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GLORIA RODRÍGUEZ ZARCO GLORIA RODRÍGUEZ ZARCO

PROVISIONES Y CONTINGENCIAS (Norma de Valoración 15ª) Todas las provisiones, a excepción de la provisión por impuestos (141), deben de actualizarse al final del
ejercicio, abonándose, con cargo a la cuenta (660) Gastos financieros por actualización de provisiones
15.1 Reconocimiento
Final de ejercicio por la actualización de la provisión
Las provisiones son pasivos que la empresa reconocerá si cumplen la definición y criterios de registro y (660) a Subg (14)
valoración contenidos en el marco conceptual de la Contabilidad, y no se pueda determinar el importe o la fecha
de su cancelación. Las provisiones pueden estar determinadas por una disposición legal, contractual o por una
obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se origina por la expectativa creada por la (140) Por retribuciones a largo plazo al personal (Ver definiciones y relaciones contables P.G.C) (Norma 16ª)
empresa frente a terceros de asumir una obligación por parte de la empresa con aquella. Son prestaciones post-empleo (posteriores a la finalización del desempeño de un empleo): pensiones, prestaciones
por jubilación o retiro, cualquier prestación a largo plazo que suponga una compensación económica a satisfacer
En la memoria de las cuentas anuales se tiene que informar sobre las contingencias que tenga la empresa con carácter diferido, respecto al momento en el que se presta el servicio.
relacionadas con obligaciones distintas a las mencionadas en el párrafo anterior. En este sentido, podemos distinguir:
a) Indemnizaciones
15.2 Valoración (Valor actual de la indemnización) (641) a (140) (largo plazo)
(5290) (corto plazo
Las provisiones se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual estimado del importe
necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose en contabilidad los ajustes Por la actualización de la provisión al final de ejercicio
que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando. (660) a (140)(largo plazo)
Cuando sean provisiones con vencimiento inferior o igual a un año, y el efecto financiero no sea significativo, no (5290)(corto plazo)
es necesario realizar ningún tipo de descuento.
Por su aplicación
La compensación a recibir de un tercero al liquidar la obligación, no supondrá una disminución del importe de la (5290) a Subg. (57) (pagos)
(7950)( si hay exceso)
deuda, sin perjuicio de reconocer en el activo de la empresa el derecho de cobro, siempre que no existan dudas de
que dicho reembolso será percibido. Si ha sido insuficiente
El importe por el que se registrará el citado activo no podrá exceder del importe de la obligación registrada (5290)
contablemente. Sólo cuando exista un vínculo legal o contractual por el que parte del riesgo se haya exteriorizado (641) a Subg. (57)
y por ello, la empresa no esté obligada a responder, se tendrá en cuenta para estimar el importe por el que figurará
la provisión.
b) Retribuciones a largo plazo de aportación definida.
Se recogerán en el Subgrupo (14) y en la cuenta (529-), cuando su cancelación se prevea a corto plazo, lo que Recoge prestaciones post-empleo, como pensiones, jubilaciones o retiro, y cualquier otra prestación que
obliga a su reclasificación a partir del momento de su reconocimiento y valoración. suponga una compensación económica diferida. Consisten en contribuciones predeterminadas a una
Las provisiones a largo plazo (Subg. 14), figurarán en el pasivo no corriente del balance, y las provisiones a entidad separada: entidades aseguradoras o un plan de pensiones, que serán las encargadas de entrega las
corto plazo (cuentas (529-), en el pasivo corriente del balance. correspondientes prestaciones a los empleados, en el momento de su vencimiento. La empresa no asume
La memoria dedica la Nota 14ª (solo memoria normal), a las provisiones y contingencias riesgos financieros, ni actuariales dado que no tiene ninguna obligación legal, contractual o implícita de
realizar contribuciones adicionales si la entidad a la que se realizan las contribuciones determinadas no
Movimientos contables pudiera atender los compromisos asumidos.
Los movimientos contables de casi todas las provisiones de este subgrupo, son muy similares (la provisión por Los fondos NO los gestiona la propia empresa, sino terceros. La responsabilidad de la empresa se limita a
desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado (143), difiere y se tratará aparte). realizar las aportaciones previstas al plan a favor de los empleados. La empresa se limita a realizar unas
aportaciones a una institución externa –gestora del fondo– y no se compromete a que dichas aportaciones
Se dotarán (abonarán), con cargo a una o más cuentas de gastos. Se cargarán, con abono a tesorería cuando se tengan una determinada rentabilidad, de tal forma que las percepciones recibidas por los beneficiarios en
efectúe el pago, o con abono al Subg. (79) por el exceso de las provisiones su momento dependen exclusivamente de la rentabilidad del fondo.
Por la dotación Dado que no existe una obligación presente sujeta a incertidumbre, estas operaciones no se contabilizan
Cuentas G. 6 a Subg. (14)/(529-) mediante provisiones, únicamente se reconocerá un pasivo cierto, si a la fecha de cierre, existiesen
Por el pago o exceso contribuciones devengadas, pendientes de pago, y se recogerían en la cuenta (466) Remuneraciones
. (529-) a Subg. (57) (pagos) mediante sistemas de aportación definida pendientes de pago
Cuentas (795-) (exceso) Por las aportaciones
(643) a Subg. (57)(por las satisfechas)
(466) (por las devengadas, pendientes de pago)

Las aportaciones a fondos “externos” tienen la ventaja de que son deducibles fiscalmente, pero tienen la
contrapartida de que exigen una salida de fondos de tesorería hacia la entidad externa. Son los únicos
que pueden constituirse por parte de las empresas, salvo que se trate de entidades de crédito o de
entidades aseguradoras, las cuales podrán constituir fondos de pensiones internos.

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c) Retribuciones a largo plazo de prestación definida.
Las retribuciones a largo plazo al personal que no tengan el carácter de aportaciones definidas, se
considerarán de prestaciones definidas
En este caso la empresa asume algún tipo de riesgo financiero y/o actuarial, como consecuencia de la
transacción, por lo que existe una obligación presente, consecuencia de sucesos pasados, sujeta a
incertidumbre, que se registrará en la cuenta (140)/(5290)
Para entender mejor la diferencia entre ambos tipos de retribuciones, supongamos que la empresa se
compromete a pagar todos los años una cantidad determinada a una entidad financiera para que sus
trabajadores reciban una pensión en su jubilación. Si la empresa sólo se compromete a entregar esos
importes anuales, sin ser responsable del abono de las cantidades en el momento de la jubilación, el
compromiso será de aportación definida. Si la empresa, además asume la obligación de pagar una pensión
a los trabajadores en el caso que la entidad financiera resulte insolvente, o insuficiente, se considerará de
prestación definida.
Se define a priori la cuantía de la prestación a recibir por los empleados. Para estimar el importe del valor
actual de las retribuciones comprometidas de prestación definida, el PGC en su N.V. 16ª, establece que se
utilizarán métodos actuariales de cálculo e hipótesis financieras y actuariales insesgadas y compatibles
entre sí.
Los fondos los gestiona la propia empresa, que, para hacer frente a las prestaciones comprometidas,
mantiene activos (normalmente valores) afectos a estos compromisos, incluidas pólizas de seguros, que
son propiedad de un tercero, separado legalmente y que solo estarán disponibles para la liquidación de las
retribuciones a los empleados. Cuando se trate de pólizas de seguros, la entidad aseguradora no debe ser
una parte vinculada de la empresa.
La provisión (pasivo) se reconocerá por la diferencia, a la fecha de cierre del ejercicio, entre el valor
actual de las retribuciones comprometidas (VA) y el valor razonable de los activos afectos a los
compromisos con los que se liquidarán las obligaciones (VR), con cargo a la cuenta (644) Retribuciones
a largo plazo mediante sistemas de prestación definida. Si como consecuencia de esta comparación, no
surgiera un pasivo, sino un activo, éste se reconocerá en el balance (257) Derechos de reembolso
derivados de contratos de seguro relativo a retribuciones a l.p. al personal, imputándose cualquier
ajuste en su valoración a patrimonio neto, reconociéndose como reservas (115) Reservas por pérdidas y
ganancias actuariales y otros ajustes
Situación Reconocimiento en el balance Importe
VA>VR Pasivo Provisión (140) VA-VR
VA<VR Activo (257) Límite: Valor actual de las prestaciones
económicas que pueden retornar a la empresa
en forma de reembolsos directos, o en forma de
menores contribuciones futuras + parte
pendiente de imputar a resultados de costes de
servicios pasados
Todas las variaciones en los valores actuales que se produzcan en el ejercicio, se reconocerán en la
cuenta de pérdidas y ganancias, cargando a la cuenta (660). Excepto las variaciones debidas
exclusivamente a pérdidas y ganancias actuariales, que se imputarán en el patrimonio neto,
reconociéndose como reservas (115)
o Valor actual de las retribuciones comprometidas: es el valor actual de los pagos futuros comprometidos,
sin deducir ningún activo afecto a plan
o Coste de los servicios del ejercicio corriente: Es el incremento del valor actual de las obligaciones que se
produce como consecuencia de los servicios prestados por los empleados en el presente ejercicio.
o Coste de los servicios pasados: Es la variación en el valor actual de las obligaciones del plan por causa
de los servicios prestados por los empleados en ejercicios anteriores, que se ponen de manifiesto en el
actual por modificaciones en las prestaciones, ya sea aumentado o disminuyendo. Su coste se imputará a
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la cuenta de pérdidas y ganancias de forma inmediata. Si al recalcular el valor actual de las
contraprestaciones, supone un incremento de las mismas, el registro contable dependerá de:
o Costes por servicios pasados irrevocables. Su coste se imputará a la cuenta de pérdidas y
ganancias de forma inmediata.
o Costes por servicios pasados revocables. Es decir, no están todavía consolidados, el gasto se
imputará a pérdidas y ganancias de forma lineal en el período medio que reste hasta que los
derechos por servicios pasados sean irrevocables. Si como consecuencia de ello surgiera un
activo, los derechos revocables se imputarán a pérdidas y ganancias de forma inmediata, salvo
que se produzca una reducción en el valor actual de las prestaciones económicas que pueden
retornar a la empresa en forma de reembolsos directos o en forma de menores contribuciones
futuras, en cuyo caso se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias de forma inmediata el
exceso sobre tal reducción
o Activos afectos: Son activos que no son propiedad de la empresa sino de un tercero y que solo están
disponibles para la liquidación de las retribuciones de los empleados. Se corresponde con las inversiones
realizadas con las primas que aporta la empresa a la entidad financiera
o Rendimientos de los activos afectos al plan: Son los intereses, dividendos y otras rentabilidades de los
activos afectos al plan, junto con las ganancias o pérdidas de éstos, estén o no realizadas, menos los
costes de administración del plan.
o Ganancias / Pérdidas actuariales: Son los efectos de los cambios en las hipótesis actuariales. Estas
variaciones se ajustan con cuentas de patrimonio neto:
o (850) Pérdidas actuariales
o (851) Ajustes negativos en activos por retribuciones a largo plazo de prestación definida
o (950) Ganancias actuariales
o (951) Ajustes positivos en activos por retribuciones a largo plazo de prestación definida
Estas cuentas se regularizan al final de ejercicio después de aplicar el efecto impositivo, llevando su
saldo a la (115) Reserva por pérdidas y ganancia actuariales y otros ajustes
Por la dotación. Estimación de devengos anuales por prestaciones/ Reconocimiento de costes por servicios
pasados irrevocables, o mejoras en las condiciones del mismo
(Contribuciones anuales) (6440) a (140)/(5290)
(Costes de los servicios pasados irrevocables) (6442)
Por la actualización del valor de los compromisos adquiridos, al final de ejercicio
(660) a (140)
(5290)
En el momento de hacer frente a los pagos que le correspondan a la empresa
(5290) a Subg (57)
Si la provisión es excesiva
(5290) a Subg (57)
(7950)( por el exceso)
Por el rendimiento de los activos afectos al plan
(140)/(5290) a (767)
Las dotaciones a fondos internos no son fiscalmente deducibles hasta que no se realice el pago de la prestación,
pero tienen la ventaja de no tener que afrontar una salida de fondos que pueden mermar la capacidad operativa
de la empresa. Ahora bien, el hecho de que no salgan fondos implica el riesgo de que, si la empresa no gestiona
correctamente el fondo, se encuentre en situación de inolvencia cuando llegue el momento de hacer frente a los
compromisos de pago. Esta fue quizás la razón por la que se obligó a todas las empresas, salvo entidades de
crédito y aseguradoras, a convertir sus fondos de pensiones internos, en externos.
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(141) Provisión para impuestos (Ver definiciones y relaciones contables P.G.C) Por la dotación inicial
(Valor actual de los costes) Cuentas Subg. (21) a (143)/ (5293)
(Art. 18.3. Resolución del ICAC del 9 de febrero de 2016)
Por la dotación Por la actualización al final de ejercicio
(Cuota del ejercicio) Subg.(63) (660) a (143) / (5293)
(Intereses de demora). (669)
(Sanción) (678) Si la provisión es insuficiente, por un anueva estimación
(Cuota y/o intereses de ejercicios anteriores) (113) a (141)/(5291) Cuentas Subg. (21) a (143) / (5293)

Por los intereses de demora al final de ejercicio Si la provisión es excesiva, por una nueva estimación
(5293) a Cuentas Subg. (21)
(669) a (141) / (5291)
En el momento de hacer frente a los pagos
En el momento de hacer frente a los pagos (5293) a Subg (57)
(5291) a Subg (57) Cuentas Subg. (21)( si ha sido insuficiente, en su caso) Cuentas Subg. (21)( por el exceso, en su caso)

Si la provisión es insuficiente
G.(6) a Subg (57)
(145) Provisión por actuaciones medioambientales. (Ver definiciones y relaciones contables P.G.C)
Si la provisión es excesiva
(5291) a Subg (57) Por la dotación
(7951)( por el exceso) (622 )/ (623) a (145)/(5295)

(142) Provisión para otras responsabilidades. (Ver definiciones y relaciones contables P.G.C) Por la actualización al final de ejercicio
(660) a (145) / (5295)
Por la dotación
(678) a (142)/(5292) En el momento de hacer frente a los pagos
(5295) a Subg (57)
Por la actualización al final de ejercicio
(660) a (142) / (5292) Si la provisión es insuficiente
En el momento de hacer frente a los pagos (622)/ (623) a Subg (57)
(5291) a Subg (57)
Si la provisión es excesiva
Si la provisión es insuficiente (5295) a Subg (57)
(678) a Subg (57) (7955)( por el exceso)

Si la provisión es excesiva
(5292) a Subg (57) (146) Provisión para reestructuraciones. (Ver definiciones y relaciones contables P.G.C)
(7952)( por el exceso)
Por la dotación
Subg. (62)/ (64) a (146)/(5296)
(143) Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado. (Ver definiciones y relaciones
contables P.G.C) Por la actualización al final de ejercicio
Formará parte del valor del elemento del inmovilizado material (siempre que se utilice, con propósito distinto a la (660)
producción de existencias), la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del a (146) / (5296)
desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo.
(Cuando se incurra en la obligación como consecuencia de haber utilizado el inmovilizado para producir En el momento de hacer frente a los pagos
existencias, su movimiento es análogo al señalado para la cuenta (142) (5296) a Subg (57)

Por tanto, el importe estimado del valor actual de estos costes, se registrarán contablemente como provisión, con Si la provisión es insuficiente
cargo a la correspondiente cuenta de inmovilizado material. (5296)
Más adelante, se ajustará el importe de la provisión, por los incrementos o disminuciones de su importe, Subg. (62) )/ (64) a Subg (57)
originadas por una nueva estimación de la misma, con cargo o abono, respectivamente, a la cuenta del elemento
de inmovilizado.

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Si la provisión es excesiva En caso de disminución o eliminación

(5296) a Subg (57)
(7956)( por el exceso)
(147) Provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (o que el importe a pagar
en metálico dependa del valor de cotización de los títulos. (Ver Norma 17ª/ Definiciones y relaciones contables
P.G.C)
Tendrán la consideración de transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio aquéllas que, a
cambio de recibir bienes o servicios, incluidos los servicios prestados por los empleados, sean liquidadas por la
empresa con instrumentos de patrimonio propio o con un importe en efectivo, que esté basado en el valor de
instrumentos de patrimonio propio, tales como opciones sobre acciones o derechos sobre la revalorización de las
acciones.
Esta provisión, está relacionada con uno de sus apartados de la Norma 17ª. Transacciones con pagos basados en
instrumento de patrimonio, que establece principios de medición y requerimientos específicos para dos tipos de
transacciones de pago basadas en instrumentos de patrimonio:
a) Transacciones liquidadas con instrumentos de patrimonio propio. En este caso la entidad recibe bienes
o servicios como contrapartida de los instrumentos de patrimonio entregados (No generan
reconocimiento de provisión).
La entidad por un lado registrará un gasto o un activo atendiendo a su naturaleza y por otra, el
correspondiente incremento de patrimonio neto como contrapartida.
• Para transacciones realizadas con empleados, se valorarán por el valor razonable de los instrumentos
de patrimonio cedidos, referidos a la fecha del acuerdo de concesión.
La Norma 17ª, establece que: Si la entrega está condicionada, el tratamiento contable
dependerá de si los requisitos que se exigen a los empleados son variables al margen de la
cotización del título o tienen que ver con incrementos de la cotización
o En las transacciones que sea necesario completar un periodo determinado de servicios, el
reconocimiento se realizará a lo largo del periodo en el que tales servicios sean prestados, lo que
viene a ser una especie de periodificación.
A medida que vayan cumpliéndose las condiciones de consolidación, el importe reconocido en
balance o cuenta de resultados, se irá ajustando y no se realizarán ajustes adicionales al
patrimonio neto tras la fecha de irrevocabilidad, manteniendo la valoración de los títulos a la
cotización de la fecha de la concesión del incentivo
(1111) Resto de instrumentos de patrimonio neto a (113)
Por la entrega de las acciones
(1111) Resto de instrumentos de patrimonio neto
a (108) Acciones propias en situaciones especiales
o Si las condiciones exigidas para percibir las acciones están referidas al mercado, el coste del
personal se valora en función del valor actual de las acciones en la fecha de la concesión del
incentivo, teniendo en cuenta la probabilidad de que se cumpla el objetivo. Al cierre del ejercicio
no hay que ajustar el importe. Si al vencimiento no procede la entrega de las acciones, el saldo de
(1111), se llevará a Reservas Voluntarias (113). Del mismo modo se llevará a reservas
voluntarias los resultados derivados de las operaciones con las acciones propias (Norma 9ª.4), y
no se recogerá en la cuenta de resultados.
o Cuando la concesión es irrevocable, es decir no está condicionada a la permanencia en la
empresa, se trata de la retribución de servicios ya prestados por los trabajadores a la fecha de la
concesión, con independencia de cuando se liquide, por tanto, se valorarán los servicios recibidos
por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio entregados
(6450) a
(1111) Resto de instrumentos de patrimonio neto
Por la entrega de las acciones
(1111) Resto de instrumentos de patrimonio neto
a (108) Acciones propias en situaciones especiales
o No se reconocerá ningún importe acumulado por los servicios recibidos, si los instrumentos de
patrimonio concedidos no se han consolidado, porque no se haya cumplido la condición de
consolidación de los mismos
• Si los bienes o servicios recibidos, son distintos de los prestados por los empleados, se valorarán, si se
puede estimar con fiabilidad, por el valor razonable de los bienes y servicios en la fecha en que se
reciben. Si no se pueden estimar con fiabilidad, se valorarán por el valor razonable de los
instrumentos de patrimonio cedido, valorados a la fecha en que se reciben los bienes o servicios
G. (2)
G. (6) a
(1111) Resto de instrumentos de patrimonio neto

De esta forma, al final de cada ejercicio se reconoce el gasto y el correspondiente incremento, Por la entrega de las acciones
disminución, o incluso eliminación (si dejan de cumplirse el objetivo antes de que finalice el (1111) Resto de instrumentos de patrimonio neto
plazo) del patrimonio en función del tiempo de servicios prestados y del número de trabajadores a (108) Acciones propias en situaciones especiales
que cumplan la condición. El importe será el que resulte de la siguiente fórmula:

(Nº trabajadores 31/12/-- ) x (Nº acciones) x (Valor acción Fecha concesión ) x Tiempo transcurrido b) Transacciones liquidadas en efectivo. Los bienes o servicios recibidos, y el pasivo a reconocer, se
Nº años permanencia exigidos valorarán al valor razonable del pasivo referido a la fecha en la que se cumplan los requisitos para su
reconocimiento. Posteriormente y hasta su liquidación, el pasivo se valorará por su valor razonable en la
Al cierre de cada ejercicio fecha de cierre de cada ejercicio, imputándose a la cuenta de resultados, cualquier cambio de valoración
ocurrido durante el ejercicio. (En este supuesto es cuando se reconoce la provisión (147)/ (5297))
(6450) a (1111) Resto de instrumentos de patrimonio neto
Por la dotación
En la práctica, en el momento que termina el periodo exigido, se calcula el gasto total que (6457) a (147) / (5297)
corresponde a los trabajadores que cumplen a la fecha, la condición, y se registra la diferencia
con el incremento, disminución o eliminación, de Patrimonio Neto, que ya se ha ido
reconociendo en Balance

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Por la actualización al final de ejercicio (si procede)
(660)
a (147) / (5297)
En el momento de hacer frente a los pagos
(5297) a Subg (57)
Si la provisión es insuficiente
(6457) a Subg (57)
Si la provisión es excesiva
(5297) a Subg (57)
(7957)( por el exceso)
CONTINGENCIAS. Pagos contingentes
El PGC, no da definición explícita de pagos contingentes. Encontramos la definición en la NIC 37, que lo hace de
la siguiente forma:
• Una obligación presente, surgida a raíz de sucesos pasados, que no se ha reconocido contablemente
porque:
o No es probable que la empresa tenga que satisfacerla, desprendiéndose de recursos que
incorporen beneficios económicos.
o El importe de la obligación, surgida a raíz de sucesos pasados, no puede ser valorado con la
suficiente fiabilidad
• Una obligación posible, surgida raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada solo
por ocurrir o no, uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de
la empresa
Por lo tanto, en los pasivos contingentes, el grado de incertidumbre es alto, lo que no permitirá a la empresa
estimar de forma aproximada y fiable, ni su cuantía, ni la fecha probable de su vencimiento. Por lo tanto, los
pasivos contingentes no deben ser reconocidos contablemente, por lo que no formarán parte de los estados
financieros. No podrán considerarse gasto contable, y tampoco nunca gasto fiscal
Sin embargo:
Normalmente cuando se adquiere un activo (no una combinación de negocios), el precio de adquisición y en
consecuencia los pagos a realizar al proveedor, son normalmente cantidades ciertas, pero puede ocurrir en la
adquisición de ciertos activos más complejos, como por ejemplo instalaciones, que una parte del precio, se
establezca en función del rendimiento futuro de la instalación. Esto es, una parte del pago sea cierta, y otra
dependa de ciertos acontecimientos futuros sobre el desarrollo que tendrá el activo en cuestión adquirido.
No obstante, los pagos contingentes que dependan de magnitudes relacionadas con el desarrollo de la actividad,
como la cifra de ventas, o el resultado del ejercicio, en todo caso se contabilizarán como un gasto en la Cuenta de
Pérdidas y Ganancias a medida en que se incurran.
El ICAC en su Resolución de 1 de marzo de 2013 sobre NRV del inmovilizado material e inversiones
inmobiliarias, se indica en la norma primera punto 4:
“En aquellos casos en que el precio acordado incluya un importe contingente, la valoración inicial del
inmovilizado material incluirá la mejor estimación del valor actual de la citada contraprestación.
No obstante, los pagos contingentes que dependan de magnitudes relacionadas con el desarrollo de la actividad,
como la cifra de ventas o el resultado del ejercicio, en todo caso se contabilizarán como un gasto en la Cuenta de
Pérdidas y Ganancias a medida en que se incurran.
Si se produce un cambio en la estimación de la contraprestación contingente, la empresa incrementará o
reducirá el valor contable del activo en el mismo importe en el que se modifique el valor contable del pasivo,
salvo que la nueva estimación esté relacionada con variables como los tipos de interés o un índice de precios, en
cuyo caso se tratará como un ajuste al tipo de interés efectivo de la deuda y no producirá, por tanto, una revisión
del precio de adquisición del activo.”
En cualquier caso, si el pago contingente se vincula a la ocurrencia de un evento futuro que aumente los
beneficios o rendimientos económicos que proporcionará el activo, relacionado con hechos o circunstancias que
no existían en la fecha de adquisición, el tratamiento contable de la operación será el previsto para las
ampliaciones o mejoras del inmovilizado material.
En resumen, en la valoración inicial del inmovilizado material incluirá:
• La mejor estimación del valor actual de la citada contraprestación, salvo que los cambios en el precio
respondan a la evolución de variables que no guarden una relación directa con el activo.
• Los pagos contingentes que dependan de magnitudes relacionadas con el desarrollo de la actividad, como la
cifra de ventas o el resultado del ejercicio, en todo caso se contabilizarán como un gasto en la cuenta de
pérdidas y ganancias a medida en que se incurran.
• Los pagos contingentes, se irán actualizando con cargo a la cuenta (660), exactamente igual que en el caso de
la Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado (143)
SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS (Norma 18ª)
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables, se contabilizarán inicialmente y generalmente, como
ingresos imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre
una base sistemática y justa que está conectada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado
Si son reintegrables, se registrarán como pasivos de la empresa hasta que se devuelvan. Por ello, se considerará
no reintegrable cuando haya un acuerdo por la empresa de concesión de la subvención, donación o legado a favor
de ella, si se cumplen las condiciones establecidas para su concesión y no existen dudas sobre la recepción de
éstas.
Valoración
Las subvenciones, donaciones y legados que sean monetarias (dinero) se valorarán por el importe concedido, y las
que no sean monetarias (en especie), se valorarán por el valor razonable del bien recibido.
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se imputarán a pérdidas y ganancias (resultados)
atendiendo a su finalidad, esto es, que deberá ser el mismo criterio, si se adquiere el mismo tipo de activo o se
cancela con el mismo tipo de pasivo, ya sea monetario o en especie.
Hay que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados (a efectos de su imputación a
resultados):
a. Subvenciones a la explotación. Cuando se concedan para asegurar rentabilidad mínima o compensar
déficit de explotación: se reconocerá como ingresos del ejercicio afectado, salvo si se destina a financiar
un déficit de explotación de ejercicios futuros, entonces se deberá imputar en dichos ejercicios futuros.
Cuenta (740). (En caso de Pyme, se contabiliza de la misma manera)
Por la concesión (4708)
(440) a (740)
Cuando se recibe Subg. (57) a (4708)
(440)

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b. Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos del ejercicio en Por la amortización del bien
que se devenguen los gastos que se financien. Subg. (68) a Subg (28)
Por la concesión (4708)
(440) a (942) Por la imputación a resultados de la subvención
(840)/(841)/(842) a (746) / (747)
Cuando se recibe Subg. (57) a (4708)
(440) (130)/(131)/(132) a (840)/(841)/(842)

31/12/-- (942) a (132) En caso de tener que hacer correcciones valorativas a final de ejercicio, a lo largo de la vida útil del elemento,
éstas se considerarán irreversibles, si la subvención cubre el 100% del valor del activo. Si no es así, por la parte
no subvencionada, se considerará pérdida reversible (deterioro), y no se llevaría a resultados la subvención por
En el ejercicio en que se produce el gasto subvencionado ese importe.
(842) a (742)

(132) a (842) Lógicamente habrá que tener en cuenta el efecto impositivo, lo que supone hacer además los
siguientes registros:
c. Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos (obligaciones de pago que no son 1) Al cierre del ejercicio, por el efecto impositivo, se reconoce una diferencia temporaria
capaces de solventar), se pueden distinguir los siguientes casos: imponible (479)
(8301) a (479)
Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del (Tipo de gravamen * Importe subvención)
ejercicio en función a la dotación de la amortización efectuada en ese período para estos elementos, o
cuando se produzca su venta, corrección valorativa por deterioro o baja en balance. 2) Al cierre del ejercicio por el traspaso de las cuentas del grupo 8 y 9 a la cuenta de balance de la
subvención
1.- Si son elementos de inmovilizado que no se amortizan, hasta la venta o deterioro de valor, no se
traspasa la subvención al resultado del ejercicio (Importe subvención) (940) a (8301) (tipo gravamen * Importe subvención)
2.- Si son elementos de inmovilizado amortizables, hay que analizar si coincide el ejercicio de la puesta (941)/(942) (130/131/(132)
en funcionamiento del activo, con el ejercicio en el que se recibe la subvención no reintegrable:
• Si la subvención y la entrada en funcionamiento del activo coinciden en el mismo ejercicio, la
imputación a resultados, se realizará en la misma proporción que se ha amortizado.
• Si la subvención no reintegrable, es posterior a la puesta en funcionamiento del bien: 3) Al cierre del ejercicio por la reversión de la diferencia temporaria
o Si el valor contable o en libros del activo, es mayor que la subvención, la totalidad de la (479) a (8301)
isma se incorporará a la cuenta (130), y se trasfiere a resultados por la vida que le resta al (Cantidad imputada a resultados * tipo de gravamen)
activo
o Si el valor contable o en libros del activo, es menor que la subvención, se aplica carácter 4) Regularización de las cuentas del grupo 8 y 9
retroactivo, es decir, se calcula del importe subvencionado, qué cantidad se correlaciona (8301) a (840)/(841)/(842)(cantidad imputada a resultados)
con las cuotas de la amortización acumulada, y ésta parte se imputa directamente a (130)/(131)(132)
resultados a través de la cuenta (746), NO se incorpora a patrimonio neto (130).
o Cuando se produzca la venta o baja del activo, el saldo pendiente de la cuenta (130), se
traspasa a resultados del ejercicio. No puede quedar saldo por transferir de la subvención d. Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca la cancelación,
de capital, de un activo que ya no figura en el patrimonio empresarial salvo cuando se otorgue por una financiación específica, en este caso la imputación se realizará en
(Consulta 11 del BOICAC75 y Consulta 1 del BOICAC86) función del elemento financiado.

Por la concesión (4708)

Por la concesión (4708) (440) a (740)
(440) a (940) /(941)/ (942)
Cuando se recibe Subg. (57) a (4708)
Cuando se recibe Subg. (57) a (4708) (440)
(440)
Los importes monetarios recibidos que no tengan una finalidad específica se imputarán como ingresos.
31/12/ --
Por el traspaso de los ingresos de patrimonio neto, a la cuenta de balance que corresponda

(940) / (941)/ (942) a (130) / (131) / (132)

11 12
 PREPARADORES DE OPOSICIONES PARA LA ENSEÑANZA PREPARADORES DE OPOSICIONES PARA LA ENSEÑANZA
ADMINISTRACIÓN DE EMPRESAS ADMINISTRACIÓN DE EMPRESAS
GLORIA RODRÍGUEZ ZARCO GLORIA RODRÍGUEZ ZARCO

❖ En caso de PYMES, no se desarrollan las cuentas de los grupos 8 y 9. De esta manera la contabilidad es más • Los activos financieros de carácter monetario clasificados en la categoría de valor razonable con cambios
sencilla en el patrimonio neto, la determinación de las diferencias de cambio producidas por la variación del tipo
de cambio entre la fecha de la transacción y la fecha del cierre del ejercicio, se realizará como si dichos
Por la concesión activos se valorasen al coste amortizado en la moneda extranjera.
(4708)
(440) a (130) /(131)/ (132) El efecto divisa, se contabilizará en la (668)/(768), mientras que el efecto mercado, dependerá de cómo se haya
clasificado la inversión:
Cuando se recibe Subg. (57) a (4708) • Cartera especulativa (Activos financieros a valor razonable con cambio en la cuenta de pérdidas y
(440) ganancias/Cartera para negociar): el ajuste de valor se imputará directamente a resultados, a través de las
cuentas (663)/(763)
• Activos financieros a Coste amortizado: El efecto mercado se tiene en cuenta para determinar si procede
Al cierre se imputarán a resultados la parte que corresponda en la misma proporción en que se amortiza el activo dotar deterioro
o cuando se produzca su venta, corrección valorativa por deterioro o baja en balance. • Activos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto: El ajuste de mercado se
contabilizará a través de los grupos 8 y 9
(130)/(131)/(132) a (746)/(747)

Partidas no monetarias
Estas partidas no pueden ser objeto de diferencias de cambio, aunque de forma indirecta está incluido en el efecto
MONEDA EXTRANJERA (Norma 11ª) mercado, ya que, para calcular el importe recuperable o valor razonable, debemos convertir el valor de cierre en
divisas de la partida no monetaria a euros, y así poder determinar si procede dotar deterioro de valor o ajustar la
Son aquellas transacciones cuyo importe se exige o designa en moneda distinta de la funcional. inversión a valor razonable.
Los elementos patrimoniales se diferenciarán, en:
Partidas monetarias: son el efectivo, así como los activos y pasivos que se reciben o pagan con una Valoradas A coste histórico
cantidad determinada o determinable de dinero. Se incluyen: los préstamos y partidas a cobrar, débitos y Al final de ejercicio, las partidas no monetarias valoradas a coste histórico, se convertirán a moneda funcional
partidas a pagar y las inversiones en valores representativos de deuda que cumplan los requisitos aplicando el tipo de cambio de la fecha de la transacción
anteriores. Cuando un activo en moneda extranjera se amortice, las dotaciones se calcularán sobre el importe en moneda
Partidas no monetarias: son los activos y pasivos que se reciben o pagan con una cantidad no funcional aplicando el tipo de cambio de la fecha en que fue registrado inicialmente (coste histórico).
determinada ni determinable de dinero. Se incluyen, los inmovilizados materiales, inversiones La valoración obtenida, no podrá exceder en cada cierre que se produzca posteriormente, del importe que se
inmobiliarias, fondo de comercio, existencias, inversiones en el patrimonio de otras empresas que pueda recuperar en ese momento, aplicando a este valor si es necesario, el tipo de cambio de la fecha a la que se
cumplan los requisitos anteriores, anticipos a cuenta de compras o ventas, los pasivos a liquidar mediante refieren las cuentas anuales (tipo de cierre).
un activo no monetario...
En el caso de las existencias, el alta de las existencias finales, se realizará al precio de adquisición. Posteriormente
Partidas monetarias se comparará este valor contable, con el valor realizable neto al tipo de cambio vigente al cierre del ejercicio,
Valoración inicial procediendo a realizar las correcciones valorativas que procedan si es necesario
Las transacciones en moneda extranjera se convertirán a moneda funcional aplicando al importe en moneda Es decir, las partidas no monetarias valoradas a coste histórico, no originarán en ningún caso, diferencias de
extranjera, el tipo de cambio de contado (tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata, cambio, sino que, si fuera necesario se registrará la corrección valorativa por deterioro.
entre ambas monedas), en la fecha de transacción.
Valores representativos de participaciones en patrimonio de otras empresas, al ser partida no monetaria, nunca se
Se puede utilizar un tipo de cambio medio del período que será como máximo mensual, para las transacciones que contempla el efecto divisa por separado, sino que indirectamente está incluido dentro del efecto mercado, para
tengan lugar durante ese intervalo, en cada clase de moneda extranjera en que éstas se hayan realizado, salvo que determinar el posible deterioro, ya que al determinar el importe recuperable o valor razonable del título, se aplica
dicho tipo haya sufrido variaciones significativas durante el intervalo de tiempo el tipo de cambio al cierre de la divisa respecto al euro

Valoración posterior
Para valorar las partidas monetarias al cierre del ejercicio se deberá aplicar el tipo de cambio de cierre (tipo de
cambio medio de contado existente en esa fecha).
Las diferencias de cambio, positivas o negativas, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio
donde surjan, a través de las cuentas (668) y (768)

• En el caso de valores representativos de deuda que cotizan en mercados financieros donde la divisa es
distinta al euro, al ser partida monetaria, hay que contabilizar por separado el efecto mercado (mayor o
menor cotización del título), y la diferencia de cambio, divisa respecto al euro (efecto divisa).
• Si se clasifican como Activos financieros a coste amortizado, Las diferencias de cambio serán las
resultantes de las variaciones en el coste amortizado como consecuencia de las variaciones en los tipos de
cambio, independientemente de su valor razonable (N. V. 11ª.1.2.1.)

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