Sistema Tributario español

Apuntes Ganancias y pérdidas

GANANCIAS Y PÉRDIDAS patrimoniales

1. Concepto y caracteres

Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio

del contribuyente, puestas de manifiesto como consecuencia de cualquier
alteración en su composición, salvo que se califiquen como rendimientos [p. ej. la
diferencia entre el valor de transmisión, amortización o reembolso y el valor de
adquisición o suscripción de un activo de rendimiento implícito, tributa como
rendimiento del capital mobiliario y no como ganancia de patrimonio, ex artículo
25.2.b) LIRPF].

El artículo 33 LIRPF comienza clarificando lo que no se considera que debe

tributar como ganancia o pérdida de patrimonio, bien porque no produce alteración
en la composición del patrimonio (sería el caso de la disolución de las
comunidades o condominios, incluida la sociedad de gananciales; en estos casos,
se entiende que, como consecuencia de la disolución, no hay una adjudicación ex
novo de los bienes a los socios o comuneros, sino una especificación de derechos
sobre unos bienes de los que se era titular desde el principio), bien porque
propiamente no hay ni ganancia ni pérdida en el patrimonio: reducciones de capital
con amortización de acciones o con devolución de aportaciones a los socios,
aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad, y,
especialmente relevante por la frecuencia con que se da, la denominada
coloquialmente «plusvalía del muerto», que no está sometida a tributación por
IRPF. Respecto de esta última hay que decir que no se generan ganancias ni
pérdidas patrimoniales con ocasión de las transmisiones de bienes producidas por
causa de muerte (herencias, legados) del contribuyente. Siguiendo un criterio
similar, tampoco genera ganancia ni pérdida de patrimonio la donación de
empresas familiares o participaciones en ellas (con el fin de favorecer la sucesión
de la llamada «segunda generación» empresarial).

Por otra parte, están exentas las ganancias o pérdidas patrimoniales que pudieran
producirse como consecuencia de la entrega de bienes del Patrimonio Histórico
para pagar el impuesto, o por donaciones del mismo tipo de bienes a entidades
protegidas por la Ley del Mecenazgo (Ley 49/2002, de 23 de diciembre), o debidas
a la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o en situación de
dependencia (artículo 33.4 LIRPF). La Ley 18/2014, de 15 de octubre, de
aprobación de medidas urgentes para el crecimiento, la competitividad y la
eficiencia, incluyó la exención para las daciones en pago de la vivienda habitual
para la cancelación de deudas hipotecarias. Asimismo están exentas las
ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de la vivienda en ejecuciones
hipotecarias judiciales o notariales.

Por último, no se computan las siguientes pérdidas patrimoniales: las no

justificadas, las debidas al consumo (ej. por venta de un vehículo), las debidas a
donaciones o regalos, las pérdidas en el juego que excedan de las ganancias del
juego del mismo periodo, y las derivadas de transmisiones de ciertos elementos
patrimoniales cuando en un corto período de tiempo se vuelven a adquirir (artículo
33.5 LIRPF).
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Hay un grupo más de exenciones relativas a ganancias patrimoniales que tiene

gran importancia. Se trata de exenciones por reinversión, las cuales pueden
revestir tres modalidades:

a) Reinversión en vivienda habitual: se produce cuando el importe de las

cantidades obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual se reinvierte
en la adquisición de una nueva vivienda. Si el importe reinvertido es inferior
a lo obtenido en la transmisión, sólo estará exenta la parte proporcional de
la ganancia obtenida (artículo 38 LIRPF). El contribuyente tiene un plazo de
más-menos dos años desde la transmisión de su vivienda para adquirir la
nueva (es decir, o bien compra la segunda vivienda habitual y tiene dos
años desde dicha adquisición para transmitir la primera, o bien vende la
primera y tiene dos años para adquirir la nueva, artículo 41 RIRPF). El
incumplimiento de estos plazos determina la tributación de la ganancia
patrimonial, mediante la correspondiente declaración complementaria.

b) Reinversión en adquisición de acciones de empresas de nueva o reciente

creación, con las condiciones establecidas en la ley.

c) Reinversión por mayores de 65 años de elementos patrimoniales en rentas

vitalicias aseguradas a su favor siempre que no se anticipen los derechos
económicos de ellas derivados: el plazo máximo de la reinversión es de seis
meses desde la transmisión, y tiene como límite 240.000 euros. Si el
importe reinvertido fuera inferior a lo percibido en la transmisión se excluirá
de tributación únicamente la parte proporcional de la ganancia patrimonial
obtenida (véase artículo 42 RIRPF).

El Real Decreto-ley 18/2012, de 12 de mayo, sobre saneamiento y venta de los

activos inmobiliarios del sector financiero, introdujo una importante exención para
las ganancias de patrimonio procedentes de la transmisión de inmuebles urbanos
(disposición final 3.ª, que modifica la disposición adicional 37.ª de la LIRPF): estará
exenta el 50 por ciento de la ganancia patrimonial que se genere por la transmisión
de inmuebles urbanos adquiridos a título oneroso entre el 12 de mayo y el 31 de
diciembre de 2012, siempre que ni la adquisición ni la transmisión se efectúe entre
personas o entidades vinculadas. Además se precisa que esta exención será
compatible con la exención por reinversión en vivienda habitual del artículo 38
LIRPF.

No podemos finalizar este apartado sobre conceptos sin explicar lo que son
lasganancias patrimoniales no justificadas (artículo 39 LIRPF). Este término hace
referencia a una presunción iuris tantum (esto es, que admite prueba en contrario)
en virtud de la cual tributan aquellas ganancias del contribuyente detectadas por la
Administración tributaria que no se pueden justificar, al no corresponderse con la
renta o el patrimonio declarados por el mismo (ej. un inmueble que figura a nombre
de un estudiante sin ingresos). En estos casos, la ganancia se imputa a la base
liquidable general del ejercicio en que se produzca el descubrimiento, salvo que el
contribuyente pruebe que ya era titular de tales bienes desde un fecha anterior a la
de prescripción del impuesto (cuatro años, artículo 66 Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria).
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2. Cuantificación de las ganancias y pérdidas

Las ganancias y pérdidas patrimoniales se calculan por diferencia entre el valor de

transmisión (siempre en el minuendo) y el valor de adquisición (siempre en el
sustraendo). Si el resultado (diferencia) es positivo, tributará como ganancia
patrimonial; si es negativo, como pérdida patrimonial.

Siendo la anterior la regla general, el artículo 37 LIRPF contiene una enumeración

de normas específicas de valoración para casos concretos como trasmisión de
acciones cotizadas en bolsa, o de acciones no cotizadas, o de aportaciones no
dinerarias, traspasos, indemnizaciones, permutas, etc.

El valor de adquisición (artículo 35 LIRPF) está compuesto por la suma de:

- El importe real por el que se realizó la adquisición.

- El coste de las inversiones y mejoras.

- Los gastos y tributos inherentes a la adquisición satisfechos por el adquirente.

De dicho importe se restará el valor de las amortizaciones (pero sólo si en su día

fueron gasto deducible, es decir, se restan las amortizaciones cuando se
transmitan inmuebles que estaban arrendados o afectos a una actividad
económica). Desde el 1 de enero de 2015 desaparece la actualización del valor de
adquisición para inmuebles.

El valor de transmisión está formado por el importe real por el que se realizó la
enajenación menos los gastos y tributos inherentes a la transmisión satisfechos
por el transmitente.

Cuando se transmite un bien que fue adquirido a título lucrativo o gratuito (por
donación o herencia, por ejemplo), el valor de adquisición estará formado por el
valor del bien asignado en la correspondiente escritura pública más la parte
proporcional del impuesto satisfecho por aquella adquisición (artículo 36 LIRPF).

Como regla general, las ganancias patrimoniales no están sometidas a retención,

salvo en caso de las que procedan de la transmisión de acciones o participaciones
en instituciones de inversión colectiva, que se sujetan a una retención del 19,5%
(20% del 1 al 12 de julio de 2015), como comentaremos más adelante al explicar el
régimen especial de los socios o partícipes en instituciones de inversión colectiva
(artículo 101.6 LIRPF).

Para terminar este apartado sobre ganancias y pérdidas patrimoniales no podemos

dejar de hacer referencia al régimen transitorio previsto en la disposición transitoria
novena, aplicable en el caso de que se transmitan bienes adquiridos antes del 31
de diciembre de 1994. En estos casos, las ganancias patrimoniales (que no las
pérdidas, a las que no se aplica), se tienen que dividir en dos partes: la generada
desde la fecha de adquisición hasta el 19 de enero de 2006, y la que comprende
desde el 20 de enero de 2006 hasta la fecha de transmisión. La primera parte de la
ganancia patrimonial es susceptible de reducirse de acuerdo con el sistema
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previsto en esta disposición transitoria (se calcula la antigüedad del bien desde su
fecha de adquisición hasta el 31 de diciembre de 1996, redondeando por exceso
los días sobrantes, se descuentan los dos primeros años y se aplican los
porcentajes reductores previstos en función del tipo de bien de que se trate –
acciones cotizadas en Bolsa, el 25%; inmuebles, el 11,11% y para el resto de
bienes, el 14,28%–). La segunda parte de la ganancia patrimonial (la que va desde
el 20 de enero de 2006 hasta la fecha de transmisión) tributa sin reducción alguna.

Desde el 1 de enero de 2015, a raíz de la modificación operada por la Ley

26/2014, de 27 de noviembre, este régimen de reducción sólo resulta aplicable a
transmisiones inferiores a 400.000 euros.