Manual Fiscal Paso A Paso

EJERCICIO DE LA PROFESION DE ADMINISTRADOR DE FINCAS, ELECCIÓN DE LA OPCION
O ENTERNO MAS FAVORABLE
Hacia una nueva Fiscalidad
Con la introducción de la ley 39/2015 de 1 de octubre, sobre la que ya

volveremos con muchísimo más detalle, se pretende implantar la Administración
electrónica. Algo que de facto es ya una realidad. Cada vez más vivimos gobernados por
un ordenador, que ya controla y es responsable de más de un 70 por 100 de las
regularizaciones tributarias. Las consecuencias de esto son:
Un cada vez mayor control de las obligaciones formales, apoyado en un excesivo

y desproporcionado régimen sancionador. Que reproduzco a continuación para la
correcta apreciación de esta afirmación:
Artículo 191 Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que
debiera resultar de una autoliquidación
1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido
en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que
debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se
regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del
apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.
También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la
deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de
las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en
atribución de rentas.
La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de
acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como
consecuencia de la comisión de la infracción.
2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o
igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.
La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción,
en los siguientes supuestos:
a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o
falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento.
b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros
represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.
c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran
debido retener o ingresos a cuenta.
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La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del
50 por ciento.
3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000
euros y exista ocultación.
La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la
sanción, en los siguientes supuestos:
falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.
represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por
ciento de la base de la sanción.
c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran
debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y
no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen
un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la
sanción.
La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea
calificada en todo caso como muy grave.
La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del
50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo
conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de
perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales
previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187
de esta ley.
4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios
fraudulentos.
La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios
fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o
que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones
practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no
ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de
la base de la sanción.
La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional
del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo
de esta ley.
5. Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una
devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la
imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que
la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución
obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la
autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.
En estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el
artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución.
6. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá

infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que
hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una
autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos
establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación de
los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
Lo previsto en este apartado no será aplicable cuando la autoliquidación
presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y períodos
impositivos respecto a los que se hubiera notificado previamente un
requerimiento de la Administración tributaria.
Artículo 192 Infracción tributaria por incumplir la obligación de presentar de

forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para
practicar liquidaciones
1. Constituye infracción tributaria incumplir la obligación de presentar de forma
completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios, incluidos los
relacionados con las obligaciones aduaneras, para que la Administración
tributaria pueda practicar la adecuada liquidación de aquellos tributos que no
se exigen por el procedimiento de autoliquidación, salvo que se regularice con
arreglo al artículo 27 de esta ley.
La base de la sanción será la cuantía de la liquidación cuando no se hubiera
presentado declaración, o la diferencia entre la cuantía que resulte de la
adecuada liquidación del tributo y la que hubiera procedido de acuerdo con los
datos declarados.
50 por ciento.
de esta ley.
fraudulentos.
de esta ley.
Artículo 193 Infracción tributaria por obtener indebidamente devoluciones
1. Constituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones
derivadas de la normativa de cada tributo.
La base de la sanción será la cantidad devuelta indebidamente como
consecuencia de la comisión de la infracción.
50 por ciento.
de esta ley.
fraudulentos.
de esta ley.
Artículo 194 Infracción tributaria por solicitar indebidamente devoluciones,
beneficios o incentivos fiscales
1. Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones
derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos
relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones
de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido.
La infracción tributaria prevista en este apartado será grave.
La base de la sanción será la cantidad indebidamente solicitada.
La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento.
2. Asimismo, constituye infracción tributaria solicitar indebidamente beneficios
o incentivos fiscales mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de
datos falsos siempre que, como consecuencia de dicha conducta, no proceda
imponer al mismo sujeto sanción por alguna de las infracciones previstas en los
artículos 191, 192 ó 195 de esta ley, o en el primer apartado de este artículo.
La infracción tributaria prevista en este apartado será grave y se sancionará con
multa pecuniaria fija de 300 euros.
Artículo 195 Infracción tributaria por determinar o acreditar
improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios
aparentes
1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente
partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en
la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la
renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los
incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso
u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un
procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de
compensación, deducción o aplicación.
La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.
La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente
determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de
este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o
acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la
minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del
período impositivo.
2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se
trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por
ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios
aparentes.
3. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán
deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran
proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto
infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos
aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción
correspondiente a dichas infracciones.
Artículo 196 Infracción tributaria por imputar incorrectamente o no imputar
bases imponibles, rentas o resultados por las entidades sometidas a un régimen
de imputación de rentas
1. Constituye infracción tributaria imputar incorrectamente o no imputar bases
imponibles o resultados a los socios o miembros por las entidades sometidas a
un régimen de imputación de rentas. Esta acción u omisión no constituirá
infracción por la parte de las bases o resultados que hubiese dado lugar a la
imposición de una sanción a la entidad sometida al régimen de imputación de
rentas por la comisión de las infracciones de los artículos 191, 192 ó 193 de esta
ley.
La infracción prevista en este artículo será grave.
La base de la sanción será el importe de las cantidades no imputadas. En el
supuesto de cantidades imputadas incorrectamente, la base de la sanción será
el importe que resulte de sumar las diferencias con signo positivo, sin
compensación con las diferencias negativas, entre las cantidades que debieron
imputarse a cada socio o miembro y las que se imputaron a cada uno de ellos.
2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 40 por ciento.
Artículo 197 Infracción tributaria por imputar incorrectamente deducciones,
bonificaciones y pagos a cuenta por las entidades sometidas a un régimen de
imputación de rentas
1. Constituye infracción tributaria imputar incorrectamente deducciones,
bonificaciones y pagos a cuenta a los socios o miembros por las entidades
sometidas al régimen de imputación de rentas. Esta acción no constituirá
infracción por la parte de las cantidades incorrectamente imputadas a los socios
o partícipes que hubiese dado lugar a la imposición de una sanción a la entidad
sometida a un régimen de imputación de rentas por la comisión de las
infracciones de los artículos 191, 192 ó 193 de esta ley.
La base de la sanción será el importe que resulte de sumar las diferencias con
signo positivo, sin compensación con las diferencias negativas, entre las
cantidades que debieron imputarse a cada socio o miembro y las que se
imputaron a cada uno de ellos.
2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 por ciento.
Artículo 198 Infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o
declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir la
obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de
determinadas autorizaciones
1. Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o
declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones
aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio
económico a la Hacienda Pública.
La infracción prevista en este apartado será leve.
La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros o, si se trata de
declaraciones censales o la relativa a la comunicación de la designación del
representante de personas o entidades cuando así lo establezca la normativa,
de 400 euros.
Si se trata de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de
la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de
esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato
o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera
debido incluirse en la declaración con un mínimo de 300 euros y un máximo de
20.000 euros.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si las autoliquidaciones o
declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la
Administración tributaria, la sanción y los límites mínimo y máximo serán la
mitad de los previstos en el apartado anterior.
Si se hubieran presentado en plazo autoliquidaciones o declaraciones
incompletas, inexactas o con datos falsos y posteriormente se presentara fuera
de plazo sin requerimiento previo una autoliquidación o declaración
complementaria o sustitutiva de las anteriores, no se producirá la infracción a
que se refiere el artículo 194 ó 199 de esta ley en relación con las
autoliquidaciones o declaraciones presentadas en plazo y se impondrá la
sanción que resulte de la aplicación de este apartado respecto de lo declarado
fuera de plazo.
3. Si se hubieran realizado requerimientos, la sanción prevista en el apartado 1
de este artículo será compatible con la establecida para la resistencia,
obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria
en el artículo 203 de esta ley por la desatención de los requerimientos
realizados.
4. La sanción por no presentar en plazo declaraciones y documentos
relacionados con las formalidades aduaneras, cuando no determinen el
nacimiento de una deuda aduanera, consistirá en multa pecuniaria
proporcional del uno por 1.000 del valor de las mercancías a las que las
declaraciones y documentos se refieran, con un mínimo de 100 euros y un
máximo de 6.000 euros.
5. También constituye infracción tributaria incumplir la obligación de comunicar
el domicilio fiscal o el cambio del mismo por las personas físicas que no realicen
actividades económicas.
La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 100 euros.
6. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las condiciones
establecidas en las autorizaciones que pueda conceder una autoridad aduanera
o de las condiciones a que quedan sujetas las mercancías por aplicación de la
normativa aduanera, cuando dicho incumplimiento no constituya otra
infracción prevista en este capítulo.
Artículo 199 Infracción tributaria por presentar incorrectamente
autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o
contestaciones a requerimientos individualizados de información
1. Constituye infracción tributaria presentar de forma incompleta, inexacta o
con datos falsos autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos
relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido
o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública, o
contestaciones a requerimientos individualizados de información.
También constituirá infracción tributaria presentar las autoliquidaciones, las
declaraciones, los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras u
otros documentos con trascendencia tributaria por medios distintos a los
electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en que hubiera
obligación de hacerlo por dichos medios.
Las infracciones previstas en este artículo serán graves y se sancionarán de
Número 1 del artículo 199 redactado por el apartado treinta y tres del artículo
único de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria («B.O.E.» 22
septiembre).Vigencia: 12 octubre 2015
2. Si se presentan de forma incompleta, inexacta o con datos falsos
autoliquidaciones o declaraciones, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija
de 150 euros.
Si se presentan autoliquidaciones, declaraciones u otros documentos con
trascendencia tributaria por medios distintos a los electrónicos, informáticos y
telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios, la sanción
consistirá en multa pecuniaria fija de 250 euros.
3. Si se presentan declaraciones censales incompletas, inexactas o con datos
falsos, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 250 euros.
4. Tratándose de requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas
con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de
información recogida en los artículos 93 y 94 de esta Ley, que no tengan por
objeto datos expresados en magnitudes monetarias y hayan sido contestados o
presentadas de forma incompleta, inexacta, o con datos falsos, la sanción
consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato o conjunto de
datos referidos a una misma persona o entidad omitido, inexacto o falso.
La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una
misma persona o entidad cuando la declaración haya sido presentada por
medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos y exista
obligación de hacerlo por dichos medios, con un mínimo de 250 euros.
5. Tratándose de requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas
con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de
información recogida en los artículos 93 y 94 de esta Ley, que tengan por objeto
datos expresados en magnitudes monetarias y hayan sido contestados o
presentadas de forma incompleta, inexacta, o con datos falsos, la sanción
consistirá en multa pecuniaria proporcional de hasta el 2 por ciento del importe
de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, con un mínimo
de 500 euros.
Si el importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente
representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 o 75 por ciento del importe de
las operaciones que debieron declararse, la sanción consistirá en multa
pecuniaria proporcional del 0,5, 1, 1,5 o 2 por ciento del importe de las
operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, respectivamente. En
caso de que el porcentaje sea inferior al 10 por ciento, se impondrá multa
pecuniaria fija de 500 euros.
La sanción será del 1 por ciento del importe de las operaciones declaradas por
medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista
obligación de hacerlo por dichos medios, con un mínimo de 250 euros.
6. La sanción a la que se refieren los apartados 4 y 5 de este artículo se graduará
incrementando la cuantía resultante en un 100 por ciento en el caso de comisión
repetida de infracciones tributarias.
7. Tratándose de declaraciones y documentos relacionados con las
formalidades aduaneras presentados de forma incompleta, inexacta o con
datos falsos, cuando no determinen el nacimiento de una deuda aduanera, la
sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del uno por 1.000 del valor
de las mercancías a las que las declaraciones y documentos se refieran, con un
mínimo de 100 euros y un máximo de 6.000 euros.
Si se presentan por medios distintos a los electrónicos, informáticos y
telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios, la sanción
consistirá en multa pecuniaria fija de 250 euros.
Artículo 200 Infracción tributaria por incumplir obligaciones contables y
registrales
1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de obligaciones contables
y registrales, entre otras:
a) La inexactitud u omisión de operaciones en la contabilidad o en los libros y
registros exigidos por las normas tributarias.
b) La utilización de cuentas con significado distinto del que les corresponda,
según su naturaleza, que dificulte la comprobación de la situación tributaria del
obligado.
c) El incumplimiento de la obligación de llevar o conservar la contabilidad, los
libros y registros establecidos por las normas tributarias, los programas y
archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación
utilizados.
d) La llevanza de contabilidades distintas referidas a una misma actividad y
ejercicio económico que dificulten el conocimiento de la verdadera situación del
obligado tributario.
e) El retraso en más de cuatro meses en la llevanza de la contabilidad o de los
libros y registros establecidos por las normas tributarias.
f) La autorización de libros y registros sin haber sido diligenciados o habilitados
por la Administración cuando la normativa tributaria o aduanera exija dicho
requisito.
g) El retraso en la obligación de llevar los Libros Registro a través de la Sede
electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el
suministro de los registros de facturación en los términos establecidos
reglamentariamente.
2. La infracción prevista en este artículo será grave.
3. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros, salvo que sea de
aplicación lo dispuesto en los párrafos siguientes.
La inexactitud u omisión de operaciones o la utilización de cuentas con
significado distinto del que les corresponda se sancionará con multa pecuniaria
proporcional del uno por ciento de los cargos, abonos o anotaciones omitidos,
inexactos, falseados o recogidos en cuentas con significado distinto del que les
corresponda, con un mínimo de 150 y un máximo de 6.000 euros.
La no llevanza o conservación de la contabilidad, los libros y los registros
exigidos por las normas tributarias, los programas y archivos informáticos que
les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados se sancionará con
multa pecuniaria proporcional del uno por ciento de la cifra de negocios del
sujeto infractor en el ejercicio al que se refiere la infracción, con un mínimo de
600 euros.
La llevanza de contabilidades distintas referidas a una misma actividad y
ejercicio económico que dificulten el conocimiento de la verdadera situación del
obligado tributario se sancionará con multa pecuniaria fija de 600 euros por
cada uno de los ejercicios económicos a los que alcance dicha llevanza.
El retraso en más de cuatro meses en la llevanza de la contabilidad o libros y
registros exigidos por las normas tributarias se sancionará con multa pecuniaria
fija de 300 euros.
El retraso en la obligación de llevar los Libros Registro a través de la Sede
electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el
suministro de los registros de facturación en los términos establecidos
reglamentariamente, se sancionará con multa pecuniaria proporcional de un
0,5 por ciento del importe de la factura objeto del registro, con un mínimo
trimestral de 300 euros y un máximo de 6.000 euros.
La utilización de libros y registros sin haber sido diligenciados o habilitados por
la Administración cuando la normativa tributaria o aduanera lo exija se
sancionará con multa pecuniaria fija de 300 euros.
Artículo 201 Infracción tributaria por incumplir obligaciones de facturación o
documentación
1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de
facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación
de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.
2. La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será grave en los
siguientes supuestos:
a) Cuando se incumplan los requisitos exigidos por la normativa reguladora de
la obligación de facturación, salvo lo dispuesto en la letra siguiente de este
apartado y en el apartado 3 de este artículo. Entre otros, se considerarán
incluidos en esta letra los incumplimientos relativos a la expedición, remisión,
rectificación y conservación de facturas o documentos sustitutivos.
La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del uno por ciento del
importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción.
b) Cuando el incumplimiento consista en la falta de expedición o en la falta de
conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.
La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del dos por ciento del
Cuando no sea posible conocer el importe de las operaciones a que se refiere la
infracción, la sanción será de 300 euros por cada operación respecto de la que
no se haya emitido o conservado la correspondiente factura o documento.
3. La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando
el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos
sustitutivos con datos falsos o falseados.
La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 por ciento del
4. También constituye infracción el incumplimiento de las obligaciones relativas
a la correcta expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos
por la normativa de los impuestos especiales, salvo que constituya infracción
tipificada en la ley reguladora de dichos impuestos.
La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros por cada documento
incorrectamente expedido o utilizado.
5. Las sanciones impuestas de acuerdo con lo dispuesto en este artículo se
graduarán incrementando la cuantía resultante en un 100 por ciento si se
produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones anteriores.
Artículo 202 Infracción tributaria por incumplir las obligaciones relativas a la
utilización y a la solicitud del número de identificación fiscal o de otros números
o códigos
1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones
relativas a la utilización del número de identificación fiscal y de otros números
o códigos establecidos por la normativa tributaria o aduanera.
La infracción prevista en este apartado será leve, salvo que constituya infracción
grave de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente.
2. La infracción prevista en el apartado 1 será grave cuando se trate del
incumplimiento de los deberes que específicamente incumben a las entidades
de crédito en relación con la utilización del número de identificación fiscal en las
cuentas u operaciones o en el libramiento o abono de los cheques al portador.
La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del cinco por ciento de
las cantidades indebidamente abonadas o cargadas, o del importe de la
operación o depósito que debería haberse cancelado, con un mínimo de 1.000
euros.
El incumplimiento de los deberes relativos a la utilización del número de
identificación fiscal en el libramiento o abono de los cheques al portador será
sancionado con multa pecuniaria proporcional del cinco por ciento del valor
facial del efecto, con un mínimo de 1.000 euros.
3. También constituye infracción tributaria comunicar datos falsos o falseados
en las solicitudes de número de identificación fiscal provisional o definitivo.
La infracción prevista en este apartado será muy grave.
La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 30.000 euros
Artículo 203 Infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa
a las actuaciones de la Administración tributaria
1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa
a las actuaciones de la Administración tributaria.
Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor,
debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a
dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en
relación con el cumplimiento de sus obligaciones.
Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las
actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas:
a) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros,
registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o
auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y
cualquier otro dato con trascendencia tributaria.
b) No atender algún requerimiento debidamente notificado.
c) La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se
hubiera señalado.
d) Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales
a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales,
máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones
tributarias.
e) Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria.
2. La infracción prevista en este artículo será grave.
3. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros salvo que sea de
aplicación lo dispuesto en los apartados siguientes de este artículo.
4. Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la
Administración tributaria consista en desatender en el plazo concedido
requerimientos distintos a los previstos en el apartado siguiente, la sanción
consistirá en multa pecuniaria fija de:
a) 150 euros, si se ha incumplido por primera vez un requerimiento.
b) 300 euros, si se ha incumplido por segunda vez el requerimiento.
c) 600 euros, si se ha incumplido por tercera vez el requerimiento.
5. Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la
Administración tributaria se refiera a la aportación o al examen de documentos,
libros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o
auxiliar, programas, sistemas operativos y de control o consista en el
incumplimiento por personas o entidades que realicen actividades económicas
del deber de comparecer, de facilitar la entrada o permanencia en fincas y
locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones, o del deber de aportar
datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria de acuerdo con lo
dispuesto en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en:
a) Multa pecuniaria fija de 300 euros, si no se comparece o no se facilita la
actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el
primer requerimiento notificado al efecto.
b) Multa pecuniaria fija de 1.500 euros, si no se comparece o no se facilita la
segundo requerimiento notificado al efecto.
c) Multa pecuniaria proporcional de hasta el dos por ciento de la cifra de
negocios del sujeto infractor en el año natural anterior a aquél en que se
produjo la infracción, con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 400.000
euros, cuando no se haya comparecido o no se haya facilitado la actuación
administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el tercer
requerimiento notificado al efecto. Si el importe de las operaciones a que se
refiere el requerimiento no atendido representa un porcentaje superior al 10,
25, 50 ó 75 por ciento del importe de las operaciones que debieron declararse,
la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 0,5, uno, 1,5 y dos
por ciento del importe de la cifra de negocios, respectivamente.
Si los requerimientos se refieren a la información que deben contener las
declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación
de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley, la
sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional de hasta el tres por ciento
de la cifra de negocios del sujeto infractor en el año natural a aquél en el que se
produjo la infracción, con un mínimo de 15.000 euros y un máximo de 600.000
euros. Si el importe de las operaciones a que se refiere el requerimiento no
atendido representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 ó 75 por ciento del
importe de las operaciones que debieron declararse, la sanción consistirá en
multa pecuniaria proporcional del uno, 1,5, dos, y tres por ciento del importe de
la cifra de negocios, respectivamente.
En caso de que no se conozca el importe de las operaciones o el requerimiento
no se refiera a magnitudes monetarias, se impondrá el mínimo establecido en
los párrafos anteriores.
No obstante, cuando con anterioridad a la terminación del procedimiento
sancionador se diese total cumplimiento al requerimiento administrativo, la
sanción será de 6.000 euros.
6. En el caso de que el obligado tributario que cometa las infracciones a que se
refieren las letras a), b), c) y d) del apartado 1 esté siendo objeto de un
procedimiento de inspección, se le sancionará de la siguiente forma:
a) Cuando el incumplimiento lo realicen personas o entidades que no
desarrollen actividades económicas, se sancionará de la siguiente forma:
1.º Multa pecuniaria fija de 1.000 euros, si no comparece o no se facilita la
primer requerimiento notificado al efecto.
2.º Multa pecuniaria fija de 5.000 euros, si no comparece o no se facilita la
segundo requerimiento notificado al efecto.
3.º Si no comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información
exigida en el plazo concedido en el tercer requerimiento notificado al efecto, la
sanción consistirá:
– Si el incumplimiento se refiere a magnitudes monetarias conocidas, en multa
pecuniaria proporcional de la mitad del importe de las operaciones requeridas
y no contestadas, con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 100.000
euros.
– Si el incumplimiento no se refiere a magnitudes monetarias o no se conoce el
importe de las operaciones requeridas, en multa pecuniaria proporcional del 0,5
por ciento del importe total de la base imponible del impuesto personal que
grava la renta del sujeto infractor que corresponda al último ejercicio cuyo plazo
de declaración hubiese finalizado en el momento de comisión de la infracción,
con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 100.000 euros.
b) Cuando el incumplimiento lo realicen personas o entidades que desarrollen
actividades económicas, se sancionará de la siguiente forma:
1.º Si la infracción se refiere a la aportación o al examen de libros de
contabilidad, registros fiscales, ficheros, programas, sistemas operativos y de
control o consista en el incumplimiento del deber de facilitar la entrada o
permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementos o
instalaciones, consistirá en multa pecuniaria proporcional del 2 por ciento de la
cifra de negocios correspondiente al último ejercicio cuyo plazo de declaración
hubiese finalizado en el momento de comisión de la infracción, con un mínimo
de 20.000 euros y un máximo de 600.000 euros.
2.º Si la infracción se refiere a la falta de aportación de datos, informes,
antecedentes, documentos, facturas u otros justificantes concretos:
a) Multa pecuniaria fija de 3.000 euros, si no comparece o no se facilita la
información exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado
al efecto.
b) Multa pecuniaria fija de 15.000 euros, si no comparece o no se facilita la
información exigida en el plazo concedido en el segundo requerimiento
notificado al efecto.
c) Si no comparece o no se facilita la información exigida en el plazo concedido
en el tercer requerimiento notificado al efecto, la sanción consistirá:
– Si el incumplimiento se refiere a magnitudes monetarias conocidas, en multa
pecuniaria proporcional de la mitad del importe de las operaciones requeridas
y no contestadas, con un mínimo de 20.000 euros y un máximo de 600.000
euros.
– Si el incumplimiento no se refiere a magnitudes monetarias o no se conociera
el importe de las operaciones requeridas, la sanción será del 1 por ciento de la
cifra de negocios correspondiente al último ejercicio cuyo plazo de declaración
hubiese finalizado en el momento de comisión de la infracción, con un mínimo
de 20.000 euros y un máximo de 600.000 euros.
En cualquiera de los casos contemplados en este apartado, si el obligado
tributario diese total cumplimiento al requerimiento administrativo antes de la
finalización del procedimiento sancionador o, si es anterior, de la finalización
del trámite de audiencia del procedimiento de inspección, el importe de la
sanción será de la mitad de las cuantías anteriormente señaladas.
Número 6 del artículo 203 introducido, en su actual redacción, por el número
doce del artículo 1 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la
normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa
financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha
contra el fraude («B.O.E.» 30 octubre).Vigencia: 31 octubre 2012
7. Lo dispuesto en los apartados anteriores será de aplicación cuando la
resistencia, obstrucción, excusa o negativa se refiera a actuaciones en España
de funcionarios extranjeros realizadas en el marco de la asistencia mutua.
Número 7 del artículo 203 renumerado por el número doce del artículo 1 de la
Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y
presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la
intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude
(«B.O.E.» 30 octubre). Su contenido literal se corresponde con el del anterior
número 6 del mismo artículo.Vigencia: 31 octubre 2012
8. Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa se refiera al
quebrantamiento de las medidas cautelares adoptadas conforme a lo dispuesto
en los artículos 146, 162 y 210 de esta ley, la sanción consistirá en multa
pecuniaria proporcional del dos por ciento de la cifra de negocios del sujeto
infractor en el año natural anterior a aquel en el que se produjo la infracción,
con un mínimo de 3.000 euros.
1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento del deber de sigilo que el
artículo 95 de esta ley exige a retenedores y obligados a realizar ingresos a
cuenta.
2. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 300 euros por cada dato o
conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera sido
comunicado indebidamente.
La sanción se graduará incrementando la cuantía anterior en el 100 por ciento
si existe comisión repetida de la infracción.
Artículo 205 Infracción tributaria por incumplir la obligación de comunicar
correctamente datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a
cuenta
1. Constituye infracción tributaria no comunicar datos o comunicar datos falsos,
incompletos o inexactos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso
a cuenta, cuando se deriven de ello retenciones o ingresos a cuenta inferiores a
los procedentes.
2. La infracción será leve cuando el obligado tributario tenga obligación de
presentar autoliquidación que incluya las rentas sujetas a retención o ingreso a
cuenta.
La base de la sanción será la diferencia entre la retención o ingreso a cuenta
procedente y la efectivamente practicada durante el período de aplicación de
los datos falsos, incompletos o inexactos.
3. La infracción será muy grave cuando el obligado tributario no tenga
obligación de presentar autoliquidación que incluya las rentas sujetas a
retención o ingreso a cuenta.
La base de la sanción será la diferencia entre la retención o ingreso a cuenta
procedente y la efectivamente practicada durante el período de aplicación de
los datos falsos, incompletos o inexactos.
Artículo 206 Infracción por incumplir la obligación de entregar el certificado de
retenciones o ingresos a cuenta
1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de la obligación de
entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta practicados a los
obligados tributarios perceptores de las rentas sujetas a retención o ingreso a
cuenta.
La infracción prevista en este artículo será leve.
2. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros.
1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones
tributarias mediante la realización de actos o negocios cuya regularización se
hubiese efectuado mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15 de
esta Ley y en la que hubiese resultado acreditada cualquiera de las siguientes
situaciones:
a) La falta de ingreso dentro del plazo establecido en la normativa de cada
tributo de la totalidad o parte de la deuda tributaria.
b) La obtención indebida de una devolución derivada de la normativa de cada
tributo.
c) La solicitud indebida de una devolución, beneficio o incentivo fiscal.
d) La determinación o acreditación improcedente de partidas positivas o
negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota
de declaraciones futuras, propias o de terceros.
2. El incumplimiento a que se refiere el apartado anterior constituirá infracción
tributaria exclusivamente cuando se acredite la existencia de igualdad
sustancial entre el caso objeto de regularización y aquel o aquellos otros
supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo y éste
hubiese sido hecho público para general conocimiento antes del inicio del plazo
para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación.
A estos efectos se entenderá por criterio administrativo el establecido por
aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 15 de esta Ley.
Reglamentariamente se regulará la publicidad del criterio administrativo
derivado de los informes establecidos en el apartado 2 del artículo 15 de esta
Ley.
3. La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.
4. La sanción consistirá en:
a) Multa pecuniaria proporcional del 50 % de la cuantía no ingresada en el
supuesto del apartado 1.a).
b) Multa pecuniaria proporcional del 50 % la cantidad devuelta indebidamente
en el supuesto del apartado 1.b).
c) Multa pecuniaria proporcional del 15 % de la cantidad indebidamente
solicitada en el supuesto del apartado 1.c).
d) Multa pecuniaria proporcional del 15 % del importe de las cantidades
indebidamente determinadas o acreditadas, si se trata de partidas a compensar
o deducir en la base imponible, o del 50 % si se trata de partidas a deducir en la
cuota o de créditos tributarios aparentes, en el supuesto del apartado 1.d).
5. Las infracciones y sanciones reguladas en este artículo serán incompatibles
con las que corresponderían por las reguladas en los artículos 191, 193, 194 y
195 de esta Ley.
6. En los supuestos regulados en este artículo resultará de aplicación lo
dispuesto en el artículo 188 de esta Ley.
Una cada vez mayo erosión de un principio fundamental de nuestro derecho, el

principio de seguridad jurídica, motivado por la pérdida de ¡l carácter contradictorio del
proceso de comprobación.
Estas son las reglas del juego, cada vez más cambiantes a las que debemos
enfrentarnos.
Dicho cuanto se ha expuesto a modo de introducción, abordemos la primera
decisión que debemos adoptar antes de iniciar este nuestro ejercicio de la profesión por
la que hemos optado
Ejercicio de la profesión como persona física o jurídica
El comienzo de la actividad de administrador de fincas, como cualquier comienzo

de cualquier actividad profesional debe iniciar con el alta en el censo de empresarios y
profesionales de la AEAT, independientemente de que optemos por el ejercicio de la
misma como persona física o jurídica, si bien como persona jurídica (sociedad limitada)
existe un paso previo que es la solicitud del NIF, sobre el que hablaremos más adelante.
El alta en el censo de empresarios o profesionales se hace por medio de la declaración
censal modelo 036, en la cual consignaremos la comunicación del inicio de la actividad
en el epígrafe 723 del IAE correspondiente a los administradores de fincas,
comunicaremos igualmente las obligaciones periódicas que nos afectaran en el ejercicio
de nuestra actividad, y que serán las mismas bien sea persona física o jurídica la opción
que hayamos adoptado, así, entre estas obligaciones tendremos que darnos de alta en
el régimen general del IVA, y tendremos que comunicar la obligación de practicar
retenciones a través del modelo de autoliquidación 111, que se usa para las
retribuciones de empleados y profesionales que abonemos, y por medio del modelo 115
para los alquileres, siempre que este se encuentre sujeto a retención, ambos impresos
(el modelo 111y 115) tienen su correspondiente resumen anual, modelo 190 y 185 que
se presenta en el mes de enero del año siguiente al ejercicio a informar donde se
detallarán los datos de nombre y NIF de cada uno de los retenidos y el importe de la
retribución.
Como ya adelantábamos las sociedades limitadas deben cumplimentar unos

pasos previos a comunicar su alta en el censo, lo primero que deben hacer, y es obvio
es solicitar el NIF para ello lo primero es solicitar el nombre de la sociedad en el Registro
Mercantil, acto seguido deben los socios cumplimentar una declaración responsable con
los datos de los socios, el importe del capital, la denominación social, el domicilio, la
actividad a ejercer y los nombres de los administradores, con ello y un impreso 036 se
obtiene el NIF provisional, y con este NIF provisional se abre la cuenta corriente en una
entidad bancaria, entidad donde los socios hacen la aportación del capital, la entidad
financiera certifica la aportación de cada uno de los socios, y con el nombre, el NIF, y el
certificado del banco se acude al Notario a otorgar la escritura de constitución de la
sociedad, se inscribe en el Registro Mercantil, y por último se vuelva a la AEAT donde se
eleva a definitivo el NIF provisional de la sociedad y se da de alta a la misma en el censo
de empresarios y profesionales. Tal y como hemos expuesto con anterioridad, donde
comunicaremos las mismas obligaciones censales, régimen del IVA y retenciones a
practicar a las que ya nos hemos referido en líneas precedentes.
Elección de la opción de ejercicio como persona física o persona jurídica.
La opción bajo qué forma se ejerce la profesión de administrador de fincas ha

quedado reducido, a mi modo de entender, tras la reforma operada el pasado 27 de
noviembre de 2014, con la promulgación de la Ley 24/2014 de modificación del
Impuesto sobre Sociedades, según la cual las sociedades civiles desde el pasado día 1 de
enero de 2016, pasan a ser considerados sujetos pasivos de Impuesto sobre Sociedades,
a dos únicas opciones, a saber: como persona físicas, sujetos al IRPF; o como persona
jurídica (sociedad limitada o anónima). Con esta modificación, referida, entendemos
que la opción del ejercicio de la profesión a través de una sociedad civil queda,
llamémosle, herido de muerte, pues estas sociedades irregulares o civiles, que hasta la
fecha ofrecían el paraguas de una estructura societaria sin las complejidades de la
sociedad mercantil, y como tal complejidad me refiero fundamentalmente la obligación
de llevar contabilidad conforme al código de comercio, pierden tal atractivo, quedando
obligadas a tal exigencia (llevanza de contabilidad) por mor de haberse convertido en
sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. Estando así las cosas, el ejercicio de la
profesión de administrador de fincas, queda circunscrito, como ya hemos expuesto a
dos opciones, siempre a juicio de esta parte, conforme a la operativa de las alternativas
posibles. El ejercicio como persona física (autónomo), o el ejercicio como sociedad
limitada (persona jurídica mercantil). Analicemos ahora cada una de dichas opciones,
incluida la casi extinta sociedad civil.
• Ejercicio de la profesión como persona física
Lo primero que conviene decir a este respecto es que los conceptos de gastos
susceptibles de deducción bajo ambas alternativas (persona física/persona jurídica) son
los mismos, exactamente los mismos. Hay que desterrar ya esa falsa creencia según la
cual si ejerzo mi actividad como una sociedad limitada me puedo deducir más gastos
que como persona física. Conforme a la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, las reglas de determinación de los rendimientos
computables por el ejercicio de una actividad económica, figura en la que quedaría
encuadrada tributariamente el ejercicio de la profesión de administrador de fincas, son
las mismas que se emplean en el impuesto sobre sociedades, dice así el citado texto
legal:
Artículo 28 Reglas generales de cálculo del rendimiento neto

1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas
del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este
artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de
esta Ley para la estimación objetiva. A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para determinar el importe neto de
la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas
por el contribuyente.
2. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se
incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos
patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la
sección 4.ª de este capítulo.
3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el
contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos
continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los
bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.
Como vemos el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se remite al
Impuesto sobre Sociedades para la determinación de los rendimientos sujetos a
tributación.
Dicho cuanto antecede, centrémonos ahora en el examen de las limitadas

diferencias existentes entre ambas opciones. Encontramos una distinción beneficiosa
en todo caso para el ejercicio de la actividad bajo la figura de la persona física, así para
todos aquellos administradores de fincas cuya facturación no supere los 600.000€
pueden deducirse en su declaración por IRPF además de todos los gastos legalmente
deducibles, la cantidad de 2.000€ anuales en concepto de gastos de difícil justificación.
Dice así el artículo 30.2.4 de la citada Ley 35/2006:
4.ª Reglamentariamente podrán establecerse reglas especiales para la cuantificación de

determinados gastos deducibles en el caso de empresarios y profesionales en estimación
directa simplificada, incluidos los de difícil justificación. La cuantía que con arreglo a
dichas reglas especiales se determine para el conjunto de provisiones deducibles y gastos
de difícil justificación no podrá ser superior a 2.000 euros anuales.
Visto cuanto se ha expuesto acerca de los ingresos y gastos computables, y su

ausencia de diferencia entre ambas opciones, amén de los expuestos 2.000€ en
concepto de gastos de difícil justificación aplicables a los profesionales que declaran su
actividad en estimación directa simplificada, aquellos que facturan menos de 600.000€
al año, nos centramos en las cuestiones que de verdad inciden y determinan la
diferencia entre una alternativa (persona física) y la otra (persona jurídica). Nos
referimos a las obligaciones formales, es sin duda donde más diferencias existe, y es este
el criterio que nos debe guiar a la hora de elegir una opción u otra, y no la supuesta
mejor tributación de las sociedades mercantiles, que ya hemos argumentado no es tal.
Las cuestiones formales que afectan a las dos opciones. Así, mientras que el ejercicio de
la profesión de administrador de fincas como profesional autónomo se le exige de unos
aspectos formales mucho más sencillo y asequibles, el mismo ejercicio bajo la figura de
la sociedad limitada requiere de alguna complejidad mayor, que si bien no son tan
definitorias como para rechazar tal figura, sí que debemos tenerlas en cuenta.
Obligaciones formales bajo el ejercicio de la profesión como persona física.
El profesional que ejerce una labor de prestación de servicios, como es la

administración de fincas, no está sujeto a la llevanza de contabilidad conforme al código
de comercio, simplificando con ello considerablemente las obligaciones formales a las
que queda sometido, y en consecuencia la gestión del negocio. Así tan solo se debe
procurar llevar el control de sus ingresos y gastos bajo la figura de un libro registro donde
se anotarán correlativamente los ingresos, o facturas que emita el profesional, y los
gastos o facturas que reciba. Libros regulados en el artículo 104 de la hasta aquí
expuesta Ley 35/2006, con el siguiente tenor:
Artículo 104 Obligaciones formales de los contribuyentes

1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán
obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos
acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de
cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones.
2. A efectos de esta Ley, los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales
cuyo rendimiento se determine por el método de estimación directa estarán obligados a
llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
No obstante, reglamentariamente se podrá exceptuar de esta obligación a los
contribuyentes cuya actividad empresarial no tenga carácter mercantil de acuerdo con
el Código de Comercio, y a aquellos contribuyentes que determinen su rendimiento neto
por la modalidad simplificada del método de estimación directa.
3. Asimismo, los contribuyentes de este impuesto estarán obligados a llevar los libros o
registros que reglamentariamente se establezcan.
4. Reglamentariamente podrán establecerse obligaciones específicas de información de
carácter patrimonial, simultáneas a la presentación de la declaración del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre el Patrimonio, destinadas al control
de las rentas o de la utilización de determinados bienes y derechos de los contribuyentes.
5. Los contribuyentes de este impuesto que sean titulares del patrimonio protegido
regulado en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las
personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento
Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, deberán presentar una declaración
en la que se indique la composición del patrimonio, las aportaciones recibidas, las
disposiciones del patrimonio protegido realizadas durante el periodo impositivo, incluido
el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio
protegido, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Y en su Reglamento de desarrollo, por medio del Real Decreto 439/2007, de 30
de marzo, que dispone en su artículo 68, lo siguiente:
Artículo 68 Obligaciones formales, contables y registrales

1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán
obligados a conservar, durante el plazo máximo de prescripción, los justificantes y
documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y
deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos
juntamente con las declaraciones del Impuesto, cuando así se establezca y a exhibirlos
ante los órganos competentes de la Administración tributaria, cuando sean requeridos
al efecto.
2. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se
determine en la modalidad normal del método de estimación directa, estarán obligados
a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, cuando la actividad empresarial
realizada no tenga carácter mercantil, de acuerdo con el Código de Comercio, las
obligaciones contables se limitarán a la llevanza de los siguientes libros registros:
a) Libro registro de ventas e ingresos.
b) Libro registro de compras y gastos.
c) Libro registro de bienes de inversión.
4. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se
determine en la modalidad simplificada del método de estimación directa, estarán
obligados a la llevanza de los libros señalados en el apartado anterior.
5. Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se
determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán
obligados a llevar los siguientes libros registros:
a) Libro registro de ingresos.
b) Libro registro de gastos.
c) Libro registro de bienes de inversión.
d) Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.
6. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas que determinen su
rendimiento neto mediante el método de estimación objetiva deberán conservar,
numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las facturas emitidas de
acuerdo con lo previsto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de
facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, y las facturas
o justificantes documentales de otro tipo recibidos. Igualmente, deberán conservar los
justificantes de los signos, índices o módulos aplicados de conformidad con lo que, en su
caso, prevea la Orden Ministerial que los apruebe.
A efectos de lo previsto en la letra d) del artículo 32.2 de este Reglamento, los
contribuyentes que realicen las actividades a que se refiere la citada letra d) deberán
llevar un libro registro de ventas o ingresos.
Número 6 del artículo 68 redactado, con efectos desde 1 de enero de 2014, por el
apartado dos del número tercero del artículo segundo del R.D. 960/2013, de 5 de
diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades,
aprobado por el R.D. 1777/2004, de 30 de julio; el Reglamento del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, aprobado por el R.D. 439/2007, de 30 de marzo; el
Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el R.D.
1776/2004, de 30 de julio; el Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes
de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el R.D. 1065/2007, de
27 de julio, y el Reglamento General de Recaudación, aprobado por el R.D. 939/2005, de
29 de julio («B.O.E.» 6 diciembre). Vigencia: 1 enero 2014Efectos / Aplicación: 1 enero
2014
7. Los contribuyentes acogidos a este método que deduzcan amortizaciones estarán
obligados a llevar un libro registro de bienes de inversión. Además, por las actividades
cuyo rendimiento neto se determine teniendo en cuenta el volumen de operaciones
habrán de llevar un libro registro de ventas o ingresos.
8. Las entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen actividades
económicas, llevarán unos únicos libros obligatorios correspondientes a la actividad
realizada, sin perjuicio de la atribución de rendimientos que corresponda efectuar en
relación con sus socios, herederos, comuneros o partícipes.
9. Se autoriza al Ministro de Economía y Hacienda para determinar la forma de llevanza
de los libros registro a que se refiere este artículo.
10. Los contribuyentes que lleven contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de
Comercio, no estarán obligados a llevar los libros registros establecidos en los apartados
anteriores de este artículo.
En resumen, el administrador que ejerza su labor, directamente, como

profesional autónomo, debe emitir las facturas por sus servicios a las comunidades que
administra, consignando una retención que deben aplicar las comunidades del 15 por
100, y repercutiendo un IVA del 21 por 100, y conservar dichas facturas, que además
deberá anotarlas en un Libro registro de ingresos. Igual que hará con las facturas de los
gastos que soporte, siempre referidos a gastos por servicios o bienes afectos
directamente a la actividad, y deberá conservar dichas facturas y anotarlas un Libro
registro de gastos. Por último si el profesional adquiriese algún elemento de
inmovilizado el mismo deberá ser registrado en un Libro registro de bienes de inversión.
El profesional se encuentra sometido al Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas que se declara en el mes de junio, siendo el 30 de junio la fecha límite de su
declaración, igualmente se encuentra sujeto a la declaración e ingreso trimestral de los
modelos 303 referidos al Impuesto sobre el valor Añadido, y al resto de obligaciones
fiscales que pudieren afectar a cualquier empresario o profesional, practicar e ingresar
las retenciones que pudiere resultar obligado por la satisfacción de rentas, por
alquileres, nominas o demás, a las que ya nos hemos referido en el comienzo de este
tema, dentro de las obligaciones censales. Así, como cuantas obligaciones de
información pudieren afectarles, los correspondientes resúmenes anuales de las
retenciones practicadas o la declaración informativa modelo 347 para operaciones por
importe superior a 3.000€.
Con todo cuanto hasta aquí se ha expuesto concluiríamos los aspectos relativos
a las obligaciones fiscales del administrador que ejerce su actividad como persona física,
profesional autónomo. Analicemos ahora la misma figura bajo el entorno de una
sociedad mercantil anónima o limitada.
Obligaciones de una sociedad mercantil
La primera y fundamental, ya nos hemos referido a ello en la introducción y lo

desarrollaremos posteriormente con mayor detalle debe relacionarse con todas las
administraciones telemáticamente. La persona física de momento no. Dicho esto
volvamos a los aspectos fiscales.
Toda sociedad mercantil, ya sea esta sociedad limitada o anónima, no vamos a

entrar aquí por no ser este el fondo de este asunto en distinguir la una de la otra,
quedémonos simplemente con que la sociedad limitada requiere de menor capital que
la sociedad mercantil, que sus títulos denominan participaciones son nominales no al
portador, lo que implica un mayor control, y una serie de garantías o limites en su
transmisión, es indudablemente más recomendable por tamaño y operativa la figura de
la sociedad limitada diferente a la sociedad anónima, la primera es más personalista y
mucho más manejable. En todo caso, ambas tienen las mismas obligaciones que
comparten también con todo empresario o profesional, esto es, se encuentra sometidas
a la presentación e ingreso del IVA repercutido a las comunidades administradas por los
honorarios percibidos, por medio del modelo trimestral 303, y su resumen anual modelo
390, deberá practicar e ingresar las retenciones a las que se encuentre obligado con
motivo de la satisfacción de rentas sujetas a retención, algunos alquileres, nominas, u
otros profesionales que se subcontraten, debiendo además presentar el resumen anual
correspondiente a las retenciones practicadas, así como las declaraciones informativas
modelo 347, para aquellas operaciones por importe superior a 3.000€.
Las sociedades al igual que las personas físicas se encuentran sujetas a un

impuesto anual por la totalidad de sus beneficios en este caso es el Impuesto sobre
Sociedades, que se declara e ingresa en el mes de julio, en concreto antes del día 25,
pudiendo tener tres pagos a cuenta en los meses de abril octubre y diciembre.
Las sociedades mercantiles, en sus honorarios no están sujetos a retención del

15 por 100 como las personas físicas, ello supone más liquidez mensual, y mayor
facilidad para nuestros clientes las comunidades que no están obligadas a practicarnos
dicha retención con lo que ello implica, su declaración por medio del modelo 111 y su
resumen anual modelo 190, declaraciones que en todo caso deberemos ser nosotros
quienes las confeccionemos.
Por el contrario la sociedad mercantil al ser una persona distinta de sus

miembros (socios) tiene una serie de obligaciones distintas a estos, debe llevar un libro
registro de actas, donde se deben documentar todos los acuerdos que se adopten en su
seno, entre los que se encuentran la aprobación de las cuentas que como mínimo debe
realizarse una vez al año. Este libro puede ser ya telemático en el propio Registro
Mercantil, y lo más importante, se encuentra obligada a llevar contabilidad conforme al
código de comercio, debiendo confeccionar y legalizar los libros contable durante el mes
de abril, y depositar la cuentas en el mes de julio, debiendo celebrar al menos una junta
de socios al año para la aprobación de cuentas que deberá ser incorporada al libro de
actas, además de cuantas actas sean precisas para todos aquellos acuerdos que
requieran ser sometidos a junta de socios. El Real Decreto de 22 de agosto de 1985 por
el que se publica el Código de Comercio, dice así en su artículo 25:
Artículo 25
1. Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de
su Empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como
la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio
de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas
anuales y otro Diario.
2. La contabilidad será llevada directamente por los empresarios o por otras personas
debidamente autorizadas, sin perjuicio de la responsabilidad de aquéllos. Se presumirá
concedida la autorización, salvo prueba en contrario.
Artículo 26
1. Las sociedades mercantiles llevarán también un libro o libros de actas, en las que
constarán, al menos, todos los acuerdos tomados por las juntas generales y especiales y
los demás órganos colegiados de la sociedad, con expresión de los datos relativos a la
convocatoria y a la constitución del órgano, un resumen de los asuntos debatidos, las
intervenciones de las que se haya solicitado constancia, los acuerdos adoptados y los
resultados de las votaciones.
2. Cualquier socio y las personas que, en su caso, hubiesen asistido a la Junta general en
representación de los socios no asistentes, podrán obtener en cualquier momento
certificación de los acuerdos y de las actas de las juntas generales.
3. Los administradores deberán presentar en el Registro Mercantil, dentro de los ocho
días siguientes a la aprobación del acta, testimonio notarial de los acuerdos inscribibles.
Como vemos estas cuestiones formales que afectan a las sociedades mercantiles,
no son realmente impedimentos que imposibiliten o desaconsejen la opción del
ejercicio de la profesión a través de la forma societaria, pero si exigen de una mayor
estructura justificada por la esencia de la figura, la sociedad mercantil surge para dar
cabida a un proyecto en el que dos o más socios se unen para el desarrollo de un
proyecto en común. Sirva por delante que yo no soy partidario del ejercicio de la
profesión bajo la forma de sociedad mercantil si esta no obedece a la asociación de
varias personas entorno a un proyecto.
Desusada opción de la sociedad civil.
La sociedad civil, ofrece, frente la sociedad mercantil (sociedad limitada o

anónima) la ventaja de ser más “manejable” no tiene la estructura tan rígida que hemos
visto de dichas sociedades, no se encuentra obligada a documentar sus acuerdos en libro
de actas, y no estaba obligada llevar contabilidad conforme al código mercantil (partida
doble), obligación que ahora, tras la modificación del 27 de noviembre, con la
aprobación de la Ley 24/2014 al quedar sujetos dichas sociedades civiles al Impuesto
sobre Sociedades se ven sometidas a esta obligación de sujetarse a la contabilidad
mercantil, quedando su ventaja tan sólo reducida a su mayor flexibilidad operativa,
únicamente circunscrita a una mayor simplicidad en sus estatutos, no tan rígidos ni
formales como los estatutos de una sociedad limitada encorsetada con sus estrictas
normas de funcionamiento de juntas de socios y órganos de gobierno, de los cuales
carece por no encontrarse obligado una sociedad civil, mucho más flexible y ágil,
limitada en su funcionamiento únicamente por los pactos entre sus socios. Fiscalmente
hasta la publicación de la ya expuesta Ley 24/2014 tributaban sus socios como
profesionales personas físicas, por el régimen de imputación de rentas, hoy en cambio
como hemos visto dicha sociedad por el Impuesto sobre Sociedades.
Con esto habríamos acabado la introducción para la elección de una figura u otra,
pero antes de tomar dicha decisión debemos formularnos una nueva pregunta ¿Qué
ocurre con los socios de las sociedades mercantiles o civiles?
ESPECIAL INCIDENCIA DEL ARTICULO 18 DE LA LEY 27/2014 DE NOVIEMBRE, LEY

DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Es una realidad que a ojos vista de nuestro legislador, las sociedades

profesionales fiscalmente nunca han estado bien vistas, desde las antiguas sociedades
transparentes hasta el actual artículo 18 de la actual Ley 27/2014 del Impuesto sobre
sociedades, el interés de todo profesional de tributar a los tipos más reducidos de las
sociedades 30 ó 35 por 100 en antaño, frente a los tipos marginales del 45 por 100 de
IRPF ha sido tan intenso como inversamente proporcional el empeño del Administración
en someterlos a imposición por IRPF. No vamos a realizar aquí por no ser el lugar ni el
momento en estudio histórico de la evolución normativa de las sociedades profesionales
en nuestra normativa fiscal. Centrémonos ahora en el momento actual, en la redacción
del artículo 18 de la ley del Impuesto de Sociedades por ser esta vinculante a fecha de
hoy, reproduzco a continuación el artículo en su integridad si bien del mismo tan solo
debemos quedarnos para este análisis con lo dispuesto en su punto sexto, a
continuación, no obstante, reproduzco la totalidad del referido artículo:
Artículo 18 Operaciones vinculadas
1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por
su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado
por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de
libre competencia.
2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la
retribución por el ejercicio de sus funciones.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea
directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o
partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas
entidades pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el
25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas
unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o
afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25
por ciento del capital social o los fondos propios.
h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en
el extranjero.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios
o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento.
La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras
según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con
independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales
consolidadas.
3. Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones
efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición
de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y
suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o
entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos
establecidos en el artículo 101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros.
En ningún caso, el contenido simplificado de la documentación resultará de aplicación a
las siguientes operaciones:
1.º Las realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de
estimación objetiva con entidades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o
descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un
porcentaje igual o superior al 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
2.º Las operaciones de transmisión de negocios.
3.º Las operaciones de transmisión de valores o participaciones representativos de la
participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidas a
negociación en alguno de los mercados regulados de valores, o que estén admitidos a
negociación en mercados regulados situados en países o territorios calificados como
paraísos fiscales.
4.º Las operaciones sobre inmuebles.
5.º Las operaciones sobre activos intangibles.
La documentación específica no será exigible:
a) A las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de
consolidación fiscal, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 65.2 de esta Ley.
b) A las operaciones realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del
mismo grupo de consolidación fiscal por las agrupaciones de interés económico, de
acuerdo con lo previsto en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de interés
Económico, y las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26
de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de
Sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del
Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. No obstante, la documentación
específica será exigible en el caso de uniones temporales de empresas o fórmulas de
colaboración análogas a las uniones temporales, que se acojan al régimen establecido
en el artículo 22 de esta Ley.
c) Las operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas
públicas de adquisición de valores.
d) A las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que
el importe de la contraprestación del conjunto de operaciones no supere los 250.000
euros, de acuerdo con el valor de mercado.
4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes
métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o
servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un
bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o
entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso,
las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las
particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste
de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares
con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o
entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera
preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las
c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o
servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares
con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o
entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera
preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las
d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad
vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado
común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje
adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades
independientes en circunstancias similares.
e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones
realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre
costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características
de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes,
efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la
equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.
La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la
naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado
de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.
Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros
métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de
libre competencia.
5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas,
valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios
prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o
entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio
recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será
posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias
de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se
entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además
de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios
obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.
6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá
considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una
prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada
y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de
actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados
para el desarrollo de la actividad.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-
profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento
del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad
de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-
profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha
de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o
cuantitativos aplicables.
2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que
cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia
de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces
el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno
de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a
los restantes socios-profesionales.
7. En el supuesto de acuerdos de reparto de costes de bienes o servicios suscritos entre
personas o entidades vinculadas, deberán cumplirse los siguientes requisitos:
a) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a
la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los
activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo
como resultado del acuerdo.
b) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la
previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en
atención a criterios de racionalidad.
c) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o
entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se
estimen necesarios.
El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos
que reglamentariamente se fijen.
8. En el caso de contribuyentes que posean un establecimiento permanente en el
extranjero, en aquellos supuestos en que así esté establecido en un convenio para evitar
la doble imposición internacional que les resulte de aplicación, se incluirán en la base
imponible de aquellos las rentas estimadas por operaciones internas realizadas con el
establecimiento permanente, valoradas por su valor de mercado.
9. Los contribuyentes podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la
valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con
carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta
que se fundamentará en el principio de libre competencia.
La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los
efectos de determinar conjuntamente el valor de mercado de las operaciones.
El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con
posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos
impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los 4
períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá
determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones de períodos impositivos
anteriores siempre que no hubiese prescrito el derecho de la Administración a
determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ni hubiese liquidación
firme que recaiga sobre las operaciones objeto de solicitud.
En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en
el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser
modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.
Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez
transcurrido el plazo de resolución.
Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de
valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas.
10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre
personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan
en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con
el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto,
al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no
Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e
información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha
corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La corrección practicada no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso,
por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta
de no Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para
el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la
comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base
imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
11. En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto
del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o
entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas
puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la
relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, con carácter general, el
siguiente tratamiento:
a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la misma que se
corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como
retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el
socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para
la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe
de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o
partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial
de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre
el Patrimonio.
b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se
corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de
aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor
de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no
se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración
de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de
contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento
permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo
previsto en el artículo 13.1.i).4.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución
patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que
reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de
renta en las partes afectadas.
12. Reglamentariamente se regulará la comprobación de las operaciones vinculadas,
con arreglo a las siguientes normas:
1.º La comprobación de las operaciones vinculadas se llevará a cabo en el seno del
procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria sea
objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas
actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.
2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como
consecuencia de la comprobación, éste interpusiera el correspondiente recurso o
reclamación, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades
vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente
procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.
Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto
recurso o reclamación, se notificará la liquidación practicada a las demás personas o
entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma
conjunta por interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso
o reclamación interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración
tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario y a las demás
personas o entidades afectadas, a quienes se comunicará dicha interrupción,
iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la liquidación practicada por la
Administración haya adquirido firmeza.
3.º La firmeza de la liquidación determinará su eficacia y firmeza frente a las demás
personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las
regularizaciones que correspondan, salvo que dichas regularizaciones se hayan
efectuado por la propia persona o entidad vinculada afectada, en los términos que
reglamentariamente se establezcan.
4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades
vinculadas afectadas por la corrección que sean contribuyentes del Impuesto sobre
Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la
Renta de no Residentes.
5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los
tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del
ordenamiento interno.
6.º Cuando en el seno de la comprobación a que se refiere este apartado se efectuase
la comprobación del valor de la operación, no resultará de aplicación lo dispuesto en el
apartado 2 del artículo 57 y en el artículo 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria.
13.
1.º Constituye infracción tributaria la falta de aportación o la aportación de forma
incompleta, o con datos falsos, de la documentación que, conforme a lo previsto en el
apartado 3 de este artículo y en su normativa de desarrollo, deban mantener a
disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas, cuando
la Administración tributaria no realice correcciones en aplicación de lo dispuesto en este
artículo.
Esta infracción tendrá la consideración de infracción grave y se sancionará de acuerdo
con las siguientes normas:
a) La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.000 euros por cada dato y 10.000
euros por conjunto de datos, omitido, o falso, referidos a cada una de las obligaciones
de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada
persona o entidad en su condición de contribuyente.
b) La sanción prevista en la letra anterior tendrá como límite máximo la menor de las
dos cuantías siguientes:
– El 10 por ciento del importe conjunto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no
Residentes realizadas en el período impositivo.
– El 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios.
2.º Constituyen infracción tributaria los siguientes supuestos, siempre que conlleven la
realización de correcciones por la Administración tributaria, en aplicación de lo
dispuesto en este artículo respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no
Residentes:
(i) la falta de aportación o la aportación de documentación incompleta, o con datos
falsos de la documentación que, conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artículo
y en su normativa de desarrollo, deban mantener a disposición de la Administración
tributaria las personas o entidades vinculadas.
(ii) que el valor de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo
y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de no
Residentes.
Estas infracciones tendrán la consideración de infracción grave y se sancionarán con
multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que
resulten de las correcciones que correspondan a cada operación. Esta sanción será
incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191, 192,
193 o 195 de la Ley General Tributaria, por la parte de bases que hubiesen dado lugar a
la imposición de la infracción prevista en este número 2.º
3.º Las correcciones realizadas por la Administración tributaria en aplicación de lo
dispuesto en este artículo respecto de operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes,
que determinen falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o
determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones
futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u
obtención de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de
comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, habiéndose
cumplido la obligación de documentación específica a que se refiere el apartado 3 de
este artículo, no constituirá la comisión de las infracciones de los artículos 191, 192, 193
o 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por la parte de bases
que hubiesen dado lugar a la referidas correcciones.
4.º Las sanciones previstas en este apartado serán compatibles con la establecida para
la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración
tributaria en el artículo 203 de la Ley General Tributaria, por la desatención de los
requerimientos realizados.
Respecto de las sanciones impuestas conforme a lo dispuesto en este artículo resultará
de aplicación lo establecido en los apartados 1.b) y 3 del artículo 188 de la Ley General
Tributaria.
14. El valor de mercado a efectos de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no producirá efectos
respecto a otros impuestos, salvo disposición expresa en contrario. Asimismo, el valor a
efectos de otros impuestos no producirá efectos respecto del valor de mercado de las
operaciones entre personas o entidades vinculadas de este impuesto, del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes,
salvo disposición expresa en contrario.
La idea que persigue o busca el legislador con la redacción de este artículo, es

eliminar en la práctica la figura de la sociedad, para ello convierte a esta en un mero
instrumento, trasladando la mayoría de la carga impositiva al socio persona física, evitan
con ello el remanso de beneficios en la sociedad a una menor tributación que las
personas físicas.
Según, el expuesto punto sexto, el cual siempre que más del 75 por ciento de los
ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales, como en este
caso los servicios de administración de fincas, y cuente con los medios materiales y
humanos adecuados para el desarrollo de la actividad, la cuantía de las retribuciones
correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios
a la entidad no podrá ser inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de
las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la
prestación de sus servicios. Vemos pues que la intención del legislador es someter a
tributación como persona física, la práctica totalidad de los rendimientos de la entidad
con independencia de que esta fije retribución o no a sus socios profesionales, o adopte
cualquier tipo de política de reparto de beneficios, estos sean repartidos o no tributan
en sede del socio como rendimientos de este al tipo que le correspondan en su
declaración por IRPF.
¿Cómo se deben incluir estos rendimientos en la declaración por IRPF del socio
de la sociedad? ¿Cómo rendimientos de trabajo? O ¿Cómo rendimientos de actividad
profesional?
Según la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Persona Físicas, en su artículo 27, estos rendimientos en sede socio se consideran
rendimientos de actividad económica, dice así el expuesto artículo:
Artículo 27 Rendimientos íntegros de actividades económicas

1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que,
procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos
factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de
medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de
intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas,
de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas,
forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones
liberales, artísticas y deportivas.
No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes
de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades
incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades
Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre,
tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el
régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o
autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al
citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta
de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros
privados.
¿Quiere ello decir que el socio persona física, de una sociedad que se dedique a
prestar servicios profesionales como pueden ser, las sociedades que se dediquen a la
administración de fincas, deben darse de alta como profesionales y facturar con IVA a
su sociedad?
No. La respuesta no es sencilla y depende en principio de la estructura de la

sociedad. La clave es la existencia o no de estructura material al respecto, y de quien
posea dicha estructura. Quiero ello decir, que si la sociedad posee la estructura
necesaria, personal, equipos, local, mientras que el socio, no posee ninguno de esos
elementos por mucho que la Ley 35/2006 califique dichos rendimientos como
rendimientos de actividad económica, no se encuentran los mismos sujetos el Impuesto
sobre el Valor Añadido, cuestión esta definitivamente resuelta por la Dirección General
de Tributos, a través de su consulta vinculante de fecha 13 de abril de 2015, referencia
V1148-15, que a continuación reproduzco por su interés, dice así:
Consulta Vinculante V1148-15, de 13 de abril de 2015, de la Subdireccion General de

Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
El consultante es abogado y socio de una sociedad de responsabilidad limitada, cuyo
objeto es la asesoría de empresas, y en la que el consultante presta servicios de
abogacía, estando dado de alta en el RETA.
CUESTIÓN
Se consulta la tributación en el Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas por la
retribución correspondiente a los servicios prestados por el consultante a la sociedad,
teniendo en cuenta la nueva redacción dada al artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas por la Ley 26/2014 .
Asimismo se consulta la sujeción de dichos servicios al Impuesto sobre el Valor Añadido
y al Impuesto sobre Actividades Económicas.
CONTESTACIÓN
Distinguiendo los diferentes Impuestos a los que se refiere la consulta, se manifiesta:
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS:
De acuerdo con los términos consultados, se hace referencia al régimen aplicable tras la
referida modificación de la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas.
La Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la
Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre),
ha modificado el artículo 27.1 de la LIRPF , con vigencia a partir de 1 de enero de 2015,
objetivando las reglas de tributación aplicables a los socios profesionales, quedando
dicho artículo modificado en los siguientes términos:
"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que,
No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes
de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades
incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades
Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre,
tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el
régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o
autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al
citado régimen especial conforme a lo previsto en la Disposición adicional decimoquinta
de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros
privados.".
A efectos de analizar el alcance del último párrafo del artículo 27.1 de la LIRPF, debe
tenerse en cuenta que el mismo no se refiere a las actividades que pueda realizar un
socio a título individual o al margen de la sociedad, sino a las actividades realizadas por
el socio a favor de la sociedad o prestadas por la sociedad por medio de sus socios. En
dicha actividad deben distinguirse con carácter general a efectos fiscales dos relaciones
jurídicas: la establecida entre el socio y la sociedad, en virtud de la cual el socio presta
sus servicios a aquella, constituyendo la retribución de la sociedad al socio renta del
socio a integrar en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y la relación
mantenida entre el cliente y la sociedad, cuya retribución satisfecha por el cliente a la
sociedad constituye renta de la sociedad a integrar en el Impuesto sobre Sociedades.
Ahora bien, en dicho párrafo se exige que la actividad realizada esté incluida en la
Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, requisito
que debe exigirse a la actividad realizada tanto por el socio como por la sociedad, y ello
a pesar de que, lógicamente, la sociedad, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3
de la regla 3ª de la Instrucción de aplicación del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de
28 de septiembre , por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre
Actividades Económicas (BOE de 29 de septiembre), esté matriculada en la Sección
Primera de las Tarifas de dicho Impuesto, y también con independencia de que el socio
esté o no dado de alta efectivamente en algún epígrafe de la sección segunda de las
tarifas de dicho Impuesto por la realización de dichas actividades.
Por lo tanto, el ámbito subjetivo de la regla contenida en el tercer párrafo del artículo
27.1 de la LIRPF debe quedar acotado a sociedades dedicadas a la prestación de servicios
profesionales.
Debe tenerse en cuenta al respecto que dicho ámbito no queda restringido al definido
en la Ley 2/2007, de 15 marzo, de sociedades profesionales (BOE de 16 de marzo), sino
que es más amplio, al incluir a todas las actividades previstas en la sección segunda de
las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, por lo que incluirá tanto a las
sociedades profesionales de la Ley 2/2007, como a otras sociedades dentro de cuyo
objeto social se comprenda la prestación de los servicios profesionales incluidos en la
referida sección y no constituidas como sociedades profesionales de la Ley 2/2007.
Además, será necesario igualmente que la actividad desarrollada por el socio en la
entidad sea precisamente la realización de los servicios profesionales que constituyen el
objeto de la entidad, debiendo entenderse incluidas, dentro de tales servicios, las tareas
comercializadoras, organizativas o de dirección de equipos, y servicios internos
prestados a la sociedad dentro de dicha actividad profesional.
Cuando se cumplan los requisitos relativos a la actividad, tanto de la entidad como del
socio, los servicios prestados por aquél a su sociedad, al margen, en su caso, de su
condición de administrador, únicamente podrán calificarse en el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas como rendimientos de actividad económica si el
consultante estuviera dado de alta en el régimen especial de la Seguridad Social de los
trabajadores por cuenta propia o autónomos o en una mutualidad de previsión social
que actúe como alternativa al citado régimen especial, y en consecuencia las
retribuciones satisfechas por dichos servicios tendrían la naturaleza de rendimientos de
actividades económicas.
En caso contrario, la calificación de tales servicios deberá ser la de trabajo personal, al
preverlo así el artículo 17.1 de la LIRPF al determinar que tienen tal consideración las
contraprestaciones o utilidades que deriven «del trabajo personal o de la relación
laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades
económicas.».
En el presente caso, concurren ambos requisitos –actividad y régimen de afiliación a la
Seguridad Social- en el consultante, por lo que las retribuciones satisfechas al
consultante por dichos servicios tendrían la naturaleza de rendimientos de actividades
profesionales.
Con independencia de la naturaleza que corresponda a la retribución correspondiente a
dichos servicios, debe tenerse en cuenta que el artículo 41 de la LIRPF establece que "La
valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su
valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades", referencia que debe entenderse realizada a
partir de 1 de enero de 2015 al artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del
Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre).
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO:
PRIMERO.- De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del
Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto
"Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del
Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u
ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se
efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las
entidades que las realicen.".
El artículo 5 regula el concepto de empresario a profesional a estos efectos, señalando
que tendrán esta condición "las personas o entidades que realicen las actividades
empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.".
De acuerdo con dicho apartado, son "actividades empresariales o profesionales las que
impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y
humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución
de bienes o servicios.".
Asimismo, el artículo 11, apartado dos 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido
dispone que, en particular, se considera prestación de servicios "el ejercicio
independiente de una profesión, arte u oficio.".
Lo que determina que una prestación de servicios realizada por una persona física se
encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido es que sea prestada por cuenta
propia, razón por la cual el artículo 7.5º de su Ley reguladora dispone que no estarán
sujetos "los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia
derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de
carácter especial.". SEGUNDO.- Desde el punto de vista del derecho comunitario, el
artículo 9.1 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema
común del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "serán considerados sujetos
pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de
realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados
de esa actividad.".
Por su parte, el artículo 10 de la mencionada directiva comunitaria dispone que "la
condición de que la actividad económica se realice con carácter independiente
contemplada en el apartado 1 del artículo 9, excluye del gravamen a los asalariados y a
otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato
de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo
que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del
empresario.".
El requisito esencial a analizar es el carácter independiente con que se desarrolla una
determinada actividad económica.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal)
se ha pronunciado en diversas ocasiones, entre otras, en la sentencia de 26 de marzo de
1987, Asunto C-235/85 y en la de 25 de julio de 1991, Asunto 202/90.
En este último pronunciamiento, analizó la sujeción al Impuesto de los servicios
prestados por los recaudadores municipales a favor del Ayuntamiento de Sevilla,
manifestando que, si bien en su actuación, dichas personas mantenían lazos evidentes
con el Ente territorial a quien prestan sus servicios, fundamentadas en la impartición por
éste de instrucciones o el ejercicio de un control disciplinario, tales circunstancias no
eran suficientes para considerar una relación de dependencia empleador-empleado que
implicara la no sujeción de los servicios de recaudación prestados.
Los hechos decisivos, siguiendo el razonamiento de esta sentencia, son que los
recaudadores municipales soportan el riesgo económico de su actividad, en la medida
en que el beneficio que obtienen trae causa no sólo del premio de cobranza que le abona
el Ayuntamiento de Sevilla en función de la recaudación efectuada, sino también de los
gastos en que incurren por el empleo de recursos humanos y de capital afectos a su
actividad, así como que los medios de producción (personal, equipo, material necesario)
para realizar la actividad son propios, restando peso o dejando en un plano más residual
la posible responsabilidad derivada de la actividad, que parece recae en el
Ayuntamiento.
En el mismo sentido, de la sentencia del Tribunal de 12 de noviembre de 2009, Asunto
C154/08, se concluye que los servicios prestados a las Comunidades Autónomas por los
registradores-liquidadores españoles deben estar sujetos al Impuesto sobre el Valor
Añadido en virtud del artículo 2 de la Directiva 2006/112/CE, toda vez que tales
registradores-liquidadores actúan como profesionales que organizan de modo
autónomo e independiente los recursos humanos y materiales en el marco de una
prestación de servicio, tal y como se exige en el artículo 9, apartado 1, de la mencionada
Directiva. Esto es así en la medida en que no presentan las características de
subordinación y dependencia que resultan esenciales para que los servicios en cuestión
puedan considerarse prestados con el carácter dependiente a que se refiere el artículo
10 de la Directiva y, en tal supuesto, no sujetos al Impuesto.
TERCERO.- La consideración de una relación de carácter laboral, caracterizada porque el
servicio es prestado por cuenta ajena, ha sido asimismo tratada por la jurisprudencia
nacional. En este orden de cosas, las notas o indicios determinantes de la dependencia
o ajenidad de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo sobre este particular,
contenidos, entre otras, en la sentencia de fecha 12 de febrero de 2008 y en la de 29 de
noviembre de 2010, han sido incorporados a la doctrina administrativa en numerosas
contestaciones a consultas tributarias, por todas, contestación a consulta vinculante
V2533-12, de 26 de diciembre; dichas notas o indicios se han tomado de forma objetiva,
sin referirlas a la existencia o no de un determinado porcentaje de titularidad en la
entidad por parte de aquel que presta los servicios.
CUARTO.- La problemática sobre la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre
el Valor Añadido de aquellas personas físicas que prestan servicios a entidades de las
que son socios o partícipes ha sido abordada por el Tribunal de Justicia de la Unión
Europea en su sentencia de fecha 18 de octubre de 2007, dictada en el asunto C-355/06,
van der Steen, el Tribunal concluyó que " (...) a efectos de la aplicación del artículo 4,
apartado 4, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, una persona física que realiza todas
las actividades en nombre y por cuenta de una sociedad sujeto pasivo en cumplimiento
de un contrato de trabajo que le vincule a dicha sociedad, de la cual es por otra parte el
único accionista, administrador y miembro del personal, no es sujeto pasivo del IVA en
el sentido del artículo 4, apartado 1, de la referida Directiva." (párrafo 32).
A dicha conclusión llegó el Tribunal después de analizar, en el supuesto litigioso, la
existencia de una relación de subordinación entre las dos personas de que se trata. Es
decir, si la relación jurídica entre la sociedad y la persona física crea lazos de
subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la
responsabilidad de la entidad.
Al respecto, los apartados 21 a 26 de la referida sentencia disponen lo siguiente:
"21 En este sentido, procede constatar que, en una situación como la del litigio principal,
debe admitirse que existe una relación de subordinación entre las dos personas de que
se trata.
22 En efecto, ha de señalarse, en primer lugar, que, si bien la actividad de limpieza de la
sociedad era realizada tan sólo por el Sr. van der Steen, los contratos de limpieza eran
celebrados por la sociedad, la cual abonaba al interesado un sueldo mensual y una paga
fija de vacaciones anual. La sociedad retenía de su sueldo el impuesto sobre la renta y
las cotizaciones a la seguridad social. En consecuencia, el Sr. van der Steen dependía de
la sociedad para la determinación de sus condiciones retributivas.
23 En segundo lugar, debe observarse que, cuando el Sr. van der Steen prestaba sus
servicios como empleado, no actuaba en su nombre, por su propia cuenta y bajo su
exclusiva responsabilidad, sino por cuenta de la sociedad y bajo la responsabilidad de
ésta.
24 En tercer lugar, el Tribunal de Justicia ha declarado que, por lo que atañe a las
condiciones retributivas, no existe una relación de subordinación cuando los interesados
soporten el riesgo económico de su actividad (véase la sentencia de 25 de julio de 1991,
C 202/90, Ayuntamiento de Sevilla, Rec. p. I 4247, apartado 13).
25 Sobre este particular, el órgano jurisdiccional remitente especifica que el Sr. van der
Steen no soportaba riesgo económico alguno cuando intervenía en calidad de
administrador de la sociedad y cuando ejercía sus actividades en el marco de las
operaciones realizadas por la sociedad con terceras personas.
26 De ello se desprende que un trabajador por cuenta ajena que se encuentra en la
situación del demandante en el asunto principal no puede ser considerado sujeto pasivo
a efectos del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva.".
En estos mismos términos se ha manifestado la Comisión Europea ante una cuestión
formulada por las autoridades españolas en el Comité IVA (working paper no 786, de 28
de enero de 2014). Concretamente, la cuestión que se planteó fue si una persona física
que presta servicios profesionales a una sociedad dedicada a la prestación de esos
mismos servicios y de la que posee la mayoría de su capital social, debe ser considerada
sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, máxime teniendo en cuenta que, en
el caso de servicios profesionales, los medios de producción principales pueden residir
en el propio profesional, al tratarse de servicios de marcado carácter personalista,
donde los medios materiales que la sociedad pueda aportar para la prestación de los
mismos son de escasa significación en comparación con el peso del factor humano.
La respuesta de la Comisión, en síntesis, fue la siguiente:
a) Una persona física que posee una participación mayoritaria de una sociedad en la que
presta servicios profesionales puede estar vinculada a la empresa por un contrato de
trabajo.
b) Es irrelevante que los servicios que presta la sociedad sean de la misma naturaleza
que los prestados por el socio a la entidad.
c) La calificación, en estas circunstancias, de la relación del socio con la empresa como
relación de subordinación o de independencia exige un análisis caso por caso de la
concurrencia de los elementos a los que se refiere el artículo 10 de la Directiva
2006/112/CE, esto es, de las condiciones de trabajo, la remuneración y la
responsabilidad.
Por consiguiente, la determinación de si estamos ante una relación de dependencia
laboral o ante una actividad profesional en el ámbito del Impuesto sobre el Valor
Añadido debe partir de un análisis caso por caso, sobre la base de los indicios que
establece la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Concretamente, en relación con las condiciones laborales, debe entenderse que no
existe subordinación cuando el socio se procura y organiza él mismo los medios
personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad. Por tanto, la sujeción
al Impuesto sobre el Valor Añadido requiere la intervención del socio en el ejercicio de
la actividad a través de la ordenación de medios propios. En la medida en que los medios
principales a través de los cuales realice su actividad sean titularidad de la sociedad,
cabe concluir la exclusión del socio del ámbito de aplicación del Impuesto.
Otros indicios vendrían dados por la integración o no del socio en la estructura
organizativa de la sociedad. Desde este punto de vista, habría que analizar si el socio
forma parte de la organización concebida por la sociedad, lo que determinaría una
suerte de subordinación, o si es libre de organizar su actividad mediante la elección de
colaboradores, estructuras necesarias para el desarrollo de funciones y de horarios de
trabajo y vacaciones.
Por lo que se refiere a las condiciones retributivas, habrá que estar a si el socio soporta
el riesgo económico de la actividad a efectos de afirmar su independencia. Se puede
presumir que el riesgo económico recae en el socio cuando su contraprestación se
determine en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad o en función de
las prestaciones efectivamente realizadas por el mismo o de las cantidades facturadas a
los clientes, bien en su importe total o en una parte de la misma que sea significativa.
En estos casos, hay riesgo económico en el sentido de que el riesgo de la actividad recae
sobre el socio que soporta el resultado de la misma, en la medida en que el éxito o
fracaso determina de forma directa su retribución, situación que no se suele dar en el
ámbito de una relación laboral en la que, con independencia de los resultados de la
sociedad o la falta de actividad de la misma, se devenga la correspondiente
contraprestación para el trabajador.
Finalmente, es necesario analizar sobre quién recae la responsabilidad contractual de la
actividad desarrollada por el socio frente a los clientes, si bien, tal y como ha establecido
el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el asunto C-235/85 antes mencionado, el
incumplimiento de esta condición no es óbice para poder considerar una relación como
de independencia.
QUINTO.- En este punto debe tenerse en cuenta, igualmente, que, a diferencia de la
reforma que ha tenido lugar en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, no ha habido ninguna modificación de la Ley 37/1992 en este sentido. Por
consiguiente, considerando que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un Impuesto
armonizado a nivel comunitario y atendiendo al principio de estanqueidad tributaria, no
tendrían por qué coincidir exactamente las calificaciones otorgadas a las operaciones
por parte de la normativa reguladora de cada tributo.
SEXTO.- En consecuencia con todo lo anteriormente expuesto, la calificación como
actividad ejercida con carácter independiente a los efectos de su sujeción al Impuesto
sobre el Valor Añadido exige sopesar los indicios relativos a las condiciones de trabajo,
la remuneración y la responsabilidad a que se han hecho referencia en el apartado
cuarto anterior.
En este sentido, tratándose de socios que prestan sus servicios a una sociedad, en la que
la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la
actividad que constituye su objeto social corresponde a la propia entidad, quedarán
excluidos del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida
en que no concurra un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios.
A este respecto, tratándose de socios que prestan sus servicios profesionales a una
sociedad, la cual tenga por objeto la prestación de servicios de dicha naturaleza, habrá
que tener en cuenta, tal y como se ha señalado, si los medios de producción residen en
el propio socio.
Por tanto, en caso de que la titularidad o el derecho de uso de los activos principales no
correspondan a la sociedad, habrá que analizar cada caso concreto y tener en cuenta
todas las circunstancias concurrentes para determinar si existe o no ejercicio
independiente de una actividad económica:
De esta forma, la referida relación se debe calificar como laboral, si en función de las
condiciones acordadas entre el socio y la sociedad resulta que el profesional queda
sometido a los criterios organizativos de aquélla, no percibe una contraprestación
económica significativa ligada a los resultados de su actividad (en los términos
mencionados en el apartado cuarto anterior) y es la sociedad la que responde frente a
terceros en los términos anteriormente expuestos; en estas condiciones, los servicios
prestados por el socio consultante a la sociedad estarían no sujetos en virtud de lo
dispuesto en el artículo 7, apartado 5º de la Ley 37/1992.
En caso contrario, dicha relación no cabe encuadrarla en el artículo 7, apartado 5º de la
Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que las prestaciones de servicios
efectuadas por el socio a la sociedad residente en el territorio de aplicación del Impuesto
estarían sujetas al citado tributo.
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONOMICAS:
El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del
texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por
el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 marzo).
El artículo 78 del TRLRHL dispone en su apartado 1 que "El Impuesto sobre Actividades
Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está
constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales,
profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no
especificadas en las tarifas del impuesto.".
De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:
a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier
actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una
actividad económica para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el
impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la
actividad como requisito indispensable.
En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del
impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo
1175/1900, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que "El mero ejercicio de
cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de
cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada
en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de
lata y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga
otra cosa".
b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia
de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de
que exista o no ánimo de lucro.
c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de
que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.
Por otro lado, la delimitación de este ámbito de aplicación tan amplio del impuesto viene
recogida en el artículo 79 del TRLRHL al disponer en su apartado 1 que "Se considera
que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando
suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos
o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de
bienes o servicios.".
En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende,
su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio se requiere:
a) que dicha actividad se realice en territorio nacional.
b) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos
humanos con un fin determinado;
c) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de
bienes y servicios;
d) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.
El artículo 83 del TRLRHL establece que "Son sujetos pasivos de este impuesto las
personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio
nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.".
Pues bien, teniendo en cuenta lo dispuesto en los preceptos citados y en línea con lo
señalado anteriormente en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, habrá que
examinar cada caso en concreto, considerando todas las circunstancias concurrentes en
la prestación de los servicios del socio a la sociedad en cuyo capital participa, para
determinar si se cumple el requisito de la ordenación por cuenta propia de los medios
de producción y/o recursos humanos, que es lo que determina si estamos ante el
ejercicio independiente de una actividad económica y, por ende, si se produce la
sujeción al IAE.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado
1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Realmente es una cuestión suficientemente sencilla, a pesar de que

tributariamente pueda complicarse innecesariamente, la tributación del socio en IRPF
como rendimiento de trabajo o como rendimiento de actividad económica es apenas
intrascendente, acaso quizás en lo relativo a las retenciones, para profesionales del 15
por 100, que en todo caso será casi con toda seguridad inferior a la retención
correspondiente como rendimiento de trabajo. Mientras que a efectos del Impuesto
sobre el Valor Añadido es enteramente neutro, toda vez que el IVA que el socio
repercute e ingresa se lo deduce la sociedad, en si lo único que implicaría sería una
duplicidad de obligaciones formales, por tener que presentar dos declaraciones
trimestrales.
Especial problemática del socio administrador de la sociedad.
Recientemente ha surgido una importante problemática en torno a la figura del

socio administrador de la sociedad, que a su vez presta sus servicios para la sociedad,
en este caso, como administrador de fincas, y que a su vez es administrador de dicha
entidad. Como hemos visto el legislador pretende trasladar la carga fiscal de la sociedad
al socio, y como hemos visto no existe mucha diferencia entre tributar en este sentido,
en sede socio, como rendimiento del trabajo o como actividad económica. Ahora bien,
la cuestión puede complicarse considerablemente si la Administración considera que
esa tributación del socio lo es única y exclusivamente por su función de administrador
de la sociedad, que no como administrador de fincas. Para empezar en este caso dicha
retribución se considera necesariamente rendimiento de trabajo, pero la gran diferencia
radica en su retención necesariamente del 35 por 100, posiblemente muy superior a la
retención que se aplicaría con cualquier nomina que se le pusiese al administrador de
fincas socio de una sociedad limitada. Y lo más serio, salvo que los estatutos de la
sociedad prevean la opción del cargo de administrador remunerado, la AEAT considera
que dicha retribución del socio, si no se prevé esa retribución del cargo en los estatutos
de la sociedad se considera a efectos de la sociedad una liberalidad en favor del socio
administrador, y por lo tanto no deducible en los gastos de la sociedad, con lo que nos
avocamos a una doble imposición en toda regla, primero en sede societaria a un tipo
medio del 25 por 100, y luego sin deducción alguna en dicha sede, en el socio persona
física a su tipo medio de entre un 20 o un 30 por 100, esto es la carga fiscal superará el
50 por 100 de los ingresos percibidos por nuestra labor de administrador de fincas a
través de una sociedad. Y esto es así y de momento y si no existe ningún fallo judicial
que lo remedie será así toda vez que es una doctrina asentada por medio de las
resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central, cito y reproduzco a
continuación la resolución de 5 de julio de 2016, dice así:
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, en el recurso extraordinario de alzada

para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE
INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones sito en c/
Infanta Mercedes no 37, 28020-Madrid, contra resolución del Tribunal Económico-
Administrativo Regional de Andalucía por la que se resuelve, estimándola, la
reclamación económico-administrativa no 41/10252/2011, deducida frente a
liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005 y 2006.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los

siguientes hechos:
1. Con fecha 4 de julio de 2011 la Dependencia Regional de Inspección de Andalucía de

la AEAT notificó a determinada sociedad liquidación por el concepto Impuesto sobre
Sociedades correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006, en la que se regularizaban las
retribuciones percibidas por el administrador de la entidad, como gasto fiscalmente no
deducible en la determinación de la base imponible, debido a su falta de estipulación en
los estatutos sociales.
2. La sociedad promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal
Económico Administrativo Regional de Andalucía (en adelante, TEAR), solicitando la
anulación del acto impugnado, alegando que no procede considerar como liberalidad
las retribuciones percibidas por el administrador, sino como gasto deducible.
3. El TEAR con fecha 30 de octubre de 2014 estimó la reclamación, formulando las

siguientes consideraciones:
"SEGUNDO.- La cuestión que se plantea es la relativa a si las retribuciones percibidas por
el administrador tienen o no la consideración de gasto deducible para la sociedad. La
Inspección, con fundamento en la Sentencia de 13 de noviembre de 2008 del Tribunal
Supremo y dado que los Estatutos no prevén retribución alguna para los
administradores, considera que tales retribuciones no tienen la consideración de gasto
deducible.
TERCERO.- De la sentencia citada no puede extraerse la conclusión de que la persona
que ostenta el cargo de administrador de una sociedad no puede ser contratado como
trabajador de la misma y por lo tanto cualquier rendimiento que obtenga sólo puede ser
participación en los beneficios, si no está previsto en los estatutos. Sino que lo que dice
la sentencia es que si es contratado como trabajador, no basta el contrato y las nóminas,
sino que habrán de probarse por cualquier método aceptado en derecho las funciones
laborales en cuestión. Alega el reclamante que el Sr. ... es administrador de la sociedad,
cargo no retribuido .........., pero que presta otros servicios que no son los propios de
administrador de la sociedad, sino de Director Gerente de una empresa. Efectivamente,
como alega la reclamante, la sentencia mencionada por la oficina gestora lo que
establece es que "si se ejercen exclusivamente las funciones descritas para el
administrador de una sociedad"; entonces "cualquier retribución que se reciba no debe
considerarse salarios, sino participación en los beneficios", pero si el socio administrador
es también trabajador asalariado "debe demostrar dichas funciones laborales por
cualquier método aceptado en derecho sin que la existencia del contrato y de las
nóminas deba considerarse suficiente." De acuerdo con ello ha de estarse a la realidad
de los servicios prestados en concreto. En el presente caso, la sociedad reclamante
comienza por alegar que el Sr. ...fue contratado como empleado de la sociedad y que,
con el transcurso del tiempo, fue designado administrador de la misma cuando ya
realizaba las funciones de Director Gerente de la misma como empleado,
compatibilizando ambas funciones. El Sr. ... ha estado de alta como empleado en el
régimen general de la seguridad social y ha tributado en IRFP como rendimientos de
trabajo personal. Debemos considerar que el artículo 3 del Estatuto de los Trabajadores,
excluye del ámbito del mismo en su apartado c) "La actividad que se limite pura y
simplemente al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de
administración de las empresas que revistan la forma jurídica de la sociedad y siempre
que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a
tal cargo".
Pues bien, del análisis de las pruebas aportadas resulta que esas tareas, efectivamente,
son tareas propias de un director gerente, distintas de las propias de un administrador
de una sociedad, por lo que, en el presente caso, se estima suficientemente acreditado
que los sueldos y salarios cuestionados se pagaron por la prestación de servicios de
naturaleza laboral y que el sujeto pasivo lo dedujo correctamente como gasto deducible
en concepto de sueldos y salarios."
SEGUNDO: Frente a esta resolución formula el presente recurso extraordinario de

alzada para la unificación de criterio el Director del Departamento de Inspección
Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Financiera y Tributaria,
al estimarla gravemente dañosa y errónea.
Las razones, a juicio del recurrente, por las que procedería la estimación del presente
recurso, serían las que a continuación se exponen: 1.- En primer lugar, la cuestión objeto
del presente recurso ha sido analizada en la citada sentencia del Tribunal Supremo, de
13 de noviembre de 2008 (Rec. 2578/2004), que, a su vez, transcribe la sentencia de 26
de diciembre de 2007: "Aunque la jurisprudencia admite que los miembros del Consejo
de administración «puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa»
«ello sólo sería posible para realizar trabajos que podrían calificarse de comunes u
ordinarios; no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y
trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) dado que en tales casos el
doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la
empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo
las funciones propias de alta dirección» (Sentencia de 26 de diciembre de 2007, cit., FD
Segundo)".
2.- En segundo lugar, también la resolución del TEAC de 6 de febrero de 2014 RG 6/2014
dictada en unificación de criterio llegó a similar conclusión fijando como criterio: "En el
supuesto de que se satisfagan retribuciones a los administradores, cuyo cargo sea
gratuito según las disposiciones estatutarias, por la prestación de servicios de dirección
o gerencia, dichas cuantías tienen la consideración de gastos no deducibles con arreglo
a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, siendo sólo compatible la relación de carácter laboral por las funciones de
gerencia o dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador, cuando las
funciones que se realizan por
razón de la primera sean distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y
se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil
y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil, y sólo se
podrán percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los estatutos
sociales el carácter remunerado del cargo".
3.- Expresado lo anterior, el Director expone que, en este caso, pese a que se ha alegado
que el administrador realizaba funciones diversas, se considera que no ha resultado
acreditado dicho extremo, pero que aún así el TEAR ha llegado a la conclusión de que
son tareas propias de un director gerente y el gasto debe considerarse como deducible
en concepto de sueldos y salarios. Como conclusión finaliza el Director señalando que la
resolución del TEAR además de considerarse gravemente dañosa y errónea, es contraria
a la doctrina del Tribunal Central, y por ello solicita de este Tribunal Central que fije
como criterio que cuando resulte acreditado que las únicas funciones que realiza un
administrador, además de las propias de la relación mercantil, son las tareas propias de
un director gerente, debe prevalecer la calificación mercantil, no teniendo la
consideración de gasto deducible la retribución que perciba por dicha función de
dirección o gerencia, de no estar prevista en los estatutos sociales remuneración del
cargo de administrador.
TERCERO: Puesto de manifiesto el expediente a quien en su día fue interesado en la

resolución recurrida, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver
afectada por el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio,
de conformidad con el artículo 242 de la Ley General Tributaria, no ha presentado
escrito de alegaciones.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la

admisión a trámite del presente recurso, según lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley
58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria.
SEGUNDO: Son dos las cuestiones que se plantean el presente recurso extraordinario
de alzada para la unificación de criterio:
- En primer término, cuándo y respecto de qué órganos los criterios que fija el Tribunal
Económico-Administrativo Central tienen carácter vinculante;
- Y, en segundo lugar, determinar la deducibilidad o no, en el Impuesto sobre
Sociedades, de las cantidades satisfechas por una sociedad a su administrador, cuando
el cargo de administrador es gratuito de acuerdo con los estatutos sociales y el
administrador ejerce funciones de dirección o gerencia, y esta segunda cuestión sólo en
relación con los períodos impositivos del Impuesto sobre Sociedades a los que no
resultare de aplicación, ratione temporis, la hoy vigente Ley 27/2014, de 27 de
noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
TERCERO: Comenzando por el análisis de la primera de las cuestiones planteadas, de los

antecedentes de hecho queda acreditado que, existiendo doctrina de este Tribunal
Económico-Administrativo Central, uno de los órganos de la Administración tributaria,
en concreto un órgano de revisión cual es un Tribunal Económico-Administrativo
Regional, no la ha seguido.
Son tres los supuestos en los que la Ley General Tributaria atribuye a los criterios del
Tribunal Central fuerza vinculante, a saber:
A) Las resoluciones que dicte este Tribunal Central resolviendo los recursos
extraordinarios de alzada para la unificación de criterio regulados en el artículo 242 de
la Ley General Tributaria, estando legitimados para su interposición exclusivamente los
por los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y por los Directores
de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y por los órganos
equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con
Estatuto de Autonomía respecto a las materias de su competencia, en los dos casos
siguientes: cuando estimen gravemente dañosas y erróneas las resoluciones dictadas en
única instancia por los tribunales económicoadministrativos regionales y locales y por
los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las
Ciudades con Estatuto de Autonomía, o cuando las mismas apliquen criterios distintos a
los contenidos en resoluciones de otros Tribunales Económico-Administrativos del
Estado o de los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y
de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. Actualmente, tras la reforma operada en la
Ley General Tributaria por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, como hemos señalado
más arriba, existen solo dos casos en los que procede la formulación de estos recursos.
Antes de la reforma parcial de la Ley General Tributaria se contemplaba
un tercer supuesto: precisamente cuando las resoluciones dictadas en única instancia
por los tribunales económico-administrativos regionales y locales y por los órganos
económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con
Estatuto de Autonomía, no se adecuaran a la doctrina del Tribunal Económico-
Administrativo Central. El legislador ha suprimido este supuesto, pues no debería existir
supuesto alguno ya que, como se razonará más adelante, la doctrina del Tribunal Central
tiene carácter vinculante para todos los órganos de la Administración tributaria.
B) Las resoluciones que dicte el Tribunal Central resolviendo los novedosos
procedimientos de adopción de resoluciones en unificación de criterio a las que se
refiere el párrafo segundo del artículo 229.1.letra d) de la Ley General Tributaria,
recientemente modificado por la Ley 34/2015 (1) . El artículo 229.1.letra d) dispone:
"1. El Tribunal Económico-Administrativo Central conocerá:
(...)
d) Como consecuencia de su labor unificadora de criterio, de los recursos
extraordinarios de alzada para unificación de criterio previstos en el artículo 242 de esta
Ley. Asimismo y, como consecuencia de esta labor unificadora, cuando existan
resoluciones de los Tribunales económico-administrativos Regionales o Locales que
apliquen criterios distintos a los contenidos en resoluciones de otros Tribunales
económico-administrativos, o que revistan especial trascendencia, el Presidente o la
Vocalía Coordinadora del Tribunal Económico-Administrativo Central, por iniciativa
propia o a propuesta de
cualquiera de los Vocales del Tribunal Económico-Administrativo Central o de los
Presidentes de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales o Locales, podrán
promover la adopción de una resolución en unificación de criterio por la Sala o por el
Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central, que tendrá los mismos efectos
que la resolución del recurso regulado en el artículo 242 de esta Ley. Con carácter
previo a la resolución de unificación de criterio, se dará trámite de alegaciones por plazo
de un mes, contado desde que se les comunique el acuerdo de promoción de la
resolución en unificación de criterio, a los Directores Generales del Ministerio de
Hacienda y Administraciones Públicas, a los Directores de Departamento de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria y a los órganos equivalentes o asimilados de las
Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía respecto a las
materias de su competencia".
Como reza su Exposición de Motivos "La modificación del bloque normativo regulador
de las reclamaciones económico- administrativas persigue dos objetivos básicos:
- La agilización de la actuación de los Tribunales y
- La reducción de la litigiosidad.
Para lograr tales objetivos, la reforma promueve una mayor y mejor utilización de
medios electrónicos en todas las fases del procedimiento, agiliza los procedimientos y
anticipa el sistema de establecimiento de la doctrina de los Tribunales y mejora
técnicamente la normativa vigente, completando lagunas y clarificando algunos
extremos que la práctica ha puesto de manifiesto como dudosos y, en cuanto tales,
generadores de conflictos jurídicos. En este sentido, se atribuye al Tribunal Económico-
Administrativo Central la competencia para conocer de las reclamaciones respecto de
actuaciones entre particulares, cuando el domicilio fiscal del reclamante se halle fuera
de España. Se amplía el sistema de unificación de doctrina, potenciando la seguridad
jurídica, al atribuirse al Tribunal Económico Administrativo Central la competencia
para dictar resoluciones en unificación de criterio y a los Tribunales Económico-
Administrativos Regionales la posibilidad de dictar resoluciones de fijación de criterio
respecto de las salas desconcentradas". De conformidad con el precepto citado, en este
caso son dos los supuestos en los que la Ley prevé la posibilidad de iniciar este
procedimiento: bien, cuando existan resoluciones de los Tribunales económico-
administrativos Regionales o Locales que apliquen criterios contradictorios entre sí, bien
que exista una resolución de un tribunal regional o local que se estime de relevancia.
Analizados los supuestos en los que procede la interposición de recursos extraordinarios
de alzada para la unificación de criterio o la iniciación de por el Tribunal Central de los
procedimientos de adopción de resoluciones en unificación de criterio, debe analizarse
qué órganos quedan vinculados por los criterios que el Tribunal Central. Con meridiana
claridad dispone expresamente el artículo 242 de la Ley General Tributaria en su
apartado 4, al que se remite además el 229.1, que "Los criterios establecidos en las
resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-
administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades
Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la
Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con
Estatuto de Autonomía.".
Este Tribunal Central ha tenido que hacerse eco en diversas ocasiones de la
obligatoriedad que establece el artículo 242.4, pudiéndose citar, entre otras, la
resolución de 24 de septiembre de 2008, RG 6131/2008, en la que se señala que "En
definitiva, se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a
través de la unificación de criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, .....
Criterio este que deberá ser atendido posteriormente tanto por los correspondientes
órganos de la administración como por los TEAR.... Es, simplemente, un remedio
extraordinario arbitrado por el legislador para poner de manifiesto los criterios del TEAC
que deberán ser atendidos por la Administración tributaria."
Debe asimismo recordarse que con carácter reiterado este Tribunal Central ha señalado,
baste citar por todas la Resolución 4185/2014, de fecha 10 de septiembre de 2015, que
las contestaciones a las consultas de la Dirección General de Tributos no son vinculantes
para los Tribunales Económico-Administrativos. En cambio, sí tiene carácter vinculante
para toda la Administración Tributaria, estatal o autonómica, tanto los criterios que con
carácter reiterado fije este Tribunal Económico-Administrativo Central, como las
resoluciones de este mismo Tribunal Central dictadas, como sucede en el presente caso,
en la resolución de recursos de alzada extraordinarios en unificación de criterio. Así está
previsto expresamente en el artículo 89.1 párrafo tercero de la Ley General Tributaria,
y encuentra su sentido en la separación entre las funciones y, por ende, entre los
órganos de aplicación de los tributos y de los órganos encargados de la revisión de los
actos resultantes de dicha
aplicación. De no ser así, carecería de sentido la función revisora dentro de la vía
administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía
de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar.
Asimismo este Tribunal Central ha aclarado de forma reiterada (2) en concreto respecto
de los recursos extraordinarios de alzada para la
unificación de criterio, que los criterios que se fijen una sola vez, ya sea estimando o
desestimando este tipo de recursos, tendrán carácter
vinculante para toda la Administración tributaria, tanto del Estado como de las
Comunidades y Ciudades con Estatuto de Autonomía, pues en el recurso extraordinario
de alzada en unificación de criterio, el artículo 242 de la Ley General Tributaria no exige,
a diferencia del artículo 100.7 de la Ley 29/1998 reguladora de la Jurisdicción
Contencioso-Administrativa, para entender que se fija doctrina, que el fallo de este
Tribunal Central sea estimatorio, lo cual es lógico puesto que en el ámbito de las
reclamaciones económico-administrativas, los órganos afectados por los criterios de
este Tribunal Central, ya ejerzan funciones de aplicación de los tributos ya funciones de
revisión, son todos órganos administrativos (que no jurisdiccionales dotados de
independencia en el ejercicio de su función jurisdiccional) y la actuación de los órganos
administrativos debe venir presidida en todo caso, además de por el principio
constitucional de seguridad jurídica, por los de eficacia y coordinación (artículo 3 de la
Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas
y del Procedimiento Administrativo Común), teniendo precisamente el invocado artículo
242 de la Ley General Tributaria la finalidad de unificar el criterio aplicado por toda la
Administración tributaria. En esta misma línea, el legislador, con la modificación parcial
de la Ley General Tributaria llevada a cabo por la Ley 34/2015, reconoce expresamente,
en el invocado artículo 229.1, lo que él mismo denomina "la labor unificadora de
criterio", en el ámbito administrativo claro está, del
Tribunal Central.
C) Finalmente, como otra manifestación más de esa labor unificadora legalmente
atribuida, y en aras de la seguridad jurídica y de la unicidad de criterio en el ámbito de
la Administración, evitando aplicar a los obligados tributarios criterios distintos en
función del órgano administrativo con el que se relacionen o incluso del ámbito
territorial donde se halle enclavado su domicilio fiscal, la Ley General Tributaria añade
en su actual artículo 239.8 (apartado 7 hasta la reforma de la Ley 34/2015) que:
"8. La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo
Central vinculará a los tribunales económicoadministrativos regionales y locales y a los
órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades
con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de
las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. El Tribunal
Económico-Administrativo Central recogerá de forma expresa en sus resoluciones y
acuerdos que se trata de doctrina reiterada y procederá a publicarlas según lo dispuesto
en el apartado 2 del artículo 86 de esta Ley. En cada Tribunal Económico-Administrativo,
el criterio sentado por su Pleno vinculará a las Salas y el de ambos a los órganos
unipersonales. Las resoluciones y los actos de la Administración tributaria que se
fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar
expresamente". Evidentemente, para que exista doctrina reiterada será necesario que
existan dos o más resoluciones que apliquen un mismo criterio -al igual que sucede con
el Tribunal Supremo para que exista jurisprudencia- resolución o resoluciones anteriores
cuya existencia se indicará en la resolución o resoluciones posteriores, a efectos de que
por todos se pueda entender que es doctrina reiterada, cumpliendo así con esta cita
expresa con el mandato de la Ley contenido en el artículo 239.8 de que el Tribunal
Central recoja de forma expresa que se trata de doctrina reiterada sin que se preciso
que se califique cada resolución con la palabra específica "doctrina", al igual que
tampoco se exigiría al Tribunal Supremo, para entender que estamos ante
jurisprudencia que debe seguirse obligatoriamente por la Administración, que en cada
sentencia el Alto Tribunal tuviera que especificar expresamente que esa sentencia fija
"jurisprudencia", pues su eficacia vinculante, ya sea criterio reiterado o ya sea solo un
pronunciamiento (esto último en los procedimientos o recursos en unificación de
criterio en vía administrativa o en vía jurisdiccional con los recursos estimatorios en
unificación de doctrina o en los recursos de casación en interés de ley) ya se establece
directamente por las normas del ordenamiento jurídico (en nuestro supuesto, por el
artículo 239.8 de la Ley General Tributaria).
CUARTO: Pasando al análisis de la segunda de las cuestiones planteadas, el Real Decreto

Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), dispone en su artículo 10 apartados 1
y 3 que:
"1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período
impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos
impositivos anteriores.
(...)
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo,
mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable
determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las
demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en
desarrollo de las citadas normas".
Por su parte, el artículo 14.1 letra e) del TRLIS prevé que no tendrán la consideración de
gastos fiscalmente deducibles, entre otras partidas, "los donativos y liberalidades". En
cuanto a la legislación mercantil, debemos traer a colación las siguientes normas:
- El artículo 130 del antiguo Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por
el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, que señalaba
"La retribución de los Administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando
consista en una participación en las ganancias sólo podrá ser detraída de los beneficios
líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria
y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del 4 por 100, o el tipo más alto
que los estatutos hayan establecido".
- El artículo 66 de la hoy también derogada Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades
de Responsabilidad Limitada, que disponía que "1. El cargo de administrador es gratuito,
a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de
retribución.
2. Cuando la retribución tenga como base una participación en los beneficios, los
estatutos determinarán concretamente la participación, que en ningún caso podrá ser
superior al 10 por 100 de los beneficios repartibles entre los socios.
3. Cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la
remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la
Junta General".
- La hoy vigente Ley de Sociedades de Capital, cuyo texto refundido es aprobado
mediante Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, que contiene, a los efectos aquí
pretendidos, las siguientes disposiciones:
Artículo 217: Remuneración de los administradores.
"1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan
lo contrario determinando el sistema de retribución.
2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base
una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada
para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en
los estatutos".
Artículo 218: Remuneración mediante participación en beneficios.
"1. En la sociedad de responsabilidad limitada cuando la retribución tenga como base
una participación en los beneficios, los estatutos sociales determinarán concretamente
la participación o el porcentaje máximo de la misma, que en ningún caso podrá ser
superior al diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios.
2. En la sociedad anónima cuando la retribución consista en una participación en las
ganancias, solo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas
las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los
accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos
hubieran establecido".
Artículo 219. Remuneración mediante entrega de acciones. "1. En la sociedad anónima
la retribución consistente en la entrega de acciones o de derechos de opción sobre las
mismas o que esté referenciada al valor de las acciones deberá preverse expresamente
en los estatutos, y su aplicación requerirá un acuerdo de la junta general. 2. El acuerdo
de la junta general expresará, en su caso, el número de acciones a entregar, el precio de
ejercicio de los derechos de opción, el valor
de las acciones que se tome como referencia y el plazo de duración de este sistema de
retribución". - El artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 julio, del Estatuto del trabajo
autónomo, que establece que no tendrán la consideración de trabajadores por cuenta
ajena "Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño
del cargo de consejero o
administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título
lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo,
directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional
vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado
por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio." - Finalmente, la disposición
adicional vigésimo séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social,
aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (BOE de 29 de junio), sobre
campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por
cuenta propia o autónomos, la cual en su apartado 1 dispone que:"1. Estarán
obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los
trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección
y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten
otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma
habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto,
de aquella. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las
acciones o participaciones del trabajador supongan, al
menos, la mitad del capital social. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el
trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las
siguientes circunstancias:
1ª Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté
distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo
conyugal o de parentesco, por consaguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo
grado. 2ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte
del mismo.
3ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del
mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad." Partiendo
de la normativa anterior, la cuestión controvertida ha sido ya resuelta por el Tribunal
Supremo. Así, en su sentencia de 26 de septiembre de 2013 (Rec. no 4808/2011),
analizando un supuesto de hecho en el que era ya aplicable la Ley 43/1995, de 17 de
diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (norma ésta en la que la regulación en este
punto es idéntica a la del TRLIS aplicable al caso que ha dado lugar al criterio
controvertido), y en el que el administrador (y socio mayoritario) ejercía las funciones
propias de un gerente con un poder general sin limitaciones, ocupándose especialmente
del diseño de la estrategia inversora del grupo empresarial, fijando los objetivos,
sectores y las ponderaciones de los diferentes activos junto con los empleados, y donde
los estatutos de la sociedad de responsabilidad limitada establecían que
"el cargo de administrador será gratuito", ha señalado, con cita de sentencias anteriores:
"FUNDAMENTO DE DERECHO PRIMERO.- La sentencia impugnada nos informa de que la
controversia se centra en el carácter deducible o no en el
Impuesto de Sociedades, de las retribuciones percibidas por D. Cándido , en su calidad
de Presidente del Consejo de Administración y Consejero Delegado de la entidad objeto
de regularización por Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2001 y que a la sazón giraba
con el nombre de LICIDIA, S.L.
(...)
FUNDAMENTO DE DERECHO CUARTO.- Expuestas las posiciones de las partes, debemos
sentar como premisa previa que el supuesto que se nos plantea en el presente recurso
de casación, relativo a liquidación girada por Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2001,
ha de resolverse conforme a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre de 1995, la cual no
contiene norma específica relativa a la retribución de los administradores. Por ello,
nuestra respuesta debe partir del artículo 10 de la Ley, en el que tras disponer que la
base imponible está determinada por el importe de la renta en el período impositivo,
minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores,
y de señalar que aquella se puede determinar de forma directa o indirecta, según lo
establecido en la Ley General Tributaria (apartados 1 y 2), establece, ciertamente
(apartado 3 de dicho artículo): "En el régimen de estimación directa, la base imponible
se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la
presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas
en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las
disposiciones que se dicten en desarrollo de las citada normas." Pues bien, entre esas
correcciones figura la del artículo 14.1.e) de la Ley fiscal, en la que se establece que no
tienen la consideración de gasto deducible los "donativos o liberalidades". Y en el
presente caso, amén de la presunción legal de gratuidad del cargo de administrador
de sociedades de responsabilidad limitada (el artículo 66.1 de la Ley 2/1995, de 23 de
marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada establece que "El cargo de
administrador es gratuito a menos que los estatutos establezcan lo contrario,
determinando el sistema de retribución" y en el mismo sentido se ha pronunciado
posteriormente el artículo 217.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de
Capital , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio), el artículo 21 de
los Estatutos de LICIDIA, S.L, ratificando la referida presunción legal, dispone que el
"cargo de administrador será gratuito", por lo que la concesión de una retribución al
Sr. Cándido solo puede hacerse con el carácter de liberalidad y, por tanto, no
deducible, sin que frente a ello pueda oponerse que, a virtud de participación que
aquél dispone en la sociedad, en cualquier momento podrían modificarse los estatutos
según su criterio, pues lo cierto es que en el momento de producirse los hechos la
modificación no ha tenido lugar. No es la primera vez que esta Sala realiza esta
consideración bajo la vigencia de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto de
Sociedades y así, la Sentencia de 21 de febrero de 2013 (recurso de casación
1978/2010), en supuesto igual de administradores de responsabilidad limitada, señala
(Fundamento de Derecho Cuarto) lo siguiente: "En el supuesto que nos ocupa disponen
los estatutos de la sociedad, que "los ADMINISTRADORES ejercerán su cargo de forma
gratuita". Dado pues el carácter no retribuido del cargo de administrador de acuerdo
con los preceptos referidos, resulta patente que las utilidades disfrutadas por los
ADMINISTRADORES de la sociedad no pueden ser consideradas como remuneraciones
de los mismos y adquirir, de esa forma, la condición de gastos de personal, y por tanto,
ser fiscalmente deducibles." Junto a lo expuesto, que anuncia la estimación del motivo,
ha de ponerse de relieve que la sentencia centra el foco de su argumentación en lo
que denomina flexibilización de la Ley 43/1995, en relación con su predecesora la Ley
61/1978, en cuanto a la naturaleza necesaria del gasto, pero no obligatorio, sin
constituir liberalidad, invocando la Resolución de la Dirección General de Tributos de
12 de marzo de 2009, de la Dirección General de Tributos, con grave error, pues ésta
última parte de que los estatutos sociales establezcan el carácter remunerado del
cargo (recordemos que en la misma se indica que "las retribuciones de los
administradores son gastos realizados para la obtención de ingresos de la entidad, por
lo que si los estatutos de la sociedad recogen el carácter remunerado del cargo, tienen
la consideración de deducibles, aunque no se cumpla de forma escrupulosa con todos y
cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa
mercantil.")
Por otra parte, no pone en duda esta Sala la trascendencia y relevancia de las
funciones que pueda llevar a cabo el Sr. Candido en la entidad LICIDIA, S.L. (luego,
PONTEGADEA INVERSIONES, S.L.), pero ello no impide que dada su condición de
administrador y, por prescripción expresa estatutaria, no puede concederse
remuneración de servicios prestados, por lo que la otorgada solo puede tener carácter
de liberalidad y, en consecuencia, no deducible en el Impuesto de Sociedades. Y si de
la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la
jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada
por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Decimocuarto de la de
fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de
carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del
cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera
son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una
actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral)
son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir
remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se
hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el
97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de
"ajeneidad" según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por
todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003 ). Por último, no puede aceptarse la
alegación de la recurrida de duplicidad impositiva a consecuencia de la tributación en
IRPF por parte del Sr. Cándido (3) , pues al margen de que la misma solamente pudiera
plantearse por éste, ocurre que la tributación por Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas queda al margen de que la cantidad percibida sea o no deducible en el
Impuesto de Sociedades, pues en cualquiera de las alternativas el ingreso se ha
producido en sede del socio, debiéndose señalar que el artículo 16.1 de la Ley 40/1998,
de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone: "Se
considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o
utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie,
que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o
estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas" , a lo
que ha de añadirse que, tal como consta en los Antecedentes, fue la propia empresa la
que practicó la retención correspondiente". Por último, la posterior Sentencia del
Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015 (rec. no 2448/2013), no sólo efectúa un
amplio recorrido por la jurisprudencia atinente a la cuestión planteada en sus diversos
supuestos, sino que además recoge expresamente como adecuado el criterio
establecido por este TEAC en la ya citada resolución de 6 de febrero de 2014, RG 6/2014.
Consecuentemente,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso

extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL
DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL
DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, ACUERDA ESTIMARLO fijando como criterio los
siguientes:
1. Son tres los supuestos en los que la Ley General Tributaria atribuye a los criterios del
Tribunal Central fuerza vinculante para toda la Administración tributaria, estatal o
autonómica, a saber:
A) Las resoluciones que dicte este Tribunal Central resolviendo los recursos
extraordinarios de alzada para la unificación de criterio regulados en el artículo 242 de
la Ley General Tributaria.
B) Las resoluciones que dicte el Tribunal Central resolviendo los novedosos
procedimientos de adopción de resoluciones en unificación de criterio a las que se
refiere el párrafo segundo del artículo 229.1.letra d) de la Ley General Tributaria,
recientemente modificado por la Ley 34/2015
C) Otra manifestación más de esa labor unificadora legalmente atribuida, y en aras de la
seguridad jurídica y de la unicidad de criterio en el ámbito de la Administración, evitando
aplicar a los obligados tributarios criterios distintos en función del órgano administrativo
con el que se relacionen o incluso del ámbito territorial donde se halle enclavado su
domicilio fiscal, es la doctrina reiterada del TEAC, según prevé el actual artículo 239.8
(apartado 7 hasta la reforma de la Ley 34/2015)
Como vemos la Administración no descarta en ningún caso, que el socio

administrador de una sociedad limitada, que ejerce una actividad profesional, como es
este caso, la de administración de fincas, pueda desempeñar un puesto de trabajo en el
organigrama de dicha sociedad, y que perciba por ello una remuneración distinta, de su
condición de administrador societario, pero traslada la carga probatoria al sujeto, en
este caso al socio o la sociedad, y no basta como prueba el contrato laboral suscrito
entre la sociedad y el socio. De no conseguir el sujeto esta prueba todos sus
rendimientos serán considerados como retribución por el desempeño de su cargo de
administrador de la sociedad, retribución laboral con una retención del 35 por 100 y no
deducible en sociedades salvo que este prevista en los estatutos.
Con esto habríamos concluido esta introducción de los aspectos más relevantes
de la fiscalidad del administrador de fincas, baja cada una de las alternativas que se
presenta. Analicemos ahora la fiscalidad de nuestros clientes las comunidades de
propietarios, a través de sus aspectos más conflictivos.
FISCALIDAD DE LAS COMUNIDADES DE PROPIETARIOS.
COMUNIDADES CON RENDIMIENTOS, REGIMEN DE ATRIBUCION DE RENTAS.
La consideración de las sociedades civiles como sujetos pasivos del Impuesto

sobre Sociedades no es nueva en nuestro Derecho Tributario, así, el artículo 9 del texto
refundido de la Ley del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás
entidades jurídicas, Decreto 3359/1967 de 23 de diciembre, incluía este tipo de
entidades como sujetas a dicho impuesto. Entre los sujetos pasivos del Impuesto se
encontraban también, en lo que a nosotros nos afecta, las Comunidades de Bienes,
siempre que estas explotasen algún negocio gravado por Licencia Fiscal. Con la reforma
fiscal de 1978 estas entidades dejaron de figurar expresamente como sujetos pasivos
del Impuesto sobre Sociedades, hasta la modificación operada por la LIS tras la
publicación de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, las rentas obtenidas por las
sociedades civiles eran gravadas en sede de sus socios con arreglo a un régimen de
atribución previsto en las sucesivas Leyes reguladoras del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas. Como hemos señalado, esta situación se ha visto alterada ya que
las sociedades civiles con objeto mercantil, tras la citada Ley 27/2014, pasan a tener la
consideración de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, lo que supone que las
rentas que obtengan resultarán gravadas por este Impuesto, sin que les resulte de
aplicación el régimen de atribución de rentas. Para que una entidad, sociedad civil, se
considere sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, deben cumplirse las
condiciones previstas al efecto en el artículo 7.1.a) de la LIS, según el cual tendrán la
consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, las personas jurídicas,
excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil. De lo que se debe
deducir que las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil son
sujetos pasivos de dicho Impuesto, esto son pues, las dos condiciones que deben
predicarse en una sociedad civil para que la misma sea sujeto pasivo del Impuesto sobre
Sociedades, a saber, que tenga personalidad jurídica y además objeto mercantil.
Cuestión que no es ni con mucho pacifica en nuestro derecho.
Personalidad jurídica.
Según dispone el artículo 1.669 del Código Civil, las sociedades civiles no tendrán
personalidad jurídica, cuando los pactos entre los socios se mantengan secretos, y que
además cada uno de ellos contrate en su propio nombre con terceros. Sin perjuicio de
la gran controversia, civilmente hablando, que ha suscitado la adquisición de
personalidad jurídica por parte de las sociedades civiles, la DGT ha optado por aplicar la
doctrina que vincula el nacimiento de dicha personalidad al hecho de que los socios
manifiesten su voluntad de no mantener secretos sus pactos y darse a conocer en el
tráfico como tal sociedad. Sostiene la DGT que en el ámbito tributario esta
manifestación de voluntad se produce con la aportación a la Administración tributaria
de la escritura pública o el documento privado en el que se reconocen dichos pactos en
el marco de un procedimiento de solicitud de NIF. Esta doctrina ha sido recogida por la
AEAT en sus instrucciones, en las que establece que si en el momento de solicitar el NIF
la entidad ser manifiesta como sociedad civil, es entonces cuando adquiere personalidad
jurídica, mientras que si a la hora de solicitar el NIF la sociedad se manifiesta como
cualquier otra entidad sin personalidad jurídica el artículo 35.4 de la LGT, no adquirirá
personalidad jurídica, dice el citado artículo 35.4:
4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se

establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que,
carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio
separado susceptibles de imposición
Como podemos apreciar, la AEAT ha optado por un criterio nominalista a la hora

de conceder el NIF, sin entrar a valorar si la entidad es realmente una sociedad civil u
otro tipo de entidad sin personalidad jurídica.
Actividad mercantil
El segundo requisito, vimos, se trataba de tener objeto mercantil, si bien esta

cuestión tampoco está exenta de polémica. Hay autores que entienden que las
sociedades civiles nunca pueden tener objeto mercantil, porque estas tienen
exclusivamente objeto civil, y en caso de encontraros con una sociedad con forma civil
y objeto mercantil estaríamos en presencia de una sociedad irregular. Al margen de esta
polémica, la DGT interpreta que las sociedades civiles tienen objeto mercantil cuando
realicen una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios
para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. En este sentido, la DGT
excluye las actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter
profesional. Posteriormente este criterio se ha ido perfilando para delimitar supuestos
más controvertidos. Así, se entiende que una sociedad civil desarrolla una actividad
profesional cuando dicha actividad está sometida a la Ley 2/2007 de 15 de marzo, de
Sociedades Profesionales, con independencia del epígrafe del IAE que le corresponda.
También se ha excluido a la actividad pesquera, por cuanto la misma se encuentra
regulada al margen del ámbito mercantil, y por otro lado, la DGT considera que la
actividad de alquiler de inmuebles tiene carácter mercantil, aunque no cumpla la
definición de actividad económica.
La Problemática de las Comunidades de Bienes.
Si atendemos al Preámbulo de la LIS podemos vislumbrar que el objetivo de

incluir a las sociedades civiles que desarrollen una actividad mercantil, es equipararlas
en su tratamiento fiscal a las sociedades mercantiles, y no dejar al arbitrio de los
interesados la forma de tributar por el mero hecho de constituirse adoptando una u otra
forma. Esta finalidad se ha visto confirmada en las consultas evacuadas por la DGT. El
problema surge cuando entidades con NIF de comunidades de bienes desarrollan una
actividad mercantil, todas las consultas evacuadas el efecto se refieren a comunidades
de bienes constituidas con ese único fin el ejercicio de esa actividad, que no es nuestro
caso, lo que facilita en mucho nuestra respuesta. La tributación de las comunidades de
bienes, entre las que se hallan nuestras comunidades de propietarios, a juicio de quien
redacta estas líneas, no se ha visto alterada, puesto que siguen tributando por el
régimen de atribución de rentas. Orden Ministerial HAP 2250/2015 de 23 de octubre
por la que se aprueba el modelo 184 de declaración informativa anual a presentar por
las entidades en régimen de atribución de rentas
Artículo 2 Obligados a presentar el modelo 184

Uno. Están obligadas a presentar el modelo 184 las entidades en régimen de atribución
de rentas a que se refiere la Sección 2.ª del título X de la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Capítulo V del Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real
Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
Dos. No obstante lo anterior, no estarán obligadas a presentar la citada declaración
anual:
a) las entidades en régimen de atribución de rentas mediante las que no se ejerzan
actividades económicas y cuyas rentas no excedan de 3.000 euros anuales.
b) las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero que
obtengan rentas en territorio español sin desarrollar en el mismo una actividad
económica, a que se refiere el artículo 39 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto
sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de
marzo.
Tres. En el caso de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en España,
la obligación de suministro de información deberá ser cumplida por quien tenga la
consideración de representante de la entidad en régimen de atribución de rentas, de
acuerdo con lo previsto en el artículo 45.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
Cuatro. En el caso de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el
extranjero, la citada obligación deberá ser efectuada por cualquiera de los miembros de
la entidad contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del
Impuesto sobre Sociedades.
Artículo 3 Objeto de la información
Deberá ser objeto de declaración en el modelo 184, de conformidad con los diseños
contenidos en el Anexo de la presente Orden, la información definida en el apartado 1
del artículo 70 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
Las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con
presencia en territorio español únicamente deberán consignar la parte de renta
atribuible a los miembros residentes de la entidad.
Artículo 4 Plazo de presentación
La presentación de la declaración informativa, modelo 184, se realizará en el mes de
febrero de cada año, en relación con las rentas obtenidas por la entidad y las rentas
atribuibles a cada uno de sus miembros en el año natural inmediato anterior.
Artículo 5 Formas de presentación del modelo 184
1. La presentación del modelo 184, «Declaración informativa anual de Entidades en
régimen de atribución de rentas» se realizará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos
12.a), c) y 13 de la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los
procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas
autoliquidaciones y declaraciones informativas de naturaleza tributaria.
2. La presentación electrónica por Internet del modelo 184 se efectuará de acuerdo con
las condiciones y el procedimiento previsto en los artículos 16 y 17 de la Orden
HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las
condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones y
declaraciones informativas de naturaleza tributaria.
Adviértase que aquí se habla ahora de actividad económica, que no objeto

mercantil, luego lo expuesto con anterioridad respecto al carácter mercantil del alquiler
de inmuebles ya no se extiende al concepto de actividad económica.
Artículo 27 Rendimientos íntegros de actividades económicas
1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que,
No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de
una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas
en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas,
aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta
consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial
de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una
mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial
conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8
de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.
2. A efectos de lo dispuesto en el
anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad
económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una
persona empleada con contrato laboral y a jornada completa
ADMINISTRACION ELECTRONICA
Con la introducción de la ley 39/2015 de 1 de octubre, del Procedimiento

Administrativo Común de las Administraciones Públicas, se ha modificado la tan usada
Ley 30/92 Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento
Administrativo Común. Sin alterar en el fondo del derecho material contenido en aquella
Ley, sí que se le da un vuelco al derecho formal o procesal. Con la implantación de la
Administración Electrónica, el objetivo de la Ley es instaurar la administración
telemática para todo administrado excepto las personas físicas.
Así, se prevé en el artículo 14 del citado texto legal lo siguiente:
Artículo 14 Derecho y obligación de relacionarse electrónicamente con las

Administraciones Públicas
1. Las personas físicas podrán elegir en todo momento si se comunican con las
Administraciones Públicas para el ejercicio de sus derechos y obligaciones a través de
medios electrónicos o no, salvo que estén obligadas a relacionarse a través de medios
electrónicos con las Administraciones Públicas. El medio elegido por la persona para
comunicarse con las Administraciones Públicas podrá ser modificado por aquella en
cualquier momento.
2. En todo caso, estarán obligados a relacionarse a través de medios electrónicos con las
Administraciones Públicas para la realización de cualquier trámite de un procedimiento
administrativo, al menos, los siguientes sujetos:
a) Las personas jurídicas.
b) Las entidades sin personalidad jurídica.
c) Quienes ejerzan una actividad profesional para la que se requiera colegiación
obligatoria, para los trámites y actuaciones que realicen con las Administraciones
Públicas en ejercicio de dicha actividad profesional. En todo caso, dentro de este
colectivo se entenderán incluidos los notarios y registradores de la propiedad y
mercantiles.
d) Quienes representen a un interesado que esté obligado a relacionarse
electrónicamente con la Administración.
e) Los empleados de las Administraciones Públicas para los trámites y actuaciones que
realicen con ellas por razón de su condición de empleado público, en la forma en que se
determine reglamentariamente por cada Administración.
3. Reglamentariamente, las Administraciones podrán establecer la obligación de
relacionarse con ellas a través de medios electrónicos para determinados
procedimientos y para ciertos colectivos de personas físicas que por razón de su
capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos quede acreditado
que tienen acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios.
Como vemos y en lo que nos interesa, nuestros clientes, las Comunidades de

Propietarios, y nosotros mismos si hemos optado por la constitución de una sociedad,
estamos desde la entrada en vigor de esta Ley obligados a relacionarnos de forma
telemática con todas las administraciones.
¿Como es esa relación y a que afecta?
Se refiere tanto a la recepción de todo tipo de notificaciones, como a la

presentación de escritos, dice así el expuesto cuerpo legal en su artículo 16:
Artículo 16 Registros
1. Cada Administración dispondrá de un Registro Electrónico General, en el que se hará
el correspondiente asiento de todo documento que sea presentado o que se reciba en
cualquier órgano administrativo, Organismo público o Entidad vinculado o dependiente
a éstos. También se podrán anotar en el mismo, la salida de los documentos oficiales
dirigidos a otros órganos o particulares.
Los Organismos públicos vinculados o dependientes de cada Administración podrán
disponer de su propio registro electrónico plenamente interoperable e interconectado
con el Registro Electrónico General de la Administración de la que depende.
El Registro Electrónico General de cada Administración funcionará como un portal que
facilitará el acceso a los registros electrónicos de cada Organismo. Tanto el Registro
Electrónico General de cada Administración como los registros electrónicos de cada
Organismo cumplirán con las garantías y medidas de seguridad previstas en la legislación
en materia de protección de datos de carácter personal.
Las disposiciones de creación de los registros electrónicos se publicarán en el diario
oficial correspondiente y su texto íntegro deberá estar disponible para consulta en la
sede electrónica de acceso al registro. En todo caso, las disposiciones de creación de
registros electrónicos especificarán el órgano o unidad responsable de su gestión, así
como la fecha y hora oficial y los días declarados como inhábiles.
En la sede electrónica de acceso a cada registro figurará la relación actualizada de
trámites que pueden iniciarse en el mismo.
2. Los asientos se anotarán respetando el orden temporal de recepción o salida de los
documentos, e indicarán la fecha del día en que se produzcan. Concluido el trámite de
registro, los documentos serán cursados sin dilación a sus destinatarios y a las unidades
administrativas correspondientes desde el registro en que hubieran sido recibidas.
3. El registro electrónico de cada Administración u Organismo garantizará la constancia,
en cada asiento que se practique, de un número, epígrafe expresivo de su naturaleza,
fecha y hora de su presentación, identificación del interesado, órgano administrativo
remitente, si procede, y persona u órgano administrativo al que se envía, y, en su caso,
referencia al contenido del documento que se registra. Para ello, se emitirá
automáticamente un recibo consistente en una copia autenticada del documento de
que se trate, incluyendo la fecha y hora de presentación y el número de entrada de
registro, así como un recibo acreditativo de otros documentos que, en su caso, lo
acompañen, que garantice la integridad y el no repudio de los mismos.
4. Los documentos que los interesados dirijan a los órganos de las Administraciones
Públicas podrán presentarse:
a) En el registro electrónico de la Administración u Organismo al que se dirijan, así como
en los restantes registros electrónicos de cualquiera de los sujetos a los que se refiere el
artículo 2.1.
b) En las oficinas de Correos, en la forma que reglamentariamente se establezca.
c) En las representaciones diplomáticas u oficinas consulares de España en el extranjero.
d) En las oficinas de asistencia en materia de registros.
e) En cualquier otro que establezcan las disposiciones vigentes.
Los registros electrónicos de todas y cada una de las Administraciones, deberán ser
plenamente interoperables, de modo que se garantice su compatibilidad informática e
interconexión, así como la transmisión telemática de los asientos registrales y de los
documentos que se presenten en cualquiera de los registros.
5. Los documentos presentados de manera presencial ante las Administraciones
Públicas, deberán ser digitalizados, de acuerdo con lo previsto en el artículo 27 y demás
normativa aplicable, por la oficina de asistencia en materia de registros en la que hayan
sido presentados para su incorporación al expediente administrativo electrónico,
devolviéndose los originales al interesado, sin perjuicio de aquellos supuestos en que la
norma determine la custodia por la Administración de los documentos presentados o
resulte obligatoria la presentación de objetos o de documentos en un soporte específico
no susceptibles de digitalización.
Reglamentariamente, las Administraciones podrán establecer la obligación de presentar
determinados documentos por medios electrónicos para ciertos procedimientos y
colectivos de personas físicas que, por razón de su capacidad económica, técnica,
dedicación profesional u otros motivos quede acreditado que tienen acceso y
disponibilidad de los medios electrónicos necesarios.
6. Podrán hacerse efectivos mediante transferencia dirigida a la oficina pública
correspondiente cualesquiera cantidades que haya que satisfacer en el momento de la
presentación de documentos a las Administraciones Públicas, sin perjuicio de la
posibilidad de su abono por otros medios.
7. Las Administraciones Públicas deberán hacer pública y mantener actualizada una
relación de las oficinas en las que se prestará asistencia para la presentación electrónica
de documentos.
8. No se tendrán por presentados en el registro aquellos documentos e información
cuyo régimen especial establezca otra forma de presentación.
Como vemos todas las sociedades mercantiles, civiles, y comunidades deberán

poseer una firma electrónica y habilitar una dirección también electrónica tanto para la
presentación de todo tipo de escritos, como para la recepción de notificaciones. Cabe
que se pueda delegar esta firma en un tercero mediante un apoderamiento expreso al
efecto.
Problemática de la obtención del certificado digital.
Este es el aspecto, sin duda, más complicado de la reforma legal. La

Administracion no ha tomado conciencia de la problemática de la implantación efectiva
de la norma. A fecha de hoy se pretende la obtención y renovación anual por parte de
las comunidades de su certificado digital. Algo que tal y como se encuentra planteado
de momento, no es viable.
Al momento de confeccionarse este material las opciones que existen son las siguientes:
A) La comunidad se descarga el certificado digital en cuyo caso debe personarse

posteriormente el propio administrador con el original y libro de actas en la
AEAT.
B) Un tercero se descarga el certificado como representante de una entidad,
debiendo comparecer este tercero en la AEAT para ratificar dicha certificado, con
poder notarial especial otorgado por el presidente de la comunidad.
C) Existen entidades que están ofreciendo este servicio a cambio de una cuota
anual.
DECLARACION 347
Vamos a continuación a través de 8 pasos a formular un estudio lo más completo

posible de la obligación de información con trascendencia tributaria de terceros bajo el
impreso modelo 347.
La obligación de informar sobre las operaciones con terceras personas se

encuentra recogida en los artículos 31 a 35 del RGIAT 2007.
El modelo de declaración anual de operaciones con terceras personas (modelo

347), a través del cual se puede suministrar la información, fue aprobado por Orden
EHA/3012/2008, de 20 de octubre, por la que se aprueba el modelo 347 de Declaración
anual de operaciones con terceras personas, así como los diseños físicos y lógicos y el
lugar, forma y plazo de presentación. Este modelo ha sufrido diversas modificaciones en
los últimos años.
1. Obligados a suministrar información sobre operaciones con terceras personas
Tal y como establecen los artículos 93 LGT 2003 y 31 RGIAT 2007, deben
presentar una declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas, las
personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere
el artículo 35.4 LGT 2003 (herencias yacentes, comunidades de bienes, etc.), que
desarrollen actividades empresariales o profesionales según lo dispuesto en el art. 5 de
la LIVA 1992 (excepto la letra e) del apartado uno).
Asimismo, las entidades a las que sea de aplicación la Ley 49/1960, de 21 de julio
sobre la propiedad horizontal (las comunidades de bienes en régimen de propiedad
horizontal), así como, las entidades o establecimientos privados de carácter social a que
se refiere el artículo 20.Tres de la Ley 37/1992, del IVA (incluirán también las
adquisiciones en general de bienes o servicios que efectúen al margen de las actividades
empresariales o profesionales, incluso aunque no realicen actividades de esta
naturaleza).
Además, el citado artículo 31 del RGIAT 2007, en sus apartados 2 y 3, establece

diversas especialidades para determinados sujetos:
Por un lado, las personas y entidades del artículo 94.1 y 2 LGT 2003:
– Las autoridades, cualquiera que sea su naturaleza, los titulares de los órganos del
Estado, de las comunidades autónomas y de las entidades locales.
– Los organismos autónomos y las entidades públicas empresariales.
– Las cámaras y corporaciones, colegios y asociaciones profesionales.
– Las mutualidades de previsión social.
– Las demás entidades públicas, incluidas las gestoras de la Seguridad Social.
– Quienes, en general, ejerzan funciones públicas.
– Los partidos políticos, sindicatos y asociaciones empresariales.
Por otro, las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras entidades

que, entre sus funciones, realicen la de cobro, por cuenta de sus socios, asociados o
colegiados, de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad
intelectual, de autor u otros (art. 93.1.b) LGT 2003).
2. Exclusión de la obligación de presentar la declaración anual de operaciones con

terceras personas
No estarán obligados a presentar el modelo 347:
– Quienes realicen en España actividades empresariales o profesionales sin tener en

territorio español la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o
su domicilio fiscal o, si se trata de entidades en régimen de atribución de rentas
constituidas en el extranjero, sin tener presencia en territorio español.
– Las personas físicas y entidades en atribución de rentas en el IRPF, por las actividades
que tributen por el método de estimación objetiva y, simultáneamente, en el IVA por los
regímenes especiales simplificado o de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de
equivalencia, salvo por las operaciones por las que emitan factura (deberán presentar
el modelo 347 sólo por ellas). Desaparece por tanto, para las declaraciones
correspondientes a 2011 y siguientes, la obligación de presentar la declaración de
operaciones con terceras personas por las operaciones que estén excluidas de la
aplicación de los citados regímenes.
No obstante, los sujetos pasivos acogidos al régimen simplificado del IVA

incluirán en el modelo 347 las adquisiciones de bienes y servicios que realicen que deban
ser objeto de anotación en el libro registro de facturas recibidas del artículo 40.1 del
Reglamento del IVA.
– Las personas físicas y entidades en atribución de rentas en el IRPF, por las actividades
que tributen por el método de estimación objetiva y, simultáneamente, en el IVA por los
regímenes especiales simplificado o de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de
equivalencia (salvo por las operaciones que estén excluidas de la aplicación de los
citados regímenes, así como aquellas otras por las que emitan factura, debiendo
presentar el modelo 347 sólo por ellas).
– Los obligados tributarios que durante el año natural correspondiente no hayan

realizado operaciones que en su conjunto, respecto de otra persona o entidad, hayan
superado la cifra de 3.005,06 euros o de 300,51 euros cuando realicen la función de
cobro por cuenta de terceros de honorarios profesionales o de derechos derivados de
la propiedad intelectual, industrial o de autor u otros por cuenta de sus socios, asociados
o colegiados.
– Los obligados tributarios que hayan realizado exclusivamente operaciones no

sometidas al deber de declaración, según lo dispuesto en el artículo 33 RGIAT 2007.
– Los obligados tributarios que deban informar sobre las operaciones incluidas en los
libros registro conforme al art. 36 RGIAT 2007, que presentarán únicamente el modelo
340. En consecuencia, para las declaraciones correspondientes a 2011 y siguientes,
quedan exonerados del deber de presentar el modelo 347 incluso por las operaciones a
las que se refería la anterior redacción del artículo 32.1.e) RGIAT 2007 (Subvenciones,
auxilios o ayudas satisfechas por las entidades integradas en las distintas
Administraciones Públicas, diversas operaciones del art. 34.1 RGIAT 2007 -apartados d),
e), f), g), h) e i)-, las operaciones sujetas al Impuesto sobre la Producción, los Servicios y
la Importación en las Ciudades de Ceuta y Melilla y las operaciones por las que los
empresarios o profesionales que satisfagan compensaciones agrícolas hayan expedido
el recibo a que se refiere el artículo 16.1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de
noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones
de facturación), que a partir de ahora quedan incluidas en el modelo 340, según
establece el artículo 36.2 RGIAT 2007.
3. Contenido del modelo 347
3.1. Personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las herencias
yacentes, comunidades de bienes y demás entidades del art. 35.4 LGT 2003, que
desarrollen actividades empresariales o profesionales:
a) Deberán relacionar en la declaración anual todas aquellas personas o

entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, con quienes hayan efectuado
operaciones que en su conjunto para cada una de dichas personas o entidades hayan
superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente.
La información sobre dichas operaciones se suministrará desglosada

trimestralmente. Con ello la AEAT pretende mejorar la gestión del IVA.
Hay que tener en cuenta que a estos efectos, se computarán de forma separada
las entregas y las adquisiciones de bienes y servicios.
A su vez, también es importante resaltar que se consideran operaciones tanto

las entregas de bienes y prestaciones de servicios como las adquisiciones de los mismos.
En ambos casos, se incluirán las operaciones típicas y habituales, las ocasionales, las
operaciones inmobiliarias y las subvenciones, auxilios o ayudas no reintegrables que
puedan otorgar o recibir.
En la declaración anual, como regla general, se incluirán las entregas,

prestaciones o adquisiciones de bienes y servicios sujetas y no exentas en el IVA, así
como las no sujetas o exentas de dicho impuesto. Además, las entidades aseguradoras
incluirán en su declaración anual el importe de las primas o contraprestaciones
percibidas y las indemnizaciones o prestaciones satisfechas por las operaciones de
seguro.
Los sujetos pasivos que realicen operaciones a las que sea de aplicación el
régimen especial del criterio de caja del IVA, así como, los sujetos pasivos que sean
destinatarios de las operaciones incluidas en el mismo, deberán incluir en su declaración
anual, los importes devengados durante el año natural, conforme a la regla general de
devengo contenida en el artículo 75 de la Ley del IVA; dichas operaciones deberán
incluirse también en la declaración anual por los importes devengados durante el año
natural.
Como excepción a la obligación de suministrar la información desglosada

trimestralmente, los sujetos pasivos que realicen operaciones a las que sea de aplicación
el régimen especial del criterio de caja del IVA y, las comunidades de bienes en régimen
de propiedad horizontal, suministrarán toda la información que vengan obligados a
relacionar en su declaración anual, sobre una base de cómputo anual. Asimismo, los
sujetos pasivos que sean destinatarios de las operaciones incluidas en el régimen
especial del criterio de caja, deberán suministrar la citada información relativa a las
sobre una base de cómputo anual.
b) Quedarán excluidas, con carácter general, todas aquellas operaciones

respecto de las que exista una obligación de suministro de información a la AEAT, con
carácter periódico, y que como consecuencia de ello hayan sido incluidas en otras
declaraciones específicas y cuyo contenido sea coincidente con el del modelo 347.
En concreto, respecto a la declaración informativa modelo 180, correspondiente
al Resumen anual de retenciones sobre determinadas rentas o rendimientos
procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, a partir del
ejercicio 2014 (declaración presentada en 2015), se incluye en la misma la información
correspondiente a las referencias catastrales y a los datos necesarios para la localización
de los inmuebles urbanos arrendados. Con esta modificación la información
comprendida en el modelo 180, tendrá un contenido coincidente con la Declaración
anual de operaciones con terceras personas por las operaciones de arrendamiento de
inmuebles urbanos que sean locales de negocio y estén sujetos a retención, quedando
excluidas del deber de declaración del arrendador en el modelo 347.
Además, quedan excluidas del deber de declaración las siguientes operaciones:
– Entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que los obligados tributarios no
debieron expedir y entregar factura así como aquellas en las que no debieron consignar
los datos de identificación del destinatario o no debieron firmar el recibo emitido por el
adquirente en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA. Esta
exclusión no será aplicable, en ningún caso, a las operaciones de seguro realizadas por
las entidades aseguradoras.
– Operaciones realizadas al margen de la actividad empresarial o profesional del

obligado tributario.
– Entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios efectuadas a título

gratuito no sujetas o exentas del IVA.
– Arrendamientos de bienes exentos del IVA, realizados por personas físicas o entidades
sin personalidad jurídica al margen de cualquier otra actividad empresarial o
profesional.
– Las adquisiciones de efectos timbrados o estancados y signos de franqueo postal,

excepto los que tengan la consideración de objetos de colección.
– Las operaciones realizadas por las entidades o establecimientos de carácter social del
artículo 20.tres LIVA 1992, y que correspondan al sector de su actividad, cuyas entregas
de bienes y prestaciones de servicios estén exentos de dicho impuesto, sin perjuicio de
que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 31-1 del RGAT, deberán incluir en la
declaración las adquisiciones en general de bienes o servicios que efectúen al margen
de las actividades empresariales o profesionales, incluso aunque no realicen actividades
de esta naturaleza.
– Las importaciones y exportaciones de mercancías, así como las operaciones realizadas

directamente desde o para un establecimiento permanente del obligado tributario
situado fuera del territorio español, salvo que aquel tenga su sede en España y la
persona o entidad con quien se realice la operación actúe desde un establecimiento
situado en territorio español.
– Las entregas y adquisiciones de bienes que supongan envíos entre el territorio

peninsular español o las islas Baleares y las islas Canarias, Ceuta y Melilla.
3.2. Personas y entidades del artículo 94.1 y 2 LGT 2003 y las entidades
integradas en las distintas Administraciones públicas:
Incluirán, además de las operaciones a las que nos hemos referido en el número
anterior, a todas aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o
carácter, a quienes hayan efectuado adquisiciones de bienes o servicios al margen de
cualquier actividad empresarial o profesional, que en su conjunto, para cada una de
aquellas, hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural
correspondiente, con las siguientes excepciones:
– Las importaciones de mercancías.
– Las adquisiciones de bienes que supongan envíos entre el territorio peninsular español
o las islas Baleares y las islas Canarias, Ceuta y Melilla.
– Las adquisiciones de efectos timbrados o estancados y signos de franqueo postal.
– Las operaciones respecto de las que exista una obligación periódica de suministro de
información a la AEAT y que como consecuencia de ello hayan sido incluidas en
declaraciones específicas cuyo contenido sea coincidente con el del modelo 347.
Asimismo, las entidades integradas en las distintas Administraciones Públicas
(según el artículo 3-2 del Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el
que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público), deberán
relacionar a todas aquellas personas o entidades a quienes hayan satisfecho
subvenciones, auxilios o ayudas, concedidas con cargo a sus presupuestos generales o
gestionadas por cuenta de entidades u organismos no integrados en dichas
Administraciones, cualquiera que sea su importe, salvo que exista una obligación
periódica de suministro de información a la AEAT sobre estas operaciones, mediante
declaraciones específicas.
3.3. Sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras entidades que,

entre sus funciones realicen la de cobro, por cuenta de sus socios, asociados o
colegiados, de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad
intelectual, de autor u otros (art. 93.1.b) LGT 2003):
Estarán obligados a incluir los pagos que realicen por estos rendimientos,
siempre que el total de la cantidad satisfecha a cada persona imputada haya superado
la cifra de 300,51 euros.
3.4. La obligación de declarar no incluirá las siguientes operaciones:
1. Respecto a las entidades a las que sea de aplicación la Ley 49/1960, de 21 de

julio, sobre propiedad horizontal (las comunidades de bienes en régimen de propiedad
horizontal):
- Las de suministro de energía eléctrica y combustibles de cualquier tipo con destino a

su uso y consumo comunitario.
- Las de suministro de agua con destino a su uso y consumo comunitario.
- Las derivadas de seguros que tengan por objeto el aseguramiento de bienes y derechos
relacionados con zonas y elementos comunes.
2. Respecto de las entidades o establecimientos privados de carácter social a que

se refiere el artículo 20.Tres de la Ley del IVA:
- Las de suministro de agua, energía eléctrica y combustibles.
- Las derivadas de seguros.
4. Criterios para la determinación del importe total de las operaciones
Para determinar el importe total de las operaciones realizadas con cada persona
o entidad, se observarán los siguientes criterios:
– Importe total de la contraprestación: se entenderá por tal el que resulte de aplicar las
normas de determinación de la base imponible del IVA (arts. 78, 79 y 80 LIVA 1992),
incluso respecto de las operaciones no sujetas o exentas de este impuesto que deban
incluirse en el modelo 347.
El importe total de las operaciones se declarará neto de las devoluciones,

descuentos y bonificaciones concedidos y de las operaciones que queden sin efecto en
el mismo año natural.
También se tendrán en cuenta las alteraciones del precio que se hayan producido
en el mismo año.
En caso de insolvencias que hayan dado lugar a modificaciones en la base

imponible del IVA en el año natural al que se refiera la declaración (art. 80.tres LIVA
1992), el importe total de las operaciones a declarar tendrá en cuenta dichas
modificaciones.
– Operaciones sujetas y no exentas del IVA: se declarará el importe total de las

contraprestaciones, incluidas las cuotas y recargos repercutidos o soportados por dicho
impuesto.
– Operaciones por las que el transmitente del bien o prestador del servicio tenga
derecho a percibir la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y
pesca del IVA: se declarará el importe de las contraprestaciones totales y se añadirán las
compensaciones percibidas o satisfechas.
– Operaciones del artículo 84.uno, párrafo segundo de la LIVA 1992: se declarará el
importe total de las contraprestaciones.
– Operaciones de mediación y de agencia o comisión en las que el agente o comisionista

actúe en nombre ajeno: se declarará el importe total individualizado de las
contraprestaciones correspondientes a estas prestaciones de servicios, incluidas las
cuotas repercutidas o soportadas en concepto del IVA. Si el agente o comisionista
actuase en nombre propio, se entenderá que ha recibido y entregado o prestado por sí
mismo los correspondientes bienes o servicios y deberá declarar el importe total de las
correspondientes contraprestaciones, cuotas y recargos.
5. Criterios de imputación temporal
El art. 35 RGIAT 2007 hace referencia a los diversos criterios de imputación

temporal que deberán tenerse en cuenta para determinar las operaciones que se
incluyen en la declaración de cada año.
– En la declaración anual deben incluirse las operaciones realizadas por el obligado

tributario en el año natural al que se refiere la declaración. A estos efectos, las
operaciones se entenderán producidas en el período en el que, de acuerdo con lo
previsto en el artículo 69 del RIVA 1992, se debe realizar la anotación registral de la
factura o documento contable que sirva de justificante de las mismas. Con ello se ha
modificado el criterio establecido hasta la declaración de 2010, según el cual las
operaciones se entendían producidas el día en que se expidió la factura o documento
sustitutivo que servía de justificante de las mismas.
No obstante, las operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del
criterio de caja del IVA, se consignarán en el año natural correspondiente al momento
del devengo total o parcial de las mismas, de conformidad con los criterios contenidos
en el artículo 163 terdecies de la Ley del IVA por los importes correspondientes.
– Cuando las devoluciones, descuentos y bonificaciones concedidos, operaciones que

queden sin efecto, alteraciones del precio e insolvencias, que deban tenerse en cuenta
a efectos de determinar el importe total de las operaciones, a los que hemos hecho
referencia anteriormente, tengan lugar en un año natural diferente a aquel al que
corresponda la declaración anual de operaciones con terceras personas en la que debió
incluirse la operación, deberán ser consignados en la declaración del año natural en que
se hayan producido dichas circunstancias modificativas. A estos efectos, el importe total
de las operaciones realizadas con la misma persona o entidad en ese año, se declarará
teniendo en cuenta dichas modificaciones.
Asimismo, cuando todos estos casos tengan lugar en un trimestre natural

diferente a aquel en el que deba incluirse la operación, deberán ser consignados en el
apartado correspondiente al trimestre natural en que se hayan producido dichas
circunstancias modificativas.
– Los anticipos de clientes y a proveedores y otros acreedores constituyen operaciones

que deben incluirse en la declaración anual. Posteriormente, cuando se efectúe la
operación, se declarará el importe total de la misma, minorado en el importe del
anticipo anteriormente declarado, siempre que el resultado de esta minoración supere
el límite de 3.005,06 euros, junto con el resto de operaciones realizadas con la misma
persona o entidad.
– Las subvenciones, auxilios o ayudas que concedan los obligados tributarios, se

entenderán satisfechos el día en que se expida la correspondiente orden de pago, y si
ésta no existe, se entenderán satisfechas cuando se efectúe el pago.
6. Cumplimentación de la declaración anual de operaciones con terceras

personas
En el modelo 347 se consignarán los siguientes datos:
– Del declarante: Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, NIF y

domicilio fiscal.
– De cada una de las personas o entidades incluidas en la declaración: Nombre y

apellidos o razón social o denominación completa y NIF, o en su caso, el número de
identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido al
empresario o profesional con el que se efectúe la operación por el Estado miembro de
establecimiento.
– El importe total (en euros), de las operaciones realizadas con cada persona o entidad
durante el año natural al que se refiera la declaración.
– Cuando las cantidades superiores a 6.000 euros percibidas en metálico de cada una
de las personas o entidades relacionadas en la declaración (previstas en el artículo
34.1.h)) RGIAT 2007 no puedan incluirse en la declaración del año natural en el que se
realizan las operaciones por percibirse con posterioridad a su presentación o por no
haber alcanzado en ese momento un importe superior a 6.000 euros, los obligados
tributarios deberán incluirlas separadamente en la declaración correspondiente al año
natural posterior en el que se hubiese efectuado el cobro o se hubiese alcanzado el
importe señalado anteriormente.
– Se deberán hacer constar separadamente las siguientes operaciones, sin perjuicio de

que a los efectos de determinar si se supera o no la cifra de 3.005,06 euros, que genera
la obligación de declarar respecto a cada persona o entidad, se computen
conjuntamente con el resto de operaciones realizadas:
Los arrendamientos de locales de negocios (evidentemente siempre que se trate

de arrendamientos que no deban ser declarados en el modelo 180). El arrendador
consignará el nombre y apellidos o razón social o denominación completa y el NIF de los
arrendatarios, las referencias catastrales y los datos necesarios para la localización de
los inmuebles arrendados.
Las operaciones de seguros realizadas por las entidades aseguradoras. Se

consignará el importe de las primas o contraprestaciones percibidas y las
indemnizaciones o prestaciones satisfechas en el ejercicio de la actividad aseguradora.
Las cantidades que se perciban en contraprestación por transmisiones de

inmuebles, efectuadas o que se deban efectuar (por ejemplo cuando se efectúan
operaciones de venta sobre plano), que constituyan entregas sujetas en el IVA.
Teniendo en cuenta que la transmisión de los inmuebles se produce de forma
general con la escritura, habrá que consignar las cantidades que se perciban antes de su
otorgamiento, en el mismo momento o incluso con posterioridad si se hubiese pactado
algún aplazamiento en el pago del precio.
Por otra parte, habrá que incluir estas cantidades, tanto si las transmisiones de
inmuebles sujetas al IVA tributan efectivamente por este impuesto, por no estar exentas
o por haber renunciado a la exención, como si no se produce dicha tributación por
tratarse de transmisiones exentas.
Las agencias de viajes consignarán separadamente diversas operaciones que

cumplan con los requisitos a que se refiere la disposición adicional cuarta del
Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real
Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre: aquellas prestaciones de servicios en cuya
contratación intervengan como mediadoras en nombre y por cuenta ajena, y los
servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena relativos a los servicios de
transporte de viajeros y de sus equipajes que la agencia de viajes preste al destinatario
de dichos servicios de transporte.
– Deberán declararse separadamente los cobros por cuenta de terceros de honorarios

profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial, de autor
u otros por cuenta de sus socios, asociados o colegiados efectuados por sociedades,
asociaciones, colegios profesionales u otras entidades que, entre sus funciones, realicen
las de cobro.
– Se incorpora una nueva medida para mejorar la lucha contra el fraude, en virtud de la
cual se harán constar los importes superiores a 6.000 euros (habrá que entender que se
trata del importe total dentro del año natural, no operación por operación) que se
hubieran percibido en metálico de cada una de las personas o entidades relacionadas
en la declaración.
- Se harán constar separadamente de otras operaciones que, en su caso, se realicen

entre las mismas partes, las siguientes operaciones:
a) A las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja del IVA.
Estas operaciones deberán consignarse atendiendo a los siguientes criterios:
En el momento en que se hubieran devengado conforme a la regla general de

devengo contenida en el artículo 75 de la Ley del IVA, como si a dichas operaciones no
les hubiera sido de aplicación el régimen especial.
En el momento en que se produzca el devengo total o parcial de las mismas de

conformidad con los criterios contenidos en el artículo 163 tercies de la Ley del IVA por
los importes correspondientes.
b) En las que el sujeto pasivo sea el destinatario de acuerdo con lo establecido

en el artículo 84.Uno.2.º de la Ley del IVA.
c) Que hayan resultado exentas del IVA por referirse a bienes vinculados o
destinados a vincularse al régimen de depósito distinto de los aduaneros definido en el
apartado quinto del Anexo de la Ley del IVA.
7. Forma de presentación
7.1. La declaración anual de operaciones con terceras personas, se presentará

de la forma que en cada caso proceda de las que a continuación se especifican:
Con carácter general
- Hasta 10.000.000 registros: Internet (certificado electrónico).
- Más de 10.000.000 registros: Internet (certificado electrónico); Soporte DVD.
Personas físicas no obligadas a utilizar certificado electrónico
Además: Internet con el sistema Cl@ve PIN
Comunidades de propietarios
Hasta 15 registros: SMS (previa obtención de la declaración utilizando los servicios de la

AEAT).
7.2. Características de las distintas formas de presentación del modelo 347
Por vía telemática:
a) A través de Internet, bien por el propio declarante o bien por un tercero que
actúe en su representación, en ejercicio de la colaboración social en la gestión de los
tributos (arts. 79 a 81 RGIAT 2007).
Cuando se detecten anomalías de tipo formal en la transmisión telemática de la

declaración, el propio sistema pondrá dicha circunstancia en conocimiento del
declarante mediante los correspondientes mensajes de error, para que proceda a su
subsanación. Si por razones de carácter técnico no fuera posible efectuar la
presentación telemática por Internet en plazo, dicha presentación podrá efectuarse
durante los tres días naturales siguientes a su finalización.
b) Sistema Cl@ve PIN: Mediante el sistema de firma con clave de acceso en un

registro previo como usuario, establecido en el apartado primero.3.c) y desarrollado en
el anexo III de la Resolución de 17 de noviembre de 2011 de la Presidencia de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban sistemas de identificación
y autenticación distintos de la firma electrónica avanzada para relacionarse
electrónicamente con la Agencia Tributaria.
- Mediante envío de mensaje SMS: El obligado tributario hará constar en el mensaje,

entre otros datos, su NIF, el modelo y el número identificativo de la declaración
generado mediante la utilización del servicio de impresión desarrollado a estos efectos
por la Agencia Tributaria a través de su Sede electrónica
– En soporte individual directamente legible por ordenador con las siguientes

características: Tipo: DVD-R o DVD+R; Capacidad: Hasta 4,7 GB; Sistema de archivos
UDF; De una cara y una capa simple.
En todo caso, la información contenida en el soporte directamente legible por

ordenador deberá haber sido validada con carácter previo a su presentación, utilizando
el programa de validación elaborado por la AEAT. Se presentará en la Delegación o
Administración de la AEAT en cuyo ámbito territorial esté situado el domicilio fiscal del
declarante, o bien en la Delegación Central de Grandes Contribuyentes o en la Unidad
de Gestión de Grandes Empresas de la AEAT, según proceda en función de la adscripción
del obligado tributario a una u otra Delegación o Unidad.
Todas las recepciones de soportes legibles por ordenador serán provisionales, a

resultas de su proceso y comprobación. Cuando no se ajusten al diseño y
especificaciones requeridas, o cuando no resulte posible el acceso a la información
contenida en los mismos, la Administración requerirá al declarante para que en el plazo
de diez días hábiles subsane los defectos de que adolezca el soporte informático
presentado, transcurridos los cuales, si persisten anomalías que impidan el acceso a los
datos exigibles, se tendrá por no válida la declaración informativa a todos los efectos,
circunstancia ésta que se pondrá en conocimiento del obligado tributario de forma
motivada.
Se ha eliminado la modalidad de presentación de la declaración mediante

soporte colectivo directamente legible por ordenador, dada la escasa utilización que
tiene esta vía por los obligados tributarios.
8. Plazo de presentación
- Periodicidad: ANUAL
- Plazo: Durante el mes de febrero de cada año. Aunque al momento de formulación de

este documento no esta aprobado el cambio al mes de enero, es seguro que este se
producirá

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