Impuesto sobre la renta e IMPAC de personas morales

25 Facultad de Contadura y Administracin

Ingresos acumulables para
personas morales
Jos Manuel Miranda de Santiago*
Introduccin
La connotacin jurdica de ingreso para ines
iscales ha desaparecido; probablemente con el
nimo de evitar limitaciones al isco mexicano
para imponer el gravamen por la va de
presunciones previstas en nuestra Ley del
impuesto sobre la renta (en adelante LISR),
como en el caso de los ingresos determinados
de manera presuntiva por parte de las
autoridades iscales en materia de precios de
transferencia.
El legislador iscal se ha concretado a establecer en el
artculo 17 de la Ley las diversas formas que puede
adoptar el ingreso afecto al Impuesto sobre la renta
(en adelante ISR) para los sujetos pasivos, tales
como: en efectivo, en bienes, en servicio, en crdito o
de cualquier otro tipo.

De esta manera ocurre una modiicacin positiva en el
patrimonio de las personas morales residentes en el
pas, lo mismo le ocurre a la asociacin en participacin,
la cual recibe el mismo tratamiento para efectos
iscales que una persona moral; es decir, se produce
una ganancia o beneicio econmico y esto,
precisamente, es lo que da nacimiento al ingreso
afecto al (ISR).

Anteriormente el artculo 1 de la LISR vigente en 1972
estableca el ingreso en los siguientes trminos, a
saber:
El Impuesto sobre la Renta grava los ingresos
en efectivo, en especie o en crdito, que
modiiquen el patrimonio del contribuyente,
proveniente de productos o rendimientos del
capital, del trabajo o de la combinacin de
ambos. En los preceptos de esta ley se determina
el ingreso gravable en cada caso.
En este mismo sentido, para ilustrar como por
consentimiento de su voluntad el contribuyente puede
modiicar su patrimonio, citamos a Hans Kelsen, quien
se refera al derecho de propiedad, y deca en su
teora jurdica tradicional que distingue dos clases de
relaciones jurdicas: reales y personales. Las primeras
implican una relacin de la persona con las cosas; las
segundas, una mera relacin entre dos personas. La
propiedad es el ejemplo tpico de aqullas; el derecho
de crdito, el de stas. Por lo dems, no hacen falta
grandes investigaciones para comprender que no
puede existir una relacin entre una persona y una
cosa, que no sea al mismo tiempo una relacin de
hombre a hombre.
El derecho de propiedad se puede expresar como la
posibilidad jurdica de una persona para que use,
disfrute o disponga de una cosa, pudiendo hacer valer
estos derechos ante cualquier tercero, lo que se le
conoca en el Derecho Romano como erga omnes.
Ingresos acumulables para ines LISR
El ingreso acumulable est representado por el precio
o contraprestacin pactada en operaciones de
enajenacin de bienes, en el otorgamiento del uso o
goce temporal de bienes, en la prestacin de servicios,
as como por los intereses o rditos que provienen de
la colocacin del capital, de inversiones de ste y, en
su caso, el ajuste anual por inlacin acumulable.

En resumen podemos decir que el ingreso
acumulable proviene de la realizacin de
diversas situaciones jurdicas o de hecho,
previstas en la Ley, que realiza el sujeto pasivo,
y que tienden a la obtencin de un beneicio
econmico; mientras que la forma en que el
ingreso se presenta puede ser en efectivo, en
bienes, en servicios, en crdito o de cualquier
otro tipo.
Las manifestaciones de riqueza emanadas de las
diversas iguras jurdicas empleadas por el sujeto
pasivo y establecidas en la Ley como objeto de
contribucin son muy variadas, es lo que se le conoce
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como hecho imponible. Nuestras leyes impositivas
normalmente se reieren al concepto genrico y no a
la especie de los actos jurdicos, a efecto de abarcar
toda la gama de situaciones legales o de hecho que
puedan incidir en la obtencin de un ingreso acumulable
en materia impositiva, por citar algunos ejemplos
tenemos los siguientes:
1. La enajenacin - gnero - que comprende a cualquier
- especie - acto por virtud del cual se transmite la
propiedad de bienes, como por ejemplo, la venta, la
donacin, la aportacin a sociedades, el ideicomiso
traslativo de bienes, la transmisin de la propiedad de
derechos de crdito, etctera. Tal y como se deine en
el articulo 14 del Cdigo Fiscal de la Federacin (en
adelante CFF).
2. Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes
- gnero - que abarca las especies: arrendamiento,
subarrendamiento, usufructo, regalas por el uso de
patentes, marcas, nombres comerciales, diseos,
dibujos, etctera.
3. Prestacin de servicios, que abarcara iscalmente,
por ejemplo, las especies: servicios profesionales,
tcnicos, artsticos, la construccin, la supervisin de
obras, el mantenimiento, etctera.
4. Los Ingresos provenientes de entidades del
extranjero ubicadas en pases que mantengan un
rgimen iscal preferente.
5. Por citar algunas icciones jurdicas, llamadas as,
porque no obedecen a la capacidad contributiva de los
contribuyentes, tenemos entre otras, las siguientes:
Ingreso presunto, el cual est tipiicado en la
LISR en los artculos 90 y 91 relativos a la
determinacin presuntiva por parte de las
autoridades iscales y, 92 que contiene
diversos conceptos tipiicados como
dividendos a pesar de no serlo, conocidos
como dividendos ictos, un ejemplo son los
intereses de crditos entre partes
relacionadas.
Ingresos presuntos en materia de precios de
transferencia, establecidos en el artculo 215
de LISR.
Ingresos derivados de deudas no cubiertas
por el contribuyente
Ajuste anual por inlacin acumulable, que
por razones prcticas no se abordar en este
artculo.
Momentos en que se percibe el ingreso
Al realizar actos jurdicos o situaciones de hecho, no
es suiciente para que el contribuyente deba acumular
los ingresos y por lo tanto, cubrir el impuesto por ello;
adems, es necesario que se den las situaciones
iscales previstas en la LISR para determinar el
momento en que el ingreso se debe reconocer. Por
esta causa, en el artculo 18 establece los diferentes
supuestos que, al instante de presentarse, obligan al
contribuyente a reconocer el ingreso acumulable en
aquellos casos no previstos en otros artculos de la
misma Ley.
El primer punto a analizar es determinar si jurdicamente
se ha materializado la situacin jurdica o de hecho, es
decir, que iscalmente exista la enajenacin o la
prestacin de servicios, o el otorgamiento de uso o
goce temporal de bienes; porque de no presentarse,
no debera analizarse el momento de acumulacin
previsto en el articulo 18, toda vez que no se ha
presentado la hiptesis jurdica prevista en la Ley.
A. Enajenacin de bienes
En este orden de ideas, tomemos como ejemplo
la compra-venta de bienes, que es una de las
especies de enajenacin ms comunes. El
Cdigo de Comercio no suministra una deinicin
alguna de la compraventa, luego los elementos
para deinirla son los que, en cambio, s consigna
el artculo 2248 del Cdigo Civil Federal, en los
siguientes trminos: Habr compra-venta
cuando uno de los contratantes se obliga a
transferir la propiedad de una cosa o de un
derecho, y el otro a su vez se obliga a pagar por
ellos un precio cierto y en dinero.
Deinicin que ha sido ampliamente criticada en el
medio jurdico por Rafael Rojina Villegas, quien la
tacha de incompleta, por cuanto slo enuncia el efecto
obligatorio para el vendedor, no as el traslativo de la
propiedad, con lo cual muestra cierta incongruencia
con lo dispuesto por el artculo 2014 del Cdigo Civil
Federal, el cual puntualiza que en las enajenaciones
de cosas ciertas y determinadas, la traslacin de la
propiedad se veriica entre los contratantes por mero
efecto del contrato, sin dependencia de tradicin.
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Por ello es entendible, a mi juicio, que el artculo 14 del
CFF precisa que existe enajenacin y, en forma
genrica la deine como Toda transmisin de
propiedad, an en la que el enajenante se reserva el
dominio del bien enajenado, con excepcin de los
actos de fusin y escisin a que se reiere el artculo
14-B. Este ltimo caso se da en el momento de la
celebracin de contratos con clusulas supeditada a
una condicin suspensiva, consistente en que la
propiedad del objeto se trasiere al comprador hasta
que se realiza el acontecimiento futuro e incierto
acordado entre las partes el que, generalmente
consiste en el pago del precio. Particular situacin
contemplada en el artculo 2312 del Cdigo Civil
Federal, en el que se puede pactarse vlidamente que
el vendedor se reserve la propiedad de la cosa vendida
hasta que su precio haya sido pagado. Esta modalidad
de la compraventa hace que el vendedor conserve la
propiedad de la cosa hasta en tanto se actualiza la
condicin suspensiva hasta que se pague el precio.
Lo anterior quiere decir que, mientras tanto y por lo
que respecta al vendedor, el bien vendido continuar
formando parte de su patrimonio; saldr de l hasta
que se transiera la propiedad al actualizarse la
condicin impuesta. Sin embargo, slo para efectos
jurdicos, una vez cumplida la condicin, se retrotrae
al tiempo en que la obligacin fue formada, a menos
que los efectos de la obligacin o su resolucin, por
voluntad de las partes o por la naturaleza del acto,
deban ser referidas a fecha diferente, como otra forma
de la modalidad de las obligaciones, conocida como a
plazo o trmino.
Es decir, el legislador dese evitar que mediante una
modalidad condicional, como lo es la suspensiva, se
pospusiera en el contrato la transmisin de propiedad;
momento jurdico en el que se trasiere la propiedad
del bien vendido.
Una vez que se transmiti la propiedad por virtud
del acto jurdico de cierta cosa, es decir
analizados los elementos objetivos, lo siguiente
consiste en revisar los supuestos previstos en la
fraccin I del artculo 18 de LISR, para determinar
el momento o instante en que debemos
reconocer el Ingreso total como ingreso
acumulable.
Por ende, no existir diicultad para entender y aplicar
correctamente la LISR en lo concerniente a los diversos
supuestos previstos en los incisos a), b) y c) de la
fraccin I, del artculo18, si partimos de la base de que
ya analizamos primero si existe o no enajenacin para
ines iscales en trminos de lo dispuesto por el artculo
14 del CFF; sin embargo, el legislador eligi por acudir
a elementos objetivos que permiten presumir o que
existen indicios que indican la celebracin de un acto
jurdico.
De esta forma comenzaremos el anlisis de la fraccin
I del artculo 18 LISR.
Enajenacin de bienes o prestacin de servicios,
cuando se de cualquiera de los siguientes
supuestos, el que ocurra primero:
A) Se expida el comprobante que ampare el
precio o la contraprestacin pactada.
B) Se enve o entregue materialmente el
bien o cuando se presente el servicio.
C) Se cobre o sea exigible total o
parcialmente el precio o la contraprestacin
pactada, aun cuando provenga de
anticipos.
Los tres incisos contiene presunciones, dado que de
un hecho cierto y conocido se llega a un hecho
desconocido. Este tipo de presuncin admite prueba
en contrario en virtud de que la norma no lo prohbe;
son las presunciones que pueden ser legales y
humanas a que se reiere el artculo 190 del Cdigo
Federal de Procedimientos Civiles, conocidas como
presunciones juris tantum. En cambio existen otras
en las que no se admite prueba en contrario y son las
denominadas jure et de jure.
Anticipos recibidos al cierre del ejercicio
Los dos primeros indicios a que acude el legislador
contenidos en el artculo 18 en su fraccin I, no tienen
problema para su aplicacin, sin embargo, llama la
atencin la obtencin de un anticipo, por ejemplo,
respecto a una venta de bienes pendiente de
concertarse jurdicamente por razn de que las partes
an no han convenido en cosa y precio, desde luego
no obliga al contribuyente a reconocer ingreso alguno.
El antecedente de esta disposicin lo encontrbamos
en la regla 131 de la Resolucin Miscelnea del ao
de 1995, en el cual se conceda al contribuyente la
opcin de acumular el anticipo en el momento de
recibirlo; es decir, lo induce a la acumulacin anticipada
de un ingreso que en el futuro puede o no materializarse;
pero tambin prevea la citada regla que una vez
perfeccionada la operacin por haberse pactado el
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precio o contraprestacin, el contribuyente debera
acumular la totalidad del ingreso descontando los
anticipos que ya hubiera acumulado, situacin que en
la actualidad no se contempla; por lo que no tendra
razn el que continuara apareciendo en los formatos y
dictmenes este rengln.
Caso contrario son los pagos a cuenta de una venta,
en la cual se ha consentido en precio y la cosa; por lo
que, en estos casos se acumulara el valor total
contemplado en el contrato. Es una situacin harto
frecuente que al inal del ejercicio se reciban anticipos
sin que el contribuyente expida la factura por
situaciones muy obvias, as que lo nico que se
encuentra en la contabilidad es el registro de esos mal
denominados anticipos, puesto que, como ya se
mencion, constituyen pagos a cuenta, y dentro de las
conciliaciones bancarias por ser depsitos an no
identiicados. Es por ello que sera importantsimo que
el contribuyente los manejara dentro de la conciliacin
contable iscal como ingresos iscales no contables, y
tomara en cuenta que deber pagar el ISR, sobre el
valor total y no slo por el supuesto anticipo, como lo
he comentado. Adems el contribuyente deber de
disminuirlos para el ao siguiente dado que son
ingresos por los que ya ha pagado el ISR y muy
seguramente en el ao siguiente se facturarn; el
efecto inmediato que deber afectar el contribuyente
ser disminuirlos en la determinacin de los pagos
provisionales del ISR.
IETU por las enajenaciones realizadas al cierre
de ejercicio no pagadas en 2007 y pagadas en
2008
El intrprete institucionalmente debe adoptar una
posicin pasiva; es decir, el juez o aplicador de la ley
no es un legislador sino slo un intrprete. De no ser
as pasara indiscriminadamente del hbito de la
aplicacin del derecho al de su creacin. Es pues
entonces, que debe entenderse como el sentido de la
ley en torno a este problema, por lo que existen dos
posiciones extremas: uno, la interpretacin ilolgica
histrica que sostiene que el sentido de la ley no puede
ser otro que la voluntad del legislador. En cambio, la
interpretacin lgico sistemtica no busca la
interpretacin del legislador, sino el sentido lgico
objetivo de la ley como expresin del derecho. La
signiicacin del texto legal no slo depende de las
palabras de la propia norma sino las conexiones
sistemticas entre el texto de esa norma y otras
normas del sistema jurdico en cuestin.
Es muy conocido en el medio iscal que los
inventarios al 31 de diciembre de 2007 son no
deducibles para IETU en 2008, y para las
enajenaciones de los mismos debern de
acumularse en el ejercicio que se den. Al parecer
tendramos un ingreso para IETU, sin deduccin,
sin embargo, la interpretacin del que suscribe,
es en el sentido siguiente.
Utilizado las dos formas de interpretacin jurdica
mencionadas anteriormente arribo a la conclusin de
que el artculo noveno transitorio de dicha Ley no
contempla las erogaciones por adquisicin de
mercancas para realizar las actividades a que se
reiere el artculo 1 de la Ley, las cuales se hayan
devengado con anterioridad al 1 de enero de 2008,
aun cuando el pago se efecte con posterioridad a
dicha fecha; es decir, se reiere a las erogaciones que
efecte el contribuyente con motivo de la obtencin de
los ingresos, como el caso de gastos posventa.
Asimismo, si nos remitimos a los dictmenes de las
cmaras de Diputados y Senadores y en especial al
Cuarto, considerando del Decreto del ISR e IETU del
5 de noviembre de 2007, que a la letra dice, a saber:
Que para lograr que el impuesto empresarial a
tasa nica coadyuve en el incremento del acervo
de bienes de capital de las empresas, el Ejecutivo
Federal a mi cargo ha considerado conveniente
otorgar estmulos iscales en materia de
inventarios e inversiones cuyas erogaciones se
efectuaron con anterioridad a la entrada en vigor
de la Ley, inclusive aquellas que se realizaron
dentro del rgimen simpliicado que estuvo
vigente en la Ley del Impuesto sobre la Renta
hasta el 31 de diciembre de 2001.
Por ello, concluyo que el Artculo Primero del referido
Decreto, el cual establece una deduccin parcial al
60% en un diez aos, slo es aplicable a los inventarios
efectivamente erogados al 31 de diciembre de 2007 y,
por tanto aquel contribuyente que recibi las
adquisiciones de mercancas y que an no las hubiera
pagado y las cuales ya formen parte de su inventario
al 31 de diciembre de 2007; sern deducibles al 100%,
por ministerio de Ley en el momento que las erogue.
Para efectos de coadyuvar a la interpretacin ser
necesario que el lector se remita a lo dispuesto en la
fraccin I del artculo 5 de la Ley del IETU, y que
observe que la LIETU considera las erogaciones por
adquisicin de bienes, as tambin su correlativo 6 en
su fraccin I de la misma Ley.
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Para la LISR, en este ltimo caso, el contribuyente
deber acumular las enajenaciones realizadas al 31
de diciembre de 2007 sin importar que an no hayan
sido cobradas. Por contra parte, deber el cliente
deducirlas para LISR en el momento que las enajene
va el costo de lo vendido.
Para los efectos de IETU, si el contribuyente an
no ha erogado en 2007 las mercancas adquiridas
y lo realiza en 2008, los inventarios podrn
deducirlos en 2008. As mismo en el momento
que los enajene y cobre necesariamente los
deber acumular.
Ejemplo
Suponga que la Comercializadora S.A. de C.V.
adquiere en 2007 mercancas para su distribucin por
un valor de $2,000,000.00 las cuales an no han sido
pagadas. Para efectos contables los ha registrado en
su contabilidad en el rubro de inventarios, los cuales
estn respaldados con la factura expedida por su
proveedor. En el ao 2008, la Comercializadora paga
las mercancas va transferencia electrnica. La
Comercializadora S.A. de C.V en el ao de 2008 podr
deducir las erogaciones por esas adquisiciones por el
valor de $ 2,000,000.00 para IETU. Para LISR las
podr deducir slo hasta el momento en que sean
vendidas va costo de ventas.
Para el estudio que nos ocupa, es claro que para la
determinacin de los ingresos acumulables para ines
del ISR, el vendedor, que en nuestro ejemplo es el
proveedor de la Comercializadora S.A. de C.V., deber
de acumular los ingresos para ines del ISR en 2007,
aun y cuando no hayan sido cobrados. Para ines de
IETU de conformidad con el Artculo octavo transitorio,
no sern afectos al pago del impuesto cuando los
cobre.
La opinin del autor sobre este punto en particular es
expresada con el in de facilitar el estudio y la
comprensin de las Leyes en lo general; sin que pueda
derivarse de ello responsabilidad. En todo caso, se
requiere del anlisis al caso concreto, mismo que de
considerarse necesario puede solicitarse mediante
consulta ante el SAT para mayor seguridad jurdica
para nuestros queridos lectores.
B. Prestacin de servicios
Partiendo de la base y en trminos generales, sta se
concibe como el cumplimiento de obligaciones de
hacer o de no hacer, a cambio de una contraprestacin.
El gnero prestacin de servicios abarcara iscalmente,
por ejemplo, las especies: servicios profesionales,
tcnicos, artsticos, la construccin, la supervisin y la
inspeccin de obras, la reparacin, el mantenimiento;
etctera.

En el artculo que se comenta se distinguen tres
situaciones distintas aplicables a la prestacin de
servicios:
(1) El ingreso se acumula hasta el momento en
que se cobra.
(2) El ingreso se acumula optativamente en el
momento en que es exigible
1
la
contraprestacin.
(3) Se acumula la totalidad de la contraprestacin
pactada cuando se expida el comprobante
que la ampare o cuando se haya prestado el
servicio
El ltimo prrafo de la fraccin I del artculo 18 de
LISR, regula especialmente a los ingresos obtenidos
por sociedades o asociaciones civiles, las cuales
acumularn hasta el momento en que sean cobradas
las contraprestaciones.
C. Otorgamiento del uso o goce temporal de
bienes.
El otorgamiento del uso o goce temporal de bienes
comprende a las especies arrendamiento de inmuebles,
alquiler de muebles, usufructo oneroso de bienes, los
derechos personales como son los intangibles, y, en
general, cualquier contrato por el cual se permita el
uso o goce temporal de bienes, sean tangibles o
intangibles. Mencin aparte merecen los intangibles,
los cuales estn protegidos por la Ley de la propiedad
intelectual y entre los que encontramos las patentes,
marcas, logos, modelos; etctera.
La Ley obliga a reconocer los ingresos derivados del
otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, hasta
el momento del cobro total o parcial, o cuando fuesen
exigibles las contraprestaciones a favor de quien
efectuara dicho otorgamiento, as como tambin en el
momento de la expedicin del comprobante de pago
que ampare el precio o la contraprestacin pactada.
1
El 2190 del Cdigo Civil, se llama exigible aquella deuda cuyo pago
no puede rehusarse conforme a derecho
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Enajenaciones a plazo
Podrn considerarse como enajenaciones a plazo las
que renan los requisitos previstos en el antepenltimo
prrafo del artculo 14 del CFF, que a la letra establece:
Se entiende que se efectan enajenaciones a plazo
con pago diferido o en parcialidades, cuando se
efecten con clientes que sean pblico en general
2
, se
diiera ms del 35% del precio para despus del sexto
mes y el plazo pactado exceda de doce meses.
Por lo anterior, adems de cumplir con las obligaciones
de plazo y diferimiento del precio, el requisito ms
importante es que se efecten con clientes que sean
pblico en general. En ocasiones, los contribuyentes
pasan desapercibida esta disposicin cuando realizan
operaciones con sus empleados. Como parte de sus
polticas otorgan crdito a sus empleados de los
productos que venden o en todo caso en la venta de
automviles, y que por tanto son pblico en general y
por lo cual podran acogerse a este ordenamiento.
Arrendamiento inanciero
El artculo 408 de La Ley general de organizaciones y
actividades auxiliares de crdito, adicionado en el
diario oicial de fecha 8 de julio de 2006, un captulo
denominado Del arrendamiento inanciero, en el que
se establece que el arrendador se obliga a adquirir
determinados bienes y a conceder su uso o goce
temporal, a plazo forzoso, al arrendatario, quien podr
ser persona fsica o moral, obligndose este ltimo a
pagar como contraprestacin, que se liquidar en
pagos parciales, segn se convenga, una cantidad en
dinero determinada o determinable, que cubra el valor
de adquisicin de los bienes, las cargas inancieras y
los dems accesorios que se estipulen, y a adoptar al
vencimiento del contrato alguna de las opciones
terminales; a saber:
1. La compra de los bienes a un precio inferior el
cual quedar en el contrato
2. Prrroga, pagando una renta inferior
3. Participar con el arrendador por la venta a un
tercero segn contrato
Sin embargo, se considera que el contrato concede el
uso o goce temporal de bienes por medio del
arrendamiento inanciero como se desprende del texto
anterior. Para efectos impositivos desde el momento
de la celebracin del contrato existe enajenacin,
como se desprende de los artculos 18, fraccin III de
LISR, por lo que las consecuencias directas sern el
anticipar el ISR.

En trminos del artculo 14, fraccin IV, del CFF: se
considera enajenacin la que se realiza mediante el
arrendamiento inanciero. Jurdicamente la propiedad
de los bienes se transmite hasta el momento en que el
arrendatario satisface las contraprestaciones pactadas
y no como lo dispone el CFF. En este sentido, es por
ello que la fraccin en comento, otorga la opcin para
las arrendadoras el considerar como ingreso obtenido
en el ejercicio el total del precio pactado, o bien,
solamente la parte del precio exigible durante el
mismo.
Ingresos derivados de deudas no cubiertas
En el caso de las obligaciones convenidas y que
los contribuyentes no han sido cubiertas, en el
mes en que se consume el plazo de prescripcin
o en el mes en el que se cumpla el plazo a que
se reiere el prrafo segundo de la fraccin XVI
del artculo 31 de Ley, en la que se demuestre la
imposibilidad practica de cobro. El contribuyente
deber de acumular el ingreso derivado de la
deuda no cubierta.
El plazo de prescripcin segn el Cdigo de Comercio
y la Ley de Ttulos y Operaciones de crdito, depender
del documento que ampare el negocio causal del cual
el contribuyente tiene el derecho de la accin acudiendo
a los rganos jurisdiccionales a hacer valer el
cumplimiento de la obligacin contrada por las partes,
sin olvidar que slo podrn recurrir cuando se trate de
obligaciones exigibles, as que tenemos: ventas al por
menor amparadas por facturas, una ao; ventas al
mayoreo, diez aos y letras de cambio y pagars, tres
aos.
As mismo es obligacin de la persona moral acumular
el total del crdito en el momento de que el acreedor
informa al deudor que efectuar la deduccin del
crdito, as mismo deber presentar el 15 de febrero
de cada ao el crdito incobrable que dedujo; con ello
se logra una simetra iscal al acumular y al deducir.
2
No se consideran operaciones efectuadas con el pblico en gene-
ral cuando por las mismas se expidan comprobantes que cumplan
con los requisitos a que se reiere el artculo 29-A de este Cdigo.
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Los Ingresos provenientes de entidades del
extranjero ubicadas en pases que mantengan
un rgimen iscal preferente
A mediados del ao 1996, fue dada a conocer,
a travs de los medios de comunicacin, la
realizacin de diversas maniobras inancieras
observadas en la privatizacin de ciertos
medios, utilizando parasos iscales.
As las cosas, tales sucesos debieron captar el
inters del Legislador, por lo que en la Iniciativa
de reformas iscales para el ao de 1997, el
Ejecutivo Federal expres en la Exposicin de
Motivos respectiva, la necesidad de cerrar con
toda oportunidad vas que actualmente algunos
contribuyentes han encontrado para reducir su
pago de impuestos.
En concreto, el Ejecutivo Federal expres las siguientes
medidas a seguirse en el caso de operaciones
internacionales:
1. Inhibir el uso de jurisdicciones de baja imposicin
iscal, especiicndose en ley la lista de tales
jurisdicciones.
2. Hacer acumulables para los accionistas o
beneiciarios residentes en Mxico, las utilidades
de empresas situadas en dichos pases, aun antes
de su distribucin.
3. Obligacin de reportar toda inversin en los pases
en cuestin.
4. Tipiicar como delito el incumplimiento de la
obligacin de informar sobre las inversiones
realizadas, directa o indirectamente, en los
parasos iscales.
5. No deducibilidad de pagos hechos a pases de baja
jurisdiccin iscal, salvo que se compruebe que las
operaciones fueron a precios de mercado.
6. Presuncin de que todos lo pagos entre empresas
mexicanas y pases de baja jurisdiccin son pagos
entre partes relacionadas.
7. Las comisiones y dems pagos por mediaciones a
residentes en los pases mencionados estn sujetos
a una tasa de retencin del 30%, en aquel entonces,
actualmente es del 40%.
8. En el caso de intereses provenientes de crditos
otorgados a personas morales, por personas
morales residentes en Mxico que sean partes
relacionadas, no deduccin de dichos intereses
cuando los mismos excedan a los intereses de
mercado.
3
A partir del 1 de enero de 1997, la legislacin mexicana
entr en un ambiente internacional, en el que regul
por primera vez en la LISR, las inversiones en parasos
iscales que en ese entonces fueron denominadas
Jurisdicciones de Baja Imposicin Fiscal (JUBIFI), e
incluy disposiciones en materia de Precios de
Transferencia. La denominacin JUBIFI permaneci
hasta el ao 2001, ya que para 2002, por el cambio
estructural de la LISR, se cre un nuevo Ttulo VI
denominado De los regmenes iscales preferentes y
de la empresas multinacionales, asignando un
captulo especial que solamente contiene los artculos
212, 213 y 214, siendo complementados por las reglas
miscelneas 3.24.1 a 3.24.11; a cuya referencia
suplico dirigirse para mayor entendimiento, si as se
juzga necesario.
El C.P. Manuel C. Gutirrez G. citando al Lic Mauricio
Bravo Fortoul en su trabajo de febrero de 1997
denominado Comentarios sobre la Reforma Fiscal
para 1997 en materia de Inversiones en Parasos
Fiscales, hace una clasiicacin con base en las
siguientes tres clases de jurisdicciones:
i) Pases en que no existen impuestos, o
estos no son relevantes (Islas Caimn,
Bahamas, Bermudas).
(ii) Pases en que nicamente existen
impuestos por actos llevados a cabo dentro
de su mbito territorial, o con tasas
sumamente bajas en el caso de ingresos (o
ganancias) de fuente de riqueza del
extranjero (Hong Kong, Panam).
(iii) Pases donde existen privilegios o
prerrogativas de carcter iscal a cierta
clase de compaas u operaciones (Isla del
Canal, Liechtenstein, Luxemburgo, Isla del
Hombre, Mnaco).
La lista de Parasos Fiscales es muy extensa y se
caracteriza por pases o territorios pequeos con una
gran dependencia econmica del exterior.
2
Una semblanza de los Parasos Fiscales CCPM Nm. 74 del 31
de marzo de 1997.
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Consultorio Fiscal No. 445
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Por regla general carecen de una base industrial o
comercial desarrollada y se encuentran ubicados en
lugares estratgicos de fcil acceso y con buenos
sistemas de comunicacin.
En la mayora de los casos, han permitido que sus
habitantes tengan un nivel de vida y de educacin ms
alto que el de los pases vecinos.
No todos los Parasos Fiscales son pases
independientes, los hay territorios autnomos,
protectorados e incluso regiones pertenecientes
a pases determinados con privilegios
especicos. Quizs esta es la razn por la cual
la LISR se refera a ellos como jurisdicciones y
no como pases o estados.
Sujetos y Objeto gravables
El artculo 212 de LISR establece a los residentes en
Mxico o los residentes en el extranjero con
establecimiento permanente en el pas, a pagar el
impuesto conforme a lo dispuesto en el Ttulo VI, por
los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el
extranjero sujetos a regmenes iscales preferentes
(TEREFIPRE) que generen directamente o los que
generen a travs de entidades o iguras jurdicas
extranjeras en las que participen, directa o
indirectamente, en la proporcin que les corresponda
por su participacin en el capital de dichas entidades
o iguras jurdicas.
Por ejemplo, supngase que un accionista mexicano
tiene una participacin del 20% del capital social en
una entidad ubicada en un TEREFIPRE durante 250
das en el ao de 2007, y que no existieron movimientos
de capital; entonces la proporcin promedio por da en
el ao equivaldra a 13.69% (250 365 X 20%).
Anteriormente las personas morales pagaban ISR
sobre la totalidad de los ingresos derivados de las
inversiones en TEREFIPRE, los cuales se acumulaban
dentro de los otros ingresos, tal y como lo dispona la
antigua LISR en su artculo 17; computados conforme
al Ttulo II, conjuntamente con la declaracin anual del
ejercicio.
Los ingresos sujetos a TEREFIPRE son los que no
estn gravados en el extranjero o lo estn con un ISR
inferior al 75% del ISR que se causara y pagara en
Mxico: 21% (28% por 75%).
De conformidad con la regla 3.24.10 de RM, no se
consideran ingresos sujetos a TEREFIPRE los
generados a travs de entidades extranjeras que sean
contribuyentes del ISR en el pas en que estn
constituidas o tengan la administracin principal de su
negocio o su sede de direccin efectiva, cuando sus
utilidades estn gravadas en ese pas a una tasa de
23% o mayor, siempre que sean gravables todos sus
ingresos, salvo los dividendos percibidos de entidades
que tambin sean residentes del mismo pas, y sus
deducciones hayan sido o sean realmente erogadas,
aunque se acumulen o deduzcan, respectivamente,
en momentos distintos a los sealados en los Ttulos
II y IV de la LISR.
Para determinar si los ingresos se encuentran sujetos
a regmenes iscales preferentes en los trminos del
prrafo anterior, se debern considerar cada una de
las operaciones que efecten los contribuyentes,
directamente o a travs de entidades o iguras jurdicas
extranjeras en las que participen directa o
indirectamente, o podrn optar por considerar las
operaciones en forma conjunta por empresa,
independientemente en donde se generen los ingresos
sujetos a regmenes iscales preferentes, siempre que
las inversiones y los ingresos cumplan con las
proporciones y controles que para tales efectos se
establezcan en el RLISR.
De conformidad con la regla 3.24.1 de RM, se
podr determinar si los ingresos estn o no
sujetos a TEREFIPRE, considerando la totalidad
de las operaciones realizadas en el ejercicio, por
cada entidad o igura, en forma individual y por
separado, salvo que consoliden para efectos
iscales en el pas o territorios en que residan,
en cuyo caso podrn hacerlo en forma
consolidada, por lo que los que ejerzan la opcin
nicamente podrn disminuir las prdidas
iscales generadas por una entidad o igura
jurdica contra las utilidades iscales de la propia
entidad o igura que gener la prdida.
Ingresos Pasivos
Se consideran ingresos pasivos los intereses,
dividendos, regalas, ganancias en la enajenacin de
acciones, ttulos valor o de bienes inmuebles; los
derivados del otorgamiento del uso o goce temporal
de bienes, as como los ingresos percibidos a ttulo
gratuito, cuando stos no se generen con motivo del
ejercicio de actividades empresariales.
33 Facultad de Contadura y Administracin
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Ingresos incluidos dentro de los sujetos a
TEREFIPRE
Quedan afectos al rgimen de los TEREFIPRE, los
siguientes tipos de inversiones que se lleven a cabo,
en forma directa o indirecta:
En sucursales; en personas morales; en bienes
inmuebles; en acciones; en cuentas bancarias; en
cuentas de inversin; en cualquier forma de
participacin en entidades, ideicomisos, asociaciones
en participacin y fondos de inversin; en cualquier
otra igura similar creada o constituida de acuerdo al
derecho extranjero, inclusive las que se realicen a
travs de interpsita persona.
Ingresos acumulables
Se consideran gravables los ingresos brutos en el
momento en que se generen de conformidad con las
fechas que establece la LISR (el artculo 18 establece
los momentos de acumulacin para algunos objetos);
as mismo se acumularn aun en el caso de que no se
hayan distribuido los ingresos, dividendos o utilidades,
en la proporcin de la participacin directa o indirecta
promedio por da que se tenga, sin deduccin alguna
- en principio -. Se determinarn por cada ao de
calendario y no se acumularn a los dems ingresos
del contribuyente, ni tampoco formarn parte de los
ingresos nominales para los pagos provisionales.
El impuesto que corresponda a los mismos se enterar
conjuntamente con la declaracin anual.
A manera de conclusin
Es indiscutible la discrepancia que existe entre
nuestro derecho comn y nuestros ordenamientos
iscales, los cuales diicultan su aplicacin en la
determinacin de la base iscal. Los ingresos
acumulables forman parte de la misma y es de
suma importancia el momento de su
acumulacin.
Por lo anterior, los contribuyentes debern tener
cuidado en realizar sus papeles de trabajo que
servirn de base para efectos de la preparacin
de la declaracin anual de 2007, la cual vence
el 31 de marzo de 2008.
Si bien es cierto que para la determinacin de la
declaracin anual se deben tomar como base
los registros contables, en ocasiones no es as,
dado que la contabilidad no se tiene al da, y an
ms no est depurada.
Es muy frecuente, que exista una diferencia
entre los ingresos contables, contra los depsitos
de las cuentas del contribuyente, los cuales son
considerados como discrepancia iscal;
obedecen principalmente por errores al no
distinguir en los registros contables, los
prstamos bancarios, o por los accionistas; y
que, en los ltimos aos las autoridades iscales
han determinado diferencias a los contribuyentes
por estas razones.

En resumen, los contribuyentes antes de
acumular sus ingresos, ser necesario que
determinen si los actos jurdicos celebrados se
han materializado jurdicamente, para despus
ubicar el momento de acumulacin como lo
establece el artculo 18 de LISR.
De esta manera recomiendo al lector tomar en
consideracin los siguientes puntos al preparar
su declaracin anual:
1. Tener la contabilidad depurada y al da.
2. Realizar las conciliaciones bancarias y
revisar los depsitos no identiicados e
investigar su origen.
3. Determinar en papeles de trabajo una
conciliacin entre los ingresos contables y
los ingresos acumulables para efectos
iscales.
4. Tener cuidado en el llenado del dictamen
iscal, con el in de evitar posibles diferencias
con los registros contables.
5. En la determinacin del ajuste anual por
inlacin, recordar que todo se extrae de la
contabilidad. Tratndose de cuantas
bancarias no es dable para el contribuyente
utilizar los estados de cuenta bancarios. Esta
es una prctica que fue permitida en RM para
la determinacin del componente inlacionario,
por lo que en nuestros das no es permitida.
6. Los momentos de acumulacin para los
actos que celebre el contribuyente, observar
lo siguiente:
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Enajenacin de bienes y Prestacin de
servicios. 1. Al expedir el comprobante,
2. Se enve materialmente el bien,
3. Cobro del precio o contraprestacin,
4. Exigibilidad total o parcial del precio o
contraprestacin, 5. Anticipos del precio
o contraprestacin y, el cobro efectivo en
los servicios prestados por las sociedades
y asociaciones civiles.
Otorgamiento de uso o goce de bienes.
1. Cobro total o parcial de las
contraprestaciones, 2. Exigibilidad, 3. Al
expedir el comprobante.
Arrendamiento Financiero. 1. Considerar
como ingreso acumulable el total del
precio pactado o, 2. Exigibilidad de la
parte del precio.
Enajenacin a plazo. 1. Considerar como
ingreso acumulable el cobro total o parcial
del precio pactado o, 2. La parte del precio
cobrado.
TEREFIPRE. 1. Se deber de tener
presente que el realizar inversiones con
contribuyentes ubicados en estos
territorios no es muy bien visto por
nuestras autoridades iscales, 2. La no
presentacin de la declaracin informativa
tiene repercusiones tanto iscales como
penales, 3. Los ingresos de las
TEREFIPRE, no computan para la
determinacin de los pagos provisiones
del ISR.
Bibliografa y material de consulta
1. Rojo Chvez, Juan Jos. Aplicacin y cometarios
a la Leyes de ISR e IAC, 1999.
2. Resolucin Miscelnea 2006-2007.
3. Calvo Nicolau, Enrique. Tratado del Impuesto
sobre la Renta.
4. Daz Bravo, Arturo. Contratos mercantiles.
5. Kelsen, Hans. La teora pura del Derecho.
6. lvarez, Mario I. Introduccin al Derecho.
7. Conferencia del Evento anual en Mayo de 1997
de la Academia de estudios iscales de la contadura
publica, A.C. Inversiones en parasos iscales
impartida por El CP Manuel C. Gutirrez G.
8. Una semblanza de los Parasos Fiscales CCPM
Nm. 74 del 31 de marzo de 1997.
9. LISR, CFF y LGOAC vigente a 2007.
10. LIETU 2008.
* L.C. C. y E. F. Jos Manuel Miranda de Santiago
Catedrtico de la FCA de la UNAM
Socio fundador de Transfer Pricing Services, S. C.
mmiranda@preciosdetransferencia.com.mx