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ARTICULO CAPITALES.

COM
TRATAMIENTO FISCAL DE LAS GANANCIAS DE
CAPITAL
Por: Rafael Sayagus A.
Gerente de Impuestos
KPMG
(Publicado en la Revista # 178, del 31 de mayo de 1998)

El tratamiento fiscal de las ganancias de capital en nuestro


ordenamiento tributario debe ser analizado desde dos perspectivas
principales: la aplicacin del impuesto sobre las utilidades (ms
comnmente conocido como impuesto sobre la renta) y la aplicacin
del impuesto sobre la renta disponible (impuesto a los dividendos o
renta distribuible).
En trminos generales, una ganancia o prdida de capital es la
diferencia entre el valor realizado en la venta o disposicin de un
activo y su valor contable. Sin embargo, para efectos fiscales, la
clasificacin de una renta generada en la venta de un activo (mueble
o inmueble, tangible o intangible) como ganancia(prdida) de capital
o ingreso (prdida) ordinario(a) depender de ciertas caractersticas
generales.
Esta clasificacin es de suma relevancia, puesto que como se
analizar ms adelante las ganancias de capital no estn gravadas
con el impuesto sobre la renta. De conformidad con la Ley del
Impuesto sobre la Renta No. 7092 vigente, un ingreso generado en
la venta de un activo se considerar ganancia o prdida de capital si
se cumplen las siguientes dos condiciones: a) el ingreso proviene del
traspaso no habitual a cualquier ttulo de un bien mueble o inmueble;
y b) el bien traspasado (si es tangible) no ha sido depreciado a
travs de su vida til.
El concepto de habitualidad lo define la misma ley como "[l]a
actividad a la que se dedica una persona o empresa, de manera
principal y predominante y que ejecuta en forma pblica y frecuente,
y a la que dedica la mayor parte del tiempo". La jurisprudencia local
al analizar el concepto de habitualidad y ganancia de capital, ha
establecido que la anterior tiene la caracterstica de ser un ingreso
accidental y no peridico; es un ingreso de tipo casual u ocasional.
Por lo tanto, una renta generada en el traspaso no habitual de un
activo no depreciado ser considerada como una ganancia o prdida
de capital segn sea el caso. En caso contrario, el ingreso o prdida

ser considerado de tipo ordinario gravable o deducible.


De conformidad con el artculo 6 inciso d) de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, las ganancias de capital no se consideran parte de la
renta bruta de un contribuyente, lo que significa que las mismas no
podrn ser consideradas como ingresos ordinarios gravados con el
impuesto a las utilidades. El ciclo de determinacin de la renta
gravable sobre la que se aplican las tarifas del impuesto sobre la
renta tanto a personas jurdicas como fsicas con actividades
lucrativas, se puede resumir de la siguiente manera:
Diagrama
Al excluir el artculo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta a las
ganancias de capital de la renta bruta, dichos ingresos nunca van a
ser parte de la renta neta gravable. La exclusin de las ganancias de
capital de la renta bruta resultan en un caso de no sujecin de dicho
tipo de ingresos al impuesto sobre la renta (10% a 30% para
personas jurdicas ). Por ltimo, al no estar gravadas las ganancias
de capital con el impuesto sobre la renta (no son renta imponible o
gravable), dichos ingresos no van a ser parte de la renta disponible.
La renta disponible la conforman bsicamente las utilidades netas
distribuibles, las cuales con ciertas excepciones, son gravadas al
momento de su distribucin o acreditacin a favor de sus
beneficiarios. El ejemplo clsico de la renta disponible son los
dividendos que pagan las sociedades de capital a sus accionistas.
Para efectos fiscales, la renta disponible est definida como las
utilidades netas despus de impuestos ms la suma de todas
aquellas "rentas, ganancias o provechos exentos por esta ley
[refirindose a la Ley del Impuesto sobre la Renta] o por otras [. .]" Si
en un perodo fiscal un contribuyente obtiene rentas gravadas y
adems genera rentas exentas, las mismas son sumadas para
efectos de determinar la renta. Segn el artculo 18 de la ley en
cuestin, las distribuciones de la renta disponible de las sociedades
de capital (tales como las sociedades annimas) a sus accionistas,
estn sujetas a un impuesto de retencin del 15%. Dicho impuesto
se reduce a un 5% en el caso de que la compaa que distribuye
est registrada en una bolsa de valores reconocida y las acciones
hayan sido adquiridas a travs de dicho ente.
No existe ningn impuesto en el caso de que las distribuciones se
paguen en acciones de la misma empresa o en el caso de
distribuciones entre sociedades de capital (por ejemplo, una
sociedad annima le paga un dividendo a otra sociedad annima
accionista).

La aplicacin del impuesto de retencin sobre la renta disponible a


las ganancias de capital (que como concluyramos no estn
gravadas con impuesto sobre la renta y por lo tanto no son parte de
la renta neta despus de impuestos), va a depender de si dicho tipo
de ingresos pueden ser considerados como rentas exentas o no. La
determinacin de si una renta no gravada es una renta exenta o una
renta no sujeta a impuesto, requiere acudir a la doctrina tributaria y
sus tratadistas.
Como fuera citado, la renta disponible es la suma de las rentas netas
despus de impuestos ms rentas exentas. Las ganancias de capital
segn el contenido de la ley de renta, estn excluidas de la renta
bruta. Lo anterior significa que las mismas no constituyen rentas
exentas del impuesto sobre la renta, sino que son rentas no sujetas
al impuesto sobre la renta. Sin entrar en complejas definiciones
tericas-doctrinarias de las diferencias entre un tipo o el otro,
podemos definir a las rentas exentas o casos de exencin, como
aquellos en donde el hecho generador del impuesto se da (se
cumplen con todos los supuestos necesarios para que se genere el
pago del impuesto) pero luego por disposicin expresa no se gravan
dichos ingresos. (Ejemplo: Ingresos de las compaas de zonas
francas. Los ingresos, en trminos generales, califican como rentas
sujetas al impuesto sobre la renta, pero una ley especial, la Ley de
Zonas Francas de Costa Rica, las exime de todo impuesto). Los
casos de no sujecin o rentas no sujetas a impuestos, se definen
como aquellos en donde el hecho generador del impuesto ni siquiera
se llega a dar; es decir, no se configuran los requisitos necesarios
para que se llegue a generar el impuesto . (Ejemplo son las rentas
generadas fuera del territorio de Costa Rica).
La exclusin por parte de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las
ganancias de capital de la renta bruta, constituye un caso de no
sujecin y no de exencin, puesto que dichos ingresos ni siquiera
llegan a ser considerados para efectos de determinar la renta
gravable; el hecho generador del impuesto sobre la renta no se llega
a dar. Al no ser las ganancias de capital rentas exentas, las mismas
no deben ser sumadas para efectos de determinar la renta disponible
de una compaa y por lo tanto, no existe ningn impuesto de
retencin sobre las distribuciones de estos ingresos a sus
accionistas.
Visto todo lo anterior, se puede concluir en que un ingreso que
califique como una ganancia de capital, no va a estar gravado con el
impuesto sobre la renta y en el caso de que dicho ingreso sea
generado por una entidad jurdica, tampoco estar sujeto a
impuestos de retencin sobre la renta disponible al momento en que

la ganancia de capital sea distribuida a sus beneficiarios. El ejemplo


ms claro de todo lo anterior se ve en el caso de ventas de
inmuebles tales como terrenos o fincas. Si una sociedad annima
local propietaria de un bien inmueble sin desarrollar con un valor
contable de C.1,000,000, que no se dedica en forma habitual a la
venta de inmuebles (por ejemplo no es una compaa urbanstica o
de corredura de bienes races) vende dicho activo a un tercero por
un valor de C.2,000,000, la diferencia de un milln de colones, entre
el valor contable (valor base del activo C.1 milln) y el valor de
realizacin (C.2 millones), constituira una ganancia de capital. Como
ganancia de capital, dicho milln de colones no estara sujeto al
impuesto sobre la renta del 30% (presumiendo que la sociedad est
sujeta a la tarifa mxima). A su vez, si al final del perodo fiscal, la
compaa aprueba una distribucin de utilidades y paga la ganancia
de capital como un dividendo a sus accionistas (que para el caso se
asume son personas fsicas), dicha distribucin tampoco va a estar
gravada con el impuesto de retencin sobre la renta disponible. En
caso de que en lugar de una ganancia se hubiera obtenido un
prdida de capital, es importante recalcar que la misma no sera
autorizada como un gasto deducible para efectos de calcular el
impuesto sobre la renta. Asimismo, y bajo el anlisis anterior, la
distribuciones de ganancias de capital que sean pagadas a una
persona no domiciliada, no van a estar sujetas al impuesto sobre las
remesas exterior.