
“...hay que distinguir este elemento de territorialidad cuando se trata de de
finir la gravabilidad de un ingreso, y cuando se trata de definir la deducibilidad
del gasto. En el primer caso basta con que una cualquiera de las causas que lo
originan ocurra dentro del territorio nacional, aunque el ingreso se genere en
el Exterior, para que aquel se considere gravable en Venezuela. Pero tratándo
se de gastos deducibles, éstos deben realizarse íntegra y efectivamente dentro
del territorio nacional para determinar la procedencia de su deducción.”
“Lo que pretende el legislador al exigir la territorialidad, como condición
efectiva para la deducción del gasto es que estos montos se queden en el país,
a fin de que contribuyan al desarrollo de las distintas áreas de producción y
servicios que se desarrollan en el país y por tanto no vayan a alimentar o favo
recer economías foráneas.”
139
Así, se advierte en el caso sub júdice que se trata de gastos efectuados fuera
del territorio nacional a sociedades mercantiles domiciliadas en el exterior,
para cubrir primas de seguro colectivo a favor de los trabajadores extranje
ros, contratados en los Estados Unidos de Norteamérica, quienes forman la
llamada nómina en dólares de la contribuyente, con lo cual cumplen con las
exigencias establecidas en la legislación norteamericana en beneficio de sus
nacionales, para garantizarles parte de su seguridad social, provecho éste apli
cable al personal extranjero de la recurrente.
Cabe destacar, que la prestación del servicio de los empleados de naciona
lidad norteamericana en la sociedad mercantil que desarrolla actividades en
Venezuela, no le da el carácter de territorial a los pagos cuestionados, ya que,
tal como lo señaló la fiscalización en su acta fiscal (folios 75 a 76), dichos
pagos, cuya deducción se solicita, tienen su causa en un contrato suscrito en el
exterior, entre Santa Fe Drilling International, domiciliada en Estados Unidos
de Norteamérica, casa matriz de la contribuyente recurrente Santa Fe Drilling
Company o f Venezuela, C.A. y los empleados que conforman la nómina en
dólares de esta última, con el fin de cumplir con los planes de seguridad social
que amparan a los ciudadanos norteamericanos destinados fuera de la frontera
de los Estados Unidos; pagos que son realizados también a sociedades mer
cantiles domiciliadas en el exterior. Sin embargo, en virtud de no haber sido
desvirtuadas las afirmaciones contenidas en el acta fiscal, en su anexo No. 8,
debe esta Sala confirmar el reparo impugnado. Así se declara.”

Fecha: 23.09.2010
Caso: Covencaucho Industrias, S.A.
No. 00894
Para que sea aprovechable un gasto en el país, se

requiere que estos se hayan realizado integra y
efectivamente dentro del territorio nacional. Al
no haberse efectuado en el país, no procede la re
tención de impuesto sobre los pagos realizados.
En cuanto a la territorialidad del gasto para que sea procedente su deduc

ción, la Sala ha expresado lo siguiente:
140
A l respecto, es pertinente destacar el criterio que señaló la entonces Corte

Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, en su fallos Nos. 309,
570, y 867 de fechas 30 de julio de 1992, 28 de octubre de 1993 y 19 de di
ciembre de 1996, respectivamente, los dos primeros casos Exxon Service Ve
nezuela Inc., y el último de Bariven, C.A., posteriormente ratificado p o r esta
Sala en sentencias Nros. 01798 y 02472 del 20 de noviembre de 2003 y 9 de
noviembre de 2006, casos: Santa Fe Drilling Company o f Venezuela, C.A., y
Petróleos de Venezuela, S.A.; de la manera siguiente:
‘...hay que distinguir este elemento de territorialidad cuando se trata de
definir la gravabilidad de un ingreso, y cuando se trata de definir la deducibi-
lidad del gasto. En el prim er caso basta con que una cualquiera de las causas
que lo originan ocurra dentro del territorio nacional, aunque el ingreso se
genere en el Exterior, para que aquél se considere gravable en Venezuela.
Pero tratándose de gastos deducibles, éstos deben realizarse íntegra y efecti
vamente dentro del territorio nacional para determinar la procedencia de su
deducción.
Lo que pretende el legislador al exigir la territorialidad, como condición

a fin de que contribuyan al desarrollo de las distintas áreas de producción
y servicios que se desarrollan en el país y por tanto no vayan a alimentar o
favorecer economías foráneas ’.
En cuanto a la territorialidad del gasto, ha sido criterio de este Máximo

Tribunal que en materia fiscal a los fines de la deducibilidad de un gasto, es
necesario que el mismo sea realizado dentro del territorio nacional, resultan
do por el contrario, el rechazo de aquellos realizados en el exterior.
Así, de la revisión de los elementos de autos, se advierte que en el presente

caso los gastos reflejados en el Acta Fiscal N° 3, tales como: generales-in
geniería explotación, honorarios profesionales médicos ajenos a la empresa,
gastos de viajes, ayuda para cursos o eventos durante vacaciones en el ex
terior, gastos varios del computador, viáticos en el exterior, gastos legales y
varios en el exterior, asambleas, congresos anuales y otros, comisiones de
banco-cheques emitidos y traslado de fondos; gastos generales de A.D.P. y
planificación de personal y gastos varios, pagados a sociedades mercantiles
domiciliadas en el exterior, se pagaron fuera del territorio nacional, por lo
que no cumplen con el requisito de territorialidad en los términos antes referi
dos, razón por la cual esta Sala revoca el pronunciamiento del a quo respecto
141
a la procedencia de la deducción por gastos en el exterior, al no cumplir con

el requisito de territorialidad de la erogación. A sí se declara”. (Sentencia N°
00538 del 29 de abril de 2009, caso: Maraven S.A. vs Fisco Nacional).
De acuerdo con las normas y jurisprudencia citadas, para que sea aprove
chable un gasto en el país, se requiere que estos se hayan realizado integra y
efectivamente dentro del territorio nacional, para determinar la procedencia
de la deducción.
En el caso de autos el tribunal a quo consideró que, por tratarse de gastos

extraterritoriales, no procedía tanto la retención como la responsabilidad soli
daria atribuida a la contribuyente de autos.
A los fines de demostrar que los pagos por comisiones mercantiles se efec
tuaron en el exterior, la contribuyente consignó con su recurso judicial como
Anexo D, copia certificada por la Superintendencia de Inversiones Extranjeras
del Contrato de Transferencia de Tecnología celebrado entre Covencaucho
Industrial S.A. y Mirski International S.A., que en las cláusulas pertinentes
estableció lo siguiente:
PRIMERA: LA CONTRATISTA (Mirski Internacional), pone a disposición

de LA CONTRATANTE (Convencaucho Industrias S.A.) un grupo de personal
calificado para que actúe como representante de compras de esta última en
el sentido de tomar aquellos pedidos que le sean requeridos por LA CON
TRATANTE, lo cual de ninguna manera, podría ser considerado como una
operación de venta.
SEGUNDA: El Servicio de representación de Compras a que se obliga LA

CONTRATISTA en virtud del presente contrato, será llevado a cabo, previa las
instrucciones que le sean impartidas al efecto p o r LA CONTRATANTE, sobre
aquellos productos, materias primas, maquinarias y suministros, requeridas
p o r la misma, y que desee para su compra a través de LA CONTRATISTA.
TERCERA: LA CONTRATANTE, se obliga a pagar a LA CONTRATISTA,

p o r cada una de las compras que sean efectivamente llevadas a cabo por esta
última, una comisión fijada de común acuerdo, segim la tabla anexa, la cual
form a parte del presente contrato y podrá ser modificada a voluntad de ambas
partes ”.
Igualmente consta como Anexo E acompañado al recurso contencioso tri

butario, facturas emitidas en la ciudad de Panamá, República de Panamá, por
142
Mirski International S.A., a pagar por la contribuyente por la representación y

gestión de compra según contrato suscrito por ambas empresas.
Según estas pruebas, consignadas por la contribuyente desde el inicio de

la presente causa, no impugnadas por el Fisco Nacional, evidencia la Sala que
los servicios prestados por la empresa panameña Mirski International S.A. a la
venezolana Covencaucho Industrias S.A., S.A., se verificaron en el exterior, y
al no haberse efectuado en el país, no procede la retención de impuesto sobre
los pagos realizados, así como tampoco la multa, confirmándose en este as
pecto la sentencia consultada. Así se declara.
8.2. Deducción Genérica.

Necesidad v Norm alidad del Gasto.

Fecha: 20.11.2003
Caso: Santa Fe Drilling Company o f Venezuela, C.A.
N ° 01798
La necesidad del gasto debe separarse del con

cepto rígido de imprescindibilidad del mismo
para la producción de la renta.
“En este particular, la Sala observa que la contribuyente y la Administra
ción Tributaria están de acuerdo con el destino y monto de estos gastos, como
se puede ver en el desarrollo de la narrativa de este fallo. Sin embargo, la
controversia se suscita porque dicha Administración los calificó como gastos
no necesarios.
Ahora bien, en cuanto a la calificación del “gasto necesario” a los efectos
de la deducibilidad del mismo, ha sido criterio reiterado de este Alto Tribunal,
por más de una década, separarse del concepto rígido de la imprescindibili
dad del gasto para producir la renta, que se venía sosteniendo anteriormente,
alegada por la representación fiscal, al admitir que ciertos gastos hechos por
las sociedades mercantiles en razón de actividades que puedan contribuir a
sus buenas relaciones laborales, previstas o no en sus contratos colectivos, se
143
califican de gastos necesarios a los fines fiscales; ello por considerar que tales
actividades generadoras de esos gastos pueden efectivamente contribuir a ele
var la productividad de sus trabajadores y, en consecuencia, reputarse como
gastos que sí contribuyen a una mejor labor de los empleados y por tanto son
necesarios para su mayor rentabilidad; y cuyo monto además se corresponda
al criterio de absoluta normalidad, es decir, que en su cuantía no representen
desproporcionados porcentajes en relación al monto de los ingresos obteni
dos. (Decisiones Nos. 307, 222 y 867, de fechas 30-07-1992, 30-04-1997 y
19-12-1996, casos: Exxon Services Venezuela Inc, Lagoven, S.A. y Bariven,
S.A.).
Se advierte del caso de autos, que la sociedad mercantil recurrente en cum
plimiento de las cláusulas del contrato colectivo suscrito con sus empleados,
efectuó estos gastos cuya deducción fue objetada por la fiscalización, respecto
a lo cual y siguiendo la doctrina supra indicada, la recurrida señaló:
“que dada la extensa serie de conquistas alcanzadas por los trabajadores en
los últimos años, no resultaría extraño y menos aún inaceptable, la circunstan
cia de que algunas empresas decidan, motu propio, hacer determinadas conce
siones o conceder ciertas ventajas en favor de sus trabajadores y empleados,
en aras de una mejor relación obrero-patronal y con evidentes beneficios de la
misma em presa...”
En razón de las consideraciones precedentes y del análisis de las actas
procesales, observa esta Sala que efectivamente los gastos relacionados en
el anexo No. 2, gastos personales de empleados, Bs. 199.767,47 y en el No.
3, gastos educacionales a los hijos de los trabajadores, Bs. 256.542,74, se
corresponden a hechos y situaciones que tienen como objetivo el bienestar y
seguridad social de los empleados; beneficios éstos que conllevan a una ade
cuada relación laboral, lo cual repercute necesariamente en forma favorable y
permite a la sociedad mercantil obtener de sus empleados una mayor y mejor
eficiencia y productividad. Además, pudo observarse que le renta bruta decla
rada fue de Bs. 15.914.983,00 y que dichos gastos sólo representan el 2,87 %
de aquella; por lo que esta Sala califica los referidos gastos como normales en
su cuantía y necesarios por su finalidad para producir la renta neta gravable.
Así se declara.
En lo que respecta al reparo indicado en el anexo No. 1 del acta fiscal por
considerarlo “gasto no necesario” para producir la renta, el cual no fue deci
dido por la recurrida, la Sala observa que se trata de una multa por Bs. 600,00
pagada al Concejo Municipal del Distrito Bolívar del Estado Zulia, impuesta
144
a la contribuyente, por construir una cerca sin permiso de la municipalidad.

En este orden, y en atención a la doctrina sentada en materia de normalidad y
necesidad del gasto antes indicada, se juzga procedente el reparo impugnado.
Así se declara.”

Fecha: 30.09.2004
Caso: Distribuidora Andimar, C.A..
N ° 01631
Los gastos por reparaciones ordinarias de bienes

destinados a la producción de la renta son nece
sarios y, por ende, deducibles en la determina
ción del ISLR.
“Ha sido reiterado el criterio de este Supremo Tribunal, respecto a la ca
lificación del gasto necesario a los efectos de su deducibilidad, separarse del
concepto rígido de la imprescindibilidad del gasto para producir la renta que
venía sosteniéndose a tales efectos, y lo cual fue alegado por la representación
fiscal; criterio ratificado hoy por esta alzada.
(...)
De acuerdo a las probanzas que constan en el presente expediente, se ob

serva que conforme a la Cláusula Segunda del documento constitutivo de la
contribuyente, ésta tiene como objeto social el siguiente:
“La Compañía tendrá por objeto la explotación del negocio de compra,
venta, representación, importación y distribución de productos alimenticios,
lácteos y jugos de todos tipos y clases, así como también de mercancías y ar
tículos de toda clase, tanto nacionales como importados, sometidos o no a la
comercialización del régimen de Puerto Libre y en general en cumplimiento
de su objeto podrá celebrar y ejecutar todos los actos, contratos, operaciones
y negociaciones necesarias sin limitación alguna y que a juicio de la Junta
Directiva sean convenientes, así como tener la representación y distribución
de cualquier marca de productos, y en fin podrá realizar cualquier otro acto de
lícito comercio tenga o no relación con el objeto principal.”
En este mismo orden, se advierte del informe pericial de los expertos,
que la actividad económica de la contribuyente es la distribución y venta de
145
productos lácteos, jugos y alimentos en general, así como que tiene arrenda
dos vehículos acondicionados, a los fines de ejercer su actividad económica,
conforme a su objeto social, y que de acuerdo con el informe pericial dichos
hechos quedaron constatados en las conclusiones que al efecto produjeron los
expertos al señalar:
“Los expertos constatamos a través de nuestro análisis efectuado al con
trato de arrendamiento y de la verificación practicada a los registros contables,
que las cantidades reparadas se encuentran respaldadas por facturas de com
pras, comprobantes de pagos y contratos de arrendamientos, cuyos gastos fue
ron soportados por la promovente por corresponder a reparaciones menores
de los vehículos, los cuales son utilizados para la distribución de los productos
lácteos, objeto de la actividad de la Compañía.
Así, se desprende del referido informe que efectivamente se revisaron las
facturas de compras que respaldan las cantidades reparadas y reflejadas en el
Libro Diario y que se corresponde a los montos reparados, que representan
gastos por reparaciones ordinarias de bienes destinados a la producción de la
renta, cuya deducibilidad está expresamente permitida por la Ley de la mate
ria; razón por la cual esta Sala califica los referidos gastos como normales en
su cuantía y necesarios por su finalidad para producir la renta neta gravable.
Así se declara.”
T ribunal Suprem o de Ju sticia

Fecha: 20.06.2007
Caso: COLEGIO INTERNACIONAL DE CARACAS
N ° 01096
El gasto es normal cuando no resulta excesivo,

ni procura disminuir injustificadamente la base
imponible del Impuesto sobre la Renta.
“Señalado lo anterior, pudo constatar esta Sala de la referida prueba, de

cuya promoción en juicio no hizo oposición la representación fiscal, quien
tampoco impugnó su contenido en la instancia, que la sociedad civil recurren
te, como uno de los servicios ofrecidos a sus alumnos, cuenta con transpor
te domicilio/colegio/domicilio, contratando para tal fin los servicios de dos
transportistas en las rutas fijas de la institución y de otra, para trasladar a los
146
alumnos a la zona de La Urbina, en Caracas, a quienes paga una asignación

que registra mensualmente en sus libros contables. Asimismo, pudo advertir
esta alzada que esos pagos efectuados a los transportistas no sólo se realizaban
con ocasión al traslado diario de los estudiantes a sus hogares sino para aten
der otras necesidades de transporte que se generasen en la institución, tales
como paseos y salidas de interés educativo, entre otros. Del resultado de la re
visión practicada por las expertas a la contabilidad de la institución educativa
recurrente, se desprende que los pagos que efectúan los alumnos por concepto
de transporte al colegio resultaban menores a los que en general, se causaban
para dicha institución y de los cuales surgía una diferencia para la recurrente.
De lo expuesto, resulta evidente a la Sala el carácter personal que para la

sociedad civil Colegio Internacional de Caracas, tiene el mencionado gasto y
que hace que, en principio, el mismo pueda ser deducido de la renta neta del
impuesto sobre la renta que debe cancelar la contribuyente; razón ésta por la
cual, este Máximo Tribunal disiente de la opinión invocada por el apelante en
representación del Fisco Nacional sobre el particular. Así se declara.
Constatada la circunstancia que antecede, toca a esta Sala determinar si los

mencionados gastos además de personales, resultaban normales y necesarios
para la producción de la renta como lo preceptuaban las normas de la Ley de
Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, supra transcritas.
En cuanto a la normalidad del gasto, la jurisprudencia de la Sala Político-

Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia y de este Tribunal Su
premo, han sido contestes al indicar que la aludida característica se verifica
cuando dentro de la sana administración de los recursos económicos del con
tribuyente y frente a la producción de su renta, el gasto no resulta excesivo, ni
procura disminuir sin justificación la base imponible; mientras que respecto
de la calificación de “gasto necesario” se ha señalado que dicha condición se
materializa cuando la finalidad económica directa perseguida con esa eroga
ción, es la producción del enriquecimiento sin que éste implique una disminu
ción injustificada de la base imponible.
Así, vemos en cuanto a la normalidad de los gastos por concepto de trans

porte pretendidos por la sociedad civil recurrente en la instancia que los mis
mos se presentan, ajuicio de este Supremo Tribunal, “normales” en contrapo
sición a las mensualidades que por tal concepto cancelan los representantes de
dicha institución para el traslado de los estudiantes a sus hogares y al colegio,
respectivamente. En efecto, los aludidos gastos no resultan a juicio de esta
147
alzada, de una cuantía desproporcionada frente a los porcentajes de ingresos

obtenidos por la contribuyente.
Aunado a lo anterior, constata la Sala respecto de la condición de “nece

sario” del gasto, que la misma deviene en el presente caso de las actividades
propias de la contribuyente, siendo además que la prestación del mencionado
servicio de transporte a los alumnos de la institución se traduce en favorable
tanto para éstos como para la contribuyente, visto que ello no es más que un
beneficio para el colegio dentro de sus actividades propias. Así también se
declara.”

Fecha: 03.02.2010
Caso: BP Venezuela Limited
No. 00105
Son deducibles las erogaciones que tienen como
objetivo el bienestar de los empleados; así como
consolidar las buenas relaciones de la empresa
con su personal y clientes.
Respecto a la calificación del gasto necesario a los efectos de su deducibi-

lidad, la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia
emitió pronunciamiento a través de las “decisiones Nros. 307, 222 y 867 de
fechas 30/07/1992; 30/04/1997 y 19/12/1996, casos: Exxon Services Vene
zuela Inc, Lagoven, S.A., y Bariven, S.A.”, cuyo criterio, al no ser contrario a
los postulados de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela,
fueron ratificados por esta Alzada mediante sentencias Nros. 01631 y 01595
de fechas 30/09/2004 y 26/09/2007, casos: Distribuidora Andimar, C.A. y Ser-
viquim, C.A., de la manera siguiente:
“...Ha sido reiterado el criterio de este Supremo Tribunal, respecto a la
calificación del gasto necesario a los efectos de su deducibilidad, de sepa
rarse del concepto rígido de la imprescindibilidad del gasto para producir la
renta. En ese orden, esta Alzada ha señalado que:
'En cuanto a la calificación del ‘g asto necesario 'a los efectos de la dedu
cibilidad del mismo, ha sido criterio reiterado de este Alto Tribunal, p o r más
148
DEL TRIBU NA L SUPREM O DE JU STICIA (2000-2012)
de una década, separarse del concepto rígido de la imprescindibilidad del

gasto para producir la renta, que se venía sosteniendo anteriormente, ale
gada por la representación fiscal, al admitir en esas ocasiones que ciertos
gastos hechos por las sociedades mercantiles en razón de actividades que
puedan contribuir a sus buenas relaciones laborales, previstas o no en sus
contratos colectivos, se califiquen de gastos necesarios a los fines fiscales;
ello por considerar que tales actividades generadoras de esos gastos pueden
efectivamente contribuir a elevar la productividad de sus trabajadores y, en
consecuencia, reputarse como gastos que sí contribuyen a una mejor labor de
los empleados y por tanto son necesarios para su mayor rentabilidad; y cuyo
monto además se corresponda al criterio de absoluta normalidad, es decir,
que en su cuantía no representen desproporcionados porcentajes en relación
al monto de los ingresos obtenidos ’(Decisiones Nos. 307, 222, 867y 01631 de
fechas 30-07-1992, 30-04-1997, 19-12-1996, 30-9-2004y 26-09-2007, casos:
Exxon Services Venezuela Inc, Lagoven, S.A., Bariven, S.A., y Distribuidora
Andimar, C.A.J.
Siendo ello así, se advierte del informe pericial, que no fu e desvirtuado

por el Fisco Nacional en la oportunidad procesal correspondiente y en aten
ción al tratamiento probatorio que esta Sala le ha venido otorgando a las
experticias contables, que la actividad económica de la contribuyente es la
distribución y venta de productos químicos, así como que los gastos cuya
deducción se pretende atienden a los conceptos de 'agasajos, labor social,
obsequios, compra de licores, pagos a clubes privados y gastos personales de
los directivos de la empresa

procesales, observa esta Sala que efectivamente tales gastos se correspon
den a hechos y situaciones que tienen como objetivo el bienestar y seguridad
social de los empleados; así como consolidar las buenas relaciones de la
empresa con sus empleados y clientes; beneficios estos que conllevan a una
adecuada relación laboral, lo cual repercute necesariamente en form a fa v o
rable y perm ite a la sociedad mercantil obtener de sus empleados y directivos
una mayor y mejor eficiencia y productividad. Además, pudo observarse del
informe pericial practicado que la renta bruta declarada para el período fis
cal 1989-1990 fu e de cinco millones noventa y dos mil quinientos cuarenta
y siete bolívares con ochenta y nueve céntimos (Bs. 5.092.547,89) y para el
ejercicio económico 1990-1991 fu e de cuarenta y cinco millones novecientos
mil trescientos noventa y cinco bolívares con setenta y nueve céntimos (Bs.
45.900.395,79), y que dichos gastos sólo representan en el mayor porcentaje
149
el 23.15% y el 3.56%, respectivamente, de aquélla; por lo que esta Sala ca

lifica los referidos gastos como normales en su cuantía y necesarios por su
finalidad para producir la renta neta gravable. A sí se declara (Sentencia N°
01595 de fecha 26-09-2007, caso: Serviquim, C.A.J... ”.
Siendo ello así, se observa que en la presente causa los gastos cuya deduc
ción se pretende atienden a los conceptos de “compra de licores, agencias de
festejos, compra de ramos de flores, cena navideña y donación torneo Squash
Ccs Soprts C”.

procesales, observa esta Sala que efectivamente tales erogaciones se corres
ponden a hechos y situaciones que tienen como objetivo el bienestar de los
empleados; así como consolidar las buenas relaciones de la empresa con su
personal y clientes; beneficios estos que conllevan a una adecuada relación
laboral, lo cual repercute necesariamente en forma favorable y permite a la
sociedad mercantil obtener de sus empleados y directivos una mayor y mejor
eficiencia y productividad.
Además, tal como lo consideró el tribunal de instancia, la cantidad dedu

cida por este concepto no representa un porcentaje significativo y despropor
cionado con relación al monto de los ingresos obtenidos por la contribuyente,
que según la fiscalización practicada ascienden a “Bs. 20.821.296,16”, lo cual,
en términos porcentuales representa el 0,91%, evidenciando un monto mode
rado producto del estímulo dado por la empresa BP Venezuela Limited a sus
empleados, por lo que esta Sala los califica como normales en su cuantía y ne
cesarios por su finalidad para producir la renta neta gravable. Así se declara.
8.3. Sueldos Pagados a los Directores.

Gerentes v Administradores

Fecha: 03.12.2008
Caso: Metropolis, C.A.
No. 01564
150
La expresión “y demás remuneraciones” inclu

ye todos los tipos de pagos que puedan existir,
sean éstos bajo relación de dependencia o no y
que sean pagados a los directores, gerentes y ad
ministradores.
A tal efecto, disponen los artículos 15 de la Ley de Impuesto sobre la Renta

promulgada el 16 de diciembre de 1966 y 68 del Reglamento de la Ley de Im
puesto sobre la Renta de 1963, aplicables ratione temporis, lo siguiente:
“Artículo 15.- Para obtener el enriquecimiento neto se harán a la renta
bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo dis
posición en contrario, deberán corresponder a egresos causados, normales y
necesarios hechos en el país con el objeto de producir la renta:
1° Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación,

pensiones, obvenciones y demás remuneraciones p o r servicios prestados al
contribuyente.
Parágrafo Segundo.- El total admisible como deducción p o r sueldos y de

más remuneraciones similares pagados a los comanditarios de las sociedades
en comandita y a los directores, gerentes y administradores de Compañías
Anónimas, en ningún caso podrá exceder del quince p o r ciento (15%) de la
renta bruta obtenida p o r la empresa, de acuerdo con la escala progresiva que
establezca el Reglamento. A fa lta de renta bruta se tomará como tal un quince
ciento (15%) del ingreso bruto global de la empresa ”.
“Artículo 68.- Son gastos normales y necesarios hechos con el objeto de

producir la renta, los siguientes:
1 °: Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación,

pensiones, obvenciones y demás remuneraciones por servicios prestados al
contribuyente durante el ejercicio.
(...)
Parágrafo único: El total admisible como deducción p o r sueldos y otros
pagos a los comanditarios de la compañía y a los gerentes, administradores
y demás directores de compañías anónimas, no podrá exceder del ocho por
ciento (8%) de la renta bruta obtenida por la empresa ”.
De las normas anteriormente citadas se establece, por una parte, el supues

to de procedencia para llevar a cabo la deducción de sueldos, salarios, emo
lumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones y demás
151
remuneraciones pagados, incluyendo esta última expresión en forma general

todos los tipos de pagos que puedan existir, sean éstos bajo relación de depen
dencia o no y que sean pagados a los directores, gerentes y administradores.
Por otra parte, señalan las mencionadas normas que cuando se pretenda dedu
cir tal concepto no se podrá exceder de los límites legalmente señalados.
Ahora bien, observa la Sala que en los folios 50 y 51 del expediente judi
cial, se encuentra inserta la Gaceta Municipal del entonces Distrito Federal de
fecha 23 de enero de 1965, vigente para el ejercicio fiscal investigado, en la
cual consta la Reelección de la Junta Directiva de la contribuyente Metrópolis,
C.A., y de la que se desprende lo siguiente:
“El Registrador Mercantil quien suscribe, Certifica: Que la Participación
y Nota que se copian de seguida son traslado fie l de sus originales, los cuales
dicen así:
Ciudadano
Registrador Mercantil de la Primera Circunscripción Judicial.
Su Despacho.
Yo, ISAAC OBADIA SERFATY, mayor de edad y de este domicilio, titular
de la Cédula de Identidad N° 49.064, actuando en mi carácter de Gerente de
la Compañía Anónima ‘METROPOLIS C.A. ’, de este domicilio, (...), ante
usted respetuosamente comparezco y presento a continuación, un extracto del
Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas, celebrada el día
30 de diciembre de 1964. ‘En Caracas, el día 30 de Diciembre de 1964, y
previa convocatoria comparecieron los accionistas Dr. Isacc Bendayán Lévy,
titular de 320 acciones; Esther Obadía de Bendayán, titular de 175 acciones;
e Isaac Obadía Serfaty, titular de 5 acciones, en total 500 acciones. Habiendo
el quorum reglamentario se declaró abierta la sesión y se pasó a tratar el
punto único del orden del día, o sea, que en vista de que el día 31 de diciem
bre de 1964 vencerá el período establecido para la duración en sus funciones
de los miembros de la Junta Directiva, hacer la reelección para el lapso 1 °
de enero de 1965, al 31 de diciembre de 1967, la cual quedó integrada así:
Presidente, Dr. Isaac Bendayán Lévy; Vice-Presidente, David M. Bendayán;
Vocal, Esther Obadía de Bendayán; Gerente, Isaac Obadía Serfaty; se reeli-
gió Comisario al señor Nissim Obadía; y se nombró nuevo suplente del comi
siono, a la señora Luisa Betancourt de Pepe. No habiendo más que tratar se
levantó la sesión y se acordó remitir copia de la presente Acta, al Ciudadano
Registrador Mercantil de la Primera Circunscripción, a los fines del registro
y publicación
152
Por otra parte, se observa de los anexos presentados con la declaración de

rentas de la contribuyente para el ejercicio fiscal de 1967, los sueldos paga
dos a los directores, gerentes y administradores de la enunciada compañía.
Asimismo, se desprende que el total pagado a los ciudadanos Isaac Benda-
yán Lévy e Isaac Obadía Serfaty, fue noventa mil bolívares a cada uno (Bs.
90.000,00 c/u). Por otra parte, se constata de la mencionada declaración que
la renta neta fiscal declarada por la contribuyente para el mencionado ejercicio
correspondió a doscientos veintiocho mil trescientos veinticuatro bolívares
con noventa y cinco céntimos (Bs. 228.324,95).
Ahora bien, de lo anteriormente transcrito se desprende que los ciudadanos
Isaac Bendayán Lévy (Presidente) e Isaac Obadía Serfaty (Gerente General),
pertenecen a la Junta Directiva de la contribuyente, Metrópolis, C.A. Igual
mente, se aprecia que los prenombrados ciudadanos percibieron remuneracio
nes por la cantidad de noventa mil bolívares cada uno (Bs. 90.000,00 c/u), los
cuales superan el límite establecido por los artículos 15 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta promulgada el 16 de diciembre de 1966, y 68 del Reglamento
de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1963, aplicables ratione temporis.
Ello así, se advierte que la contribuyente pretende desvirtuar lo señalado
por la Resolución HIR-900-001436 de fecha 3 de agosto de 1970, afirmando
que en el caso del ciudadano Isaac Bendayán Lévy, la cantidad de noventa mil
bolívares (Bs. 90.000,00) pagados por la contribuyente, es por concepto de
honorarios profesionales y no por concepto de sueldo o salario a Directores,
Gerentes, Administradores. Sin embargo, cabe destacar que las normas ante
riormente señaladas no distinguen si las remuneraciones se corresponden a
servicios prestados o no bajo relación de dependencia.
Sobre la base de lo anteriormente destacado observa esta Sala, tal como lo
señaló la Administración Tributaria en el acto impugnado, que la deducción de
la cantidad de “(...) Bs. 180.000,00, por concepto de sueldos pagados a direc
tores, gerentes y administradores excede de (...) los ingresos brutos obtenidos
por la empresa en el ejercicio gravable en contravención a lo establecido en
el Art. 15 Ordinal 1ro (sic) Parágrafo 2do (sic) de la Ley de Impuesto sobre
la Renta del 16-12-66”.
Por consiguiente, considera esta Sala procedente el reparo formulado por
la cantidad de treinta mil seiscientos setenta y nueve bolívares con cincuenta
y seis céntimos (Bs. 30.679,56), para el ejercicio fiscal coincidente con el año
civil 1967, expresada ahora en treinta bolívares con sesenta y ocho céntimos
(Bs. 30.68), a cargo de la mencionada contribuyente. Así se declara.
153
SALVADOR SÁNCH EZ GONZÁ LEZ
8.4. Intereses Pagados Anticipadam ente

Fecha: 21.11.2000
Caso: H. MOTORES CAGUA, C.A.
N° 02209
Los intereses pagados anticipadamente sólo pue

den deducirse por la porción causada en cada
ejercicio fiscal.
“En este orden de ideas, debe esta alzada pronunciarse, en primer término,
respecto aladeducción que hizo la contribuyente de su renta bruta por con
cepto, entre otros, de intereses pagados diferidos (intereses de los capitales
tomados en préstamo e invertidos en la producción de la renta), por la cantidad
de Bs. 927.628,37, para su ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1.985,
deducción rechazada por la Administración Contralora en la fiscalización
practicada en materia de impuesto sobre la renta, por considerar que éstos no
corresponden a egresos causados en el ejercicio en referencia, contraviniendo
lo dispuesto en el encabezamiento artículo 39 y primera parte del artículo 46
de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable.
A tal fin, es preciso observar que condición indispensable para admitir la

deducibilidad del egreso cuestionado era su causación, según lo establecen
los dispositivos citados ut supra. Sin embargo, según se evidencia de las actas
procesales que conforman este expediente, la contribuyente pretendió la de
ducción de gastos incurridos en operaciones de descuento al cierre de su ejer
cicio económico de 1.984, por concepto de “intereses pagados diferidos” en
su ejercicio fiscal de 1.985, por la cantidad supra indicada, es decir, de egresos
diferidos, no así de egresos causados.
Frente a dicho supuesto, sólo restaba a la contribuyente demostrar que la

cantidad cuya deducción fue objetada por el órgano contralor, correspondía a
egresos realmente causados durante el ejercicio fiscal coincidente con el año
civil de 1.985, los cuales, pagados o no, serían los únicos deducibles conforme
a los dispositivos citados, ya que los “diferidos” en un ejercicio como “gastos
pagados por anticipado”, son causados sólo en ejercicios posteriores, en la
medida que transcurre el tiempo.
154
En efecto, de acuerdo a la normativa legal aplicable, los gastos relacio

nados en los 22 numerales del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, requieren para ser deducibles estar causados en el ejercicio en que se
pretenden deducir; no obstante, cuatro (4) de ellos deben, además, ser paga
dos dentro de ese ejercicio para dar derecho a la deducción, tales como son:
las contribuciones (numeral 3o), los gastos de conservación y administración
de inmuebles (numeral 11), las liberalidades (numeral 19) y las donaciones
(numeral 20).
De lo expuesto, se infiere que cualquier rechazo u objeción fiscal en tomo a
la deducibilidad de un gasto de los contribuyentes sólo puede derivar, a tenor
de lo previsto en el artículo 46 eiusdem, por una parte, de que el gasto no haya
sido causado en el ejercicio declarado o, por la otra, de que el gasto no haya
sido pagado, tratándose de alguno de los cuatro supuestos anteriormente seña
lados, en los cuales, además de causado se exige su pago para tener derecho
a la deducción.
Nótese que en el caso sub judice, el reparo fiscal por la pretendida deduci
bilidad del gasto no provino del hecho de que el gasto no había sido pagado
para los casos en que así se requiere, sino que exclusivamente deviene de la
primera circunstancia señalada ut supra, es decir, del hecho de que no había
sido causado en el ejercicio fiscal de 1.985, ya que, conforme fue advertido
por la Contraloría, se trata de “intereses pagados diferidos”, y como tales sólo
podían ser deducidos en los ejercicios dentro de los cuales se produjera su
causación. El gasto es causado y por tanto deducible cuando se ha originado y
corresponde a un determinado ejercicio.
El problema surge cuando los gastos, bien se trate de intereses, arrenda
mientos, salarios, etc , son pagados anticipadamente y corresponden a uno
o varios ejercicios posteriores, en cuyo supuesto sólo la respectiva porción
es causada y deducible en cada uno de los correspondientes ejercicios, y no
la totalidad del gasto en uno sólo de ellos. En consecuencia, el gasto pagado
por anticipado debe registrarse dentro del ejercicio en el cual se realiza el
pago, como un gasto “diferido” en lo relativo a la porción que corresponda a
los ejercicios aún no transcurridos; y sucesivamente se irá deduciendo como
“gasto causado”, en la medida en que dichos ejercicios transcurran y en la
proporción que a cada uno de ellos corresponda.
De modo que ante un reparo tan específicamente formulado, no era per
tinente ni en lo absoluto necesario, argüir tan prolijamente como lo hizo la
apoderada de la contribuyente, para demostrar que el gasto en cuestión había
155
sido realmente pagado, pues, en todo caso, dicha circunstancia no fundamentó

el reparo fiscal formulado por la Contraloría General de la República. Sin
lugar a dudas, dicho reparo se sustenta en la naturaleza del gasto pagado por
anticipado o “egreso diferido”, que pretendió deducir la contribuyente como
“gasto causado” en su ejercicio fiscal de 1.985, pretensión la cual, conforme
fue advertido por la administración contralora, resulta improcedente por man
dato de los artículos 39 y 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable
rationae temporis a la presente causa.
En virtud de los razonamientos precedentes, la Sala estima improcedente
el criterio del Tribunal a quo, según el cual la deducción de las cantidades
pretendida por la contribuyente es admisible por haberse “causado y pagado”
dentro del ejercicio investigado, ya que ni la disponibilidad del ingreso por
la entidad bancaria que hizo la operación de descuento, ni la circunstancia de
que el gasto fuera efectivamente pagado (por anticipado), son suficientes o
relevantes para sustentar la admisión de la deducción pretendida por la con
tribuyente.
Conforme a las consideraciones expuestas y reiterando en esta oportunidad
la jurisprudencia sentada sobre el particular por la Sala Especial Tributaria
de la extinta Corte Suprema de Justicia, contenidas en los fallos de fechas
16/11/95 y 4/12/97 (Casos: H .Motores San Carlos, C .A y H. Motores Cagua,
C.A), para esta Sala resulta procedente el reparo formulado por la Contraloría
General de la República, y así se declara.”

Fecha: 21.03.2012
Caso: Industrias ONDAFLEX, C.A.
No. 00226
Es procedente la deducción de los intereses pa

gados por adelantado, si las condiciones para el
otorgamiento del crédito así lo establecen.
A tal efecto, la contribuyente alegó que "En las actas de reparo y en la

resolución la Administración rechaza la deducción tomada por ONDAFLEX
por concepto de intereses por Bs. 8.444.444,32, alegando que dichos intereses
no fueron causados en el ejercicio gravable de conformidad con el artículo 46
156
de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Contrariamente a lo que alega la Adm i

nistración, los intereses sí se causaron en el ejercicio fiscal 1991, pues como
condición para recibir el crédito ONDAFLEX estaba obligada a cancelar
dichos intereses al Banco Caracas p o r adelantado, es decir, cuando obtuvo el
crédito. Esa es la razón por la cual en el ejercicio fiscal 1992 mi representada
no dedujo la porción de los intereses que normalmente se habían causado al
inicio de dicho ejercicio, pues dedujo la totalidad de los intereses en el ejerci
cio fiscal de 1991, que fu e el ejercicio en que efectivamente los pagó ”, (sic).
Al respecto, esta Sala considera pertinente traer a colación el criterio que
sobre el particular sostuvo en un caso similar al de autos, en el fallo N° 02388
dictado el 25 de octubre de 2001, (Caso.Empresa de Construcciones Benve-
nuto Barsanti, S.A.), en el que dejó sentado lo siguiente:
“(...) En efecto, el hecho de que hubiese acreditado la suma de intereses

adeudada a la acreedora al fin a l de su ejercicio de 1986, lo único que le
permitió a la contribuyente fu e registrar en su contabilidad como egresos de
ese ejercicio, 'sus gastos p o r intereses causados y no pa g a d o ', pero en modo
alguno esta simple acreditación implica abono en cuenta como se debe enten
der en la legislación tributaria. Para la contabilidad los términos 'acreditar
una determinada cantidad a una cuenta es ciertamente sinónimo de ‘abonar
en cuenta esa misma cantidad'. Pero fiscalm ente los términos se han dife
renciado; para que haya verdaderamente un ‘abono en cuenta ’. considerado
como pago, es necesario que la suma abonada hava salido del patrimonio del
deudor v que se encuentre enteramente a disposición del acreedor, aun cuan
do éste no hava recibido físicamente el pago: es decir, que la suma abonada
se hava puesto efectivamente a su orden v ello no puede hacerse a menos que
el deudor tenga disponibilidad en caía o banco. A tal efecto es necesario que
hava un verdadero ‘abono en cuenta ’a fa vo r del acreedor contra las cuentas
de caja o banco del deudor v no basta, en consecuencia, que la cantidad sim
plemente se le hava acreditado en la contabilidad del deudor. D e modo que
para esta Sala no hay duda de que la contribuyente no pagó los intereses que
registró como egresos en 1986, simplemente acreditándolo a la cuenta por
pagar del acreedor, que fu e lo que hizo, por lo que es forzoso concluir que
dichos intereses no se pagaron en ese ejercicio. Por otra parte la fiscalización
igualmente comprobó que dichos intereses tampoco se pagaron en el ejercicio
reparado (1987), a través de la revisión que hizo ese año en la contabilidad
de la contribuyente. Por el contrario, la misma contribuyente trajo a los autos
documentos privados legalizados, donde se observa que dicho pago se hizo
el 22 de agosto de 1988, p o r lo que, en consecuencia, la cantidad objetada
157
de Bs. 31.923.368,75, ha debido registrase como ingreso en el ejercicio si

guiente, de 1987, tal y como lo prevé el articulo 46 la Ley de Impuesto sobre
la Renta de 1986, aunque posteriormente en el ejercicio de 1988, se registre
como egreso causado en 1986 y pagado en 1988, de conformidad con el últi
mo aparte de este mismo artículo, si ese fuera el caso. Por tal razón procede
cabalmente el reparo fiscal form ulado p o r el órgano contralor. A sí se decla
ra (Subrayado de la Sala).
Aplicando el criterio jurisprudencial precedentemente transcrito al caso
concreto y del análisis de las actas procesales, esta Sala observa que la Ad
ministración Tributaria tuvo acceso al contrato de préstamo de capital y los
intereses en el cual se expresaban -entre otras- las condiciones de pago, ve
rificando que la contribuyente dedujo los intereses abonados en ese ejercicio
fiscal (1991), en virtud de que una de las condiciones para el otorgamiento del
crédito era pagarlos por adelantado.
Por estas razones considera la Sala que la recurrente sí probó haber abona
do en cuenta los intereses de capital que había obtenido en préstamo para la
producción de la renta en el ejercicio fiscal 1991, aparte del reconocimiento
expreso de la misma Administración Tributaria (folio 43 de la pieza N° 8 del
expediente) al afirmar que Industrias Ondaflex C.A. había pagado por ade
lantado los intereses derivados del “...préstamo del Banco Caracas de fecha
1 3 - 1 2 - 9 1 por lo que se concluye que ésta sí cumplió con lo dispuesto en el
artículo 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, razón por la cual se
declara procedente la denuncia expuesta por la referida sociedad mercantil, en
consecuencia se anula el reparo que por tal concepto impusiera el ente fiscal.
Así se declara.
8.5 Intereses por Pago Extem poráneo a Proveedores.

Intereses M oratorios por Pago Extemporáneo
de Tributos.

Magistrado Ponente: Evelyn Marrero Ortíz
Fecha: 19.06.2012
Caso: C.V.G. Electrificación del Caroní, C.A., (C.V.G. EDELCA)
No. 00708
158
No son deducibles los intereses moratorios oca

sionados por el retardo en el pago a los provee
dores ni los intereses derivados de obligaciones
tributarias pagadas extemporáneamente.
En este orden de ideas, para resolver la denuncia formulada por la repre
sentación del Fisco Nacional esta Sala considera pertinente transcribir el con
tenido de los numerales 2, 3 y 22 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre
la Renta publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nro. 5.023 de fecha 18
de diciembre de 1995, aplicable en razón del tiempo, el cual es del siguiente
tenor:
bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales salvo dispo
el enriquecimiento.
(...)
2) Los intereses de los capitales tomados en préstamos e invertidos en la
producción de la renta.
3) Los tributos pagados po r razón de actividades económicas o de bienes
productores de renta, con excepción de los tributos autorizados por
esta Ley. En los casos de los impuestos al consumo y cuando conforme
a las leyes respectivas el contribuyente no los pueda trasladar como
impuesto ni tampoco le sea reembolsable, será imputable por el contri
buyente como elemento del costo del bien o del servicio.
(...)
22) Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y
necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta. ”
De la norma antes transcrita se infiere que en materia de impuesto sobre la

renta, el legislador adoptó como base imponible la “renta neta o enriqueci
miento neto ” y, por eso se permite a los contribuyentes restar de sus ingresos
brutos, los costos y deducciones permitidos expresamente.
Las deducciones responden así a dos principios rectores de la tributación

contemporánea como son: justicia tributaria y capacidad contributiva. Confor
me a estos principios, lo que se grave con el impuesto debe ser los incremen
tos de patrimonio una vez deducido los gastos en los cuales se incurre para la
159
Al ser así, del contenido del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la

Renta (22 numerales y 16 parágrafos) se desprende que la finalidad de esa dis
posición legal, es permitir a los contribuyentes deducir los egresos que hayan
realizado para producir el enriquecimiento, pero sólo aquellos cuyos concep
tos están previstos expresamente en esa norma. Exigiéndose para su deducibi-
lidad, en todos los casos, que correspondan a egresos causados no imputables
al costo, normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir la
renta; y, además, que en cada uno de los supuestos se cumplan los requisitos y
condiciones establecidos en el respectivo numeral que lo autoriza.
Ahora bien, por cuanto en el caso bajo análisis los reparos se formularon
en relación con dos (2) supuestos en los cuales se rechazaron las deducciones
de intereses de mora realizados por la contribuyente y objetados por la Adm i
nistración Tributaria, tales son: a) los intereses moratorios ocasionados por el
retardo en el pago a los proveedores y b) los intereses moratorios producidos
por el retardo en el pago de los impuestos al consumo suntuario y a las ventas
al mayor, impuesto al valor agregado e impuesto a los activos empresariales,
esta Sala procede a realizar las siguientes consideraciones:
a) De los intereses moratorios ocasionados por el retardo en el pago a
los proveedores.
La Administración Tributaria reparó la cantidad de Setenta y Cinco M illo
nes Doscientos Ochenta Mil Veintitrés Bolívares con Cuarenta y Seis Cénti
mos (Bs.75.280.023,46), al considerar que no era procedente la deducción de
los intereses moratorios ocasionados por el retardo de la contribuyente en el
pago a sus proveedores.
Dicho reparo fue revocado por el fallo judicial apelado, y el representante
fiscal denuncia que la Jueza de la causa al decidir esa revocatoria incurrió en el
vicio de errónea interpretación del numeral 2 del artículo 27 de la Ley de Im
puesto sobre la Renta, pues ese numeral prevé la deducción de los intereses de
los capitales tomados en préstamos e invertidos en la producción de la renta.
En atención a lo indicado, es oportuno traer a colación lo sostenido por la
Sala Político-Administrativa en Sala Especial Tributaria de la extinta Corte
Suprema de Justicia, en la sentencia Nro. 252 de fecha 17 de marzo de 1999,
caso: C.A., ENACA, criterio que se mantiene vigente en la actualidad por no
contrariar los postulados constitucionales consagrados en la Constitución de
la República Bolivariana de Venezuela. En esa decisión se dejó sentado lo
siguiente:
160
“La palabra interés ha sido definida desde el punto de vista jurídico, como
aquella cantidad de cosas fungibles que el deudor debe a su acreedor como
retribución por la cesión del uso de una cantidad menor de las mismas cosas
debidas por el deudor a su acreedor. No obstante, como lo explica Leopoldo
Borjas, esta acepción genérica requiere una reformulación en lo referente a
nuestro derecho positivo, toda vez que los intereses no siempre cumplen una
función retributiva, sino que además pueden realizar funciones compensa
doras, como es el caso de los intereses compensatorios (artículo 1.277 del
Código Civil), como ocurre en el caso de esta controversia.
Según Borjas el interés moratorio es definido por su función resarcitoria
de los daños y perjuicios causados p o r el retardo en el cumplimiento de la
obligación que tiene por objeto una cantidad de dinero, tal como lo dispone
el artículo 1.277 del Código Civil, y señala que el legislador usa esta misma
expresión cuando en el señalado aparte del citado artículo ordena que se de
ben estos daños desde el día de la mora (...)• ”
Igualmente, esta Sala en la sentencia Nro. 06605 del 21 de diciembre de
2005 caso: Franquicias Unidas Occidente, S.A, expresó:
“Finalmente, con relación al alegato esgrimido p o r el Fisco Nacional,
según el cual, los intereses moratorios fueron indebidamente revocados por
el Tribunal a quo, este Supremo Tribunal considera necesario hacer ciertas
consideraciones en torno a la procedencia o no de dichos intereses.
Al analizar la figura de los intereses, se observa que en el derecho privado
la figura de los intereses como fruto del capital, se distingue por su origen
entre intereses convencionales, que serán establecidos según la voluntad de
las partes e intereses legales, los cuales se originan p o r la prescripción de la
ley. En materia tributaria -por amparo del principio de legalidad- se dispo
nen los intereses legales, los cuales se devengan con motivo de la demora o
retraso en el cumplimiento de las obligaciones derivadas de la aplicación de
los tributos. ’’
De manera que la figura de los intereses como fruto del capital, se distingue
por su origen entre intereses convencionales, que serán establecidos según la
voluntad de las partes e intereses legales, los cuales se originan por la pres
cripción de la ley.
En el punto bajo análisis se trata de intereses de mora por el retraso en
el pago de facturas por parte de la contribuyente a sus proveedores; y de la
revisión del expediente administrativo se evidencia que las facturas corren
161
insertas en autos y se corresponden con las identificadas tanto por la represen

tación fiscal en su escrito de apelación, como en la sentencia judicial recurri
da, así: factura Nro. 0027 emitida por la empresa Chamay por la cantidad de
Bs. 14.604351,50 y en la cual se puede leer "Intereses de mora generados por
el retraso en el pago de las facturas correspondientes al contrato 103-30",
“Excavación para la casa de maquinas aliviadero ” y "presas de enrroca-
miento con pantalla de concreto del proyecto caruachi factura Nro. 2120-
11/97 emitida por la cantidad de Bs. 4.377.626,07 por la empresa Sadeven
Industrias, C.A., por concepto de interés de mora en el pago del contrato sobre
el proyecto Nro. 280-02; factura Nro. 0185 emitida por la empresa Proycasa,
S.A., por la cantidad de Bs. 101.948,25 por concepto de interés de mora en
el pago de la factura Nro. 134, y factura Nro. 43/01 emitida por la empresa
Transformación por la cantidad de Bs. 39.857.115,07, por concepto de interés
moratorio en el pago de la factura Nro. 6079.
Ahora bien, en el numeral 2 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre
la Renta, aplicable por razón del tiempo, se autoriza la deducción de los inte
reses de los capitales tomados en préstamos e invertidos en la producción de
la renta, pero nada se dice sobre la deducibilidad de los intereses moratorios
derivados de contratos celebrados por la contribuyente con empresas privadas
para la adquisición de bienes o servicios. Por lo cual, es forzoso concluir que
la deducción de esos intereses moratorios no está autorizada por el numeral
2 del artículo 27 de la citada Ley, pues no fueron generados por un capital
tomado en préstamo por la empresa contribuyente; sin que puedan hacerse in
terpretaciones extensivas en materia de deducciones, pues las permitidas son
únicamente las expresamente señalas en la Ley. Así se decide.
En consecuencia, no es legalmente posible que la contribuyente de autos
pretenda deducir a los efectos del impuesto sobre la renta, con fundamento en
el citado numeral 2, los intereses causados por la mora en que ella incurrió
con sus acreedores comerciales al pagar extemporáneamente sus deudas, pues
aquellos no surgieron de un contrato de préstamo de capital. Así se declara.
No obstante lo expuesto, observa esta Alzada que la sentencia judicial ape
lada, si bien menciona el numeral 2 del artículo 27 de la citada Ley sin embar
go, -como lo indica el apoderado de la contribuyente- para revocar el reparo la
Sentenciadora se basó en el numeral 22 de ese mismo artículo 27, el cual esta
blece la posibilidad del mecanismo de la deducción de todos los demás gastos,
causados o pagados, según el caso, normales y necesarios, hechos en el país
con el objeto de producir la renta. En ese sentido, el fallo señala lo siguiente:
162
“Los intereses son necesarios para la producción de Ia renta en virtud

de su naturaleza intrínseca ya que, como se anotó antes, son accesorios a
la obligación principal, tienen carácter compensatorio y no sancionatorio y
fueron consagrados en el momento mismo de contraída la obligación princi
pal, en este caso, ciertos proyectos y productos contratados p o r la empresa
EDELCA, sin los cuales no hubiera sido posible emprender o gozar de tales
bienes y los cuales se contrataron en el marco de una necesidad empresarial,
como puede anotarse de la facturas anexas, específicamente, del proyecto de
excavación de presas de enrrocamiento para el proyecto caruachi. ”
Por su parte, la representación fiscal rechaza la consideración formulada
en la sentencia judicial recurrida que declaró que tales intereses sí son deduci-
bles, fundamentando su criterio en que “la ley especial ha dejado un espacio
impidiendo su rigidez en esta materia, más aún cuando los negocios y relacio
nes comerciales son dinámicas, diversas y complejas. ”
Al respecto, esta Sala debe señalar que la jurisprudencia tanto de los Tribu
nales de instancia como de la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte
Suprema de Justicia y, ahora de este Tribunal Supremo, en numerosos fallos
han precisado lo que son “gastos normales y necesarios ” desde el punto de
vista tributario, y se ha establecido que los requisitos de normalidad y necesi
dad deben ser concurrentes para que proceda la deducción de la erogación.
Sobre la “normalidad del gasto ” la jurisprudencia ha sido conteste al in
dicar que la aludida característica se verifica cuando dentro de la sana ad
ministración de los recursos económicos del contribuyente y frente a la pro
ducción de su renta, el gasto no resulta excesivo, ni procura disminuir sin
justificación la base imponible; mientras que respecto de la calificación de
“gasto necesario ” se ha señalado que esa condición se materializa cuando la
finalidad económica directa perseguida con esa erogación, es la producción
del enriquecimiento sin que éste implique una disminución injustificada de
la base imponible, (vid., entre otras, sentencia de la Sala Especial Tributaria
de la Sala Político-Administrativa de le extinta Corte Suprema de Justicia del
16 de mayo de 1991 caso: Exclusivas Oriol C.A., reiterado en los fallos Nro.
01096 del 20 de junio de 2007, caso: Colegio Internacional de Caracas y,
Nro. 00731 del 27 de mayo de 2009, caso: Contraloría General de la Repú
blica ra. Eugenio Mendoza Goiticoa.)
Esta Sala aprecia que en el asunto bajo análisis, no se cumplen ninguno de
los dos (2) requisitos anteriormente señalados, pues la erogación de los inte
reses moratorios no tiene como finalidad económica directa la producción del
163
enriquecimiento y, por el contrario, implica una disminución injustificada de

la base imponible por una conducta que no es normal y totalmente imputable
a la contribuyente que ha quedado reflejado al no pagar oportunamente sus
deudas a los proveedores.
Adicionalmente, observa esta Alzada que el citado artículo 27 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta de 1995, después de prever en los primeros 21 nume
rales los conceptos específicos para beneficiarla con la figura de la deducción,
establece en el numeral 22: “Todos los demás gastos causados o pagados,
según el caso, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de pro
ducir la renta. ” Del texto del referido numeral se evidencia que se trata de
una previsión legal residual en la cual podrán incluirse “los demás gastos ”,
diferentes a los previstos en los veintiún numerales anteriores y en los cuales
se hubiere incurrido para producir la renta. Sin embargo, no puede utilizarse
ese numeral residual para incluir variantes que amplíen indebidamente las de
ducciones expresamente autorizadas en los numerales anteriores.
( . .. )
b) De los intereses moratorios producidos p or el retardo en el pago de

los Impuestos al Consumo Suntuario y a las Ventas a! Mayor; Impuesto al
Valor Agregado e Impuesto a los Activos Empresariales.
La Administración Tributaria formuló reparos por las cantidades de

(Bs.9.210.031.441,65) y (Bs.4.300.276.531,00), por considerar improcedente
la deducción de los intereses moratorios producidos por el retardo en el pago
de los impuestos al consumo suntuario y a las ventas al mayor; impuesto al
valor agregado e impuesto a los activos empresariales.
Dichos reparos fueron revocados por el fallo judicial apelado, y la repre

sentación fiscal denuncia que la Jueza de la causa interpretó erróneamente
la norma contenida en el numeral 3 del artículo 27 eiusdem, al asimilar al
supuesto allí previsto la deducción realizada por la sociedad mercantil C.V.G.
Electrificación del Caroní, C.A.
Al respecto, esta Sala observa que en el citado numeral 3, antes transcrito,

se autoriza la deducción de los tributos pagados por razón de actividades eco
nómicas o de bienes productores de renta, con la sola excepción de los tributos
autorizados por esa Ley; y en cuanto a los impuestos al consumo, ese numeral
permite que sean deducibles por los contribuyentes cuando conforme a las
leyes respectivas, estos no los puedan trasladar como impuesto ni tampoco les
sean reembolsables.
164
De manera que el citado numeral 3 nada dice en relación a los intereses

moratorios causados por retraso en el pago de los impuestos. Sin embargo,
para decidir sobre la procedencia o no de su deducibilidad a los fines de la
determinación de la renta neta, resulta pertinente analizar la naturaleza y fi
nalidad de los intereses moratorios en materia tributaria, para lo cual la Sala
observa:
El Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso bajo análisis por

razón del tiempo, establece en el artículo 59 los intereses moratorios los cuales
operan sobre la obligación tributaria, sanciones y accesorios, desde la fecha
de su exigibilidad hasta la extinción de la deuda. La aplicación de esos inte
reses moratorios ha sido aceptada como mecanismo de resarcimiento de los
daños producidos a la Administración a consecuencia del retardo en el cum
plimiento del pago del tributo debido. También se ha aceptado su aplicación
respecto de los accesorios del tributo, incluidas las sanciones pecuniarias, lo
cual ha reforzado el carácter resarcitorio más que punitivo, del interés de mora
en materia tributaria. En ese sentido, debe distinguirse entre el carácter san-
cionatorio o penalizador de las sanciones pecuniarias (multas) previstas ante
el incumplimiento de las obligaciones tributarias, con el carácter resarcitorio
del interés de mora y, de allí, la explicación de su naturaleza como la de una
sanción civil.
La función indemnizatoria y no sancionadora de los intereses moratorios

previstos en el Código Orgánico Tributario de 1994 y su carácter de obli
gación accesoria, fue reconocida por esta Sala Político-Administrativa en la
Sentencia Nro. 00741 del 22 de julio de 2010, caso: Alimentos Heinz, C.A., en
la cual dejó sentado lo siguiente:
"Resulta imperativo para esta Sala destacar que el criterio aplicable res
pecto a la causación de los intereses moratorios regulados p o r el Código Or
gánico Tributario de 1994, se encuentra sujeto a la interpretación que hiciera
la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal mediante la sentencia N°
1490 de fecha 13 de ju lio de 2007, en la que estableció respecto a la exigibi
lidad de dicha obligación accesoria, lo siguiente:
(...)
Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, esta Sala reitera

el criterio sentado p o r la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno, en
sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, ratificado p o r la Sala Constitu
cional en sentencia de fech a 26 de julio de 2000, número 816, respecto a la
165
exigibilidad de intereses moratorios previstos en el artículo 59 del Código

Orgánico Tributario de 1994, en la cual se estableció lo siguiente:
'...una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consi
deración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpreta
ción de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios
aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del
vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firm eza de la
obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que
se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste
la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que
la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal,
en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por
mora allí prevista. ”
En igual sentido, la Sala Político-Administrativa en cuanto a los intereses
moratorios por retraso en el pago de los tributos, en el fallo Nro. 00498 del 22
de marzo de 2007, caso: Applicca de Venezuela, C.A., estableció lo siguiente:
“Bajo esta misma argumentación, juzga la Sala que el presupuesto para
la exigibilidad de los mismos fu e cumplido en el caso de autos, pues efectiva
mente, la propia contribuyente reconoció las objeciones fiscales y la satisfizo,
no obstante, lo hizo fuera del plazo establecido para ello.
Ahora bien, respecto del “plazo establecido por la ley para satisfacer la
obligación principal", debe este Alto Tribunal destacar que, tal como señalan
los apoderados judiciales del Fisco Nacional y de la contribuyente, el criterio
jurisprudencial mantenido por esta Máxima Instancia respecto de la causa
ción de los intereses moratorios en materia tributaria (casos MADOSA y La
Cocina, C .A ),fue superado por esta Sala Político-Administrativa, en su fallo
N° 5757 del 28 de septiembre de 2005, caso: Lerma, C.A., en el cual se dejó
sentado lo siguiente:
‘Al analizar la figura de los intereses, se observa que en el derecho privado
la figura del interés como fruto del capital, se distingue por su origen entre
intereses convencionales, que serían los establecidos a través de la voluntad
de las partes e intereses legales, los cuales se originan por prescripción de la
ley. En materia tributaria -por amparo del principio de legalidad- se dispo
nen los intereses legales, los cuales se devengan con motivo de la demora o
retraso en el cumplimiento de las obligaciones derivadas de la aplicación de
los tributos (....)•
166
EL IM PUESTO SO BRE LA RENTA EN LA JU RISPRUDEN CIA
La finalidad de dichos intereses es indemnizatoria, debido a que no se

pretende castigar un retraso culpable, sino de compensar financieramente
por el retraso en el pago de la deuda tributaria. En este orden de ideas, lo
que se busca es indemnizar la fa lta de satisfacción del acreedor po r no haber
obtenido el pago tempestivo de la deuda (...).
La obligación de pagar intereses moratorios adquiere carácter accesorio

con respecto a la obligación principal, ya que nace sobre la base de una
deuda existente, y se origina en el retardo en el cumplimiento de ésta,
siendo indispensable para su nacimiento la preexistencia de una obligación
principal. ’
Conforme lo dispone la sentencia parcialmente transcrita, la cual como se

verá infra debe ser plenamente ratificada en el presente caso, (...).
Así, la mora descrita en el referido artículo 60 del Código Orgánico Tri

butario de 1982, por su carácter indemnizatorio, no pretendía castigar un
retraso, sino compensar financieramente a su acreedor como resarcimiento
del daño ocasionado po r la privación del capital.
En razón de ello, y en virtud de reconocerse efectos declarativos al hecho

generador de la obligación tributaria sustantiva; surge en consecuencia, una
vez verificado el incumplimiento de ésta, el deber de pagar intereses morato
rios p o r el retardo en el cumplimiento de dicha obligación tributaria. De allí,
los dos requisitos para la existencia de la mora en materia tributaria, a saber:
i) La manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación: y
ii) La liquidez y exigibi/idad de dicha obligación producto de un proceso de
determinación tributaria. ”
Con fundamento en los criterios jurisprudenciales antes citados, los cuales

se ratifican en esta oportunidad, se destaca el carácter legal de los intereses
moratorios en materia tributaria, su naturaleza de obligación accesoria y la
finalidad de los mismos como "mecanismo resarcitorio y no punitivo”. Al ser
así, esta Sala considera que lo pagado por la contribuyente por concepto de in
tereses moratorios por retraso en el pago de los impuestos no son deducibles,
porque si el numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de
1995 permitiera la deducción no solo de los impuestos pagados en razón de
actividades económicas o de bienes productores de renta, con la sola excep
ción de los impuestos autorizados en esa Ley, sino también de los intereses
moratorios producidos por el retardo en el pago de los tributos cuya deducción
167
autoriza, el citado numeral lo hubiese establecido expresamente. Por lo tanto,

el carácter accesorio de los intereses moratorios respecto a la obligación prin
cipal de pagar oportunamente los impuestos, así como su naturaleza de cons
tituir un mecanismo resarcitorio y no punitivo, no implica que ellos tengan el
mismo tratamiento fiscal que los tributos en cuanto a su deducibilidad a los
efectos del impuesto sobre la renta. Así se decide.
En consecuencia, es improcedente asimilar al supuesto previsto en el nume

ral 3 del artículo 27 eiusdem, la deducción realizada por la sociedad mercantil
C.V.G. Electrificación del Caroní, C.A., por concepto de intereses moratorios,
porque el referido numeral autoriza solamente la deducción de los tributos
pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de ren
ta, con excepción de los tributos autorizados por esta Ley. Ni tampoco puede
fundamentarse en el numeral 2 del citado artículo, por las razones señaladas
por la recurrida en la cual hace la salvedad de no compartir el criterio expuesto
por la contribuyente, de que los intereses moratorios generados por el retardo
en el pago de los impuestos en referencia, tienen la misma naturaleza de los
intereses de un capital tomado en préstamo, pues aunque son accesorios a la
obligación principal, tienen carácter compensatorio y no sancionatorio.
Finalmente, en relación al razonamiento de la Jueza de la causa que repro
duce el contenido del numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta de 1995 y señala que el citado numeral “determina la procedencia de la
rebaja de la renta líquida imponible, de los intereses moratorios ocasionados
por el retardo en el pago de los impuestos al consumo siempre que formen
parte del costo de los bienes y servicios a los efectos de la renta bruta, de con
form idad con el artículo 21 de la Ley de Impuesto sobre la Renta ( . . . ) / ” esta
Alzada declara improcedente los planteamientos antes señalados en la senten
cia judicial apelada, pues el numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta de 1995, no autoriza la deducción de los intereses moratorios
por retardo en el pago de ningún tipo de tributo, y en lo concerniente a los
impuestos al consumo lo que prevé el citado numeral es que serán imputables
por el contribuyente como elemento del costo del bien o del servicio cuando
conforme a las leyes respectivas no los pueda trasladar como impuesto ni
tampoco les sean reembolsables.
Igualmente, aprecia la Sala que es improcedente la deducción de esos in
tereses moratorios con fundamento en el numeral 22 del señalado artículo 27
eiusdem, en vista de que como antes se analizó el carácter residual de este nu
meral no permite ampliar los supuestos de deducción previstos en los numera
les anteriores. Además, por razones de lógica jurídica, la disminución de tales
168
intereses moratorios no es posible ni como costo ni como deducción, pues si

en materia tributaria los intereses moratorios constituyen un mecanismo de
resarcimiento de los daños producidos como consecuencia del retardo en el
cumplimiento del pago del tributo debido, dicho resarcimiento desaparecería
si después de pagados tales intereses moratorios, se le permitiera a la contri
buyente deducirlos a los fines del impuesto sobre la renta que debe pagar al
mismo acreedor fiscal. Así se decide.
8.6. Pérdida por Destrucción de Mercancías

Fecha: 20.10.2011
Caso: C.A., Editora El Nacional
No. 01360
La deducción de las pérdidas de mercancías y otros

bienes derivadas de su destrucción se encuentra
condicionada a que la Administración Tributaria
haya autorizado previamente su retiro.
Advertido lo anterior, esta Alzada a los fines de resolver el vicio denuncia

do, considera oportuno analizarlo a la luz de la Ley de Impuesto sobre la Renta
de 2001, su Reglamento de 2003, así como la Providencia Administrativa Nro.
0391 de fecha 11 de mayo de 2005, contentiva de las “Condiciones, requisitos
y procedimientos a seguir para la emisión de la respectiva autorización en
el caso de retiro p o r destrucción de mercancías y otros bienes ”, normativas
todas aplicables al caso ratione temporis, las cuales establecen lo siguiente:
Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001.
“Artículo 27.- Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de

la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales,
salvo disposiciones en contrario, deberán corresponder a egresos causados
no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto
de producir el enriquecimiento:
(omissis)
169
6. Las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la

renta y no compensadas p o r seguros u otras indemnizaciones cuando dichas
pérdidas no sean imputables al costo.
(omissis)
Parágrafo Decimoctavo: E l Reglamento de esta Ley establecerá los con
troles necesarios para asegurar que las deducciones autorizadas en este
artículo sean efectivamente justificadas y respondan a gastos realizados. ”
(Destacado de la Sala).
Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2003.
"Artículo 64 - Las pérdidas sufridas en el ejercicio gravable en los bie
nes destinados a la producción del enriquecimiento gravable, tales como las
ocurridas p o r destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, serán
deducibles cuando no hayan sido compensadas por seguros u otra indemni
zación y no se hayan imputado al costo de las mercancías vendidas o de los
servicios prestados.
(omissis)
Parágrafo Cuarto: E l retiro p o r destrucción de mercancías, y de otros
bienes utilizados por el contribuyente en el objeto o giro de su negocio, de
berá ser previamente autorizado p o r la Administración Tributaria, quien
mediante providencia dictará las condiciones, requisitos y procedimientos a
fin de instrumentar el retiro p o r destrucción de mercancías, como costo o de
ducción previsto en la Ley y este Reglamento.
Excepcionalmente, y sólo p o r razones de salubridad pública debidamen
te demostrada, el contribuyente podrá proceder a destruir el inventario en
presencia de un funcionario que de f e pública, previa notificación a la Ad
ministración Tributaria. A tal efecto, se emitirá un acta donde conste la can
tidad de mercancía destruida, así como su valor monetario ” (Destacado de
la Sala).
Providencia Administrativa Nro. 0391 de fecha 11 de mayo de 2005,
contentiva de las “Condiciones, requisitos y procedimientos a seguir para la
emisión de la respectiva autorización en el caso de retiro por destrucción de
mercancías y otros bienes ”.
“Artículo 1. - Los sujetos pasivos mencionados en el artículo 7 de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta deberán cumplir las condiciones, requisitos y proce
dimientos previstos en esta Providencia, a los fines del reconocimiento, como
170
deducción de las pérdidas sufridas con ocasión del retiro p o r destrucción de

mercancías y otros bienes utilizados en el objeto o giro de su negocio... ”.
Artículo 2.- Los sujetos pasivos mencionados en el artículo anterior, debe

rán presentar ante la Oficina de la Administración Tributaria correspondiente
a su domicilio fiscal o a su condición de sujeto pasivo especial, una solicitud,
la cual deberá contener lo siguiente:
(omissis) ”
“Artículo 5.- Las Divisiones de Fiscalización correspondiente a su domi

cilio fiscal o a su condición de sujeto pasivo especial, en un lapso no mayor
de diez (10) días hábiles contados a partir de la recepción definitiva de la so
licitud presentada, deberán designar, mediante Providencia, al funcionario
que presenciará la destrucción de mercancías u otros bienes.
(omissis)
Parágrafo Único: El lapso previsto en el encabezamiento de este artículo

no será mayor de tres (3) días hábiles, cuando existan razones de salubridad
pública debidamente comprobadas p o r el órgano competente. ”
“Artículo 7.- Excepcionalmente, los solicitantes podrán proceder a des

truir mercancías y otros bienes utilizados el objeto o giro de su negocio, cuan
do existan razones de salubridad pública debidamente comprobadas p o r el
órgano competente, siempre que se hubiere acompañado el acto administra
tivo correspondiente al momento de efectuarse su solicitud, conforme a lo
dispuesto en el artículo 2 de esta Providencia, y no se hubiere procedido a
designar al funcionario dentro del plazo previsto en el Parágrafo Único del
artículo 5 de esta Providencia (...).(Destacado de la Sala).
En estos casos, la destrucción deberá efectuarse en presencia de u Juez,

Registrador o Notario, quienes deberán emitir un acta ( ...) ”
“Artículo 8.- La División de Fiscalización , dentro de los cuarenta y cin

co (45) días hábiles siguientes a la fecha de la notificación del acta (...) o en
su caso, a la fecha que conste en el expediente el acta levantada p o r el juez,
Registrador o Notario, emitirá un acto administrativo de reconocimiento de
la pérdida sufrida con ocasión al retiro por destrucción de mercancías y otros
bienes, debiendo realizar las comprobaciones necesarias para la determina
ción del valor de las mercancías o bienes destruidos, pudiendo para ello exi
gir la documentación que estime conveniente. ” (Destacado de la Sala).
171
De las normas antes transcritas de desprende que entre las deducciones que
prevé la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 están las pérdidas sufridas en
los bienes destinados a la producción de la renta y que será su Reglamento el
cuerpo normativo encargado de establecer los controles necesarios a los fines
de asegurar que tales deducciones sean efectivamente justificadas y respondan
a gastos realizados.
En este sentido, el texto reglamentario in commento, a los fines de la de
ducción de la renta bruta de las pérdidas sufridas en el ejercicio gravable
producto de la destrucción de mercancías y otros bienes destinados a la pro
ducción, establece que el retiro que tales mercancías y bienes debe hacerse
con la previa autorización de la Administración Tributaria, la cual mediante
providencia dictará las condiciones, requisitos y procedimientos para instru
mentar tal retiro como deducción.
De esta manera se evidencia que por imperio de la Ley y el Reglamento
que regulan la materia relacionada con el impuesto sobre la renta, la deduc
ción de las pérdidas de mercancías y otros bienes derivadas de su destrucción
se encuentra condicionada a que la Administración Tributaria haya autorizado
previamente su retiro de acuerdo a las condiciones, requisitos y procedimien
tos previstos en la Providencia Administrativa Nro. 0391 del 11 de mayo de
2005.
Así, -al igual que en el caso de las deducciones derivadas de la oportuna
retención y enteramiento de impuestos- el derecho que tienen los administra
dos para beneficiarse de las deducciones tributarias por las pérdidas sufridas
producto de la destrucción de mercancías y otros bienes no es un derecho
absoluto, incondicional e ilimitado; sino que por el contrario, se encuentra
condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias pre
establecidas en forma clara en la legislación que rige la materia.
En este contexto resulta forzoso para esta Sala afirmar que el rechazo de
la deducción por pérdidas sufridas en mercancía y otros bienes destinados a
la producción de la renta es la consecuencia de no haber cumplido el admi
nistrado con las condiciones, requisitos y procedimientos destinados a obte
ner la autorización de su retiro por parte de la Administración Tributaria. En
consecuencia, no constituye un desconocimiento de la capacidad contributiva
del sujeto, ya que ésta es un elemento tomado en cuenta por el legislador en
el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la
renta.
172
De ahí que resulte improcedente la denuncia formulada por los apoderados

judiciales de la contribuyente referente a que el Juez de la causa incurrió en
el vicio de errónea interpretación del principio de la capacidad contributiva.
Así se declara.
( . .. )
Denuncian los apoderados judiciales de la sociedad de comercio contri

buyente que la sentencia apelada violó el derecho a la defensa que asiste a
su representada cuando -dando preeminencia a formalismos no esenciales-
desconoció el valor de las pruebas traídas a los autos de cuyo contenido se
desprende la existencia y magnitud económica de la pérdida de inventario
rechazada.
(...)
En este contexto, resulta imperativo advertir que si bien en virtud del prin
cipio de la libertad probatoria consagrado en el artículo 156 del Código Or
gánico Tributario de 2001, en los procedimientos de esta naturaleza “Podrán
invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho ( . . . ) ” no lo es
menos que en el caso de autos es la propia Ley de Impuesto sobre la Renta
de 2001 en concordancia con su Reglamento de 2003 los que expresamente
determinan en sus artículos 27, Parágrafo Décimo Octavo y 64, Parágrafo
Cuarto, transcritos ut supra, la manera cómo la Administración Tributaria se
asegurará de que las deducciones previstas legalmente sean justificadas y res
pondan a gastos realizados.
Así, concretamente en lo que respecta a la procedencia de las deducciones
derivadas de las pérdidas sufridas por el contribuyente como consecuencia
de la destrucción de mercancías y otros bienes, el Reglamento de la Ley de
Impuesto sobre la Renta de 2003 en el citado artículo 64, Parágrafo Cuarto es
tablece que el retiro por destrucción de mercancías deberá ser previamente au
torizado por la Administración Tributaria, siguiendo el procedimiento que
-a tales efectos- describe la Providencia Administrativa Nro. 0391 de fecha 11
de mayo de 2005, contentiva de las denominadas “Condiciones, requisitos y
procedimientos a seguir para la emisión de la respectiva autorización en el
caso de retiro p o r destrucción de mercancías y otros bienes
El principio es que la destrucción de mercancías y otros bienes se hará en
presencia del funcionario designado a tales efectos por la Administración Tri
butaria. Sin embargo, señala el indicado Reglamento que excepcionalmen-
te y sólo por razones de salubridad pública debidamente demostradas por el
173
órgano competente, el contribuyente podrá destruir la mercancía en presencia

de un funcionario que de fe pública, previa notificación al ente exactor.
Agrega el texto reglamentario en estudio, que a tales fines se levantará

un Acta donde de manera concurrente conste la cantidad de mercancía destrui
da, así como su valor monetario.
Como se observa, a los efectos de la deducibilidad de las pérdidas prove

nientes de la destrucción de mercancías y otros bienes, la citada normativa es
clara, por una parte, al prevér el procedimiento a seguir a los fines de obtener
la autorización para su retiro y, por la otra, disponer que tal autorización será
otorgada por la Administración Tributaria, la que designará a un funciona
rio para que presencie la destrucción de la mercancía, salvo que medien razo
nes de salubridad pública fehacientemente demostradas; supuesto en el cual se
hará en presencia de un funcionario que dé fe pública.
Con más detalle, la mencionada Providencia Administrativa Nro. 0391 del

11 de mayo de 2005 describe el iter procedimental a seguir a los fines del re
conocimiento como deducción de las pérdidas sufridas con ocasión del retiro
por destrucción de mercancías y otros bienes el cual se resume en los siguien
tes pasos:
1.- El contribuyente deberá presentar ante la Administración Tributaria so

licitud donde -entre otros detalles- indicará las razones que motivan la des
trucción de la mercancía y -en caso de existir razones de salubridad públi
ca- original del acto administrativo emitido por la autoridad competente que
justifique la destrucción.
2.- En un plazo no mayor de diez (10) días hábiles contados desde la recep
ción de la solicitud, la División de Fiscalización correspondiente, designará
mediante Providencia a un funcionario para que presencie la destrucción de la
mercancía.
3.- el funcionario levantará un Acta.
4.- Cuando existan razones de salubridad pública debidamente comproba

das por el órgano competente, el lapso para designar al funcionario no será
mayor de tres (3) días hábiles.
5.- Excepcionalmente el solicitante podrá destruir las mercancías sin la pre

sencia del funcionario de la Administración Tributaria cuando existan razones
de salubridad pública debidamente comprobada por la autoridad competente,
174
DEL TRIBU N A L SUPREM O DE JUSTICIA (2000-2012)
siempre que a) hubiese acompañado a su solicitud el acto emitido por tal au
toridad y b) la Administración Tributaria no hubiese designado al funcionario
en el plazo correspondiente.
En estos casos, la destrucción deberá efectuarse en presencia de un Juez,

Registrador o Notario, quien deberá emitir el Acta respectiva.
6.- Por su parte, la División de Fiscalización, dentro de los cuarenta y cinco

(45) días hábiles siguientes a la fecha de la notificación del Acta o en su caso, a
la fecha que conste en el expediente el Acta levantada por el Juez, Registrador
o Notario, emitirá un acto administrativo de reconocimiento de la pérdida
sufrida con ocasión del retiro por destrucción de mercancías y otros bienes,
debiendo realizar las comprobaciones necesarias para la determinación del
valor de las mercancías o bienes destruidos, pudiendo para ello exigir la docu
mentación que estime conveniente.
Ahora bien, de la documentación que corre inserta en el expediente judicial

se desprende que en el caso de autos la contribuyente si bien dirigió comunica
ción a la Administración Tributaria para hacer de su conocimiento la intención
de destruir mercancía de su propiedad los días 20, 21 y 22 de noviembre de
2006 en el Relleno Sanitario la Bonanza y solicitó la designación de un fiscal
para que presenciara la destrucción, procedió a destruirla pero en presencia de
una Notaria Pública del Municipio Cristóbal Rojas del Estado Miranda, el Ge
rente de Operaciones de Cotécnica La Bonanza y un Inspector Ambiental de la
Alcaldía Mayor del Distrito Metropolitano de Caracas, quienes suscribieron,
la primera, las correspondientes Actas de Inspección- y los segundos, Actas de
certificación de destrucción.
Ello a pesar de no cursar en autos el acto administrativo que -conforme al

Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2003 y la Providencia
Administrativa Nro. 0931- debió emitir la autoridad competente demostrativa
de las razones de salubridad pública que justificaran la destrucción de la mer
cancía -por vía de excepción- en presencia de un Juez, Registrador o Notario y
no ante el funcionario de la Administración Tributaria, como ordena la regla.
De hecho la representación de la contribuyente nada esgrime al respec

to y se limita a expresar que su representada se vio obligada a realizar la
destrucción de la mercancía sin la presencia del funcionario competente ya
que “(•. •) no podía continuar depositando un inventario deteriorado
175
Tampoco consta en autos el acto de reconocimiento de la pérdida sufrida

con ocasión del retiro por destrucción de mercancías que debió emitir la Ad
ministración Tributaria luego del levantamiento de las correspondientes Actas
por parte de la Notaría Pública.
Llegado este punto y a propósito de la denuncia expuesta por la repre
sentación judicial de la recurrente relacionada con la supuesta violación del
principio de la libertad probatoria por parte del Juez de la causa al no apreciar
las pruebas cursan en autos, es de destacar que por su extensión, alcance y
efectos en la esfera jurídica del solicitante, la declaración de reconocimiento
que debe hacer el ente exactor de la pérdida sufrida con ocasión del retiro por
destrucción de mercancías en modo alguno puede ser sustituida, reemplazada,
suplida por las Actas levantadas tanto por la Notaría Pública como por el Ge
rente de Operaciones de Cotécnica La Bonanza y el Inspector Ambiental de
la Alcaldía Mayor del Distrito Metropolitano de Caracas, pues ninguno de los
nombrados funcionarios tenía legalmente atribuida la competencia para hacer
este tipo de declaración.
En todo caso, es de advertir que si bien en las indicadas Actas se dejó
constancia de la destrucción de mercancía propiedad de la sociedad mercantil
C.A., Editora El Nacional, de su contenido no se desprenden elementos de los
cuales demostrativos de que existe una relación entre lo que la contribuyente
indicó como mercancía a destruir y la efectivamente destruida ni se indicó el
valor monetario de la misma, no obstante así exigirlo el Reglamento de la Ley
de Impuesto sobre la Renta de 2003.
De hecho en su decisión el Juez de la causa expresa que en las correspon

dientes Actas la Notaría Pública “(••■) sólo dejó constancia de que se procedió
a descargar una cantidad de bienes soportados por paletas, pero nunca se ve
rificó que éstos coincidían con el listado que se anexa, tal y como se puede ob
servar del justificativo notariado (inspección) que consta en autos, puesto que
el material empaquetado en paletas y el material plástico que lo envuelve y lo
sujeta (...) nunca fu e abierto (folios 196 al 198 del expediente judicial.
Lo propio sea dicho en relación con las Actas levantadas por el Gerente de
Operaciones de Cotécnica La Bonanza y el Inspector Ambiental de la Alcaldía
Mayor del Distrito Metropolitano de Caracas, por cuanto en ellas sólo se dejó
constancia de que se efectuaron botes especiales químicos pertenecientes a la
empresa C.A., Editora El Nacional, sin especificar si la mercancía destruida se
correspondía con la indicada por la contribuyente, así como tampoco su valor
monetario
176
Lo expresado pone de manifiesto que el de autos no es un problema vincu

lado con la violación o no del derecho de la defensa que asiste a la contribu
yente a la luz de la supuesta inobservancia del principio de la libertad proba
toria sino con el hecho de que las pruebas traídas por la empresa C.A., Editora
El Nacional si bien revelan la destrucción de una mercancía propiedad de la
recurrente no son capaces de demostrar que se trataba de la misma mercancía
indicada por esa sociedad mercantil ni cuál era su valor monetario, no obstante
tratarse de extremos cualitativos y cuantitativos que deben ser satisfechos en
el Acta que levante el funcionario que dé fe pública (Registrador, Notario o
Juez), de conformidad con lo previsto en el artículo 64, Parágrafo Cuarto del
Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2003, según el cual:
“(. ••) Excepcionalmente, y sólo po r razones de salubridad pública debida

mente demostrada, el contribuyente podrá proceder a destruir el inventario
en presencia de un funcionario que de f e pública, previa notificación a la
Administración Tributaria. A tal efecto, se emitirá un acta donde conste la
cantidad de mercancía destruida, así como su valor monetario ” (Destacado
de la Sala).
Por lo demás, al no haberse producido el reconocimiento por parte de la
Administración Tributaria de la pérdida producto de la destrucción de la mer
cancía, mal procedería la deducción solicitada por la contribuyente.
Lo expresado justifica que la Administración Tributario haya dictado y
confirmado el Acta de no destrucción de mercancías y otros bienes identifica
da con letras y números GRTICE-RC-DF-2006/1186-01 del 15 de diciembre
de 2006 y el Tribunal de la causa declarado ajustado a derecho el acto admi
nistrativo impugnado. De ahí que resulte forzoso desestimar la denunciada
violación del derecho a la defensa que asiste a la recurrente a la luz de la su
puesta violación del principio de la libertad probatoria. Así se declara.
8.7. Pérdida en Venta de Acciones

Fecha: 27.06.2007
Caso: CENTRAL EL PALMAR, C.A.
N ° 01102
177
En ausencia dei precio de cotización de las accio

nes en la Bolsa de Valores debe tomarse en cuen
ta el valor según libros para establecer su costo.
“(...), aprecia la Sala que ante la ausencia del precio de cotización en la

Bolsa de Valores de las acciones que la sociedad mercantil contribuyente com
pró a la sociedad de comercio Industrias Mecánica Orion, S.A. (IMOSA), era
preciso que la contribuyente tomara en consideración a los efectos de esta
blecer su costo de adquisición, el valor de dichas acciones según los libros
contables.
Sin embargo, del Acta Fiscal N° DGAC-4-3-87.020-04 del 18 de mayo

de 1987, se desprende que la empresa recurrente en su declaración de rentas
correspondiente al ejercicio fiscal investigado, aplicó un costo de adquisición
superior al que tenían registrado en dichos libros, lo cual no fue desvirtuado
por la representación judicial de la contribuyente, quien tampoco trajo a los
autos los medios probatorios justificativos de la supuesta pérdida sufrida por
la referida compra de 5.811 acciones a la empresa Industria Mecánica Orion,
S.A. (IMOSA). En consecuencia, debe la Sala confirmar lo decido por el Juz
gador de Instancia sobre el particular. Así se declara.”
8.8 Pérdida en Venta de Cartera de Crédito

Fecha: 20.06.2007
Caso: BANCO CARACAS C.A. BANCO UNIVERSAL.
N ° 01079
La venta de la cartera de crédito por un valor

inferior al nominal no es deducible a los fines de
la determinación del Impuesto sobre la Renta.
“(...), la contribuyente decidió voluntariamente vender la cartera de cré
dito a un valor menor al original, para luego pretender deducir la “perdida”
que le ocasionaba esa negociación de sus ingresos brutos, a los efectos de
determinar su enriquecimiento neto. No obstante, esta Sala aprecia que tal
pretensión de la contribuyente no encuadra dentro del supuesto que establece
178
el artículo 27 numeral 6, a los efectos de que proceda la deducibilidad por

concepto de “pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la
renta”, ya que entiende la Sala que la pérdida a la que se refiere la norma se
derive de un hecho no imputable a la contribuyente, lo que es distinto al caso
de autos, ya que la contribuyente estaba conciente que la venta de la cartera de
crédito sería por un valor inferior al nominal. En consecuencia resulta forzoso
para este Sala confirmar el criterio sostenido por el a quo de rechazar dichas
pérdidas, pues, adicionalmente, el precio de adquisición de la cartera de cré
dito fue imputado al costo por la contribuyente y además no produjo prueba
ni demostración alguna para desvirtuar lo argumentado por la Administración
Tributaria. Así se declara”
8.9. Pérdida en Cambio.

Fecha: 06.11.2001
Caso: PFAFF DE VENEZUELA, S.A.
N ° 02473
El gasto por concepto de pérdida en cambio se

causa con el reconocimiento de la obligación con
traída en moneda extranjera.
“A fin de determinar si las pérdidas por diferencial cambiario solicitadas

por la contribuyente reparada constituyen o no la deducción prevista en la Ley
de Impuesto sobre la Renta aplicable, se debe atender a los dispositivos conte
nidos en sus artículos 3, 39, ordinal 22°, y 46, con especial referencia al cum
plimiento de los requisitos concurrentes que contempla el precitado ordinal
22° del artículo 39, a saber que los gastos sean normales y necesarios; que sean
hechos en el país; que sean causados y con el objeto de producir la renta.
Así, de los autos se infiere que las pérdidas acusadas por el precitado con
cepto en el caso concreto, por montos de Bs. 8.892.691,64 y Bs. 1.600.317,52,
tienen su causa en el régimen de control de cambios establecido en nuestro
país el 18 de febrero de 1983, en virtud del cual la sociedad mercantil contri
buyente, teniendo una deuda privada externa contraida a Bs. 4,30 por dólar,
determinó que requería una mayor cantidad de bolívares para cumplir con
179
dicha obligación en moneda extranjera. De allí que, acogiéndose a lo estable

cido en el Convenio Cambiario N°2, debió suscribir con el Banco Central de
Venezuela el respectivo Contrato de Suministro de Divisas (11-08-87), con la
garantía de un cambio preferencial del dólar a Bs. 7, 50 por cada dólar esta
dounidense.
Ahora bien, a juicio de esta alzada, para dirimir el aspecto debatido debe
partirse de un hecho indubitable, cual es que la pérdida por diferencial cam
biario solicitada como deducción, derivó de un acto de disposición gubernati
va de devaluación monetaria (no mera fluctuación), decretada en nuestro país
por el Ejecutivo Nacional y experimentada en el tipo de cambio a él impuesto,
por acuerdo entre aquél y el Banco Central de Venezuela, de lo cual se infiere
que con tan sólo ser reconocida la obligación contraida en moneda extranjera
ya se causaba el egreso y, como consecuencia, se produjo también la pérdida
a la contribuyente, en razón del cambio diferencial.”

Fecha: 01.12.2005
Caso: COUTTENYE & Co., S.A.
N° 06422
Desde el mismo momento en que se produce la

variación cambiaría negativa para la moneda
nacional ante la moneda extranjera se genera un
gasto no previsto y deducible. Sin embargo, exis
te la obligación de declararlo como ingreso en el
ejercicio siguiente si no ha sido pagado.
“La pérdida en cambio obedece a un fenómeno económico que tiene lugar

por una variación del tipo de cambio, es decir, por fluctuaciones en el valor
de la moneda, como resultado de la actuación de la ley de la oferta y de la
demanda sobre el tráfico internacional de las monedas. Este fenómeno puede
presentar un beneficio o una pérdida para el deudor, según el caso, pero tal be
neficio se considerará disponible a efectos fiscales (para su gravabilidad) en el
momento en que efectivamente se ha hecho el pago y efectuado la liberación
de la obligación a un tipo mayor que el existente para la fecha en que la deuda
fue contraída.
180
Para ahondar más en el tema, resulta necesario delimitar el concepto de

devaluación de la moneda, cuestión que según alegan las partes en juicio
afectaron el movimiento económico de la contribuyente; en tal sentido se
observa que así como las cosas tienen un valor, las monedas de los países
(bolívares, pesos, dólares, reales, libras esterlinas, etc.) también tienen un
valor determinado. El cambio de valor de una moneda, dependiendo de si
éste aumenta o disminuye en comparación con otras, se denomina revalua
ción o devaluación respectivamente. En el caso concreto de la devaluación
ocurre cuando la moneda de un país reduce su valor en comparación con otras
monedas extranjeras.
La devaluación de una moneda puede tener muchas causas, sin embargo,

ésta generalmente sucede porque no hay demanda de la moneda local o hay
mayor demanda que oferta de la moneda extranjera. Lo anterior puede ocurrir
por falta de confianza en la economía local, en su estabilidad o en la misma
moneda, entre otros factores.
En países que tienen un mercado de cambio controlado, la devaluación es

una decisión tomada por el gobierno para enfrentar una situación económica
determinada. Sin embargo, la moneda de un país cuyo tipo de cambio es total
mente libre se devalúa cuando en dicho mercado hay una demanda superior a
la oferta de divisas extranjeras. Bajo este régimen cambiario, a la devaluación
se le conoce como depreciación.
Para garantizar que los cambios de valor en las monedas no sean muy
fuertes, los gobiernos de los países establecen políticas económicas que les
permiten controlar el valor de la moneda local según como tengan proyecta
da la economía del país. Algunas de las políticas pueden involucrar sistemas
como bandas cambiarías, emisiones de dinero, restricciones a la circulación
de moneda extranjera, entre otros. (...)
De los artículos antes transcritos, se desprende que las pérdidas econó

micas producto de las fluctuaciones o variaciones del valor de cambio se en
cuentran contempladas como deducción del pago del impuesto sobre la renta
en el numeral 23, del artículo 39 de la Ley de la materia, norma residual que
prevé la posibilidad de deducir de la renta bruta anual, todos aquellos gastos
causados, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir
la renta, indistintamente que se encuentren pagados o no.
De lo cual resulta lógico pensar que el diferencial o la pérdida en cambio

se deberá considerar disponible e imputable a los efectos de la determinación
181
de la fuente impositiva gravable, desde el momento en que se cause la ope

ración que origine el gasto, aun cuando no se haya adquirido efectivamente
una moneda a un tipo de cambio mayor al existente para el momento en que
se contrajo la deuda, y en este caso lo que se requiere es la conversión de una
moneda nacional a una extranjera con el correspondiente ingreso al país.
No obstante ello, el artículo 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de
1986, advierte en su parágrafo único que en el caso de que los gastos causados
se hubieren deducido antes de ser pagados, deberán ser declarados como in
gresos del año siguiente, “si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre
que se trate de las deducciones previstas en los ordinales 1, 2, 7, 10, 12, 13,
14, 15, 16, 17, 18, 21 y 23 del artículo 39 de la presente Ley”. (Destacado de
la Sala).
Atendiendo a lo expuesto, resulta importante advertir que cuando las varia
ciones del tipo de cambio son producto de decisiones gubernamentales, con
cretamente de la devaluación de la moneda por un acto emanado del Ejecutivo
Nacional, como en el presente caso, que este último celebró con el Banco Cen
tral de Venezuela a través de los Convenios Cambiarios Nos. 1 y 2, según los
cuales se les fijó a las empresas que tuvieran una deuda externa privada la pa
ridad del bolívar frente al dólar, estableciendo para el último convenio el cam
bio de Bs. 4,30 a Bs. 7,50 por dólar; se impone la obligación de registrar los
respectivos ajustes contables a fin de determinar el incremento o disminución
del patrimonio al cierre del ejercicio, lo que determina si realmente se causó
una pérdida con todas las consecuencias que dicha devaluación implica.
En otras palabras, desde el mismo momento en que se produjo la variación
cambiaría negativa para la moneda nacional ante la moneda extranjera se
produce un gasto no previsto y, en consecuencia, una pérdida causada por dicha
devaluación, lo que quiere decir que no se trata de simples ajustes contables,
sino que se produjo un efecto económico que se registró en la contabilidad de
la empresa, aún cuando no se hubiere efectuado el pago. Tanto es así, que el
propio artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, establece que
los “enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior
se considerarán disponibles desde que se realizan las operaciones que los
producen”. (...)
Delimitado lo anterior, resulta necesario determinar si las pérdidas por di
ferencial cambiario solicitadas por la contribuyente reparada constituyen o
no deducción, para lo cual, este Máximo Tribunal tomando en consideración
el informe pericial, el cual no fue desvirtuado por la representación del Fisco
182
Nacional en primera instancia, ni ante esta Alzada, y en atención al tratamien

to probatorio que esta Sala le ha venido otorgando a las experticias contables,
tal y como se evidencia de los fallos Nos. 00957 del 16/7/2002 y 00152 del
25/2/2004, casos: Organización Sarela, C.A., y KFC Productos Alimenticios,
C.A.; evidencia que la contribuyente sufrió una pérdida en sus transacciones
producto de una variación del tipo de cambio respecto al monto en que pactó
originalmente las deudas, concretamente para el caso de los compromisos asu
midos a través de cartas de crédito con los Bancos del Caribe, Internacional
y Provincial, ocasionadas por la devaluación del bolívar frente al dólar de los
Estados Unidos de América para el ejercicio 1989, producto de un acto de
disposición gubernamental de devaluación monetaria (no mera fluctuación),
decretada por el Ejecutivo Nacional; adicionalmente, los expertos dejaron
constancia del pago de las referidas deudas, tal y como se indicara en los cua
dros supra transcritos.
Con base en lo anterior, a juicio de esta Sala tales pérdidas sí resultaban
sujetas a deducción a tenor de lo previsto en el artículo 39, numeral 23 de
la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable rationae temporis. En
consecuencia, se confirma el pronunciamiento que sobre el particular emitió
el Juez de la causa y se desestima el vicio de errónea interpretación de la Ley
denunciado por la representante fiscal. Así se declara.
Sin embargo, para el caso de la deuda contraída con los entes financie
ros extranjeros Chase Manhattan Bank, Continental Bank, Banco Provincial
(UBS) y Manufactorers Elanover, para el ejercicio fiscal coincidente con el
año civil 1990, esta Alzada observa una situación distinta a las anteriores, por
cuanto se aprecia de la experticia contable practicada, que la contribuyente no
efectuó el pago de las obligaciones asumidas con las mencionadas empresas
para tal período sino en el siguiente (1991), no obstante registró las fluctuacio
nes de la moneda en sus asientos contables.
Ahora bien, tomando en cuenta que la deducción de los egresos incurridos
por las variaciones del tipo de cambio decretada por el Ejecutivo Nacional, no
requieren su efectivo pago, sino su causación, tal como lo establece el nume
ral 23 del artículo 39, en concordancia con los artículos 3 y 46 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, se considera que la contribuyente sí podía deducir
tales pérdidas, pero con la obligación de declararlas como ingresos para el año
siguiente, de acuerdo con lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 46
eiusdem. Así se declara.”
183

Fecha: 25.01.2012
No. 00032
La deducción de los egresos producidos por va

riaciones del tipo de cambio decretada por el
Ejecutivo Nacional, no requieren su efectivo
pago sino su causación.
A tal efecto, este Máximo Tribunal considera oportuno reiterar el crite
rio que sobre el particular ha venido sosteniendo en los fallos Nros. 06420,
02470, 00137 y 00143 dictados el 1 de diciembre de 2005, 9 de noviembre
de 2006, 29 de enero de 2009 y 3 de febrero de 2011. Casos: Mack de Ve
nezuela, C.A., Sidero Galvánica, C.A., (SIGALCA), Oxidaciones Orgánicas
C.A. OXIDOR yMaquinarias Venequip, C.A., respectivamente, en los que se
dejó sentado lo siguiente:
“(■•■) La pérdida en cambio obedece a un fenóm eno económico que tiene
lugar por una variación del tipo de cambio, es decir, por fluctuaciones en el
valor de la moneda, como resultado de la actuación de la ley de la oferta y la
demanda sobre el tráfico internacional de las monedas. Este fenóm eno puede
presentar un beneficio o una pérdida para el deudor, según el caso, pero tal
beneficio se considerará disponible a efectos fiscales (para su gravabilidad)
en el momento en que efectivamente se ha hecho el pago y efectuado la li
beración de la obligación a un tipo mayor que el existente para la fecha en
que la deuda fu e contraída.
...om issis...
Ahora bien, sobre el particular debe resaltar la Sala lo que regula la Ley
de Impuesto sobre la Renta de 1986, vigente ratione temporis al presente
asunto, en sus artículos 3, 39 numeral 23 y 46, normas las cuales disponen lo
siguiente:
...om issis...
De los artículos antes transcritos, se desprende que las pérdidas econó
micas producto de las fluctuaciones o variaciones del valor de cambio se en
cuentran contempladas como deducción del pago del impuesto sobre la renta
en el numeral 23 del artículo 39 de la Ley de la materia, norma residual que
184
prevé la posibilidad de deducir de la renta bruta anual, todos aquellos gastos

normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir la renta, se
encuentren éstos causados o pagados, según el caso.
De lo cual resulta pensar que el diferencial o la pérdida en cambio se
deberá considerar disponible e imputable a los efectos de la determinación
de la fuente impositiva gravable, desde el momento en que se cause la ope
ración que origine el gasto, aun cuando no se haya adquirido efectivamente
una moneda a un tipo de cambio mayor al existente para el momento en
que se contrajo la deuda, y en este caso lo que se requiere es la conversión
de una moneda nacional a una extranjera con el correspondiente ingreso
al país.
No obstante ello, el artículo 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de
1986, advierte en su parágrafo único que en caso de que los gastos causados
se hubieren deducido antes de ser pagados, deberán ser declarados como in
gresos del año siguiente, 'si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre
que se trate de las deducciones previstas en los ordinales 1, 2, 7, 10, 12, 13,
14, 15, 16, 17, 18, 21 y 23 del artículo 39 de la presente Ley. ’
Atendiendo a lo expuesto, resulta importante advertir que cuando las va
riaciones del tipo de cambio son producto de decisiones gubernamentales,
concretamente de la devaluación de la moneda por un acto emanado del Eje
cutivo Nacional, tal como ocurrió en el presente caso, en el que este último
celebró con el Banco Central de Venezuela los Convenios Cambiarios Nros. 1
y 2, según los cuales se les fijó a las empresas que tuvieran una deuda externa
privada, la paridad del bolívar frente al dólar, estableciendo para el último
convenio, el cambio de Bs. 4,30 a Bs. 7,50por dólar; se impone la obligación
de registrar los respectivos ajustes contables a fin de determinar el incre
mento o disminución del patrimonio al cierre del ejercicio, lo que determina
si realmente se causó una pérdida con todas las consecuencias que dicha
devaluación implica.
En otras palabras, desde el mismo momento en que se produjo la variación
cambiaría negativa para la moneda nacional ante la moneda extranjera, se
produce un gasto no previsto y, en consecuencia, una pérdida causada por
dicha devaluación, lo que quiere decir que no se trata de simples ajustes
contables, sino que se produjo un efecto económico que se registró en la
contabilidad de la empresa aun cuando no se hubiere efectuado el pago.
Tanto es así, que el supra citado artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, establece que los ‘enriquecimientos que no estén comprendidos en la
185
enumeración anterior se considerarán disponibles desde que se realizan las

operaciones que los producen
Sin embargo, para el caso de la deuda contraida con la empresa Mack
Truck, Inc., esta Alzada observa una situación distinta a las anteriores, por
cuanto se aprecia de la experticia contable practicada, que la contribuyente
no efectuó el pago de las obligaciones asumidas con la mencionada empresa
para el ejercicio investigado comprendido entre el 01/12/86 al 30/11/87, tal
como indicaron los expertos al folio 468 del expediente judicial; no obstante
registró las fluctuaciones de la moneda en sus asientos contables. Adicional
mente, se constata que la contribuyente a pesar de argumentar en su recurso
contencioso tributario el pago de las referidas deudas en el siguiente período
fiscal, no consignó en autos elemento probatorio del cual pueda inferirse su
efectiva cancelación.
Ahora bien, tomando en cuenta que la deducción de los egresos incurridos
po r las variaciones del tipo de cambio decretada por el Ejecutivo Nacional,
no requieren su efectivo pago, sino su causación, tal y como lo establece el
numeral 23 del artículo 39, en concordancia con el artículo 3 y 46 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta, se considera que los contribuyentes sí podían
deducir tales pérdidas, pero con la obligación de declararlas como ingresos
para el año siguiente, de acuerdo con lo dispuesto en el Parágrafo Unico del
artículo 46 eiusdem; no obstante, en el presente asunto la empresa reparada
no consignó en el expediente elementos que demostraran su efectivo pago.
Con base en lo expuesto, resulta forzoso para la Sala declarar con lugar el vi
cio de fa lso supuesto denunciado por el Fisco Nacional y, en consecuencia, se
revoca la decisión proferida por el Juez a quo al respecto y se confirma el re
paro form ulado a la contribuyente por este rubro. A sí se declara. ’’(Destacado
de la Sala).
Aunado a lo anterior, observa este Alto Tribunal que la Administración Tri
butaria rechazó la deducción de las pérdidas por diferencial cambiario supues
tamente sufridas por la sociedad mercantil contribuyente durante el ejercicio
fiscal 1985-1986 por el monto de Bs. 115.168.175,64, por cuanto la recurrente
sólo reflejó las fluctuaciones del valor de la moneda en sus asientos contables,
pero no efectuó el pago de las obligaciones asumidas en virtud de su activi
dad comercial para el mencionado período impositivo, tal como indicaron los
fiscales actuantes.
En virtud de las precedentes consideraciones y tomando en cuenta que
la deducción de los egresos producidos por variaciones del tipo de cambio
186
decretada por el Ejecutivo Nacional, no requieren su efectivo pago sino su

causación, tal como lo establece el artículo 39 numeral 22, en concordancia
con el artículo 3 y 46, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, se
considera que la contribuyente reparada sí podía deducir tales pérdidas, pero
con la obligación de declararlas como ingresos para el año siguiente en caso
de no haberse hecho efectivamente el pago, de acuerdo con lo dispuesto en el
Parágrafo Unico del artículo 46 eiusdem; no obstante, en el caso de autos la
sociedad mercantil Cervecería Polar del Centro C.A. (CEPOCENTRO) no
consignó en el curso del proceso los elementos que demostraran su efectivo
pago en el ejercicio 1986-1987, por tanto se desestiman los argumentos
expuestos por la empresa reparada; en consecuencia, se confirma la sentencia
apelada. Así se declara.

Fecha: 25.01.2012
No. 00032
La pérdida por diferencial cambiario es un gasto

y no es imputable como costo.
Alegó la contribuyente en su apelación que “...en el supuesto totalmente

negado que esta Sala considere que el a quo no incurrió en error de interpre
tación de la normativa contenida en la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente
para el momento de la fiscalización y que p o r ende, declare que es necesario
el pago efectivo de la deuda para que se pueda proceder a la deducción de
la renta neta gravable, debemos considerar entonces que, el monto de Ciento
Quince M illones Ciento Sesenta y Ocho M il Ciento Setenta y Cinco Bo
lívares con Sesenta y Cuatro Céntimos (Bs. 115.168.175,64), equivalentes
en la actualidad a Ciento Quince Mil Ciento Sesenta y Ocho Bolívares con
Dieciocho Céntimos (Bs. 115.168,18), corresponden a un costo en el cual
incurrió mi representada para la adquisición de materia prim a destinada a la
producción de los productos de la compañía y por tanto, para la producción
de la renta, lo cual de acuerdo a lo establecido en el artículo 35 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta vigente para el período en discusión, sería reducible
de su ingreso bruto a efectos de la determinación de la renta bruta del ejerci
cio ”. (Resaltado de la fuente).
187
El Tribunal a quo por su parte expresó que “...es imposible para quien
aquí decide llegar a una conclusión semejante, en razón de que en primer
lugar, de los documentos que constan en autos, no se evidencia que la deu
da contraída en moneda extranjera sea para adquirir bienes destinados a
la venta, es decir, que sean costo, como evidentemente tampoco es ingreso
y mucho menos se evidencia que sea una deducción conforme los disponen
los artículos 33, 35 y 39 de la ley de Impuesto sobre la Renta, pues el propio
contribuyente establece en su escrito recursivo que la mencionada deuda fu e
'(...) para la adquisición de materias primas, equipos y activos fijos necesa
rios para la producción de cerveza y malta (...)
Expuesto lo anterior, la Sala transcribe el artículo 33 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta de 1981 aplicable ratione temporis:
“La renta bruta proveniente de la venta de bienes y servicios en general
y de cualquier otra actividad económica, se determinará restando de los in
gresos brutos computables señalados en el Capítulo 1 del presente Título, los
costos de los productos enajenados y de los servicios prestados en el país,
salvo que la naturaleza de la actividad exija la aplicación de otros procedi
mientos, para cuyos casos, además de lo previsto en esta Ley, el Reglamento
establecerá normas de determinación. ”.
De acuerdo con esta norma, la renta bruta se detennina luego de restar de
los ingresos brutos los costos de los productos enajenados y de los servicios
prestados en el país, salvo que la naturaleza de la actividad exija la aplicación
de otros procedimientos.
En el caso de autos, el origen del costo solicitado por la contribuyente no
se refiere a la venta de bienes y de servicios prestados, tal como lo exige la
norma para considerarlo como tal, sino que se trata de la compra de materia
prima para la elaboración de sus productos, para lo cual contrajo una deuda en
moneda extranjera, y que por la devaluación del signo monetario registró en
su contabilidad una pérdida en cambio, que en principio solicitó como deduc
ción, y que ahora pretende que se le reconozca como costo.
El artículo 39 eiusdem, prevé que la deducción de la pérdida por diferen
cial cambiario es un gasto y no es imputable como costo, por lo que para que
la contribuyente pueda deducirlo, debe cumplir con todos los requisitos pre
vistos en la Ley, es decir, deberán corresponder a egresos causados, normales
y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento.
De manera que si la contribuyente declaró como gasto deducible la pérdida
en cambio que sufrió por la fluctuación de la moneda, debió cumplir con los
188
requisitos para su procedencia, y no tratar de cambiar su declaración de rentas

calificándola ahora como costo, al no poder demostrar que la deducción se
produjo efectivamente, por lo que resulta improcedente la pretensión de la
contribuyente en este aspecto. Así se declara.
8.10. Descuento pagado a Bancos.

Fecha: 03.02.2011
Caso: Maquinarias Venequip, C.A.
No. 00143
El descuento pagado a las instituciones banca-
rias por concepto de venta, constituye un egreso
pagado, normal y necesario, hecho en el país con
el objeto de producir renta.
Al respecto, esta Sala observa que -ciertamente- el descuento pagado a las
instituciones bancarias por concepto de venta constituye un egreso pagado,
normal y necesario, hecho en el país con el objeto de producir renta, pero el
mismo debe estar sustentado por quien lo alegue a su favor.
Sin embargo, del examen de las actas que conforman el expediente no se
desprende elementos probatorios que desvirtúen tanto las conclusiones de la
experticia contable como la decisión de la Administración Tributaria.
En consecuencia, concluye esta Alzada que el reparo formulado a M aqui
narias Venequip, C.A. por la cantidad de Bs. 33.356.309,88, en concepto de
descuento pagado a las instituciones bancarias es procedente. Así se declara.
8.11. D epreciación
Fecha: 11.05.2006
Caso: INVERSORA KRICORGA, C.A.
N ° 01208
189
El gasto por depreciación de inmuebles no es

procedente si éstos se encuentran arrendados a
terceros, aun cuando sean los únicos activos del
contribuyente.
“Sobre el particular, este Máximo Tribunal se ha pronunciado con anterio
ridad, de acuerdo a la sentencia dictada por la Sala Especial Tributaria de la
extinta Corte Suprema de Justicia en fecha 6 de diciembre de 1990, la cual es
del tenor siguiente:
“ ...E l principio legal es el de que los inmuebles y otras construcciones in
dustriales que ciertamente son activos fijos, deben ser utilizados directamente
por la empresa generadora de los ingresos y no darlos en arrendamiento a
terceros, para que sea procedente la deducción por depreciación que pueda
corresponderles, con la sola excepción de los inmuebles que sean dados en
arrendamiento a los trabajadores de la empresa, como las construcciones ce
didas para la operación de los sindicatos, para comedores industriales o para
actividades recreativas de los trabajadores. La situación es diferente cuando
Se trata de una maquinaria o de un vehículo (bienes muebles), que siendo tam
bién activos fijos, si son depreciables en todo caso, esto es, aún cuando sean
dados en arrendamiento a terceros, a fin de proveer a su reposición.
En atención al contenido de las normas y del fallo parcialmente transcrito,
se aprecian las condiciones o requisitos de procedencia para la deducción por
depreciación de inmuebles, así como la definición de éstos como activos fijos
de la empresa; y en virtud de ello se observa como condición de procedencia
para la deducción, que dicho activo fijo haya sido adquirido y destinado para
el uso de la propia empresa y no de terceros, a los efectos de la producción
de la renta, estableciendo una excepción al referido principio, el cual es que
dicho bien haya sido dado en arrendamiento a trabajadores de la empresa.
No obstante, del contenido de las actas procesales se desprende que la
representación judicial de la recurrente en su escrito contentivo del recurso
jerárquico, alegó que “Entiende y sostiene la empresa y es esta la única razón
por la cual su ejercicio, deprecia los inmuebles de su propiedad y que tiene
dados en arrendamiento a terceros, que esos inmuebles son los únicos activos
permanentes.” (Resaltado de la recurrente).
De lo anteriormente expuesto, se desprende que la deducción por concepto
de depreciación solicitada por la empresa recurrente, corresponde a un inmue
ble de su propiedad que se encuentra arrendado a terceras personas; en este
sentido, la Sala ratifica el criterio expuesto en el fallo antes citado, sobre las
190
condiciones o requisitos de procedencia para la deducción por tal concepto

establecidas en la Ley y su Reglamento, donde se establece la necesidad de
que el bien o activo fijo sea destinado para el uso de la propia empresa, y que
además no sea arrendado a terceros, salvo en el caso de arrendamiento de di
cho bien a sus trabajadores.
En el presente caso esta Sala disiente del criterio del a quo, en el sentido
de que la Administración Tributaria estaría dándole un trato preferencial a las
disposiciones Reglamentarias sobre las normas de carácter legal, ya que a su
decir, la interpretación dada por el ente fiscal al Reglamento en cuestión con
tradice el espíritu y razón de la Ley. En tal sentido, se observa que aún cuando
el precitado artículo 39 parágrafo décimo de la Ley de Impuesto sobre la Renta
de 1978, establecía taxativamente los supuestos de depreciación inmobiliaria,
su Reglamento entra a desarrollar el concepto y supuestos de hecho estable
cidos en la prenombrada Ley, a los fines de condicionar la procedencia de la
deducción por concepto de depreciación de los activos fijos. Así se declara.
Por tal razón, resulta forzoso para esta Sala, rechazar los argumentos ex
puestos por Tribunal a quo, en virtud de la errónea interpretación de la Ley.
En consecuencia, esta Alzada declara procedente el rechazo hecho por la fis
calización de las depreciaciones a que aspira la aludida contribuyente, sobre
el inmueble denominado “Hola”, que ésta ha dado en arrendamiento a terceras
personas y que dice utilizar para la producción de sus enriquecimientos. Así
se decide.”

Fecha: 22.04.2009
Caso: Transporte Yélamo, C.A.
No. 00492
Los bienes muebles son depreciables aún cuando

sean dados en arrendamiento a terceros.
En tal sentido, esta Alzada considera necesario traer a colación el ordinal
12° del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1982, vigente
en razón del tiempo, el cual establece:
“Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta
bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo
191
disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no

imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de
producir el enriquecimiento:
(...)
12° Los cánones o cuotas correspondientes al arrendamiento de bienes
destinados a la producción de la renta.
( . .. ) .” .
Asimismo, el Parágrafo Único del artículo 54 del Reglamento de la Ley de

Impuesto sobre la Renta del año 1968, aplicable para ese momento, dispone
lo que a continuación se indica:
“Artículo 54.- (...)
Parágrafo Unico.- Son activos de carácter permanente destinados a la
producción de la renta, los bienes corporales e incorporales adquiridos o
producidos para el uso de la propia empresa no señalados para la venta y
situados en el país, tales como inmuebles, maquinarias, equipos y unidades
de transporte; los bienes construidos o instalados con el mismo fin, como
refinerías, plantas eléctricas y demás instalaciones similares y los valores re
presentativos de plusvalías, marcas, patentes de invención y demás bienes
intangibles semejantes que tengan el carácter de inversiones. Asimismo, se
considerarán como activos de carácter permanente los bienes muebles del
contribuyente no señalados para la venta, destinados a la producción de
enriquecimientos en virtud de su uso o goce de terceros”. (Resaltado de la
Sala).
Sobre ese mismo particular, la Sala Especial Tributaria de la extinta Corte
Suprema de Justicia, se pronunció con anterioridad en la sentencia Nro. 684
del 06 de diciembre de 1990, caso: Varaderos y Astilleros Zulia, C.A., criterio
que fue ratificado por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01208
de fecha 11 de mayo de 2006, caso: Inversora Kricorga, C.A. En la primera de
las mencionadas decisiones se dejó sentado lo siguiente:
“(•••) El principio legal es el de que los inmuebles y otras construcciones

industriales que ciertamente son activosfijos, deben ser utilizados directamen
te po r la empresa generadora de los ingresos y no darlos en arrendamiento a
terceros, para que sea procedente la deducción por depreciación que pueda
corresponder les, con la sola excepción de los inmuebles que sean dados en
arrendamiento a los trabajadores de la empresa, como las construcciones ce
didas para la operación de los sindicatos, para comedores industriales o para
actividades recreativas de los trabajadores. La situación es diferente cuando
192
DEL TRIBUNA L SU PREM O DE JUSTICIA (2000-2012)
se trata de una maquinaria o de un vehículo (bienes muebles), que siendo

también activos fijos, s í son depreciables en todo caso, esto es, aún cuando
sean dados en arrendamiento a terceros, a fin de proveer a su reposición.
Esto es lo que resulta del ordinal 5 o. Del artículo 15 de la Ley de Impuesto so
bre la Renta de 1966, que autoriza 'la deducción del gasto de depreciación de
todos los activos permanentes ’, y del Parágrafo Noveno del mismo precepto,
que dispone que (...).
El Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968, es aún mu

cho más claro, para seguir esta interpretación, cuando dispone en el Pará
grafo único de su artículo 59, lo siguiente:
(•••)
De manera que proceda legalmente el rechazo hecho p o r la Fiscalización
de las depreciaciones a que aspira la contribuyente, sobre inmuebles que tie
ne dados en arrendamiento y que ella misma no está utilizando en la produc
ción de su renta básica. (Destacado de la Sala).
Del contenido de las normas citadas y del fallo parcialmente transcrito, se
desprenden las condiciones o requisitos de procedencia para la deducción de
los cánones o cuotas correspondientes al arrendamiento de bienes destinados
a la producción de la renta, así como la definición de éstos como activos fijos
de la empresa estableciéndose como condición de procedencia para la deduc
ción, que dicho activo fijo haya sido adquirido y destinado a la producción de
enriquecimientos en virtud de su uso o goce de terceros.
No obstante lo anterior, del contenido de las actas procesales se desprende
que la representación judicial de la recurrente en su escrito contentivo del
recurso contencioso tributario, alegó que “La cantidad de Bs. 1.670.000,00;
deducida en el ejercicio 01-02-82 al 31-01-83, corresponde a la prim era cuo
ta de arrendamiento, de un contrato suscrito con ORIENT LEASING DE VE
NEZUELA, es una cuota como todas las demás, solo (sic) que p o r convenios
y contratos legales es un monto mayor a las restantes. Siendo que todas las
cuotas restantes, correspondientes al ejercicio fueron aceptadas como deduc
ción ( ...)”.
De lo anteriormente expuesto se evidencia que la deducción por concepto
del arrendamiento de bienes muebles solicitada por la empresa recurrente,
corresponde a cuatro (04) camiones marca Pacific de su propiedad que se
encuentran arrendados a terceras personas; razón por la cual, resulta forzoso
para esta Sala ratificar el criterio expuesto en el fallo antes referido, sobre las
condiciones o requisitos de procedencia para la deducción por tal concepto,
193
establecidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento de los años

1982 y 1968, respectivamente, según el cual dichos bienes sí son depreciables
aún cuando sean dados en arrendamiento a terceros.
Por tal razón, esta Sala confirma el argumento sostenido por Tribunal a
quo sobre el anterior particular; en consecuencia, se declara improcedente el
rechazo hecho por la fiscalización, de las deducciones a que aspira la aludida
contribuyente sobre las cuotas del arrendamiento de los bienes muebles, que
ésta ha dado en arrendamiento a la empresa Orient Leasing de Venezuela,
C.A. y que utiliza para la producción de sus enriquecimientos. Así se decide.

Fecha: 22.04.2009
Caso: Transporte Yélamo, C.A.
No. 00492
La modificación de la cuota de depreciación corres
pondiente a los activos permanentes requiere la pre
via autorización de la Administración Tributaria.
Al respecto, considera esta Sala necesario traer a colación el contenido
del artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año
1968, vigente en razón del tiempo, el cual dispone:
“Artículo 62.- En los casos en que el contribuyente presuma que los ac
tivos permanentes depreciables tendrán una duración distinta a la tomada
como base originalmente, podrá solicitar de la Administración la modifica
ción de la cuota de depreciación que corresponda tanto al ejercicio en curso
como a los siguientes”.
Del artículo supra transcrito, se desprende que cuando el contribuyente
prevea que los activos permanentes depreciables gozarán de un tiempo dife
rente al declarado, podrán requerir de la Administración Tributaria la modifi
cación de las cuotas de depreciación de los mismos.
Ahora bien, de la revisión exhaustiva de las actas procesales que confor
man el expediente, aprecia esta Alzada que la sociedad de comercio Trans
porte Yélamo, C.A. en ningún momento solicitó a la Administración Tributa
ria la modificación de la cuota de depreciación correspondiente a los activos
194
permanentes para el ejercicio comprendido desde el I o de febrero de 1982

hasta el 31 de enero de 1983.
Sin embargo, de la Resolución signada con letras y números HRNO-540-
00003 de fecha 17 de febrero de 1987 (folios 47 al 65), se evidencia que la
contribuyente aumentó el porcentaje de depreciación anual de sus activos fi
jos, sin haber obtenido la aludida autorización.
En tal sentido, considera esta Sala que la sociedad de comercio contribu
yente transgredió lo previsto en el citado artículo 62 del Reglamento de la Ley
de Impuesto sobre la Renta, toda vez que ha debido participarle a la Admi
nistración Tributaria la modificación de la cuota de depreciación anual de sus
activos fijos; por lo tanto, resulta forzoso para esta Alzada declarar procedente
el alegato argüido por la representación fiscal sobre este aspecto y, por ende,
revocar de la sentencia recurrida en lo atinente a este punto. Así se declara.
8.12. Donaciones
Magistrado Ponente: Emiro Garcia Rosas
Fecha: 19.01.2006
Caso: C.A. CIGARRERA BIGOTT SUCS.
N ° 00103
Las liberalidades son deducibles en el ejercicio
económico en que son pagadas.
“Respecto a la procedencia de la deducción por concepto de una donación
efectuada a la Fundación del Niño por la cantidad de Bs. 4.078.835,25, de
clarados por la contribuyente para su ejercicio fiscal coincidente con el año
civil 1.979, los cuales fueron rechazados por la Administración Contralora
por considerar que no fueron pagados en el ejercicio en referencia, alegaron
los apoderados judiciales de la contribuyente, que como consecuencia de tal
liberalidad, su representada registró en su contabilidad un abono en cuenta a
favor de dicha Fundación, hecho éste que notificó a la mencionada institución
benéfica dentro del ejercicio fiscal de 1979, con la finalidad de ponerla en
conocimiento de la existencia de una acreencia a su favor, razón por la cual
afirman que dicho gasto es perfectamente deducible en el ejercicio 1979, de
acuerdo a lo previsto en el artículo 39, numeral 19 de la Ley de Impuesto sobre
la Renta de 1978.
195
En relación a ello, se observa que la Ley de Impuesto sobre la Renta ha

establecido una serie de requisitos o condiciones para la deducibilidad de los
gastos, a los efectos de ser admitidos como tales en la declaración anual del
impuesto sobre la renta. Así, para que un gasto sea admitido como tal debe
estar causado, ser normal y necesario, ocurrido en el país y con la finalidad de
producir un enriquecimiento.
En efecto, de acuerdo a la normativa legal aplicable, los gastos relaciona
dos en los 22 numerales del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
de 1978, requieren para ser deducibles estar causados en el ejercicio en que se
pretenden deducir; no obstante, cuatro (4) de ellos deben, además, ser pagados
dentro de ese ejercicio para dar derecho a la deducción, tales son: las contribu
ciones (ordinal 3o), los gastos de conservación y administración de inmuebles
(ordinal 11), las liberalidades (ordinal 19) y las donaciones (ordinal 20).
De lo expuesto, se infiere que cualquier rechazo u objeción fiscal en tomo
a la deducibilidad de un gasto de los contribuyentes sólo puede derivar, a
tenor de lo previsto en el artículo 46 eiusdem, por una parte, de que el gasto
no haya sido causado en el ejercicio declarado o, por la otra, de que no haya
sido pagado, tratándose de alguno de los cuatro supuestos anteriormente seña
lados, en los cuales, además de causado se exige su pago para tener derecho
a la deducción.
Nótese que en el caso sub júdice, el reparo fiscal por la pretendida dedu
cibilidad del gasto proviene del hecho de que, la referida liberalidad no había
sido pagada por la contribuyente a la Fundación del Niño en el año 1979, sino
en el año 1980. Así, expresamente, lo reconoce la recurrente en su escrito de
apelación, al afirmar que el cheque por este concepto fue entregado a dicha
Fundación con fecha 31 de enero de 1980, lo cual demuestra que el gasto en
cuestión no había sido realmente pagado en el ejercicio reparado.
En virtud de lo antes expresado, visto que el Organismo Contralor rechazó
la deducción de la liberalidad en referencia, por no cumplir con los requisitos
legales exigidos por la entonces vigente Ley de Impuesto sobre la Renta en
los artículos citados, para esta Sala resulta procedente el reparo formulado.
Así se declara.”

Fecha: 15.02.2007
196
Caso: BAYER DE VENEZUELA, S.A.
N ° 00297
Las donaciones son deducibles siempre que ei con

tribuyente no haya sufrido pérdidas económicas
en el ejercicio inmediatamente anterior a aquél en
que se efectuó la liberalidad o la donación.
“A los efectos de resolver el punto en cuestión esta Sala observa que la A d
ministración Fiscal objetó unas deducciones solicitadas por la contribuyente
por la cantidad de Bs. 690.981,19, correspondientes al ejercicio fiscal coinci
dente con el año de 1990, por concepto de donaciones, de conformidad con lo
previsto en el Parágrafo Décimo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta de 1986, debido a que para el ejercicio fiscal inmediatamente
anterior, la sociedad mercantil Bayer de Venezuela, S.A., obtuvo pérdidas que
ascienden a la suma de Bs. 63.825.683,40.
En tal sentido, la contribuyente alegó que “ .. .tal norma violaba el principio
de racionalidad de las normas tributarias y que por tanto era inconstitucional,
en virtud de lo cual solicitó su desaplicación al caso concreto, de conformidad
con lo previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.”
De acuerdo a los razonamientos que anteceden, esta Sala aprecia que la
norma mencionada, establece la posibilidad de deducir de la renta bruta gra-
vable, las cantidades que haya erogado la contribuyente debido a donaciones
efectuadas. Sin embargo, dicha norma establece como condición para la dedu-
cibilidad de tales partidas, que el donante calificado en los supuestos de hecho
previstos en los numerales 19 y 20 del artículo 39 de la referida Ley, no haya
sufrido pérdidas económicas en el ejercicio inmediatamente anterior a aquél
en que se efectuó la liberalidad o la donación.
Asimismo, este Máximo Tribunal observa que contrariamente a lo alegado
por la contribuyente, la referida norma propende a la protección de su patrimo
nio, puesto que debido a la proximidad de haber sufrido pérdidas económicas
en el ejercicio inmediatamente anterior a aquél en que se efectuó la donación,
las mismas podrían ser de tal magnitud, que tendría como consecuencia su
insolvencia patrimonial; por tal razón, el legislador a los fines de salvaguardar
los intereses de los contribuyentes, creó dicha norma. Por todo lo expuesto,
debe esta Sala confirmar el criterio esgrimido por el a quo. Así se declara.”
197
SALVADOR SÁNCH EZ G ONZÁLEZ
8.13. Cuentas Incobrables.

Fecha: 20.06.2007
Caso: BANCO CARACAS C.A. BANCO UNIVERSAL.
N ° 01079
El contribuyente debe demostrar la incobrabili-

dad de la deuda, bien sea por vía extrajudicial o
judicial.
“De la norma parcialmente transcrita, se desprende la condicionalidad exi

gida por el legislador, a los efectos de la procedencia de la deducibilidad por
concepto de pérdidas por deudas incobrables del contribuyente, con el objeto
de determinar la renta neta gravable.
En cuanto a dichos requisitos, la norma expresamente establece para la de

ducibilidad de estas pérdidas “...Que se hayan descargado en el año gravable,
en razón de la insolvencia del deudor y de sus fiadores o por que su monto no
justifique los gastos de cobranzas.”
De lo anteriormente expuesto, esta Sala aprecia que el contribuyente con

el fin de favorecerse con el supuesto de la deducibilidad consagrado en la
disposición legal previamente citada, debe demostrar la incobrabilidad de la
deuda, bien sea por vía extrajudicial o judicial, esto es, probar que su deudor o
sus fiadores se encuentran en total insolvencia patrimonial; o que el monto de
la deuda es de tal magnitud, que no justifique los gastos de cobranzas, hechos
estos no probados en autos.”

Fecha: 09.01.2008
Caso: FERRO DE VENEZUELA, C.A.
N ° 00004
198
EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN LA JU RISPRUDENCIA
Las cartas de abogado no son suficientes para de

mostrar la insolvencia de los deudores.
“De lo anterior se desprende que tal como fue considerado por el apodera
do judicial de la contribuyente el literal c) del mencionado artículo al conte
ner la conjunción disyuntiva “o”, prevé dos condicionantes alternativas a los
efectos de la procedencia de esa deducción de la base imponible del impuesto
sobre la renta, cuales son, “las pérdidas por deudas incobrables que se hayan
descargado en el año gravable en razón de insolvencia del deudor y de sus
fiadores o bien porque su monto no justifique los gastos de cobranza”.
Las referidas condicionantes necesariamente deben ser demostradas por
quien pretenda tal deducción, pues sostener lo contrario podría implicar un
aprovechamiento injustificado que atentaría contra los intereses del Fisco Na
cional y por vía de consecuencia contra las posibilidades de cubrir las necesi
dades colectivas que demandan eficientes servicios públicos.
En este orden de ideas, se observa que si bien constan en el expediente
judicial comunicaciones dirigidas por la contribuyente a su apoderado y la co
rrelativa contestación de éste, con relación al cobro de deudas, donde se hace
señalamiento de que “ ...dichas obligaciones no son recuperables, debido a la
manifiesta cesación de pagos en que se encuentra el deudor y la incompatibili
dad de los documentos que amparan la obligación, por la cual la consideramos
incobrables...” (folio 200 del expediente), sin embargo, ajuicio de esta Sala la
referida afirmación debió estar sustentada, a su vez, en otros medios de prueba
capaces de demostrar la insolvencia de los deudores, para que hubiese sido
posible la deducción a la que hace referencia el prenombrado artículo 39 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, vigente ratione temporis, por lo que
esta Alzada desestima el alegato invocado por el apoderado judicial de la em
presa Ferro de Venezuela, C.A., y en consecuencia quedan firmes los reparos
formulados por este concepto. Así se declara.”

Fecha: 20.10.2010
Caso: SAMTRONIC DE VENEZUELA, C.A.
No. 00998
199
El monto de la pérdida, si se trata de una suma

irrisoria, prueba por sí sola que no se justificaba
gasto alguno de cobranza.
Alegó el representante judicial del Fisco Nacional que la sentencia recu

rrida incurrió en el vicio de falta de aplicación del artículo 27, numeral 8,
literal c) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 debido a que no se
han cubierto los requisitos que exige el mismo, ya que “(...) la recurrente
incumplió con el tercero de los requisitos necesarios para su deducibilidad,
es decir, el hecho de no haber demostrado fehacientemente la insolvencia de
sus deudores, toda vez que en ningún momento se demuestra plenamente que
se hubieren realizado acciones judiciales para tales fines (...) ”.
Al respecto, dispone el artículo 27, numeral 8, literal c) de la Ley de Im
puesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos lo
siguiente:
bruta las deducciones que se expresan a continuación:
(...)
8) Las pérdidas por cuentas incobrables, cuando reúnan las condiciones
siguientes:
(...)
C) Que se hayan descargado en el año gravable en razón de insolvencia
del deudor y de sus fiadores o porque su monto no justifique los gastos de
cobranza ”. (Destacado de la Sala).
En este sentido, ha señalado esta Alzada mediante sentencia N° 00230
de fecha 27 de febrero de 2008, caso Plumrose Latinoamericana, C.A, lo
siguiente:
“De lo anterior se desprende que el literal c) del mencionado artículo
prevé dos condicionantes alternativas a los efectos de la procedencia de esa
deducción de la base imponible del impuesto sobre la renta, cuales son, las
pérdidas por deudas incobrables que se hayan descargado en el año gravable
en razón de insolvencia del deudor y de sus fiadores o bien porque su monto
no justifique los gastos de cobranza ’.
Las referidas condicionantes necesariamente deben ser demostradas por
quien pretenda tal deducción, pues sostener lo contrario podría implicar un
aprovechamiento injustificado que atentaría contra los intereses del Fisco
Nacional y por vía de consecuencia contra las posibilidades de cubrir las
200
necesidades colectivas que demandan eficientes servicios públicos. (Vid

sentencia N° 00004, de fecha 9 de enero de 2008, caso: Ferro de Venezuela,
C.A.)
Establecido lo anterior, advierte esta Sala que en el caso de autos aún cuan
do la contribuyente no comprobó la insolvencia de sus deudores o fiadores,
se constata con meridiana claridad que el monto de la pérdida, prueba por sí
solo que no justifica por parte de la sociedad mercantil gasto alguno de co
branza para el ejercicio fiscal coincidente para el año civil 1995, al tratarse de
una suma irrisoria como es la cantidad de diecisiete mil ciento doce bolíva
res con veinticinco céntimos (Bs. 17.112,25), actualmente diecisiete bolívares
con once céntimos (Bs. 17,11). Por tal motivo, se desestima el alegato de falta
de aplicación del artículo 27, numeral 8, literal c) de la Ley de Impuesto sobre
la Renta de 1994, por concepto de deducciones por deudas incobrables y, en
consecuencia, se confirma el pronunciamiento del a quo referente a la nulidad
del rechazo de la referida deducción. Así se declara.
8.14. Publicidad v Propaganda.

Fecha: 02.02.2011
Caso: Corporación DELCOP, C.A.
No. 00129
Los servicios de propaganda contratados por un

mandatario de la contribuyente (agencia publicita
ria), pueden ser deducidos por la contribuyente.
En tomo a los señalados gastos, alega la apelante que la recurrida incurrió

en el denunciado vicio, así como en trasgresión del numeral 19 del artículo 27
de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 (relativos a gastos de publicidad
y propaganda, normales y necesarios causados o pagados dentro del ejercicio
gravable, realizados en beneficio del propio contribuyente), al declarar proce
dente su deducción, pues a su entender, los mismos no podían ser excluidos
del enriquecimiento neto gravable por cuanto no fueron prestados directamen
te a la contribuyente sino a un tercero (Total Power Publicidad, C.A.).
201
Sobre tal particular, pudo observar esta Sala de las pruebas cursantes en
el expediente, dentro de las cuales pueden señalarse las copias de las facturas
Nos. 4389, 4437, 4487, 4703, 4525, 4579, 4610, 4663, 4747 y 000182 emiti
das en fechas 23 y 30 de octubre, 06, 11, 13, 20 y 30 de noviembre, 04 y 18 de
diciembre de 1998 y 05 de abril de 1999, respectivamente, por Comunicacio
nes Corporativas C.C.D., C.A., a nombre de la sociedad mercantil Total Power
Publicidad, C.A.; las facturas Nos. 019582 y 024215 27 de octubre y 03 de
noviembre de 1998, expedidas por la C.A. Editora El Nacional, a cargo de la
precitada empresa publicitaria, así como el original de la factura N° 000182
emitida por la señalada empresa Total Power Publicidad, C.A., a Corporación
Delcop, C.A., que si bien en las indicadas facturas figura la empresa de publi
cidad (Total Power Publicidad, C.A.) como pagadora del servicio contratado,
también se evidencia en autos que entre el referido agente publicitario y la
contribuyente mediaba una relación comercial, conforme se desprende de la
indicada factura (original) N° 000182 del 05 de abril de 1999, por concepto
de “Elaboración Diagramación y Color Hojas H Pcl826A ”, la cual conlleva
a este Supremo Tribunal a considerar que en el caso de autos existen fundados
indicios de que el destinatario del servicio de propaganda es efectivamente la
contribuyente.
Siendo ello así, juzga esta alzada, al igual que lo hiciera el sentenciador
de instancia en su pronunciamiento, que aun cuando los indicados servicios
de propaganda fueron contratados por un tercero, éste sólo actuó como un
mandatario de la contribuyente por la especificidad de su giro comercial, pues
como se advierte de la propia denominación comercial del tercero se trata de
un agencia publicitaria; motivo por el cual, estima esta alzada, que la destina-
taria final de los referidos servicios de propaganda fue la sociedad mercantil
Corporación Delcop, C.A., debiendo concluir por consiguiente y sin que ello
constituya, a juicio de esta Sala, una trasgresión al ordenamiento impositivo
a la renta, que tales erogaciones podían ser deducidas por la contribuyente,
pues resultaban vinculadas con su giro comercial, vale decir, con su actividad
productora de rentas. Así se declara.
8.15. M ateriales Inservibles.

Fecha: 19.11.2009
202
Caso: MONTANA, C.A.
No. 01674
Resulta procedente la deducción por concepto de

materiales inservibles.
En tal sentido, esta Sala advierte que la actividad de Montana, C.A. está
vinculada con la elaboración de productos derivados del petróleo, lo cual evi
dentemente implica la transformación o variación química de una materia pri
ma o intermedia de origen orgánico; circunstancia esta que encuadra en la de
finición del término industria contemplada en la Resolución N° 730 de fecha
22 de febrero de 1980 emanada del entonces Ministerio de Fomento.
De acuerdo a lo anterior, es razonable considerar que en la modificación o

transformación de los elementos del sector primario en productos terminados
e idóneos para el consumidor final, se seleccionen los bienes más apropiados
para la comercialización de los menos aptos que, eventualmente, derivarán
en material inservible. De igual forma, pudiera ocurrir con la escogencia de
materias primas para garantizar la calidad del resultado final, pues de dicha
elección es posible descartar determinados componentes.
En refuerzo de lo anterior, la Sala pudo constatar en el expediente judicial

(folios 841 al 852, pieza N° 2), la existencia de un informe pericial promovido
en primera instancia por la sociedad mercantil recurrente, en el cual los exper
tos quienes lo suscriben explican que el procedimiento seguido por la empre
sa para la calificación y desincorporación del material inservible, “donde se
implantan controles estrictos para la salida y bote de los materiales sujetos
a las autorizaciones p o r el personal que lo examina, analiza y determina su
inutilidad para el proceso productivo, en mi (su) opinión es bastante idóneo
para ser considerado como confiable, y a que allí se toman todas las medidas
de seguridad PARA EVITAR QUE SE TOMEN materiales útiles o se efectúen
sustracciones dolosas, incluyéndose dentro del material inservible sólo aquel
que no está en capacidad de servir para la producción, estableciendo respon
sables a diversos niveles que concurren a su determinación como son Control
de Calidad, Laboratorio Técnico y las Gerencias Química y G eneral”.
Aunado a lo anterior, debe destacarse que el aludido informe pericial no

fue impugnado en la oportunidad procesal correspondiente por las represen
tantes judiciales del Fisco Nacional.
203
Al ser así, considera esta Sala que la deducción efectuada por la contribu
yente por este concepto, tal como lo apreció el Juez a quo, resulta procedente
toda vez que ésta se encuentra dentro de los límites razonables de la propor
cionalidad. En consecuencia, deviene improcedente el reparo formulado sobre
este punto por la Administración Tributaria. Así se declara.
8.16. Provisión para prestaciones sociales.

Fecha: 07.08.2012
Caso: Banco Plaza, C.A.
No. 00976
La cuenta denominada “Provisiones para Anti

güedad” es deducible a los efectos de la determi
nación de la renta.
La sentencia judicial apelada declaró improcedente el reparo formulado
por concepto de “Provisión para prestaciones sociales no incluida en la Con
ciliación de la Renta ”, por la cantidad de Doscientos Sesenta y Cuatro M i
llones Setecientos Sesenta y Tres Mil Ciento Cinco Bolívares con Treinta y
Ocho Céntimos (Bs. 264.763.105,38), ahora (Bs. 264.763,11), por considerar
pertinente los alegatos de la recurrente en el sentido de que la disponibilidad
fiscal de la renta de un banco no se calcula sobre la base de lo pagado, sino
sobre la base de lo causado y por tanto, los gastos deben estimarse deducibles
cuando son causados y, no cuando resultan efectivamente pagados.
De la revisión del expediente administrativo, esta Alzada pudo constatar
que en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con
letras y números GCE-SA-R-2004-001 de fecha 23 de enero de 2004, la Ad
ministración Tributaria consideró pertinente esos alegatos de la contribuyente
y dejó establecido lo siguiente: "(...) siendo tales indemnizaciones laborables
para el Banco Plaza, C.A., verdaderos gastos y no ingresos, su deducibilidad
fiscal dependerá de la disponibilidad de los enriquecimientos provenientes de
créditos concedidos po r él, no encontrándose razón lógica alguna para ha
cerla depender de la disponibilidad fiscal de los correlativos ingresos de los
trabajadores que las reciben, como pretendió la fiscalización. ”
204
De manera que en la referida Resolución Culminatoria del Sumario se ad

mite que la deducibilidad de los gastos por concepto de prestaciones sociales
depende de la disponibilidad de los mismos, pero se rechaza el alegato de la
empresa contribuyente sobre el falso supuesto en el que habría incurrido la fis
calización porque “no demostró que las indemnizaciones correspondientes a
los trabajadores con ocasión del trabajo habían sido determinadas conforme
a la ley o a contratos de trabajo. ”
No obstante lo expuesto, la recurrida señaló que en el Acta de Reparo iden
tificada con letras y números GRTI-RC-DF-0178/2002-31 se indica “que la
fiscalización tuvo a su vista los mayores analíticos de las provisiones, de cuyo
contenido observó la cuenta denominada “Provisiones para Antigüedad”,
con un saldo acreedor de Doscientos Sesenta y Cuatro Millones Setecientos
Sesenta y Tres Mil Ciento Cinco Bolívares con Treinta y Ocho Céntimos (Bs.
264.763.105,38) (Bs. F. 264.763,11), de lo cual se infiere que ciertamente la
provisión para prestaciones sociales se efectuó y que tales indemnizaciones
comportan un gasto para la recurrente y, en consecuencia, es deducible a los
efectos de la determinación de la renta. A sí se declara. ”
Esta Sala comparte esa apreciación del Tribunal de la causa, pues consta en
el Acta de Reparo identificada con letras y números GRTI-RC-DF-0178/2002-
31 de fecha 19 de diciembre de 2002, emanada de la División de Fiscalización
de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que
corre inserta a los folios 1.261 a 1.295 de la pieza Nro. 6 del expediente del
caso.
Por las consideraciones expuestas, esta Alzada confirma la decisión recu
rrida que estimó improcedente el reparo formulado por concepto de “Provisión
para prestaciones sociales no incluida en la Conciliación de la Renta ”, por
cuanto la provisión para prestaciones sociales efectuada por la contribuyente
en la cuenta denominada “Provisiones para A ntigüedad” con un saldo acree
dor de Doscientos Sesenta y Cuatro Millones Setecientos Sesenta y Tres Mil
Ciento Cinco Bolívares con Treinta y Ocho Céntimos (Bs. 264.763.105,38),
ahora (Bs. 264.763,11), es deducible a los efectos de la determinación de la
renta, pues esa previsión implica un gasto para la recurrente de acuerdo con
el alegato de la contribuyente y el criterio aceptado por la Administración
Tributaria. Así se declara.
205
8.17. Comprobación de Gastos v Costos.

Fecha: 21.01.2009
No. 00032
De la correcta comprobación dependerá la admi

sibilidad de la estimación de los costos y la dedu-
cibilidad del gasto.
De acuerdo a los planteamientos que anteceden, corresponde a esta Sala
decidir acerca de la legalidad de los reparos formulados, a los efectos de su
deducibilidad, para determinar el enriquecimiento neto gravable, para lo cual,
estima necesario citar la normativa contenida en el Parágrafo Primero del ar
tículo 23, de la referida Ley, cuyo a tenor es el siguiente:
“Artículo 23: A los efectos del artículo 21 se considerarán realizados en
el país:
(...)
Parágrafo Primero: El costo de los bienes será el que conste en las fac
turas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no sean
mayores que los normales en el mercado. Para ser aceptadas como prueba
de costo, en las facturas deberá aparecer el número de Registro de Informa
ción Fiscal del vendedor, salvo cuando se trate de compras realizadas p o r el
contribuyente en el exterior, en cuyo caso, deberá acompañarse de la factura
correspondiente. No constituirán pruebas de costo, las notas de débito de
empresas filiales, cuando no estén amparadas por los documentos origina
les del vendedor.". (Destacado de la Sala).
Se desprende de la citada disposición la regulación de las obligaciones
formales que deben cumplir los contribuyentes del impuesto sobre la renta,
específicamente, en lo que respecta a la emisión de las facturas que sirven de
soporte de los costos y gastos efectuados por la contribuyente en el desarrollo
de sus operaciones; en este sentido, a través de dichas normas la Administra
ción ejerce sus potestades de vigilancia, investigación y control fiscal, con la
finalidad de determinar no sólo la legalidad sino la sinceridad de las operacio
nes realizadas por los contribuyentes.
206
Así, la Ley regulatoria del tributo bajo examen ha establecido una serie de
requisitos o condiciones, tanto en lo que atañe a la deducibilidad de los gastos
como a la estimación de los costos, a los efectos de ser admitidos como tales
en la determinación de la renta gravable declarada anualmente por concepto
de impuesto sobre la renta. Por ello, para que un costo o gasto sea admitido
como tal debe estar causado, ser normal y necesario, ocurrido en el país y con
la finalidad de producir un enriquecimiento, además de otras formalidades de
control fiscal legalmente establecidas. Igualmente, tanto desde el punto de
vista contable como fiscal, para que un costo o gasto se considere causado
debe cumplir ciertas exigencias previstas por dicha Ley. De esta manera, de
la correcta comprobación de dichos supuestos dependerá la admisibilidad de
la estimación de los costos y la deducibilidad del gasto. En ese sentido, debe
esta Sala analizar si en el caso de autos las condiciones exigidas por la ley
para la admisibilidad del costo, se cumplieron. (Vid. Sentencias N° 2.158 del
10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., N° 04581 de 30 de junio
de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro, C.A. y N° 01877 de fecha 21 de
noviembre de 2007, caso: Servicios, Inversiones Y Rentas, C.A.).
En este orden de ideas, sostiene la contribuyente que existen facturas o

comprobantes que evidencia los costos incurridos por la cantidad total de Bs.
435.469.501,15, correspondiente a los ejercicios de los años fiscales 1997,1998
y 1999, las cuales se pueden verificar en documentos o comprobantes, tales
como los comprobantes de cheques, recibos y otros instrumentos equivalentes
que mantiene el sujeto pasivo en sus archivos, así como las facturas respectivas
que fueron presentadas oportunamente durante el proceso fiscalizador.
Por su parte, la Administración Tributaria en el acta de reparo dejó cons

tancia, de las reiteradas actas de requerimientos, mediante las cuales había
solicitado a la contribuyente los comprobantes fehacientes o facturas origi
nales que ampararan las erogaciones declaradas, lo cual fiie respondido por la
recurrente mediante escrito de fecha 17 de mayo de 2001, sin haber anexado
las facturas originales.
Ahora bien, consta a los folios 695, 699, 700, 864 y 865 del expediente
administrativo, el Acta de Requerimiento No. GRTI-RCE-DFB-01-D-0363-
14 de fecha 26 de abril de 2001, ratificadas mediante Actas Nos. GRTI-RCE-
DFB-01-D- 0363-18 y GRTI-RCE-DFB-01-D-0363-22 y GRTI-RCE-DFB-
01-D-0363-31 del 11, 24 y 30 de mayo de 2001, a través de las cuales la
Administración Tributaria solicitó los comprobantes o facturas originales que
amparan las erogaciones correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el
207
año civil 1998-1999, sin verificarse que la contribuyente haya consignado los
documentos solicitados por el Organismo Fiscal.
En este orden de ideas, esta Máxima Instancia pudo constatar que el sujeto
pasivo no cumplió con los requerimientos solicitados por la Administración
Tributaria, así como tampoco trajo a los autos elementos que permitieran des
virtuar los reparos formulados por la fiscalización, por lo que en atención al
principio de presunción de legitimidad y veracidad de que gozan las actas
fiscales esta Sala declara procedentes los reparos en los rubros costos y gastos
sin soportes para los ejercicios fiscales 1997-1998-1999 en las cantidades de
Bs. 129.445.241,70 y Bs. 26.886.991,00
8.18. Gastos soportados en facturas sin RIF.

Fecha: 05.03.2002
Caso: INDUSTRIA CERRAJERA EL TAMBOR C.A. (INCETA C.A.).
N ° 00395
La omisión del RIF del emisor de las facturas

se considera como falta de comprobación de los
gastos incurridos.
“(• ■•), las facturas aportadas no contienen la indicación del RIF del emisor,
requisito éste exigido por el señalado artículo 82 de la ley que regula la ma
teria. Ahora bien, sobre este particular esta Sala en anteriores oportunidades
ha señalado, respecto a los requisitos de las facturas y otros comprobantes
de pago, que debe verificarse en cada caso en particular si la falta de algún
requisito desnaturaliza el contenido de éstas impidiendo con ello la labor de
recaudación del impuesto y del control sobre el mismo. En el presente caso,
la Administración mediante la exigencia de la mención del número de Regis
tro de Información Fiscal, persigue tanto la identificación del prestador de
los servicios como la verificación de los enriquecimientos obtenidos por éste,
así como su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectua
dos por los beneficiarios de tales servicios; en otras palabras, al ser requeri
da la indicación del número de RIF, el Fisco busca comprobar, mediante la
208
identificación del emisor de la factura, la vinculación económica de las partes

con la finalidad fundamental de constatar si efectivamente el gasto se causó.
Asimismo, la contribuyente señala que en base a los artículos 81 y 82 de
la ley, no puede el Fisco desconocer un gasto; sobre este particular debe se
ñalarse tal como se expuso supra que ciertamente dichas disposiciones persi
guen facilitar la labor de vigilancia y control desplegada por la Administración
Tributaria; no obstante, considera esta alzada que tales artículos no deben ser
interpretados en forma aislada sino atendiendo al contexto de las normas que
vinculan la materia regulada. De igual forma, el propio legislador en el texto
de la Ley de Impuesto sobre la Renta estableció, a efectos de la comprobación
de los gastos incurridos en la producción del enriquecimiento, la indicación
del número de RIF en las facturas; siendo ello así, esta Sala considera que al
faltar dicho requisito la contribuyente no comprobó los gastos incurridos y
en consecuencia se consideran como no causados, no configurándose, de esa
forma, una de las condiciones para la deducibilidad de los señalados gastos.
Así se declara.”

M agistrado Ponente: Hadel Mostafá Paolini
Fecha: 20.12.2006
Caso: MATERIALES DE PLOMERÍA, C.A. (MAPLOCA)
N° 02978
Con las facturas sustitutivas puede corregirse la

omisión del RIF.
“Derivado de lo anterior, se concluye que el incumplimiento de alguno
de los requisitos legales y reglamentarios en las facturas no acarrea necesa
riamente la pérdida de la deducción del gasto, sino que habrá de atenderse al
examen equitativo y racional de las mismas, en cada caso concreto, en concor
dancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios
aportados en autos, todo ello sin menoscabo del deber que pesa sobre todo
contribuyente o responsable de acatar fielmente la normativa dictada por el
legislador tributario en materia de facturación.
En el presente caso, la Administración mediante la exigencia de la mención
del número de Registro de Información Fiscal, persigue tanto la identificación
del prestador de los servicios como la verificación de los enriquecimientos
209
obtenidos por éste, así como su correspondiente contrapartida, es decir, los

desembolsos efectuados por los beneficiarios de tales servicios; en otras pa
labras, al ser requerida la indicación del número de RIF, el Fisco con el fin de
comprobar la identificación del emisor de la factura, busca escudriñar la vin
culación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar si
efectivamente fue causado el gasto. (Vid. sentencia No. 00395 del 5 de marzo
de 2002, caso: Industria Cerrajera El Tambor, C.A.).
Ahora bien, esta Alzada constata del expediente judicial, concretamente
a los folios 256 al 266, que la contribuyente emitió en fecha I o de marzo de
1994, facturas sustitutivas con motivo de los servicios administrativos pres
tados durante el ejercicio fiscal coincidentes con el año civil 1993, emitidas
en fechas 31 de enero, 28 de febrero, 31 de marzo y 31 de diciembre de 1993,
por los montos de Bs. 5.442.914,34, Bs. 7.967.980,29, Bs. 9.494.581,75, y
Bs. 55.139.560,10, respectivamente, antes del momento de efectuarse la fisca
lización (29/8/1997), corrigiendo el error incurrido e indicando el Registro de
Información Fiscal (R.I.F.) de la empresa prestadora de servicios; siendo ello
así, esta Sala considera que la contribuyente sí cumplió con los requisitos pre
vistos en la ley, en consecuencia, comprobó los gastos incurridos los cuales se
consideran causados, constatándose así las condiciones para la deducibilidad
de los señalados gastos, por lo que se confirma la sentencia recurrida en este
aspecto. Asi se declara.”

Fecha: 04.07.2012
Caso: Consorcio Unión, C.A.
No. 00767
F1 incumplimiento de alguno de los requisitos

legales y reglamentarios en las facturas, no aca
rrea necesariamente la pérdida de la deducción
del gasto.
Señalan los apoderados judiciales de la contribuyente que el Tribunal de
primera instancia, parte de un falso supuesto de derecho por errónea inter
pretación del artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al
declarar improcedente la deducción del gasto fundamentado en las facturas
que no presenta el número del Registro de Información Fiscal, toda vez que
210
la carencia de este requisito formal no debe suponer el desconocimiento del

valor probatorio de los aludidos documentos respecto al gasto en el cual in
currió la sociedad mercantil Consorcio Unión, S.A., ni que dicha disposición
legal limita la posibilidad de demostrar la erogación mediante otros medios
legalmente permitidos.
Al respecto, el Fisco Nacional afirma que para realizar la deducción del

gasto, el legislador consideró indispensable que la factura o el documento
equivalente indique el número de Registro de Información Fiscal (RIF), ya
que la carencia de este requisito puede limitar la función de control que debe
ejercer el Fisco Nacional. Igualmente, manifiesta que la recurrente no consig
nó en el proceso de primera instancia elemento probatorio alguno que indique
el número de Registro de Información Fiscal (RIF), correspondientes a las
sociedades de comercios que emitieron las facturas objetadas por la Adminis
tración Tributaria.
En este punto, cabe traer a colación a los fines del análisis del rechazo de
los gastos por omisión de formalidades en las facturas, los artículos 82 y 83 de
la citada Ley los cuales disponen lo siguiente:
“Artículo 82. Los contribuyentes están obligados a llevar en form a orde

nada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados, los
libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales de
terminen, de manera que constituyan medios integrados de control y compro
bación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales
o incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a
exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expre
sas de contabilidad que con ese fin se establezcan.
Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros de

berán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe
que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllos. ” (Destacado de
la Sala).
“Artículo 83. Los emisores de comprobantes de ventas o de prestación de

servicios realizados en el país, deberán imprimir en los mismos su número
de Registro de Información Fiscal. A todos los efectos previstos en esta Ley,
sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el
desembolso, cuando aparezca en ellos el número de Registro de Informa
ción Fiscal del emisor. ” (Destacado de la Sala).
211
Las citadas disposiciones regulan las obligaciones contables y fiscales que

deben cumplir los contribuyentes del impuesto sobre la renta, así como la po
testad de la Administración Tributaria para ejercer la vigilancia, investigación
y control fiscal, con la finalidad de determinar no sólo la legalidad de las ope
raciones realizadas por los contribuyentes, sino la sinceridad que merezcan
las mismas.
A tal efecto, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 establece una serie
de requisitos o condiciones para la deducibilidad de gastos y costos, a los efec
tos de ser admitidos como tales en la declaración anual del impuesto sobre la
renta. Para que un gasto o costo sea admitido debe estar causado, ser normal y
necesario, ocurrido en el país, con la finalidad de producir un enriquecimiento,
y “apoyados en los comprobantes correspondientes ” o las facturas que reúnan
los respectivos requisitos formales. Sólo, así, y de la correcta comprobación
de tales supuestos, dependerá su admisibilidad.
Esta Sala en reiteradas oportunidades ha señalado que en cada caso parti
cular, debe verificarse si la omisión de alguno de los requisitos de las facturas
y otros comprobantes de pago, impide la labor de control y recaudación del
tributo, en los términos siguientes:
(...) una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer
quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la opera
ción, qué tipo de operación realizaron, cuálfu e su monto y cuál fu e el impues
to que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina
el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al
proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque
se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o
información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto
de impuesto.
En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las fa c
turas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos
requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en parti
cular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del
legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional
el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes,
de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando
al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que
retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no
se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.
212
Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo aná
lisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o sim
plemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal
correspondiente por parte del Estado o si son sólo exigencias de form a.
De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines
del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de
otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su
derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al
Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.
En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la fa lta del o los
requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por
esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recau
dación de este impuesto, p o r parte de los proveedores, perturbándose así la
función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir,
si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar
los impuestos retenidos p o r débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosa
mente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito
fisca l en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito
fiscal con basamento en dicho instrumento.
Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de re
conocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del
impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equita
tivamente, tanto p o r la Administración Tributaria como p o r los Jueces Tribu
tarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de
los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona
la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de
realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal co
rrespondiente. Y si éste es el caso, debe establecerse para la contribuyente la
pérdida de los créditos fiscales. (Sentencia No. 02158 del 10 de octubre de
2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., ratificado en el fallo No. 02991 del 18 de
diciembre de 2001, caso: C.A. Tenería Primero de Octubre).
En consecuencia, cada caso debe ser examinado equitativamente a fin de
precisar, cuándo el incumplimiento de tales requisitos lesiona la función de
control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar. Así, el anterior
criterio jurisprudencial ha sido ratificado y profundizado por esta Sala en los
términos siguientes:
213
“(...) si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importan

cia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un
contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales
generados en un determinado período fiscal, la misma no representa un ele
mento constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que
nazca en un determinado contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales,
es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los
mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.
Ello así, nacerá para el contribuyente percutido por el impuesto el derecho
a deducir créditos fiscales cuando éste hubiere soportado en cualquier estadio
de la cadena de comercialización del bien o servicio el tributo en referencia
y lo pruebe de manera plena. Por tal motivo, estima la Sala que las facturas
si bien han sido concebidas p o r el legislador tributario como un mecanismo
de controlfiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han
satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y
créditos fiscales, soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a con
siderar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los
mismos; lo anterior, en atención a que la propia Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, actual Ley de Impuesto al Valor Agregado,
y su Reglamento reconocen la existencia de otros documentos equivalentes a
éstas para comprobar los débitos y créditos fiscales en materia del impuesto a
las ventas (fallo Nro. 04581 del 30 de junio de 2005, caso: Cervecería
Polar del Centro).
Derivado de lo anterior se concluye que el incumplimiento de alguno de los
requisitos legales y reglamentarios en las facturas, no acarrea necesariamente
la pérdida de la deducción del gasto, sino que habrá de atenderse al examen
equitativo y racional de las mismas, en cada caso concreto, en concordancia
con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aporta
dos en autos, todo ello sin menoscabo del deber que pesa sobre todo contribu
yente o responsable de acatar fielmente la normativa dictada por el legislador
tributario en materia de facturación (Vid. sentencia 02978 del 20 de diciembre
de 2006, caso: Materiales de Plomería, C.A. -MAPLOCA-).
En el presente caso, la Administración Tributaria mediante la exigencia
de la mención del número de Registro de Información Fiscal, persigue tanto
la identificación del proveedor de los bienes o el prestador de los servicios,
como la verificación de los enriquecimientos obtenidos por éstos y su corres
pondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por los benefi
ciarios de tales bienes y servicios. En otras palabras, tal como ha señalado la
214
Sala, el Fisco Nacional requiere la indicación del aludido número con el fin de
comprobar la identificación del emisor de la factura, e igualmente, busca es
cudriñar la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental
de constatar la sinceridad del gasto, (vid. sentencia No. 00395 del 5 de marzo
de 2002, caso: Industria Cerrajera El Tambor, C.A.).
Ahora bien, esta Alzada observa que en el caso concreto el examen se
circunscribe al gasto deducido por la contribuyente comprobado mediante las
facturas emitidas por las sociedades mercantiles (i) Monytorca, C.A., de fe
cha 28 de mayo de 1997, por la cantidad de Noventa y Ocho Mil Quinientos
Noventa y Cuatro Bolívares con Diez Céntimos (Bs. 98.594,10), actualmente
reexpresado en Noventa y Ocho Bolívares con Cincuenta y Nueve Céntimos
(Bs. 98,59) (folio 391), y (ii) Banco Unión, S.A.C.A., sin fecha, por la can
tidad de Ciento Veintiséis Mil Quinientos Cuatro Bolívares (Bs. 126.504,00),
que hoy representan Ciento Veintiséis Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs.
126,50) (folio 394), las cuales no presentan el número de Registro de Infor
mación Fiscal.
Sobre el particular, atendiendo a los criterios jurisprudenciales anterior
mente expresados, de la revisión del expediente judicial esta Sala constata lo
siguiente:
1.- Aún cuando la aludida factura emitida por la sociedad de comercio
Banco Unión, S.A.C.A., carece del número de Registro de Información Fis
cal, sin embargo, la Administración Tributaria pudo ejercer el control sobre
la operación relacionada con esta factura durante la investigación fiscal prac
ticada a la recurrente, toda vez que mediante Comunicación identificada con
letras y números GCE/2002-3723 de fecha 29 de julio de 2002, emitida por
la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la
Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera
y Tributaria (SENIAT), le solicitó a esa entidad bancaria la información sobre
la participación accionaria de la empresa Consorcio Unión, S.A. (folio 653).
Además, el Fisco Nacional tampoco estuvo impedido de cumplir con la
señalada facultad de control, habida cuenta que en el expediente administra
tivo sustanciado por la Administración Tributaria cursan otras pruebas, en las
cuales aparece el Nro. J-00002969-5 asignado al señalado Banco, específica
mente, en los documentos denominados “Servicio Exclusivo Notas Debito/
Crédito ” (folio 368) y “Comprobante de Retención ” (folio 572).
215
En ese orden de ideas, esta Máxima Instancia forzosamente debe declarar

cumplido el fin de dicha factura, para dar derecho a la contribuyente a dedu
cir el gasto incurrido por la cantidad de por la cantidad de Ciento Veintiséis
Mil Quinientos Cuatro Bolívares (Bs. 126.504,00), expresada actualmente en
Ciento Veintiséis Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs. 126,50); por tanto,
no es procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria con
motivo de la factura emitida por la entidad Banco Unión, S.A.C.A., sin fecha,
por el monto actual de Ciento Veintiséis Bolívares con Cincuenta Céntimos
(Bs. 126,50) (folio 394), por no presentar el número de Registro de Informa
ción Fiscal. Así se declara.
Sobre la base en las consideraciones efectuadas, concluye esta Alzada que

el Tribunal de mérito incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por
errónea interpretación de la Ley, razón por la cual se revoca la sentencia ape
lada en lo atinente a la procedencia del aludido reparo. Así se decide.
2.- Con relación a la factura emitida por la sociedad mercantil Monytorca,

C.A., de fecha 28 de mayo de 1997, esta Sala destaca que la contribuyente no
aportó ante el Tribunal de la causa, ni durante el procedimiento de segunda
instancia, los originales o copias certificadas de elementos probatorios de los
cuales pudiera evidenciarse el número de Registro de Información Fiscal del
emisor de la factura.
En razón de lo antes expuesto, resulta procedente el reparo formulado por

la Administración Tributaria como consecuencia del rechazo de costos so
portados con la referida factura por la cantidad actual de Noventa y Ocho
Bolívares con Cincuenta y Nueve Céntimos (Bs. 98,59) para el ejercicio fiscal
1997. Así se declara.
8.19. Gasto soportado en Factura con Domicilio Fiscal

No Actualizado.

Fecha: 02.02.2011
Caso: Corporación DELCOP, C.A.
No. 00129
216
DEL TRIBU NA L SU PREM O DE JU STICIA (2000-2012)
La visita al domicilio del proveedor del bien, don

de se constate que éste no se corresponde con el
descrito en la factura, no puede por sí sola llevar
a considerar que el gasto no fue realizado.
De esta forma, sostiene que tal erogación no podía ser deducida de la renta
neta gravable, toda vez que el documento de soporte correspondiente (factura)
no cumplía con los requisitos exigidos por la legislación respectiva para ser
considerada como sincera, ya que por una parte, el domicilio fiscal descrito
en la misma corresponde, según consta en la “Notificación de Visita de fecha
29 de junio de 2001 ” a la sociedad mercantil Hotel Hoyo, C.A., R.I.F N°
J-000739211, y por otra, por cuanto de la información suministrada por la
C.A.N.T.V. a través de la línea telefónica 113, se pudo constatar que la empre
sa proveedora señalada en la factura “no aparece registrada en sus sistemas
sosteniendo además, en cuanto la referida factura que al ser promovida en
sede judicial, la Administración Contralora no pudo valorarla.
En cuanto a dicho punto estimó el juzgador de instancia, luego de analizar
las actas cursantes en el expediente, con particular referencia a la mencionada
Factura N° 0551 presentada en original por la contribuyente ante esa instan
cia, que tales circunstancias invocadas por la Contraloría General de la Repú
blica como fundamento de su reparo, no resultaban valederas a los efectos de
desestimar la deducción del gasto por Bs. 7.939,00.
Al respecto, se advierte una vez examinadas las actas que cursan en el
expediente, que la sociedad mercantil reparada promovió en sede judicial el
original de la Factura N° 0551 (cursante en el folio 219), de la cual se observa
el nombre del proveedor (Taller Metalmecánico Tovar PQ, C.A.), el número
de registro de información fiscal de éste (J-30460301-0), el domicilio fiscal
(Calle Este 12, entre las esquinas de Hoyo a Santa Rosalía N° 19, Parroquia
Santa Teresa, Caracas), el nombre y el domicilio fiscal del adquirente del bien,
la fecha de emisión de la factura, descripción del bien, precio unitario, monto
del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor causado y precio
total de la venta. Asimismo, trajo a los autos las impresiones de los resultados
de la búsqueda que hiciera por Internet a través de las “Páginas Amarillas de
C.A.N. T.V.” del mencionado Hotel Hoyo o Empresa Hoyo, resultando de di
cha averiguación que éste no aparecía registrado en dicha guía informativa.
De igual forma, promovió la contribuyente la impresión de la consulta for
mulada en la página web del Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT), respecto de la sociedad mercantil Taller
217
Metalmecánico Tovar PQ, C.A., a través del número de registro de informa

ción fiscal de la misma que aparece reflejado en la indicada Factura N° 0551
(R.I.F. N° J-304603010), y de la cual puede observarse que se encuentra re
gistrada en los sistemas informáticos de la Administración Tributaria pero que
debe acudir a la Gerencia Regional de Tributos Internos de su jurisdicción,
pues posee un “Domicilio Fiscal No Actualizado De igual forma, consignó
la impresión de la búsqueda que hiciera en el referido portal electrónico del
número de registro de información fiscal del Hotel Hoyo, C.A. (J-000739211),
de la cual se evidencia la mención hecha por la Administración Tributaria de
que “No existe el contribuyente solicitado
En sintonía con lo anterior, y a los efectos de comprobar la efectiva causa
ción del gasto reflejado en tal factura, promovió las copias simples de su Libro
Mayor Analítico y del Cheque N° 251164 emitido por el Banco Mercantil,
de la cual se evidencia el pago de la compra que hiciera y que se encuentra
soportada por la aludida factura.
Ahora bien, respecto de tal circunstancia observa la Sala que, si bien la
Administración Contralora fundó su objeción en la visita que realizara al do
micilio del proveedor del bien (Taller Metalmecánico Tovar PQ, C.A.), donde
constató que éste no se correspondía con el descrito en la factura y de lo cual
dejó constancia en la Notificación de Visita del 29-06-2001, tal situación no
pudo por sí sola llevar a considerar que el gasto no fue realizado. En efecto, el
hecho de que no se hubiere encontrado la dirección del vendedor o del presta
dor del servicio no debe interpretarse aisladamente, sino dentro del contexto
de los requisitos exigidos por la ley y el reglamento para estimar la sinceridad
del gasto, por lo cual amerita especial atención el conjunto de elementos pro
batorios aportados por el contribuyente.
Así, el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, cuyo
texto fue presuntamente violentado por el juzgador de instancia, sólo impone
la obligación de los contribuyentes de llevar de manera organizada y ajustada
a los principios de contabilidad generalmente aceptados, sus libros y demás
comprobantes, pues de las anotaciones o asientos de los mismos y sus co
rrespondientes respaldos o comprobantes surgirá el valor probatorio de éstos,
específicamente en el supuesto de autos, la sinceridad del gasto deducido por
la contribuyente en su declaración impositiva correspondiente al ejercicio fis
cal del año 1999. En consecuencia, y analizadas como han sido las actas que
conforman el presente expediente, es criterio de esta alzada que la referida
factura contiene los elementos necesarios para ser considerada sincera y, por
consiguiente, tenerse como suficiente fundamento de la efectiva causación
218
del gasto deducido por la contribuyente en su declaración impositiva. Así se

declara.
Asimismo, en cuanto al argumento invocado por la representación de la
Contraloría General de la República, relativo a que dicho organismo no pudo
valorar la indicada factura comercial N° 0551 del 21 de mayo de 1999, debido
a que su original fue promovido por la empresa sólo en sede judicial, debe
la Sala desecharlo, pues consta en el expediente administrativo que el ente
contralor en la oportunidad de formular el reparo lo hizo en observancia del
precitado instrumento, de cuyo examen concluyó que ésta no cumplía con los
requisitos previstos en la Ley y el Reglamento para considerar la deducibi-
lidad del gasto reflejado en ella; de igual forma, se evidencia del expediente
administrativo que la misma cursa en copia simple formando parte del anexo
1 de la resolución de reparo recurrida, circunstancia que demuestra, ajuicio de
esta alzada, que la Administración Contralora la tuvo oportunamente a la vista
y bien pudo valorar su contenido, y a partir de lo cual sustentar la objeción
formulada. Así se declara.
8.20. Factura a Nombre de Terceros.

Fecha: 08.07.2009
Caso: Baker Eastern, S.A.
No. 00995
Resulta improcedente la deducción por parte

de la contribuyente de los gastos incurridos por
cuenta de terceros.
Sobre tal aspecto de controversia, se desprende de autos que la contri
buyente presentó elementos probatorios para comprobar la causación de los
gastos por ella incurridos, tales como facturas y voucher de cheques. Ahora
bien, la Administración Tributaria rechaza tales probanzas argumentando que
éstas se encuentran a nombre de otra empresa.
En tal sentido, es preciso observar, que la contribuyente de autos, lle
vaba a cabo gastos por cuenta de terceros, los cuales cargaba a una cuenta
contable denominada “Refacturación” en la cual se registraban los gastos
219
reembolsable (es decir las erogaciones efectuadas a nombre de un tercero,

que es aquél que aparecen en la facturas), más un quince por ciento (15%),
que representaba el enriquecimiento generado por la prestación del servicio.
Ello así, se observa, realizada como ha sido la revisión de las referidas fac
turas, las cuales se encuentran a nombre de otra empresa, que de las mismas se
desprende que la contribuyente no soportaba las erogaciones realizadas sino
los terceros, lo cual implica que estos en definitiva eran los que incurrían en
los gastos, lo que a su vez trae como consecuencia, que los gastos se consi
deran causados para dichos tercero y no para la contribuyente, por lo tanto,
resulta improcedente la deducción por parte de la contribuyente de los referi
dos gastos por la cantidad de cuatrocientos veintiséis mil trescientos ochenta
y un bolívares con treinta y ocho céntimos (Bs. 426.381,38), ahora expresada
en cuatrocientos veintiséis bolívares con treinta y ocho céntimos (Bs. 426,38).
Así se declara.

Fecha: 27.01.2011
Caso: Corporación Centro A. Yamin, C.A.
No. 00110
Si un tercero va a actuar en nombre de la contri

buyente, debe existir un contrato y que la activi
dad que se despliegue por razón de ese mandato
tenga relación con la producción de la renta.
Respecto a los gastos sustentados en facturas a nombre de terceros, cabe
señalar que conforme a los artículos 27 y 82 de la referida Ley de Impuesto
sobre la Renta de 1994, para permitir la deducción de los gastos, estos deben
cumplir una serie de exigencias previstas en las citadas disposiciones, entre
las cuales debe tratarse de egresos causados aun cuando no sean pagados con
el objeto de producir el enriquecimiento. Asimismo, deben estas erogaciones
estar registradas contablemente y respaldadas por los respectivos compro
bantes, de tal forma que surtan valor probatorio ante terceros. De manera que,
bien puede efectuarse una operación de gastos a través de un tercero, solo que
para que puedan deducirse de la renta bruta los comprobantes y documentos
que los sustenten deben estar debidamente soportados y registrados en los
libros; en ese sentido, cabe destacar que si un tercero va a actuar en nombre de
220
la contribuyente, debe instrumentarse a través de un documento idóneo, vale

decir, un contrato o acuerdo y que la actividad que se despliegue por razón de
ese mandato tenga relación con la producción de la renta de la contribuyente.
Visto que la representación de la sociedad mercantil recurrente, no trajo al
expediente prueba alguna que desvirtuara las afirmaciones de la Administra
ción Tributaria en este particular, con fundamento en la presunción de legali
dad y legitimidad que rodea los actos administrativos, se estima veraz el repa
ro que por rechazo de la deducción de gastos por Bs. 26.532.441,62 formulara
dicha Administración. Así se declara.
8.21. Condición de Adm isibilidad del Gasto (Retención).

Fecha: 12.07.2001
Caso: Plásticos Guarenas
N ° 01454
La retención y enteramiento del impuesto sobre

la renta son requisitos que deben cumplirse para
que sea procedente la deducción del gasto.
“Esta exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la
contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados
en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad,
constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, te
rritorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por el con
tribuyente para tener derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar
la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto Sobre la
Renta. Tal calificación fue reiteradamente ratificada por la jurisprudencia con
tencioso tributaria de la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político
Administrativa, al sostener:
“ ... simplemente si en el gasto que pretende deducir el contribuyente no
se cumplen todos los requisitos establecidos legalmente para su procedencia,
entre los cuales se encuentra la retención del impuesto sobre la renta respecto
a ciertos renglones señalados en la misma Ley, aquél pierde su derecho a la
deducción, (...omissis...)
221
Además, establece la citada Ley, otras condiciones, diferentes según la cla

se de gasto de que se trata, así, cuando admite la deducción de tributos, con ex
cepción del Impuesto Sobre la Renta, estos deben ser efectivamente pagados
dentro del ejercicio fiscal declarado, o, en el caso de la deducción por sueldos
y demás remuneraciones similares de los directores, gerentes, administrado
res, etc. lo limita al 15% de la renta bruta obtenida por la empresa. Es también
el caso establecido para la deducción de los pagos sujetos a retención, que
para ser admitidos es necesario practicar la retención del impuesto ordenado
en la Ley o su Reglamento y enterarlo en una Oficina Receptora de Fondos
Nacionales, de acuerdo con las condiciones, formas y plazos que las mismas
establezcan, o sea que todo pago que esté sujeto a retención, como es el caso
de los sueldos, salarios, (...), los honorarios profesionales no mercantiles, las
comisiones, los intereses, etc., para ser deducidos de la renta bruta o de los
ingresos brutos, según el caso, deberán cumplir con la condición de haberse
retenido sobre ellos el impuesto sobre la renta correspondiente que los grava.
Así, el contribuyente que realiza un gasto, está efectuando un pago y si no
se realiza la retención estando obligado a ello, será sancionado en su carácter
de agente de retención, pero en su condición de contribuyente con derecho a la
deducción de gasto, no le será admitida ésta por cuanto al no haber efectuado
la retención sobre tal gasto no cumplió con las condiciones de deducibilidad
que exige la Ley.” ( Sentencia de fecha 02-11-95 Caso Molinos Nacionales
MONACA, criterio ratificado en fallo del 08-01-98 Caso HARINA JUANA
DAMCA C.A.) (Subrayado de la Sala)
Es menester señalar, una vez más, que en forma pacífica y reiterada esta
Sala ha sostenido que el rechazo a la deducción de un gasto por falta de reten
ción no tiene carácter punitivo, porque no constituye castigo o sanción, sino
que se trata simplemente de la consecuencia de no haber cumplido con uno de
los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, estable
ce la Ley de Impuesto Sobre la Renta, a fin de obtener el beneficio fiscal de
la deducción. De lo anterior se sigue, que no puede invocarse en contra de la
normativa contenida en el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta,
la derogatoria realizada por el artículo 230 del Código Orgánico Tributario y
dirigida a todas las disposiciones de otras leyes que existan sobre las mismas
materias que regula dicho Código.
Es bueno tener presente que el requisito de la retención es perfectamente
asimilable a cualquier otro de los que igualmente establece la legislación del
impuesto sobre la renta en esta materia, tales como: que los egresos se hubie
sen causados, que no sean imputables al costo, que sean normales y necesarios
222
para la actividad desempeñada por el contribuyente y que se hubiesen efec

tuado en el país con el objeto de producir el enriquecimiento; así las cosas,
no encuentra este Tribunal razones jurídicamente válidas para sostener, como
pretende la contribuyente, que el rechazo de la deducción por incumplimiento
de ese requisito legal, que no es sino uno más de los múltiples que establece la
Ley, sea considerado como una sanción.
Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones
-como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados- no
puede entenderse, en modo alguno, como un derecho absoluto, incondicional
e ilimitado; sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido
en su ejercicio, a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara
en la legislación pertinente.
Nótese, además, que la Administración Fiscal efectúa el rechazo a las de
ducciones del contribuyente, en su condición de tal, mientras que las multas
establecidas en los artículos 100 al 103 del Código Orgánico Tributario apli
cable al caso, se imponen, en su carácter de agente de retención, por lo que en
ningún caso se podría considerar como una doble sanción, como erróneamen
te señala la contribuyente en su escrito.
En tal virtud, resulta improcedente el alegato expuesto por la contribu
yente, relativo al supuesto carácter punitivo del parágrafo sexto, del artículo
27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, aplicable ratione temporis, lo cual
llevaría a una doble sanción constituida, por una parte por el rechazo de la
deducción contemplado en dicha norma y, por la otra, por la aplicación de la
multa contemplada en el Código Orgánico Tributario, para el incumplimiento
de los deberes como agente de retención. Así se declara.”

Fecha: 29.11.2011
Caso: MERINVEST Sociedad de Corretaje, C.A.
No. 01613
El rechazo de gastos pagados por no haberse

efectuado la retención ni enterado el importe re
tenido, no tiene naturaleza sancionatoria ni viola
el principio de capacidad contributiva.
223
En primer término, considera esta Máxima Instancia pertinente observar

que la normativa con fundamento en la cual la Administración Tributaria pro
cedió a rechazar la deducibilidad de los gastos, está contenida en los artículos
27 parágrafo sexto y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplica
ble ratione temporis, los cuales resultan del siguiente tenor:
“Artículo 27.-
(...)
PARAGRAFO SEXTO: Las deducciones a que se contrae este artículo,
objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo
serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto
que los grava y enterado éste en una oficina receptora de fondos nacionales,
todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el mis
mo Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo ”.
Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos bru
tos a que se contraen los parágrafos sexto y noveno del Artículo 27 y los
Artículos 33, 37y 69 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del im
puesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales canti
dades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y
formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual
obligación de retener y enterar el impuesto en la form a señalada, tendrán los
deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se
refiere el parágrafo cuarto de este Artículo... ”. (Destacado de la Sala).
Las normas antes transcritas establecen que, en aquellos casos en que por
disposición del legislador o del reglamentista, exista la obligación de efectuar
la retención del impuesto sobre la renta, de un egreso o gasto cuya deducción
es permitida, ésta se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el
deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos
establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento).
De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento identifican
a un sujeto como agente de retención, éste debe, según la normativa antes
transcrita, cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para
poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o
gasto correspondiente.
(...)
Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la fi

gura de la retención, se encuentra la norma objeto de la presente controversia,
224
prevista en el artículo 27 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta

de 1994, aplicable ratione temporis.
En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente
transcrita, que cuando un egreso o gasto esté sujeto a retención, su deducibi-
lidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al
concepto de deducción, a que se llenen los extremos, que esta Sala ha siste
matizado así:
1 Que la retención sea efectuada íntegramente.
2.- Que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional.
3.- Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, de acuer
do con los plazos que establezca la Ley y el Reglamento.
A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes enumerados de
ben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta que la
retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas
actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios
correspondientes. (Vid. Sentencias Nos. 00137 del 29 de enero de 2009, caso:
Oxidaciones Orgánicas C.A. y 00796 del 28 de julio de 2010, caso: INELEC-
TRA, S.A.).
Dicho lo anterior, en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001,
número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), ratificada en los fallos
Nos. 00886 del 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana, C.A., ME-
CAVENCA, 01733 del 5 de noviembre de 2003, caso: Constructora Bisonte,
C.A., 0040 del 11 de mayo de 2004, caso: Oleaginosas Industriales OLEICA,
C.A., 02974 del 20 de diciembre de 2006, caso: Banco Venezolano de Crédito
S.A.C.A., 01896 del 21 de noviembre de 2007, caso: Telcel, C.A., 01120 del
Io de octubre del año 2008, caso: Ingeniería Damper, C.A., 01837 del 16 de
diciembre de 2009, caso: Promotora Turística Charaima I, C.A., 00816 del
3 de agosto de 2010, caso: C.A. Tabacalera Nacional (CATANA), sostuvo la
Sala que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de
la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al
igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso cau
sado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho
a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen
establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una
vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o
enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Ad
ministración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con
225
uno de los múltiples requisitos de admisibilidad, que de manera concurrente

establece dicha Ley a fin de obtener la deducción.
Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones,
como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no
puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino
que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a
determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación
pertinente.
En virtud de lo anterior y en atención a los fundamentos del a quo para
declarar la improcedencia de los mencionados reparos, se hace necesario ana
lizar la naturaleza de dicha norma, a fin de determinar si se trata de una dispo
sición violatoria del principio de capacidad contributiva o de un requisito de
admisibilidad de la deducción del gasto.
Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de
forma pacífica y reiterada, ha sido determinado en la sentencia N° 216 dictada
por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte
Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.),
posteriormente ratificadas en los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de
2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), 00764 de fecha 22
de marzo de 2006 (caso: Textilana, S.A.), 00726 del 16 de mayo de 2007 (caso:
Controica, S.A.), 00022 del 10 de enero de 2008 (caso: Inverworld Sociedad
de Corretaje C.A.), 00032 del 21 de enero de 2009 (caso: Transporte Inter-
mundial S.A.), 00084 del 27 de enero de 2010 (caso: Quintero y Ocando C.A.
QUINTOCA) y 00796 del 28 de julio de 2010 (caso: INELECTRA, S.A.).
Según tal jurisprudencia, el rechazo de la deducción de un gasto por falta
de retención, por no haberse enterado el importe retenido, o por haberse ente
rado fuera de los lapsos establecidos en la Ley, no viola el principio de capa
cidad contributiva del contribuyente, sino que es la consecuencia de no haber
cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la
Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determina
ción de la renta sujeta a impuesto.
No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto
sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo
(como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación
con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un re
quisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete
el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos
226
que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extra fis
cales de la tributación.
Asimismo, esta Sala debe advertir que la norma antes referida al someter
como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de
retener y enterar dentro de los términos legalmente establecidos, no desconoce
la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria
como lo afirmó el a quo, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por
el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del
impuesto sobre la renta.
En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente paga
dos, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el
objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o
haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos
en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de
capacidad contributiva.
En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legis
lador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios
para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde
al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de de
terminar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del
contribuyente.
Por tanto, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar
que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente
a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación
tributaria, entendiéndose entonces que ocurrido el hecho imponible no sería
exigible la obligación al contribuyente por no tener capacidad económica, lo
cual constituiría una interpretación errada de la ley.
Con fundamento en lo antes expuesto, precisa esta Sala que la norma pre
vista en el artículo 27 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta
de 1991, no tiene naturaleza sancionatoria ni viola el principio de capacidad
contributiva al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por no
haberse efectuado la retención ni enterado el importe retenido dentro de los
lapsos establecidos en la Ley; por lo tanto, se considera procedente la denun
cia de la representación fiscal, referida a la errónea interpretación de la Ley, y
se revoca el pronunciamiento de la sentencia apelada respecto de la transgre
sión del referido principio constitucional. Así se declara.
227

Fecha: 19.06.2012
Caso: Laboratorios Leti, S.A.V.
No. 00709
La obligación de retener y enterar constituye un

requisito de procedencia para la deducción de los
gastos y la admisibilidad de los costos; en con
secuencia, tales exigencias no poseen naturaleza
sancionatoria, ni violan los principios de capaci
dad contributiva y no confiscatoriedad.
Advertido lo anterior, esta Alzada, a los fines de resolver el vicio de falso
supuesto por falta de aplicación de la norma considera oportuno iniciar su
análisis a la luz del Parágrafo Sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela
Extraordinario Nro. 4.300 de fecha 13 de agosto de 1991 y el Parágrafo Sexto
del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gace
ta Oficial de la República de Venezuela Extraordinario Nro. 4.727 del 27 de
mayo de 1994, en los mencionados textos legales se establece lo siguiente:
‘‘Artículo 27.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán de la renta
el enriquecimiento:
(...)
PARAGRAFO SEXTO: Las deducciones a que se contrae este artículo,
objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo se
rán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto
que los grava y enterado éste en una oficina receptora de fondos nacionales,
todo de acuerdo con los plazos, condiciones y form as que establezca el mis
mo Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo
“Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos bru
tos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 2 7 y los artículos 32,
228
35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en

el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en
una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y form as que
establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación
los deudores de los enriquecimientos netos ingresos brutos o renta bruta a que
se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Regla
mento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.
(...) ,
PARAGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por
disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deduc
ción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto
correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su regla
mentación ”.
Las normas antes transcritas establecen que en aquellos casos en que por
disposición del legislador o del reglamentista, exista la obligación de efectuar
la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deduc
ción es permitida, ésta se encuentra condicionada a que se haya cumplido
con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los
plazos que establezcan los textos normativos (Ley o Reglamento).
(...)
En reiterados fallos (vid. sentencias Nros. 00833 y 00175 dictadas en fe

cha 11 de agosto de 2010 y 9 de febrero de 2011, casos: Ottagono, C.A. e
Ingeniero Darío Lugo Román, C.A., respectivamente), ha sostenido la Sala
que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la con
tribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal que al igual que
la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe
ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el
gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido
en la Ley de Impuesto sobre la Renta.
(...)
Por otra parte y en cuanto a la presunta violación del principio de capaci

dad contributiva por aplicación de la norma contenida en el Parágrafo Sexto
del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se observa que el criterio
pacífico y reiterado asumido por la Sala hasta el presente, fue establecido en la
sentencia Nro. 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tribu
taria de la extinta Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (caso:
La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nros. 00886 de
fecha 25 de junio de 2002 (caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECA VENCA);
229
00764 de fecha 22 de marzo de 2006, (caso: Textilana, S.A.); 00726 de fecha

16 de mayo de 2007, (caso: Controica, S.A) y 00084 del 27 de enero de 2010,
(caso: QUINTOCA), entre otros, según el cual el rechazo de la deducción de
un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, no se trata de un
castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un
requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto
sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta
sujeta al impuesto.
En este orden de ideas, no puede sostenerse que por la circunstancia de que
la deducción del gasto y la admisibilidad del costo sea un fenómeno indepen
diente de sus características intrínsecas (como lo serían los conceptos de nece
sidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas),
no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción,
ya que el legislador mientras respete el bloque de la constitucionalidad tiene
libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar
los fines, tanto fiscales como extra fiscales, de la tributación. Así se declara.
Asimismo, esta Alzada estima conveniente advertir que las referidas nor
mas al establecer como requisito de admisibilidad de la deducción la obliga
ción de retener y enterar oportunamente el tributo, no desconoce la capacidad
contributiva del sujeto, por ser esta un elemento que fue tomado en cuenta
por el legislador al momento de configurar el hecho y la base imponible del
impuesto sobre la renta.
En efecto, el rechazo de la admisibilidad de los costos y la deducción de
egresos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país
con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la
retención legal y haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los
lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, en forma alguna supone la
violación del principio de capacidad contributiva.
Así, ha sido criterio reiterado de esta Sala que realizada por el legislador
la escogencia del hecho imponible y fijados todos los elementos necesarios
para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde
al intérprete escudriñar o inferir más allá de la norma legal a los fines de de
terminar si, en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del
contribuyente.
Pretender tal análisis equivale a afirmar que la consagración legal del he
cho imponible tiene poca trascendencia, frente a la facultad del intérprete para
establecer el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que
230
ocurrido el hecho imponible no se exige la obligación, por no tener el contri

buyente capacidad económica. (Vid. sentencias Nros. 00886 del 25 de junio
de 2002, caso: Mecánica Venezolana, 1162 del 31 de agosto de 2004, caso:
Cementos Caribe, C.A. y 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, caso: Controi
ca, S.A., entre otras).
Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que las exigen
cias contenidas en las normas previstas en el Parágrafo Sexto de los artículos
27 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994, respectivamen
te, aplicables al caso de autos en razón de su vigencia temporal, constituyen
requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y la admisibilidad de
los costos que lleven a cabo los contribuyentes; en consecuencia, tales exigen
cias no poseen naturaleza sancionatoria, ni violan los principios de capacidad
contributiva y no confiscatoriedad, así como tampoco constituye una vulne
ración al derecho de propiedad. Además, para que un juez arribe a tal conclu
sión, tendría que razonar cuidadosamente la desaplicación de esas normas,
con argumentos convincentes, lo que no hizo el Tribunal de instancia.
9. De las Rebajas de Impuestos.
9.2. Rebajas v Valor de la Unidad Tributaria.

Fecha: 25.01.2006
Caso: PIRELLI DE VENEZUELA, C.A.
N° 00119
El valor de la unidad tributaria no se reajusta

a los fines del disfrute de un remanente de una
rebaja de impuesto.
“(■■■), observa la Sala que la figura de la unidad tributaria fue concebi
da por el legislador tributario como un mecanismo técnico de conversión de
valores tributarios, vale decir, como una unidad de medida representativa de
cantidades de dinero en un momento determinado, que si bien fue original
mente creada por ley, puede ser modificada por resolución anual dictada por
la Administración Tributaria con sujeción a los índices de inflación que fija el
231
Banco Central de Venezuela para el Área Metropolitana de Caracas en el año

inmediatamente anterior a su establecimiento.
En este sentido, dicha figura fue prevista por el legislador como una medi
da de valor que delimita el instrumento de pago de la obligación tributaria (fija
los valores en moneda de curso legal -Bolívar- que deben considerarse para el
pago o cancelación de la obligación tributaria sustancial) en un momento de
terminado, y cuya finalidad persigue evitar las distorsiones que se generan por
efecto de la inflación respecto de las expresiones nominales fijas que regulan
la estructura del tributo, en otros términos, constituye una suerte de corrección
monetaria por efectos inflacionarios.
Aunado a lo anterior, debe destacarse lo que sobre el particular ha señalado
la doctrina recaída en dicho tema, la cual ha sido conteste al indicar que la
unidad tributaria puede estar referida a expresiones nominales fijas utiliza
das en la definición de la base de cálculo del tributo del cual se trate; en la
estructura de tramos o mínimos exentos del tributo cuando sea éste de tipo
variable, como sucede en materia de impuesto sobre la renta y de impuesto a
los activos empresariales, o cuando la exacción tributaria sea de tipo fijo como
sucede en la mayoría de las tasas creadas por el legislador tributario. En efec
to, su primordial finalidad fue actualizar los valores tributarios establecidos en
cantidades fijas contenidos en distintas leyes y reglamentos, los cuales por el
transcurso del tiempo y por la pérdida de valor de la moneda habían quedado
obsoletos.
En concordancia con lo anterior, debe destacarse que si bien el mencionado
artículo 229 del Código Orgánico Tributario, vino a derogar las disposiciones
contenidas en otras leyes y reglamentos que habían quedado por efecto del
tiempo y de la inflación expresadas en cantidades no representativas de los
índices inflacionarios acaecidos en el país, no ocurrió así respecto de las pre
visiones contenidas en la reforma hecha a la Ley de Impuesto sobre la Renta
en 1994 (Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994),
toda vez que ya en dicho texto legal fue expresamente prevista la utilización
de la figura de la unidad tributaria como mecanismo de corrección monetaria a
efectos de la determinación de la base de cálculo (art. 71) y de la estructura de
los mínimos exentos (arts. 52, 53 y 54), manteniéndose tales previsiones en la
posterior reforma realizada a dicho instrumento legal en el año 1995 (Gaceta
Oficial N° 5.023 Extraordinario del 18 de diciembre de 1995), aplicable al
caso de autos en virtud de la data de los ejercicios en que se produjo el pago
en exceso del impuesto sobre la renta sobre el cual pretendió aplicar la contri
buyente la actualización monetaria mediante unidades tributarias.
232
En este mismo contexto, fueron previstas en la referida reforma de la Ley

de Impuesto sobre la Renta de 1994, el traslado de pérdidas y las rebajas
por nuevas inversiones, las cuales si bien resultan contrarias a los principios
de anualidad y autonomía del ejercicio fiscal fueron conceptuadas como be
neficios a los contribuyentes. Así las cosas, pudo observar esta Sala que en
el presente caso, la contribuyente no trasladó pérdidas ni rebajó por nuevas
inversiones, sino que vista la complementariedad del impuesto a los activos
empresariales respecto del impuesto sobre la renta, procedió a rebajar en su
declaración de impuesto a los activos empresariales de 1998, el saldo de im
puesto sobre la renta que había pagado en exceso en el ejercicio fiscal de 1996,
actualizando dicho saldo de conformidad a la unidad tributaria que resultaba
vigente para 1998, esta era, Bs. 7.400,00; sin embargo, ajuicio de este Supre
mo Tribunal tal corrección monetaria no era legalmente procedente, ya que si
bien es cierto que la figura de la unidad tributaria resulta común a todos los
tipos impositivos, la misma se aplica en virtud de su naturaleza y efectos (tal
como se explicó a lo largo de la motivación del presente fallo), respecto de
expresiones nominales fijas o no variables de la estructura del tributo del cual
se trate, sin que sea de suyo presumible que pueda extenderse a otras m ani
festaciones variables o no determinadas, o lo que es lo mismo, a montos no
expresados en la ley.
Aunado a ello, juzga la Sala que tal circunstancia no entraña una violación
de los principios rectores de la tributación como el de igualdad tributaria y
capacidad contributiva, toda vez que a pesar de que es cierto que tales princi
pios han sido concebidos como una defensa para los contribuyentes frente a
eventuales excesos del Estado en ejercicio de su poder tributario, los mismos
no pueden interpretarse aisladamente respecto de los restantes principios y
definiciones que informan el ordenamiento jurídico tributario, particularmen
te de los referidos a la anualidad del ejercicio fiscal, al nacimiento del hecho
generador de la obligación tributaria y a la determinación del enriquecimiento
neto gravable atendiendo a la capacidad contributiva de un determinado sujeto
en un momento dado. En efecto, tales principios y reglas persiguen que los
elementos que se consideren a los fines de la determinación de la base impo
nible y pago del tributo tengan idéntico valor para el momento del nacimiento
del hecho imponible, el cual como bien nace, en el caso del impuesto sobre la
renta, en la oportunidad del cierre del ejercicio gravado.
Derivado de las consideraciones precedentemente expuestas, juzga este
Máximo Tribunal, como acertadamente fue reconocido por la sentenciadora
de instancia en su fallo, que la identidad de la unidad tributaria referente a su
233
valor no se modifica, ni aun cuando alguno de los elementos que influyen en el

monto del pago del impuesto, como son las rebajas por concepto de impuestos
pagados en exceso en ejercicios anteriores, se trasladen a otro ejercicio en el
cual el valor de la unidad tributaria sea diferente. Ello en virtud, como se dijo,
del resguardo de la seguridad jurídica de ambas partes de la relación jurídico-
tributaria y de las consecuencias jurídicas que se establecen una vez acaecido
el hecho generador de la obligación tributaria ocurrido bajo la vigencia de
una determinada normativa; siendo en consecuencia que el valor de la unidad
tributaria que debía considerarse a tales efectos era el vigente para el momento
en que se produjo el hecho imponible del impuesto sobre la renta que causó
el pago en exceso (para 1996, el valor de la U.T. era de Bs. 2.700,00), y no el
vigente para la fecha en que fueron opuestos como rebaja del impuesto a los
activos empresariales, los señalados créditos fiscales. Así se declara.
Por lo anterior, resulta forzoso a este Supremo Tribunal ratificar lo expues
to por la juzgadora a quo cuando sostiene en su sentencia que “el valor de la
unidad tributaria no se reajusta a los fines del disfrute de un remanente de una
rebaja de impuesto, y no puede ser deformada por la inflación que requiera
una adaptación regular a valores reales” . Así también se decide.”
9.2. Lev aplicable a la Rebaja por Nuevas Inversiones.

Fecha: 26.04.2011
Caso: C.A. De Administración y Fomento Eléctrico (CADAFE)
No. 00496
El régimen jurídico que regula el disfrute de las

rebajas por inversión es el vigente para el mo
mento en que se realiza la incorporación del acti
vo fijo a la producción de la renta.
Ahora bien, como el punto en cuestión está referido al incentivo fiscal
denominado rebajas por inversión, estima pertinente esta Sala traer a colación
el contenido del artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, así
como los artículos 4 y 7 del objetado Decreto N° 1.775 del 31 de diciembre de
1982, que en esta materia señalaban:
234

“Artículo 69.- A los titulares de enriquecimientos derivados de la elabo
ración de productos industriales, generación y distribución de energía eléc
trica, agricultura, cría, pesca o transporte, se les podrá otorgar una rebaja
del impuesto equivalente al quince po r ciento (15%) del monto de las nuevas
inversiones, representadas en activos fijos no utilizados anteriormente en el
país por otras empresas. Igual rebaja de impuesto se les podrá otorgar a los
titulares de enriquecimientos provenientes de la industria de la construcción,
po r las inversiones hechas en equipos no utilizados anteriormente en el país
por otras empresas. Dichas rebajas sólo se concederán en aquellos ejerci
cios en los cuales los activos fijos adquiridos, construidos o instalados para
los fines señalados en este artículo estén efectivamente incorporados a la
La rebaja a que se refiere el presente artículo podrá traspasarse hasta los
dos ejercicios anuales subsiguientes
Parágrafo Primero: Para determinar el monto de las inversiones a que
se contrae este artículo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos
incorporados a la producción de la renta, los retiros y las amortizaciones y
depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos (...) ”.
Decreto N° 1.775 del 31 de diciembre de 1982:
“Artículo 4°- Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente, la reba
ja de impuesto a que se refiere el presente Decreto sólo procederá en aquellos
ejercicios en los cuales, tales activos fijos adquiridos o construidos, estén
efectivamente incorporados a la producción de la renta derivada de las acti
vidades señaladas en los artículos I oy 3 o”.
“Artículo 7°- La rebaja de impuestos prevista en el artículo 2 o de este D e
creto, tendrá un lapso de duración de tres (3) años, a partir de la fecha de su
publicación y se aplicará a los ejercicios en curso para esa fe c h a ”.
Como puede observarse, la norma que consagra el beneficio de la rebaja
por inversión a que está referido nuestro análisis, dado que el ejercicio fiscal
está comprendido entre el 01-01-82 y el 31-12-82, estaba regido por el citado
artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, asi como por los
diversos decretos reglamentarios que el Ejecutivo Nacional estaba facultado
para conceder dentro de las medidas de política fiscal, de acuerdo con la situa
ción coyuntural, sectorial o regional de la economía del país en ese momento
determinado; estableciendo en ellos los supuestos y condiciones necesarios,
235
sobre los cuales debía otorgarse dicho beneficio fiscal, a fin de regular el naci
miento, alcance y efectos del mismo.
Ahora bien, de la normativa citada se desprende que el régimen jurídico
que regula el disfrute de las rebajas por inversión es el vigente para el momen
to en que se realiza la incorporación del activo fijo a la producción de la renta;
luego entonces, debe observarse las condiciones especiales de los decretos
reglamentarios que dicte el ejecutivo a tales efectos, para cuyo momento sur
ge de suyo para el contribuyente el derecho a un crédito fiscal, que como lo
indican las mismas normas, puede hacerse efectivo en el ejercicio en que se
efectúe la incorporación o en los dos ejercicios subsiguientes, siempre que se
cumplan las exigencias contempladas en los referidos decretos, contrariamen
te a lo afirmado por la representación fiscal al confundir la ley aplicable en
razón del tiempo para la determinación de la existencia y cuantía de la obliga
ción tributaria con la norma vigente para el momento en que se perfecciona el
hecho que genera el referido beneficio fiscal.
De allí, que la indicación que hace el aludido Decreto N° 1.775 en la parte
final de su artículo 7o, al señalar que se “aplicará a los ejercicios en curso
para esa fe c h a ”, no puede entenderse como tal, pues como decreto reglamen
tario que es está sujeto a la disposición legal antes indicada, acogiendo en los
mismos términos el supuesto de hecho que genera la rebaja por inversión,
según lo expresa en el citado artículo 4o, al establecer que dicho beneficio
“sólo procederá en aquellos ejercicios en los cuales, tales activos fijos ad
quiridos o construidos, estén efectivamente incorporados a la producción
de la renta derivada de las actividades señaladas”, interpretar lo contrario
atentaría como antes se indicara, con el principio de irretroactividad de las
leyes y estaría reñido con los fines de desarrollo perseguidos por el Estado,
que en una determinada situación estuviera interesado en incentivar un sector
de la economía.
Por tanto, no pude sostenerse como lo hiciera la representación fiscal, que
el Decreto N° 1.775 del 31 de diciembre de 1982 tenga vigencia para las in
versiones incorporadas a la producción de la renta ocurridas en los 364 días
del ejercicio 1982, anteriores a su vigencia, pues esto, como bien señalara la
contribuyente, atenta contra el principio de irretroactividad de la ley, el de
certeza fiscal, así como contra el citado artículo 69 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta de 1978 y de los Decretos Nos. 2.976 del 12-12-78, 1.374 del
15-01-82 y 1.465 del 13-04-82, que constituían el régimen jurídico aplicable
al nacimiento y disfrute de las ventajas fiscales relacionadas a las inversiones
del caso, así como a la posibilidad de trasladar a los ejercicios siguientes el
236
monto de la rebaja causado en el ejercicio 1982, no aplicado al impuesto de

ese ejercicio. Así se declara.
Así, visto que el traslado de las rebajas por inversión en activos fijos efec
tuadas en 1982, solicitado por la contribuyente en su declaración de rentas del
ejercicio 1983, objeto de esta controversia, no se encontraban sujetas al cum
plimiento de las normas previstas en el Decreto N° 1.775 del 31 de diciembre
de 1982, por razón del tiempo, la ilegalidad de la pretensión del Fisco Nacio
nal de exigirle los requerimientos contemplados en dicho decreto, así como
las resultas del Informe de Experticia, elaborado por el Lic. Luís Antonio Pe-
reira, experto único, legalmente designado y juramentado a tales efectos, en
el cual se dejó constancia de que si se realizaron dichas inversiones conforme
a los parámetros expuestos tanto en la ley como en el mismo decreto, y por
cuanto la objeción fiscal sólo está referida al supuesto incumplimiento de los
requisitos previstos en los literales a y c del artículo 6o del aludido decreto, y
no se observa en la normativa aplicable en razón del tiempo, requerimientos
especiales, esta Sala concluye en que la recurrente tenía derecho a disfrutar
de la rebaja de impuesto que establecían ratione temporis, los Decretos Nos.
2.976del 12-12-78, 1.374del 15-01-82 y 1.465 del 13-04-82, en concordancia
con el referido artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978. Así
se declara.
9.3. Requisitos de las Rebaja por Nuevas Inversiones.

Fecha: 24.11.2004
Caso: FERRO DE VENEZUELA C.A.
N° 02273
Los supuestos fácticos de la rebaja por nuevas
inversiones son circunstancias de carácter con
currente, lo cual determina que a falta de alguno
de estos requisitos indispensables, no se pueda
otorgar la rebaja solicitada.
“(...), de las normas transcritas resalta para la Sala que la exigencia de que
los activos sobre los cuales se conceda la rebaja deben cumplir con ciertos
requisitos, a saber:
237
a.- Que se refieran a activos fijos efectivamente incorporados a la produc

ción de la renta.
b.- Que se encuentren atribuidos al ejercicio en los cuales los activos ad
quiridos, construidos o instalados sean efectivamente incorporados.
Igualmente, entiende la Sala que los supuestos fácticos de la rebaja ante
riormente mencionados, que se han mantenido sin modificación a pesar de las
reformas sufridas por la ley rentística hasta la actualidad, son circunstancias de
carácter concomitante o concurrente, lo cual determina que a falta de alguno
de estos requisitos indispensables, no se pueda otorgar la rebaja solicitada.
De la misma forma, a tenor de lo establecido en el artículo 5 del Código
Orgánico Tributario de 1982 vigente al momento de la fiscalización, el cual
también mantiene similar regulación en la actualidad, las rebajas deben tener
rango legal, por lo que cualquier desarrollo o aclaratoria que hagan las normas
reglamentarias, no puede contradecir o desconocer lo previsto en la pauta le
gal. De allí que, cualquier mandato reglamentario como el establecido en el
artículo Io del Decreto N° 1.775, debe respetar y ceñirse a las previsiones de
la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Del pronunciamiento anterior, infiere la Sala que las inversiones o activos
objeto de la rebaja en el caso de autos, deben ser autorizados y permitidos,
cuando aquellos se encuentren en funcionamiento o cuando estén instalados.
Este razonamiento, lleva entonces a rechazar la argumentación de los apodera
dos de la sociedad mercantil contribuyente, según la cual los bienes podían ser
libremente rebajados, por cuanto la normativa no preveía alguna limitación al
respecto, siendo que por el contrario, la legislación sí establece con meridiana
claridad, como se analizó precedentemente, requisitos y restricciones para que
opere la rebaja acordada.
Por estas mismas consideraciones, debe esta alzada ratificar como correc
ta la apreciación del a quo en la sentencia apelada, cuando sostiene que los
artículos 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, Io y 4 del citado
Decreto N° 1.775, contemplan los requisitos para la procedencia de la rebaja
de impuesto por nuevas inversiones, específicamente en activos incorporados
a la producción de la renta, en consecuencia, se desecha el argumento de la
representación de la contribuyente al respecto. Así se decide.
Una vez precisado lo anterior, pasa la Sala a pronunciarse acerca de la pro
cedencia de la rebaja sobre los activos e inversiones solicitados por la empresa
contribuyente, en el orden siguiente:
238
a.- De la revisión de las actas que conforman el expediente, se aprecia

que el primer grupo de activos cuya rebaja fue solicitada por la contribuyente
atienden a un retroproyector; una cerca de linderos; un piso y una cerca para
ubicar la basura; un equipo de oficina; una instalación de baldosas en el la
boratorio; una acometida para agua potable; tres carros de lujo para uso per
sonal de sus directivos; unas computadoras LD; un mueble de fórmica; unos
tabiques divisores para oficinas; una máquina de escribir marca Tec., modelo
TW-3.000; una plañera vertical y un terminal para computación TVL-914.
Ahora bien, aplicando el contenido de las normativas legales y reglamenta
rias previamente citadas al caso de autos, pudo esta alzada verificar que tales
activos no representan bienes necesarios para la producción de la renta de la
empresa, es decir, son bienes que si bien es cierto están dedicados al mejo
ramiento e higiene de las condiciones ambientales del trabajo y el desarrollo
tecnológico del trabajo de oficina y la comodidad de sus directores para tras
ladarse a otras localidades distintas a la ubicación de la sede de la empresa, no
pueden ser utilizadas directamente para el proceso productivo o elaboración
de los productos de bienes de consumo intermedio y final a la que se dedica la
contribuyente, específicamente en la producción de fritas para porcelanizados,
fritas para cerámicas, fabricación de colores, dispersión de colores y aditivos
químicos.
Por lo tanto, esta Sala estima que al no ser bienes incorporados directa
mente a la producción de la renta de la empresa, no cumplen con uno de los
requisitos necesarios para el otorgamiento del beneficio fiscal de la rebaja de
impuesto por nuevas inversiones, los cuales tal como se señaló antes son de
carácter concurrente, en consecuencia, resulta forzoso ratificar el pronuncia
miento del a quo al respecto. Así se decide.
b.- En cuanto a la inversión correspondiente a la “acometida eléctrica plan
ta de tratamiento de aguas”, esta alzada observa que del expediente admi
nistrativo se desprende que los bienes atribuidos a la planta de purificación
o tratamiento de aguas, identificada en el pliego de reparo impugnado y en
el fallo apelado, no se pueden atribuir al ejercicio de 1983, como lo hizo la
sociedad mercantil reparada, por cuanto tal como lo indicó la sentencia im
pugnada, cursa en las actas del expediente al folio 255 la certificación emitida
por el Coordinador de la Zona 2 del Ministerio del Ambiente y de los Recur
sos Naturales Renovables, mediante Oficio N° 000852 del 27 de noviembre
de 1985, a través de la cual dejó constancia que la puesta en marcha de la
“planta de tratamiento de efluentes líquidos industriales”, había sido el día 21
de noviembre de 1985, fecha futura y distante del ejercicio al cual pretendió
239
la contribuyente imputar la rebaja solicitada por este concepto como lo fue el

ejercicio de 1983.
A juicio de esta Sala, resultó inútil el esfuerzo probatorio desplegado por

los apoderados de la sociedad mercantil, en el sentido de evacuar una inspec
ción judicial sobre la mencionada planta para comprobar que la función singu
lar de purificación de las aguas, efectivamente fue utilizada en el proceso pro
ductivo de la contribuyente y, por consiguiente, sí tenía derecho a la rebaja por
nuevas inversiones. Tal demostración resulta, por tanto, ineficaz a los efectos
de corroborar la aplicación de las condiciones de la rebaja del impuesto sobre
la renta, pues, a todo evento, dicha planta fue puesta en funcionamiento en un
ejercicio posterior al cual debió atribuirse fiscalmente la rebaja.
Bajo las premisas constatadas con anterioridad, la Sala debe revocar el cri
terio del a quo, en cuanto a la procedencia de la rebaja del impuesto sobre la
renta de la contribuyente de autos, por la inversión de la “Acometida Eléctrica
Planta de Tratamiento de Aguas”, por ser solicitada en un ejercicio fiscal dis
tinto al cual le correspondía atribuirse la rebaja de impuesto. Así se decide.
c.- Con relación al Galpón Taller de Montacargas, declarado por la so

ciedad contribuyente como rebaja y rechazado por la investigación fiscal, la
Sala aprecia de la sentencia objeto de revisión y de las actas del expediente,
que el a quo incurrió en una confusión en cuanto a la utilidad y naturaleza
del referido bien, pues el transporte de los productos se efectúan mediante la
maquinaria del montacargas y con el taller se realiza el resguardo y reparación
de esta maquinaria, por lo que ninguno de estos activos se pueden identificar
como afectos directamente al proceso de producción de la empresa reparada,
como lo es la realización de fritas para porcelanizados, fritas para cerámicas,
fabricación de colores, dispersión de colores y aditivos químicos, ya que no
existe vinculación directa entre los activos y el proceso de producción.
De esta manera, un galpón para ubicar allí el taller de un montacargas, no

coincide con la realización mediata y directa del proceso de producción de la
sociedad mercantil, en todo caso, observa la Sala, sería útil para el transporte
de las materias primas y productos terminados, pero no para su intervención
en la elaboración de esos mismos productos. Por lo tanto, resulta forzoso para
esta Sala revocar la sentencia apelada en cuanto a este argumento y ratificar
el contenido del reparo que, al respecto, formuló la Contraloría General de la
República. Así se decide.”
240

Fecha: 09.11.05
Caso: REENCAUCHADORA LA ÚNICA, C.A.
N ° 01162
La transformación de bienes económicos del sec
tor primario es el principal indicador para consi
derar una actividad como industrial.
“En tal sentido, esta Sala a los fines de verificar si en el presente caso la
Contraloría General de la República confundió la oferta de productos indus
triales con una actividad simple de prestación de servicios, considera necesa
rio analizar lo que debe entenderse por actividad industrial.
Desde la Resolución N° 730 del Ministerio de Fomento de fecha 22 de fe
brero de 1980, se ha definido el término industria como “todas aquellas activi
dades y operaciones que impliquen alguna transformación o variación física,
mecánica o química de cualquiera de las características intrínsecas propias de
un bien, ya sea materia prima o intermedia de origen orgánico o inorgánico
mediante la aplicación de un proceso o método fabril o manufacturero, que
resulta en la incorporación de valor agregado” .
A mayor abundamiento, el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Pú
blico Municipal, define a la actividad industrial como: “Toda actividad diri
gida a producir, obtener, transformar, ensamblar o perfeccionar uno o varios
productos naturales o sometidos previamente a otro proceso industrial prepa
ratorio”.
Así las cosas, considera esta Sala que una actividad se entiende indus
trial cuando está dirigida a la producción de bienes y servicios, tales como
fabricación, construcción o manufacturación. De acuerdo a lo anterior, debe
destacarse que el indicador principal para considerar una actividad como in
dustrial, lo constituye la actividad de modificación o de transformación de los
bienes económicos del sector primario, en productos terminados, aptos para
el consumidor final.
De acuerdo con lo anterior y analizando el proceso descriptivo expuesto
por el apoderado de la contribuyente, considera esta Sala que la recurrente en
primer término adquiere diversas materias primas a los fines de seleccionar las
más aptas para el proceso de transformación.
241
En segundo término, la sociedad mercantil Reencauchadora La Única,

C.A. procede a acondicionar los cauchos seleccionados a los fines de extraer
las partes deterioradas de las bandas de rodamiento.
En tercer lugar, las materias primas son pasadas a otra maquinaria donde
se ha efectuado un proceso de mezcla de las distintas gomas, tomando en con
sideración el vehículo al que se destinarán los cauchos. De dicha mezcla se
origina un producto nuevo denominado banda de rodamiento que se adiciona
al caucho inservible acondicionado.
En cuarto lugar, la carcasa y la banda de rodamiento se pasan a un proceso
de vulcanización a los fines de obtener un producto casi acabado. Por último,
se pasan a revisión las unidades terminadas, las cuales serán llevadas a los
distribuidores de cauchos.
De acuerdo con la descripción anterior, considera esta Sala que en la acti
vidad desarrollada por la contribuyente se encuentran presentes características
que hacen considerarla como actividad industrial.
En efecto, se transforma un producto previamente industrializado, para ob
tener un nuevo producto denominado banda de rodamiento, el cual se añadirá
al caucho inservible acondicionado. A su vez, posteriormente se somete toda
la unidad a un proceso de vulcanización con el fin de obtener el producto final
una vez revisado y pintado.
Así las cosas, considera esta Sala que la Administración Contralora incu
rrió en el vicio en la causa por errónea apreciación de los hechos, toda vez que
se limitó a señalar que la actividad de “ Renovado de Cauchos” “no constituye
la elaboración de un producto industrial”, sin considerar los argumentos ex
puestos por la recurrente en su escrito presentado ante la Contraloría General
de la República en fecha 22 de abril de 1981, los cuales evidencian que la
actividad desarrollada debe considerarse como industrial por el proceso de
elaboración y transformación que se realiza.
En efecto, contrariamente a lo señalado por la Administración Contralora,
la actividad de prestación de servicio implica principalmente prestaciones de
hacer, bien sea que predomine la labor física o intelectual, lo cual no guarda
relación alguna con la actividad principal desarrollada por la contribuyente, la
cual trajo como consecuencia la solicitud de la rebaja por nuevas inversiones.
De acuerdo a lo antes expuesto, considera esta Sala que la Administración
Contralora efectivamente confundió la actividad desarrollada por la contri
buyente con una prestación de servicios, por lo que procede la nulidad de los
242
reparos impuestos, al haberse apreciado de manera errónea los hechos. Así se

declara.”

M agistrado Ponente: Hadel Mostafá Paolini
Fecha: 21.11.07
Caso: CERVECERA NACIONAL SAICA.
N ° 01884
Resulta improcedente la rebaja de impuesto del

monto de la inversión realizada en acciones de
una compañía anónima.
“De la norma anteriormente señalada, se observa que aquéllos titulares de
enriquecimientos gravables tendrán derecho a una rebaja del impuesto equi
valente al quince por ciento (15%) del monto de las inversiones hechas en el
país y de una rebaja adicional de impuesto del cinco por ciento (5%), cuando
se trate de inversiones destinadas a empresas agrícolas, pecuarias o pesca. Sin
embargo, dichas inversiones tienen que haberse hecho en el país, dentro del
ejercicio anual, y encontrarse representadas en activos fijos destinados a la
producción del enriquecimiento.
Ahora bien, debe destacar esta Sala, que la Administración Contralora re
chazó dicha rebaja debido a que por una parte no se había demostrado el pago
total de dicha inversión y por otra parte, porque dicho activo no se encontraba
incorporado a la producción de la renta de la contribuyente.
Ello así, de los elementos constantes en autos se observa que la contribu
yente no demostró con claridad la relación existente entre la inversión realiza
da en el nuevo activo, con la producción de la renta generada por la sociedad
Cervecera Nacional SAICA, ya que no se verifica en qué medida interviene
la inversión realizada, con el proceso de producción de Cervecera Nacional
SAICA, a los fines de que la contribuyente obtenga el resultado del beneficio
tributario establecido en el mencionado texto legal, por lo que resulta im
procedente la rebaja de impuesto equivalente al veinte por ciento (20%) del
monto de las inversiones en acciones de la compañía anónima Agropecuaria
Tacamahaca, al no estar incorporada al proceso de producción de renta de la
contribuyente.
243
En consecuencia, queda firme el reparo por concepto de rebaja adicional

de impuesto equivalente al veinte por ciento (20%) del monto de las inver
siones en acciones de la compañía anónima Agropecuaria Tacamahaca por la
cantidad de cien mil bolívares (Bs. 100.000,00), correspondiente al ejercicio
fiscal comprendido entre el I o de julio de 1974 y el 30 de junio de 1975. Así
se declara.”

Fecha: 21.01.2009
No. 00032
Resulta improcedente la rebaja de impuesto al

no haberse comprobado la incorporación de los
activos adquiridos al proceso de producción de
renta.
En tal sentido, considera oportuno esta Alzada traer a colación la disposi
ción contenida en el artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994,
aplicable al presente caso ratione tamporis, lo siguiente:
“Artículo 58.- Se concede una rebaja de impuesto del veinte por ciento
(20%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5)
años siguientes a la vigencia de la presente Ley, a los titulares de enriqueci
mientos derivados de actividades industriales y agroindustriales, distintas a
la de hidrocarburos y actividades conexas, representadas en nuevos activos
fijos, distintos de terrenos destinados al aumento efectivo de la capacidad
productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados en
otras empresas. Asimismo, procederá la rebaja, en iguales condiciones a los
titulares de enriquecimientos provenientes de actividades turísticas.
Igual rebaja de impuesto se otorgará a los titulares de enriquecimientos
provenientes de actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas, por
nuevas inversiones representadas en nuevos activos fijos, distintos de terre
nos, destinados a mejorar y desarrollar la productividad.
Las rebajas establecidas en este artículo se concederán en aquellos ejer
cicios en los cuales los activos fijos adquiridos, construidos o instalados
244
para los fines señalados en este artículo se encuentren efectiva y directa

mente incorporados a la producción de la renta ".
De la norma supra citada, se infiere que a los fines de concederse la rebaja
objeto de análisis, la inversión llevada a cabo tiene que ser en nuevos activos
fijos destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva y, consecuen-
cialmente, de la renta.
Ahora bien, de los elementos cursantes en autos y del informe del experto
contable, se observa que la contribuyente no demostró con claridad la relación
existente entre la inversión realizada en los nuevos activos con la producción
de la renta generada por la sociedad Transporte Intermundial, S.A., ya que
no se verifica en qué medida interviene la inversión realizada con el proceso
de producción del sujeto pasivo, a los fines de que la contribuyente obtenga
el resultado del beneficio tributario establecido en el mencionado texto legal,
verificándose además que la contribuyente no es una empresa que califica
como industria.
En orden a lo anterior, esta Sala pudo constatar que la actividad principal
de la contribuyente es la de prestación de servicio, no cumpliendo con otro de
los requisitos legales previstos por el legislador; por lo que resulta improce
dente la rebaja de impuesto equivalente al veinte por ciento (20%) del monto,
al no haberse comprobado la incorporación de los activos adquiridos al pro
ceso de producción de renta de la contribuyente. En consecuencia, se confir
ma el reparo formulado por la Administración Tributaria en el rubro “rebaja
p o r inversión” en la cantidad de Bs. 101.425.970,07, expresada ahora en Bs.
101.425,97. Así se declara.

Fecha: 19.11.2009
Caso: MONTANA, C.A.
No. 01674
La publicidad para el mejor mercadeo de los

productos es un gasto que debe deducirse única
y exclusivamente por concepto de “Publicidad y
Propaganda” siendo improcedente la rebaja por
nuevas inversiones por este concepto.
245
Sobre este particular, sostienen que la Administración Tributaria formuló

a la empresa recurrente este reparo, por considerar que la inversión en activos
efectuada durante los ejercicios fiscales investigados no le daba derecho a la
rebaja de impuesto, por no cumplir con la condición de estar incorporados a
la producción de la renta; toda vez que dicha inversión consistió en la adqui
sición de avisos luminosos para ser colocados en los locales donde se venden
los productos elaborados por Montana C.A.
Explican, que la mencionada sociedad mercantil contribuyente tiene como
política instalar esos avisos luminosos en los sitios donde se expendan los
productos fabricados por ella, para lo cual procede a comprarlos e instalarlos
asumiendo el costo de los mismos, y que son de su exclusiva propiedad a pe
sar de estar instalados en diversos lugares, motivo por lo cual representan un
activo de carácter permanente evidentemente incorporado a la producción de
la renta, pues se trata de publicidad para la comercialización y venta de sus
productos.
Alegan, la imposibilidad de concluir que dichos avisos luminosos no for
man parte del equipo industrial de su representada para la obtención de la
renta, por el simple hecho de estar localizados en lugares distintos a la sede
de la empresa.
Al respecto, el Sentenciador de instancia consideró lo siguiente:
“(...) los gastos ocasionados por la adquisición e instalación de dichos
Avisos Luminosos es un gasto perfectamente deducible, bajo el concepto de
Publicidad y Propaganda, pero no aplicable a los fines de la rebaja prevista
en el antes mencionado Artículo 69 de la Ley [de Impuesto sobre la Renta de
1978], ”. Agregado de la Sala.
Ahora bien, según el criterio jurisprudencial de esta Sala (Vid. senten
cias Nros. 01798, 01631 y 02472 de fechas 20 de noviembre de 2003, 30 de
septiembre 2004 y 9 de noviembre de 2006,respectivamente, casos: Santa
Fe Drilling Company o f Venezuela, C.A., Distribuidora Andimar, C.A., y Pe
tróleos de Venezuela, S.A., respectivamente), la calificación de un gasto
como “necesario ” a los fines de su deducibilidad no depende de su impres
cindibilidad para producir la renta, sino que sea imperioso para que pueda
efectivamente elevar el nivel de rentabilidad de las sociedades mercantiles y
que, además, se corresponda al criterio de territorialidad y de absoluta nor
malidad; esto último, implica que la cuantía del gasto no debe ser despro
porcionada en relación al monto de los ingresos obtenidos en razón de las
actividades de la contribuyente.
246
A la luz de estas consideraciones, constata esta Alzada que los gastos an
teriormente señalados y rechazados por la Administración Tributaria por “no
estar efectivamente incorporados a la producción de la renta” (folio 444 de
la pieza N° 2 del expediente judicial), fueron destinados por la contribuyente
para la publicidad de sus productos con fines de una mayor comercialización
de los mismos y su venta.
Al ser así, resulta claro que indistintamente de la calificación de los refe
ridos gastos como “necesarios ” por su finalidad para producir la renta neta
gravable alegada por la empresa contribuyente, y al margen de la considera
ción de su “efectiva incorporación” en la producción de riqueza sostenida
por la representación judicial del Fisco Nacional, la publicidad para el mejor
mercadeo de los productos es un gasto que debe deducirse única y exclusiva
mente por concepto de “Publicidad y Propaganda
Como consecuencia, se confirma el reparo formulado a la contribuyente de
autos por improcedencia respecto a las deducciones por nuevas inversiones.
Así se declara.
Establecida como ha quedado la procedencia del reparo antes mencionado,
resulta forzoso declarar igualmente procedente el reparo formulado a Monta
na, C.A. por concepto de “improcedencia de la rebaja de impuesto p o r dismi
nución del porcentaje del valor agregado nacional ”, pues tal como lo señala
ron sus apoderados judiciales, dicho reparo es consecuencia del rechazo de la
inversión de los avisos luminosos destinados a publicidad. Así se decide.

Fecha: 22.07.2010
Caso: Alimentos Heinz, C.A.
No. 00741
La rebaja por inversión procede siempre que se

demuestre su vinculación del activo con la pro
ducción de la renta y su depreciación. La capita
lización de los activos realizada al final del ejerci
cio fiscal no implica per se una inobservancia de
ese postulado normativo.
247
El artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable al

caso en razón de su vigencia temporal se desprende que la rebaja por nuevas
inversiones tiene varios elementos concurrentes a considerar a la hora de su
procedencia, entre los cuales se encuentran:
1. Que los enriquecimientos se originen de actividades industriales, agroin-
dustriales, turísticas, agrícolas, pecuarias, pesqueras y piscícolas.
2. Que las inversiones estén representadas por activos fijos.
3. Que las inversiones no sean terrenos.
4. Que los activos adquiridos estén destinados al aumento efectivo de la
capacidad productiva de la empresa, o en su caso que se trate de nuevas
empresas.
5. Que los activos en los cuales se realiza la inversión no hayan sido utili
zados por otras empresas.
6. Que los activos fijos adquiridos, construidos o instalados estén efectiva
y directamente incorporados a la producción de la renta en el ejercicio
en el cual se solicita la rebaja por este concepto.
De todos estos requisitos debemos hacer alusión a dos de ellos, ya que
estos son los que motivan, en este caso, las objeciones de la Administración
Activa, a saber, los previstos en los numerales 4 y 6, aparte de la presunta capi
talización de los activos al final del ejercicio sin considerarse la depreciación
acumulada desde su incorporación.
(. . . )
Se desprende entonces que los activos sobre los cuales se pretende la re
baja por inversión, que fueron detallados en la experticia practicada y que
coinciden con los reflejados en el Acta Fiscal N° AF-10-3-8-16-A, sí estaban
incorporados a la producción de la renta y fue considerada su depreciación,
aún cuando fueron capitalizados al final del ejercicio impositivo.
Si bien el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplica
ble ratione temporis prevé la obligatoriedad de que los contribuyentes lleven
en forma ordenada y ajustados a los principios de contabilidad generalmente
aceptados, sus libros y registros, de manera que constituyan medios de control
y comprobación de todos los activos y pasivos relacionados o no con la pro
ducción de la renta, lo cierto es que el hecho de que la capitalización de los
activos se haga al final del ejercicio fiscal no implica per se una inobservancia
de ese postulado normativo, pues siempre que se demuestre su vinculación
con la producción de la renta y su depreciación, nada obsta para que sea con
siderada el beneficio de la rebaja por inversión.
248
De manera que, al haberse comprobado la relación de los activos sobre los

cuales se pretende la rebaja por inversión con la producción de la renta así como
su depreciación, tal como se desprende del informe pericial que fue aprobado
por los expertos en forma unánime, según consta en la segunda pieza del
expediente judicial, resulta procedente entonces la pretensión de la empresa
Alimentos Heinz, C.A., pero no por las cantidades que fueron rechazadas por
la Administración Tributaria, que consistieron en “Bs. 201.523.458,29, co
rrespondiente al ejercicio comprendido entre el 01/05/1995 al 30/04/1996; Bs.
284.865.095,00, respecto al ejercicio que va desde 01/05/1996 al 30/04/1997;
y Bs. 318.580.320,00 correspondiente al período impositivo comprendido en
tre el 01/05/1997 al 30/04/1998 ”, sino por las montos de “Zfs. 143.089.889,59,
para el ejercicio 1995-1996; Bs. 162.873.606,65, para el período 1996-1997
y Bs. 176.043.449,22 para el ejercicio 1997-1998", en razón de ser estas las
cantidades demostradas en la experticia practicada que se corresponden con
los activos realmente vinculados al aumento de la renta de la contribuyente.
Así se decide.
Ahora bien, respecto al rechazo de la rebaja por inversión en virtud de que

“i) parte de los activos objetados no están vinculados al proceso productivo
y a la producción de la renta, cuyo rechazo por este concepto ascendió a las
cantidades de Bs. 46.923.069,76, respecto al período fiscal comprendido en
tre el 01/05/95 al 30/04/96; Bs. 112.022.410,45, con relación al ejercicio im
positivo que va desde el 01/05/96 al 30/04/97, y Bs. 123.871.572,80, respecto
al período comprendido desde el 01/05/97 al 30/04/98”, esta Alzada observa
que la contribuyente alegó que “era obligación de la Administración Tributa
ria probar que el Fiscal sí estaba capacitado profesional y técnicamente para
evaluar tales activos industriales y emitir juicios sobre su incidencia o no en
la capacidad productiva
Sobre el particular, esta Sala destaca que según se desprende del Acta de
Reparo N° AF-10-3-8-16-A el funcionario que practicó la fiscalización a la
empresa Alimentos Heinz, C.A., fue designado y facultado por la Gerencia
Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional In
tegrado de Administración Tributaria (SENIAT) mediante las Providencias
Administrativas Nros. PA-10-3-8-1 y PAC-10-3-8-6, de fechas 3 de marzo y
11 de mayo de 1999, cuya designación deviene sobre aquellas personas que
detentan conocimientos con el asunto que se pretende fiscalizar.
En este sentido, tomando en cuenta que el rechazo de la rebaja por inver

sión por las referidas cantidades obedeció al incumplimiento de los postulados
249
del artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione

temporis, en razón de que los activos no están vinculados a la producción de
la renta, fundamentándose la autoridad fiscal en la declaración de la contribu
yente, esta Alzada destaca que la sociedad mercantil debió aportar los medios
probatorios necesarios para desvirtuar los elementos de hecho y de derecho en
que se basó la Administración Tributaria para concretar su voluntad.
Como quiera que en esta Máxima Instancia fue promovida la prueba de
experticia por parte de la contribuyente, sin embargo, de su contenido no se
demuestra la vinculación necesaria de los activos objetados con la produc
ción de la renta, pues se evidencia que ese medio probatorio que su promo
ción fue realizada con el objeto fundamental de comprobar la procedencia
de la rebaja en cuestión aún cuando los activos ‘fueron capitalizados al final
del ejercicio y no fu e tomada en cuenta la depreciación acumulada desde su
incorporación".
Así, al no desprenderse de las actas que cursan insertas en el expediente la
vinculación de los activos en el proceso productivo y la producción de la renta
que permitan la rebaja por inversión por las cantidades de “Bs. 46.923.069,76,
respecto al período fiscal comprendido entre el 01/05/95 al 30/04/96; Bs.
112.022.410,45, con relación al ejercicio impositivo que va desde el 01/05/96
a! 30/04/97, y Bs. 123.871.572,80, respecto al período comprendido desde el
01/05/97 al 30/04/98”, esta Sala considera procedente el rechazo de la rebaja
por este concepto. Así se declara.
10. Control Fiscal.
10.1. Precios de Transferencia.

Fecha: 28.11.2012
Caso: Servicios Generales Veneasistencia, C.A.
No. 01415
El principio del operador independiente no es un mé

todo de determinación de precios de transferencia.
250
Ahora bien, a los fines de resolver el alegato esgrimido por la parte accio
nante, debe la Sala traer a colación lo establecido respecto a los Precios de
Transferencia en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, específicamente
en las Disposiciones Generales, artículo 112 de la Ley en comento, de acuerdo
al cual:
“Artículo 112. Los contribuyentes que celebren operaciones con partes

vinculadas están obligados, a efectos tributarios, a determinar sus ingresos,
costos y deducciones considerando para esas operaciones los precios y mon
tos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes indepen
dientes en operaciones comparables. ”
De lo antes transcrito se desprende que a los efectos tributarios, los contri

buyentes que celebren operaciones con partes vinculadas deben para esas ope
raciones determinar sus ingresos, costos y deducciones con base en los precios
y montos de contraprestaciones utilizados con o entre partes independientes
en operaciones comparables.
Por su parte, para el cumplimiento de este principio que persigue la co

rrecta aplicación del valor de mercado sobre bienes, servicios y derechos, es
menester recurrir a los métodos establecidos en nuestra Ley de Impuesto sobre
la Renta de 2001 para determinar los precios de transferencia; en tal sentido
los artículos 113 y 136 disponen:
“Artículo 113. La determinación del costo o la deducibilidadde los bienes,

servicios o derechos importados y la gravabilidad de los ingresos derivados
de la exportación, en las operaciones realizadas entre partes vinculadas, se
efectuará aplicando la metodología prevista en este Capítulo. ”
“Artículo 136. La determinación del precio que hubieran pactado partes

independientes en operaciones comparables, podrá ser realizada p o r cual
quiera de los siguientes métodos internacionalmente aceptados: el método del
precio comparable no controlado, el método del precio de reventa, el método
del costo adicionado, el método de división de beneficios y el método del mar
gen neto transaccional. ”
Con vista a lo anteriormente transcrito, la pregunta que indudablemente

surge es: ¿cómo distingue el contribuyente cuál método debe utilizar?
En tal sentido, el artículo 142 de la Ley en comento indica de qué manera

debe el contribuyente trabajar con los métodos antes enumerados, y así lo
expresa de la siguiente manera:
251
“Artículo 142. El contribuyente deberá considerar el método del precio

comparable no controlado como primera opción a fines de determinar el pre
cio o monto de las contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre par
tes independientes en transacciones comparables a las operaciones de trans
ferencia de bienes, servicios o derechos efectuadas entre partes vinculadas.
La Administración Tributaria evaluará si el método aplicado por el contribu
yente es el más adecuado de acuerdo a las características de la transacción y
a la actividad económica desarrollada. ”
Significa que para la determinación de los precios de transferencia, debe
el contribuyente considerar en primer lugar la utilización del método del pre
cio comparable no controlado; en caso de no ser posible su aplicación, debe
entonces recurrir al método más adecuado entre los enumerados en el artículo
136 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, siempre indicando el moti
vo por el cual no fue aplicado el método legalmente preferente.
En el caso particular, los Informes sobre el Análisis de Precios de Transfe
rencia de las operaciones realizadas por Servicios Generales Veneasistencia,
C.A. para los ejercicios fiscales culminados el 31 de diciembre de 2003 y
2004, respecto a la elección del método a utilizar para la determinación de los
precios de transferencia señalaron en unanimidad lo siguiente:
“El factor principa! para determinar el mejor método en precios de trans
ferencia, es el grado de comparabilidad entre transacciones controladas y no
controladas, la calidad de la información, la confiabilidad de los supuestos
utilizados en el análisis, y en situaciones donde dos métodos o más son usa
dos, la consistencia de los resultados bajo un método con los resultados del
análisis bajo otro método. En resumen, el método más apropiado para deter
minar si los precios de transferencia responden a las prácticas normales de
mercado entre partes independientes, será aquel que mejor refleje la realidad
económica de las transacciones.
(...)
A continuación se describen razones para rechazar el método de precios
comparables no controlados establecido en la Ley y la razón de la elección
del método de Margen Neto Transaccional como la metodología apropiada
para el presente análisis.
1. Precio Comparable no Controlado
Para la aplicación de esta metodología se requiere de suficiente infor
mación y datos públicos con los cuales se puedan hacer las indigaciones
252
necesarias que permitan identificar y analizar diversas diferencias en las

transacciones comparadas y efectuar los ajuste (sic) requeridos si fuese el
caso, por lo que si no se cumple estrictamente con la similitud de los bienes
que se transan y las funciones y circunstancias económicas y comerciales no
se puede aplicar el método CUP.
Basados en los factores antes comentados, la aplicación del método de
Precio Comparable no Controlado no es posible realizarla en el presente aná
lisis p o r las siguientes razones:
• Servicios Generales Veneasistencia, C.A. no realiza con terceras partes,
operaciones de gestión de corresponsalía similares a las registradas con las
empresas del Grupo MAPFRE, que puedan ser comparables para los efectos
del análisis de precios de transferencia.
• No existen publicaciones o boletines oficiales donde pueda obtenerse la
información referente a los precios a los cuales otras empresas negocian ser
vicios de corresponsalía similares a los realizados entre Servicios Generales
Veneasistencia, C.A. y las empresas del grupo MAPFRE.
2. Margen Neto Transaccional
Se seleccionó el margen neto transaccional como la metodología mas
apropiada para evaluar el principio del operador independiente en las opera
ciones de ingresos y egresos por gestión de corresponsalía a través del análi
sis de la rentabilidad de la empresa en la actividad de servicios de asistencia.
(...)”. (Sic).
Se observa en el presente caso que los mencionados Informes recogen una
exposición sobre las razones para no utilizar el método del precio comparable
no controlado en la determinación de los precios de transferencia para los
ejercicios fiscales culminados el 31 de diciembre de 2003 y 2004 de la con
tribuyente, procediendo a utilizar el método de margen neto transaccional en
cumplimiento del principio del operador independiente dispuesto en el artícu
lo 112 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001.
En virtud de lo antes expuesto, se verifica que la sociedad mercantil Ser
vicios Generales Veneasistencia, C.A., para la determinación de los precios
de transferencia entre partes vinculadas en el extranjero correspondiente a los
ejercicios fiscales finalizados el 31 de diciembre de 2003 y 2004, utilizó el
método del margen neto transaccional previsto en la Ley de Impuesto sobre la
Renta de 2001, como el método adecuado para alcanzar el principio del ope
rador independiente contemplado en nuestro ordenamiento jurídico, razón por
253
la cual debe la Sala declarar que la Administración Tributaria al imponer la

multa prevista en el artículo 104, numeral 10, de la referida Ley lo hizo sobre
la base de hechos errados y no comprobados. Así se decide.
(...)
El principio del operador independiente está contemplado en nuestro orde

namiento jurídico, en el artículo 112 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de
2001, al cual debe dársele alcance a través de alguno de los métodos previstos
en el artículo 136 de la Ley en referencia, en concordancia con lo dispuesto en
el artículo 142 de la misma Ley.
Eso significa que el principio del operador independiente no es un método
de determinación de precios de transferencia, como lo indica la sentencia de
instancia, pues no deben confundirse el fin que persigue la norma con los
medios para alcanzarlo; por el contrario, debe entenderse que el mencionado
principio que rige las operaciones entre partes vinculadas sólo se alcanza a tra
vés de la aplicación de los métodos dispuestos de manera taxativa en el citado
artículo 136 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001.
Al ser así, debe la Sala declarar la nulidad de la sanción de multa impuesta
a la sociedad mercantil Servicios Generales Veneasistencia, C.A. con base en
lo establecido en el artículo 104, numeral 10 del Código Orgánico Tributario
de 2001, toda vez que la Administración Tributaria erró al considerar que la
contribuyente utilizó un “m étodo” distinto a los establecidos en el artículo
136 de Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, al mencionar en sus Informes
sobre el Análisis de Precios de Transferencia el principio del operador inde
pendiente como principio rector en la determinación de los precios de trans
ferencia para los ejercicios fiscales finalizados el 31 de diciembre de 2003 y
2004. Así se decide.
10.2. Transparencia Fiscal Internacional.

Fecha: 20.12.2012
Caso: Tamayo & CIA, S.A.
No. 01573
254
La contribuyente debe entregar a la Administra

ción Tributaria todo lo referente a los movimien
tos bancarios de las inversiones realizadas en ju
risdicciones de baja imposición fiscal.
Visto lo anterior, considera esta Sala menester, transcribir el contenido de
los artículos 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (G.O. N° 5.566 Ex
traordinario, del 28/12/2001) y 207 de su Reglamento (G.O. N° 5.662 Ex
traordinario, del 24/09/2003), los cuales señalan lo siguiente:
‘'''Artículo 108. - A losfines del artículo anterior, los contribuyentes deberán
presentar conjuntamente con su declaración definitiva de rentas de cada año,
ante la oficina de la Administración Tributaria correspondiente a su domici
lio fiscal, una declaración informativa sobre las inversiones que durante el
ejercicio hayan realizado o mantengan en jurisdicciones de baja imposición
fiscal, acompañando los estados de cuenta p o r depósitos, inversiones, aho
rros o cualquier otro documento que respalde la inversión.
Para los efectos de este artículo deberá incluirse en la declaración infor
mativa tanto los depósitos como los retiros aue correspondan a inversiones
efectuadas en jurisdicciones de baia imposición fiscal.
La Administración Tributaria mediante normas de carácter general, po
drá exigir otros documentos o informes adicionales que deban presentar los
contribuyentes”.
“Artículo 207.- Los contribuyentes deberán presentar conjuntamente con
la declaración definitiva otra de carácter informativo, ante la gerencia re
gional del domicilio fiscal de éstos, relativa a las inversiones que hayan efec
tuado o mantengan en jurisdicciones de baja imposición fiscal a la fecha de
cierre del ejercicio a que se refiere la citada declaración definitiva, a cuyo
efecto deberán anexar relación detallada de las cuentas p o r depósitos, aho
rros o inversiones de cualquier otro tipo, o entregar la documentación que
a tal efecto requiera la Administración Tributaria, para demostrar dichas
operaciones.
Sin perjuicio de lo señalado en el párrafo anterior, la Administración Tri
butaria podrá requerir que los contribuyentes obligados a presentar la de
claración informativa, las realicen en los form atos que a tal efecto autorice
( ...) ”. (Resaltado y subrayado de esta Alzada).
De la normativa precedentemente reproducida, se denota la obligatorie
dad que ostenta todo contribuyente que realice inversiones en jurisdicciones
255
consideradas como de baja imposición fiscal, de presentar en forma conjunta

con su declaración definitiva del impuesto sobre la renta, una declaración
informativa, que explique a la Administración Tributaria de que se tratan las
mencionadas inversiones, y todos los soportes correspondientes que demues
tren la efectiva ejecución de las mismas, esto es, actas constitutivas, balances
contables, certificados de acciones, cuentas bancarias, movimientos de dichas
cuentas, entre otros que considere convenientes el Fisco Nacional, para la
verificación del cumplimiento de los deberes formales establecidos en la le
gislación tributaria nacional.
Ahora bien, observa esta Máxima Instancia de las actas cursantes en el ex
pediente judicial (folio 79), que la representación de la contribuyente Tamayo
& CIA, S.A. el día 30 de septiembre de 2005 (fecha de cierre del ejercicio eco
nómico Io de julio de 2004 al 30 de junio de 2005), consignó ante la División
de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribu
yentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, comunicación mediante
la cual informó a la Administración Tributaria de las inversiones realizadas en
ese ejercicio impositivo en la República de Panamá, la cual es considerada una
jurisdicción de baja imposición fiscal.
Además, de los folios 80 al 103 de los autos, se desprenden copias fotostá-
ticas simples de los soportes que fundamentan las inversiones efectuadas por
la contribuyente, consistentes en:
a) Certificado N° 3, por 17.220.097 acciones de la sociedad mercantil
T2003 INC “Sociedad anónima constituida de conformidad con las Le
yes de la República de Panamá (Ley 32 de 1927), por Escritura Pública
N° 4294 de 29 de septiembre de 2003 de la Notaría Novena del Circuito
de Panamá, inscrita en el Registro Público, Sección de Micropelícula
(Mercantil) a Ficha 441143 Documento 537822 del 6 de octubre de
2003”, de fecha 21 de junio de 2005;
b) Escritura N° 3930 del 24 de junio de 2005, suscrita ante la Notaría
Novena del Circuito de Panamá, en la cual “(•••) se protocoliza Acta
de la Asamblea de Accionistas celebrada el 21 de junio de 2005 de la
Sociedad Anónima T2003 INC ( ...)” ;
c) Certificado N° 1, por 1.600 acciones de la mencionada compañía, de
fecha 6 de octubre de 2003;
d) Escritura N° 4294 del 29 de septiembre de 2003, suscrita ante la Notaría
Novena del Circuito de Panamá, en la cual “(...) se protocoliza el Pacto
Social de la sociedad anónima T2003 INC ( ...)”;
256
e) Certificado N° 2, por 11.481.119 acciones de la mencionada compañía,

de fecha 3 de junio de 2004; y
f) Escritura N° 2260 del 24 de mayo de 2004, suscrita ante la Notaría No
vena del Circuito de Panamá, en la cual “(...) se protocoliza Acta de la
Asamblea de Accionistas de la Sociedad Anónima T2003 INC ( ...) ”.
Por otra parte, se desprende del Acta de Recepción N° GRTICE-RC-DF-
0233/2006-02 del 7 de abril de 2006, la cual consta en el expediente admi
nistrativo de la contribuyente Tamayo & CIA, S.A. (folios 208 y 209 del ex
pediente), que la fiscal actuante recibió en esa fecha los documentos arriba
enunciados, indicando que “(...) en relación al punto 2 de la presente acta la
contribuyente sólo presentó a la Administración escrito el cual fu e signado
bajo el número 015740 que consta de un folio en la Gerencia de Contribu
yentes Especiales División de Tramitaciones. Asimismo, la contribuyente
suministró a la actuación fiscal copia del Certificado de Acción N° 3 emitido
a! portador por 17.220.097 acciones fechado 21 de ju n io de 2005, escritura
pública N ° 3930; copia del Certificado de Acción N ° 1 emitido al portador
po r 1600 acciones fechado 06/10/2003; escritura pública N° 4294; copia
del Certificado de Acción N ° 2 emitido al portador po r 11.481.119 acciones
fechado 03/06/2004; escritura pública N ° 2260 (...) ” (sic). (Resaltado de esta
Alzada).
En consecuencia de lo precedentemente descrito, considera esta Alzada
que la sociedad mercantil Tamayo & CIA, S.A. no cumplió cabalmente con
lo previsto en los artículos 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (G.O.
N° 5.566 Extraordinario, del 28/12/2001) y 207 de su Reglamento (G.O. N°
5.662 Extraordinario, del 24/09/2003), porque si bien realizó la declaración
informativa aludida en las referidas normas y consignó algunos soportes para
demostrar la efectiva realización de las inversiones en la República de Pana
má, no entregó a la Administración Tributaria todo lo referente a los movi
mientos bancarios (depósitos en cuentas, retiros de las mismas, entre otros)
que permitieran verificar con exactitud el incremento o no de las rentas de la
contribuyente, para la determinación de la base imponible del impuesto sobre
la renta que debía declararse en el ejercicio objeto de investigación.
Visto lo anterior, concluye esta Superioridad que, tal como lo denunció la
representación fiscal en su escrito de apelación, la juzgadora a quo incurrió
en el fallo analizado en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, en
lo concerniente a la presentación incompleta de la declaración informativa de
las inversiones en jurisdicción de baja imposición fiscal, correspondiente al
ejercicio fiscal 2004-2005. Por ende, se revoca de dicha sentencia lo decidido
257
sobre el particular, y se declara válida la sanción de multa impuesta por el

mencionado incumplimiento, en la cantidad de dos con cincuenta unidades
tributarias (2,50 U.T.). Así se declara.
11. Del Ajuste por Inflación.
11.1. Ajuste Inicial por Inflación.

Fecha: 08.12.2011
Caso: Aluminio de Carabobo, S.A. (ALUCASA)
No. 01711
La Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991

concebía el ajuste inicial por inflación como un
requisito necesario y obligatorio para que los
contribuyentes pudieran entrar al sistema de re
ajuste regular por inflación.
En ese orden de ideas, para determinar si en el presente caso, el Tribunal
de la causa incurrió en el denunciado vicio de falso supuesto de derecho por
errónea interpretación es pertinente traer a colación el Título IX de la Ley de
Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable en razón del tiempo que regula
los ajustes por inflación y precisar a la luz de las disposiciones que lo integran
(artículos 90 al 113), si la sociedad de comercio Aluminio de Carabobo, S.A.
(ALUCASA) se encontraba obligada o no, a realizar el ajuste inicial de sus
activos y pasivos no monetarios y, por tanto, a inscribirse en el Registro de
Activos Revaluados (R.A.R.).
A tales fines interesa analizar en primer lugar, el contenido de los artícu
los 90 y 91 de la citada Ley de Impuesto sobre la Renta, que son del tenor
siguiente:
“Artículo 90: Los contribuyentes sujetos a la normativa referente al ajus
te po r inflación a que se contrae este Título, el día 31 de diciembre de 1992
deberán, a los solos efectos de esta Ley, realizar una actualización extraordi
naria de sus activos y pasivos no monetarios, salvo los títulos valores, la cual
258
servirá como punto inicial de referencia al Sistema de Ajuste p o r Inflación

y traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto
para esa fecha.
Aquellos contribuyentes que cierren su ejercicio gravable después del 31
de diciembre de 1992 y estén sujetos al Sistema de Ajuste p o r Inflación, reali
zarán la actualización extraordinaria a que se contrae este artículo, el día de
cierre de su ejercicio sravable anterior a la fecha de inicio en que sea aplica
ble el ajuste p o r inflación. (Subrayado de esta Sala). ”
“Artículo 91: Se crea un Registro de los Activos Revaluados en el cual
deberán inscribirse todos los contribuyentes a que hace referencia el Artí
culo anterior. La inscripción en este Registro ocasionará una tasa del tres
por ciento (3%) sobre el valor del reajuste inicial p o r inflación de los activos
fijos depreciables. Esta tasa podrá pagarse hasta en tres porciones iguales y
consecutivas, en sucesivos ejercicios fiscales a partir de la inscripción en el
Registro. ”
De las disposiciones transcritas se colige la obligatoriedad de la inscrip
ción en el Registro de Activos Revaluados por parte de todos los contribu
yentes sujetos al sistema de ajustes por inflación, y que tales contribuyentes
debían cumplir un ajuste inicial por inflación realizando el 31 de diciembre de
1992 una actualización extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios,
excepto los títulos valores.
Asimismo, se prevé que el citado Registro de Activos Revaluados se abría
a partir del 31 de diciembre de 1992, fecha en la cual, los contribuyentes antes
referidos, debían realizar una actualización extraordinaria de sus activos y pa
sivos no monetarios. Es decir, cumplir lo que se denomina “El ajuste Inicial
po r Inflación ”, lo cual -por mandato legal- serviría como punto de referencia
para el “sistema regular de ajuste p o r inflación ”.
De manera que, la Ley de Impuesto sobre la Renta concibe el ajuste inicial
por inflación como un requisito necesario y obligatorio para que los contribu
yentes puedan entrar al sistema regular de ajuste por inflación, establecido en
los artículos 97 al 113 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y que se
cumple al final de cada ejercicio contable.
Planteado el asunto en los términos anteriores, esta Sala estima indispen
sable precisar, quiénes son los contribuyentes sujetos a la normativa referente
al Ajuste por Inflación, y por tanto, obligados a cumplir con los deberes esta
blecidos en los artículos 90 y 91 bajo análisis.
2 59
A esa interrogante le da respuesta el artículo 97 eiusdem, en el sentido de

que son todas las personas naturales y jurídicas señaladas en el artículo 5 de
esa Ley, que realicen las actividades enunciadas en el mencionado artículo
97, tales como actividades comerciales, industriales y quienes se dediquen a
realizar actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, o a la ex
plotación de minas e hidrocarburos y a actividades conexas como la refinación
y el transporte, y que estén obligados a llevar libros de contabilidad.
En el presente caso, constituyen hechos ciertos y no controvertidos por las
partes: a) que la empresa Aluminio de Carabobo, S.A. (ALUCASA) es una
contribuyente sujeta a la normativa referente al sistema de ajuste por inflación;
b) que se constituyó el 21 de diciembre de 1993 y su primera declaración de
impuesto sobre la renta fue la correspondiente al período corto comprendido
entre la señalada fecha (21 de diciembre de 1993) y el 31 de diciembre de
1993, sin actividad; c) que la empresa ALUCASA inició sus actividades eco
nómicas a partir del 10 de enero de 1994 y que en la declaración correspon
diente a este ejercicio incluyó el ajuste regular por inflación.
Sin embargo, el apoderado judicial de la contribuyente aduce como razón
para no haber realizado su inscripción en el referido Registro de Activos Re-
valuados, que para el año de 1993 no realizó actividades económicas genera
doras de rentas, y que obligar a Aluminio de Carabobo S.A. (ALUCASA) a
realizar un ajuste inicial “conlleva al absurdo de diferir en un año el reajuste
regular por inflación. ”
En relación a tales planteamientos, esta Sala formula las siguientes consi
deraciones:
A partir de su constitución, la empresa Aluminio de Carabobo, S.A. (ALU
CASA) quedó sujeta a las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta
de 1.991, aplicable en razón del tiempo, entre ellas, a la normativa referente al
ajuste por inflación establecida en el Título IX de la citada Ley.
De manera que, la circunstancia de que la referida sociedad mercantil hu
biese comenzado sus actividades a partir del I o de enero de 1994, no la libe
raba del cumplimiento de los deberes previstos en esa Ley y su Reglamento,
entre ellos el atinente a su inscripción en el Registro de Activos Revaluados
(R.A.R.) por cuanto ese deber formal no dependía de si la contribuyente rea
lizaba o no actividades económicas. El Reglamento de 1992, aplicable en ra
zón del tiempo, incluyó previsiones en su artículo 181, que confirman estas
apreciaciones.
260
En efecto, el artículo 181 establece que, si bien el registro se abría a partir

del 31 de Diciembre de 1992 “('...) El plazo para que en él se solicite la ins
cripción de los activos no monetarios vencerá el último día del lapso regla
mentario para presentar la declaración de enriquecimiento correspondiente
al año civil de 1992, y en su caso del año tributario comprendido entre 1992 y
1993 o ejercicio posterior, si se trata de los contribuyentes a que se refiere el
parágrafo único del artículo 170”. (Subrayado de la Sala).
Por su parte, el parágrafo único del artículo 170 del citado Reglamento pre
vé para los contribuyentes que decidan después del 31 de diciembre de 1992.
acogerse al sistema de reajuste regular por inflación, que deberán someterse
a la normativa establecida y realizar la actualización de sus activos y pasivos
no monetarios ya indicados, el día de cierre del ejercicio tributario anterior a
aquel en que se inicien con el sistema de reajuste.
De acuerdo con las disposiciones legales y reglamentarias antes citadas, si
la empresa incorporó en la declaración correspondiente al ejercicio fiscal del
I o de enero de 1994 al 31 de diciembre de 1994 el ajuste regular por inflación,
como efectivamente lo hizo, debió previamente cumplir con el ajuste inicial,
realizar su inscripción en el Registro de Activos Revaluados el 31 de diciem
bre de 1993 y efectuar el pago de la tasa del tres por ciento (3%) sobre el valor
del ajuste inicial de los activos fijos depreciables; ya que la Ley de Impuesto
sobre la Renta de 1991 concebía el ajuste inicial por inflación como un re
quisito necesario y obligatorio para que los contribuyentes pudieran entrar al
sistema de reajuste regular por inflación. Así se declara.
Con fundamento en las consideraciones antes expuestas, esta Alzada des
estima el alegato de la contribuyente, según el cual, la sentencia recurrida
incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al interpretar erróneamente
y aplicar indebidamente el contenido de los artículos 90 al 96 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta y declara sin lugar su apelación en relación con este
punto. Así se decide.
En consecuencia, esta Sala confirma la decisión apelada en el sentido de
que la inscripción de la contribuyente Aluminio de Carabobo, S.A. (ALU-
CASA) en el Registro de Activos Revaluados, constituía el punto de partida
para posteriormente efectuar los reajustes regulares por inflación de los acti
vos fijos depreciables y por tanto, se declara procedente la decisión contenida
en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, distinguida con
letras y números RCE-DSA-540-00-000013 de fecha 24 de marzo de 2000, a
través de la cual la Administración Tributaria, ordenó expedir Planillas de Li
quidación a la contribuyente Aluminios de Carabobo, S.A. (ALUCASA), por
261
concepto de impuesto a pagar, por la cantidad de Doscientos Treinta y Nueve

Millones Quinientos Once Mil Ciento Veinte Bolívares (Bs. 239.511.120,00),
actualmente Doscientos Treinta y Nueve Mil Quinientos Once Bolívares con
Doce Céntimos (Bs. 239.511,12), en virtud del incumplimiento por parte de
la contribuyente accionante, del artículo 90 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, referente a la obligatoriedad de realizar el ajuste inicial por inflación.
Así se decide.
11.2. Ajuste por Inflación sobre Inventarios.

Fecha: 22.07.2009
Caso: Licorería La Vega, C.A.
No. 01091
El inventario final o la parte de él proveniente del

inventario inicial, a su costo histórico, se ajustará
por la variación anual, ocurrida durante el ejercicio
anual en el índice de Precios al Consumidor.
Determinado lo anterior, y siendo que en el caso de autos la contribuyente
Licorería La Vega, C.A., manifestó su inconformidad con respecto a la opi
nión emitida por dicha Gerencia acerca de la metodología a seguir a los fines
de efectuar el ajuste por inflación sobre los Inventarios que revisten compleji
dad, previsto en el artículo 101 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año
1995, juzga la Sala oportuno examinar dicha previsión, a los fines de constatar
la legalidad de las afirmaciones sobre el particular expuestas por el sentencia
dor de instancia.
En ese sentido, es propio citar el contenido total de la referida disposición,
que prevé:
“Artículo 101. Los contribuyentes cuyos inventarios comporten comple
jid a d p o r la cantidad de sus unidades físicas o po r la existencia de distintos
tipos de mercancías, quedan facultados para utilizar la metodología que se
especifica a continuación:
1) Se cargará a la cuenta de activo correspondiente y se abonará a la
cuenta de Reajuste p o r Inflación, el mayor valor que resulte de reajustar los
262
inventarios existentes en materia prima, productos en proceso y productos

terminados para la venta, a la fecha de cierre del ejercicio gravable, utilizan
do el procedimiento siguiente:
a) Se efectuará una comparación de la suma del inventario fin a l o costo
histórico con el inventario inicial en bolívares también al costo histórico. Si
de esta comparación resulta que el monto del inventario proviene en su tota
lidad del inventario inicial, incluyendo el Ajuste Inicial y los ajustes regulares
no liberados, dicho inventario fin a l se ajustará por la variación anual ocurri
da durante el ejercicio anual, en el Indice de Precios al Consumidor del Area
Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela.
b) Si de la comparación prevista en el literal anterior, resulta que el inven
tario final excede al inventario inicial, la porción en bolívares se ajustará de
acuerdo con lo previsto en dicho literal. La porción mayor del inventario final
que exceda al inventario inicial se valorará al costo promedio.
2) El inventario final valorado según la metodología señalada en los li
terales anteriores, se comparará con el valor del inventario final, mostrado
en los libros legales del contribuyente, valorado de acuerdo con el método
utilizado para los fines contables, más la porción de la revaluación inicial
y reajustes regulares correspondientes a las mercancías consumidas del in
ventario final. Si la diferencia es positiva, se registrará un incremento en la
cuenta de Reajuste por Inflación, si la diferencia es negativa, no se efectuará
ajuste en dicha cuenta.
3) El costo de ventas se calculará en función de la variación de los inven
tarios inicial y fin a l ya ajustados, de acuerdo con los numerales anteriores.
PARAGRAFO PRIMERO: El inventario de mercancías en tránsito de cada
ejercicio se reajustará aplicándole al final del ejercicio gravable la variación
anual del Indice de Precios al Consumidor del Area Metropolitana de Cara
cas, elaborado p o r el Banco Central de Venezuela.
PARAGRAFO SEGUNDO: E l contribuyente que haya escogido alguno
de los dos métodos opcionales referidos en este artículo, no podrá sustituirlo
sin la autorización previa de la Administración Tributaria, con jurisdicción
en su domicilio fis c a l”. (Destacado de la Sala).
De la previsión antes transcrita se desprende en forma precisa la m etodolo
gía a seguir para el ajuste de aquellos inventarios de mercancías que presentan
una gran complejidad en su manejo e identificación, a cuyo efecto establece
la citada norma dos (2) métodos de ajuste de inventarios, como son: el ajuste
263
considerando la variación del índice de Precios al Consumidor (ÍPC) y el ajus

te considerando el costo promedio del inventario.
Ahora bien, la Sala una vez cotejado el texto de la opinión emitida por
la entonces Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) con la norma precedente
mente citada, constata que dicha Gerencia si bien dio su opinión en cuanto
a la interpretación y alcance del artículo 101 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta del año 1995, la misma lo hizo erradamente, al concluir que “la por
ción del inventario final que provenga en su totalidad del inventario inicial, se
reajustará, en todos los casos, tomando como base el costo ajustado (costo
histórico más el ajuste inicial y los reajustes regulares no liberados); es de
cir, se ajustará el costo ya ajustado, tanto en el supuesto de que el inventario
final proceda íntegramente del inicial (literal a) del artículo 101), como en el
supuesto de la existencia de un exceso del inventario final respecto del inicial
(literal b) del mismo artículo toda vez que la aludida norma lo que establece
expresamente para el supuesto contemplado en el numeral 1 literal “a”, es que
“dicho inventario final se ajustará por la variación anual ocurrida durante el
ejercicio anual, en el Indice de Precios al Consumidor del Area Metropolitana
de Caracas, elaborado po r el Banco Central de Venezuela ”, y con respecto al
supuesto a que se refiere el literal “b” del mismo numeral, lo que dispone es
que la valoración allí prevista se hará al costo promedio. (Subrayado del texto
y Destacado de la Sala).
Siendo ello así, comparte este órgano jurisdiccional lo sostenido por el a
quo cuando destaca “que el inventario final o la parte de él proveniente del
inventario inicial, a su costo histórico, se ajustará po r la variación anual,
ocurrida durante el ejercicio anual en el Indice de Precios al Consumidor del
Area Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezue
la, previamente señalado Así se decide.
11.3. De la pérdida Derivada del Ajuste por Inflación.

Fecha: 25.09.2002
Caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A.
N ° 01165
264
Es procedente el traspaso de las pérdidas deri

vadas del ajuste por inflación hasta los tres (3)
años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren
sufrido.
“Con fundamento en el dispositivo normativo antes transcrito, se observa

que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar
el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable,
tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se
produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se
obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de
los ajustes por inflación.
Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es conse

cuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer real
mente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valo
res monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta
manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente
se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el
valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efec
tiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato
previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela.
En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es

sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos
por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de
dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la
inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el proce
dimiento denominado “Reajuste por Inflación”, el cual conlleva un segundo
cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la inter
vención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.
En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se

obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del con
tribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la compara
ción de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas dismi
nuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación,
producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las
operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.
265
Lo anterior es así, debido a que las pérdidas trasladables del reajuste por
inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, pro
vienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un
ejercicio fiscal determinado. En efecto, del análisis de la norma prevista en el
artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes transcrito, se observa
que el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimo
nial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de
la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia,
la pérdida podrá igualmente provenir de la operación del contribuyente o de
la incidencia inflacionaria.
Ante tales circunstancias y del análisis del caso concreto, esta Sala obser
va que, la administración tributaria pretende que la contribuyente no pueda
trasladar las pérdidas provenientes de los efectos de la inflación, debido a que,
supuestamente, dicha figura no se encuentra prevista en los supuestos contem
plados por el legislador como pérdidas netas de explotación, de conformidad
con lo previsto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. A tal
efecto, quedó constatado de la revisión de las actas fiscales (folio 19 del expe
diente), que la contribuyente tiene como objeto principal de sus actividades la
explotación del negocio industrial de fundición y la fabricación de piezas de
precisión para la industria, pudiendo dedicarse a cualquier otro tipo de activi
dad directa o indirectamente relacionado con dicho objeto principal, así como
cualquiera otra actividad de lícito comercio.
En razón de las consideraciones antes expuestas, es criterio de esta Sala,

contrariamente a lo argumentado por el Fisco Nacional, que al establecerse
que el enriquecimiento es el incremento patrimonial generado por la operación
económica del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la infla
ción, implica necesariamente, que la pérdida se identifica con la disminución
patrimonial originada igualmente en ambas situaciones, razón por la cual, al
interpretar la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente
caso, da lugar a las consecuencias reconocidas por la Ley, entre las cuales se
encuentra el traspaso de las mismas hasta los tres (3) años subsiguientes al
ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el ar
tículo 56 eiusdem. En consecuencia, no se manifiesta la pretendida violación
del principio de la legalidad dispuesto en la norma prevista en el artículo 117
de la Constitución de 1961, argumentada por la representación del Fisco Na
cional en su escrito de fundamentación.
266
D EL TRIBU NA L SUPREM O DE JU STICIA (2000-2012)
En cuanto a lo afirmado por la representación del Fisco Nacional, referente

a que la pérdida originada del ajuste por inflación, sólo puede tener consecuen
cias impositivas en el ejercicio en el cual se producen, sin afectar los resulta
dos de los ejercicios subsiguientes, “toda vez que la contribuyente al trasladar
dicha pérdida duplicaría el beneficio de la misma”, esta Sala observa que, al
verificarse el traspaso, la pérdida que se aplica a los ejercicios siguientes a
aquél en que se produjo, es el excedente que no pudo compensarse o aplicarse
en el ejercicio en el cual se generó la misma al momento de la determinación
de la base imponible, razón por la cual, no existe la supuesta “duplicación de
beneficios”, ya que lo que se pretende compensar es el excedente de pérdidas
generado en un ejercicio anterior. Así se decide.”

Fecha: 03.02.2011
Caso: Inversiones BAN-PRO, C.A.
No. 00144
Es procedente el traspaso de la pérdida origina

da por la operación económica normal del con
tribuyente o por la exposición de su patrimonio
a la inflación.
Sobre tal particular, estima la Sala pertinente examinar los artículos 2 y 56

de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicables ratione temporis, los
cuales disponen lo siguiente:
“Artículo 2. Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio

que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones
permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes p o r inflación que la misma
establece
“Artículo 56. Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación

no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se
hubiesen sufrido.
El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los

casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores.
267
Parágrafo Único: Las rentas o pérdidas provenientes de ¡a prestación de

servicios bajo relación de dependencia o del libre ejercicio de profesiones no
mercantiles, obtenidas po r personas no residentes en el país, se excluirán a
los fines de las compensaciones y traslado de pérdidas de explotación a que
se contrae este artículo.
Ahora bien, visto el contenido de las normas trascritas, debe esta Alza
da ratificar una vez más el criterio jurisprudencial sostenido en la sentencia
Nro. 01165 del 25 de septiembre de 2002, caso: Fundición Metalúrgica Le
mas, C.A., posteriormente confirmada mediante los fallos Nros. 00443 del
16 de abril de 2008; 00564 y 00572 del 07 de mayo de 2008; 01093 del 25
de septiembre de 2008 y 00129 del 29 de enero de 2009, casos: Corporación
Agroindustrial Corina, C.A., Industrias Ruansa de Venezuela, C.A., C.A. Ron
Santa Teresa, Construcciones Somor, C.A. y Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A.,
respectivamente, y más recientemente en la decisión Nro. 235 del 13 de marzo
de 2010, caso: Promotora Laguna Grande, C.A.; en la que se estableció lo que
a continuación se transcribe:
“Con fundamento en el dispositivo normativo antes trascrito, se observa
que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar
el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable,
tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se
produzcan ganancias o pérdidas, y a que en ambas situaciones el resultado se
obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de
los ajustes p o r inflación.
Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste p o r inflación, es conse
cuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer real
Venezuela.
268
inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el pro

cedimiento denominado Reajuste po r Inflación ’, el cual conlleva un segundo
obtengan con el reajuste po r inflación sobre las partidas del balance del con
operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.
Lo anterior es así, debido a que las pérdidas trasladables del reajuste por
inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, pro
vienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un
ejercicio fiscal determinado. En efecto, del análisis de la norma prevista en el
artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes transcrito, se observa
que el enriquecimiento neto gravable se produce po r el incremento patrimo
nial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de
la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia,
la pérdida podrá igualmente provenir de la operación del contribuyente o de
la incidencia inflacionaria
De lo anterior, resulta claro para esta Sala que el enriquecimiento neto
gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos los costos y deduc
ciones permitidos por la Ley, según valores históricos, sino que además, para
su cálculo es necesario confrontar esos resultados con la situación del patri
monio expuesto al ajuste por inflación, conforme a la normativa prevista en la
Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, relativa al “Reajuste por Inflación ”,
cuyo resultado se traduce en una ganancia o una pérdida, y por otra, que las
disminuciones o pérdidas que se originan por ese motivo, producen todas las
consecuencias o efectos de las pérdidas provenientes de las operaciones nor
males del contribuyente.
Vistos los razonamientos jurisprudenciales expuestos, debe esta Sala pre

cisar que siendo el enriquecimiento un producto del incremento patrimonial
generado por la operación económica normal del contribuyente o por la expo
sición de su patrimonio a la inflación, tal circunstancia implica necesariamen
te que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igual
mente en ambas situaciones, razón por la cual en observancia del artículo 56
269
de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, en concordancia con el artículo

2 eiusdem, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el pre
sente caso, da lugar a las consecuencias y efectos consagrados en dicha Ley,
entre las cuales se encuentra su traspaso hasta los tres (3) años subsiguientes
al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el
artículo 56 eiusdem.
De esta forma, considera la Sala, contrariamente a lo argumentado por la

representación en juicio del Fisco Nacional, que el Sentenciador de la causa
no incurrió en errónea interpretación de ley; por lo tanto se desestima la ante
rior denuncia. Así se declara.
11.4. Exclusión de las Cuentas por Cobrar Afiliadas.

Fecha: 20.09.2007
Caso: MOTORES VENEZOLANOS, C.A. (MOTORVENCA)
N ° 01564
Las cuentas por cobrar a compañías afiliadas se

encuentran excluidas de las partidas que inte
gran el patrimonio neto del contribuyente a los
efectos fiscales.
“Ahora bien, a los fines de llevar a cabo dicho “Reajuste por Inflación”
debe tomarse en cuenta el patrimonio neto, el cual es la diferencia resultante
entre el total de los activos y pasivos existentes al inicio del ejercicio gravable
excluyéndose las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionis
tas o empresas filiales.
El objetivo de tal mecanismo, es acumular en una cuenta especial o partida
de conciliación denominada “Reajuste por Inflación”, los ajustes que se lleven
a cabo al patrimonio neto, con la variación anual experimentada por el índice
de precios al consumidor, lo cual implica una disminución de la renta neta
gravable y un crédito a la cuenta de actualización de patrimonio.
Ahora bien, siendo que en el caso de autos la contribuyente al momento
de llevar a cabo su “Reajuste por Inflación”, tomó en cuenta el retomo de los
270
préstamos efectuados a compañías afiliadas entre el mes de cobro de dichas

cuentas y el de cierre del ejercicio gravable, debe destacar esta Alzada que
de conformidad con lo establecido en los artículos supra transcritos, dichas
cuentas se encuentran excluidas de las partidas que integran el patrimonio
neto del contribuyente a los efectos fiscales y, en consecuencia, no debieron
ser consideradas para tales fines.
Sobre la base de lo anteriormente expuesto, resulta procedente la disminu
ción del reajuste por inflación efectuada por la Administración Tributaria al
monto de setenta y nueve millones ciento sesenta y cuatro mil ochenta bolíva
res con cincuenta y dos céntimos (Bs. 79.164.080,52), al ser improcedente la
inclusión de las cuentas por cobrar por la cantidad de tres millones setecientos
ochenta y seis mil cinco bolívares con ocho céntimos (Bs. 3.786.005,08), pro
ducto del retomo de los préstamos efectuados a compañías afiliadas entre el
mes de cobro de dichas cuentas y el mes del cierre del ejercicio gravable. En
consecuencia, esta Sala revoca la decisión impugnada debido a que el a quo
incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho. Así se decide.”

Fecha: 12.05.2010
Caso: Valores Unión, C.A.
No. 00394
Solo se deben excluir del cálculo del patrimonio

neto inicial, las cuentas por cobrar que realmen
te no surjan en virtud de las operaciones norma
les y necesarias destinadas a la producción de la
renta gravable.
A los fines de decidir este particular, la Sala estima necesario transcribir los
citados artículos, que a la letra establecen:
Artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994:
“Se acumularán en la partida de Reajuste p o r Inflación, como una dismi
nución de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar
anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en
la variación experimentada p o r el Indice de Precios al Consumidor (IPC)
271
del Area Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Ve

nezuela, en el ejercicio gravable respectivo. Para esos fines se entenderá por
patrimonio neto la diferencia entre el total del activo y el pasivo existentes al
inicio del ejercicio gravable, con exclusión de las cuentas y efectos por cobrar
a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas
Artículo 99 del Reglamento de la citada Ley:

“Se cargará a la cuenta de “Reajustes por Inflación ”y abonará a la cuenta
de Revalorización de Patrimonio ”, el aumento de valor que resulte de actua
lizar anualmente el patrimonio neto del contribuyente al inicio del ejercicio
tributario, según el porcentaje de variación experimentado por el Indice de
Pecios al Consumidor (1PC) del Area Metropolitana de Caracas, elaborado
p o r el Banco Central de Venezuela, correspondiente al ejercicio gravable.
El asiento contable indicado en el párrafo anterior, también deberá regis
trarse en los casos de aumentos de patrimonio ocurridos dentro del ejercicio
tributario, todo en función de los respectivos porcentajes de variación que
experimente el Indice de Precios al Consumidor (IPC) entre el mes de cada
aumento y el de cierre del ejercicio tributario.
Parágrafo Único.- No obstante lo expresado en el prim er párrafo de este
artículo, cuando al inicio del ejercicio gravable el contribuyente tenga un p a
trimonio neto tributario negativo, tal patrimonio negativo no deberá ser obje
to de ningún reajuste conforme a lo previsto en el artículo 112 de la Ley ”,
No cabe dudas de que la finalidad o propósito de la inclusión en la legisla
ción tributaria de la normativa supra transcrita (artículo 103) es la de sincerar
la inversión de los accionistas en el patrimonio de las empresas y adecuar los
efectos que la inflación produce en los resultados reales del contribuyente,
pretendiendo con la exclusión de las cuentas o efectos por cobrar a sus ad
ministradores, accionista o empresas afiliadas, evitar la posibilidad de que se
produzcan transferencias de fondos a compañías afiliadas y que las mismas
encubran disminuciones patrimoniales simulando préstamos.
Sin embargo, si bien es cierto que tal situación puede presentarse en los
manejos de fondos de empresas relacionadas por la vinculación que existe
entre ellas, también es verdad que la realidad económica demuestra que tales
operaciones no necesariamente representan distribuciones ocultas de benefi
cios. Por el contrario, existen relaciones comerciales auténticas entre empre
sas relacionadas, por cuya razón dicha norma debe interpretarse atendiendo
al fin que tuvo el legislador para crearla, por lo cual sólo se deben excluir del
272
cálculo del patrimonio neto inicial, las cuentas por cobrar que realmente no
surjan en virtud de las operaciones normales y necesarias destinadas a la pro
ducción de la renta gravable.
Surge así una presunción que puede ser desvirtuada con la prueba en con
trario, de tal manera que el contribuyente pueda demostrar que las operaciones
que dieron origen a las cuentas y efectos por cobrar se hallan directamente
vinculadas con el proceso productivo de la renta, pues cualquier operación de
créditos o pasivos con una empresa afiliada que esté relacionada con el normal
desarrollo del negocio del contribuyente, representa una partida que en defi
nitiva integra el aludido patrimonio al inicio del ejercicio fiscal susceptible de
erosión por la inflación. Así se declara.
En cuanto a la declaratoria que hiciera el sentenciador relativa a que la
exclusión de las cuentas por cobrar a accionistas o empresas relacionadas a
los efectos del reajuste del patrimonio neto inicial de la contribuyente está
ajustada a derecho por ser de naturaleza monetaria, esta Sala disiente de tal
señalamiento, pues la norma define como patrimonio neto la diferencia entre
los activos y pasivos, sin hacer distingos entre monetarios y no monetarios;
siendo entonces, que tal señalamiento comporta una errada interpretación del
artículo 103 eiusdem, por lo que se estima procedente el alegato expuesto por
la sociedad mercantil en este particular. Así se declara.
Consecuente con los razonamientos precedentes, corresponde examinar
los elementos probatorios promovidos por la apelante para desvirtuar el con
tenido del acto administrativo impugnado en este particular. A este efecto,
observa la Sala:
De las actas procesales se desprende, específicamente de la narrativa de
la resolución impugnada, que en la etapa probatoria en sede administrativa la
contribuyente promovió la prueba de experticia contable, a fin de que “Deter
minen los expertos, si constan de los documentos, comprobantes y soportes
contables demostrativos de que la cantidad de Bs. 8.367.000,00 reparada,
corresponde al resultado del ajuste de los movimientos realizados durante el
ejercicio investigado en la cuenta p o r cobrar accionistas (Consorcio Finan
ciero Unión, S.A.), los cuales tienen su origen en la realización de operacio
nes reales ”, la cual fue practicada el 07 de junio de 2001.
Asimismo, en la etapa judicial, mediante escrito de fecha 08 de noviembre
de 2002 promovió de conformidad con el artículo 429 del Código de Pro
cedimiento Civil, prueba documental “a los efectos de demostrar que las
cuentas por cobrar accionistas registradas p o r nuestra representada en la
273
mencionada cuenta tuvieron su origen en operaciones comerciales reales lle

vadas a cabo entre Valores Unión y su filial Consorcio Financiero Unión (ac
tualmente Consorcio Unión, C.A.) A cuyo efecto consignó comprobantes de
cheques emitidos por el Consorcio Financiero Unión, S.A. con sus respectivas
planillas de depósitos, a Valores Unión, C.A., así como sus respectivos com
probantes de contabilidad, por los montos infra señalados.
Por otra parte, promovió de conformidad con el artículo 433 eiusdem, la
prueba de Informes, a fin de que la sociedad mercantil Consorcio Unión, S.A.,
en la persona de su presidente, informase acerca de “1.- Si CONSORCIO
UNION, S.A. (anteriormente Consorcio Financiero Unión), durante el ejerci
cio 1996 realizó pagos a VALORES UNION, C.A. p o r las cantidades de Bs.
5.500.000,00; Bs. 500.000,00; Bs. 4.500.000,00; Bs. 4.800.000,00y cual era
el origen de esos pagos ”.
Analizadas como fueron las probanzas consignadas y en atención a los
argumentos antes expuestos, la Sala las aprecia en su valor probatorio; sin
embargo, no encuentra en ellas suficientes elementos de convicción para de
mostrar que las Cuentas por Cobrar Accionistas, registradas bajo el código
contable 11060301, denominada “Consorcio Financiero Unión, S.A.” derivan
de operaciones normales y necesarias incorporadas efectivamente al proceso
productivo de la renta, de manera de desvirtuar la manifestación de voluntad
de la Administración expuesta en el acto impugnado, pues en el expediente no
se halló el informe de la experticia evacuada por los funcionarios Lilian Cortez
Blanco y Jesús A. Marcano, Fiscales Nacionales de Hacienda, adscritos a la
División de Sumario Administrativo de la entonces Gerencia Regional de Tri
butos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat,
por lo que no pudo verificarse sus resultas; las documentales sólo demuestran
que se emitieron los cheques allí señalados con sus respectivos respaldos a
favor de la contribuyente por concepto de “traspaso de fondos de Consorcio
Unión, S.A. a Valores Unión, C.A.” y en la de Informes, que originó la comu
nicación de fecha 24 de enero de 2003 dirigida al Tribunal de la causa, donde
Consorcio Unión, S.A. indica que le hizo pagos a la empresa Valores Unión,
C.A. durante el ejercicio 1996, los cuales“tuvieron su origen en préstamos de
años anteriores”. Así se declara.
En razón de lo expuesto, se confirma el reparo que hiciera la Administración
Tributaria al rechazar la cantidad de Bs. 8.367.000,00 por haber sido incluida
dentro de los activos existentes al inicio del ejercicio gravable, como resultado
de ajustar por el índice de precios al consumidor los movimientos realizados
durante el ejercicio investigado en la cuenta por cobrar accionistas, registrado
274
bajo el código contable 11060301 denominada “Consorcio Financiero Unión,

S.A.”, con lugar la apelación respecto al falso supuesto de derecho alegado
por la contribuyente y no obstante se confirma la sentencia recurrida aunque
por razones distintas a las del juzgador. Así se declara.

Fecha: 07.08.2012
No. 00976
Las cuentas por cobrar a sus accionistas, están

expresamente excluidas para la determinación
del patrimonio neto del contribuyente a los fines
del reajuste inicial por inflación.
Del referido Título VIII “Reajuste Regular p o r Inflación ” esta Sala pasa a
analizar el contenido de los artículos 98 y 103 que son del tenor siguiente:
“Artículo 98: A partir del I o de enero de 1993, a los solos fines de la apli
cación del tributo creado po r esta ley, los contribuyentes a que se refiere el
artículo 5 o de la misma que realicen actividades comerciales, industriales y
quienes se dediquen a realizar actividades bancarias, financieras, de seguros
y reaseguros, o a la explotación de minas e hidrocarburos y actividades co
nexas tales como la refinación y el transporte y que estén obligados a llevar
libros de contabilidad, deberán ajustar al cierre de cada ejercicio gravable,
sus activos y pasivos no monetarios, conforme al procedimiento que a conti
nuación se señala y determinar el incremento o disminución del patrimonio
resultante. El mayor o menor valor que se genere al actualizar el patrimonio
neto y los activos y pasivos no monetarios, serán acumulados en una parti
da de conciliación fiscal que se denominara Reajuste p o r Inflación y que se
tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en la
form a que se establece en esta ley.
A los productores agrícolas, pecuarios, pesqueros o forestales, en cuanto

a los bienes destinados a estas actividades, no se les aplicara lo dispuesto en
el encabezamiento de este artículo ni el tributo el cual se refiere el articulo
92 de esta Ley.
275
Parágrafo Primero. Los contribuyentes que habitualmente realicen activi

dades empresariales no mercantiles y lleven libros y registros de contabilidad,
podrán acogerse al sistema de ajuste regular por inflación en las mismas
condiciones establecidas para los obligados a someterse al mismo. Una vez
que el contribuyente se haya acogido al sistema de reajuste a que se contrae
este articulo, no podrá sustraerse de él, cualquiera que sea su actividad em
presarial. ”
“Artículo 103: Se acumularán en la partida de Reajustes por Inflación,

como una disminución de la renta gravable, el incremento del valor que resulte
de ajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con
base en la variación experimentada p o r el Indice de Precios al Consumidor
(IPC) del área metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de
Venezuela, en el ejercicio gravable respectivo. A estos fines se entenderá por
patrimonio neto la diferencia entre el total del activo y el pasivo existentes al
inicio del ejercicio gravable, con exclusión de las cuentas y efectos p o r cobrar
a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas. ”
De las disposiciones transcritas se colige que a partir del I o de enero de

1993, los contribuyentes sujetos a la normativa referente al ajuste por infla
ción, son todas las personas naturales y jurídicas señaladas en el artículo 5o
de esa Ley, que realicen las actividades enunciadas en el mencionado artículo
98, tales como: actividades comerciales, industriales y quienes se dediquen a
realizar actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, o a la ex
plotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas como la refinación
y el transporte, y que estén obligados a llevar libros de contabilidad.
Por consiguiente, constituye un hecho cierto y no controvertido por las

partes que la empresa Banco Plaza C.A., está sujeta a la normativa referente
al sistema de ajuste por inflación en vista de sus actividades bancarias. Sin
embargo, la controversia surge en relación a si la contribuyente puede o no
incluir las cuentas por cobrar a accionistas, en el patrimonio neto inicial a los
fines del reajuste por inflación.
La Administración Tributaria decidió en la fiscalización que debían ex

cluirse del patrimonio neto al inicio del ejercicio, los créditos comerciales
otorgados por la recurrente por la cantidad de Bs. 368.300.000,00, ahora Bs.
368.300,00, de acuerdo con lo previsto en el artículo 103 de la Ley de Impues
to sobre la Renta de 1994.
276
Por el contrario, el apoderado de la contribuyente sostiene que se pueden

incluir tales créditos porque corresponden a préstamos efectuados por la recu
rrente a sus accionistas que ostentan un carácter comercial y fueron pactadas
en condiciones normales de mercado. Para demostrar su afirmación promo
vieron ante el Tribunal de la causa la prueba de testigo experto, conforme al
artículo 395 del Código de Procedimiento Civil.
En relación con tales planteamientos, esta Sala observa que en la decla
ración del testigo experto promovido y evacuado en el juicio por la empresa
contribuyente, el abogado y contador Luís Armando Montilla Varela, señaló
que los bancos y otras instituciones financieras, como la recurrente, no pueden
efectuar préstamos a los accionistas porque existen ciertas limitaciones (pro
hibiciones expresas) en la Ley General de Bancos y Otras Instituciones fin a n
cieras, sin que puedan considerarse los préstamos otorgados por la empresa
a sus accionistas como una operación bajo condiciones normales de mercado
(folio 65 de la pieza Nro. 14 del expediente).
Adicional a las consideraciones formuladas por el testigo experto, se apre
cia que el artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, antes transcrito,
establece expresamente la forma como se constituye el “patrimonio neto ini
c ia l” al disponer que se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el
total del activo y el pasivo existentes al inicio del ejercicio gravable con exclu
sión de “las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas
o empresas afiliadas ”.
En el caso bajo estudio, la cantidad rechazada por la Administración Tri
butaria por Bs. 368.300.000,00, ahora Bs. 368.300,00, se refiere a cuentas por
cobrar a sus accionistas, las cuales por mandato del citado artículo 103 están
expresamente excluidas para la determinación del patrimonio neto del contri
buyente a los fines del reajuste inicial por inflación. Así se declara.
Por consiguiente, esta Alzada aprecia que la sentencia judicial apelada no
incurrió en el vicio de falso supuesto por errónea interpretación del artículo
103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, denunciado por el apode
rado del contribuyente, por cuanto la inclusión de las cuentas por cobrar a sus
accionistas en los términos referidos, alteran las bases del ajuste por inflación,
conforme a los citados artículos 98 y 103 de la Ley en comentario. Así se
decide.
277
11.5. Ajuste por Inflación v Lev General de Bancos

v Otras Instituciones Financieras.

Fecha: 20.06.2007
Caso: BANCO CARACAS C.A. BANCO UNIVERSAL
N ° 01079
Es improcedente que las instituciones financieras

sometan por separado al sistema de ajuste por infla
ción las rentas o utilidades obtenidas en el primer y
en el último semestre del período fiscal.
“Si bien es cierto que la referida disposición legal obliga a las entidades
financieras a entregar semestralmente a la Superintendencia de Bancos un in
forme detallado sobre sus respectivos estados de ganancias y pérdidas, los
cuales deben ser llevados de acuerdo a los principios contables de acepta
ción general, a los efectos de que dicho ente ejerza la debida inspección, su
pervisión, vigilancia, regulación y control sobre tales sociedades financieras;
sin embargo, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, establece que su
cumplimiento esté regido de acuerdo al principio de anualidad, tal como lo
dispone su artículo primero “Los enriquecimientos anuales, netos y disponi
bles obtenidos en dinero o en especie, causarán impuesto, según las normas
establecidas en esta Ley”, es decir, que el principio general para la aplicación
del gravamen dispuesto en dicha disposición legal, se encuentra sometido al
cumplimiento de la condición de intervenir sobre los ingresos netos que toda
persona natural y jurídica obtengan en el transcurso de un año, dentro de los
cuales se encuentran sometidas a dicho régimen las instituciones financieras.
En tal sentido, las reglas que rigen el sistema de ajuste por inflación tam
bién están sujetas al cumplimiento de dicho principio, vale decir, que la refe
rida disposición legal no permite el ajuste por inflación sobre las respectivas
partidas dentro del referido período de tiempo, salvo que se trate de un período
corto por inicio de operaciones o por liquidación del contribuyente, puesto
que dichos ajustes sólo tendrán incidencia al cierre del aludido ejercicio fiscal
anual, a los efectos de fijar aumento o disminución del patrimonio, con motivo
de determinar la renta neta gravable, y en razón a ello, debe concebirse a los
278
ingresos semestrales de dichas instituciones financieras como la consolida

ción de los resultados de sus ingresos para la obtención de la renta anual, y no
como lo pretende la contribuyente, someter por separado al sistema de ajuste
por inflación las rentas o utilidades obtenidas el primer y el último semestre
del período fiscal reparado, lo que es contrario a lo dispuesto en la referida
Ley.”

Fecha: 07.08.2012
No. 00976
Es procedente reincorporar al patrimonio el va

lor de los bonos -a su vencimiento- que habían
sido excluidos del patrimonio neto al inicio del
ejercicio.
Para el ejercicio fiscal de 1998, la sociedad de comercio Banco Plaza C.A.
incluyó a los efectos del ajuste por inflación una partida denominada “Efecto
deduciblepor vencimiento de B.D .P.N” por la cantidad de Quinientos Cuaren
ta y Dos Millones Setecientos Cincuenta y Dos Mil Ochocientos Cincuenta
y Ocho Bolívares (Bs. 542.752.858,00), ahora (Bs. 542.752,86) como una
disminución de la renta gravable, por considerarla como un aumento del patri
monio realizado dentro del ejercicio. La fiscalización rechazó esa deducción
por estimar que el vencimiento de esos títulos no representa aumento de patri
monio, porque no consta que esa variación hubiese sido aprobada en un acta
de asamblea de accionistas, registrada y publicada de acuerdo con la Ley de
Impuesto sobre la Renta, el Código de Comercio y la Ley General de Bancos
y Otras Instituciones Financieras.
La sentencia del Tribunal de instancia declaró procedente la reincorpo
ración al patrimonio de los Bonos de la Deuda Pública Nacional que fueron
excluidos para calcular el patrimonio neto al inicio del ejercicio y, por lo tanto,
su deducibilidad como consecuencia de su vencimiento en virtud del ajuste
por inflación.
De la revisión del expediente administrativo del caso, esta Sala determinó
que en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con
279
letras y números GCE-SA-R-2004-001 de fecha 23 de enero de 2004, la A d

ministración Tributara analizó ampliamente los aumentos de capital y las tres
perspectivas diferentes en que estos pueden verse (mercantil, contable y fis
cal); y concluyó señalando que, en el caso de autos, “( .,.) n o s e trata de un au
mento del capital social nominal sujeto a aprobación por Asamblea, registro,
publicación y pago de la tasa del diez por mil prevista en la Ley del Timbre
Fiscal, como parece entender la fiscalización, puesto que no ha habido capi
talización de beneficios, nuevos aportes de los socios, revaluación de activos,
ni emisión de nuevas acciones para el pago de acreencias. Simplemente (...)
el incremento patrimonial reajustable por inflación a los fines fiscales se ori
gina en la reincorporación al patrimonio (21/02/98) de un activo que había
sido desincorporado al inicio del ejercicio, operación que evidentemente no
estaría sujeta aprobación de Asamblea, registro y publicación. ”
A pesar de que en la referida Resolución se acepta que el valor de los bo
nos que habían sido excluidos del patrimonio neto al inicio del ejercicio por
ser productores de rentas exentas, debía ser reincorporado al patrimonio a
su vencimiento; sin embargo, se indica que el solo argumento de la empresa
Banco Plaza, C.A. no es suficiente para que esa instancia administrativa pue
da aceptar como válido el efecto deducible por vencimiento de Bonos de la
Deuda Pública Nacional, pues “la contribuyente no suministró información
que permitiera determinar que el monto rechazado p o r la fiscalización (Bs.
542.752,858) form aba parte de los bonos excluidos al inicio del ejercicio (Bs.
2.053.870.247) que dichos bonos le habían sido efectivamente pagados por el
Estado a su vencimiento y que su equivalente había sido invertido ahora en
activos productores de renta gravable (...).”
Como puede observarse, en la Resolución Culminatoria del Sumario Ad
ministrativo se reconoce que la actuación fiscal al formular el reparo bajo
análisis, incurrió en una errada concepción teórica al confundir los términos
de aumento patrimonial y aumento de capital social; no obstante, confirma
el reparo porque no basta el alegato de la empresa contribuyente sino que
esta debe aportar informaciones y pruebas que permitieran determinar que el
monto rechazado por la fiscalización formaba parte de los bonos excluidos al
inicio del ejercicio.
En relación con tales particulares, esta Sala observa que durante el pro
cedimiento de instancia el apoderado de la sociedad mercantil consignó esas
pruebas, como se indica en la sentencia judicial apelada, pues en la oportuni
dad correspondiente, la recurrente promovió prueba de informes solicitando
al Banco Central de Venezuela que comunicara acerca de la procedencia de
280
la reincorporación del capital de los Bonos de la Deuda Pública Nacional en

el patrimonio de la sociedad de comercio Banco Plaza, C.A., a los fines del
ajuste regular por inflación del patrimonio; y en fecha 2 de marzo de 2005, se
recibió en el Tribunal la Comunicación identificada como CJ-C-2005-02-075
de fecha 25 de febrero de 2005, a través de la cual el ente emisor informa so
bre los particulares solicitados.
Igualmente, pudo constatar la Sala que están incorporadas a las actas pro
cesales, la citada Comunicación distinguida con letras y números CJ-C-2005-
02-075 del 25 de febrero de 2005, que contiene el Informe del Banco Central
de Venezuela (folios 74 y 75 de la pieza Nro. 14 del expediente), y las otras
pruebas documentales promovidas por la recurrente y apreciadas por el Tri
bunal de la causa como lo son: la copia del asiento contable en el cual se
registra el vencimiento de los títulos; copia del estado de cuenta emitido por
el Banco Central de Venezuela en fecha 27 de febrero de 1998 a nombre de
la empresa Banco Plaza, C.A., el cual refleja el pago de la cantidad de Bs.
2.150.457.222,20, ahora Bs. 2.150.457,22, por concepto de Bonos de la Deuda
Pública Nacional; copias de los avisos de créditos números 98-107738 y 98-
107739, emitidos por el aludido Banco Central de Venezuela, correspondien
tes a los pagos del capital e interés de los bonos referidos, y copia del asiento
en el libro auxiliar de la Cartera de Inversiones al 31 de enero de 1998.
Por las razones expuestas, esta Alzada confirma la decisión de la recurrida
sobre la revocatoria del reparo formulado por la Administración Tributaria por
concepto de “Efecto deducible p o r vencimiento de Bonos de la Deuda Públi
ca Nacional no procedente ”, por la cantidad de Quinientos Cuarenta y Dos
Millones Setecientos Cincuenta y Dos Mil Ochocientos Cincuenta y Ocho
Bolívares (Bs. 542.752.858,00), ahora (Bs. 542.752,86). Así se declara.
11.6. Ajuste por Inflación v Rebajas por

Nuevas Inversiones.

Fecha: 05.03.2008
Caso: C.A. GOODYEAR DE VENEZUELA
N° 00276
281
La rebaja por nuevas inversiones en activos fijos

debe determinarse con las cifras ajustadas por
inflación y no al costo histórico.
“Corresponde a esta Alzada, en primer lugar, determinar si las rebajas por

nuevas inversiones en activos fijos, deben efectuarse con las cifras ajustadas
por el sistema de ajuste por inflación o con el costo histórico.
En ese sentido, antes de analizar el fondo de la controversia, es necesario
traer a colación lo relacionado con el sistema de ajuste por inflación y las re
bajas por nuevas inversiones.
El sistema de ajuste por inflación tiene como principal objetivo que los
contribuyentes reflejen su situación patrimonial y resultados económicos, a
los efectos determinativos de la base imponible, es decir, valores históricos
corregidos por los efectos de la inflación.
En tal sentido, juzga esta Sala necesario mencionar que la intención del
legislador cuando instauró el sistema integral de ajuste por inflación, era pro
teger el patrimonio de las empresas. Cuando se produce un incremento de pa
trimonio, su efecto es una disminución de la renta gravable, precisamente para
evitar que el patrimonio se vea distorsionado por la inflación. (Vid. Sentencia
N° 01079 del 20 de junio de 2007, caso: Banco Caracas, Banco Universal,
C.A.).
En armonía con lo indicado, cabe resaltar que el cálculo del ajuste por in
flación fiscal se realiza en dos fases, a saber, la del ajuste inicial por inflación
-lo cual no tiene efecto sobre la renta gravable- y la del reajuste regular por
inflación -que sí tiene efecto sobre la renta gravable-.
Ahora bien, es importante transcribir el contenido del artículo 173 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001, vigente para ese momento, cuyo
tenor es el siguiente:
"Artículo 173.- A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que
se refiere el artículo 7 de esta Ley, que iniciaron sus operaciones a partir
del 1° de enero de! año 1993 y realicen actividades comerciales, industria
les, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e
hidrocarburos y actividades conexas, que estén obligados a llevar libros de
contabilidad, deberán al cierre de su prim er ejercicio gravable, realizar una
actualización inicial de sus activos y pasivos no monetarios, según las normas
previstas en esta Ley, la cual traerá como consecuencia una variación en el
monto del patrimonio neto para esa fecha (...) ”.
282
De la norma antes transcrita, se infiere que los contribuyentes dedicados a

la realización de actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras,
de seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades
conexas; y que estén obligados a someterse al sistema de ajuste por inflación,
deberán realizar una actualización de sus activos y pasivos no monetarios.
De allí que, el sistema de ajuste por inflación aumentará o disminuirá el pa
trimonio neto del contribuyente solo a los fines impositivos, así como influirá
en la valoración de los activos fijos a ser depreciados, en la vida útil restante y
el costo fiscal de los inventarios objeto del negocio.
Por tanto, el ajuste por inflación contemplado en las Leyes de Impuesto
sobre la Renta de los años 1999 y 2001, aplicables ratione temporis, pretende
garantizar el cumplimiento de los principios de neutralidad, equidad y capa
cidad contributiva en la determinación de la carga tributaria de los sujetos
pasivos de la obligación tributaria tomando en consideración el proceso infla
cionario y sus efectos sobre el patrimonio del contribuyente.
De esa manera, se colige que el fenómeno de la inflación afecta las partidas
monetarias y no monetarias de los estados financieros de los contribuyentes.
La primera de ellas, no es definida expresamente por las mencionadas Leyes,
pero el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1993 en el
parágrafo segundo del artículo 98, establece como activos y pasivos moneta
rios “las partidas del Balance General del contribuyente que representan va
lores nominales en moneda nacional o que al momento de liquidarse se hacen
po r el mismo valor histórico con los que están registrados ”, desarrollado en
iguales términos en el artículo 94 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre
la Renta del año 2003.
De allí que, los activos y pasivos monetarios pueden considerarse como
aquellos que por su naturaleza tienen un valor fijo invariable expresado en una
unidad monetaria, la variación en el nivel de precios no modifica dicho valor
fijo y su tenencia origina, una ganancia o pérdida. Dentro de una economía
inflacionaria la unidad monetaria pierde poder de compra y, por lo tanto, la
tenencia de activos monetarios, en un período de tiempo, origina una pérdida
económica por exposición a la inflación para los contribuyentes, la cual no
es determinada por la contabilidad a valores históricos. Cuando los activos
monetarios son productores de intereses, la pérdida señalada se ve disminuida
por el ingreso nominal de los intereses percibidos.
Por otra parte, la tenencia de pasivos monetarios, en un período de tiempo,
dentro de una economía inflacionaria, origina una ganancia económica por
283
exposición a la inflación para el contribuyente, la cual tampoco es determina

da en la contabilidad a valores históricos. Cuando los pasivos monetarios ge
neran intereses, la ganancia señalada se ve disminuida por el gasto de interés
registrado, en la porción inflacionaria de dicho interés.
Ahora bien, en lo que respecta a las partidas no monetarias, es la pro

pia Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001 que define en el parágrafo
segundo del artículo 173 los activos y pasivos no monetarios como “aque
llas partidas del Balance General Histórico del Contribuyente que p o r su
naturaleza o características son susceptibles de protegerse de la inflación,
tales como: los inventarios, mercancías en tránsito, activos fijos, edificios,
terrenos, maquinarias, mobiliario, equipos, construcciones en proceso, inver
siones permanentes, inversiones convertibles en acciones, cargos y créditos
diferidos y activos intangibles (...) ”.
De allí se desprende que, en una economía inflacionaria, los valores de los

activos y pasivos no monetarios deben ser actualizados, debido a que los mis
mos están expresados en una moneda histórica que está sufriendo una pérdida
en su poder de compra. La actualización del valor de los activos y pasivos
no monetarios a una fecha determinada, significa expresar el valor de dichas
partidas en una unidad de moneda que represente el poder de compra a esa
fecha. La actualización referida tendrá su efecto en los resultados del contri
buyente, en cuanto se modifica el gasto de depreciación futuro de los activos
depreciables, el costo de venta de los inventarios de mercancías vendidas, las
ganancias o pérdidas en ventas de activos no monetarios, entre otros.
En este orden de ideas, es preciso indicar que el propósito del ajuste inicial
por inflación es el de actualizar a valores corrientes las cifras de activos y pa
sivos no monetarios, así como del patrimonio fiscal contenidas en la contabili
dad a costo histórico, para comenzar a determinar el resultado por exposición
a la inflación sobre unas cifras ya actualizadas a valores corrientes. Además,
plantea la actualización extraordinaria de los activos y pasivos no monetarios,
tomando como factor de actualización la variación ocurrida en el índice de
Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas desde el mes
de adquisición de dichos activos y pasivos no monetarios hasta la fecha de
cierre del ejercicio fiscal.
El ajuste inicial por inflación origina el pago de una tasa de inscripción en

el Registro de Activos Revaluados del tres por ciento (3%) sólo sobre el valor
del ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables.
284
Por otra parte, resulta conveniente transcribir el artículo 178 de la Ley de

Impuesto sobre la Renta del año 2001, aplicable ratione temporis, el cual re
gula lo relativo al reajuste regular por inflación, en los siguientes términos:
“Artículo 178.- A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se

refiere el artículo 173 de esta Ley, una vez realizado el ajuste inicial, deberán
reajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no mone
tarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del
patrimonio durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, con
form e al procedimiento que a continuación se señala. El mayor o menor valor
que se genere al actualizar los activos y pasivos no monetarios, el patrimonio
al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante
el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, serán acumulados en
una cuenta de conciliación fiscal que se denominará Reajustes p o r Inflación
y que se lomará en consideración para la determinación de la renta grava-
ble, con excepción de las empresas en etapa preoperativa, para las cuales el
reajuste por inflación sólo se tomará en consideración para la determinación
de la renta gravable en el período siguiente a aquél en que se incorporaron
en el sistema de ajustes p o r inflación de conformidad con lo establecido en el
artículo 174 de esta Ley. (...)
Con vista a la disposición legal transcrita supra, es preciso acotar que con
forme al artículo 4 eiusdem, son enriquecimientos netos los incrementos de
patrimonio obtenidos después de restar de los ingresos brutos, los costos y
deducciones permitidos, sin perjuicio del enriquecimiento neto de fuente terri
torial del ajuste por inflación, es decir, para obtener los enriquecimientos netos
por las actividades realizadas de fuente territorial, debe tomarse en cuenta el
reajuste regular por inflación, toda vez que constituye un aspecto fundamental
para cuantificar la base imponible sobre valores reales.
Sobre el particular, esta Sala considera oportuno traer a colación el criterio

expresado en la Sentencia N° 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: CE
MENTOS CARIBE C.A., en la que se estableció lo siguiente:
“...se observa que es necesario el cómputo del ajuste p o r inflación a los

fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedi
miento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es
decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, y a que en ambas situacio
nes el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y
deducciones y de los ajustes p o r inflación.
285
Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es conse

cuencia de lina economía inflacionaria donde no es posible establecer real
Venezuela.
inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el pro
cedimiento denominado Reajuste por Inflación ', el cual conlleva un segundo
obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del con
operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio. ”
De allí se desprende que, el reajuste regular por inflación consiste en ajustar
al final del ejercicio fiscal los rubros del balance inicial. Es el mayor o menor
valor que se genera al actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no
monetarios, acumulada en una partida de conciliación fiscal, llamada reajuste
por inflación y que es tomada en consideración para la determinación de la
renta gravable, con excepción de las empresas en etapa preoperativa, para las
cuales el reajuste se tomará en consideración para la determinación de la renta
gravable en el período que concluyan su etapa preoperativa.
Así las cosas, el sistema de ajuste por inflación, ordena la actualización de
los activos fijos depreciables, a los solos efectos tributarios, trayendo como
consecuencia, una variación en el patrimonio y una incidencia directa en la
renta neta fiscal.
286
Establecido lo anterior, es necesario señalar que las rebajas de impuestos

son aquellas cantidades que se permiten disminuir del impuesto determinado
luego de aplicada la tarifa correspondiente. La diferencia que se obtiene des
pués de restar la rebaja constituye el monto definitivo del impuesto a pagar, el
cual podrá ser pagado haciendo uso de cualquiera de los métodos de extinción
de las obligaciones tributarias permitidas por el Código Orgánico Tributario.
Algunas veces la rebaja se calcula sobre el monto de las nuevas inversiones,
representadas en activos fijos incorporados en la producción de la renta y, en
otras, sobre la base de un monto fijo, como es el caso de las rebajas impositi
vas previstas para personas naturales residentes en Venezuela. Asimismo, es
importante destacar que los impuestos pagados en exceso en ejercicios ante
riores son considerados también como rebajas impositivas a los efectos de los
formularios de la declaración de rentas.
En ese sentido, el primer tipo de rebajas de impuesto mencionado, vale

decir, por nuevas inversiones en activos fijos, se encuentra contenida en el
artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001,
aplicables ratione temporis, cuyo tenor es el siguiente:
“A rtículo 57.-Se concede una rebaja de impuesto del diez p o r ciento (10%)
del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5) años si
guientes a la vigencia de la presente Ley, a los titulares de enriquecimientos
derivados de actividades industriales y agroindustriales, construcción, elec
tricidad, telecomunicaciones, ciencia y tecnología, distintas de hidrocarburos
y actividades conexas, y en general, a todas aquellas actividades que bajo
la mención de industriales representen inversión para satisfacer los requeri
mientos de avanzada tecnología o de punta, representadas en nuevos activos
fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad
productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados
en otras empresas (...). ”
Una vez determinado que la adquisición de activos fijos puede incluirse

como rebaja dentro de la declaración de impuesto sobre la renta, es convenien
te darle valor numérico estableciendo el costo de la inversión.
A los efectos de determinar el monto de las inversiones que serán objeto de

las rebajas de impuesto, las referidas Leyes establecen en el parágrafo tercero
del aludido artículo 57 lo siguiente:
“Parágrafo Tercero.- Para determinar el monto de las inversiones a que

se contrae este artículo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos
287
incorporados a la producción de la renta, los retiros, las amortizaciones y las

depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos (...). ”
De la disposición transcrita, se infiere que el monto de la inversión a
considerar como rebaja, será el costo de los nuevos activos fijos incorporados
a la producción de la renta, debiendo deducirse de su costo de adquisición,
el monto amortizado o depreciado realizado durante el ejercicio anual
correspondiente.
Así, es importante resaltar que el transcrito artículo 57, no hace referencia
al valor en que debe ser expresado tal costo, vale decir, si es al costo histórico
o a los valores ajustados por el sistema de ajuste por inflación, asunto que
genera la controversia de la presente litis.
En tal sentido, el artículo 179 de la Ley eiusdem establece que “...el valor
neto actualizado de los activos y pasivos no monetarios deberá depreciarse,
amortizarse o realizarse, según su naturaleza, en el resto de la vida útil...”.
Esta depreciación o amortización se realizará anualmente y se corresponderá
con un costo o deducción adicional a los efectos de la determinación de la
renta gravable del contribuyente.
En conexión con lo anterior, la contribuyente alega que el cálculo de la
rebaja por nuevas inversiones en activos fijos debería estar en corresponden
cia con el valor que se le daría en caso de enajenación de esos nuevos activos
durante el ejercicio gravable, por lo tanto, es menester traer a colación lo pre
visto en los artículos 128 y 180 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año
1999 y 2001, respectivamente, aplicables en razón de su vigencia temporal,
los cuales disponen:
“Los valores reajustados deberán tomarse en cuenta a los efectos de la de
terminación del costo en el momento de la enajenación de cualesquiera de los
activos no monetarios que conforman el patrimonio del contribuyente, según
lo señalado en este Título. ”
De esa manera, si entendemos que la enajenación de un activo fijo es un
retiro de un activo no monetario, se colige que el valor a deducir debe estar
ajustado por la inflación.
De allí, que aún cuando la propia Ley no lo establece claramente, al estar
representadas las nuevas inversiones realizadas por la contribuyente en acti
vos fijos depreciables, y por lo tanto sujetos a la actualización que ordena la
mencionada Ley para efectos fiscales, no hay razones para interpretar que la
rebaja concedida por el artículo 57 de la referida ley deba permitirse sobre
288
estos costos históricos, que implique extraer para estos efectos la actualiza
ción que ordena el sistema de ajuste por inflación, por lo que considera la Sala
que los valores sobre los cuales debería ser calculada esta rebaja, serían sobre
los valores ajustados por inflación, de acuerdo al estudio concordado de la
normativa fiscal vigente.
Como corolario de lo antes expuesto, resulta forzoso para esta Sala decla
rar procedente lo argüido por el representante judicial de la sociedad de co
mercio contribuyente en el sentido de que las rebajas por nuevas inversiones
en activos fijos deben ser efectuadas con las cifras ajustadas por el sistema de
ajuste por inflación y no con el costo histórico. En consecuencia, se declara
con lugar la apelación ejercida por la sociedad mercantil recurrente, se revoca
el fallo apelado y se declara con lugar el recurso contencioso tributario incoa
do. Así se decide.”

Fecha: 19.06.2012
Caso: C.V.G. Electrificación del Caroní, C.A., (C.V.G. EDELCA)
No. 00708
Las rebajas por nuevas inversiones en activos fi

jos, deben efectuarse con las cifras ajustadas por
el sistema de ajuste por inflación y no al costo
histórico.
Para decidir, esta Sala transcribe los artículos 58 y 59 de la citada Ley de Im
puesto sobre la Renta aplicable por razón del tiempo, que prevén lo siguiente:
“Artículo 58.- Se concede una rebaja de impuesto del veinte por ciento
(20%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5)
años siguientes a la vigencia de la presente ley de reforma, a los titulares
de enriquecimientos derivados de actividades industriales y agroindustriales,
distintas de hidrocarburos y actividades conexas, representadas en nuevos
activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la ca
pacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido
utilizados en otras empresas. Asimismo, procederá tal rebaja, en iguales con
diciones, a los titulares de los enriquecimientos provenientes de la actividad
turística.
289
Igual rebaja de impuesto se otorgará a los titulares de enriquecimientos

provenientes de actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas, por
las nuevas inversiones representadas en nuevos activos fijos, distintos de te
rrenos destinadas a mejorar o desarrollar la productividad.
Las rebajas establecidas en este artículo solo se concederán en aquellos

ejercicios en los cuales los activos fijos adquiridos, construidos o instalados
para los fines señalados en este artículo, estén efectiva y directamente incor
porados a la producción de la renta.
Parágrafo Primero. Para determinar el monto de las inversiones a que

se contrae este articulo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos
incorporados a la producción de la renta, los retiros, las amortizaciones y las
depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos. Los retiros de
activos fijos p o r causas no fortuitas ni de fuerza mayor que se efectúen p o r el
contribuyente dentro de los cuatro (4) años siguientes al ejercicio en que se
incorporen, darán lugar a reparos o pagos de impuesto para el año en que se
retiren, calculados sobre la base de los costos netos de los activos retirados
para el ejercicio en que se incorporaron a la producción de la renta.
Parágrafo Segundo. A los fines de este artículo, no podrán tomarse en

cuenta ¡as inversiones deducibles conforme al numeral 10 del artículo 27 de
esta ley. ”
“Artículo 59.- Las rebajas a que se refiere el artículo, podrán traspasarse

hasta los tres (3) ejercicios anuales siguientes. ”
Como puede apreciarse, el citado artículo 58 prevé una rebaja de impuesto

que consiste en un porcentaje del monto de los activos fijos nuevos adquiridos
por el contribuyente dedicado a actividades industriales o agroindustriales,
agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas y turísticas.
Para la procedencia de esa rebaja, el referido artículo establece cuatro (4)

requisitos que deben cumplirse concurrentemente y son: 1) que las nuevas
inversiones se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la Ley
de reforma de Impuesto sobre la Renta (1995); 2) que se trate de activos fijos,
distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad producti
va o a nuevas empresas; 3) que tales bienes nuevos no hayan sido utilizados en
otras empresas; y 4) que los activos fijos adquiridos, construidos o instalados,
estén efectiva y directamente incorporados a la producción de la renta. La au
sencia de alguno de estos requisitos determina la improcedencia de la rebaja.
290
Igualmente, el artículo 58 eiusdem dispone expresamente que la rebaja por

concepto de nuevas inversiones se realice sobre la base del costo de los nuevos
activos incorporados a la producción de la renta menos las depreciaciones,
amortizaciones y retiros realizados en el ejercicio de que se trate.
Esta Sala observa, en el presente caso que no constituye un punto contro
vertido el hecho de que las nuevas inversiones a que se refiere el reparo bajo
análisis por el monto de Ciento Dos Mil Trescientos Setenta y Dos M illo
nes Ochenta y Dos Mil Quinientos Ochenta Bolívares con Sesenta Céntimos
(Bs. 102.372.082.580,60), cumple con todos los requisitos legales antes seña
lados. Tanto es así, que en uno de los reparos formulados por la Administra
ción Tributaria se rechazó la cantidad de Seiscientos Cincuenta y Tres M illo
nes Doscientos Setenta y Siete Mil Novecientos Seis Bolívares con Cuarenta y
Tres Céntimos (Bs 653.277.906,43) por concepto de rebajas por nuevas inver
siones por no cumplir con los requisitos legales, situación a la cual se allanó la
empresa Electrificación del Caroní, C.A., adquiriendo firmeza el reparo como
así lo declaró la sentencia judicial recurrida en el pronunciamiento previo.
Por consiguiente, el aspecto bajo análisis se concreta a revisar si la de
ducción de la rebaja por concepto de esas nuevas inversiones, se debe hacer
en base al costo de adquisición de los bienes, que es el criterio contenido en
el Acta de Reparo Fiscal, o ajustarse por inflación como lo alegó la empresa
contribuyente en su recurso contencioso tributario al señalar que se vulnera
el principio de igualdad de las partes, al pretender que deben deducirse tales
acreencias fiscales conforme a su valor histórico porque la Administración
Tributaria sí actualiza los débitos de los contribuyentes.
Así, es criterio reiterado de esta Sala que, las rebajas por nuevas inversio
nes en activos fijos, deben efectuarse con las cifras ajustadas por el sistema de
ajuste por inflación y no el costo histórico. El principal objetivo del sistema de
ajuste por inflación es que a los efectos determinativos de la base imponible,
los contribuyentes reflejen su situación patrimonial y los resultados econó
micos a valores corregidos por los efectos de la inflación. De manera que la
intención del legislador cuando instauró el sistema integral de ajuste por infla
ción, era evitar que el patrimonio de las empresas se fuera distorsionado por
la inflación, (vid. sentencias Nro. 01079 del 20 de junio de 2007, caso: Banco
Caracas, Banco Universal, C.A. y Nro. 00276 del 5 de marzo de 2008, caso:
C.A., Goodyear de Venezuela).
Criterio el anterior que se ratifica en esta oportunidad, por cuanto esta Sala
considera que el cálculo del ajuste por inflación fiscal contemplado en la Ley
291
de Impuesto sobre la Renta de 1995, pretende garantizar el cumplimiento de

los principios de neutralidad, equidad y capacidad contributiva en la determi
nación de la carga tributaria de los sujetos pasivos de la obligación tributaria,
para lo cual debe tomarse en consideración el proceso inflacionario y sus efec
tos sobre el patrimonio del contribuyente. Así se declara.
Finalmente, en relación a la decisión apelada que ordenó "realizar una

nueva liquidación considerando el valor de costo actualizado menos las de
preciaciones, amortizaciones y retiros realizados a los efectos de la rebaja
ordenada p o r el (sic) arts 58 y 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de
1995 aplicable rationae temporis (sic)”; esta Sala la considera procedente,
por cuanto en el Parágrafo Primero del citado artículo 58 se establece cuáles
son las deducciones que deben hacerse del costo de los nuevos activos, a los
efectos de determinar el monto de las inversiones que serán objeto de las re
bajas de impuesto.
De manera que conforme a la referida disposición, el monto de las inver

siones a considerar como rebaja, será el costo de los nuevos activos incorpo
rados a la producción de la renta, debiendo deducirse de su costo los retiros,
las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales
activos. Así se decide.
11.7. Ajuste por Inflación v Capitalización de Deudas.

Fecha: 07.05.2008
Caso: INDUSTRIAS RUANSA DE VENEZUELA, C.A.
N ° 00564
Al tratarse de una transferencia vía préstamo

con rendimiento establecido, debió demostrarse
la capitalización de la deuda para aplicar el ajus
te por inflación.
“ La negativa que antecede obedeció a que “...el ajuste por inflación como
producto de capitalización de las deudas con los accionistas por pagar, no es
considerado como aportes en dinero o especies realizados con el objetivo de
292
aumentar el capital, sino que en el presente caso se trata de préstamos reali

zados por los accionistas...'”.
El artículo 185 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, prevé la po

sibilidad de ajustar los aumentos de capital que hayan realizado los accionistas
y que efectivamente lo hayan pagado en dinero o en especie, aún cuando ellos
hubiesen devenido de capitalizaciones de préstamos.
Así, según lo esgrimieron los apoderados judiciales de la contribuyente

los aportes realizados po r los accionistas a [su] representada, en virtud del
contrato de financiamiento celebrado entre la empresa y los accionistas en
fech a 30-01-2001, fueron en efectivo, tal como se puede observar en el anexo
I del acta de reparo...”, lo cual en principio pudiera resultar suficiente para
declarar la procedencia del ajuste efectuado por la sociedad mercantil Indus
trias Ruansa de Venezuela, C.A., pues dichos “aportes” se hicieron en dinero,
cumpliéndose así el mandato contenido en el prenombrado artículo.
Sin embargo, observa igualmente esta Sala que aún cuando resulte viable
el aumento del patrimonio de la contribuyente como consecuencia de la ca
pitalización de las deudas, por parte de los accionistas, sin embargo, se evi
dencia a los folios 169 y 170 de la primera pieza del expediente judicial, que
la empresa en cuestión efectuó diversos cargos a la cuenta identificada como
“Deudas con Accionistas p o r pagar”, que en definitiva constituyen abonos a
la deuda registrada.
De manera que mal podrían considerarse esos “aportes” realizados por los
accionistas, como aumento del patrimonio de la citada sociedad mercantil,
toda vez que al constatarse en los prenombrados folios los cargos efectuados
por la contribuyente a sus accionistas, resulta evidente que se trató de una
transferencia por vía de préstamo, con un rendimiento preestablecido durante
el lapso en el que aparezca adeudada la cantidad de dicho préstamo, y así se
evidencia en el Acta de Recepción N° GRTI-RCE-DFC-2003-07-FCE-02544-
II de fecha 29 de marzo de 2004, cuando la empresa en cuestión indicó lo
siguiente:
“...En virtud de los problemas de flujo de caja que estaba confrontando

mi representada desde el ejercicio fiscal 2000, la gerencia de la compañía
decidió celebrar en fech a 03-01-2001 un contrato de financiamiento con sus
accionistas... ”.
293
Así, al no evidenciarse elemento probatorio alguno que demuestre que los

accionistas de la contribuyente capitalizaron la deuda respectiva, mal podría
reconocerse el reajuste efectuado por la empresa Industrias Ruansa de Vene
zuela, C.A.
En tal sentido, esta Alzada declara improcedente el ajuste realizado por la
referida sociedad mercantil, con relación al “aumento de patrimonio". Así se
decide.
11.8. Ajuste por Inflación de Títulos Valores.

M agistrado Ponente: Levis Ignacio Zerpa
Fecha: 12.05.2010
Caso: Valores Unión, C.A.
No. 00394
La Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, ex

presamente excluía de los activos no monetarios,
a los títulos valores.
Así las cosas, observa la Sala tal como lo señalara el sentenciador, que la
Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 fue publicada en la Gaceta Oficial N°
4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994, comenzando su vigencia
a partir del Io de julio de ese año, aplicándose a los ejercicios que se iniciaron
bajo su vigencia, vale decir, aquellos que comenzaron a partir del I o de julio
de 1994, conforme lo indica el artículo 119 eiusdem. Y siendo que el ejercicio
económico de la contribuyente comienza a partir del 01 de enero de cada año,
dicho texto normativo no era aplicable sino a partir del I o de enero de 1995.
De donde se aprecia, que la inclusión de los títulos valores como activos

reajustables por la inflación establecido en la citada Ley de 1994 no le era
aplicable al ejercicio fiscal de la contribuyente para ese año fiscal; por el con
trario, la Ley que rige el año económico de 1994, es la Ley de Impuesto sobre
la Renta de 1991, que expresamente excluía de los activos no monetarios,
a los títulos valores como aquellos sometidos al ajuste por inflación. Así se
declara.
294
A consecuencia de tal circunstancia, no podía la contribuyente ajustar

los títulos valores al 31 de diciembre de 1994, al incluir la cantidad de Bs.
448.723.056,75 en el cálculo del reajuste regular del patrimonio por concepto
de ajuste inicial de acciones, cuando los mismos empezaron a ajustarse, en el
caso de autos, a partir del I o de enero de 1995.
En defensa de su posición, la contribuyente manifestó en su escrito recur

sivo, que de acuerdo al criterio sostenido por la Gerencia Jurídica Tributaria
del SENIAT, su representada no podía reajustar los títulos valores sin haber
efectuado, previamente, el ajuste inicial por inflación, por lo que, a su decir,
era procedente efectuar una revalorización extraordinaria de tales activos al
cierre del ejercicio de 1994, a fin de contar con una base actualizada que sir
viera de punto de referencia para el reajuste regular al que estaba obligada en
el ejercicio fiscal 1995, conforme a lo previsto en el artículo 102 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta de 1994.
Sin embargo, vista la posición de la Administración Tributaria al respecto,

aseveró que para ser congruente con el criterio de la misma, lo correcto era
realizar una actualización extraordinaria de las acciones al 31 de diciembre
de 1995, dejando sin efecto tanto el ajuste inicial realizado por la empresa al
cierre del período gravable de 1994, como el reajuste regular de las acciones
efectuado en el ejercicio de 1995.
Asimismo, señaló que en todo caso, adoptando el criterio de dicha Admi

nistración, vale decir, que el ajuste inicial de las acciones debió realizarse al
cierre del ejercicio de 1995 y el primer reajuste regular por inflación en 1996,
el valor ajustado de las acciones para el cálculo del patrimonio neto inicial
del ejercicio 1996, sería exactamente el mismo si hacemos el Ajuste Inicial al
cierre de 1995, que si sumamos el ajuste inicial realizado al 31 de diciembre
de 1994 y el resultado del reajuste regular de las acciones realizado en el ejer
cicio 1995; por lo que a su decir, su proceder no alteró el ajuste de los títulos
valores, siendo que para la determinación de 1996 que nos ocupa, ella había
realizado tanto el ajuste inicial como el regular de dichos títulos.
En el caso concreto, advierte la Sala de las actas procesales que la Admi

nistración Tributaria objetó la partida “Ajuste Inicial Inversión en Acciones”,
por la cantidad de Bs. 448.723.056,75 y no excluyó el reajuste regular reali
zado en el año de 1995, por la cantidad de Bs. 321.920.215,57; siendo que su
cuestionamiento consistió en que no se debió haber realizado el ajuste inicial
al cierre de 1994, sino en el ejercicio de 1995, con el ajuste regular en el año
295
1996, por cuya razón, para esta Alzada, debió excluirse también el ajuste regu
lar del año 1995, para así ser consecuente con el criterio de la Administración
de que en ese año 1995 se debía realizar era el ajuste inicial y no el regular por
inflación, a los efectos del cálculo del patrimonio neto inicial del ejercicio de
1996. Así se declara.
Respecto al argumento de la contribuyente, relativo a que el valor ajustado
de las acciones para el cálculo del patrimonio neto inicial del ejercicio 1996,
sería exactamente el mismo si hacemos el Ajuste Inicial al cierre de 1995, que
si sumamos el ajuste inicial realizado al 31 de diciembre de 1994 y el resulta
do del reajuste regular de las acciones realizado en el ejercicio 1995, la Sala
no encuentra de las actas procesales información suficiente para verificar tal
afirmación. Por el contrario, lo que se advierte de los autos, en atención a la
Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable a partir del 1° de enero de
1995 como antes se indicara, es que la sociedad mercantil no cumplió con su
obligación de realizar el Ajuste Inicial al 31 de diciembre de 1995 y el Reajus
te Regular en 1996, de conformidad con lo establecido en los artículos 98 y
119 de la aludida Ley. Así se declara.
11.9. Tratamiento de los Consorcios.

Magistrado Ponente: Mónica Misticchio Tortorella
Fecha: 16.05.2012
Caso: CONSORCIO TECPETROL-ASTRA-AMPOLEX-SIPETROL
(actualmente denominado CONSORCIO QUIAMARE-LA CEIBA)
No. 00532
Careciendo los consorcios de sustrato patrimo

nial propio, resulta improcedente aplicarles el
sistema de reajuste por inflación.
De la decisión supra transcrita se observa que el sentenciador de instancia
otorgándole valor probatorio a la experticia evacuada por el consorcio, con
cluyó que la “cuenta reparada” se encontraba sujeta al reajuste regular por
inflación por cuanto resultaba parte del “patrimonio neto fiscal del Consorcio
recurrente ”, debiendo por consiguiente revocarse el rechazo formulado por la
Administración Tributaria sobre este punto.
296
Ahora bien, la objeción fiscal en cuanto al mencionado aspecto estuvo cir

cunscrita, según pudo constatar este Supremo Tribunal del texto de la Reso
lución Culminatoria de Sumario Administrativo N° RNO/DSA/2000/000329,
en indicar que durante los ejercicios reparados (1995, 1996, 1997 y 1998),
al solicitársele al consorcio “la presentación de los papeles de trabajo y los
libros y registros auxiliares del Registro p o r Inflación establecidos en los ar
tículos 115 y 178, del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta se
evidenció que el Contribuyente no posee capital alguno y que los aumentos de
capital se deben a solicitudes de fondos mensuales denominados (sic) CASH
CALL en donde el Contribuyente le indica a cada socio la suma de dinero que
deben depositar en una Cuenta Bancaria del Consorcio para hacer frente a
las obligaciones estimadas de dicho mes (pagos de Facturas). En cuanto a
las disminuciones de capital, se pudo demostrar que en el momento en que
PETRÓLEOS DE VENEZUELA, SA. (P.D.VS.A.) realiza pagos a fa vo r del
Consorcio (por el convenio establecido entre las partes) éste lo distribuye a
cada consorte o socio y estas distribuciones las considera el Contribuyente
como disminuciones del patrimonio y prueba de ello se puede evidenciar en
Acta de Recepción No. RNO/DF/99/RPOCH/007, de fech a 27/07/1999 con
sus respectivos anexos y que de acuerdo a lo establecido en los artículos 103,
104 y 105, de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para este ejercicio y
los artículos 98, 99 y 100, de su Reglamento, los hechos antes mencionados
no constituyen: ni patrimonio, ni aumento, ni disminuciones, ya que estos en
tes (los consorcios) en principio carecen de personalidad jurídica.
Así, entiende este Alto Tribunal que el punto focal en discusión estaba re
presentado por el tratamiento fiscal en materia de ajuste por inflación que debía
asignarse a las cuentas del consorcio, habida cuenta de carecer este de perso
nalidad jurídica y más, específicamente, de patrimonio propio respecto del cual
aplicar el indicado sistema de ajuste de activos y pasivos no monetarios.
Sobre este particular, vale decir, la naturaleza jurídica de los consorcios,
esta Alzada se pronunció en el fallo N° 75 del 23 de enero de 2003, caso:
Consorcio Radiodata-Datacraft-Saeca, indicando lo que a continuación se
transcribe:
“El desarrollo de la actividad económica de un país se realiza a través de
sociedades o empresas que funcionan principalmente en grupo o en form a
individual.
Algunas de estas agrupaciones de empresas, no poseen en el derecho ve
nezolano regulación legal, lo cual genera dudas en cuanto su existencia en
297
SALVADOR SÁNCHEZ GO NZÁ LEZ
razón de la validez de las posibles relaciones jurídicas que pudieran estable

cer con otros sujetos de derechos. (...)
(...) Dentro de estas categorías de grupos de empresas, están los consor
cios.
Los consorcios son uniones o agrupaciones de empresas, que se realizan
entre quienes ejecutan un proceso productivo atendiendo a un fin económico
común.
Es una realidad económica que constantemente las empresas, mediante
un contrato, constituyan organizaciones o agrupaciones con fines expansi
vos, tomando en cuenta las actividades económicas que realizan cada una de
ellas. (...)
(...) En el derecho italiano, este tipo de consorcio se presenta a los terceros
en virtud de sus propios estatutos, como 'organismo de set-vicio principal
mente un servicio comercial, consistente en hacerse cargo de contratos de
ejecución de obras o de prestación de servicios, y luego servicios de asisten
cia técnica (colaboración en los proyectos), económica, financiera, etc. La
asistencia comercial, o sea la actividad dirigida a procurar contratos de obra
a las empresas asociadas, es una actividad que el consorcio desarrolla, según
las propias funciones estatutarias de ‘organismo de servicio ’, no en interés
propio, sino en interés y p o r cuenta de los asociados. El consorcio podría, en
abstracto, asumirformas jurídicas múltiples, y a que el consorcio puede obrar
no solo en nombre, sino también p o r cuenta de las empresas adherentes, y así
pone a estas en relación contractual directa con las entidades ejecutoras de
obras. Por el contrario, puede adoptar la form a jurídica de hacerse cargo
de la ejecución de la obra p o r parte del consorcio, o sea de la estipulación
del contrato en nombre del mismo consorcio, y de su total asignación a las
empresas asociadas.
El hacerse cargo de los contratos en nombre propio, manifiestamente está
preordenado a fin de ofrecer a los terceros la más alta y la más amplia garan
tía constituida p o r el nombre y p o r el patrimonio de todo el consorcio; y esta
ulterior función de garantía se vincula también a las funciones de asistencia
que el consorcio presta a fa vo r de los asociados.
En el momento en que se estipula, en su propio nombre, el contrato de
ejecución de obra, el consorcio obra p o r cuenta de la generalidad de los
asociados. Una vez efectuada la asignación del contrato de obra a uno de
ellos, el consorcio ‘está en el contrato ’, tanto ejerciendo los derechos como
298
respondiendo del cumplimiento de los deberes para con la entidad contratan

te, p o r cuenta de la empresa a la cual se le ha asignado el contrato. (Galgano,
Francesco. Derecho Comercial. Vol. I. E l Empresario. Traducción de Jorge
Guerrero de la Terza Edicione, 1989. Edit. Temis, S.A., Bogotá, 1999).
En Venezuela encontramos textos legales en donde se alude a esta figura,

pero sin realizarse una regulación precisa respecto de ella.
(...) Actualmente en el derecho venezolano, como antes se indicó, estas

agrupaciones de sociedades o consorcios carecen de personalidad jurídica
y tampoco tienen patrimonio propio, p o r el contrario, cada una de las socie
dades o empresas que la integran tienen su propia personalidad jurídica, tal
como sucede en el presente caso.
De lo anterior se colige, dadas las características especiales de esta f i

gura, que los consorcios al no tener personalidad jurídica no pueden equi
pararse po r analogía a las llamadas sociedades irregulares, a las cuales el
derecho sí les reconoce personalidad jurídica, en tanto que las mismas están
constituidas con base en una estructura societaria, pero sin cumplir con las
form alidades regístrales previstas p o r el Código de Comercio y en la legisla
ción especial respectiva. (...)
(...) Ahora, siendo cierta la circunstancia de que el derecho venezolano

no le concede personalidad jurídica al consorcio y que tampoco puede asi
milarse a una sociedad irregular conforme a lo dispuesto en el artículo 219
del Código de Comercio, no son menos ciertas las circunstancias de que, en
prim er lugar, el consorcio es una realidad económica que el derecho no puede
desconocer (...) ”.
Asimismo, en el fallo de esta Sala N° 00719 del 16 de mayo de 2007, caso:

Edgar Eduardo Espejo Piñango; José Nicolás Cárdenas Bustamante; Lucio
Pacheco Marciales; Constructora Feres, C.A.; NYC Construcciones, C.A. y
Constructora Lupasa, S.A., se indicó en cuanto a la naturaleza jurídica de los
consorcios y la carencia de patrimonio propio de estos, lo siguiente:
“(...) los consorcios representan verdaderas asociaciones constituidas p o r

sociedades de comercio que generalmente, persiguen un fin lucrativo de gran
envergadura, lo cual amerita el respaldo técnico, económico o financiero, de
todas las sociedades que lo integran; no obstante, esta posibilidad organi
zativa no puede ser considerada causa suficiente para que la asociación de
empresas adquiriera personalidad jurídica.
299
De este modo, al no ser sujetos de derecho, estas agrupaciones no pueden

ser titulares de un patrimonio, lo cual impone a las sociedades consorciadas
afectar tota! o parcialmente sus propios activos a la consecución de los ob
jetivos que inspiraron la creación de la estructura consorcial.
De otra parte, pese a la ausencia de personalidad jurídica y patrimonio

propio, el ordenamiento jurídico no desconoce estas figuras ‘asociativas ’, y
en lugar de negar la posibilidad de que el consorcio pueda obligarse frente
a terceros, admite que estas organizaciones mantengan relaciones comer
ciales, incluso con el propio Estado.
Por esta razón, ¡a Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado dispo
ne en su artículo 1 lo siguiente:
‘Artículo I. Se crea un impuesto al valor agregado, que grava la enajena

ción de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes,
según se especifica en esta Ley, aplicable en todo el territorio nacional, que
deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las socie
dades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o econó
micos, públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes,
habituales o no, de fabricantes, productores ensambladores, comerciantes y
prestadores de servicios independientes, realicen las actividades definidas
como hechos imponibles en esta Ley. ’(Destacado de Sala).
Obsérvese de la citada norma, que la propia ley que establece el impuesto

al valor agregado reconoce la posibilidad de que los consorcios sean sujetos
pasivos del mencionado tributo en calidad de contribuyentes, habida cuenta
de la comprobada eficacia de estas figuras asociativas para generar benefi
cios económicos a los entes afiliados.
No obstante, la destacada ausencia de sustrato real derivada de la fa lta de

personalidad jurídica, coloca a los acreedores del consorcio, y entre ellos a
los propios entes tributarios, ante la imposibilidad de cobrarse directamente
de éste sus respectivas acreencias. Sin embargo, se advierte que el ‘animus so-
cietatis ’que manifiestan las empresas consorciadas al momento de dar origen
a esta estructura organizativa, y la consiguiente afectación patrimonial que
efectúan en procura de la consecución de los objetivos consorciales, no sólo
implica su participación en los beneficios, sino también la puesta en riesgo de
esa porción patrimonial afectada, al quedar comprometidas directamente al
pago de las obligaciones contraídas p o r esta organización empresarial.
300
Admitir lo contrario, sería afirmar que frente a la escasa facultad de obrar

reconocida a los consorcios en nuestro ordenamiento jurídico, no se ofrecen
las equivalentes garantías de cumplimiento de sus obligaciones, desnatura
lizando de este modo aspectos esenciales del derecho y facilitando en cierta
medida el abuso de las form as de asociación comercial.
De ahí que pueda concluirse, que cuando el consorcio como form a aso
ciativa especial, se encuentre constreñido a dar cumplimiento a una deter
minada obligación, bien de fuente legal o de carácter contractual, quedan
competidas personalm ente las empresas ‘asociadas ’, a la satisfacción de los
créditos adeudados en iguales proporciones a las asumidas al momento de
crearse la estructura consorcial, y a falta de disposición expresa, en partes
iguales, abstracción hecha de la solidaridad que subsiste entre las mencio
nadas empresas respecto de la cuota que corresponda pagar a cada una de
ellas, conforme a lo previsto en el artículo 107 del Código de Comercio.
Por esta razón, en lo que respecta a la materia fiscal, cuando el acto
determinativo se refiere al consorcio, declara la existencia y cuantía de una
obligación tributaria a cargo de la asociación de empresas que lo consti
tuyen, y por tanto, cada una de ellas quedan obligadas con sus respectivos
patrimonios a la satisfacción de los conceptos tributarios adeudados, en los
términos y condiciones que antes se indicaron. ” (Resaltados del presente
fallo).
En este contexto, al igual que lo estimara la Administración Tributaria en
los actos impugnados, es criterio de esta Superior Instancia que en nuestro
ordenamiento jurídico los consorcios carecen tanto de personalidad jurídica
como de patrimonio propio, pues estos no son más que agrupaciones cons
tituidas por sociedades de comercio, que persiguen un fin económico común
a los entes que las conforman, cuya estructura amerita el sustento técnico,
organizativo y económico de las sociedades que los integran, pero que no
revisten una existencia p er se en el mundo jurídico, ni un soporte patrimonial
separado, autónomo o independiente del de sus socios o consortes.
No obstante, en el supuesto planteado en autos aun cuando los apoderados
judiciales del consorcio recurrente en la instancia, insisten en sostener que
tales asociaciones poseen un sustrato patrimonial propio, situación esta que,
como se observó precedentemente en los fallos citados, no resulta cierta, los
mismos promovieron y evacuaron en la instancia una experticia contable (no
impugnada por el Fisco Nacional y plenamente valorada por el a quo a los
fines de rechazar la presunción de legalidad y veracidad que pesaba sobre
301
los actos administrativos impugnados), para sustentar y comprobar sus afir

maciones en tomo a la posibilidad de aplicar a la partida contable “patrimonio
neto ” del consorcio las disposiciones normativas sobre ajuste por inflación
preceptuadas en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995.
Ahora bien, este Tribunal Supremo luego de analizar pormenorizadamen-
te el mencionado medio de prueba, pudo concluir que mediante el mismo
los peritos dejaron constancia, después de decantar los diversos principios de
contabilidad de los cuales se pueden valer los profesionales de esa área del
conocimiento para manejar los activos y pasivos del consorcio y de las socie
dades mercantiles que los conforman, que en Venezuela desde el punto de vis
ta “contable” no existe como tal un Principio de Contabilidad Generalmente
Aceptado que regule de manera expresa y directa las formas en que deben ser
contabilizadas las transacciones que realizan los consorcios; en efecto, a lo
largo de los puntos sometidos al examen de expertos, estos desde la visión de
la contabilidad exponen una serie de precisiones que aun cuando no pueden
descartarse ni desestimarse su veracidad, no resultan a juicio de esta Superior
Instancia idóneas desde el punto de vista fiscal, esto es, desde las previsiones
normativas contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 y espe
cíficamente, en cuanto a las normas de ajuste por inflación preceptuadas en
esta, cuyo rigor normativo pretendió aplicar el consorcio respecto sus partidas
contables.
En efecto, en el presente caso más que una valoración de tipo contable se
debía atender al examen del referido sistema de ajuste por inflación desde el
punto de vista fiscal, vale decir, desde la simple observancia de lo que sobre
dicho medio de actualización de activos y pasivos contemplaba el instrumento
nonnativo que regía el comportamiento del consorcio a nivel de la tributación.
En este sentido, la Sala a los pretendidos efectos estima pertinente observar el
contenido normativo estatuido tanto en la Ley de Impuesto sobre la Renta de
1995, como en su Reglamento (1993), para así delimitar el correcto tratamien
to fiscal al cual se hallaba sujeto el consorcio en referencia.
De esta forma, los artículos 5 y 8 de la Ley de Reforma Parcial de Impuesto
sobre la Renta de 1995 (publicada en la Gaceta Oficial N° 5.023 Extraordina
rio del 18 de diciembre de 1995), aplicable para los ejercicios 1996, 1997 y
1998, así como para el ejercicio 1995, toda vez que la reforma contenida en
ella no afectó las disposiciones contenidas en los mencionados artículos que
se mantuvieron el mismo tenor de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994
(Gaceta Oficial N° 4.727 del 27 de mayo de 1994), establecían lo que se indica
a continuación:
302
"Artículo 5: Estarán sometidos al régimen impositivo previsto en esta

Ley:
a) Las personas naturales;
b) Las compañías anónimas y las sociedades de responsabilidad
limitada;
c) Las sociedades en nombre colectivo, en comandita simple, las comuni
dades, así como cualesquiera otras sociedades de personas, incluidas
las irregulares o de hecho;
d) Los Titulares de enriquecimientos provenientes de actividades de hi
drocarburos y conexas, tales como la refinación y el transporte, sus
regalistas y quienes obtengan enriquecimientos derivados de la expor
tación de minerales, de hidrocarburos o sus derivados;
e) Las asociaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades ju rí
dicas o económicas no citadas en los literales anteriores.
(...). Parágrafo Segundo: En los casos de contratos de cuentas en partici
pación, el asociante y los asociados estarán sometidos al régimen establecido
en el presente artículo; en consecuencia, a los efectos del gravamen, tales
contribuyentes deberán computar dentro de sus respectivos ejercicios anuales
la parte que les corresponda en los resultados periódicos de las operaciones
de la cuenta. Igual tratamiento se aplicará a los consorcios.
A los fines de este artículo se consideran, como consorcios a las agru
paciones empresariales, constituidas p o r personas jurídicas que tengan p o r
objeto realizar una actividad económica específica en form a mancomuna
da. (...).
Artículo 8. Las sociedades y comunidades a que se refiere el literal c) del
artículo 5 o de esta Ley, que realicen actividades distintas de las señaladas
en el artículo 9° no estarán sujetas al pago del impuesto p o r sus enrique
cimientos netos, en razón de que el gravamen se cobrará en cabeza de los
socios o comuneros, pero estarán sometidas al régimen de esta Ley para la
determinación de sus enriquecimientos, así como a las obligaciones de con
trol y fiscalización que ella establece y responderán solidariamente del pago
del impuesto que, con motivo de las participaciones, corresponda pagar a sus
socios o comuneros. La suma de las participaciones que deberán declarar los
socios o comuneros, será igual al monto de los enriquecimientos obtenidos
en el correspondiente ejercicio p o r tales sociedades o comunidades. A igual
régimen quedan sometidos los consorcios en cuanto sea aplicable. (...). ”.
(Resaltados de la Sala).
303
Por su parte, en cuanto al sistema de reajuste regular por inflación, los

artículos 98, 103, 104 y 105 del indicado texto normativo, preceptuaban:
“Artículo 98: A partir del 1° de enero de 1993, a los solos fines de la apli
cación de! tributo creado p o r esta Ley, los contribuyentes a que se refiere el
artículo 5° de la misma, que realicen actividades comerciales, industriales
y quienes se dediquen a realizar actividades bancarias, financieras, de se
guros y reaseguros, o a I aexplotación de minas e hidrocarburos y activida
des conexas tales como la refinación y el transporte y que estén obligados
a llevar libros de contabilidad, deberán ajustar al cierre de cada ejercicio
gravable, sus activos y pasivos no monetarios, conforme al procedimiento
que a continuación se señala y determinar el incremento o disminución del
patrimonio resultante. E l mayor o menor valor que se genere al actualizar el
patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios, serán acumulados en
una partida de conciliación fiscal que se denominará Reajuste por Inflación
y que se tomará en consideración para la determinación de la renta grava-
ble en la form a que se establece en esta Ley.
(...). Parágrafo Segundo: Se consideran como activos y pasivos no mo

netarios, aquellas partidas del balance general del contribuyente que por
su naturaleza o característica son susceptibles de protegerse de la inflación,
tales como terrenos, construcciones, inversiones y los créditos y deudas re
ajustabas o en moneda extranjera, y en tal virtud generalmente representen
valores reales superiores a los históricos con los que aparecen en los libros de
contabilidad del contribuyente.
Artículo 103: Se acumularán en la partida de reajuste por Inflación, como

una disminución de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de
reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con
base en la variación experimentada por el Indice de Precios al Consumidor
(IPC) del Area Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de
Venezuela, en el ejercicio gravable respectivo. Para estos fines se entenderá
por patrimonio neto la diferencia entre el total del activo y el pasivo existen
tes al inicio del ejercicio gravable, con exclusión de las cuentas y efectos por
cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas.
Artículo 104: La misma form a de acumulación indicada en el articulo

anterior, deberá realizarse en los casos de aumento de patrimonio ocurridos
durante el ejercicio gravable, reajustándose el aumento de patrimonio según
el porcentaje de variación del Indice de Precios al Consumidor (IPC) del
304
Area Metropolitana de Caracas, elaborado p o r el Banco Central de Venezue

la, entre el mes del aumento y el de cierre del ejercicio gravable.
Articulo 105: Se acumulará en la partida de Reajuste p o r Injlación, como

un aumento de la renta gravable, el monto que resulte de reajustar las dis
minuciones de patrimonio ocurridas durante el ejercicio gravable según el
porcentaje de variación del Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area
Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en
el lapso comprendido entre el mes de la disminución y el de cierre del ejerci
cio gravable. (Resaltados de la Sala).
En igual sentido, los artículos 98, 99 y 100 del Reglamento de la Ley de

Impuesto sobre la Renta de 1993, aplicable al caso de autos en razón de su
vigencia temporal, disponían:
“Artículo 98: Los reajustes de cierre de ejercicio a que se refiere el artículo

anterior, afectarán las cuentas de activos y pasivos no monetarios distintas de
los títulos valores, y las que integran el patrimonio neto del contribuyente.
(...). Parágrafo Tercero: A estos efectos se entiende por patrimonio neto la

diferencia entre el total del activo y el pasivo actualizados del contribuyente,
con exclusión de los títulos valores monetarios y no monetarios y de aquellos
otros valores intangibles no pagados ni asumidos, nominales, transitorios o
de orden que no representen inversiones efectivas.
Parágrafo Cuarto: Formarán parte del patrimonio las partidas repre

sentativas de valores materiales o inversiones aportados al negocio p o r el
contribuyente persona natural, o po r los socios o comuneros en los casos de
sociedades de personas y comunidades.
(...). Parágrafo Sexto: Deberían excluirse a los fines de la determinación

del patrimonio neto computable del contribuyente, los bienes, deudas y obli
gaciones aplicados en su totalidad a la producción de enriquecimientos pre
suntos, exentos o no sujetos a impuesto p o r la Ley que se reglamenta. (...).
Artículo 99: Se cargará a la cuenta de “Reajustepor Inflación " y abonará

a la cuenta de “Revalorización de Patrimonio ”, el aumento de valor que re
sulte de actualizar anualmente el patrimonio neto del contribuyente al inicio
del ejercicio tributario, según el porcentaje de variación experimentado por
el Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas,
elaborado p o r el Banco Central de Venezuela, correspondiente al ejercicio
gravable. (...).
305
Artículo 100: Se cargará a la cuenta “Revalorización de patrim onio” y

abonará a la d “Reajuste por Inflación ”, como una disminución de las pér
didas provenientes de la revalorización del patrimonio neto del inicio del
ejercicio gravable, la diferencia que resulte de actualizar las disminuciones
de patrimonio ocurridas dentro del ejercicio tributario, según los respectivos
porcentajes de variación del Indice de Precios al Consumidor del Area Metro
politana de Caracas, correspondientes a los lapsos comprendidos entre el mes
de la disminución de patrimonio y el mes de cierre del ejercicio. (...) ”.
De las normas legales y reglamentarias supra transcritas se colige que los
consorcios aun cuando resultan sujetos pasivos del impuesto sobre la renta, su
forma de tributar viene dada por la parte que le corresponda a cada uno de sus
socios o comuneros dentro de las operaciones gravadas del consorcio, esto es,
recayendo la carga impositiva exclusivamente sobre las partes que lo integran,
pero respondiendo solidariamente la agrupación de las obligaciones de cada
consorte dentro de su esquema asociativo. Constituyendo así, la suma de las
participaciones que debe declarar los socios, un monto igual al de los enrique
cimientos obtenidos en el correspondiente ejercicio gravable.
En este sentido, y siendo como se indicara supra que los mismos carecen
de patrimonio propio distinto del de los socios que lo integran, las partidas
del balance general correspondientes a los activos y pasivos no monetarios
susceptibles de reajustarse conforme a las previsiones de dicha ley, serán las
correspondientes a la contabilidad de cada socio o comunero por ser estos,
justamente los que detentan un patrimonio reajustable. Por tal virtud, care
ciendo los consorcios de sustrato patrimonial propio, resulta improcedente, a
diferencia de lo estimado por el Tribunal a quo, aplicar en el presente caso, el
sistema de reajuste por inflación. Así se declara.
Consecuencia de lo anterior, juzga este Supremo Tribunal que la decisión
dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, incurrió en falso
supuesto en cuanto a la interpretación de las referidas normas contenidas en
los artículos 103, 104 y 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, y
98, 99 y 100 de su Reglamento (1993); razón por la que se revoca el señalado
pronunciamiento y se confirma el rechazo del reajuste regular por inflación
formulado por la Administración Tributaria en los actos impugnados por las
cantidades de Dos Mil Trescientos Cincuenta y Cinco Millones Ochocientos
Veintiséis Mil Doscientos Cuarenta y Seis Bolívares (Bs. 2.355.826.246,00)
para el ejercicio 1995, Doce Mil Novecientos Cuarenta y Cinco Millones Cua
trocientos Trece Mil Ciento Ochenta y Tres Bolívares (Bs. 12.945.413.183,00)
306
para el ejercicio 1996, Doce Mil Ciento Setenta y Seis Millones Quinientos
Doce Mil Novecientos Veintiún Bolívares (Bs. 12.176.512.921,00), para el
ejercicio 1997 y Seis Mil Ciento Treinta y Cuatro Millones Seiscientos Cin
cuenta y Ocho Mil Trescientos Veintisiete Bolívares (Bs. 6.134.658.327,00)
para el ejercicio 1998. Así se declara.
11.10. Prueba del Ajuste por Inflación.

Fecha: 29.01.2009
Caso: Zaramella & Pavan Construction Company, S.A. (Z & P Construc-
tion Co., S.A.)
No. 00123
Correspondía a la contribuyente demostrar que

sus activos no se encontraban sujetos al reajuste
por inflación.
En atención a lo antes señalado, se considera necesario citar el contenido
de los artículos 126 y 130 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, apli
cable ratione temporis, cuyos textos disponen lo siguiente:
“Artículo 126.- A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se
refiere el artículo 120 de esta ley, una vez realizado el ajuste inicial, deberán
reajustar al cierre de su ejercicio gravable, sus activos y pasivos no moneta
rios, conforme al procedimiento que a continuación se señala y determinar el
incremento o disminución del patrimonio neto resultante. E l mayor o menor
valor que se genere al actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos
no monetarios, serán acumulados en una partida de conciliación fiscal que
se denominará reajuste por Inflación y que se tomará en consideración para
la determinación de la renta gravable, con excepción de las empresas en eta
p a preoperativa, para las cuales el reajuste p o r inflación sólo se tomará en
consideración para la determinación de la renta gravable en el período que
concluyan su etapa preoperativa.
A partir de la vigencia de esta ley, aquellos contribuyentes que efectuaron
el reajuste regular bajo la vigencia de la Ley de Impuesto sobre la Renta de
1994, se ajustarán a lo previsto en este capítulo. ”
307
“Artículo 130.- Se cargará a la cuenta de activos correspondientes, y se

abonará a la cuenta de reajuste por inflación, el mayor valor que resulte de
reajustar los inventarios existentes en materia prima, productos en proceso o
productos terminados para la venta, a la fecha de cierre del ejercicio grava-
ble, utilizando el procedimiento que se especifica a continuación:
Ahora bien, en atención a las normas antes transcritas, resulta necesario

reiterar lo que sobre el particular estableció esta Sala mediante el fallo No.
01564 de fecha 20 de septiembre de 2007, Caso: Motores Venezolanos, C.A.
(MOTORVENCA), en el cual se dejó sentado que:
“(...) a los fines de llevar a cabo dicho 'Reajuste por Inflación' debe to
marse en cuenta el patrimonio neto, el cual es la diferencia resultante entre el
total de los activos y pasivos existentes al inicio del ejercicio gravable exclu
yéndose las cuentas y efectos p o r cobrar a sus administradores, accionistas o
empresas filiales.
El objetivo de tal mecanismo, es acumular en una cuenta especial o par
tida de conciliación denominada 'Reajuste por Inflación ’, los ajustes que se
lleven a cabo al patrimonio neto, con la variación anual experimentada p o r el
índice de precios al consumidor, lo cual implica una disminución de la renta
neta gravable y un crédito a la cuenta de actualización de patrimonio
Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se aprecia que la contribuyen
te se limitó a alegar que no le era procedente el reparo efectuado por este con
cepto, toda vez que “la esencia y naturaleza de la empresa es la de contratista
de obras para la industria petrolera, vale decir, contratos de ingeniería con
terceros y no tiene mercancías para la venta (Subrayado de la Sala). Sin em
bargo, ajuicio de esta Alzada la contribuyente debió demostrar que sus activos
no se encontraban sujetos al reajuste por inflación y no simplemente alegar su
disconformidad con la objeción fiscal, pues ha debido consignar en autos ele
mentos de juicio que permitieran demostrar sus argumentos, como pudieron
ser las copias de los “contratos de ingeniería con terceros ”, así como la falta
en sus inventarios de “mercancías para la venta ”, o promover y evacuar la
prueba de experticia.
En virtud de lo antes indicado, esta Sala considera ajustado a derecho el re
paro formulado por la Administración Tributaria a cargo de la contribuyente,
en concepto de pérdida originadas del reajuste por inflación de los inventarios,
para el ejercicio económico coincidente con el año civil 2000. Así se decide.
308
12. R eten ció n de ISL R .
12.1. Honorarios Profesionales.

Fecha: 14.01.2003
Caso: SURAL C.A.
N ° 00025
El elemento determinante de la contrapresta

ción por concepto de honorarios profesionales
no mercantiles es el carácter civil de la actividad
que realiza el perceptor de la remuneración.
“En este sentido, se observa de las actas procesales que los conceptos por
los cuales se causaron los gastos señalados ut supra, se refieren a servicios
contratados por asesoría técnica en mantenimiento de plantas; servicios por
asistencia técnica gerencial, administrativa y de ingeniería; y por servicios de
asesoría en instalación de sistemas e implementación del sotfware; los cuales
la Contraloría califica de honorarios profesionales no mercantiles, contraria
mente a lo alegado por la contribuyente.
Al respecto, se aprecia que el Artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta de 1981 obliga a efectuar la retención del impuesto sobre el pago de
honorarios derivados de servicios profesionales no mercantiles, y que el De
creto N° 987 de fecha 15 de enero de 1986 reputa como tales “los honorarios
provenientes del libre ejercicio de profesiones no mercantiles pagados por
compañías anónimas, sociedades de responsabilidad limitada, en comandita
por acciones u otras personas jurídicas o comunidades...”.
Por su parte el Ejecutivo Nacional en su Decreto N° 2.825 de fecha 29/08/78,
define los honorarios profesionales no mercantiles en la forma siguiente:
“...Se entiende por honorario profesional no mercantil el pago o contrapres
tación que reciben las personas naturales o jurídicas en virtud de actividades
civiles de carácter científico, técnico, artístico o docente, realizadas en nombre
propio...., o por profesionales bajo su dependencia, tales como los servicios
prestados por médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos, psicó
logos, economistas, contadores, administradores comerciales,...” .
309
Sobre la base de estas disposiciones, la extinta Corte Suprema de Justicia

sentó jurisprudencia (Nos. 773 y 1, de fechas 02-11-95 y 08-01-98 - Casos:
Monaca, C.A. y Harina Juana Damca, C.A.), conforme a la cual juzgó que el
elemento determinante de la contraprestación sujeta a retención, pagada por
concepto de honorarios profesionales no mercantiles, es el carácter de activi
dad civil que realiza el perceptor de la remuneración, por si mismo (persona
natural) o por profesional bajo su dependencia (persona jurídica).
Esta Sala estableció en dicha sentencia que las actividades que originan los
pagos cuestionados no son de naturaleza mercantil, por cuanto no gozan de
las características propias de las actividades que se realizan en ese campo; de
tal manera que, intrínsecamente, no responden al concepto objetivo de actos
de comercio que nos define el Código de Comercio y tampoco al concepto
subjetivo, ya que si bien es cierto que tales actividades se realizan entre co
merciantes (sociedades de comercio), tal circunstancia no las reviste de las
características propias de la actividad “mercantil” y sabido es que no toda
actividad realizada entre comerciantes, es mercantil.
No pueden catalogarse como actos de comercio todos los actos realizados
por comerciantes y entre comerciantes. El Código que rige la materia en su
artículo 3o es muy claro, al señalar esta excepción en los términos siguientes:
“Se reputan además, actos de comercio, cualesquiera otro contrato y cua
lesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del
acto mismo y si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencial
mente civil” (Subraya la Sala).
Es el propio Decreto Reglamentario N° 2825, antes citado, el que define
la actividad profesional no mercantil a los efectos de la aplicación de la Ley
de Impuesto sobre la Renta, y conforme a este concepto resulta incuestiona
ble que la actividad desplegada por las empresas Servicios y Mantenimiento
Técnico, C.A. Semántica, Comercial Técnica Noral, C.A. y Asistencia Téc
nica Empresarial Asistemsa, C.A. a favor de la contribuyente SURAL, C.A.,
responde a las características definitorias de aquella actividad profesional no
mercantil que conceptúa el mencionado Decreto, en virtud de lo cual resulta
evidente que la contribuyente de autos sí estaba obligada a cumplir con el re
quisito de la retención del impuesto causado por los ingresos obtenidos por las
supra nombradas sociedades mercantiles, al momento de efectuar el pago o el
abono en cuenta, ya que éstos responden al concepto de honorarios profesio
nales no mercantiles a los efectos fiscales antes dichos. Así se declara.”
310
D EL TRIBU N A L SU PREM O DE JU STICIA (2000-2012)

Fecha: 13.07.2010
Caso: Ferroatlántica de Venezuela, S.A.
No. 00687
A los fines de llevar a cabo la retención del im

puesto sobre la renta sobre pagos por la pres
tación de servicios provenientes de actividades
profesionales, tiene que cumplirse con el requisi
to de territorialidad.
Por lo que se refiere a los honorarios profesionales pagados por antidum

ping, esta Sala debe destacar lo establecido en el artículo 9 literal d) del Regla
mento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retencio
nes, publicado en la Gaceta Oficial N° 36.203 de fecha 12 de mayo de 1997,
aplicable ratione temporis al caso de autos, que dispone lo siguiente:
‘‘Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1° de este
Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los pa
gadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes ac
tividades, realizadas en el país po r personas naturales residentes; personas
naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas
no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcen
tajes.
(...)
d. Los pagos que efectúen en las clínicas, hospitales y otros centros de
salud, bufetes, escritorios, oficinas, colegios profesionales y demás institucio
nes profesionales no mercantiles a médicos, psicólogos, radiólogos, odontó
logos, laboratoritas, abogados, ingenieros, arquitectos, economistas, conta
dores administradores comerciales, farmacéuticos, geólogos, agrimensores,
veterinarios y demás profesionales sin relación de dependencia, prestados en
el país.
Residente No Residente
3% 34%. ” (Destacado de la Sala).
De la norma anteriormente indicada se puede apreciar que a los fines de
llevar a cabo la retención del impuesto sobre la renta sobre pagos por la pres
311
tación de servicios provenientes de actividades profesionales, tiene que cum

plirse con el requisito de territorialidad, esto es, que la prestación del servicio
debe llevarse a cabo dentro del territorio de la República.
Ello así, en el caso de autos, al tratarse de actividades profesionales en

materia Antidumping prestados en Estados Unidos de América y España, debe
esta Alzada establecer que no pueden ser objeto de retención al ser servicios
de carácter extraterritorial.
Al respecto, desde la entonces Corte Suprema de Justicia en Sala Político-

Administrativa, en su fallos Nos. 309, 570, y 867 de fechas 30 de julio de
1992, 28 de octubre de 1993 y 19 de diciembre de 1996, respectivamente,
los dos primeros casos Exxon Service Venezuela Inc., y el último, de Bari-
ven, C.A., posteriormente ratificados por esta Sala en sentencias Nros. 01798,
02472 y 00538 del 20 de noviembre de 2003, 9 de noviembre de 2006 y 29 de
abril de 2009 casos: Santa Fe Drilling Company o f Venezuela, C.A., Petróleos
de Venezuela, S.A. y Maraven, S.A.; se ha considerado lo siguiente:
“...hay que distinguir este elemento de territorialidad cuando se trata de

definir la gravahilidad de un ingreso, y cuando se trata de definir la deducibi-
lidad del gasto. En el prim er caso basta con que una cualquiera de las causas
que lo originan ocurra dentro del territorio nacional, aunque el ingreso se
genere en el Exterior, para que aquél se considere gravable en Venezuela.
Pero tratándose de gastos deducibles, éstos deben realizarse íntegra y efec
tivamente dentro del territorio nacional para determinar la procedencia de
su deducción.
Lo que pretende el legislador al exigir la territorialidad, como condición

a fin de que contribuyan al desarrollo de las distintas áreas de producción
y servicios que se desarrollan en el país y por tanto no vayan a alimentar o
favorecer economías foráneas. ” (Destacado de la Sala).
Así, al tratarse de gastos por servicios profesionales prestados y pagados

a sociedades mercantiles domiciliadas en el exterior, no se cumplen con el
requisito de territorialidad en los términos antes referidos y, en consecuencia,
se revoca el pronunciamiento del a quo sobre tal particular y queda firme el
rechazo de la deducción efectuado por la Administración Tributaria sobre tal
concepto. Así se declara.
312

Fecha: 02.02.2011
Caso: Molinos Nacionales, C.A. (MONACA)
No. 00126
El elemento determinante de la contraprestación

sujeta a retención, pagada por concepto de hono
rarios profesionales no mercantiles, es el carác
ter de actividad civil que realiza el perceptor de
la remuneración.
La Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, aplicable en razón del tiempo,

señala en su artículo 39, ordinal I o y Parágrafo Sexto, lo que se transcribe:
“Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta

el enriquecimiento:
I o.- Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación,

pensiones, obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares, por
servicios prestados al contribuyente, así como los egresos por concepto de
servicios profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio.
(...)
Parágrafo Sexto: Las deducciones de las remuneraciones a que se con

traen los ordinales 1 y 14, de este artículo, sólo serán admisibles cuando el
deudor de tales remuneraciones haya retenido el impuesto que las grava
y enterado éste en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, todo de
acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el Reglamen
to. Igual norma regirá para las remuneraciones señaladas en los citados
ordinales cuando sean imputadas al costo. Los honorarios profesionales
objeto de retención serán los pagados por las personas jurídicas que ten
gan derecho a su deducción, así como los pagados por entidades de carác
ter público o empresas exoneradas del impuesto establecido en esta Ley”.
313
Por otro lado, el artículo Io del Decreto No. 2825, del 29 de agosto de
1978, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 31.564
de fecha 4 de septiembre de ese mismo año, a la letra reza:
“Artículo I o- A los fines de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sin perjui
cio de los dispuesto en su artículo 56, se entiende p o r honorario profesional
no mercantil el pago o contraprestación que reciben las personas naturales y
jurídicas en virtud de actividades civiles de carácter científico, técnico, .../...
realizadas en nombre propio, como es el ingreso de la naturaleza señalada
que reciben dichas personas en razón de servicios efectuados p o r sí mismas
o p o r profesionales bajo su dependencia, tales como son los servicios pres
tados p o r médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos, sicólo
gos, economistas, contadores, .../... y otras personas que presten servicios
similares... ”
Al respecto, en atención a las normas anteriormente descritas, la Sala, en
un caso similar al de autos (ver SPA Sent. No. 01564 de fecha 20 de junio de
2006, caso: HARINAS JUANA DAMCA, C.A.), señaló lo que a continuación
se transcribe:
“...e l Ejecutivo Nacional mediante Decreto N ° 2.825 de fecha 29 de agos
to de 1978, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N°
31.564 de fecha 4 de septiembre de 1978, señaló a los fines de la Ley de Im
puesto sobre la Renta, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 56, lo que
se entiende por honorarios profesionales no mercantiles como '(...) el pago o
contraprestación que reciben las personas naturales o jurídicas en virtud de
actividades civiles de carácter científico, técnico, artístico, o docente, realiza
das en nombre propio...., o por profesionales bajo su dependencia, tales como
los servicios prestados p o r médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odon
tólogos, psicólogos, economistas, contadores, administradores comerciales ’.
Sobre la base de lo anteriormente señalado, el elemento determinante de
la contraprestación sujeta a retención, pagada p o r concepto de honorarios
profesionales no mercantiles, es el carácter de actividad civil que realiza el
perceptor de la remuneración, p o r sí mismo (persona natural) o p o r profesio
nal bajo su dependencia (persona jurídica).
Ahora bien, constata esta Sala que las actividades que originaron los p a
gos cuestionados no son de naturaleza mercantil, p o r cuanto no gozan de las
características propias de las actividades que se realizan en ese campo; de
tal manera que, intrínsecamente no responden a! concepto objetivo de ac
tos de comercio y tampoco al concepto subjetivo, y a que si bien es cierto
314
que tales actividades se realizan entre comerciantes (empresas de comercio),

tal circunstancia no las reviste de las características propias de la actividad
mercantil y sabido es que no toda actividad realizada entre comerciantes, es
mercantil.
En el caso de autos, las actividades que originaron los pagos cuestiona
dos, son los servicios que prestaron las empresas Molinos Nacionales, C.A.,
(Monaca); SECON, S.A., y SUPER S, C.A., a la contribuyente p o r los concep
tos siguientes:
a) Servicios de Contabilidad y teneduría de libros, normas de pago inclu
yendo la utilización de máquinas de procesamiento de datos prepara
ción de cheques y asesoría de seguros.
b) Supervisión Administrativa en general.
c) Servicios de Auditoría interna, incluyendo observación de toma de in
ventarios, arqueo de caja, confirmación de saldos y en general revisión
de los libros y comprobantes.
d) Búsqueda y selección de personal.
e) Pruebas de admisión de personal.
J) Asesoría en desarrollo de personal.
g) Administración del personal en general.
h) Adiestramiento del personal incluyendo todos los trámites relaciona
dos con concursos internos, externos y del 1NCE.
i) Relaciones comerciales.
En atención a lo anteriormente expuesto, debe señalar esta Alzada, que

resulta incuestionable que las actividades desplegadas p o r las empresas Mo
linos Nacionales, C.A. (Monaca); SECON, S.A., y SUPER S, C.A., a fa vo r de
Harinas Juana Damca, C.A., responden a las características definitorias de
aquellas actividades profesionales no mercantiles, en virtud de lo cual resulta
evidente que la contribuyente de autos sí estaba obligada a cumplir con el
requisito de la retención del impuesto causado p o r los ingresos obtenidos p o r
las empresas anteriormente mencionadas. ”.
Vista las consideraciones en la sentencia parcialmente transcrita esta Sala

observa que, en el presente caso las actividades que prestaron las empresas
Secón, S.A. y Super “S”, C.A. a Molinos Nacionales, C.A. sociedad mercantil
contribuyente, fueron descritas en la Resolución aquí impugnada que por de
más no fueron contradichas por quien recurre, a saber, “...servicios de conta
bilidad y teneduría de libros, supervisión administrativa en general, servicios
de auditoría interna, búsqueda y selección de personal, administración de
315
personal en general, relaciones comerciales, etc. ...” (folio 75), es decir, de

la misma forma que la jurisprudencia citada, corresponden a actividades no
mercantiles de carácter técnico, en consecuencia, la contribuyente sí estaba
obligada a cumplir con el requisito de la retención del impuesto causado por
los ingresos obtenidos por las empresas anteriormente mencionadas. Así se
decide.
(...)
Ahora bien, la contribuyente en su recurso contencioso tributario alegó

en el supuesto de que tales pagos no constituyan “servicios profesionales
mercantiles”, que no procede el rechazo de la deducibilidad del 100% de los
pagado sin retención por cuanto las normas legales y reglamentarias no lo
establecen de esa forma.
Así, explica que el artículo 4o del Decreto No. 2825 dispone que sólo está
sujeto a retención el 20% de los honorarios profesionales no mercantiles pa
gados a compañías anónimas, por lo tanto, si no se efectúa tal retención, úni
camente podrá rechazarse la deducibilidad de los honorarios profesionales no
mercantiles que son objeto de retención cuando estos no se verifique.
Al respecto la Sala en la sentencia antes citada, (ver SPA Sent. No. 01564
de fecha 20 de junio de 2006, caso: HARINAS JUANA DAMCA, C.A.) declaró
con respecto a los mismos planteamientos realizados por la contribuyente, lo
que se transcribe a continuación:
“En consecuencia, resulta procedente la declaratoria efectuada p o r el a

quo, mediante la cual se confirma el rechazo de esta deducción respecto a
la cual no se cumplió con el requisito de la retención del impuesto sobre la
renta. Rechazo este además, que, tal como lo hizo la fiscalización, abarca el
total de los pagos efectuados, y no debe limitarse al veinte p o r ciento (20%)
del total pagado p o r concepto de honorarios profesionales, p o r cuanto a
los efectos de la deducción permitida por la Ley, no tiene aplicabilidad la
limitación establecida en el artículo 4 del Decreto Reglamentario N ° 2.825,
ya señalado, debido a que esta norma dispone una limitación porcentual di
rigida al establecimiento de la base de cálculo para la aplicación de la tarifa
correspondiente a la cual deben ceñirse los deudores de los enriquecimien
tos sujetos al pago del impuesto, en su condición de agentes de retención,
a los fines de dar cumplimiento al pago anticipado de impuesto establecido
para las distintas categorías de rentas que se indican en el referido Decreto.
Vale decir que, a los efectos de llevar a cabo la retención correspondiente del
impuesto sobre la renta, la empresa deudora de tales honorarios va a aplicar
316
la tarifa estimada en el Decreto reglamentario sobre el monto equivalente al

20% del tota! de honorarios pagados, adquiriendo así, la pagadora de tales
enriquecimientos el derecho a deducir la totalidad del pago efectuado por
concepto de honorarios sobre los cuales retuvo el porcentaje indicado apli
cado a! 20% de aquellos. En consecuencia, resulta procedente el rechazo de
esta deducción p o r honorarios profesionales no mercantiles. A sí se declara. ”.
(Resaltado de la Sala).
Con base en la sentencia citada la cual se ratifica en el caso de autos, la Sala
observa que ciertamente el Decreto N° 2.825, lo que dispone es “ ...una limi
tación porcentual dirigida al establecimiento de la base de cálculo para la
aplicación de la tarifa correspondiente... en consecuencia, si una empresa
deudora aplica la retención sobre el 20% del total de los honorarios profesio
nales, por ello tendría el derecho de deducir la totalidad del pago efectuado
por ese concepto, del mismo modo el reparo debe ser por la totalidad del gas
to, que es la deducción solicitada.
Atendiendo el anterior razonamiento esta Sala declara improcedente la so
licitud de la contribuyente referente a que no es procedente el rechazo la de-
ducibilidad del 100% de lo pagado por servicios profesionales no mercantiles.
Así se declara.
12.2. R egalías v Asistencia Técnica

Fecha: 01.03.2007
Caso: GEOSERVICES, S.A.
N ° 00374
La asistencia técnica consiste en la transferencia
de conocimientos técnicos suministrados desde el
exterior para ser empleados en Venezuela en la
“De acuerdo con las definiciones de asistencia técnica y de regalía, antes
transcritas, aprecia la Sala que para que se trate de una regalía es necesario que
se ceda el derecho a usar y explotar patentes, marcas de fábrica o comercial,
dibujo, modelo, plan, fórmula, derechos de autor, procedimientos, derechos de
explotación o unidades de producción; y además que el monto pagado como
317
contraprestación por la regalía sea fijado en relación a una unidad de pro

ducción, de exploración o explotación, cualquiera sea su denominación en el
contrato.
Igualmente, se observa que la asistencia técnica consiste en la transferencia
de conocimientos técnicos suministrados desde el exterior para ser empleados
en Venezuela en la producción de la renta del contratante de esa asistencia.
Estos conocimientos técnicos deberán ser destinados a la elaboración de una
obra o producto para la venta o prestación de un servicio específico para los
mismos fines de venta, y serán suministrados mediante instrucciones, escritos,
grabaciones, películas y demás instrumentos similares de carácter técnico.
En tal sentido, atendiendo al objeto y contraprestación convenida en los
contratos de asistencia técnica y de asistencia técnica de personal, suscritos
entre la contribuyente GEOSERVICES, S.A. y la empresa francesa Geoservi-
ces Société Anonyme, así como a las definiciones, antes transcritas, conteni
das en el convenio y en la Ley de Impuesto sobre la Renta, puede apreciarse
que, en el presente caso, no se está cediendo el uso y goce de una patente,
marca de fábrica o comercial, dibujo, modelo, tecnología o metodología pro
veniente del exterior, ni el pago ha sido fijado con base en la producción que
se obtenga por la utilización de la misma. Se trata más bien de una transfe
rencia de conocimientos para el análisis y elaboración de estudios geológicos,
físicos, químicos y termodinámicos de muestras minerales, asistencia en la
elaboración de trabajos de informática y de síntesis de datos relacionados con
la realización de las actividades de investigación, exploración y perforación
en el área de minas e hidrocarburos y de asesoría y asistencia técnica para la
selección, diseño, desarrollo, operación y mantenimiento de maquinarias y
equipos en general, cuyo pago ha sido acordado en base no a la utilización
de una marca, sino en una cantidad equivalente al 7% de los ingresos brutos
anuales de la contribuyente, así como, por día trabajado en el mes por cada
uno de los empleados que forman parte del personal.
De acuerdo a lo expuesto y al contenido de los contratos en cuestión, los
pagos efectuados por la contribuyente a la empresa francesa no pueden encua
drarse dentro del concepto de regalía contemplado en el citado convenio, por
cuanto -como se indicó anteriormente- en el presente caso no se trata de pagos
efectuados por el uso o concesión de uso de patente, marca de fábrica, etc.,
sino que se trata de una asistencia técnica consistente en una transferencia de
conocimientos técnicos suministrada desde el exterior a ser utilizados en Ve
nezuela, por la contribuyente, para el análisis y elaboración de estudios geoló
gicos, físicos, químicos y termodinámicos de muestras minerales, la asistencia
318
DEL TRIBU N A L SUPREM O DE JUSTICIA (2000-2012)
en la elaboración de trabajos de informática y de síntesis de datos relacionados

con la realización de las actividades de investigación, exploración y perfora
ción en el área de minas e hidrocarburos y la asesoría y asistencia técnica para
la selección, diseño, desarrollo, operación y mantenimiento de maquinarias y
equipos en general, entre otros. (...)
En tal sentido, como bien lo indicó el tribunal de instancia, al no tener la
empresa receptora de los pagos, un establecimiento pennanente en Venezuela,
la asistencia técnica suministrada desde el exterior no estaría sujeta a impo
sición a la renta en Venezuela, por cuanto ésta, al no tener un tratamiento es
pecífico en el Convenio -como ocurre con las regalías, intereses, dividendos,
entre otros- se considera como una renta sujeta a los beneficios empresariales
a que alude el artículo 7 del convenio en cuestión.
En consecuencia, vista la aplicabilidad al caso de autos de las disposicio
nes normativas contenidas en el Convenio entre la República de Venezuela y
el Gobierno de la República Francesa con el objeto de Evitar la Doble Tribu
tación y Prevenir la Evasión y el Fraude Fiscal en Materia de Impuesto sobre
la Renta, juzga la Sala que la decisión dictada por el Tribunal de la causa fue
proferida en estricta vinculación de las circunstancias fácticas del caso con la
normativa que le era de suyo aplicable, no materializándose en consecuencia
el vicio de falso supuesto, taj como denunció la apoderada judicial del Fisco
Nacional; y, por lo tanto, debe declarar la improcedencia de los reparos formu
lados por: l)impuestos no retenidos por concepto de regalías por la cantidad
de Bs. 791.790.067,38; y 2) impuestos retenidos en cantidades menores por el
mismo concepto, por la suma de Bs. 159.735.481,59. Así se declara.”
12.3. Com isionista.

Magistrado Ponente: Hadel Mostafá Paoiini
Fecha: 13.12.2005
Caso: REFINADORA DE MAÍZ VENEZOLANA C.A. (REMAVENCA)
N ° 06491
La comisión mercantil tiene como atributo que
el comitente se beneficia de las relaciones del co
misionista sin necesidad de poder para quedar
legitimado frente a terceros.
319
“De la normativa antes expuesta, se evidencia que la actividad del comi

sionista, no es más que la de ser un intermediario entre su comitente y otra
parte en un negocio jurídico, actuando en su propio nombre, pero por cuenta
del comitente, para cumplir un encargo, el cual es muy disímil y de naturaleza
diversa.
A mayor abundamiento y analizando la figura objeto de análisis frente al

mandatario y la responsabilidad que se deriva de cada una de tales figuras, esta
Sala ha expuesto lo siguiente:
“En efecto, toda persona natural o jurídica capaz, en principio, puede ac
tuar en nombre de otra persona de similar o distinto carácter mediante man
dato, comisión mercantil, gestión de negocios u otra forma de actuación, pero
no en todos lo casos señalados tal actuación implica representación, por lo
siguiente:
Si bien el mandato presupone la representación, la cual puede ser ejercida

en forma expresa mediante poder, o derivarse la existencia de dicha represen
tación tácitamente, la gestión de negocios puede ser asumida por una persona
en nombre de otra sin su conocimiento y sin estar obligado a ello, pero queda
sometido en su gestión hasta culminarla hasta que el dueño pueda dirigirlo por
sí mismo, quedando comprometido a todas las consecuencias de un mandato
(artículo 1.173 del Código Civil); en tanto que la comisión mercantil puede ser
ejercida por el comisionista en su solo nombre por cuenta de un comitente, no
estando obligado a declarar a la persona con quien contrata el nombre de su
comitente (artículos 376, 377 y 409 del Código de Comercio).
En tal virtud, no toda actuación en nombre de otro conlleva representación,

por lo cual la actuación de personas jurídicamente capaces en nombre de otras,
como la gestión de negocios o la comisión mercantil, no determinan por sí
mismas responsabilidad solidaria del gestor o el comitente con el dueño o el
comisionista si la misma no está expresamente determinada por la ley; y en el
caso del mandato, los efectos de la representación que este instituto supone,
no se pueden extender sino a los límites fijados en el propio mandato”. (Sen
tencia N° 01060 de fecha 13 de agosto de 2002).
Ahora bien, a los fines de verificar la naturaleza de los servicios prestados

por C.A. PAMERAL a la contribuyente recurrente, esta Sala observa que el
elemento determinante que corresponde verificar, será el carácter civil o no
de la actividad realizada por el perceptor de la remuneración, bien sea por sí
mismo o por personas bajo su dependencia.
320
r

Así las cosas, constata esta Sala que la recurrente en ningún momento del
juicio trajo a los autos el supuesto convenio existente entre su representanda
y C.A. PAMERAL, del cual deriven los pagos efectuados. Sin embargo, ello
no implica que el mismo no se haya perfeccionado, pues una de las caracte
rísticas de los contratos en general -dentro del ámbito del Derecho Privado-,
es que los mismos pueden ser realizados en forma verbal o escrita, siendo la
única dificultad, la probanza de los contratos verbales, lo cual no implica que
no puedan ser objeto de prueba; no obstante, el contrato de comisión presenta
una característica fundamental, cual es que dicho contrato se puede considerar
perfecto al comenzar el comisionista la ejecución de la encomienda, tal como
lo establece el artículo 112 del Código de Comercio.
En efecto, tal como se señalara anteriormente, el comisionista actúa en
nombre propio sin necesidad de un poder de representación, lo cual no ocurre
en el mandato, donde el mandatario actúa en nombre del mandante previa
representación conferida por éste al primero.
Así, la comisión como forma de intermediación en criterio de esta Sala
(vid. sentencia N° 05568 de fecha 11 de agosto de 2005), se caracteriza por:
a) representar un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre el comi
tente y la persona a la cual contrata o le compra bienes el comisionista, ya que
éste puede adelantar su capital sin esperar que el comitente provea los fondos
económicos, y asimismo, b) transferir al comisionista la responsabilidad por
el buen funcionamiento y la garantía de servicios que éste contrate para el
comitente.
En conclusión, dicha figura contractual tiene como atributos que el co
mitente se beneficia de las relaciones del comisionista, quien no necesita de
un documento poder para quedar legitimado frente a los terceros con los que
contrata; trayendo como consecuencia, que los negocios jurídicos se celebren
con mayor celeridad y seguridad que si fueren realizados por el comitente, ya
que el comisionista se presupone que está especializado para acometer tales
actividades. (...)
Ahora bien, del contenido del acto administrativo antes transcrito, se evi
dencia la existencia de un contrato entre la contribuyente Refinadora de Maíz
Venezolana, C.A. (REMAVENCA) y la empresa C.A. PAMERAL, en el que
la última ejecuta actividades por cuenta de la primera. (...)
Así las cosas, en criterio de esta Sala resulta indudable que las tareas efec
tuadas por C.A. PAMERAL, encuadran dentro de la figura contractual de la
comisión mercantil, ya que en modo alguno se asemejan a servicios profesio
321
1
nales no mercantiles, en los que predomina el carácter civil de la actividad

efectuada y la necesaria existencia del conocimiento científico y técnico que
señala la representante del Fisco Nacional en su escrito de fundamentación.
Es de resaltar que las actividades enumeradas en dicha acta, no encuadran
además, dentro de los actos esencialmente civiles a los cuales hace alusión el
artículo 5 del Código de Comercio; pues, no se refieren a la actividad agrí
cola, no constituyen compra de frutos, mercancías u otro efecto para el uso o
consumo de C.A. PAMERAL, sino que dicha compra de mercancía, es rea
lizada para el uso de la contribuyente Refinadora de Maíz Venezolana, C.A.
(REMAVENCA); por otra parte, tampoco C.A. PAMERAL le revende a la
contribuyente dicha mercancía, ni se dedica a la tramitación de actos que tie
nen su génesis en el Código Civil, así como en determinadas leyes especiales,
las cuales otorgan a ciertas actividades la calidad de civiles (Vgr. ejercicio de
profesiones liberales), ni dichas actividades requieren de conocimientos espe
ciales, ni comportan un carácter técnico.(...)
En consecuencia, al considerarse que las actividades llevadas a cabo por
la empresa C.A. PAMERAL a la contribuyente, son de intermediación y por
ende de encargos, debe entenderse que los pagos cuestionados en la declara
ción de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendi
do entre 1/11/1984 y el 31/10/1985, son comisiones por tales actividades de
intermediación y no honorarios profesionales no mercantiles, por lo que no se
encuentran sujetos a retención del aludido impuesto.”
12.4. Intereses Pagados por Instituciones Sanearías.

Fecha: 24.11.2011
Caso: Banco Internacional, C.A.
No. 01576
El Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto so

bre la Renta en materia de Retenciones, conteni
do en el Decreto Nro. 1.818, omitió establecer la
obligación de retener sobre los intereses pagados
por las instituciones bancarias.
322
Al respecto el literal c), numeral 3, del Artículo 10 del Reglamento Parcial

de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, contenido en
el Decreto Nro. 1.818, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Ve
nezuela Nro. 34.788 de fecha 30 de agosto de 1991, vigente para los ejercicios
fiscales 1992 y 1993 establece lo siguiente:
“Artículo 10.- Están obligados a practicar la retención del impuesto en

el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una Oficina de
Fondos Nacionales dentro de los plazos, condiciones y form as reglamentarias
aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimien
tos netos o ingresos brutos:
(omissis)
3. Los intereses de capitales y otros créditos tomados en préstamo que se

describen a continuación:
(...)
c) Los intereses que paguen las personas jurídicas o comunidades a cual

quier otra persona jurídica, comunidad o persona natural domiciliada o re
sidente en el país. ”
Es de destacar que este Decreto estuvo vigente desde el I o de septiembre

de 1991 hasta el 25 de marzo de 1993 fecha en la que fue publicado el Decreto
Nro. 2.863 en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. Extraordi
nario 4.547, que dispuso lo siguiente:
“Artículo 10. Están obligados a practicar la retención del impuesto en el

momento del pago o abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de
Fondos Nacionales dentro de los plazos, condiciones y form as reglamentarias
aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimien
tos netos o ingresos brutos:
(omissis)
c) Los intereses que paguen las personas jurídicas o comunidades a cual

quier otra persona jurídica, comunidad o persona natural domiciliada o re
sidente en el país, incluyéndose los que paguen p o r operaciones pasivas, las
personas jurídicas regidas p o r leyes especiales en el campo financiero y de
seguros. ”
Acorde con lo anterior, es claro que a las operaciones efectuadas durante el

ejercicio fiscal 1992 y los meses de enero, febrero y los veinticuatro primeros
323
días del mes de marzo del ejercicio fiscal 1993 sólo le es aplicable lo dispuesto
en el Decreto Nro. 1.818, el cual omite establecer la obligación de retener el
impuesto sobre la renta respecto de las denominadas operaciones pasivas, esto
es, los intereses que paguen las instituciones bancarias, específicamente con
ocasión de los depósitos a plazo fijo.
Tal obligación fue prevista en el Decreto Nro. 2.863 a partir del 25 de

marzo de 1993, donde se agrega en la disposición contenida en el literal c) del
numeral 3, del artículo 10 la siguiente frase: "...incluyéndose los que paguen
p o r operaciones pasivas, las personas jurídicas regidas por leyes especiales
en el campo financiero y de seguros
De este modo la Sala ratifica el criterio que sobre el particular expuso en

un caso similar cuando en sentencia Nro. 218 de fecha 12 de febrero de 2003,
caso: Banco Provincial, y otros expuso lo siguiente:
"En atención a la vigencia de las disposiciones transcritas, resulta eviden

te que el Decreto No. 2.863 no es aplicable a las operaciones efectuadas en el
año 1992, ni en los meses de enero, febrero y los primeros 24 días del mes de
marzo de 1993, respecto a los cuales se form ulan los reparos impugnados. Por
lo tanto, a dichas operaciones sólo le es aplicable lo dispuesto en el Decreto
N" 1.818, el cual omitió establecer la obligación de retener el impuesto sobre
la renta sobre los intereses que paguen las instituciones bancarias (operación
pasiva), con ocasión de los depósitos a plazo fijo, obligación que fu e estable
cida por el Decreto N° 2.863 a partir del 25 de marzo de 1993, al agregar en
la disposición contenida en el literal c) del numeral 3, del artículo 10 la frase
'...incluyéndose los que paguen por operaciones pasivas, las personas ju ríd i
cas regidas p o r leyes especiales en el campo financiero y de seguros ’.
Por consiguiente, al no existir para el ejercicio fiscal 1992 y los meses de

enero, febrero y los veinticuatro primeros días del mes de marzo del ejercicio
fiscal 1993 norma expresa que imponga la obligación de retener el impuesto
en el caso de los intereses pagados por la contribuyente a sus depositantes,
los reparos formulados y las multas aplicadas para tales períodos son impro
cedentes. De ahí que se confirme la sentencia apelada en este sentido. Así se
declara.
324
12.5. Dividendos. Venta de Acciones.

Fecha: 25.03.2009
Caso: Agropecuaria Flora “AGROFLORA”, C.A.
No. 00383
Para comprobar el traspaso de las acciones y

oponerlo al Fisco Nacional es necesario que se
haya efectuado el registro y publicación de la
respectiva Acta.
Ahora bien, a efectos de decidir el fondo de la controversia planteada, esta
Alzada observa que de conformidad con lo previsto en el artículo 118 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, “(...) los dividendos que provengan
de enriquecimientos obtenidos po r las empresas pagadoras antes de la vigen
cia de la presente Ley, se considerarán como pagados o abonados en cuenta
al cierre del ejercicio gravable en curso para el año civil 1991, y serán gra
vados conforme a la Ley vigente para el momento en que se produjeron. Con
tales propósitos se practicarán las retenciones de impuestos correspondientes
y se presentarán las declaraciones complementarias de rentas que amerite
cada caso, sin que tales hechos determinen sanciones por retardo
Se advierte de la citada norma, que efectivamente los dividendos sí son
gravables con elimpuesto sobre la renta de conformidad con la ley vigente
para el momento en que dichos dividendos se produjeron, vale decir, con la
Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.
Asimismo, se desprende de tal disposición y conforme lo señalara la refe
rida jurisprudencia, respecto a la retención de impuesto sobre los dividendos
provenientes de enriquecimientos obtenidos por las empresas pagadoras antes
de las entrada en vigencia de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, que
ésta debe practicarse desde el momento en que tales dividendos se consideren
pagados o abonados en cuenta, y de conformidad con la ficción legal contenida
en el artículo examinado, se estimaban pagados o abonados en cuenta el 31 de
diciembre de 1991, fecha para la cual, como ya se dijo, se encontraba vigente
el Decreto N° 1.506, publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezue
la N° 33.704, de fecha 24 de abril de 1987, el cual dispone que la obligación
325
de practicar la retención de impuesto sobre dividendos pagados o abonados

en cuenta a sus accionistas conforme a lo establecido en el supra transcrito
artículo 14, sólo procederá cuando ocurra alguno de los siguientes supuestos,
en las proporciones allí indicadas:
1) Cuando sea persona natural residente o domiciliada en Venezuela, he
rencia yacente, comunidad o sociedad de personas domiciliadas en el
país;
2) Cuando el beneficiario del dividendo no esté domiciliado ni sea resi
dente en el país y,
3) Cuando el accionista sea un contribuyente distinto de una persona na
tural o herencia yacente, que se dedique en el país a la explotación de
minas, de hidrocarburos y de actividades conexas y los dividendos pro
vengan de empresas que se dediquen a realizar actividades económicas
distintas de las señaladas en este mismo literal.
En razón de ello, interpreta la Sala de los términos en los cuales se encuen
tra redactada dicha norma, que las empresas que paguen o abonen en cuenta
dividendos al 31 de diciembre de 1991, a accionistas caracterizados por ser
personas jurídicas constituidas y domiciliadas en el país, no se encuentran
sujetas a tal obligación.
Ahora bien, a los fines de determinar si la contribuyente Agropecuaria Flo
ra, C.A. (AGROFLORA), incumplió con el deber formal de retener el im
puesto sobre la renta de los dividendos disponibles para el 31 de diciembre
de 1991, es necesario determinar la naturaleza jurídica de los accionistas a
quienes ella debía pagar o abonar en cuenta dichos dividendos.
En este sentido, los apoderados judiciales de la contribuyente consignaron
copia simple del Libro de Accionistas de su representada, contentivo de los
asientos de traspaso de las acciones en él registradas (folios 90 al 99), con
el objeto de “evidenciar quién era su accionista para el 31 de diciembre de
1991”.
Por su parte, la representación fiscal promovió prueba documental en fe
cha 28 de junio de 2006, consistente del Acta de Asamblea de Accionistas
de la sociedad mercantil Agropecuaria Rosalinda, C.A., celebrada el 20 de
noviembre de 1991, en donde se asevera, una vez más, que AGRORROSA,
C.A., ahora es AGROFLORA, C.A., la cual a su vez, tenía para ese entonces
como accionistas a The Lancashire General Investment Company Limited y
a Inversiones Flor Amarillo, C.A. Dicha promoción la hizo en los siguientes
términos:
326
‘Acta de Asamblea de Accionistas de AGRORROSA C.A., ahora AGRO-

FLORA, que cursa inserta en los folios 102 y 103 del expediente N° 1083,
nomenclatura del Tribunal Superior Séptimo Contencioso Tributario ’, que en
un caso análogo del que conoce el referido Tribunal, en la cual se observa
que la empresa también recurrente en ese proceso, resolvió rescatar las ac
ciones tipo ‘A ’, propiedad de THE LANCASHIRE GENERAL INVESTM ENT
COMPANY LIMITED, con la correspondiente reducción del capital social de
la compañía, resultante de la eliminación de dichas acciones.
Dicho esto, con la promoción de esta prueba documental esta Represen
tación Fiscal pretende demostrar que la recurrente, AGROFLORA, C.A., no
puede excepcionarse de la obligación de practicar la retención que se le im
puta en los referidos actos administrativos de contenido tributario, de confor
midad con los artículos 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISLR) de
1991, y 23 de la LISLR de 1986, porque tanto del Acta de Retenciones, como
las Resoluciones que se impugnan (...) se determina en form a clara y precisa
que la beneficiaría de los dividendos disponibles al 31-12-91, objeto de repa
ro, fu e la empresa con domicilio en Londres, THE LANCASHIRE GENERAL
INVESTMENT COMPANY LIMITED, y no la sociedad INVERSIONES FLOR
AMARILLO, C.A. ( ...) ”.
A los fines de dilucidar lo atinente al valor probatorio de las referidas pro
banzas, juzga necesario esta Sala, transcribir los dispositivos contenidos en
nuestro Código de Comercio, referidos unos a las obligaciones de los comer
ciantes respecto de los documentos que deben registrarse y publicarse (artí
culos 19, ordinal 9o y 25), y otros relacionados a la forma de los contratos de
sociedad (artículos 212, 215, 217 y 221), que a la letra señalan:
“Artículo 19.- Los Documentos que deben anotarse en el Registro de
Comercio, según el artículo 17, son los siguientes:
(...)
9° Un extracto de las escrituras en que se form a, se prorroga, se hace
alteración que interese a tercero o se disuelve una sociedad y las en que se
nombren liquidadores.
Artículo 25.- Los documentos expresados en los números 1°, 2°, 3°, 7°,
8°, 9o, 10, 11,12 y 13 del artículo 19, no producen efecto sino después de
registrados y fijados.
Sin embargo, la fa lta de oportuno registro y fijación no podrán oponerla a
terceros de buena f e los interesados en los documentos a que se refieren esos
números.
327
Artículo 212.- Se registrará en el Tribunal de Comercio de la jurisdic

ción y se publicará en un periódico que se edite en la jurisdicción del mismo
Tribunal, un extracto del contrato de compañía en nombre colectivo o en co
mandita simple. Si en la jurisdicción del Tribunal no se publicare periódico,
la publicación se hará por carteles fijados en los lugares más públicos del do
micilio social. La publicación se comprobará con un ejemplar del periódico
o con uno de los carteles desfijados, certificado por el Secretario del Tribunal
de Comercio. (...)
Artículo 215.- (...)
Dentro de los quince días siguientes al otorgamiento del documento cons
titutivo de la compañía anónima, de la compañía en comandita por acciones
o de la compañía de responsabilidad ¡imitada, el administrador o adminis
tradores nombrados presentarán dicho documento, al Juez de Comercio de la
jurisdicción donde la Compañía ha de tener su asiento o al Registrador Mer
cantil de la misma; y un ejemplar de los estatutos, según el caso. E l funciona
rio respectivo, previa comprobación de que en la form ación de la compañía
se cumplieron los requisitos de ley, ordenará el registro v publicación del
documento constitutivo y mandará archivar los estatutos.
Artículo 2 1 7.- Todos los convenios o resoluciones que tengan por objeto la
continuación de la compañía después de expirado su término; la reforma del
contrato en las cláusulas que deban registrarse v publicarse, que reduzcan o
amplíen el término de su duración, que excluyan algunos de sus miembros, que
admitan otros o cambien la razón social, la fusión de una compañía con otra, y
la disolución de la compañía aunque sea con arreglo al contrato estarán suje
tos al registro v publicación establecidos en los artículos precedentes.
Artículo 221.-Las modificaciones en la escritura constitutiva y en los esta

tutos de las compañías, cualquiera que sea su especie, no producirán efectos
mientras no se hayan registrado y publicado, conforme a las disposiciones de
la presente Sección. ” (Destacado de la Sala)
De la normativa citada supra, se desprende que la intención del Legis

lador fue, entre otras, la de hacer ineludible el dejar la debida constancia en
el respectivo Registro de Comercio, de todas aquellas actuaciones que sig
nifiquen cambios o alteraciones que interesen a terceros en los documentos
constitutivos-estatutarios de las diversas formas societarias reguladas por el
Código de Comercio, así como la publicación de dichas reformas, pues será a
partir de ésta que los terceros estarán en conocimiento de las modificaciones
que puedan haber ocurrido en las sociedades de que se trate, vale decir, de su
328
conformación societaria o accionaria y, por ende, de quiénes están en capaci

dad de obligar a dicha compañía.
En el caso de la prueba promovida por la contribuyente, relativa al traspaso

de las acciones para el 20 de noviembre de 1991, a fin de mostrar quiénes eran
sus accionistas para esa fecha, debe esta Alzada observar que tales inscrip
ciones demuestran la titularidad de las acciones entre el accionista y la propia
sociedad, pero no así frente a terceros; por tanto, dicho documento no resulta
oponible ante el Fisco Nacional para comprobar el traspaso de acciones asenta
do, mientras no se haya efectuado su registro y publicación, conforme a los tér
minos de las aludidas normas. En razón de ello, resulta forzoso para esta Sala
desestimar el pretendido valor probatorio de las inscripciones asentadas en el
referido libro de accionistas, promovido por la contribuyente. Así se declara.
En cuanto a la prueba traída por el Fisco Nacional, relativa a la copia del

Acta de Asamblea de Accionistas de fecha 20 de noviembre de 1991, cer
tificada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, de
conformidad con el artículo 112 del Código de Procedimiento Civil, la Sala
observa lo siguiente:
Según dicha acta se resolvió “Rescatar del capital social de la compañía

las acciones tipo A, las cuales son propiedad de THE LANCASHIRE GENE
RAL INVESTM ENT COMPANY LIMITED. Dicho rescate se llevará a cabo
mediante la desincorporación de dichas acciones del capital social de la
compañía, y el pago del valor nominal de las mismas a su titular THE LAN-
CASHIRE GENERAL INVESTMENT COMPANY LIMITED. Como conse
cuencia del rescate de dichas acciones, el capital de la compañía se reduce de
la cantidad de CIENTO SETENTA Y DO S MILLONES D E BOLÍVARES (Bs.
172.000.000,00) a la cantidad de OCHENTA Y SEIS M ILLONES D E BO
LÍVARES (Bs. 86.000.000,00), mediante el rescate de las OCHO MIL SEIS
CIENTAS (8.600) acciones Tipo A ”. (Subrayado de la Sala).
Dicho instrumento no fue impugnado por la contribuyente en su oportuni

dad; además, en el mismo pudo apreciarse un sello estampado del cual se evi
dencia que fue presentado ante el Registro Mercantil Primero de la Circuns
cripción Judicial del Estado Carabobo; sin embargo, de las actas procesales no
consta que se haya cumplido con el requisito atinente a su publicación, como
lo establece y exige la normativa citada supra, pues se trata de una resolución
que reforma el contrato social de la constitución de la referida sociedad mer
cantil, en una cláusula que debe registrarse y publicarse, de conformidad con
329
SALVADOR SÁNCHEZ GONZÁ LEZ
los postulados previstos en los dispositivos antes transcritos. Ello así, a fin de
que dichos acuerdos produjeran sus efectos.
Luego entonces, tal como está redactada el acta fechada el 20 de noviem

bre de 1991, se aprecia evidente que el rescate de las aludidas acciones originó
una reducción del capital social de la compañía, situación que además, trajo
como consecuencia una modificación en la escritura constitutiva y en los es
tatutos de dicha sociedad mercantil, razón por la cual la misma estaba sujeta
también al requisito de publicidad para que pudiera producir efectos ante ter
ceros, de conformidad con la señalada normativa. Así se declara.
En consecuencia, debe considerarse que la prenombrada empresa The

Lancashire General Investment Company Limited, para el 31 de diciembre
de 1991 sí era accionista de la sociedad mercantil Agropecuaria Flora, C.A.,
(AGROFLORA). Así se declara.
Sobre la base de las consideraciones anteriormente señaladas, juzga esta

Alzada que para la fecha de disponibilidad de los dividendos, esto es el 31 de
diciembre de 1991, la compañía The Lancashire General Investment Com
pany Limited domiciliada en Londres, Inglaterra, era una de las accionistas de
la contribuyente Agropecuaria Flora, C.A., con lo cual, conforme lo afirmara
la representante judicial del Fisco Nacional, ésta se encontraba obligada a
efectuar la retención sobre los dividendos considerados disponibles para el 31
de diciembre de 1991, ya que el citado Decreto 1.506 contempló dentro de los
supuestos de pago de dividendos a aquellos beneficiarios no domiciliados ni
residentes en el país, en consecuencia, esta Sala estima acertados los alegatos
planteados por la representación fiscal, referente a la procedencia de la reten
ción de impuesto sobre dividendos disponibles al 31 de diciembre de 1991 y el
incumplimiento de la obligación de retener los mismos, por parte del Agente
de Retención, motivo por el cual los impuestos determinados en virtud de ello,
así como la multa impuesta son también procedentes. Así se declara.

Fecha: 30.11.2011
Caso: Pfizer Venezuela, S.A.
No. 01638
330
Es improcedente condicionar la obligación de

retener el impuesto sobre la renta por parte del
pagador cuando se decretan los dividendos.
Visto lo antes señalado, esta Máxima Instancia considera pertinente trans

cribir las normas que denunció la apelante respecto al falso supuesto de dere
cho por errónea interpretación, a saber:
Ley de Impuesto sobre la Renta (Gaceta Oficial No. 5.566 (extraordinario)

de fecha 28 de diciembre de 2001):
“Artículo 5: Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o

demás participaciones análogas y los dividendos, los producidos po r el tra
bajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no
mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas,
se considerarán disponibles en el momento en que son pagados. Los enri
quecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior, se con
siderarán disponibles desde que se realicen las operaciones de descuento,
cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se
considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente
corresponda.
En todos los casos a los que se refiere este artículo, los abonos en cuenta
se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario.
Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (Gaceta Oficial No.

5662 (extraordinario) del 24 de septiembre de 2003):
“Artículo 210: De conformidad con lo establecido en el artículo 67 de la

Ley surja un excedente a ser gravado de acuerdo al procedimiento estable
cido en la Ley al momento de que se decrete un pago o abono en cuenta de
dividendos, el impuesto proporcional sobre el dividendo será retenido por
el pagador sobre el total del excedente determinado y deberá ser enterado
en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales a los tres (3) días hábiles
siguientes de haberse liquidado y retenido el impuesto correspondiente.
Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en M ateria de

Retenciones (Decreto No. 1808 de fecha 23-04-97, Gaceta Oficial No. 36.203
del 12 de mayo de 1997):
“Artículo 21: Los impuestos retenidos de acuerdo con las reglas esta
blecidas en la Ley y este Reglamento, deberán ser enterados en las oficinas
331
receptoras de fondos nacionales dentro de los tres (3) prim eros días hábiles
del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago o abono en cuenta, salvo
los correspondientes a las ganancias fortuitas, que deberán ser enterados al
siguiente día hábil a aquel en que se perciba el tributo y los correspondien
tes a los ingresos obtenidos por enajenación de acciones que deberán ser
enterados dentro de los tres días hábiles siguientes de haberse liquidado la
operación y haberse retenido el impuesto correspondiente.
Parágrafo único: La Administración podrá establecer plazos para el ente-

ramiento con carácter general para determinados grupos de sujetos pasivos
de similares características, cuando p o r razones de eficiencia y costo opera
tivo así lo justifiquen, debiendo publicarlos en la Gaceta Oficial. ”. (Resaltado
de la Sala).
Así, el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta señala que los enri
quecimientos derivados de los dividendos se consideraran disponibles al mo
mento en que son pagados o abonados en cuenta, salvo prueba en contrario,
es decir, que exista prueba suficiente que determine que el referido abono en
cuenta no constituya un pago, conforme lo dispone la ley.
Además, el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece

que al momento que se decrete un pago o abono en cuenta de tales dividendos,
su impuesto proporcional deberá ser retenido por el pagador y enterado, tal
como lo dispone el reglamento especial, a los tres (3) primeros días hábiles del
mes siguiente a aquél en que se efectuó la retención correspondiente.
Por consiguiente, la lectura concatenada de las normativas citadas estable

ce cuando el impuesto proporcional sobre el dividendo debe ser retenido por
el pagador, a saber, al momento del pago o abono en cuenta de tales divi
dendos, para así enterarlo en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales en
el lapso correspondiente.
En consecuencia, las antes citadas normas no disponen posibilidad alguna

de condicionar la obligación de retener el impuesto sobre la renta por parte
del pagador cuando se decretan los dividendos, ya que la presunción que ad
mite prueba en contrario, dispuesta en el artículo 5 del Ley de Impuesto sobre
la Renta (2001), está referido, como se explicó, a que el abono en cuenta
no constituya un pago, situación distinta al caso que se plantea en autos que
consiste en establecer una condición para diferir la obligación que tiene el
pagador de su obligación de retener y enterar el impuesto correspondiente.
Así se declara.
332
Por otro lado, los apoderados judiciales de la contribuyente con el fin de

probar que la retención fue ejecutada anticipadamente, por cuanto no existía
la obligación de parte del pagador de enterar el impuesto proporcional hasta el
momento del pago del dividendo decretado a Pfizer Corporation, promovieron
experticia contable (folios 126 al 152 de la primera pieza, folios 2 al 249 de
la segunda pieza y folios 2 al 53 de la tercera pieza del expediente judicial),
consignada el 22 de julio de 2009 ante el Juzgado de instancia, en la que dejó
constancia que Pfizer Venezuela, S.A., lleva su contabilidad con base en los
principios de contabilidad generalmente aceptados y que no se encontró un re
gistro nominal de los citados dividendos a pagar a favor de la accionista Pfizer
Corporation desde el momento que se decretó el 3 de agosto de 2005 hasta la
fecha en que se pagó el respectivo dividendo.
No obstante lo anterior, esta Sala observa que en los Balances Generales

de 2005 y 2004 (folios 159 y 160 primera pieza), consignados anexos a la
experticia presentada se describe “Utilidades retenidas (2005) 16.716.254
y (2004) 24.632.710”, y en las Notas a los Estados Financieros se lee: “En
la Asamblea Extraordinaria (sic) de Accionistas, celebrada el 3 de agosto
de 2005, se resolvió decretar dividendo en efectivo de Bs. 22.054.090 (Bs.
21.369.000 en miles de bolívares nominales) sobre las utilidades retenidas
al 30 de noviembre de 2004.” (folio 177 primera pieza), Nota que se reitera
en los Estados Financieros de 2006 y 2005 (folio 5 de la segunda pieza del
expediente judicial).
Asimismo, esta Máxima Instancia evidencia que en los Balances Genera

les de los ejercicios civiles 2005 y 2004 así como de los años 2006 y 2005,
se acreditaron las utilidades requeridas, y así lo reconoció la empresa contri
buyente cuando aprobó el decreto de dividendos en efectivo a favor de sus
accionistas en la Asamblea Ordinaria de Accionistas del 3 de agosto de 2005,
tal como lo ordena el artículo 307 del Código de Comercio, que establece que
“No se pueden [pagar] dividendos a los accionistas sino p o r utilidades líqui
das y recaudadas.”.
Por lo tanto, aun cuando la experticia contable evidencia que no se realizó

el pago o abono en cuenta que se hace al deudor del gasto en una cuenta
a nombre de una persona jurídica o natural de una cantidad determinada,
como acertadamente lo señala la sentencia de esta Sala No. 00025 de fecha
14 de enero de 2003, caso: Sural, C.A., en el caso particular la contribuyente
fue más allá, ya que condicionó el pago o en todo caso el abono en cuen
ta de los dividendos a la aprobación de divisas por parte de Comisión de
333
Administración de Divisas (CADIVI), situación ésta que afectó la obligación

del pagador de realizar la retención correspondiente y de la Administración
Tributaria de recibir el enteramiento del impuesto proporcional sobre tales
dividendos, más aun cuando dichas utilidades ya están reflejadas en los Ba
lances Generales y el decreto de dividendo reconocido, conforme como lo
describen las notas a los Estados Financieros de la empresa contribuyente.
En tal sentido, esta Sala considera oportuno señala lo que disponen los
artículos 14 y 15 del Código Orgánico Tributario vigente, los cuales resultan
aplicables al caso de autos:
“Artículo 14. - Los convenios referentes a la aplicación de las normas tri

butarias celebrados entre particulares no son oponibles al Fisco, salvo en los
casos autorizados por la ley
“Artículo 15 - La obligación tributaria no será afectada por circunstan

cias relativas a la validez de los actos o a la naturaleza del objeto perseguido,
ni p o r los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas
jurídicas, siempre que se hubiesen producido los resultados que constituyen
el presupuesto de hecho de la obligación
De las normas anteriormente señaladas, se desprenden los instrumentos o

mecanismos ex lege mediante los cuales la Administración Tributaria puede
llevar a cabo la protección de los intereses fiscales, contra aquellos contribu
yentes que en usos de formas jurídicas de derecho privado, pretendan evadir la
carga tributaria; es decir, se faculta a la Administración Tributaria para investi
gar la realidad o el fondo de la adopción de determinadas figuras jurídicas que
son contrarias a la realidad económica del contribuyente, con el fin de evitar la
evasión fraudulenta en el cumplimiento de la obligación tributaria.
Al respecto, aun cuando el criterio de este Máximo Tribunal que se esta

bleció en la sent. N° 00957 de fecha 16 de julio de 2002, Caso: Organización
Sarela, C.A., se configuró para el Código Orgánico Tributario de 1994, el con
tenido respecto a la interpretación y análisis de las normas antes referidas
resulta similar al publicado el 2001, y es por ello que su análisis se ratifica en
el presente caso, a saber:
“Cierto es que existen algunos casos en que los contribuyentes recurren a

determinadas form as jurídicas con el propósito fundam ental de eludir la car
ga tributaria que, bajo un escenario normal, tendrían que enfrentar, y que en
estas situaciones es posible que la administración tributaria aplique figuras
334
DEL TRIBUNA L SUPREM O DE JUSTICIA (2000-2012)
como el denominado ‘abuso de las form as ’, y el desconocimiento del uso de

form as atípicas a fin de proteger los intereses del Fisco Nacional y cuidar la
efectiva y correcta aplicación de las normas tributarias, pero es importante
destacar que estas herramientas deben ser utilizadas con sumo cuidado por
las autoridades fiscales, a objeto de que no degeneren en arbitrariedades que
vulneren el denominado principio de ‘economía de opción', que en materia
tributaria se traduce en que ningún individuo puede ser obligado a estructu
rar sus negocios de la form a que le sea más gravosa desde el punto de vista
fiscal
Sin embargo, cabe destacar que se trata de un mecanismo a ser aplicado no

sobre la base de presunciones que puedan resultar caprichosas o arbitrarias,
sino que requiere de la existencia de pruebas que demuestren fehacientemente
que el contribuyente ha tenido el propósito fundamental de eludir la carga
tributaria al emplear una forma jurídica determinada, manifiestamente inade
cuada frente a la realidad económica subyacente.
Es por ello que en el presente caso esta Máxima Instancia observa que la
contribuyente al haber condicionado el decreto de dividendo y por ello diferir
el pago o abono en cuenta que se hace al deudor del gasto en una cuenta a
nombre de una persona jurídica o natural de una cantidad determinada en los
Balances Generales, aun cuando fueron tomados en cuenta en las Notas a los
Estados Financieros de tales Balances Generales, tal actuación eludió la carga
tributaria, afectando con ello los resultados económicos que constituyen el
hecho generador del tributo, a saber, la obligación de enterar y pagar a la Ad
ministración Tributaria la retención del impuesto sobre la renta del dividendo,
el cual para el presente caso ocurrió al momento que fue decretado el mismo,
en la Asamblea Ordinaria de Accionistas del 3 de agosto de 2005, tal como fue
denunciado por la representación fiscal. Así se declara.
En razón de lo todo lo antes explicado esta Sala declara procedente el falso

supuesto de derecho por errónea interpretación alegado por la representación
fiscal, de los artículos 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, 210
de su Reglamento (2003) y 21 del Reglamento parcial de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, en materia de retenciones del 1997. En consecuencia, se revo
ca la sentencia apelada. Así se decide.
335
12.6. Ganancias Obtenidas en M áquinas Traganíqueles.

Fecha: 27.01.2010
Caso: Promotora Turística Charaima I, C.A.,
No. 00087
Es obligatorio efectuar la retención del 34% so

bre las ganancias obtenidas por los jugadores en
los juegos y apuestas en máquinas traganíqueles
por parte de los sujetos dedicados a la explota
ción de tales máquinas.
La Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganí

queles, aplicable al presente caso en razón de su vigencia temporal, establece
la obligación de pagar tributos a aquellos sujetos que se dedican a la explota
ción de actividades de invite y azar.
En efecto, el artículo 38 de la referida ley, prevé textualmente:
“Artículo 38.- Los Casinos serán gravados con el impuesto del diez por
ciento (10%) de las ganancias brutas que se obtengan.
Las Salas de Bingo, estarán gravadas con el impuesto del doce por ciento
(12%), calculado dicho impuesto sobre el monto de los ingresos no destina
dos a la premiación de los jugadores, teniendo en cuenta que la cantidad de
dinero dedicada a la premiación no podrá ser menor al setenta p o r ciento
(70%) de los ingresos brutos obtenidos por dicha Sala.
Se entenderá por ganancia bruta el saldo resultante de la diferencia de lo

jugado a través de cualquier instrumento de pago de curso legal, bien sea por
medio de dinero en efectivo, tarjetas de crédito, cheques u otros documentos
de crédito y el monto pagado como premiación. ” (Destacado de la Sala).
Así, al dedicarse la sociedad mercantil Promotora Turística Charaima

I, C.A., al desarrollo de actividades relativas a la organización de juegos
de bingo y la explotación de máquinas traganíqueles, está obligada a efec
tuar el pago del impuesto correspondiente al 12% al que hace referencia el
336
prenombrado artículo 38, precisamente por la realización de tales actividades

que se constituyen como el hecho generador que da lugar a ese gravamen
impositivo y donde la base imponible del tributo en cuestión será el monto de
los ingresos no destinados a la premiación de los jugadores, tomando en con
sideración de conformidad con el mencionado instrumento normativo que el
monto dirigido a la premiación no podrá ser menor al setenta por ciento (70%)
de los ingresos brutos obtenidos por dicho establecimiento, comprendiéndose
dentro de esa base impositiva los ingresos que se generen tanto por la organi
zación de juegos de bingo como por la explotación de máquinas traganíqueles,
por formar parte de los denominados “Juegos de Envite y Azar”, y así ha sido
considerado por esta Sala en sentencia N° 00727 de fecha 16 de mayo de
2007, caso: Promotora Turística Charaima I, C.A., cuando estableció:
“...En razón de lo expuesto, la base imponible del tributo en cuestión será

el monto de los ingresos no destinados a la premiación de los jugadores, to
mando en consideración de conformidad con la ley, que el monto dirigido a
la premiación no podrá ser menor al setenta por ciento (70%) de los ingresos
brutos obtenidos por dicha Sala. Los referidos ingresos serán los que se gene
ren tanto po r la organización de juegos de bingo como por la explotación de
máquinas traganíqueles.
De esta manera, estima esta Sala que el a quo incurrió en el vicio de erró
nea interpretación de la ley, ya que los ingresos obtenidos por la contribu
yente Promotora Turística Charaima I, C.A., po r la explotación de máquinas
traganíqueles, durante los períodos fiscales comprendidos desde el mes de
diciembre de 1997 al mes de diciembre de 1998, ambos inclusive, deben con
siderarse dentro de la base imponible del impuesto previsto en el artículo 38
de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganí
queles, aplicable ratione temporis a la presente causa. A sí se declara.
Asimismo, resulta conveniente indicar que dicha consecuencia no altera el

principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 317 d é la Constitución
de la República Bolivariana de Venezuela, tal como señalara la contribuyente
y lo confirmara el a quo, pues de la interpretación de la norma legal regula
dora del citado impuesto se desprende que dentro de éste deben comprenderse
todos los juegos de envite y azar que se celebren en casinos o salas de bingo,
por lo que la normativa prevista en los artículos 41 y 42 del Reglamento de la
Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíque
les, no constituye ampliación alguna de la base imponible y, po r lo tanto, no
transgrede el principio constitucional referido. A sí se establece... ”.
337
Ahora bien, el Título V de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994,

vigente ratione temporis, prevé el denominado Impuesto sobre las Ganancias
Fortuitas y Ganancias de Capital, establecido en su artículo 64 lo siguiente:
“Artículo 64.- Las ganancias obtenidas por juegos o apuestas, estarán
gravadas con el treinta y cuatro por ciento (34%) ”.
De lo cual se desprende que el sujeto pasivo del referido impuesto lo cons
tituye el jugador o apostador, siendo los llamados a enterarlo y declararlo los
pagadores de tales ganancias, a través del mecanismo de la retención, tal como
lo dispone el artículo 66 eiusdem, que copiado a la letra indica:
“Artículo 66.- Los pagadores de las ganancias a que se refiere este Tí
tulo deberán entregar al contribuyente, junto con el pago de las mismas, un
recibo en que conste el monto total de la ganancia y el impuesto retenido. En
el mismo acto, entregarán al contribuyente el comprobante de la retención
respectiva. Los responsables pagadores de dichas ganancias deberán enterar
en una Receptoría de Fondos Nacionales el monto de ¡a retención al siguiente
día hábil a aquél en que se percibió el tributo ”.
Así, de la transcripción que antecede se evidencia la obligatoriedad de
aquellos sujetos que se dedican a la explotación de juegos de envite y azar
de efectuar la respectiva retención del 34% sobre las “ganancias” obtenidas
por los jugadores o apostadores por concepto de premiación en el uso de tales
máquinas en el momento de la entrega de tal premiación, haciendo lo propio
con respecto a aquellos “premios” que se obtienen a través de la “lotería y de
hipódromos” que se encuentran gravados con el 16%, conforme lo establece
el artículo 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigenterat/one
temporis, siendo que al momento de determinar la alícuota a aplicar, debe
atenderse a la naturaleza de la operación que generó el beneficio, esto es, si
estamos en presencia de un ‘juego o apuesta” o si se obtuvo mediante “lote
ría” o a través del “hipódromo”.
Ahora bien, el presente caso está comprendido dentro de lo dispuesto en el
prenombrado artículo 64 de la ley en comento, en razón del reconocimiento
de que las ganancias por concepto de premiación que se obtienen a través de
las máquinas traganíqueles y que se pretenden gravar con el 34% devienen del
denominado ‘juego o apuesta”.
Sin embargo, la controversia surge por haber considerado el juzgador de
instancia que la empresa Promotora Turística Charaima I, C.A., no estaba obli
gada a efectuar la retención correspondiente, por ser de “imposible ejecución,
338
pues no es quien realiza los pagos, en razón de no tener la disponibilidad de

la cantidad que se pagó por concepto de premiaciones
En este sentido, contrariamente a lo alegado por la contribuyente y acogido
por el sentenciador de instancia, la sociedad mercantil Promotora Turística
Charaima I, C.A., sí detenta la disponibilidad de las ganancias obtenidas por
los jugadores o apostadores, pues es quien en definitiva efectúa las premia
ciones correspondientes, siendo que esas ganancias se hacen disponibles en el
momento en que son pagadas, tal como lo dispone el artículo 5 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, al consagrar que “los enriquecimientos provenientes
de ...omissis... las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el mo
mento en que son pagados
Vemos así, que el hecho imponible del impuesto a las ganancias fortuitas
lo constituye la ganancia que obtiene un jugador o apostador por lo jugado o
apostado, mientras que la base imponible está constituida por la ganancia que
el jugador o apostador decida hacer efectiva mediante su cobro o a través del
recibimiento del premio y es sobre de dicha ganancia o premiación que nace
la obligación de retención a que hace referencia el artículo 64 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta de 1994, siempre que el monto recibido por la jugada
sea mayor al monto invertido en el juego, tal como fue establecido por esta
Sala en sentencia N° 01774 de fecha 3 de diciembre de 2009, caso: Game
Technology, C.A., de la manera siguiente:
“...Expuesto lo anterior, evidencia la Sala que el prim er requisito legal,
necesario para que proceda la retención del impuesto p o r parte de Game
Technology, C.A., es la ganancia que se haya obtenido en las máquinas tra
ganíqueles, es decir que el monto recibido en la jugada sea mayor al monto
invertido en el juego, debiendo Game Technology, C.A. retener en la fuente el
impuesto correspondiente, aplicando el porcentaje del 34% sobre la diferen
cia entre el monto pagado y el monto jugado.
Por el contrario, si se recibió lo mismo que se gastó en el juego de la má
quina traganíquel, no hay ganancia y sólo recuperó lo erogado; o si recibió
una cantidad menor a lo jugado, indudablemente perdió, p o r lo que en ambas
situaciones el deudor o pagador del ingreso no debe practicar la retención
del impuesto... ”.
De la transcripción que antecede se observa que esta Alzada estableció
dos hechos fundamentales: uno orientado a la viabilidad de efectuar la reten
ción del 34% sobre las ganancias obtenidas por los jugadores en los juegos
y apuestas en máquinas traganíqueles por parte de los sujetos dedicados a la
339
explotación de tales máquinas; y el otro, dirigido a que esa retención sobre

esas ganancias tendrá lugar, siempre que la cantidad recibida por la jugada sea
mayor al monto invertido en el juego.
Asimismo, vale destacar además que, tomando en cuenta la dinámica que
caracteriza a estos juegos, la citada retención debe realizarse siempre que el
jugador o apostador decida hacer efectivo el cobro de la ganancia, no teniendo
lugar dicha retención cuando decida acreditar lo obtenido para seguir jugando
o apostando, precisamente por no verificarse el pago.
Lo anterior resulta factible, más aún cuando de las actas que cursan inser
tas en el expediente se observa que la contribuyente lleva un control denomi
nado “Acta de Cambio de Tockens”, donde se inscriben o anotan los pagos
realizados por concepto de premiaciones.
De manera que la empresa Promotora Turística Charaima I, C.A., sí estaba
obligada a efectuar la retención por las ganancias obtenidas por los jugadores
en los “juegos y apuestas en máquinas traganíqueles”, por lo que al no rea
lizarla, devenía como consecuencia el rechazo en su declaración de rentas,
de los costos por los premios pagados por tales juegos, que oscilaron entre:
“1995: Bs. 246.484.145,00; 1996: Bs. 377.940.975,00; 1997: 371.297.200,00
y 1998: Bs. 935.781.450,00”.
12.7. Prestación de Servicios.

Fecha: 18.09.2008
Caso: General Motors Venezolana, C.A.
No. 00998
En la prestación de servicios procede la reten

ción cuando sea pagada con el importe de una
cantidad específica de dinero en efectivo, o con
las compensaciones efectuadas a las cuentas por
cobrar.
Visto el fallo parcialmente reproducido, esta Máxima Instancia observa,
tal como lo afirmó el juzgador de origen, que de las actas procesales no se
340
desprenden medios probatorios suficientes para desvirtuar lo declarado en la

sentencia apelada, en virtud de que no constan en el expediente administrativo
de la contribuyente ante el SENIAT los contratos de concesión celebrados
entre General Motors Venezolana, C.A. y los concesionarios automotrices
aludidos por la representación judicial de la contribuyente en su escrito de
fundamentación de la apelación, o experticia contable que ayude a determinar
lo alegado por la referida sociedad mercantil.
En consecuencia, tal como lo declaró el juzgador de instancia, “(•••) te
nía el fabricante que haber demostrado fehacientemente con las respectivas
pruebas que el concesionario registraba esas partidas [lo devengado por cada
reparación efectuada] como no deducibles así como también lo alegado
referente a los “pagos en e s p e c i e lo que lleva a esta Alzada a desestimar lo
denunciado por la apelante, por cuanto no demostró una relación contractual
distinta a la señalada por la Administración Tributaria como una relación de
“prestación de servicios'”. Así se decide.
Igualmente, para afianzar lo anterior, observa esta Sala que el artículo 9,
numeral 11 del Decreto N° 1.344 de fecha 29 de mayo de 1996, publicado en
la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.075 Extraordinario de
fecha 27 de junio de 1996 -contenido en iguales términos en el Decreto N°
1.808 de fecha 23 de abril de 1997, publicado en la Gaceta Oficial N° 36.203
Extraordinario de fecha 15 de mayo de 1997-, mediante el cual se dicta el
Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Re
tenciones, dispone lo siguiente:
“Artículo 9 - En concordancia con lo establecido en el artículo I o de este
Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudo
res o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes
actividades, realizadas en el país p o r personas naturales residentes; personas
tajes.
(...om issis...)
11.- Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comuni
dades a empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país,
en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país,
sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago per
manentes, individuales o mediante cualquier otra m o d a lid a d (Destacado y
subrayado de la Sala).
341
Del artículo citado arriba, se observa que están obligados a efectuar la

retención del impuesto sobre la renta, los deudores o pagadores que realicen
pagos a empresas contratistas o subcontratistas que hayan ejecutado obras o
prestado servicios a favor de ellos.
Además, del contenido del artículo 16, Parágrafo Primero de los referidos
textos normativos, se desprende lo que debe entenderse por prestación de ser
vicio. A tal efecto, dispone la mencionada norma lo siguiente:
“Artículo 16.- (...)
Parágrafo Primero: A los fines de este Decreto, se entenderá por servicio
cualquier actividad independiente en la que sean principales las obliga
ciones de hacer. También se considerarán servicios los contratos de obras
mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materia
les ”. (Destacado de la Sala).
De la norma antes transcrita, se desprende que se estará en presencia de
una prestación de servicios cuando se trate de actividades en las que predomi
ne una obligación de hacer.
Ahora bien, de los elementos presentes en autos, observa esta Sala que el
objeto social de la contribuyente General Motors Venezolana, C.A., tal como
se reproduce del folio 185 del expediente, se circunscribe, entre otras activi
dades, a “(...) fabricar, ensamblar y distribuir en la República de Venezuela
vehículos automotores, motores diesel para aplicaciones eléctricas e indus
triales, así como componentes relacionados, partes de servicio y accesorios
bajo licencia de General Motors Corporation ( ' G M ) o de cualquier compa
ñía relacionada con ella ( ...)”.
Dichos vehículos automotores y motores diesel son comercializados en
territorio venezolano y cuentan con la garantía propia de la marca General
Motors (GM), de la cual es responsable el fabricante, quien se encarga de po
ner al alcance de los consumidores finales del producto (a saber, el vehículo o
motor de que se trate), autopartes, repuestos y mano de obra especializada.
Tales productos los hace llegar el fabricante a los consumidores a través de
los concesionarios, que cuentan con los mismos para poder cubrir la garantía
debida a las mencionadas maquinarias, bien sea por mantenimiento preventi
vo o por algún desperfecto mecánico ocasionado en su fabricación, dentro del
tiempo o el kilometraje establecido en el contrato de compra-venta del bien de
que se trate. Los concesionarios anteriormente mencionados, son contratados
a su vez por el fabricante para que preste el servicio a los vehículos que se
342
encuentran dentro de la garantía establecida entre ella y el consumidor final al

momento de adquirir los mismos.
Por ende, esta actividad comporta las características de una obligación de
hacer, por cuanto se genera por parte del concesionario, una prestación de
servicios, la cual es pagada por el fabricante, bien sea con el importe de una
cantidad específica de dinero en efectivo, o tal como sucede en el presente
caso, con “(■••) las compensaciones efectuadas (...) a las cuentas p o r cobrar
contra los Concesionarios ( ...) ”, tal como se declaró precedentemente. Así se
decide.
Visto lo anteriormente expuesto, en lo que respecta a la errónea interpre
tación del artículo 96 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta
aplicable ratione temporis y la falsa aplicación del artículo 78 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta de 1995 en las que presuntamente incurrió el tribunal
de instancia al momento de emitir la sentencia apelada, esta Alzada ratifica lo
expuesto anteriormente en el primer punto, en virtud de que la compensación
realizada por el fabricante a las cuentas por cobrar contra los concesionarios,
entra en la exigencia prevista en el numeral 11 del artículo 9 de los Decretos
Nros. 1.344 y 1.808, transcritos precedentemente, al tener la misma como fin
último la extinción de la obligación entre los sujetos mercantiles antes men
cionados. Así se declara.
12.8. Venta de Bienes Bajo Condiciones Especificas.

Fecha: 09.06.2010
Caso: Colegio Universitario M onseñor de Talavera, S.R.L.
No. 00520
Los pagos realizados por el contribuyente como

consecuencia de una operación de compra-venta
de trípticos y obsequios publicitarios, con las es
pecificaciones solicitadas, no se encuentran suje
tos a retención de impuesto.
Respecto a los bienes adquiridos por el contribuyente consistentes en
trípticos y obsequios publicitarios por el monto de Veinticuatro Millones
343
Novecientos Cinco Mil Ciento Treinta y Siete Bolívares (Bs. 24.905.137,00)

para el año 1997, actualmente Veinticuatro Mil Novecientos Cinco Bolívares
con Catorce Céntimos (Bs. 24.905,14); sostiene la representación fiscal que el
Tribunal de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, toda vez
que dichos bienes encuadran dentro del concepto de servicios de publicidad y
propaganda y, por ende, se encuentran sometidos a la retención del impuesto
sobre la renta.
Ahora bien, a los fines de verificar la conformidad a derecho de dicha pre

tensión, esta Sala observa que el elemento determinante que corresponde veri
ficar, es si los pagos efectuados por el recurrente para la adquisición de cajas y
etiquetas surgen como contraprestación por una venta o, por el contrario, por
una prestación de servicios.
A tal efecto, el numeral 11 del artículo 9 del Decreto Nro. 1.344 de fecha
29 de mayo de 1996, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Vene
zuela Nro. 5.075 Extraordinario del 27 de junio de 1996 -contenido en iguales
términos en el Decreto Nro. 1.808 de fecha 23 de abril de 1997, publicado en
la Gaceta Oficial Nro. 36.203 Extraordinario del 15 de mayo de 1997-, me
diante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la
Renta en materia de Retenciones, dispone lo siguiente:
“Artículo 9 - En concordancia con lo establecido en el artículo I o de este

Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudo
res o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes
actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas
tajes.
(...om issis...)
11.- Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunida
des a empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en
virtud de ¡a ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean
estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes,
individuales o mediante cualquier otra modalidad”. (Destacado de la Sala).
En este orden de ideas, del contenido del Parágrafo Primero del artículo 16
de los referidos textos normativos, se desprende lo que debe entenderse por
prestación de servicio, cuyo tenor es el que a continuación se transcribe:
344
"Artículo 16 - (...)
Parágrafo Primero: A los fines de este Decreto, se entenderá p o r servicio
cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligacio
nes de hacer. También se considerarán servicios los contratos de obras mobi
liarios e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales
(Resaltado de esta Máxima Instancia).
De la referida norma se desprende que se estará en presencia de una pres
tación de servicios cuando se trate de actividades en las que predomine una
obligación de hacer.
En virtud de lo anterior, de los elementos de autos, en especial de las fac
turas originales promovidas como pruebas por el contribuyente en primera
instancia, se constatan las operaciones de compra-venta de trípticos y obse
quios publicitarios, con las mismas especificaciones solicitadas por la referida
sociedad mercantil.
En tal sentido, puede observarse que los pagos realizados a las empresas
Grupo W-59, C.A., Corporación Bila Praise 2638, C.A. e Inversiones Sarín,
C.A., tienen como fin la venta a la recurrente de sweaters y trípticos, entre
otros efectos con determinadas especificaciones por ella requeridas en órdenes
de pago; lo cual de manera alguna influye en la naturaleza de dicha operación,
pues lo predominante es la obligación de dar y no la de hacer o prestación del
servicio.
En efecto, en el caso bajo examen se presenta el pago de un precio como
consecuencia de la entrega material de bienes, característico de los contratos
de compra-venta, aun cuando hayan requerimientos específicos que exijan la
realización por parte del vendedor de alguna actividad particularizada, (vid.
sentencias Nros. 01564 y 00479 de fechas 20 de septiembre de 2007 y 23 de
abril de 2008, casos: Motores Venezolanos, C.A. (MOTORVENCA) y Tenería
Primero de Octubre, C.A., respectivamente).
Como corolario de lo antes expuesto, al considerarse que los pagos reali
zados por el contribuyente a las sociedades de comercio antes identificadas,
surgen como consecuencia de una operación de compra-venta, debe entender
se que los montos objetados por la Administración Tributaria no se encuentran
sujetos a retención del aludido impuesto, por no ser el resultado de una pres
tación de servicios.
Por ende, resulta improcedente el alegato de falso supuesto esgrimido
por la representación fiscal sobre el particular, e improcedente el reparo por
345
concepto de bienes adquiridos por el recurrente consistentes en trípticos y

obsequios publicitarios, por la cantidad total de Veinticuatro Millones Nove
cientos Cinco Mil Ciento Treinta y Siete Bolívares (Bs. 24.905.137,00) para
el año 1997, actualmente Veinticuatro Mil Novecientos Cinco Bolívares con
Catorce Céntimos (Bs. 24.905,14). En consecuencia, se confirma de la senten
cia apelada lo referente a este aspecto. Así se declara.

Fecha: 14.07.2010
Caso: Solintex de Venezuela, S.A.
No. 00703
No procede la retención aun cuando hayan re

querimientos específicos que exijan la realiza
ción por parte del vendedor de alguna actividad
particularizada.
Ahora bien, del contenido del artículo 16, parágrafo primero de los referi
dos textos normativos, se desprende lo que debe entenderse por prestación de
servicio. A tal efecto, dispone la mencionada norma lo siguiente:
"Artículo 16.- (...)

Parágrafo Primero: A los fines de este Decreto, se entenderá por servicio
cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligacio
nes de hacer. También se considerarán servicios los contratos de obras mobi
liarios e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales ”.
(Negrilla de la Sala).
De la norma antes transcrita, se constata que se estará en presencia de una

prestación de servicios cuando se trate de actividades en las que predomine
una obligación de hacer.
Ahora bien, de los elementos de autos, en especial de las copias certifica

das de las facturas promovidas como pruebas por la contribuyente en primera
instancia, se constata que los productos adquiridos se encuentran en los catá
logos de las compañías fabricantes, con las mismas especificaciones solicita
das por la contribuyente.
346
En tal sentido, puede observarse que los pagos realizados a las socieda
des mercantiles Metalgrafica, S.A., Industrial de Envases Metálicos “IRON”
C.A., Flexo, C.A., Vencatalyst C.A., y Lipesa, tienen como fin la transmisión
de la propiedad de envases, tambores y etiquetas con determinadas especi
ficaciones requeridas por la contribuyente Solintex de Venezuela, S.A., las
cuales buscan individualizar con su denominación comercial los productos
adquiridos, mediante la colocación de las etiquetas, lo cual de manera alguna
influye en la naturaleza de la operación de venta, pues lo predominante es la
obligación de dar y no la de hacer o prestación del servicio. (Vid. Sentencias
Nros. 01564 y 00479 de fechas 20 de septiembre de 2007 y 23 de abril de
2008 casos: Motores Venezolanos C.A. (MOTORVENCA) y Tenet ía Primero
de Octubre, C.A., respectivamente).
En efecto, en el presente caso se presenta el pago de un precio como conse
cuencia de la entrega material de bienes, elementos los cuales resultan carac
terísticos de los contratos de compra-venta, aun cuando hayan requerimientos
específicos que exijan la realización por parte del vendedor de alguna activi
dad particularizada.
En consecuencia, al considerarse que los pagos realizados por la contribu
yente a las empresas antes identificadas, surgen con motivo de una operación
de compra-venta, debe entenderse que los montos objetados por la Adminis
tración Tributaria no se encuentran sujetos a retención del aludido impuesto, al
no producirse como resultado de una prestación de servicios. Así se declara.
12.9. Abono en Cuenta.

Fecha: 30.10.2001
Caso: EMPRESA DE CONSTRUCCIONES BENVENUTO BARSANTI,
S.A.
N ° 02388
Para que haya verdaderamente un “abono en
cuenta”, considerado como pago, es necesario
que la suma abonada haya salido del patrimonio
del deudor y se encuentre enteramente a disposi
ción del acreedor.
347
“En efecto, el hecho de que hubiese acreditado la suma de intereses adeu

dada a la acreedora al final de su ejercicio de 1986, lo único que le permitió
a la contribuyente fue registrar en su contabilidad como egresos de ese ejer
cicio, “sus gastos por intereses causados y no pagado”, pero en modo alguno
esta simple acreditación implica abono en cuenta como se debe entender en la
legislación tributaria. Para la contabilidad los términos “acreditar una deter
minada cantidad a una cuenta” es ciertamente sinónimo de “abonar en cuenta
esa misma cantidad”. Pero fiscalmente los términos se han diferenciado; para
que haya verdaderamente un “abono en cuenta”, considerado como pago, es
necesario que la suma abonada haya salido del patrimonio del deudor y que
se encuentre enteramente a disposición del acreedor, aun cuando éste no haya
recibido físicamente el pago; es decir, que la suma abonada se haya puesto
efectivamente a su orden y ello no puede hacerse a menos que el deudor tenga
disponibilidad en caja o banco. A tal efecto es necesario que haya un verdade
ro “abono en cuenta” a favor del acreedor contra las cuentas de caja o banco
del deudor y no basta, en consecuencia, que la cantidad simplemente se le
haya acreditado en la contabilidad del deudor. De modo que para esta Sala
no hay duda de que la contribuyente no pagó los intereses que registró como
egresos en 1986, simplemente acreditándolo a la cuenta por pagar del acree
dor, que fue lo que hizo, por lo que es forzoso concluir que dichos intereses no
se pagaron en ese ejercicio. Por otra parte la fiscalización igualmente compro
bó que dichos intereses tampoco se pagaron en el ejercicio reparado (1987), a
través de la revisión que hizo ese año en la contabilidad de la contribuyente.
Por el contrario, la misma contribuyente trajo a los autos documentos privados
legalizados, donde se observa que dicho pago se hizo el 22 de agosto de 1988,
por lo que, en consecuencia, la cantidad objetada de Bs. 31.923.368,75, ha
debido registrase como ingreso en el ejercicio siguiente, de 1987, tal y como
lo prevé el artículo 46 la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aunque
posteriormente en el ejercicio de 1988, se registre como egreso causado en
1986 y pagado en 1988, de conformidad con el último aparte de este mismo
artículo, si ese fuera el caso. Por tal razón procede cabalmente el reparo fiscal
formulado por el órgano contralor. Así se declara.”

Fecha: 14.01.2003
Caso: SURAL C.A.
N° 00025
348
El abono en cuenta consiste en la acreditación o

anotación en el haber que hace el deudor del gas
to en su contabilidad.
“Ahora bien, a los efectos controvertidos en el presente caso, a saber, la
procedencia o no de la respectiva retención, se debe definir el término “abono
en cuenta”, para lo cual se juzgó conveniente consultar las acepciones, con
tenida en el Diccionario de Lengua Española de la Real Academia Española,
Vigésima Segunda edición 2001:
“ABONAR: ...II. 6. Tomar en cuenta un pago.// 7. pagar (// dar o satisfacer

lo que se debe) // 8. pagar (// dar derechos los géneros).// 9. Asentar en las
cuentas corrientes las partidas que corresponden al haber”.
En el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, Tomo I, - A-B, 15ta.

Edición, Editorial Heliasta SRL, de G. Cabanellas y L. Alcalá-Zamora:
“ABONO: Aseguramiento de algo. // Admisión en cuenta de una cantidad
ABONO EN CUENTA: Asiento o anotación que se efectúa en una cuenta

por las partidas o cantidades que se le acreditan al titular.”
Así como en el Diccionario Enciclopédico El Pequeño LAROUSSE ilus
trado, 1998, en color:
“ABONO: ....II 6. CONTAB. Anotación registrada en el haber de una

cuenta.”
Luego, de la norma transcrita supra se desprende que la obligación de prac

ticar la retención por parte del deudor del gasto, nace cuando efectúa el pago
o el abono en cuenta. En este sentido y conforme con las definiciones que
anteceden, interpreta esta Sala que el reglamentista sometió la oportunidad
para practicar la retención, a dos supuestos de tiempo, al momento del pago o
del abono en cuenta. Así, la doctrina ha interpretado que el pago de una obli
gación dineraria es el que se hace mediante la entrega en efectivo o a través
de la transferencia de un valor representativo de un crédito a la vista en un
banco o institución financiera. Ahora bien, toca a esta Sala interpretar lo que
debe entenderse por abono en cuenta, y a tal efecto, estima que consiste en
la acreditación o anotación en el haber que hace el deudor del gasto en una
cuenta a nombre de una persona jurídica o natural, de una cantidad determi
nada, pues, desde ese momento se considera que existe una disponibilidad ju
rídica, independientemente de la disponibilidad económica que pueda existir.
349
SALVADOR SÁNCH EZ GONZÁ LEZ
En conclusión, el abono en cuenta debe entenderse tal y como se concibe en

materia contable. Así se declara.
En razón de lo antes expuesto y del resultado de la investigación fiscal, al
expresar que la contribuyente había abonado a las cuentas por pagar nomina
das, así: “Cuentas por pagar Semántica”, a “Cuentas por pagar afiliadas Noral
Asistencia Técnica” y a la“Cuentas por pagar afiliadas Nora”, resulta impro
cedente la defensa de la contribuyente al sostener la omisión de la retención
porque no había efectuado tal pago, cuando abonó en cuenta al acreditar la
deuda en sus asientos contables. Conforme a lo expuesto, la Sala se aparta
del criterio sostenido en la sentencia No. 2.388 del 30 de octubre de 2001,
caso: Empresas de Construcciones Benvenuto Barsanti, S.A. Así también se
decide.”
12.10. Retención Venta de Acciones a Plazo.

Fecha: 26.09.2007
Caso: INMOBILIARIA CAPRICHO, C.A.
N ° 01590
En el caso de la venta de acciones a plazo debe

practicarse la retención conforme se efectúen los
pagos.
“La controversia como tal viene planteada en el caso bajo examen, por
el hecho de que la Administración Tributaria da por sentado en las actas fis
cales que la recurrente practicó la retención en la fecha en que se autenticó
el documento definitivo de la venta de las acciones de la sociedad mercantil
Inversiones Sosa-Lovera, C.A., esto es, el 4 de junio de 1999 y que lo enteró
tardíamente el I o de junio de 2000, con casi un año de retraso; circunstancia
esta que, aunada a otros señalamientos, fue igualmente considerada por el ju z
gador a quo. Sin embargo, como se ha señalado a lo largo del presente fallo,
el agente de retención arguye que mal podría ser sancionado por el “entera-
miento tardío” si no ha retenido cantidad alguna, en virtud de que la operación
mercantil objeto de gravamen fue celebrada a plazos, no recibiéndose dinero
que retener en la fecha en que se perfeccionó dicha venta.
350
Así las cosas, pudo observar esta Sala que efectivamente, según lo soste
nido por la apelante, la negociación relativa a la venta de las acciones de la
señalada sociedad de comercio inversiones Sosa-Lovera, C.A., fue pactada
para ser pagada en cuotas mensuales consecutivas hasta cubrir la totalidad del
monto acordado, según se desprende de la copia del documento inscrito ante
la Notaría Pública Segunda de Maracay, Estado Aragua, el 16 de octubre de
1998, bajo el N° 39, Tomo 157 de los Libros de Autenticaciones llevados por
esa Notaría, que fueran promovidas por la apelante en la instancia; razón por
la cual, procedieron las partes a emitir letras de cambio pagaderas en diez (10)
meses calendarios consecutivos por los montos acordados entre ellas, a partir
del día 4 de junio de 1999, fecha en la que fue autenticado el documento defi
nitivo de venta ante el mismo despacho notarial, quedando anotado bajo el N°
26, Tomo 37 de los Libros de Autenticaciones, cuya copia también fue traída
a los autos por la recurrente en la instancia.
Aunado a ello, fue promovido en juicio mediante la prueba de “informes
y de remisión de copias” el Libro de Accionistas de la sociedad mercantil
Inversiones Sosa-Lovera, C.A., del cual se advierten las inscripciones corres
pondientes al traspaso de las respectivas acciones en la fecha del contrato de
finitivo (4/6/99), registradas cada una con su valor negociado en los asientos
respectivas.
Contra tales probanzas, cabe destacar, el Fisco Nacional no hizo oposición
alguna, deduciéndose de los mismos en consecuencia, a juicio de esta alzada,
la veracidad de lo dicho por la recurrente acerca de la forma en que fue nego
ciado entre las partes contratantes el pago de las acciones en venta, vale decir,
que fue a plazos.
Por tal motivo, siendo la venta a plazos y estando, según se indicó supra, el
agente de retención (Inmobiliaria Capricho, C.A.), obligado por ley a practi
car la retención del impuesto sobre la renta, debía éste mes a mes conforme se
fueran efectuando los pagos, detraer el importe correspondiente a la retención
y enterarlo al Fisco Nacional dentro de los tres (3) días hábiles siguientes de
haberse practicado la retención, circunstancia que, según reconoce expresa
mente la recurrente, no fue llevada a cabo sino en forma total (por el monto
completo del impuesto a pagar Bs. 11.391.292,50) en fecha I o de junio de
2000, oportunidad en la que enteró el pago al Fisco Nacional. De forma tal
que, según reconoce el propio agente de retención, éste debía ser sancionado
por su omisión de retener (artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994)
mas no por haber retenido y enterado con retardo (artículo 101 eiusdem), visto
que en ningún momento practicó la aludida retención del tributo.”
351
12.11. A gente de Retención.

Responsabilidad Solidaria.

Fecha: 31.08.2004
Caso: CEMENTOS CARIBE, C.A.
N ° 01162
La Administración Tributaria puede exigir al

agente de retención el monto no retenido sin ne
cesidad de demostrar el incumplimiento por par
te del contribuyente de su obligación tributaria
principal.
“La figura del agente de retención en la legislación fiscal venezolana y en
otras legislaciones extranjeras, opera como una obligación autónoma y ac
cesoria a la obligación tributaria principal a cargo de quien realice el hecho
generador del tributo, esto es, del contribuyente. Esto significa que no debe
esperarse al nacimiento de la obligación principal para que se verifique la que
se origina de la retención a cuenta, ya que puede suceder perfectamente que
la obligación principal no nazca nunca, o que sea de un importe inferior a los
acumulados por causa de los tributos anticipados.
Sin embargo, esto no significa que no exista conexión entre las dos obli
gaciones, ya que la retención opera a cuenta, es decir, como una exigencia
anticipada de un tributo del cual se tiene no obstante una incerteza no sólo al
quantum sino al an (Carlos Paolo Taboada: “La Retención a Cuenta” RDFHP.
N° 74. mayo-abril 1968) o mejor, a si va a existir en un futuro. La obligación
de la retención -lo perfila Ferreiro-, como una visión cinematográfica de un
impuesto futuro que se comportará como una fotografía en tanto cuanto visión
estática y definitiva del tributo por nacer (La Figura del Sustituto en las Nue
vas Leyes de I.R.P.F. e I.S. C.T. N° 28, 1979).
Ahora bien, observa la Sala que existe debate entre las partes respecto de la
manera y posición en la que el agente de retención se presenta frente al Fisco,
por lo cual es imprescindible para la Sala transcribir el tenor del artículo 28 del
Código Orgánico Tributario de 1994:
352
“Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención

o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración
previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus
actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban
efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus acti
vidades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante
el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o per
cepción, responderá solidariamente con el contribuyente” .
Como se desprende de la lectura de la norma, existen dos situaciones com
pletamente delimitadas:
a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el
agente realiza la retención o percepción y;
b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la
retención.
Constata la Sala, que el supuesto de hecho indicado por la Administra
ción Tributaria respecto del reparo efectuado por aplicación del artículo 28
del Código Orgánico Tributario, se reduce a la verificación de la ausencia de
retención por parte de la sociedad mercantil Cementos Caribe C.A., por lo que
la norma apropiada para la sociedad fiscalizada es la parte in fine del artículo
28, con lo cual la Administración Tributaria debía demostrar y exigir la res
ponsabilidad solidaria, hecho debidamente reflejado en el acto administrativo
impugnado. (...).
De tal manera que, la sentencia recurrida aduce en realidad que la Adm i
nistración estaba conminada a realizar un proceso de verificación, por el cual
debía primero verificar la obligación de contribuir, por parte de las personas
que debían soportar retención, para luego realizar la detracción de las cantida
des respectivas y enterarlas después al Fisco Nacional. En este orden, la Sala
advierte, en primer lugar, que el fallo recurrido incurre en falso supuesto, al
pretender exigir no la obligación de demostrar la condición de contribuyente,
sino el cumplimiento por parte de éste de la obligación tributaria principal,
con lo cual el juzgador incurrió en una apreciación incorrecta del supuesto que
debe estar encuadrado en la norma.
Asimismo, juzga la Sala correcta la valoración de la Administración pues,
en base al artículo 5, numeral 3 del Reglamento contenido en el Decreto N° 507
353
de fecha 28 de diciembre de 1994, publicado en la Gaceta Oficial Extraordina

ria N° 4.836 del 30 de diciembre de 1994, que desarrolla el mecanismo de la
retención y de la legislación apropiada al caso, se deduce que la condición de
contribuyente de las instituciones financieras que debieron haber soportado la
retención señalada, en el acto administrativo originalmente recurrido por la so
ciedad reparada estaba ya fijada ex lege, por lo que no estaba por tanto el agente
de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra ac
tuación extra o añadida a la demostración de esta circunstancia preexistente.
Por su parte, la norma prevista en el artículo 5 literal b) de la Ley de Im
puesto sobre la Renta de 1991 y 1994 indistintamente, impone la condición de
contribuyente a las sociedades financieras, hecho legislativo que fue aprecia
do adecuadamente, cuando la Administración indica a su vez que la sociedad
mercantil Cementos Caribe C.A., estaba obligada a realizar la retención, pre
cisamente por haber sido un enriquecimiento declarado presunto por la legis
lación e indicado detalladamente en el Reglamento dictado a tal efecto, en el
cual circunscribió la persona sobre la cual debía realizarse la correspondiente
retención, es decir, detalló que habiendo un pago a favor de una institución
financiera, éste debía ser discriminado contablemente a los efectos de separar
una parte del monto y atribuirlo como resultante del impuesto sobre la renta
anticipadamente detraído.
En otras palabras, consta de los autos y específicamente de las actas del
expediente administrativo aportado, que la Administración exigió correcta
mente la retención a la sociedad mercantil Cementos Caribe S.A., retención a
la que estaba obligado por mandato de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su
reglamento en materia de retenciones.
No estando por tanto el agente de retención ni mucho menos la Adminis
tración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la preexistencia
de esta circunstancia, esta Sala concluye que la Administración valoró correc
tamente los hechos a la vista de las normas aplicables, y exigió los montos
determinados de acuerdo al régimen señalado. De esta manera, habiéndose
demostrado en el proceso de fiscalización, que la sociedad reparada no retuvo
ni enteró las cantidades debidas en su carácter de agente de retención, y que
las actas de reparo están investidas de una presunción de legalidad y legiti
midad, que no pudo ser desvirtuada por el escrito de descargos ni tampoco
en sede judicial, esta Alzada debe concluir en base a la certeza de los hechos
investigados, que los mismos están correctamente apreciados en la resolución
culminatoria del sumario administrativo y que, por lo tanto, no están afectados
de falso supuesto de hecho ni de derecho.
354
Cabe agregar, que en la figura de la solidaridad regulada especialmente

tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado
solidariamente lo está “al lado” o “junto” al contribuyente, de manera que
la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma
al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera
de los dos obligados, por lo cual se desecha el argumento esgrimido por el
Tribunal a quo, según el cual había que demostrar primero la condición de
contribuyente de la persona que debía soportar la retención para practicar
la legalmente, hecho determinativo de un falso supuesto de derecho por no
interpretar correctamente el artículo 28 del Código Orgánico Tributario y la
normativa dispuesta en los artículos 1 y 9 numeral 3 del Reglamento Parcial
de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones.”

Fecha: 07.08.2012
No. 00976
La responsabilidad solidaria implica que la

Administración puede legítimamente exigir el
cumplimiento de la obligación indistintamente a
cualquiera de los dos sujetos responsables.
A los fines de decidir sobre el asunto planteado, esta Sala estima pertinente
transcribir los citados artículos 25 y 28 del Código Orgánico Tributario de
1994, aplicables en razón del tiempo, los cuales disponen:
“Artículo 25. Responsables son los sujetos pasivos que sin tener el ca
rácter de contribuyente deben, por disposición expresa de la ley, cumplir las
obligaciones atribuidas a estos. ”
“Artículo 28. Son responsables directos en calidad de agentes de retención
o de percepción, las personas designadas p o r la ley o p o r la Administración
previa autorización legal, que p o r sus funciones públicas o p o r razón de sus
actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban
efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
Los agentes de retención o de percepción que lo sean p o r razón de sus
actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.
355
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable

ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención
o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.
El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efec
tuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente
enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la
Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente ”.
(Resaltado de la Sala).
De las disposiciones legales transcritas se evidencia que los agentes de
retención constituyen un mecanismo creado por el legislador tributario con el
fin de facilitar la recaudación impositiva, por lo que, en aquellos casos en los
cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención,
éste tiene que cumplir -dentro de los plazos normativamente previstos- con su
deber de retener y enterar el tributo detraído.
Por consiguiente, los agentes de retención dirigen sus esfuerzos a garan
tizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos
obligados al pago de las deudas tributarias. En tales casos, además del con
tribuyente, son sujetos pasivos con carácter de agentes de retención, aquellos
designados por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), que en
virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión,
intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción
del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo
-dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria- la
calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, que sería
el sujeto a quien se practica la retención, (vid., entre otras, sentencia Nro.
01576 de fecha 24 de noviembre de 2011, caso: Banco Internacional, C.A.).
Igualmente, el artículo 28 antes transcrito prevé que los agentes de reten
ción o de percepción son los únicos responsables ante el Fisco, cuando ellos
efectúan la retención o percepción del tributo correspondiente; pero responde
rán solidariamente con el contribuyente, si no realizan la retención o percep
ción a que estaban obligados.
Aplicando los criterios anteriores al caso de autos, se observa que la
Administración Tributaria señala que la empresa Banco Plaza, C.A. no
efectuó la correspondiente retención de impuesto a que estaba obligada
legalmente, sobre los enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos de
sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, por lo cual formuló un
reparo por la cantidad de Bs. 12.040.135,78 y aplicó la sanción de multa por
356
Bs. 12.42.142,49, exigiéndole el pago de impuestos no retenidos en calidad

de agente de retención para el ejercicio gravable de 1998, confirmado por la
sentencia recurrida.
En el escrito de fundamentación de la apelación el apoderado judicial de
la contribuyente alega que la activación de la solidaridad del agente de re
tención respecto del impuesto no retenido, comporta necesariamente que el
deudor principal no hubiese cumplido con la obligación de pagar el tributo,
y que constituye una carga de la Administración Tributaria demostrar que el
impuesto dejado de retener no fue efectivamente pagado, para que de esta ma
nera el órgano tributario pueda exigir al agente de retención en su carácter de
deudor solidario los tributos dejados de retener. Sobre este particular la Sala
observa:
Para asegurar el funcionamiento de la retención como instrumento legal de
recaudación, el legislador ha establecido mecanismos de control fiscal y prevé
una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de re
tención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente,
la efectúa parcialmente o con retardo, o no entera las cantidades retenidas.
En ese sentido, el Código Orgánico Tributario de 1994 prevé sanciones
para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el
agente de retención, pero también establece otras consecuencias que -si bien
en primer término no poseen naturaleza sancionatoria- producen indudable
mente un efecto gravoso, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria
entre el agente de retención y el contribuyente, prevista en el artículo 28 antes
transcrito. Los efectos de esta solidaridad son los mismos establecidos en el
Código Civil, por así disponerlo el artículo 21 del Código Orgánico Tributario
de 1994.
Acerca de la interpretación de los alcances de la solidaridad en mate
ria tributaria, esta Sala Político-Administrativa se ha pronunciado en varias
oportunidades, entre otras, en sentencia Nro. 01162 de fech a 31 de agosto de
2004, caso: Cementos Caribe, C.A., donde estableció: “(...) en la figura de la
solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario,
como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está ‘al la d o ’o ‘ju n
to ’ al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente
exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o
mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados
De manera que la solidaridad establecida en el citado artículo 28 es en
beneficio del acreedor tributario. Por consiguiente, cuando en una actuación
357
fiscal, como en el caso bajo análisis, se determina el incumplimiento de la

obligación de retener, surge la responsabilidad solidaria y, por tanto, la Ad
ministración Tributaria puede exigirle el pago del impuesto al agente de re
tención, quien podría liberarse de esa exigencia probando que el otro deudor
solidario ya efectuó el pago de ese impuesto.
Sobre este particular, la Sala Político-Administrativa se pronunció en la
sentencia Nro. 01066 del 3 de agosto de 2011, caso: AGRI, C.A., en la que
estableció lo siguiente:
“A l respecto, considera pertinente esta Sala traer a colación la normativa
contenida en los artículos 27 y 28 del Código Orgánico Tributario de 2001,
aplicable al caso en razón del tiempo, que a la letra establecen:
...omisis...
Se desprende del contenido de las citadas disposiciones, la existencia de
dos situaciones completamente delimitadas:
agente realiza la retención o percepción; y
b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no efectuar éste
la retención.
A mayor abundamiento, cabe destacar la interpretación que hiciera la
Sala, conforme a la cual 'en la figura de la solidaridad regulada especialmen
te tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obliga
do solidariamente lo está ‘al lado ’o ‘junto ’al contribuyente, de manera que
la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al
uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de
los dos obligados (Sentencia N° 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso:
Cementos Caribe, C.A.J.
Asimismo, cabe destacar que esa responsabilidad no se limita sólo respec
to al monto del tributo, sino que abarca también las cantidades accesorias
que con motivo al mismo pudieran exigirse, en razón del carácter indivisible
que las distinguen y porque el artículo 28 en referencia establece como limi
tante que '(...) la responsabilidad solidaria será por el valor de los bienes que
se reciban, administren o dispongan (...) ’. ”
Esta Alzada ratifica los criterios jurisprudenciales anteriores y declara im
procedente la denuncia de la empresa apelante sobre la indebida aplicación de
los artículos 25 y 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, pues como se
dejó establecido la responsabilidad solidaria existe en beneficio del acreedor
358
e implica que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento

de la obligación indistintamente a cualquiera de los dos sujetos responsables,
sin perjuicio de que el requerido pueda liberarse alegando el pago realizado
p o r el otro deudor solidario; pero en ningún caso, la carga de la prueba co
rresponde a la Administración Tributaria. Así se declara.
12.12. Agente de Retención.

Responsabilidad en los Entes Públicos.

Fecha: 07.10.2009
Caso: William Dávila Barrios
No. 01416
El funcionario de mayor categoría ordenador de

pagos será el responsable ante el Fisco Nacional
de los impuestos dejados de retener o enterar.
En este sentido, resulta pertinente examinar a la luz de la normativa apli

cable al caso de autos y en atención a las pretensiones y defensas invocadas,
lo relativo a la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código
Orgánico tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal, para
lo cual es indispensable para esta Sala la transcripción de la disposición legal
en referencia:
“Artículo 28 - Son responsables directos en calidad de agentes de reten
ción o de percepción, las personas designadas po r la ley o po r la Adminis
tración previa autorización legal, que po r sus funciones públicas o p o r razón
de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales
deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
Los agentes de retención o de percepción que lo sean po r razón de sus
actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable
ante elfisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o
percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.
359
Como se desprende de la lectura de la norma, existen dos situaciones com

pletamente delimitadas:
agente realiza la retención o percepción y;
b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la
retención.
La Sala observa que, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento cali

fican a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de
retener y enterar el tributo detraído.
Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como meca
nismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recau
dación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito
tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas
tributarias.
Conforme a la norma citada, son sujetos pasivos en carácter de agentes
de retención, aquellos designados por la ley o por el reglamento (previa au
torización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su
actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales
pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos he
chos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos
de la obligación tributaria, la calidad de responsables, por oposición a la figura
del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención. (Vid.
Sentencia N° 01079 del 20 de junio de 2007, caso: BANCO CARACAS C.A.
Banco Universal).
Por tal razón, para asegurar el funcionamiento de la retención como me
canismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la
retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido
una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de re
tención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente,
la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas
en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumpli
miento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previs
tas, otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza
sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del
sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de
retención y el contribuyente.
360
Por lo tanto, cuando un egreso o gasto esté sujeto a retención, existe la

obligación de que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera
oportuno sistematizar:
1.- Que la retención sea efectuada íntegramente.
2.- Que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional.
3.- Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(■■•) de
acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación. ”
A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben
ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la
retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas
actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios
correspondientes. (Vid. Sentencia N° 00137 del 29 de enero de 2009, caso:
Oxidaciones Orgánicas C.A.).
Una vez hechas la precedentes consideraciones, la Sala observa que la Ad
ministración Tributaria, en la resolución impugnada, estableció la responsa
bilidad solidaria del ciudadano Williams Daniel DÁVILA BARRIOS, en su
condición de agente de retención de la Gobernación del Estado Mérida, al no
hacer la debida retención cuando se efectuaron “los pagos p o r concepto de
honorarios profesionales no mercantiles, pagos a empresas contratistas p o r
ejecución de obras, prestaciones de servicios, servicios de publicidad y men
sajes en emisoras radiodifusoras ”, así como por haber enterado cantidades
menores a la legalmente exigida.
En tal sentido, el referido órgano fiscal manifestó que “El agente de re
tención no consignó a los autos prueba alguna en donde conste que mandó a
efectuar retención y pago el impuesto a la República, es decir, no demostró
el traslado de la responsabilidad de agente de retención al funcionario paga
dor. ”
Por su parte, el Tribunal a quo declaró que “...en el caso de autos, el Go
bernador del Estado Mérida, traslado dicha responsabilidad a la Directora
de Administración y esta a su vez al Tesorero General del Estado, lo cual se
evidencia suficientemente de las ordenes de pagos que corren insertas en el
presente expediente en las cuales se puede identificar el sello húmedo de la
oficina, que tiene los siguientes renglones: fecha, tarifa de retención, nombre
del agente de retención, monto a retener, y firm a del Director de la Adm i
nistración, lo cual analizado a la luz del dispositivo normativo previamente
citado, evidencia que el hecho de que el Gobernador del Estado no estampe
361
su rúbrica en las órdenes de pago es muestra inequívoca de que este tras

ladó la obligación al funcionario designado con esas competencias, p o r lo
que mal puede ser responsabilizado por incumplimientos verificados en el
ejercicios de funciones que no estaba desempeñando, y para las cuales había
un funcionario estadal específicamente designado y quien tenía atribuida la
competencia. ” (sic).
Asimismo, expresó que “...a criterio de quien juzga las sanciones de
ben emitirse a nombre del agente de retención como responsable directo o
cuentadante y este no es otro que la Directora de la Administración Estadal
solidariamente con el Tesorero General del Estado, quienes suscribían las
órdenes de pagos del Estado Mérida para los periodos fiscales investigados.
En consecuencia, los actos administrativos aquí recurridos parten de un falso
supuesto de hecho... ”
Visto lo anterior, pudo este Máximo Tribunal advertir que la Administra
ción Tributaria fundamentó las sanciones impuestas al ciudadano Williams
Daniel DÁVILA BARRIOS en el Parágrafo Tercero del artículo 78 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta de 1995, publicada en la Gaceta Oficial de la
República de Venezuela N° 5.023 del 18 de diciembre de 1995, así como en
los Decretos de Retenciones del Impuesto sobre la Renta Nros. 507, 1.344
y 1.808, publicados en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela bajo
los Nros. 4.836, 5.075 y 36.203, de fechas 30 de diciembre de 1994, 27 de
junio de 1996 y 12 de mayo de 1997, respectivamente, por incumplimiento de
deberes formales en su condición de agente de retención de la Gobernación
del Estado Mérida. En las referidas disposiciones normativas se estableció lo
siguiente:
El Parágrafo Tercero del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
de 1995, y las normas previstas en los Decretos de Retención del referido
impuesto en sus artículos 11 y 12, son de similar redacción, y expresan lo
siguiente:
“En los casos de entidades de carácter público o institutos oficiales au
tónomos, el funcionario de mayor categoría ordenador de pagos será la per
sona responsable de los impuestos dejados de retener o enterar, cuando en
la orden de pago no haya mandado a efectuar la correspondiente retención
del impuesto y el pago al Fisco Nacional. Después de haberse impartido
dichas instrucciones, el funcionario pagador será la persona responsable
de materializar la retención y posterior entrega al Fisco de los impuestos
correspondientes. ”
362
De la norma que antecede se observa que en los organismos públicos, el

funcionario de mayor categoría ordenador de pagos será el responsable ante el
Fisco Nacional de los impuestos dejados de retener o enterar, cuando en la re
ferida orden no haya mandado a efectuar la respectiva retención. No obstante,
la aludida disposición establece la posibilidad de que el mencionado funcio
nario (jerarca) se desprenda de dicha responsabilidad, una vez haya impartido
debidamente las instrucciones al funcionario pagador, el cual se convertirá en
el responsable por la retención y entrega de los impuestos correspondientes.
A los fines de precisar en el caso de autos al funcionario de mayor categoría
ordenador de los pagos, debe esta Sala transcribir el contenido de las normas
previstas en los artículos 21 en la Constitución de la República de Venezuela
de 1961, aplicable ratione temporis y 41, 49 y 124 de la Ley de Reforma
Parcial de la Ley Orgánica de la Hacienda del Estado Mérida, publicada en la
Gaceta Oficial del referido Estado el 17 de abril de 1972, los cuales son del
siguiente tenor:
Constitución de la República de Venezuela de 1961:
“Artículo 21.- El gobierno y la administración de cada Estado corres
ponden a un Gobernador, quién además de Jefe del Ejecutivo del Estado
es agente del Ejecutivo Nacional en su respectiva circunscripción.
Para ser Gobernador se requiere ser venezolano p o r nacimiento, mayor de
treinta años y de estado seglar. ”
Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica de la Hacienda del Estado
Mérida:
“Artículo 4 1 .-El pago de los gastos del presupuesto se hará p o r la Tesore
ría General del Estado, en virtud de las órdenes de pago escritas, autorizadas
por el Gobernador del Estado, con cargo a los créditos del presupuesto o a
créditos adicionales legalmente acordados y con arreglo a lo establecido en
esta Ley ( ...) .”
“Artículo 49.- La Suprema administración y dirección de la Hacienda
corresponde al Gobernador del Estado, quien la ejercerá con arreglo a las
disposiciones de esta Ley. ”
“Artículo 124.- Las órdenes de pago llevarán el visto bueno del Secretario
o Director a cuyo despacho corresponda el gasto, la constancia de registro
por la Dirección de Administración v la Firma del Gobernador del Estado
como Ordenador de pago, o la del funcionario a quien hava delegado esta
función. ” (Subrayado de la Sala).
363
De las normas que anteceden se desprende que el ciudadano Williams Da

niel DÁVILA BARRIOS, actuando como Gobernador del Estado Mérida, re
presentaba el funcionario de mayor jerarquía, y por tanto tenía la facultad de
ordenar los pagos que debía sufragar dicho órgano a cargo de sus respectivos
presupuestos, lo que lo convierte en responsable frente al Fisco Nacional de
los impuestos dejados de retener o enterar que se deriven de dichos pagos,
salvo que esa potestad la haya delegado en otro funcionario de inferior rango,
a través de un acto expreso de delegación de atribuciones, el cual consiste en
que “...un órgano administrativo transmite parte de sus poderes o faculta
des (...) tanto la competencia como la responsabilidad que trae aparejada su
ejercicio... ” (Vid. Sentencia N° 00928 del 30 de marzo de 2005, caso: COO
PERATIVA COLANTA LIMITADA (VZLA).
Asimismo, esta Sala observa que en la resolución impugnada la Adminis

tración Tributaria determinó que “E l agente de retención no consignó a los
autos prueba alguna en donde conste que mandó a efectuar retención y pago
el impuesto a la República, es decir, no demostró el traslado de la responsa
bilidad de agente de retención al funcionario pagador. ”
En tal sentido, resulta pertinente destacar que los actos dictados por los
órganos de la Administración Pública en el ejercicio de sus funciones gozan
de una presunción de legitimidad y veracidad y, asimismo, el acta fiscal cuan
do es levantada por un funcionario competente goza de plena fe mientras no
se pruebe lo contrario. (Vid. Sentencia N° 00530 del 01 de junio de 2004,
caso: GRUPO GEMCA, C.A.
Con base en lo anterior, este Máximo Tribunal advierte que el ciudadano

Williams Daniel DÁVILA BARRIOS tenía la carga de demostrar con ele
mentos de convicción suficientes, que “trasladó ” o delegó sus atribuciones
como funcionario de mayor jerarquía ordenador de pagos, y por ende agente
de retención de la aludida Gobernación, en el Director de Administración o en
el Tesorero General del mencionado Estado, lo cual no consta en autos, resul
tando en consecuencia la condición del accionante como responsable de los
impuestos dejados de retener y enterar del citado ente político-territorial.
Tampoco la Sala puede considerar que en el caso de autos hubo delegación

por parte del recurrente de sus funciones como agente de retención, en los ciu
dadanos Ligia BORRERO TORRES y Miguel Ángel CAMACHO, actuando
como Directora de Administración y Tesorero General del referido Estado,
respectivamente, por aparecer tal indicación en las órdenes de pago, ya que en
364
tal caso subsiste la presunción de legitimidad y veracidad en la declaración de

la Administración Tributaria, de que es Williams Daniel DÁVILA BARRIOS,
el responsable por los tributos dejados de retener y enterar, ya que tal circuns
tancia pudo haberla desvirtuado con el acto expreso de delegación en dichos
funcionarios, lo cual no hizo, por lo que en atención a tal principio este Alto
Tribunal declara procedente las objeciones fiscales. Así se determina.

M agistrado Ponente: Yolanda Jaimes Guerrero
Fecha: 16.06.2010
Caso: Universidad Nacional Experimental del Táchira
No. 00555
La entidad pública no puede ser competida por

la Administración Tributaria al pago de las mul
tas y los intereses moratorios por no efectuar la
retención de impuesto sobre la renta.
A los fines del presente análisis, es importante destacar que de la normativa
antes referida contenida en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 y en
los Reglamentos Parciales dictados en materia de Retenciones, se establece
que en aquellos casos en los cuales el agente de retención sea un ente público,
el responsable principal de la obligación de llevar a cabo la retención y ente-
ramiento oportuno del impuesto estará representado por el funcionario de
mayor jerarquía ordenador de pagos, que en el caso de autos, al tratarse de
una Universidad será el Rector, salvo que el referido funcionario, bajo la de
bida habilitación jurídica, haya delegado dicha función conforme lo dispone
la Ley.
Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se constata que en el acto

impugnado, la Administración Tributaria Nacional sancionó a la Universidad
Nacional Experimental del Táchira por incumplir con el deber de enterar las
cantidades retenidas por concepto de impuesto sobre la renta, para los ejerci
cios fiscales coincidentes con los años civiles 1996 y 1997, en los términos y
plazos establecidos en la Ley.
Frente a tal situación, debe indicarse que al gozar las Universidades N a

cionales “(■•■) en cuanto a su patrimonio, de las prerrogativas que al Fisco
Nacional acuerda la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional [aplica
ble al caso en razón del tiempo] (...)”, conforme al artículo 15 de la Ley de
365
Universidades anteriormente mencionada, las multas impuestas y los intereses

moratorios liquidados a cargo de la Universidad Nacional Experimental del
Táchira mediante la Resolución de Imposición de Sanciones N° GRTI/RLA/
DJT/2007/116 del 31 de mayo de 2007, emitida por la División Jurídica Tri
butaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes
del SENIAT, contradicen el régimen de prerrogativas antes expuesto, razón
por la cual debe confirmarse la nulidad declarada por el tribunal a quo de los
referidos conceptos, quedando a salvo las responsabilidades del funcionario
habilitado como agente de retención que corresponda, tal como ha establecido
esta Sala en supuestos similares en materia municipal (vid sentencias Nros.
00957 y 01661 de fechas I o de julio y 18 de noviembre de 2009, casos: Mu
nicipio Chacao del Estado Miranda y Municipio Francisco de Miranda del
Estado Guárico), en los siguientes términos:
“(...) Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se constata que (...)

la Administración Tributaria Nacional sancionó al Municipio Francisco de
Miranda del Estado Guárico, por incumplir con el deber de enterar las can
tidades retenidas p o r concepto de impuesto sobre la renta para el ejercicio
fiscal coincidente con el año civil 1997, en los términos y plazos establecidos
en la Ley.
Frente a tales circunstancias, resulta necesario traer a colación la senten

cia dictada por esta Sala N° 0095 7 de fecha I o de julio de 2009 (caso: Muni
cipio Chacao del Estado Miranda), en la que se señaló lo siguiente:
‘Por otra parte, teniendo en cuenta que el Instituto del Patrimonio Cultu
ral, con posterioridad, el día 20 de noviembre de 2003 fu e que dictó la Reso
lución N° 002-03 que decidió el procedimiento administrativo sancionatorio
iniciado en fecha 23 de mayo de 2003 y la N° 002-04 de fecha 23 de abril
de 2004, ambas confirmadas en el acto impugnado, es decir, la Resolución
N° 77 emanada del Ministro de Educación y Deportes que declaró sin lugar
el recurso jerárquico ejercido en fecha 10 de diciembre de 2004, considera
este Máximo Tribunal que adicionalmente a la valoración de la actividad
desplegada por la Dirección de Ingeniería Municipal establecida en la pre
sente decisión, resulta un imperativo referir que la Ley Orgánica de Régimen
Municipal publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N°
4.109 Extraordinario del 15 de junio de 1989, aplicable ratione temporis,
desarrollaba un régimen de prerrogativas derivadas del articulo 102 el cual
preveía lo siguiente (...):
366
En atención a lo expuesto, partiendo del hecho de que el régimen de pre

rrogativas en el Derecho Público requiere indefectiblemente de ley expresa
que le sirva de sustento y que como consecuencia de la remisión del citado
artículo 102 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, aplicable ratione
temporis, debe atenderse a los privilegios establecidos en fa vo r del Fisco
Nacional en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (Gaceta Ofi
cial N ° 1.660 Extraordinario de fecha 21 de ju nio de 1974), en criterio de la
Sala la multa impuesta al Municipio Chacao del Estado M iranda mediante
la Resolución N ° 77 emanada del Ministro de Educación y Deportes cuyo
contenido confirma las Resoluciones Nros. 002-03 y 002-04, dictadas por el
Instituto del Patrimonio Cultural, contradicen el régimen de prerrogativas
antes expuesto, razón esta p o r la cual debe anularse la referida sanción
de multa impuesta al Municipio Chacao del Estado Miranda, quedando a
salvo las responsabilidades establecidas en el mencionado acto impugnado
Sobre la base de lo anteriormente indicado, esta Sala considera que el

Municipio como ente político territorial no puede ser compelido p o r la Adm i
nistración Tributaria Nacional al pago de las multas pretendidas en el caso
de autos; no obstante, dicha responsabilidad subsistirá en el funcionario de
mayor jerarquía ordenador de pagos, que en el caso de autos es el Alcalde del
Municipio Francisco de Miranda del Estado Guárico que estaba en ejercicio
del cargo para el año 1997.
Ello así, y visto que en las Resoluciones y planillas impugnadas la Adminis

tración Tributaria determinó la responsabilidad del referido Municipio, por
considerar que incumplió con la obligación legal de enterar las retenciones
en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 1997, esta Sala
concluye que los señalados actos administrativos no se encuentran ajustados
a derecho, por lo que están viciados de nulidad absoluta. A sí se declara.
Asimismo, al observarse que, de acuerdo a lo determinado p o r la Adm i

nistración Tributaria, en la presente situación existiría un incumplimiento de
la obligación de enterar cantidades retenidas p o r pagos efectuados en con
cepto de impuesto sobre la renta, y que, conforme a lo establecido en este
fallo, el sujeto pasivo responsable sería el ordenador de pagos, específica
mente en este caso, el entonces Alcalde en funciones del Municipio Francisco
de Miranda del Estado Guárico para el ejercicio fiscal coincidente con el
año civil 1997, se ordena al Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT), que frente a aquél inicie el procedimiento
367
administrativo establecido ex lege, para garantizar el ejercicio pleno de sus

derechos al debido proceso y a la defensa. Así se establece”. (SPA/TSJ, N°
01661 del 18/11/2009, caso: Municipio Francisco de Miranda del Estado
Guárico. Resaltado del fallo transcrito).
Sobre la base de lo anteriormente explicado, esta Sala reitera el criterio ju

risprudencial vigente en virtud de que la Universidad Nacional Experimental
del Táchira como entidad pública no puede ser compelida por la Administra
ción Tributaria Activa al pago de las multas y los intereses moratorios preten
didos en el caso de autos; no obstante, dicha responsabilidad subsistirá en el
funcionario de mayor jerarquía ordenador de pagos, que en el caso de autos es
el Rector de la mencionada Universidad que estaba en ejercicio del cargo para
los ejercicios controvertidos, salvo que (como ya se ha expuesto) el referido
funcionario, bajo la debida habilitación jurídica, haya delegado dicha función
conforme lo dispone la Ley.
Ello así, y visto que en la Resolución impugnada el Fisco Nacional deter

minó la responsabilidad de la Universidad Nacional Experimental del Táchira,
por considerar que incumplió con la obligación legal de enterar en el plazo
oportuno las retenciones en materia de impuesto sobre la renta para los ejer
cicios fiscales 1996 y 1997, esta Sala concluye que el señalado acto adminis
trativo no se encuentra ajustado a derecho, por lo que, tal como lo señaló el
tribunal de origen, está viciado de nulidad absoluta. Así se declara.
Asimismo, al evidenciarse que de acuerdo a lo determinado por el ente tri

butario, en la presente situación existiría un incumplimiento de la obligación
de enterar oportunamente cantidades retenidas por pagos efectuados en con
cepto de impuesto sobre la renta, y que, conforme a lo establecido en este fa
llo, el sujeto pasivo responsable sería el ordenador de pagos, específicamente
en este caso, el entonces Rector de la Universidad Nacional Experimental del
Táchira para los ejercicios 1996 y 1997 o a quien, bajo la debida habilitación
jurídica, haya delegado dicha función conforme la normativa legal vigente;
por tanto, se ordena (tal como indicó el a quo) al Servicio Nacional Integrado
de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que frente a aquél inicie
el procedimiento administrativo establecido ex lege, para garantizar el ejerci
cio pleno de sus derechos al debido proceso y a la defensa. Así se establece.
368
13. Eximente de Responsabilidad Penal Tributaria
13.1. Reparo con Fundam ento Exclusivo

en la Declaración de ISLR

Fecha: 07.10.2004
Caso: COTECNICA CARACAS, C.A.,
N ° 01704
Lo fundamental no es el desplazamiento del fis

cal al domicilio del contribuyente sino que de la
investigación surjan hechos nuevos que revelen
hallazgos de fuentes distintas extra declaración.
“La Administración Tributaria, al observar que se había producido una dis
minución ilegítima de ingresos tributarios por el mismo monto de los reparos
en el enriquecimiento neto determinado en las declaraciones objeto de la in
vestigación fiscal, de conformidad con los artículos 97 y 99 de los Códigos
Orgánicos Tributarios de 1992 y 1994, aplicables al caso por razón del tiempo,
en concordancia con los artículos 72 y 71 eiusdem y 37 del Código Penal,
impuso multas por contravención para los ejercicios reparados, equivalentes a
un ciento cinco por ciento (105%) del monto del tributo omitido.
En razón de tales sanciones, la contribuyente invocó la eximente de res
ponsabilidad penal tributaria prevista en las Leyes de Impuesto sobre la Ren
ta de 1991 y 1994, aplicables rationae temporis al caso de autos, en cuyas
normativas se exime de la multa “cuando el reparo haya sido formulado con
fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su
declaración.”
En este particular, la Sala ratifica su criterio al interpretar que en la aplica
ción de la citada norma lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al
domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados
en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la in
vestigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas
extra declaración. Asimismo, ha dejado sentado la jurisprudencia que, para
369
que proceda tal eximente, las modificaciones propuestas por el fiscal en el

cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse engendrado
como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globa
les suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no
de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese docu
mento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de
estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Sentencia de la Sala
Político Administrativa de fecha 02-08-88, caso Baroid de Venezuela).
En el caso concreto, se observa respecto al reparo por concepto de “gastos
no admisibles por enterar con retardo, así como por falta de retención”, con
forme se evidencia de las actas procesales y del análisis de la precitada acta
fiscal y de la resolución que constan de autos, que la contribuyente recurren
te en sus declaraciones de rentas para los ejercicios reparados 93/94, 94/95,
95/96 y 96/97, a los fines de determinar su enriquecimiento neto, dedujo por
concepto de gastos las mayores cantidades en ellas indicadas, dentro de las
cuales se encuentran incluidos pagos sujetos a retención por los montos de
Bs. 36.369.172,00; 380.782.107,61; 390.861.841,98 y 631.487.681,75, res
pectivamente, correspondientes a sueldos y salarios, honorarios profesionales,
comisiones, arrendamiento de muebles e intereses.
De lo antes expuesto se evidencia que el reparo consistente en el rechazo
de las deducciones por los montos y conceptos supra indicados, en algunos
casos, por no haberse enterado al Fisco Nacional el impuesto retenido y, en
otros, por no haberse practicado la debida retención, fue formulado a renglo
nes y cifras anotadas en el cuerpo mismo de los formularios de las declaracio
nes y sus anexos, de donde se infiere que el funcionario fiscal actuante requirió
hacer un examen y verificación de las partidas, donde pudo reducir el monto
de las deducciones objetadas, lo que en modo alguno significó descubrimiento
de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuentes distintas a las propias
declaraciones.
En este orden de ideas, ratifica esta Sala el criterio supra reseñado, al sos
tener que lo fundamental no es el hecho de que los funcionarios actuantes se
hubieran trasladado a la sede de la contribuyente para efectuar las investiga
ciones correspondientes en los libros de contabilidad y demás comprobantes,
como lo afirmara la representación fiscal, pues en modo alguno significa que
el reparo del caso de autos, no se hizo con fundamento en los datos sumi
nistrados en sus Declaraciones de Rentas N° H-94-0786230, H-96-0288297
(sustitutiva), H-96-0288290 (sustitutiva) y H-96-0288299, de fechas 28 de
diciembre de 1994, 29 de diciembre de 1997, 29 de diciembre de 1997 y 31
370
EL IM PUESTO SO BRE LA RENTA EN LA JU RISPRUDEN CIA
de diciembre de 1997, respectivamente (Sentencias: N° 927 de fecha 29-07-

04, caso: Propiedades y Servicios Comerciales, C.A., N° 479 de fecha 26-03-
03, caso: Venezolana Empacadora, C.A. (VENPACKERS), N° 2209, de fecha
21-11-2000, caso: H. Motores Cagua, C.A., N° 2172, de fecha 14-11-2000,
caso: H. Motores, C.A. y N° 1143 de fecha 07-10-1999, caso: Banco Exterior,
C.A., entre otras). En razón de ello, estima la Sala procedente la eximente de
responsabilidad penal tributaria, en cuya virtud el juzgador anuló acertada
mente la citada multa por contravención, conforme a los dispositivos conteni
dos en los artículos 97 y 99 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1992 y
1994, respectivamente, aplicables en razón del tiempo, no configurándose el
denunciado vicio de error de interpretación denunciado. Así se declara.”

Fecha: 02.02.2011
Caso: Molinos Nacionales, C.A. (MONACA)
No. 00126
Para que proceda la aplicación de la eximen

te lo fundamental es que surjan hechos nuevos
que revelen hallazgos de fuentes distintas extra
declaración.
En lo que respecta al segundo de los supuestos invocados, resulta necesario
transcribir el numeral 3) del artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
de 1978, el cual señala lo siguiente:
‘Artículo 108.- Si de la verificación de los datos expresados en las decla
raciones de rentas presentadas con anterioridad a la fech a de iniciación de
la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la
multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales
o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere
de un cinco p o r ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los
datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:
3. Cuando el reparo haya sido form ulado con fundamento exclusivo en los
datos suministrados p o r el contribuyente en su declaración (...) ”.
371
Respecto de la señalada eximente, esta Sala ratifica una vez más su crite
rio al interpretar que en la aplicación de la citada norma lo fundamental no
es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para
confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos proba
torios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen
hallazgos de fuentes distintas extra declaración; siendo por consiguiente, que
para que proceda ésta, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cua
dro del formulario de la declaración respectiva deben haberse originado como
producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales su
ministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de
aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documen
to, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de esti
maciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Sentencias N° 01704 de
fecha 07-10-2004, caso Cotécnica Caracas, C.A., N° 01909 del 22-11-2007,
caso Glassven C.A. y N° 00614 del 30-06-2010, caso: Shell Internationale
Petroleum Maatschappij, B. V., entre otras.).
Ahora bien, esta Alzada constata de la resolución impugnada la afirmación
de la propia Administración Tributaria que señala “...fue destacado un fun
cionario fiscal a su domicilio, con el objeto de efectuar una revisión de los
documentos relativos a las mencionadas declaraciones.”. En consecuencia, el
funcionario fiscal sólo requirió hacer una revisión de las partidas objetadas,
para concluir en la improcedencia de las deducciones efectuadas por la em
presa, lo que en modo alguno significó un descubrimiento de rentas omitidas o
hallazgos provenientes de fuentes distintas a las propias declaraciones.
Derivado de lo anterior, la Sala ratifica el criterio supra reseñado, en el sen
tido de sostener que en el supuesto de la precitada eximente, lo fundamental
no es el hecho de que los funcionarios actuantes tengan que trasladarse a la
sede de la contribuyente para efectuar las investigaciones correspondientes en
los libros de contabilidad y demás comprobantes, pues en modo alguno signi
fica que el reparo del caso de autos, no se hizo con fundamento en los datos su
ministrados en la declaración de rentas y menos aun, considerar que los datos
contenidos en dichos registros comportan elementos extraños a la declaración
(Sentencias N° 927 de fecha 29-07-04, caso: Propiedades y Servicios Comer
ciales, C.A., N° 01704 de fecha 07-10-2004, caso Cotécnica Caracas, C.A. y
N° 572 del 07-05-2008, caso Ron Santa Teresa, C.A., entre otras).
De esta forma, habiéndose advertido que las objeciones fiscales formula
das a la sociedad mercantil tuvieron como fundamento los datos contenidos
en las Declaraciones de Rentas presentadas por la empresa para los ejercicios
372
fiscales antes indicados, estima la Sala procedente la eximente de responsabi

lidad penal tributaria solicitada en tomo a las sanciones impuestas en atención
a lo previsto en los artículos 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978
y 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, normativas aplicables en razón
del tiempo. Así se declara.

Fecha: 19.10.2011
Caso: VAN RAALTE DE VENEZUELA, C.A.
No. 01344
Mal podría sostenerse que el reparo de autos fue
formulado con fundamento exclusivo en los da
tos aportados en la declaración de rentas cuando
dicho documento no consta en el expediente.
“(•■•) si no constaban en autos las aludidas declaraciones del impuesto
sobre la renta o elemento probatorio alguno que evidenciara la existencia y
liquidez de los créditos fiscales opuestos en compensación, ni fue consignado
asimismo, el expediente administrativo de la presente causa (el cual según
pudo constatarse tampoco fue requerido por el Tribunal a la Administración
Tributaria), no podía dicho órgano jurisdiccional “evidenciar ” que las obje
ciones fiscales había derivado “de las declaraciones del impuesto sobre la
renta, aportadas p o r la recurrente ”, pues ellas nunca cursaron en autos ni éste
las tuvo a la vista, no pudiendo formular pronunciamiento alguno en tomo a
las mismas, a tenor de lo dispuesto en el artículo 12 del Código de Procedi
miento Civil.
En consecuencia, constatado como fue por esta Sala que en el presente
juicio media una ausencia absoluta de actividad probatoria por parte de la
contribuyente y no constaba en autos el expediente administrativo de la causa,
mal podría sostenerse, como lo hiciera el Tribunal de mérito, que el reparo
de autos fue formulado con fundamento exclusivo en los datos aportados por
la sociedad mercantil Van Raalte de Venezuela, C.A., en sus declaraciones
impositivas, como lo exige la norma que consagra la aludida eximente de
responsabilidad penal tributaria (numeral 3 de los artículo 89, 118 y 171 de las
Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1994, 1999 y 2001, respectivamente).
Así se declara.
373
Vistas las motivaciones precedentes, podría este Alto Tribunal en princi

pio, anular el referido pronunciamiento, de conformidad con lo previsto en
los artículos 12, 243, ordinal 5o y 244 del Código de Procedimiento Civil; no
obstante, estima la Sala pertinente analizar si en el presente caso la referida
contradicción advertida en tomo a la declaratoria de procedencia de la exi
mente de responsabilidad penal tributaria preceptuada en el numeral 3 de los
artículos 118 y 171 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1999 y 2001,
respectivamente, resulta de tal entidad como para producir la nulidad del fallo
apelado.
De esta forma, constata la Sala, tal como fue advertido supra que el sen
tenciador de instancia en su fallo, juzgó procedente la aplicación al presente
caso, de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral
3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, según la cual
no será procedente pena alguna cuando "el reparo haya sido form ulado con
fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su
declaración Sin embargo, tal como fue advertido precedentemente, la con
tribuyente, pese a argumentar en repetidas oportunidades la viabilidad de la
compensación opuesta como de la eximente peticionada por ésta, no consignó
elemento probatorio que sustentara tales afirmaciones.
Así, no constando en el expediente prueba alguna de las alegaciones de
la contribuyente, como por ejemplo las referidas declaraciones definitivas y
estimadas del impuesto sobre la renta de los ejercicios fiscales donde presun
tamente se causó el excedente de créditos fiscales opuesto en compensación
(2001, 2002 y 2003) o una experticia contable (que, aunque anunciada ante
esta Sala nunca fue traída al expediente) de donde pudiera colegirse que ésta
había efectuado pagos en exceso por concepto del aludido tributo, no puede
conferirse el referido beneficio, habida cuenta de no poder constatarse sí efec
tivamente de las cantidades reflejadas en las declaraciones de la contribuyen
te, ací como de los datos que eventualmente ésta pudiera aportar a la Admi
nistración Tributaria, independientemente del procedimiento que se llevase a
cabo, surgieron o no las objeciones fiscales, dando lugar a la formulación del
reparo. Por tal motivo, juzga esta alzada que en el supuesto ventilado en autos,
vista la ausencia absoluta de actividad probatoria por parte de la peticionante,
no puede conferirse la aludida eximente de responsabilidad penal tributaria,
debiendo por consiguiente, revocarse el pronunciamiento del Tribunal a quo
sobre este punto, y declararse firmes las sanciones impuestas por el Fisco N a
cional a la sociedad mercantil Van Raalte de Venezuela, C.A. Así se declara.
374
13.2. No Procede la exim ente Respecto a las Sanciones

Como Agente de Retención.

Fecha: 07.07.2010
Caso: INDUSTRIA QUÍMICA DE PORTUGUESA, S.A., (INQUI-
PORT)
No. 00647
La eximente de responsabilidad penal tributaria

establecida en razón de las conductas propias del
contribuyente, sólo procede para el supuesto de
la multa por contravención, mas no respecto de
las sanciones como agente de retención.
Ahora bien, vista la declaratoria parcialmente con lugar emitida por el Tri
bunal de instancia, respecto a los reparos formulados por la Administración
Tributaria, resultarían procedentes en principio las multas impuestas a ¡a refe
rida sociedad de comercio; no obstante, habiendo invocado ésta la eximente
de responsabilidad penal tributaria prevista en el aludido literal e, del artículo
79 del Código Orgánico Tributario de 1994 (Gaceta Oficial N° 4.727 Extraor
dinario del 27 de mayo de 1994), en concordancia con el artículo 89 de las
Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 1995, publicadas en las Gacetas
Oficiales Nos. 4.727 y 5.023 Extraordinarios del 27 de mayo de 1994 y 18 de
diciembre de 1995, artículos éstos que no sufrieron modificación alguna en su
contenido, según los cuales:
Artículo 79 Código Orgánico Tributario de 1994.
“Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:
e) Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las

infracciones tributarias. ”
Artículo 88 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 1995.
“Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de ren
tas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención
375
fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le

corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas
cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere de un cinco
por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declara
dos. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:
(...).
3. Cuando el reparo haya sido form ulado con fundamento exclusivo en los
datos suministrados por el contribuyente en su declaración; y (...) ”.
Esta alzada procede a analizar dicha eximente, a fin de declarar su proce
dencia o no, en los términos que se exponen de seguidas:
Respecto de la señalada eximente, esta Sala ratifica una vez más su crite
rio al interpretar que en la aplicación de la citada norma lo fundamental no
es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para
confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos pro
batorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que reve
len hallazgos de fuentes distintas extra declaración; siendo por consiguiente,
que para que proceda ésta, las modificaciones propuestas por el fiscal en el
cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse originado
como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globa
les suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no
de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese docu
mento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de
estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Sentencia N° 01704
de fecha 07-10-2004, caso Cotécnica Caracas, C.A. y N° 01909 del 22-11-
2007, caso Glassven C.A., entre otras.).
Ahora bien, advirtiéndose en el presente caso, tal como se señaló supra, la
verificación de incumplimientos y sanciones por conceptos diferentes por
parte de la sociedad mercantil Industria Química de Portuguesa, S.A. (IN-
QUIPORT), vale decir, en su condición de contribuyente y de agente de re
tención, pasa esta alzada a analizar en primer término, la procedencia de la
referida eximente para el supuesto de la contravención (como contribuyente
del impuesto sobre la renta), constatando así de las actas que conforman el
expediente, específicamente del Acta de Reparo N° SAT-GTI-RCO-621-PF-
FC-240 del 04 de noviembre de 1999 y de la Resolución N° SAT-GRCO-600-
S-000286 de fecha 05 de diciembre de 2000, que la Administración Tributaria
practicó una investigación fiscal a la contribuyente en materia de impuesto
sobre la renta, respecto a: ingresos, costos y deducciones, partidas sujetas a
376
retención, así como en cuanto a la verificación del cumplimiento de deberes

formales durante los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01/10/1994 y el
30/09/1998, “tomando pruebas selectivas, sin perjuicio de que con posteriori
dad la Administración Tributaria proceda a realizar una fiscalización a fondo
de los ejercicios antes mencionados o los que considere convenientes
En este sentido, se procedió a la investigación fiscal a examinar las Decla
raciones Definitivas de Rentas Nos. 0061101, 0665493, 0209315 y 0530186,
presentadas por la empresa para los ejercicios fiscales 1994 al 1998, verifi
cando los Libros Mayor, Mayor Analítico e Inventarios y Balances, Balance
de Comprobación, Registros Contables, documentos y demás comprobantes,
a los fines de comprobar la sinceridad de los datos globales contenidos en las
declaraciones de rentas, de los cuales surgieron reparos en materia de gastos
no deducibles y rebajas al impuesto no procedentes.
Las aludidas objeciones, según observa la Sala, fueron formuladas a ren
glones y cifras anotadas en el cuerpo mismo del formulario de las declaracio
nes de rentas y sus anexos presentadas por la contribuyente para los períodos
fiscales 1994-1998, infiriéndose de ello, que los funcionarios fiscales actuan
tes en dicha investigación sólo requirieron hacer un examen y verificación de
las partidas objetadas, con los datos expuestos en los libros contables, libros
especiales, comprobantes contables, papeles de trabajo y registros fiscales
adicionales, requeridos a la contribuyente, tal como se indicara en la propia
actuación fiscal, para concluir en la improcedencia de las deducciones efec
tuadas por la empresa, así como en el rechazo de las rebajas declaradas por
ésta, lo que en modo alguno significó un descubrimiento de rentas omitidas o
hallazgos provenientes de fuentes distintas a las propias declaraciones.
En este sentido, no puede esta Máxima Instancia concluir que en el presen
te, tal como señala la apoderada fiscal, la revisión efectuada por los funciona
rios a las declaraciones de rentas de la contribuyente, así como a los libros y
registros contables, libros especiales, comprobantes y asientos que sustentan
la contabilidad de los ejercicios reparados para verificar los datos globales
expuestos en dichas declaraciones, constituyan elementos extraños a la decla
ración, pues son éstos los que realmente forman parte de la fuente principal
de donde se extraen los datos que luego se inscriben en la declaración de
rentas presentada por la contribuyente. Así, juzga esta alzada que cuando la
Administración Tributaria procede a revisar la determinación tributaria con
tenida en las declaraciones presentadas por los contribuyentes, por efecto de
una investigación fiscal, lo hace apoyándose en esos elementos; razón por la
377
SALVADOR SÁNCHEZ GON ZÁLEZ
cual, no pueden considerarse ajenos al proceso de investigación fiscal, como

erradamente lo estima la representación judicial del Fisco Nacional. Así se
declara.
Derivado de lo anterior, la Sala ratifica el criterio supra reseñado, en el sen
tido de sostener que en el supuesto de la precitada eximente, lo fundamental
no es el hecho de que los funcionarios actuantes tengan que trasladarse a la
sede de la contribuyente para efectuar las investigaciones correspondientes en
los libros de contabilidad y demás comprobantes, pues en modo alguno signi
fica que el reparo del caso de autos, no se hizo con fundamento en los datos su
ministrados en la declaración de rentas y menos aun, considerar que los datos
contenidos en dichos registros comportan elementos extraños a la declaración
(Sentencias: N° 927 de fecha 29-07-04, caso: Propiedades y Servicios Comer
ciales, C.A., N° 01704 de fecha 07-10-2004, caso Cotécnica Caracas, C.A. y
N° 572 del 07-05-2008, caso Ron Santa Teresa, C.A., entre otras).
De esta forma, habiéndose advertido que las objeciones fiscales formuladas
a la sociedad mercantil Industria Química de Portuguesa, S.A. (INQUIPORT),
en concepto de gastos no procedentes por concepto de servicios de administra
ción y ventas, asistencia técnica MONTROCHEM, comisiones por exporta
ción, así como por rechazo de rebajas por inversiones, por impuestos retenidos
y por créditos de impuesto a los activos empresariales, tuvieron como funda
mento los datos contenidos en las Declaraciones Definitivas de Rentas Nos.
0061101, 0665493, 0209315 y 0530186, presentadas por la empresa para los
ejercicios fiscales correspondientes a los ejercicios 1994-1998, estima la Sala
procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria solicitada en tomo
a la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994,
aplicable en razón del tiempo. En consecuencia, se anulan las multas impues
tas a la contribuyente por tales conceptos. Así se declara.
Ahora bien, en cuanto a la procedencia de la indicada eximente respecto de
las sanciones preceptuadas en los artículos 99, 100 y 101 del Código Orgánico
Tributario de 1994, impuestas a la contribuyente en su condición de agente de
retención, y cuyos textos disponían lo siguiente:
“Artículo 99: Los agentes de retención o percepción que no retuvieren
o percibieren los correspondientes tributos, serán penados con multa de un
décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin
perjuicio de la responsabilidad civil.
Artículo 100: Los agentes de retención o percepción que retuvieren o per
cibieren cantidades menores a las legalmente establecidas, serán penados,
378
con multa de un décimo hasta otro tanto del tributo no retenido o percibido,
sin perjuicio de la responsabilidad civil.
Artículo 101: Los agentes de retención o percepción que no enteraren en
la receptoría de fondos las cantidades retenidas o percibidas, dentro de los
lapsos establecidos p o r la ley o en los reglamentos, serán penados con multa
equivalente al cincuenta por ciento (50%) mensual de los tributos retenidos o
percibidos, hasta un máximo de tres (3) veces el monto de dichas cantidades,
sin perjuicio de la responsabilidad civil. ”.
La Sala observa del análisis de las precitadas normas, que las mismas pre
ceptúan sanciones de tipo objetivo para los agentes de retención o percepción,
que en razón del ejercicio de sus funciones, incumplan con sus obligaciones
como sujetos responsables del pago del tributo; por tal motivo, constituyendo
la norma contenida en los artículos 89 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta
de 1994 y 1995, una eximente de responsabilidad penal tributaria establecida
en razón de las conductas propias del contribuyente, la misma sólo procede,
a juicio de esta Sala, para el supuesto de la multa por contravención (artículo
97 del Código Orgánico Tributario de 1994), mas no respecto de las indicadas
sanciones como agente de retención. De tal forma, resultando firmes los repa
ros formulados a la contribuyente por el incumplimiento de sus deberes como
agente de retención, derivan asimismo procedentes las multas impuestas a la
contribuyente por los señalados conceptos. Así se declara.
13.3. Errónea interpretación de la norma

Fecha: 25.09.2002
Caso: CERVECERIA POLAR DEL LAGO, C.A.
N° 01163
La errónea interpretación de la norma que otor

gaba la exoneración excluye la aplicación de la
sanción por cuanto se trata de un error en la ca
lificación de la renta.
“En cuanto a la segunda circunstancia eximente invocada, prevista en el
artículo 105 numeral 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, por
379
haber derivado el reparo “...de errores del contribuyente en la calificación de

la renta”, esta Sala observa:
Del análisis de las actas que cursan en el expediente, así como de la reso
lución recurrida, se observa que el reparo en cuestión se originó por la errónea
interpretación que tuvo la contribuyente de la norma prevista en el artículo 1
del Decreto 922, tantas veces referido.
En efecto, el reparo es producto de un error en la calificación de la renta
gravable, ya que la contribuyente al momento de presentar su declaración,
consideró que los intereses provenientes de las inversiones en dinero en la so
ciedad mercantil S.T.C. Polar, C.A. se encontraban exonerados del impuesto
sobre la renta, de conformidad con la norma referida. No obstante, luego de
efectuada la verificación, la administración tributaria llegó a la conclusión de
que dichos intereses no se encuentran dentro de la renta exonerada, sino que
por el contrario y tal como quedara asentado anteriormente, los mismos for
man parte del enriquecimiento gravable por el impuesto sobre la renta.
Con fundamento en lo anteriormente expuesto y por ser el reparo a los in
tereses producto de un error en la calificación de la renta, resulta procedente la
circunstancia eximente invocada, prevista en la norma dispuesta en el artículo
105 numeral 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se declara.”
14. E x tin ció n de la O b lig a ció n T rib u taria en el ISL R .

C o m p en sa ció n D ecla ra ció n E stim a d a de ISL R .

Fecha: 05.08.2009
Caso: Rena Ware Distribuitors, C.A.
No. 01153
Es procedente oponer la compensación para ex

tinguir la obligación derivada de la declaración
estimada de impuesto sobre la renta.
Por su parte, a fin de examinar la liquidez y exigibilidad de las deudas tri
butarias cuya compensación fuera pretendida por la sociedad mercantil Rena
Ware Distributors, C.A., y de este modo, verificar la procedencia o no de la
380
compensación opuesta en el caso de autos, es menester de esta Sala reproducir

las normas contenidas en los artículos 71, 74, 75, 77 y 79 la Ley de Impuesto
sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela
N° 5.023 Extraordinario de fecha 18 de diciembre de 1995, vigente y aplicable
para el ejercicio fiscal 1999, los cuales son del siguiente tenor:
“ARTICULO 71.- Las personas naturales residentes en el país y las he
rencias yacentes que obtengan un enriquecimiento global neto anual superior
a mil unidades tributarias (1.000 U.T.), o ingresos brutos mayores de mil qui
nientas unidades tributarias (1.500 U.T.), deberán declararlos bajo juram en
to ante un funcionario, oficina, o p o r ante la institución que la Administración
Tributaria señale, en los plazos y form as que prescriba el Reglamento.
Las compañías anónimas y sus asimiladas, sociedades de personas, co
munidades y demás entidades señaladas en los literales c) y e) del articulo
5°, deberán presentar declaración anual de sus enriquecimientos v pérdidas,
cualquiera sea el monto de los mismos. ” (Subrayado de la Sala).
“ARTÍCULO 74.- El Ejecutivo Nacional podrá ordenar que cierta cate
goría de contribuyentes, que dentro del año inmediatamente anterior al ejer
cicio en curso, hayan obtenido enriquecimientos superiores a m il quinientas
unidades tributarias (1.500 U.T.), presenten declaración estimada de sus en
riquecimientos correspondientes al año gravable en curso, a los fines de la
determinación v pago de anticipo de impuestos, todo de conformidad con las
normas, condiciones y form as que establezca el Reglamento.
...omissis... ”. (Subrayado de la Sala).
“ARTÍCULO 75.- El impuesto establecido en la presente Ley será liqui
dado sobre los enriquecimientos netos y disponibles obtenidos durante el año
gravable, sin perjuicio de lo previsto en los artículo 74 y 76.
...omissis... ”. (Subrayado de la Sala).
“ARTICULO 77.- Los pagos que tengan que hacerse conforme a lo pre
visto en el artículo 78 y los parágrafos primero y segundo del artículo 79 de
la presente Ley, deberán considerarse como anticipos hechos a cuenta del
impuesto que resulte de la declaración anual definitiva. (...) ”. (Subrayado de
la Sala).
“ARTÍCULO 79.- Los contribuyentes deberán determinar sus enriqueci
mientos, calcular los impuestos correspondientes y proceder a su pago de una
sola vez ante las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales, en la form a y
oportunidad que establezca el Reglamento.
381
PARAGRAFO PRIMERO: Cuando se trate de anticipos de impuestos de

terminados sobre la base de las declaraciones estimadas a que se refiere el
Capítulo II [artículo 74]. el Ejecutivo Nacional podrá acordar para su can
celación términos improrrogables de un año (1) dividido hasta en doce (12)
porciones, aplicables de acuerdo con las normas que dicte al efecto.
...omissis... ”. (Agregado y subrayado de la Sala).
Por su parte, los artículos 20 y 133 del Reglamento de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela
N° 35.217 de fecha 24 de mayo de 1993, establecen:
“Artículo 20.- Los contribuyentes señalados en los literales a), b), c) y e)
del artículo 5° de la Ley, que se dediquen a realizar actividades económicas
distintas de la explotación de minas, de hidrocarburos y conexas, y no sean
perceptores de regalías derivadas de dichas explotaciones, ni se dediquen a
la compra o adquisición de minerales o hidrocarburos y sus derivados para
la exportación, que dentro del año inmediatamente anterior al ejercicio en
curso, haya obtenido enriquecimientos netos superiores a quinientos mil bo
lívares (Bs. 500.000,00), deberán presentar declaración estimada de todos
sus enriquecimientos correspondientes al año gravable en curso. Igual obli
gación tendrán los contribuyentes que hubiesen obtenido enriquecimientos
superiores a quinientos mil bolívares (Bs. 500.000,00), cuando su ejercicio
inmediatamente anterior haya sido menor de un año.
...omissis...
“ARTICULO 133.- Cuando se trate de la declaración estimada a que se
refiere el artículo 20 de este Reglamento, el contribuyente deberá pagar a
título de anticipo el saldo que resulte de rebajar del setenta y cinco por ciento
(75 %) del monto del impuesto derivado de la declaración estimada prevista
en dicho artículo, el total de los impuestos que le hayan sido retenidos hasta
el mes anterior al del plazo para presentar la declaración.
...omississ. ” (Subrayado de esta Sala).
De la lectura concatenada de las normas supra citadas, se evidencia clara
mente que durante el ejercicio fiscal objeto de examen (1999), el marco nor
mativo aplicable al impuesto sobre la renta contemplaba un régimen de autoli-
quidación integrado por una declaración definitiva de los enriquecimientos de
fuente territorial, netos y disponibles, obtenidos por el contribuyente durante
el ejercicio anual, y adicionalmente, una declaración estimada y previa de los
enriquecimientos netos que habría de obtener durante el ejercicio fiscal en
382
curso, tomando como base de cálculo las rentas netas gravables percibidas en
el período impositivo inmediatamente anterior.
Sin embargo, esa estimación de ingresos no le era exigible a todos los con
tribuyentes del impuesto sobre la renta, sino únicamente a las personas natura
les, compañías anónimas, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades
en nombre colectivo, sociedades en comandita, comunidades y cualquier otra
categoría de sociedades de personas, incluyendo las irregulares o de hecho, así
como a las asociaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades jurídi
cas o económicas, que hubieren reportado enriquecimientos netos superiores a
los quinientos mil bolívares (Bs. 500.000,00) durante el año inmediatamente
anterior.
De este modo, la declaración estimada a la cual hace alusión el citado
artículo 74 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 presupone una de
terminación preliminar y provisoria del enriquecimiento futuro, con el objeto
de establecer pagos de anticipos a cuenta del impuesto, cuya cancelación pro
cedería luego a efectuarse durante un término improrrogable de un (1) año,
dividido en porciones mensuales no superiores a doce (12).
Así, juzga necesario esta Alzada destacar que el pago a cuenta y el anticipo
tributario constituyen cuotas dinerarias provenientes del fraccionamiento de
un impuesto futuro, cuya causación surge verosímil, en razón de haberse ge
nerado una obligación fiscal durante el ejercicio precedente, que hace suponer
que ante determinadas circunstancias, el hecho generador del impuesto ha de
producirse nuevamente, en similares condiciones a las presentadas en el perío
do impositivo que le sirve de base.
Por esta razón, en los casos especiales del pago a cuenta y del anticipo
tributario, el lógico desenlace de la relación impositiva (acaecimiento del he
cho imponible, causación del impuesto y pago de la exacción) se invierte por
disposición expresa de la ley, produciéndose en consecuencia, la cancelación
de un fragmento del importe fiscal con antelación al propio nacimiento de la
obligación tributaria definitiva.
De manera que, a diferencia de lo que sostiene el ente tributario nacional
en el texto de la providencia recurrida, es criterio de esta Superioridad que por
ser exigencia de ley, no sólo la estimación cuantitativa de la relación obliga-
cional futura, sino también el propio fraccionamiento y pago de las cantidades
derivadas de esa aproximación, cada una de las porciones resultantes constitu
yen por ficción jurídica, verdaderas obligaciones tributarias interinas, dotadas
de elementos particulares de certeza, liquidez y exigibilidad, no obstante su
383
reducida individualidad frente a la obligación impositiva principal que ha de

ser determinada al cierre del ejercicio fiscal.
Bajo tales premisas, advierte esta Máxima Instancia que en el caso objeto
de examen la Administración Tributaria debió considerar que la norma previs
ta en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, reconoce la pro
cedencia de la compensación como medio extintivo de las obligaciones tribu
tarias, por concepto de “tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios,
o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos”;
limitándola sólo a la verificación de su existencia, liquidez y exigibilidad,
sin establecer distingos entre la naturaleza del pago, sea éste como anticipo o
definitivo, que tenga la obligación tributaria de que se trate.
15. V igen cia T em p oral de la L ev d e Im p u esto

sobre la R en ta.

Fecha: 03.11.2010
Caso: Motoriente El Tigre, C.A.
No. 01080
Las normas relativas a la existencia o cuantía

de la obligación tributaria, deben ser aplica
das, desde el primer día del ejercicio fiscal de
la contribuyente que se inicie al entrar la Ley
en vigencia.
La Ley de Reforma Parcial de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1991,
publicada en la Gaceta Oficial N° 4.300 Extraordinario, del 13 de agosto de
1991, establecía lo siguiente:
“Artículo 119.- La presente Ley entrará en vigencia el primero de sep
tiembre de 1991 y se aplicará a los ejercicios en curso y a los que se inicien a
partir de esa fecha. Las normas referentes al Registro de Información Fiscal
establecidas en el Parágrafo Primero del Articulo 23, Parágrafo Segundo
del Artículo 65, en el Parágrafo Único del Artículo 66 y en el Artículo 82
y las normas referentes al Ajuste Inicial po r Inflación comprendidas en los
384
Artículos 90 al 96, y sobre Ajuste Regular po r Inflación comprendido en los

Artículos 97 al 113, entrarán en vigencia el primero de enero de mil novecien
tos noventa y tres.”
Por otra parte, el Código Orgánico Tributario de 1983, aplicable ratione
temporis, disponía que:
“Artículo 9 - Las leyes tributarias regirán a partir del vencimiento del
término previo a su aplicación, que ellas deberán fijar. Si no lo establecieran
se aplicarán, vencidos los sesenta (60) días a su promulgación.
Las normas que supriman o reduzcan sanciones, y las de procedimiento, se
aplicarán desde que entren en vigencia, aunque las infracciones se hubiesen
cometido, o los procedimientos se hubieren iniciado, bajo el imperio de leyes
anteriores.
Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden po r períodos, las
normas referentes, a la existencia o cuantía de la obligación regirán desde el
prim er día del período del respectivo contribuyente que se inicie al entrar la
ley en vigencia conforme al encabezamiento de este artículo. ”
De las normas supra citadas se observa, por una parte, que la Ley de Im
puesto sobre la Renta de 1991 ordena su aplicación a los ejercicios fiscales
que se hallaren en curso para la misma fecha de su entrada en vigencia; y
por la otra, el Código Orgánico Tributario de 1983, disponía que las normas
referentes a la existencia y cuantía de la obligación tributaria regirían desde
el primer día del período fiscal del respectivo contribuyente que se inicie al
entrar en vigencia la ley. Situación esta que evidencia un conflicto de normas,
entre una Ley Orgánica (Código Orgánico Tributario de 1983) y una Ley es
pecial (Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991), las cuales regulan la misma
materia tributaria.
En el mismo orden de ideas, este Alto Tribunal, a través de los fallos Nros.
00479 y 01590 de fechas 26 de marzo de 2003 y 10 de diciembre de 2008,
casos: Venezolana Empacadora, C.A. (VENPACKERS) y Euroriente Maturín,
C.A., respectivamente, se pronunció al respecto, y en tal sentido determinó lo
siguiente:
“La doctrina ha interpretado que la supremacía de la Ley Orgánica sólo
existe con respecto a las leyes dictadas en materias reguladas por ella, no
obstante que estas leyes se destinen a regir supuestos de hecho de mayor sin
gularidad y aunque entren en vigor después de aquélla. En este sentido, debe
entenderse que el carácter preeminente de las leyes orgánicas sobre las leyes
385
ordinarias, se limita a los preceptos normativos contenidos en leyes especia

les que desarrollen los principios que la ley orgánica regula.
Siendo esto así, y tratándose en el caso de autos de la materia tributaria,
tenemos que las leyes dictadas en esa especialidad, deben someterse a los
preceptos rectores y fundamentales que informan esta rama del derecho, los
cuales se encuentran contenidos en el Código Orgánico Tributario. En este
sentido se ha pronunciado la jurisprudencia, al calificar dicho código como
un cuerpo normativo cuyo fin es recoger, en form a sistemática, los principios
elementales que orientan al derecho tributario, y dar vigencia a normas en
base a las cuales se uniforman nociones y conceptos en materia tributaria.
(Sentencia de la Sala Político-Admistrativa de la extinta Corte Suprema de
Justicia, de fecha 09 de febrero de 1989).
A sí queda a las leyes tributarias, conforme al mencionado Código, la crea
ción de diversos tributos, la definición del respectivo hecho imponible, la fija
ción de las alícuotas y de la base de cálculo del tributo, la determinación de
los contribuyentes y de los responsables, las exenciones y otros beneficios de
carácter tributario.
En atención a lo antes expuesto, se evidencia que el Código Orgánico
Tributario contiene una serie de principios que regulan el marco general de
la normativa tributaria, a las cuales deben someterse las disposiciones conte
nidas en las leyes tributarias especiales, en tanto y en cuanto éstas se promul
gan en desarrollo del referido código.
Luego, se observa que uno de esos principios rectores respecto a la vigen
cia de las normas tributarias es el contenido en el supra transcrito artículo 9
del expresado Código, donde acoge el método según el cual cuando se trate
de tributos que se determinen o liquiden p o r períodos, las normas referentes
a la existencia y cuantía de la obligación tributaria regirán desde el prim er
día del período del respectivo contribuyente que se inicie al entrar en vigencia
la ley.
En razón de lo antes expuesto, v tratándose, el caso concreto, de la de
terminación de la renta consolidada presentada por la contribuyente, lo cual
responde a la necesidad de precisar la cuantía de la obligación tributaria,
esta Sala considera que la Reforma de Lev de Impuesto sobre la Renta de
1991. antes identificada, debe ser aplicada, tal v como se ordena en la norma
rectora supra transcrita, desde el prim er día del ejercicio fiscal de la con
tribuyente que se inicie al entrar la Lev en vigencia. En el caso de autos, se
advierte que el ejercicio fiscal reparado de la sociedad mercantil recurrente
386
comenzó a partir del ¡"de diciembre de 1990 y concluyó el 30 de noviembre

de 1991. p o r lo cual y en aplicación de lo antes decidido, el cuerpo legal que
debe regir su actividad económica en ese ejercicio, es la Lev de Impuesto
sobre la Renta que estaba vigente para el comienzo de dicho ejercicio fiscal,
es decir, la publicada en la Gaceta Oficial No. 3.888 Extraordinario, de fecha
03 de octubre de 1986. con vigencia a partir del 16 del mismo mes y año. En
razón de ello, la declaración consolidada presentada por el grupo económico
liderizado p o r Plumrose Latinoamericana, C.A. (Plumrose), la cual incluye
la declaración de rentas de la contribuyente Venezolana de Empaques, C.A.
(Venpackers) resulta procedente. A sí también se decide". (Subrayado de la
Sala).
Visto el fallo parcialmente transcrito, en el cual se resolvió el conflicto de
aplicabilidad de la norma prevista en el artículo 119 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta de 1991 y el artículo 9 del Código Orgánico Tributario de 1983,
dado el período fiscal que comprende el ejercicio económico de la contribu
yente (01 -01 -1991 al 31 -12-1991); esta Sala reitera su criterio, y en tal sentido
determina que el cuerpo normativo aplicable al caso de autos es la Ley de Im
puesto sobre la Renta que estaba vigente para el comienzo del ejercicio fiscal
reparado, es decir, la publicada en la Gaceta Oficial N° 3.888 Extraordinario,
de fecha 3 de octubre de 1986; por tal razón, se declara con lugar el alegato de
la recurrente, ya que de acuerdo a la precitada norma, la misma se encontraba
legalmente habilitada para presentar la declaración consolidada de rentas de
las empresas que conforman el respectivo conjunto económico, a objeto de
ser consideradas como un solo sujeto pasivo a los fines de la declaración y
pago del impuesto sobre la renta; en consecuencia, se anula la Resolución (Su
mario Administrativo) N° HRNO-540-000027, de fecha 26 de abril de 1995,
confirmatoria del Acta Fiscal N° HRNO-500-ORV-CH-000305 de fecha 4 de
octubre de 1994, a través de la cual la Administración Tributaria rechazó la
partida presentada en la declaración consolidada de rentas de la contribuyente
en concepto de enriquecimiento neto, por la cantidad de Bs. 11.830.745,59
(hoy Bs.F. 11.830,74). Así se declara.
387
ÍN D IC E A L F A B E T IC O D E S E N T E N C IA S
P O R M A T E R IA
A
Abono en C uenta... 347, 348
Agente de Retención. Responsabilidad en los Entes Públicos... 359, 365
Agente de Retención. Responsabilidad Solidaria... 352, 355
Ajuste Inicial por Inflación... 258
Ajuste por Inflación de Títulos Valores 294
Ajuste por Inflación en Consorcios... 296
Ajuste por Inflación sobre Inventarios 262
Ajuste por Inflación y Rebajas por Nuevas Inversiones.. .2 8 1 , 289
Ajuste por Inflación... 258, 262, 264, 267, 270, 271, 275, 278, 279, 281,
289, 292, 294, 296, 307
Asistencia Técnica... 317
B
Base Imponible... 82, 97, 100, 101
Bonos B rady... 79
Bonos Cero C upón... 77
C
Capitalización de D eudas... 292
Características del ISLR... 41
Comisionista... 319
Compensación de la declaración estim ada... 380
Comprobación de Gastos y Costos... 133, 206, 208, 209, 210, 216, 219, 220
Condición de Admisibilidad del Gasto (Retención)... 221, 223, 228
Consolidación de Rentas... 53, 54, 57
Consorcios... 296
Contribuciones... 120
Contribuyentes... 53, 54, 57
Control Fiscal... 250, 254,
Costo de Bienes Inm uebles... 112, 116
Costos de Títulos Valores... 127
Costos y Diferencia con el Libro de Com pras... 137
389
Costos... 112, 116, 120, 121, 123, 127, 131, 133, 137
Cuentas Incobrables... 198, 199
Cuentas por Cobrar Afiliadas... 270, 271, 275
D
Deducciones (véase Gasto)
Depreciación... 189, 191, 194
Disponibilidad de la Renta... 44,46, 49, 51
Disponibilidad venta de inmuebles 49
Dividendos... 325, 330
Domicilio Fiscal No Actualizado 216
Donaciones... 195, 196
E
Enriquecimiento... 82, 84, 110
Exenciones y Exoneraciones... 6 0 ,6 2 ,6 7 ,7 0 ,7 2 ,7 5 ,7 7 ,7 9 , 82, 84, 87, 89,94
Eximente de Responsabilidad penal tributaria en el ISL R ... 369,371,373,379
Exoneración Intereses a Plazo... 72, 75
Exoneración Intereses Agrícolas... 70
Exoneración y Deberes Formales... 87, 89, 94
Extinción de la obligación tributaria en el ISLR... 380
F
Facturas. Requisitos Formales... 208, 209, 210, 216
G
Gasto Necesario... 143, 145, 146, 148
Gasto N orm al... 143, 145, 146, 148
G asto... 139, 140, 143, 145, 146, 148, 150,154,156,158, 169,177,178,
179, 180, 184, 187, 189, 191, 194, 195, 196, 198, 199, 201,202,
204, 206, 208, 209, 210, 216, 219, 220, 221, 223, 228
Gastos incurridos por cuenta de terceros... 219
Gastos Reembolsables... 107
Gastos y Retención... 221, 223, 228
H
Hecho Imponible... 42
Honorarios Profesionales.... 309, 311, 313
390
I
Indemnizaciones de Seguros... 67
Ingresos B rutos... 103, 105, 107, 108
Ingresos por Reembolsos de gastos... 107
Ingresos Reflejados en Cuentas Bancarias... 103
Inmuebles enajenados... 49
Instituciones Benéficas... 60
Intereses Bancarios... 322
Intereses Moratorios por Pago Extemporáneo de Tributos... 158
Intereses Pagados Anticipadamente... 154, 156
Intereses por Pago Extemporáneo a Proveedores... 158
Intermediación... 101
L
Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras
y Ajuste por Inflación... 278
M
M andato... 220
Máquinas Traganíqueles... 336
Materiales Inservibles... 202
Método de Valuación de Inventarios... 121, 123
O
Omisión de Ingresos... 108
Operaciones de Descuento... 189
P
Pérdida de la Exoneración por Incumplimiento
de Deberes Form ales... 87, 89, 94
Pérdida Derivada del Ajuste por Inflación... 264, 267
Pérdida en Cam bio... 179, 180, 184, 187
Pérdida en Venta de Acciones... 177
Pérdida en Venta de Cartera de C rédito... 178
Pérdida por Cuentas Incobrables... 198, 199
Pérdida por Destrucción de M ercancías... 169
Precios de Transferencia... 250
Prestación de Servicios... 340
391
Provisión Prestaciones Sociales... 204

Publicidad y Propaganda... 201, 245
R
Rebaja por Nuevas Inversiones. Ley Aplicable... 234
Rebajas de Impuestos... 231, 234, 237, 241, 243, 244, 245, 247, 281, 289
Rebajas por Nuevas Inversiones. Requisitos... 237
Rebajas y Valor de la Unidad Tributaria... 231
Regalías... 317
Responsabilidad Solidaria... 352
Retención de ISLR... 221, 223, 228, 309, 311, 313, 317, 319, 322, 325, 330
336, 340, 343, 346, 347, 348, 350, 352, 355, 359, 365
R IF... 208, 209
S
Salario N orm al... 97, 100
Sueldos Pagados a los Directores, Gerentes y Administradores... 150
1
Territorialidad del gasto... 139, 140
Transparencia Fiscal Internacional... 254
U
Utilidades cambiarías... 110
V
Venta de Acciones. . . 51, 325, 330, 350
Venta de Bienes Bajo Condiciones Específicas... 343, 346
Venta de Inmuebles... 49
Vigencia Temporal de la Ley de Impuesto sobre la R enta... 384
392
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394
Este libro se term inó de im prim ir en el m es de junio de 2013,
en los talleres gráficos de Editorial M elvin C.A. J-00064674-0,
Teléfonos: (212) 238.8346, 235.2431. En su com posición se em
plearon tipos de la fam ilia Times New Román. Para la tripa se usó
papel Bond 20.
Salvador Sánchez González
Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello.

Especialista en Derecho Financiero de la Universidad Católica
Andrés Bello. Ex-Profesor de Derecho Financiero de la Universidad
Católica Andrés Bello. Profesor en la especialización de Derecho
Tributario de la Universidad Católica del Táchira. Miembro de la
Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Miembro de la
Asociación Venezolana de Derecho Financiero. Se desempeñó
como Coordinador de Recursos Administrativos y de Doctrina
Tributaria en la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria-SENIAT (1995-
1998) y Consultor Jurídico del Ministerio de Finanzas (1998). Fue
Asociado de la firma de abogados Romero-Muci & Asociados-
Andersen Legal (1998-2002) y fue socio de la Firma Fraga.
Sánchez y Asociados (2002-2012). Actualmente es Asesor Jurídico
Tributario independiente.
Ha publicado libros y trabajos de investigación en revistas

jurídicas especializadas, entre los que destacan:
(1) "Tópicos Sobre la Retención de Impuesto Sobre La Renta".

Revista de Derecho Tributario. No. 88. Edit. LEC-AVDT. Caracas.
20 01 .
(2) "Marco Tributario del Servicio de Telecomunicaciones". Revista

de Derecho Tributario. No. 89. Edit. LEC-AVDT. Caracas 2001.
(3) La Retención en el Impuesto sobre la Renta, publicación

conjunta con Luis Fraga Pittaluga y Mónica Viloria Méndez.
Paredes Editores. Caracas. 2002.
(A) La Factura Fiscal. Régimen Jurídico. Publicación conjunta con

Luis Fraga Pittaluga y Mónica Viloria Méndez. Fraga. Sánchez
y Asociados. Caracas. 2003.
(5) El Impuesto Municipal a las Actividades Económicas.

Publicación conjunta con Luis Fraga Pittaluga y Mónica Viloria
Méndez. Fraga. Sánchez y Asociados. Caracas. 2005.
(6) El Impuesto Sobre la Renta en la Jurisprudencia del Tribunal

Supremo de Justicia. Enriquecimiento Gravable y Deducciones 978-980-12-6545-0
(2000-2008). Caracas. 2008. 9789801265450
(7) El Procedimiento de Fiscalización y Determinación de la

Obligación Tributaria. Editorial FUNEDA. Caracas. 2012.

El Impuesto Sobre La Renta en La Jurisprudencia Del Tribunal Supremo de Justicia

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Salvador Sánchez González

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

A b o g a d o E sp e c ia lis ta en D e re c h o F in a n c ie ro y T rib u ta rio

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

© EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN LA JURISPRUDENCIA

Hecho del depósito de Ley

Diseño de portada: Williams Paredes

Impreso en Venezuela Editorial Melvin

A mis queridos hermanos,

A gradezco el im portante esfuerzo de investigación

Conocer el precedente judicial, especialmente el dictado por el Tribunal

En efecto, si bien la jurisprudencia no es vinculante -excepción hecha de

1 A rticulo 335, CN: “ El Tribunal Supremo de Justicia garantizará la supremacía y efectividad

interpretación de la Ley de Impuesto sobre la Renta lo más cercana posible a

En forma previa a la sistematización jurisprudencial, realizamos un estu­

Tanto la sistematización jurisprudencial como el estudio que la precede,

En efecto, el artículo Io de la Ley de Impuesto Sobre la Renta5, dispone:

Atendiendo a la norma citada, la jurisprudencia ha delineado los siguientes

“a- El hecho imponible lo constituye el enriquecimiento neto y

Como se observa, el hecho imponible en el impuesto sobre la renta (enri­

2. Condiciones de Gravabilidad del Enriquecimiento

6 Cf. S. TSJ/SPA, 11.07.2001, caso: Plásticos Guarenas, C.A.

Ahora bien, la determinación de la renta neta es una operación compleja en

No obstante la complejidad que puede implicar obtener el neto del enrique­

Como se observa, el enriquecimiento neto sometido a imposición se de­

10 ATALIBA, G E R A L D O , “Perfil de la Renta como Materia Gravable”, En: Revista de D e­

de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de

Podemos decir, entonces, que nuestra legislación escogió la noción de ren­

renovarse o no; en la medida en que a través de ellos se consiga un incremento patrimonial

De allí que, la disponibilidad en el impuesto sobre la renta puede definirse

Entonces, el concepto de disponibilidad “tiende a precisar el momento en

En definitiva, la disponibilidad como elemento de temporalidad de la

Así, el artículo 5o de la Ley Impuesto Sobre la Renta regula la disponibili­

Artículo 5o.- “Los enriquecimientos provenientes de la cesión

20 R U ÍZ M O N T E R O , JO S É F É L IX , E l Impuesto sobre la Renta Venezolano, Editorial Li-

operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédi­

Parágrafo Unico: Los enriquecimientos provenientes de cré­

Como se evidencia, el legislador establece tres momentos23 en que, de­

2.3.1. Desde el momento en que se pagan (rentas cobradas)

La disponibilidad en este supuesto está supeditada a que los enriquecimien­

En esta categoría de enriquecimientos se encuentran los provenientes de la

de profesiones no mercantiles, los provenientes de la enajenación de bienes

2.3.2. D esde el m om ento en que se causan (rentas causadas)

En este supuesto, los enriquecimientos serán gravables desde el momento

Esta regla es la que generalmente se aplica, salvo que -p o r disposición

2.3.3. D esde el m om ento en que se devengan

El diccionario de la Real Academia Española define el término devengar

A los fines tributarios, “Devengar, es, en esencia, adquirir el derecho a un

24 Ver S. TSJ/SPA, 17.03.2010, Caso: Promotora Laguna Grande, C.A.

Siguiendo el concepto anterior, un enriquecimiento se considera devenga­

En este supuesto, no es suficiente que se celebre el contrato o se produz­

De esta forma, la Ley de Impuesto sobre la Renta considera gravables al

Asimismo, los enriquecimientos derivados de operaciones de descuento,

Por último, esta regla se aplica a los enriquecimientos provenientes de cré­

2.4. Abono en Cuenta

En este sentido, se entiende por abono en cuenta “todas aquellas cantidades

Como puede advertirse, la presunción establecida por el legislador, con­

33 T IN O C O , PE D R O , Comentarios a la Ley de Impuesto Sobre la Renta, Edit. Halar, M a­

Ahora bien, con relación al concepto de abono en cuenta la jurisprudencia no

Posteriormente, el criterio expuesto fue modificado por la misma Sala

La doctrina ha cuestionado esta última tesis jurisprudencial, indicando que

abono en Cuenta en M ateria Tributaria y su Evolución Jurisprudencial”, En: Revista de De­

o deducir un gasto o efectuar una retención es necesario que el abono tenga

Entonces, para establecer la disponibilidad del ingreso por haberse realiza­

En forma previa a la sistematización jurisprudencial, realizamos un estu

Como se observa, el hecho imponible en el impuesto sobre la renta (enri

No obstante la complejidad que puede implicar obtener el neto del enrique

Como se observa, el enriquecimiento neto sometido a imposición se de

10 ATALIBA, G E R A L D O , “Perfil de la Renta como Materia Gravable”, En: Revista de D e

Podemos decir, entonces, que nuestra legislación escogió la noción de ren

Así, el artículo 5o de la Ley Impuesto Sobre la Renta regula la disponibili

operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédi

Parágrafo Unico: Los enriquecimientos provenientes de cré

Como se evidencia, el legislador establece tres momentos23 en que, de

La disponibilidad en este supuesto está supeditada a que los enriquecimien

Siguiendo el concepto anterior, un enriquecimiento se considera devenga

En este supuesto, no es suficiente que se celebre el contrato o se produz

Por último, esta regla se aplica a los enriquecimientos provenientes de cré

Como puede advertirse, la presunción establecida por el legislador, con

33 T IN O C O , PE D R O , Comentarios a la Ley de Impuesto Sobre la Renta, Edit. Halar, M a

abono en Cuenta en M ateria Tributaria y su Evolución Jurisprudencial”, En: Revista de De

Entonces, para establecer la disponibilidad del ingreso por haberse realiza

Este enriquecimiento anual, neto y disponible será gravado atendien

De acuerdo al principio de progresividad, mientras mayor sea el enriqueci

De conformidad con la norma transcrita, será deducible -e n la determi

El concepto de normalidad del gasto hace referencia a la relación cuanti

los deudores71. Por último, la jurisprudencia ha señalado que el mon

El Impuesto sobre la Renta es un impuesto pro

d- Cuando se trata de rentas provenientes de actividades económicas, bas

“Estos hechos complementarios o accesorios, necesarios para la determi

“De lo anterior, resulta oportuno advertir que la disponibilidad es el ele

Ahora bien, sobre el particular debe resaltar la Sala lo dispuesto en el artí

De la norma anteriormente citada, se desprende el principio de disponibi

Ello así, en atención a que en el caso de autos los enriquecimientos decla

Ahora bien, la Contraloría General de la República, mediante la Resolu