IMPUESTO DE ALCABALA: AMBITO DE APLICAGION

Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León*

1) lntroducción
debido
En los últimos tiempos se advierte una dinamizaciÓn del mercado inmobiliario
país,
al crecimiento de las empresas constructoras y el incremento del consumo
en el
que
algo menguado en estos últimos meses debido a la crisis financiera internacional
venimos atravesando desde fines del 2008.

El lmpuesto de Alcabala - IA grava el tráfico inmobiliario, pasando a ser un

importante
componente de los costos de transacciÓn que realizan los agentes económicos'
Adicionalmente este tributo va adquiriendo más peso en las finanzas
de las
cobranzaY
Municipalidades, propiciando un incremento de las labores de recaudación,
fiscalización de las Administraciones Tributarias de estos Gobiernos Locales.

A continuación vamos a estudiar el ámbito de aplicaciÓn del Impuesto de Alcabala,

concentrándonos en el universo de las operaciones afectas.

2) Política Fiscal

Conociendo los planteamientos económicos, propios de la Política Fiscal sobre

el lA,
jurídico sobre el ámbito
estaremos en mejores condiciones para profundizar el estudio
de aplicación del lA. Además nos encontraremos en mejor posiciÓn para interpretar los
dispositivos legales sobre esta materia'
puntuales:
Desde el punto de vista de la Política Fiscal vamos a examinar dos temas
imposición al consumo e imposiciÓn al patrimonio'

2.1) lmposición al consumo

Todo impuesto grava, finalmente, al ingreso. cuando las personas obtienen ingresos,
el impuesto que afecta a éstos pertenece a la imposición a la renta. si mas bien las
personas gastan sus ingresos, el impuesto sobreviniente forma parte de la imposición
al consumo. Por Último, si esta persona, después de Sus consumos, todavía cuenta
con ciertos ingresos, entonces es posible que estas sumas de dinero constituyan un
ahorro que se transforma en predios o vehículos. Los impuestos que recaen sobre
estos bienes pertenecen al área de la imposiciÓn al patrimonio.
*Profesor Principal de la Pontificia Universidad Católica del Perú

El lA grava Ia adquisición de predios. En este caso se aprecia un gasto de riqueza

(ingresos) por parte del comprador. Por tanto nos encontramos ante una modalidad
de imposición al consumo'
Este planteamiento de Política Fiscal se refleja en el diseño de la ley (1). Según el art.
8 del Código Tributario, el contribuyente es el autor del hecho generador de la
obligación tributaria. El art. 23 de la LTM establece que el contribuyente del lA es el
adquirente de la propiedad predial. Esta norma legal se justifica en el hecho que el
adquirente del inmueble es el sujeto que realiza el acto de consumo.

Por otra parte, para efectos del lA, el art. 24 de la LTM señala que, por regla general,
la base imponible es el valor de mercado del predio. Se trata del valor de transacciÓn
que asume el adquirente de la propiedad del predio.

2.2) lmposición al patrimonio

Con motivos del lmpuesto Temporal a los Activos Netos-lTAN, el Tribunal

Constitucional del Perú, en la Sentencia recaída en el Exp. 03797-2006-PAITC del 05-
03-07, Parte lll, Fundamento No 5, pá9. 12, penúltimo párrafo, señala que: "...Los
impuestos al patrimonio están constituidos por los ingresos que obtiene el Fisco al
gtavil el valor de los bienes y derechos que constituyen la propiedad, asi como su
transferencia. En este orden de ideas, comprenden conceptos recogidos por nuestra
legislación tributaria, como el lmpuesto Predial, lmpuesto de Alcabala..."

Para el Tribunal Constitucional, el lA constituye una modalidad de imposición al

patrimonio y no de imposición al consumo. Discrepamos de esta posición, por cuanto
la sola existencia de un determinado bien, mueble o inmueble, que resulta sometido a
cierta carga tributaria, no necesariamente implica que nos encontramos ante una
imposición al patrimonio.

Siguiendo el planteamiento del Tribunal Constitucional, resulta que si una empresa

vende un vehiculo nuevo a una persona natural, el consiguiente lmpuesto General a
las Ventas-lGV vendrÍa a ser una modalidad de imposición al patrimonio, por cuanto
en el hecho imponible se aprecia un elemento patrimonial: el vehículo. Discrepamos
de este razonamiento. Somos de opinión que, en este caso, el IGV constituye una
modalidad de imposición al consumo y no al patrimonio.

Tratándose de la imposición al consumo, el objeto gravado es el gasto de la riqueza.

Este gasto normalmente se aprecia en el pago del precio, por parte del comprador de
un predio. En cambio, en la imposición al patrimonio, el objeto gravado es la riqueza
(ingresos dinerarios ahorrados) que se transforma en cierto predio. Por tanto, si un
impuesto recae sobre la compra de un predio, nos encontramos ante una modalidad
de imposición al consumo.

3) Ambito de aplicación: aspectos objetivos

Geraldo Ataliba (2) ensena que la hipótesis de incidencia es la descripción legal del
hecho generador de la obligación tributaria. Este autor agrega que el aspecto objetivo
de la hipótesis de incidencia consiste en la descripción legal del acto que es capaz de
generar el nacimiento de la obligación tributaria (3)

El art, 21 de la LTM describe el hecho generador del lA. A continuación pasamos a

estudiar los diversos aspectos objetivos de esta hipótesis de incidencia.

3.1) Adquisición de propiedad

Una primera perspectiva de enfoque sobre el hecho generador del (lA) hace
incapié en
la necesidad que debe ocurrir una efectiva adquisición de propiedad por parte de un
sujeto.

3.1.1) Hecho generador de la obligación tributaria

propiedad.
En el Derecho Civil se distingue entre el título y la transferencia de

El título es el fundamento del que depende un derecho. El título consiste en la

ley,
partir de los cuales emanan derechos,
contrato u otros actos (adjudicación, etc.), a
por
Ia propiedad por á¡erpto. Nosotros nos vamos a concentrar en el contrato,
"o*o
ser uno de los títulos mái utilizados en las transferencias de predios'

De conformidad con el art. 1351 del código civil-cc, El contrato es un acuerdo

de
voluntades entre dos o más personas que genera efectos jurídicos de carácter
económico. El contrato más uáual para efectos de nuestro estudio tributario
es Ia
Según el art. 1529 del CC, en virtud de la compraventa, el vendedorse
precio'
oblija a transferir-la propiedad de un bien y el comprador se obliga al pago del
"á*prrr"nta.

De conformidad con el art. 949 del cc, el solo acuerdo de voluntades -en
la medida
g"n"r, la obligación de enajenar un inmueble- es una causa, cuyo efecto consiste
lr" tal como ocurre con los
en la transferencia de propiedáO O" esta clase de bienes,
predios.

con relación al lA, el art. 21 de la LTM no es claro. Por un lado hace referencia a la
,,transferencia de propiedad" de tal modo que se podría pensar que el hecho generador
y no el acto
de la obligaciOn trinuiaria es la adquisición de la propiedad predial (efecto)
o contrato (causa)

De otro lado, en el mismo arl. 21 de la LTM, se hace referencia a la

"venta" con
que se podría considerar que el hecho generador
reserva de dominio; de tal manera
(causa)y no la adquisición de
de la obligación tributaria consiste en el acto o contrato
Ia propiedad Predial (efecto)

Nosotros consideramos que el hecho relevante para efectos tribuiarios es el acto

o
contrato (causa). Al respecto debemos tener presente que si en.lq P.olÍtica Fiscal
hemos tomado como prnto de partida que el lA es una. modalidad de imposición
al
aquella figura que se
consumo, entonces en el campo del Derecho debemos buscar
acerque más al acto de consumo. En este sentido, todos aquellos actos
quetienen por
finaliáad una transferencia de la propiedad predial se aproximan bastante al consumo
de bienes. por ejemplo la celebración del acto o contrato de compraventa sobre un
determinado inmuebie permite que el adquirente de Ia propiedad pueda iniciar el
aprovechamiento econÓmico inmediato de este bien (consumo).

En el caso específico de la Municipalidad Metropolitana de Lima, el servicio de

Administración Tributaria SAT, mediante la Directiva No 001-006-00000012,
puoticaoa en el diario El Peruano el 19-07-08, en el punto lV.4 senala ou9, _si1
perjuicio de otras modalidades de actos o hechos jurídicos que den origen a
iransferencias de inmuebles, Se encuentran gravadas con el lmpuesto las
transferencias generadas por los siguientes actos o hechos
jurídicos: a) co-ntrato de
6) Contrato de tranéferencia de propiedad sobre bienes futuros-.."
"orpr"o"nta;
.Como se aprecia, para el SAT el hecho generador de Ia obligación tributaria es el acto
o hecho jurídico (causa).
 se observa que un
Regresando al estudio de nuestras leyes de alcance .nacional'
materia (aspectos objetivos de la
trabajo de redaccion algo más depuradt sobre esta
que tienen que ver con el
hipótesis de inciden"irl-rpár"ce'en. las normas legales
impuesto al consumo áed importante del país: el
Ímpuesto al Valor Agregado-lVA'
t"*uien conocido como el lmpuesto General a las ventas-lGV'
que el IGV grava la primera
corno es sabido, en el art. 1.d de la LIGV (4), s.e establece
El art' 3'a'1 de la LIGV
venta del inmuebr" poi el constructor. ¿óué es. venta? bienes' El art' 2'3'a del
transfieren
establece que ventá ái toOo "acto" po,. "iqu" se
RIGV (S) señala qrá *rt" es todo
"ácto' quá conlleve la transmisión de propiedad'

hecho generador de la obligaciÓn

Queda claro que para el legislador del lGV, el
ñ¡ri*¡, trévi ái;á"to" (cáusa) que se encuentra relacionado a una transferencia
"r
de propiedad (efecto).
nos parece que el art' 21de la LTM
Por otra parte, retomando la legislación municipal,
es irnpreciso cuarido .ánut, qüe et hecho generador de la obligación tributaria es la
-más
,,transferencia de piopiedad". óreemos que exacto. sería establecer en la ley que
"adquisición" de la propiedad' Es
el hecho generadorte la obfigación tributaria es la
de, la,obligaciÓn tributaria debería
decir que ta descripcránl"éáii.t hechá generador
pártir,i"rO. el punio de vist-a del consumo por parte del adquirente'

3.1.2) Fideicomiso
sobre el contrato de fideicomiso'
Arturo Tuesta Madueno (6) nos ofrece un concepto y
regulado por la rcl L"y del sistema Financiero y del sistema de seguros
iañi'- también llamada Ley de
orgánica de la Slpoi;i..denó¡a ds Banca y Seguros,
Bancos.
fideicomiso, una persona (a quien
Este autor precisa que, en virtud del contrato de
sociedad especializada' para que
llamaremos ctiente¡Lnlrela cierto patrimonio a una
rendimiento que obtenga esta
lo administr", p"rrigrienOi la máxima rentabilidad. Del
sociedad, una parté se desiina a su favor, a título
de retribuciÓn por el servicio de
administraciOn preiiado. El resto del rendimiento
se destina al cliente o un tercero'
son temporales' Luego de
Dentro de este orden de ideas, los contratos de fideicomiso
-el. mismo que se puede extender
vencido el plazo de ejecución de las frestaciones
la sociedad devuelve el
hasta un máximo de 30 anos, salvo ciertas excepciones-
patrimonio al cliente.

supongamos que en cierto patrimonio privado existe

un predio, además de otros
ostenia la titularidad de este
bienes tales como acciones, bonos, etc. si el cliente bloque
;;ü;;ñ y cetebra un contiato de fideicomiso, en cuya virtud transfiere dicho
patrimonial a una sociedad especializada ¿Nos encontramos
ante un hecho
generador del lA?

Entendemos que la respuesta es negativa. Nos explicamos:

el acto o contrato de
(de fideicomiso) de ciertos
fideicomiso imprica ra tránsferencia a fávor de ra sociedad
bienes' En este caso' de
derechos, como pueden ser el uso y disposiciÓn
de
.los
conformidad con el art. 252 de la Ley áe Bancos, la
sociedad incluso puede contar con
propiedad del predio, pero dentro de
el derecho de disponer o transferir á terceros la
vistas las cosas de este
las condiciones y finalidades del contrato de fideicomiso. poder
cierto de disposiciÓn sobre
modo, en este caso, la sociedad tiene efectivamente
en las condiciones y finalidades
el predio, pero sujetá a las restricciones que consisten
dei respectivo contrato de fideicomiso'
En otras palabras, la sociedad no cuenta con el derecho a Ia "libre" disposición del
bien. Por ejemplo, la sociedad no puede recurrir a su libre albedrío para decidir que el
predio se va a mantener ocioso. La sociedad tampoco puede destinar este inmueble a
hnes distintos de los establecidos en el contrato de fideicomiso. Además, no es posible
que -por pura liberalidad (voluntad unipersonal)- Ia sociedad decida por sí y ante sí
d¡sponer como mejor le parezca la transferencia de propiedad del predio; sin tomar en
cuenta tas condíciones y finalidades del contrato de fideicomiso.

Como se aprecia, en virtud del contrato de fideicomiso, opera la llamada "transferencia

de dominio;' (7), mas no ta típica "transferencia de propiedad" a favor de la sociedad.
Esta precisión ha sido consagrada en el art. 273 de la Ley de Bancos.

En el entendido que el lA grava los actos que producen una transferencia de

propiedad a plenitud, forzoso es concluir que el contrato de fideicomiso que involucra
una transferencia de predios se encuentra inafecto al lA'

También hay que tener presente que, en la etapa final de ejecución de las
prestaciones que emanan del contrato de fideicomiso, ocurre que -si la sociedad no
ha vendido el predio- se debe producir la devolución del inmueble al cliente.

Esta entrega del predio se encuentra fuera del ámbito de aplicación del IA, por cuanto
tampoco sé aprecia una típica transferencia de propiedad por parte de la sociedad a
favor de su cliente.

Es importante destacar que todas estas apreciaciones quedan reforzadas desde el

punto de vista de la teoría del consumo. En efecto, la entrega del predio a la sociedad
be fideicomiso no tiene por finalidad satisfacer alguna necesidad de ésta, en materia
inmobiliaria. Por tanto no existe un consumo del inmueble por parte de la sociedad.
En otras patabras, la sociedad de fideicomiso recibe un bien para administrarlo, con la
finalidad de satisfacer et interés del cliente, quien desea obtener la máxima
rentabilidad o aprovechamiento económico del predio.

En el caso específico del Servicio de Administración Tributaria - SAT de Lima (8),

mediante el Oficio No 001-090-000004951 y Oficio No 001-090-000004952, ratifica la
iesis central en el sentido que la transferencia del predio que realiza el cliente a la
sociedad de fideicomiso se encuentra inafecta al lA.

Comentario aparte merece el caso de la sociedad que transfiere el predio a terceros,

cumpliendo las condiciones del contrato de fideicomiso y persiguiendo las finalidades
de éste. En rigor teórico, nos parece que en este caso el enajenante de la propiedad
"plena" es el cliente, mientras que el respectivo adquirente viene a ser un tercero.
Aquí se advierte una típica transferencia de una propiedad predial, de modo tal que
nos encontramos ante un hecho generador de la obligación tributaria (lA). Dentro de
esteordendeideas,atendiendoal art.23de IaLTM el contribuyentedel lmpuestode
Alcabala viene a ser el tercero.

Por otra parte, también es posible que -durante la ejecución de las prestaciones del
contrato de fideicomiso- se produzca una transferencia de propiedad de cierto predio
por parte de un tercero a favor de la sociedad.

Coincidimos con Tuesta Madueno (9) cuando sostiene que en este caso opera una
transferencia de propiedad "plena", constituyendo un hecho generador de la obligaciÓn
tributaria.
 viene a ser el tercero' mientras que el
Nos parece que, en rigor teÓrico, el enajenanle
adquirente de la propiáJao es et cliente; de
tal modo que, en virtud del citado art' 23 de
lu l-tttl, el contribuyente del lA es el cliente'

3.1.3) PrescriPción adquisitiva

puede adquirir la propiedad de un
De conformidad con el art. 950 del cc, un sujeto
la posesiÓn continua' pacíflca y
predio mediante r, pr"r"ripción, es Oec¡r a traiés d'e
titulo y buena fe; o por 10 anos si
pública del inmueblá Jránt.5 anos ti-r"oái,sto
existe mala fe.
necesariamente se aprecia una capacidad
Para la Política Fiscal, en estos casos, no
de la propiedad del predio podría no tener
contributiva, en el sentido que el aOquiiente
cierto nivel de riqrá), á.ónómica.'rs-más,
en los países en vías de desarrollo es
personas, con ingresos. reducidos' suelen
frecuente observar que muchos grupos de
prob"der con la construcción de sus casas'
recurrir a la invasión de terrenos para
muchas veces Precarias.
superintendencia Nacional de Registros
At respecto, el Tribunal Registral de Ia precedente
púbricos _ suNARp ha estab-recioo cámá de observancia obrigatoria que
predio no se encuentra gravada con el
la prescripcion aoquisiiirá iá p.piedal J"'rn
rA (10)

generador de la obligación tributaria consiste en

la
Este Tribunal sostiene que el hecho tener origen voluntario, tal
adquisición oe ra iroi¡JááJ pr"otrt. E.i; ááqriiirion.de-be
comosucedeenelaccesoalapropiedadm,ediantelacelebracióndeuncontratode
compraventa Por ejemPlo'
original propietario para transferir el
En la prescripciÓn no se aprecia la voluntad del
consistente en la posesión del
predio. Solamente existe una situaciÓn de hecho,
que es capaz de lograr que una
predio. Este hecho constituye un acto unilateral
ñ"iton, acceda a la propiedad del inmueble'

Fiscal, en este caso' el adquirente de la

Nos parece que desde el punto de la Política
toda vez que no lleva a cabo un
propiedad Oet preáio no rLatiza un típicá consumo;
propiedad no realiza el pago de un
gasto de riqueza. En efecto, el adqüirent" O" Ia sectores sociales
precio. Además, indicamos ,nt"tio*"nte, muihas Veces son
"o*o t¿;urren a ta prescripción.para,acceder a la propiedad de un
de ingresos bajos ü;;;" del lA'
predio. por estas ¡.rán"r, entendemos ." puede
ir" justificar la no aplicación

3.1.4) Primera venta del inmueble por el constructor

puede ocurrir que una empresa constructora en calidad de vendedor

y una persona
de venta de un departamento en las
XX en calidad de Comprador celebren un contrato
En la primera etapa de
condiciones especiales que se Oetallán a continuaciÓn' cierto terreno' Asumamos
ejecución de las prestaciohes, el vendedor
es propietario de
del precio del departamento,
que el compradoi áñr, áf pago adelantado áel'íntegro
ingreso, el vendedor comienza la
abonando la suma de 70,000 dólares. con
este
construcciÓn del edificio'
el vendedor concluye con la
En la etapa final de ejecuciÓn de las prestaciones, departamento al comprador'
construcción del edificio y entrega ei respectiv-o .
es 80'000 dÓlares'
Supongamos que el valor de este inmueble
El art. 1534 del CC. considera que, en este caso, nos encontramos ante la venta de un
bien futuro; en e[ entendido que en la etapa inicial de ejecución de las prestaciones e
predio (departamento) todavíá no existe. §in embargo ét comprador ya procede con el
pago adelantado del íntegro del precio.

Por otra parte, sabemos que primero tiene que existir un bien, para que se pueda
realizar la transferencia de propiedad del mismo. Por tanto en la etapa final de
ejecución de las prestaciones, una vez que se ha concluido la construcción del
departamento, recién opera una efectiva adquisición de propiedad de este inmueble
por parte del comprador.

Para efectos tributarios, el art. 22 de la LTM establece que la primera venta del
inmueble por el constructor se encuentra afecta al lA. Además el art. 22 de la LTM
precisa que la base imponible es solamente el valor del terreno. ¿Qué alcances tienen
estos dispositivos en el caso de Ia venta de predios futuros?

En primer lugar, de conformidad con la teoría de la imposición, débemos distinguir

entre hipótesis de incidencia y hecho imponible. Ya hemos repasado a Geraldo Ataliba
cuando afirma que la hipótesis de incidencia es la descripción legal del hecho
generador de la obligación tributaria. La ley señala los aspectos objetivos, subjetivos,
espaciales y temporales del hecho generador de la obligación tributaria. Nos interesa
resaltar que los aspectos objetivos tienen que ver con Ia parte operativa del hecho en
sí. Por ejemplo, muchas veces la legislación sobre el IVA se refiere a la venta e,
incluso, ofrece un concepto de venta.

Siguiendo a este autor (11), el hecho imponible es un hecho concreto que ocurre en el
mundo de la realidad. Si en el terreno fáctico existe un caso donde ya se encuentran
presentes los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia; entonces este caso califica
como un "hecho imponible" de tal modo que genera el inmediato nacimiento de la
obligación tributaria.

Por tanto, debemos distinguir entre ley (hipótesis de incidencia) y realidad (hecho
imponible). Esta doctrina se encuentra consagrada en el art. 2 del Libro I del Código
Tributario, en la medida que señala que -ante la ocurrencia del hecho previsto en la
Iey- se produce el inmediato nacimiento de la obligaciÓn tributaria.

Pasando al caso específico de Ia venta de predios, específicamente departamentos,

debemos comenzar por tener presente que todo adquirente accede a la propiedad
exclusiva del departamento en sí y, además, accede a la copropiedad de una porción
del terreno sobre el cual se asienta el edificio (12).

En el caso particular de la venta de departamentos futuros, adviértase que -en la etapa

inicial de ejecución de las prestaciones- la referida porción del terreno ya existe, sin
embargo lo más importante es la adquisición de propiedad del departamento, el mismo
que recién va a ser una realidad en la etapa final de ejecución de las prestaciones. Por
esta razón se debe entender que el hecho generador de la obligación tributaria (lA)
ocurre todavía en la etapa final de ejecución de las prestaciones.

En efecto, sólo cuando el departamento existe es posible la adquisición jurídica de Ia

propiedad sobre el mismo y recién se produce el nacimiento de Ia obligación tributaria.
De aqui en adelante ya se puede pasar a la etapa de la determinación de la obligación
tributaria, en cuyo caso la base imponible está constituida únicamente por el valor de
la respectiva porción delterreno.
Estos planteamientos son recogidos por ef SAT
de Lima, a través del Punto V'h'
futuros- el nacimiento del lA se
cuando senala que -en la transferencia de bienes
existencia del bien' Esta regla
produce en la fecha del documento que acredita la
permite inferir que -sólo si ha concluido la construcción
de un predio- entonces es
propiedad de este inmueble, con el
bosible que opere una transferencia de
tonsiguiente nacimiento del lA'
en las ventas de predios nuevos
Todos estos planteamientos también se reproducen
que el art' 1'd de la LIGV señala
que se encuentran;;;;¿;. óon lCV. Recbrdemos En la venta de
que el IGV grava lá piir"r, venta del inmueble por el constructor' se
futuros, específicanieñt" la venta de un departamento por construir: ¿.Cuándo
"n nacimiento de la obligaciÓn tributaria
verifica el hecho ¡mpáninrá capazde gánerar el
IGV?

La jurisprudenciaqueemana!9ciei33[tt:11?ol:t"Í:l,rjlb"TÍlilTi+3'".t"t3i]?11
der 28-06-01, RrF No 01104-
h1,J-U:::Illün 0", 23_04_ee, nrr ñó-0040-5-2001 -:^-- qr"_::l: ol::_*:l:
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I.;;d)"rí\-;Á:;ó;;niF ózoqs-+-2007 der 20-07-07 pf""l.?l
pj:1i:,:-:":lu:";l;ii"15
de ejecución de la's prestaciones, gu1nfo "It1:.^"1^
;-:."#;L:ii'¡ri',ii# o"'ññi;ffi, Já tur ,9d? q',e,,::-9.TP"§1i]:i"^11':'::::,"1
la obligación tributaria que' en este
hecho imPonible Y se óroOr"" el nacimiento de
caso, es el lGV.

Es verdad que la superintendencia Naqi9l4'g:,l9gt1t-*11"j%TP:li'i;:*')ft:

ñ :":;# r[!,[, á,., HI i,' ii i,"" "i i,"á- r'r 9 ér.xois-u rlnt rererencia
* 1498:er: :art. J f4 ir H: A:
TfiLIGV,
:ffii:dü;_§üilffiirr,jóóñ í"r ,ii{6-0i
-ve ;;-ffiñmó ¡ - ---r-..^t^-
de ra
l^ ^l..liaaniÁn
ffií H i^;. ;;*;;'
o'lq
:i *- n ta o e I n m ue o
!:^", !: Iingreso;
^:l:"1"*:l::^3' :
ra ?,i'i+
sUNAr
'
.".?fr'i:# IX"á,tn,." #"ü'tl"i.,á á"-ó.,*pcián oár - ^:^-^^ entonces ,,^ ^',^¡ñ rrarifinadrr
#.:'fiáL"o=r"""X'ir'"iuprj.iiár oeljeluc¡on de ]a? pl:s11ci:1??,1:^X1"*l^1,--j:lf'0"
:ii]##i:il##, produce er ¡nmáJiato nacimiento de ra obrisación tributaria'
se

Nosotros no compartimos este temperamento,

por cuanto, tal como ya hemos
ia teoría de la imposición debemos
explicado líneas ,rrinr, á"tde el punto de vista de Además siempre se
distinguir entre ta r'rip¿i;t áe irig¡{gncia y el hecho-imponible' entendemos
debe tener .r.niá art.2del Libro t OLt COOigo Tributario' Nosotros
"l
"n in¡ciát áe ejecución de las prestaci-ones,
que, en la etapa
el hecho imponible todavía se
propiedad' de tal
encuentra incompleto, pues aún no t" ,áriti",
una transferencia de
;J; qr" no préoe nacer la obligación tributaria (lGV)
Nuestra posición interpretativa sobre Ia legislaciÓn
del lA e IGV también se puede
que en la etapa inicial de ejecución de
corroborar desde ta pál¡t¡ca Fiscal. Es verd"ad
las prestaciones ya existe el terreno y que dicho
eleme¡to constituye la base imponible
para determinar er rápuásto de Alcábálr. P"ro también
es cierto que en dicha etapa
uso habitacional del predio' En
todavía no es posible el consumo, entendido como
lA'
consecuencia, no se justifica la precipitación del
el
En cambio, en la etapa final de ejecución de las prestaciones, una vez construido
-il-potinf"
el consumo del mismo; es decir que ya existe la
departamento, ya vivienda' Por tanto'
para flnes de
posibilidad que el inmueble pueda ser aprovechado
se justifica la aPlicaciÓn del lA'
precisa de la fecha en que
un problema adicional tiene que ver con la determinaciÓn
seentiendequeeldepartamentoyaexisteensutotalintegridadyg'q'Pottanto'yaes
por parte del comprador'
áiqrititión dá la respectiva propiedad
posible la inmediat,
Al respecto, el SAT de Lima, mediante la Directiva No 001-006-00000012, en el punto
V.h senala que -en la transferencia de bienes futuros- el nacimiento del lA se produce
en la fecha del documento que acredita la existencia del bien'

En este caso, el punto de partida del legislador ha todo aquello que usualmente ocurre
en el mercado. Cuando se concluye una construcción de cierto inmueble, existen
varios documentos que van a hacer referencia al predio que se acaba de construir.
Entre estos documentos tenemos el Certificado de Conformidad de Obra expedido por
la Municipalidad. También existe el documento de recepción del predio suscrito por el
oompradór, donde reconoce que el inmueble ha sido construido a su entera
satisfacción y acusa el recibo de las respectivas llaves originales. Entendemos que
cuatquiera dé estos documentos, es válido para sustentar que -en el mundo del
Derefho- el predio ya existe, de tal modo que opera una inmediata transferencia de
propiedad, seguida del nacimiento del lA.

Caso aparte tiene que ver mas bien con ciertas anormalidades del mercado peruano,
tal como sucede en la actividad de la construcción informal. Sin existir una Licencia de
Construcción, de todos modos una empresa construye un edificio y comercializa los
departamentos mediante el sistema de contratos de compraventa de futuros. En este
no van a existir muchos documentos legales de carácter rutinario y será difícil
"rio
aplicar el punto V.h de la Directiva del SAT de Lima'

por ejemplo, podría ser que el día de hoy acaban de concluir los trabajos de
construccíón del edificio de nuestro ejemplo. Al no existir una Licencia de
Construcción, entonces no puede existir un Certificado de Conformidad de Obra.
Asumamos que nunca existe un documento de recepción del respectivo departamento
suscrito por el comPrador.

El departamento ya se encuentra completamente construido; sin embargo no hay

documentos legales rutinarios que hagan referencia a la existencia de este predio. Nos
parece que eniste caso, la Municipalidad, vía fiscalización, mediante una Resolución
be Deteiminación -que deberá encontrarse respaldada en la respectiva inspección y
peritaje- sería un documento suficiente para sostener la existencia jurídica del predio.

Además hay que precisar que la Resolución de DeterminaciÓn bien puede ser emitida
y notificada-en el ano No 4, pero cabe que deje establecido que la conclusión de los
irabajos de construcción del predio sucedieron en abril del ano 3. Por tanto, la
transierencia de propiedad y el nacimiento del lA deben entenderse ocurridos en abril
del ano No 3.

3.2) Adquisición de riesgos y beneficios

En la venta de predios al crédito, pueden haber pactos muy especiales, en cuya virtud,
en la etapa inicial de ejecución de las prestaciones, el vendedor entrega un predio al
comprador, transfiriendo riesgos y beneficios. En la etapa final de ejecución de las
presiaciones, cuando el comprador realiza el pago de la última cuota del precio, recién
be produce la transferencia de propiedad a su favor. Estos contratos pueden ser: venta
con reserva de dominio, arrendamiento-venta, etc.

3.2.11Venta con reserva de dominio

Adoptando una perspectiva de enfoque bastante especial, se puede sostener que -en
estos casos- el hecho generador de la obligación tributaria (lA) consiste en el acto
(contrato) en cuya virtud se realiza una transferencia de riesgos y beneficios que
ásume el'comprador; aún cilando todavía no adquiere la propiedad del predio.
 de este olanteamiento tributario
radica en que'
Para la PolÍtica Fiscal, el sustento t?l:,: l^1
de las ít*tr.ú"s, el comPrador' 'l
O"=á" i, etapa inicial de ejecuciÓn
i3Xfli'iXr"liiá'¿li3 ütffi-i¡::;i:*.-,*,:"'s"r*r,r
##'il"i;ü'r;: p;-ünto .";: ffL'*Yü"i,"i.*"":1,"J
justirica ra inmediata
ffi§Hñ:Jffiit"i:;";;:il1"Í
del lA.
preciPitaciÓn
diferir
neutrarizados aquetos praneam.ientos tributarios que pretenden
Además quedan de las
hacia ra etapa finar de de ras prestaciones, en perjuicio
er naqo der rA
"¡"ru"ién
nnanlas de las MuniciPalidades'
que el lA grava las ventas con
por estas razones, cuando el art. 21 .de la LTM señala
la posiciOn interpretatÑa según la cual
el
reserva de dominio, nosotros u.ur,¡ioJ ánsiste en el acio (contrato) en cuya virtud
hecho generador oá'rr'ánriü""ion
t¡ortári,
qr" i; ;i;ñ;i"iár o" de las prestaciones el vendedor se
se acuerda "i"cuci9n y
la transferencia de riesgos beneficios'
obliga a la entrega del predio, acompañ;á;á" la propiedad del inmueble'
"n"
no adluiere
aún cuando todavia el comprador
el caso de
el punto de vista det lvA aplicable a la venta de bienes muebles' en
Desde
de venta con l""r"*u- á" dominio, se reproducen todos estos
Ios contratos d! láLf eV señala que ei IGV grava
la venta de
olanteamientos. En efecto, el art.] g
mediantl la RTF ruó SaA-Z-2001 del
bi"n". muebles. Por su parte, ef frinuiailitáf' del 25-03-08
18-05-01, RrF No óseeá-á-zóos
o"r íiloi-ólv nrr No 03716-3-2008 de bienes
de veñta con reserva de dominio
precisan que -en tos casos de contratos
lGV.;;;;á*irp, inicial de ejecución de las prestaciones'
muebles- et
se trata de
también se pueden reproducir cuando
Pensamos que estos planteamientos afecta at íCV e IA' por cuanto -en lo
por el
la primera venta Oei¡,imueOfe esencia del
de riesgos y beneficios- Ia
"án't'u"to¡.,
referente at punto-ieiáiJ"l rá transfárencia
problema es similar'

3.2.21 Arren dam iento've nta

Por otra parte, adverti mos que el contrato-de

flr:i*If T";:?:t:J:Tt 3::,'3T:
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Jff :i 3: ffi,:[' "."" H.,
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[t§:"J¡"H 3, :; Jl"J %1 -+' ?]

:.:l'ly
ffiil;i*;;il.ián la propiedad del predio'
ráquiere
y
similitud entre los contratos de venta con reserva de dominio
Esta importante
que el ,rt. i585 áe nuestro cc' señale
que las reglas
arrendamiento-venta, explican áe venta con reserva de dominio-
de este cuerpo legal -previstas para "i'"oni"to muebles o
Oá áirenOamiento-venta de bienes
también son apticáür"J ái Lóntüto
inmuebles.
deben recibir el
que los contratos de arrendamiento-venta
Por coherencia, nos parece
mismo tratamiento"ili;;t;;"- qu"
n"*or pianteado para el contrato de venta con
trutañoór" del contrato de arrendamiento-venta'
reserva de dominio. En consecuencia, tributaria (lA) incluye aquellos
nos parece que el h""ñ; generador
;;'ü;ié"ion
oactos donde se acuerda que, en
L initi'j á" eiecución de las prestaciones' ely
iendedor-arrendador se obliga ru "nioga-oer
"iá'preáio, acompañada de riesgos
"
beneficios, aún cuando todavía "r "o'ipi"Oli
no la propiedad del inmueble'
''Oqui"'e
 imponible y el consiguiente
por tanto, en esta etapa inicial ya se ha producido el hecho
nacimiento del lA.
bienes muebles'
Por otra parte, desde el punto de vista del lvA aplicable a la venta de
-cántratos
de aiiánOamibnto-venta' se repiten todos estos
en el caso de ¡ás la venta de bienes
razonamientos. Et ;. i; de la L|GV r"ná1" que el l_G-V grava
ra RTF No 03495-4-2003 del 20-
muebles. por su parte, el Tribunal ¡t"il,"oiante nace en
coniiatos de arrendamiento-venta- el IGV
0il3, precisa qr" -án'n" casos Oeprestaciones'
h inicial de ejecuciÓn de las
"tóá
caso de la primera venta del
pensamos que esta posición también es aplicable para el
referente al punto
inmueble por et ;i;i;;, afecta al IGV'u lA, todu vez que -en lo
y beneficios- ra esencia der probrema es simirar.
rerativo a ra transfe;#;e¿ riesgos

3.2.3) Arrendamiento financiero

de
adelante "el Cliente"' dedicada al transporte
supongamos que una empresa XX, en administrativa; pero
carga, necesita un predio para ser utilizado como oficina
"ornprui p'ád" t""u'rir a una sociedad de leasing' en
no cuenta con recursos propios. ef cfiente y proceda con,el inmediato
adelante
,,la
sociedad,,, para que ésta ;;-rprá ;t inmueble
cambio del pago de cierta merced conductiva'
arrendamiento del mi#o al cliente, a
plazo, supongamos 3 anos' Luego de vencido
Este arrendamiento opera por cierto inmueble'
dicho término, .i¡"r,tL tiárL ru opción de comprar o no este
"r
-ái
EstecasoSeconocecomocontratodearrendamientofinancierooleasing.Enefecto,
urt. 1 det D;;r"t" Legislativo No 299 della 29'07-84
el
de conformidad .án locación de
,n *árcantit-que tiene por objeto
arrendamiento tinancieio
", árpt"t' locadora para el uso por la arrendataria'
"ontt"to
bienes muebles o inmuebles poruna
opción a favor de la arrendataria de
mediante pago O;"crát.. periódicas V ""n
oitnós bienes por un valor pactado'
"orprár
la sociedad compra el predio especificado
En la etapa inicial de ejecución del.leasing,
en el contrato y lo entrega al cliente. Lá
ántt"g' del inmueble no va acompañada de
una transferencia de ProPiedad'
inicial de ejecución de las
También es iI mportante destacar que en la ,etap:- ll
¡ilii:':":: il,ffii.[t" oL
.á''tá,.'io-r::li:::::,*::'3i:l:'*"i:iJ::':i:*'¡",11
Je rás prestaciones er cfiente podrÍa decidir
por
3;?"11"J"¿Xir"#r}r.,nái "j".rcion
no comprar el Predio.
i:i
:;i
ejerce la opciÓn de compra' recién opera
En esta etapa final, solamente si el cliente
,nuliuntturencia de propiedad del inmueble a su favor'
la obligaciÓn tributaria
para efectos del lA, consideramos que el hecho generador de
oe tas-prestaciones, siempre que el cliente
recién ocurre en la etapa final de ejecucián
qerza su oPción de comPra'
muebles, en el caso de los contratos de
Pasando al IVA aplicable a la venta de bienes EI art' 1'b de la LIGV
arrendamiento finanááro, cabe reiterai'estái ftanteamientos
primer párrafo' señala que los
grava Ia prestación O" rá*i.ios en el país. El art.3'c'1,
Por tanto' en la primera etapa
servicios afectos incluyen al arrendamiántolin'n"iero'de contratos de leasing' nos
de ejecución oe rai'prestacioner oJJa provienen afecto al IGV'
encontramos ante ;fid;;69 un servicio tÍtulo oneroso,
Además, en la etapa final de ejecución de las prestaciones, si el cliente opta por la
compra del bien mueble, recién aparece la figura de una venta, también afecta al IGV.
Por tanto, el acto que implica una transferencia de propiedad (venta) solo puede
ocunir en la etapa final de ejecución de las prestaciones. Estos planteamientos han
sido seguidos por la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, según consta en la RTF No
Ail63-2-2003 del 28-1 0-03

Pensamos que esta posición también es aplicable para efectos del lA, toda vez que -
en lo referente al punto relativo al acto que implica una transferencia de propiedad- la
esencia del problema es similar.

CITAS

(1)Ley de Tributación Municipal, según el Texto Unico Ordenado, aprobado por el

Decreto Supremo No 156-200 4-EF, publicado en El Peruano el 15-1 1-04

(2)Ataliba, Geraldo.- Hipótesis de lncidencia Tributaria. Lima, lnstituto Peruano de

Derecho Tributario, 1987, pág.66

(3)lbid., pág.124

(4)Según el Texto Unico Ordenado, aprobado por el Decreto Supremo No 055-99-EF

del 15-04-99

(5) Según el Texto Unico Ordenado, aprobado por el Decreto Supremo No 029-94-EF
del 29-03-94

(6) Tuesta Madueno.- Transferencia Fiduciaria, Dominio Fiduciario y Tributación

Municipal. Lima, Revista Análisis Tributario,2008, Setiembre, pá9. 18

(7) Op. cit. Pá9. 18

(8) El SAT es una persona jurídica, en este caso creada por la Municipalidad
Metropolitana de Lima, para que administre sus ingresos, básicamente tributarios.

(9) Tuesta Madueno, op. Cit., pág.20

(10) Se trata de un criterio que consta en la Resolucion No 316-2007-SUNARP-TR-L

del 18-05-07; el mismo que ha sido recogido como Quinto Precedente, de observancia
obligatoria, aprobado por el Trigesimo Segundo Pleno, según Anexo de la Resolucion
det Presidente del Tribunal Registral No 101-2008-SUNARP/PT, publicado en el Diario
El Peruano el 11-06-08

(11) Ataliba, Geraldo, op. Cit., pá9. 78

(12) El comprador también accede a la copropiedad de una parte de las áreas

comunes, etc.