BLOQUE I: LA IMPOSICIÓN ESTATAL DIRECTA SOBRE LA RENTA.

TEMA 5. EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (I).

1. NATURALEZA JURÍDICA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN.

El IS es un impuesto directo, personal, objetivo, periódico, proporcional y estatal, sin estar cedido
en porcentaje alguno a las CCAA y cuya gestión se apoya sobre unos mecanismos potentes de
anticipación del pago del impuesto (retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados).

Nos detenemos en algunas características:

1.1. IMPUESTO PERIÓDICO.

Un impuesto periódico es aquel cuyo hecho imponible no se realiza en un momento concreto, sino
que tiende a prolongarse indefinidamente en el tiempo y es necesario, por tanto, que el legislador
establezca unos cortes temporales, denominados devengos, para entender realizado el hecho
imponible y, en consecuencia, poder liquidar el impuesto.

El IS es un impuesto periódico en este sentido pues su hecho imponible, la obtención de renta por
el sujeto pasivo, tiende a prolongarse indefinidamente en el tiempo, y específicamente la LIS
establece un corte temporal para entender producido el hecho imponible y poderlo liquidar.

Art. 27. 1 LIS: “El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad.” Es decir,
no debemos confundir con el IRPF en el que el año impositivo es el año natural. Habitualmente, la
mayoría de las sociedades, tienen un ejercicio económico coincidente con el año natural y, por ello,
su periodo impositivo coincide con el año natural. Pero no tiene por qué ser así y, de hecho, en
muchas ocasiones no es así, pues existen sociedades que por razón, normalmente de su objeto,
tienen un ejercicio económico no coincidente con el año natural.

Por ejemplo: la inmensa mayoría de los Clubs de Fútbol que tienen la forma de Sociedad Anónima
Deportiva tienen un ejercicio económico que coincide con la temporada de fútbol, es decir, el
ejercicio económico se suele cerrar el 30 de junio. En el caso del Betis, el ejercicio económico
comienza el 1 de julio y se cierra el 30 de junio del año siguiente.

El ejercicio económico de la sociedad lo aclararán los estatutos de la misma, siendo una de las
menciones obligatorias. En este sentido, el art. 26 LSC establece que, si los estatutos no se
pronunciasen sobre el ejercicio económico, por defecto, el ejercicio económico coincide con el año
natural.

Por tanto, el periodo impositivo en el IS es el ejercicio económico que tenga fijada la entidad. El
devengo se produce el día que la sociedad cierra su ejercicio económico (art. 28 LIS), por tanto, el IS
se devenga el último día del periodo del periodo impositivo. A diferencia de lo que ocurre en el
IRPF, en el IS la fecha del devengo condiciona los plazos de presentación de la declaración anual del
impuesto.

Art. 124. 2 LIS: “La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6
meses posteriores a la conclusión del período impositivo.” Es decir, en el IS no ocurre como en el
IRPF en el que todas las personas físicas en el mismo plazo presentan su declaración (normalmente
entre el 1 de mayo y el 30 de junio). Sin embargo, esto no ocurre con las sociedades: la fecha en
que

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una sociedad tiene que presentar su declaración anual del IS va a estar condicionada con la fecha
en la que cierre su ejercicio económico.

Cuando una sociedad, siendo lo más habitual, tiene un ejercicio económico coincidente con el año
natural, cerrándose el 31 de diciembre y produciéndose el devengo del impuesto ese mismo día, su
declaración anual del IS la presentará en los 25 días primeros días del mes de Julio. Se cierra el
ejercicio económico el 31 de diciembre, seis meses posteriores corren hasta el 30 de junio y 25 días
siguientes corren del 1 de julio a 25 de julio.

Sin embargo, en el caso de las sociedades que no tienen un ejercicio coincidente con el año natural,
como el Betis Sociedad Anónima Deportiva, que cierra su ejercicio económico el 30 de junio de
cada año, los seis meses posteriores se cumplen el 30 de diciembre y, por lo tanto, su presentación
de la declaración anual del IS tendrá lugar entre el 31 de diciembre y el 24 de enero.

En el caso de que, por ejemplo, una sociedad cierra su ejercicio económico el 31 de marzo su
declaración anual la presentará entre el 1 y el 25 de octubre.

Por tanto, el periodo impositivo será el ejercicio económico que tenga fijado la entidad, el devengo
del IS se produce el último día del ejercicio económico y la declaración anual del impuesto será en
los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores al devengo (fecha de cierre del ejercicio
económico).

La explicación de este plazo de presentación del impuesto consiste en respetar el calendario

mercantil. Cuando una sociedad cierra su ejercicio económico se abre un calendario dirigido a la
aprobación de las cuentas anuales correspondiente al ejercicio cerrado, es decir, Balance, Cuenta
de Pérdidas y Ganancias, Estado de Cambio en el Patrimonio Neto, Estado de Flujos de Efectivos y
la Memoria. Estos son los documentos que integran las cuentas anuales que se elaboran respecto
de cada ejercicio cerrado.

El Derecho mercantil establece un calendario que consiste en un plazo de tres meses en los que los
administradores deben elaborar las cuentas anuales del ejercicio cerrado. Si no fueran cuentas
abreviadas y tuvieran que auditarse debe darse un plazo de al menos 1 mes para el informe de
auditoría. Y, dentro del plazo máximo de 6 meses desde el cierre del ejercicio, hay que convocar la
Junta General ordinaria de socios que tendrá como principal punto del orden del día la aprobación
de las cuentas formuladas por los administradores y las decisiones a adoptar sobre el resultado
obtenido.

Este calendario mercantil tiene una duración máxima de 6 meses. Tendría un momento final que es
el plazo que tienen para depositar las cuentas aprobadas por la Junta General en el Registro
Mercantil.

Pasados 6 meses desde el cierre del ejercicio, la sociedad debe tener aprobadas sus cuentas
anuales y, por lo tanto, tiene que estar en disposición de presentar su declaración anual de IS, pues
el IS se calcula a partir del resultado contable, es decir, del saldo final que arroje la Cuenta de
Pérdidas y Ganancias de la sociedad.

De hecho, la presentación del IS es un trabajo mejor, pues todo el cálculo del IS lo han debido tener
en cuenta los administradores a la hora de cerrar las cuentas del ejercicio correspondiente y, por lo
tanto, simplificando, a la hora de presentar la declaración del IS se rellena el modelo (pero las
grandes decisiones ya están tomadas pues se toman en el momento de elaborar las cuentas
anuales). Hay que tener en cuenta que uno de los apartados de la Memoria consiste en hacer la
conciliación entre el resultado contable y el resultado fiscal del ejercicio.

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Volviendo al art. 27 LIS, encontramos algunos supuestos de devengo anticipado. Establece el art.
27. 2 LIS: “En todo caso concluirá el período impositivo” y al concluir el periodo impositivo se
devengará el IS, en los siguientes casos:

a) Cuando la entidad se extinga.

La extinción de una sociedad es el equivalente al fallecimiento de las personas físicas y de la misma

forma que en el IRPF el impuesto se devenga anticipadamente con el fallecimiento del
contribuyente, también en el IS cuando una sociedad se extingue y se cancela la inscripción de la
misma en el Registro Mercantil se produce el devengo de su último IS correspondiente.

Hay que tener en cuenta, con respecto a esta última declaración de IS correspondiente al periodo
impositivo en el que se extingue la sociedad, que en la misma tendrán que figurar todas las posibles
plusvalías latentes que tuvieran los activos del Balance de esta sociedad. Es decir, si la sociedad que
se extingue tiene en su Balance elementos patrimoniales cuyo valor de mercado es superior a su
valor contable, esa diferencia (la plusvalía latente), tendrá que figurar en la última declaración del
IS. Esta circunstancia se regula en el art. 17 LIS.

Se hace hincapié en esta circunstancia para no aplicar miméticamente lo que se establecía en el

IRPF con las plusvalías del fallecido: hasta el año 1991, cuando una persona física fallecía, en su
última declaración del IRPF había que aflorar las ganancias patrimoniales latentes en su patrimonio.
A partir del año 1992 quedaron exentas. En el IS no están exentas, sino que cuando una sociedad se
extingue, si en el momento de la extinción tiene elementos patrimoniales en su Balance con un
valor de mercado superior a su valor contable, esas plusvalías latentes tienen que aflorar y tributar
en su última declaración del IS.

Si una sociedad, en su liquidación, monetariza su activo, como es habitual, es decir, realiza en

dinero todos los elementos de su Balance y después reparte la cuota en dinero, entonces al realizar
los activos está realizando las plusvalías y ya no se puede hablar de plusvalías latentes. Por lo tanto,
realmente, esto tiene importancia cuando una sociedad, en las operaciones de liquidación, en lugar
de convertir en dinero los activos de su Balance, lo que hace es adjudicar en especie la cuota de
liquidación al socio entregándole bienes o derechos integrados en el activo del Balance de la
sociedad. En esos casos es cuando se debe tener en cuenta que, esos activos que se entregan al
socio como cuota de liquidación en especie, no libera de la obligación de aflorar las plusvalías
latentes de los mismos en la última declaración del IS de la entidad.

b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español

al extranjero.

Tampoco debemos confundir con el IRPF el cambio de domicilio al extranjero. En el IRPF, que una
persona cambie su residencia al extranjero no devenga anticipadamente el impuesto, sino que
simplemente determinará que ese año sea residente o no sea residente y, en función de que lo sea
o no, tendrá la condición de contribuyente o no en el IRPF. Pero a nadie se le devenga
anticipadamente el IRPF porque cambie su residencia.

En cambio, en el IS el planteamiento es otro: cuando una sociedad decide cambiar su residencia al

extranjero, en el momento en que se produzca la inscripción de la sociedad en el Registro Mercantil
del nuevo destino, se produce el devengo de su última declaración del IS español. Con el cambio de
residencia perderá la condición de contribuyente, pero se produce un último devengo en el IS, es
decir, si una sociedad inicia los trámites para cambiar su residencia al extranjero y culmina la
operación el 30 de agosto de 2022, ese mismo día, se devengará su último IS en España y, a partir
del 1 de septiembre, iniciará en su nuevo destino.

Por tanto, debemos tener en cuenta que una sociedad no es como una persona física.

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El cambio de residencia de una sociedad al extranjero se regula en nuestro Derecho en la Ley
3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. Esta Ley es
donde podemos ver todos los trámites que se han de cumplir para realizar el cambio de residencia
al extranjero de una sociedad residente en España o el cambio de residencia a España de una
sociedad residente en el extranjero.

El cambio de residencia de la sociedad al extranjero culmina con la inscripción de la sociedad que

cambia de residencia en el nuevo destino y ese es el momento en que se produce el cambio de
residencia y, a la vez, es el momento en que se devengaría anticipadamente su último IS en
territorio español. Por ello, si una sociedad inicia los trámites para cambiar su residencia al
extranjero y esos trámites culminan el 30 de agosto, ese día tendría efectos el cambio de residencia
y se devengaría su última declaración de IS. Es decir, si su ejercicio económico coincidiera con el
año natural, tendría, por el ejercicio 2022, un último periodo impositivo en el IS que iría del 1 de
enero al 30 de agosto de 2022.

Con el cambio de residencia la sociedad deja de ser contribuyente en el IS. Por ello, en la última
declaración, tendrá que aflorar las plusvalías latentes que hubiera en el Balance, salvo que
quedaran afectas a un establecimiento permanente que conservara en España la sociedad que
cambia la residencia al extranjero.

Es el Título V de la Ley 3/2009 donde se regula todo lo relativo sobre el traslado del domicilio de las
sociedades al extranjero. El art. 102 de la Ley establece: “El traslado del domicilio social, así como la
correspondiente modificación de la escritura social o de los estatutos, surtirán efecto en la fecha en
que la sociedad se haya inscrito en el Registro del nuevo domicilio.”

Es el art. 19. 1 LIS el que nos señala que, en la última declaración del IS en España de la sociedad
que cambia la residencia al extranjero, tiene que aflorar las plusvalías latentes que hubiera en el
Balance salvo que quedaran afectos a un establecimiento permanente en nuestro país que
conservara dicha entidad.

c) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine

la no sujeción a este Impuesto de la entidad resultante.

Si pensamos en las formas societarias existentes en nuestro ordenamiento jurídico, la única que
quedaría NO sujeto al IS aunque tuviera personalidad jurídica sería la sociedad civil con objeto civil,
pues la sociedad civil con objeto mercantil es contribuyente en el IS. La sociedad civil con objeto
civil no es contribuyente en el IS y tributa en el régimen de atribución de rentas del IRPF en la
cabeza de cada uno de los socios en proporción a su participación.

De manera que, estamos pensando en cuando se produzca la transformación de una sociedad

adoptando una forma, la de sociedad civil con objeto civil, no susceptible de tener la condición de
contribuyente en el IS.

Por ejemplo: una SL constituida por varios profesionales para el ejercicio de una actividad
profesional. Eso, como SL, es contribuyente del IS. Si en un momento dado decide transformarse en
sociedad civil, como su objeto, el ejercicio de la profesión es civil, sería una sociedad civil con
objeto civil no contribuyente en el IS y sujeta al régimen de atribución de renta. En el momento en
que se produjeran los efectos de su transformación en sociedad civil se devengaría su último
periodo impositivo en el IS y comenzaría su nuevo periodo impositivo en el régimen de atribución
de rentas.

Podría surgir la duda si es posible la transformación de una sociedad mercantil en sociedad civil
pues el catálogo de supuestos que incorpora la Ley 3/2009 no contempla esa hipótesis de
transformación por la razón de que se ocupa de las sociedades mercantiles y no de las sociedades
civiles. Aunque sí se contempla la Ley 3/2009 la transformación de una sociedad civil en sociedad
4
mercantil. En este

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tema, la doctrina de la DGRN cuando se ha dado algún caso de un Registrador que ha negado la
inscripción a una escritura de transformación de una SL a sociedad civil, después la DGRN ha
retirado la razón al Registrador y ha establecido que ese supuesto de transformación es
perfectamente verosímil.

Por tanto, cuando exista una sociedad mercantil que se transforma en sociedad civil con objeto civil
no susceptible de tener la condición de sujeto pasivo en el IS, cuando se produzcan los efectos de la
transformación, se devengará anticipadamente el último periodo impositivo en el IS de la sociedad
que se transforma. La transformación consiste en el cambio de forma jurídica manteniendo la
personalidad jurídica.

La sociedad que se transforma asumiendo una forma no sujeta al IS deja de ser contribuyente del
mismo y, por ello, tendrá que aflorar las plusvalías latentes que hubiera en los activos de su
Balance. Así, establece el art. 27. 2, c), segundo párrafo LIS: “Al objeto de determinar la base
imponible correspondiente a este período impositivo se entenderá que la entidad se ha disuelto con
los efectos establecidos en el artículo 17.5 de esta Ley.” Es decir, obligación de incorporar las
plusvalías latentes.

Por ejemplo: SL que se convierte en sociedad civil con objeto civil. En el momento de la
transformación, el 1 de septiembre de 2021, tiene un inmueble en su Balance con un valor contable
de 800.000€ y un valor de mercado de 1.500.000€. El inmueble tiene unas plusvalías latentes de
700.000€. Consecuencias de la transformación:

- El 1 de septiembre de 2021 se devengaría el último periodo impositivo en el IS, pasando

desde ese momento a tributar a través del régimen de atribución de rentas.

- En su última declaración del IS tendría que aflorar los 700.000€ de plusvalía latentes del
inmueble.

d) Cuando se produzca la transformación de la forma societaria de la entidad, o la

modificación de su estatuto o de su régimen jurídico, y ello determine la modificación de
su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario distinto.

Este supuesto de devengo anticipado se diferencia de los tres anteriores que, en este caso, la
sociedad NO pierde la condición de contribuyente en el IS. En este caso, se devenga
anticipadamente el impuesto porque cambian las reglas de juego, es decir, cambia las reglas
conforme a las cuales va a tributar en el IS.

Por ejemplo: una SA tributa en el régimen general del IS al tipo general del 25%. Esta SA,
cumpliendo las formalidades que son exigibles, se transforma en una SICAV (Sociedad de Inversión
de Capital Variable) y que, por lo tanto, a partir de su transformación en SICAV, va a seguir siendo
contribuyente en el IS pero no en el régimen general, sino en el régimen especial de las
instituciones de inversión colectiva, y no al tipo general del 25%, sino que, muy probablemente, a
un tipo impositivo especial del 1% (aunque este año 2022 se han introducido cambios en la
normativa para endurecer la aplicación de este tipo reducido a la SICAV y por ello hay muchas de
ellas que se están disolviendo, otras están pasando a tributar al 25% y otras se están adaptando
para cumplir las nuevas exigencias en cuanto a la composición del accionariado que permite seguir
aplicando el tipo del 1%).

Si venía tributando en el régimen general del 25% y pasa a un régimen especial del 1%, es un
cambio sustancial en las reglas de tributación que es lo que provoca que se devengue
anticipadamente el último periodo impositivo en el régimen general al 25% y se inicie el primer
periodo impositivo en el régimen especial de instituciones de inversión colectiva al 1%.

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Siguiendo el ejemplo anterior, suponiendo que el ejercicio económico de la sociedad coincide con
el año natural, ha comenzado el 1 de enero de 2022 su sujeción al IS en el régimen general y, de
pronto,

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inicia un proceso de transformación en SICAV que culmina el 1 de agosto. El 1 de agosto se
devengaría su último periodo en el régimen general del impuesto, con un periodo impositivo del 1
de enero al 1 de agosto, y el 1 de agosto, iniciaría el primer periodo en el IS como régimen de
institución de inversión colectiva hasta el 31 de diciembre.

En este caso, la sociedad no deja de ser sujeto pasivo del IS, por lo que ya no tiene sentido obligarle
a aflorar las plusvalías latentes que tuviera en los activos de su Balance pues, cuando las realice, ya
se tributará por ellas. Pero sí establece la Ley que cuando se realicen esas plusvalías latentes, la
parte de las mismas que se hubieran devengado bajo la forma antigua se gravarán al tipo
impositivo antiguo y, solo las que se generen bajo la nueva transformación se gravarán al tipo
nuevo.

Lo anterior se establece en el art. 27. 2, d), segundo párrafo LIS: “La renta derivada de la
transmisión posterior de los elementos patrimoniales existentes en el momento de la
transformación o modificación, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario,
durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada
hasta el momento de la transformación o modificación se gravará aplicando el tipo de gravamen y
el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma,
estatuto o régimen originario.”

Por ejemplo: una SA que a lo largo del ejercicio va adoptando los acuerdos y formas necesarias
para transformarse en SICAV. Supongamos que la inscripción en el RM de la escritura de
transformación y, por lo tanto, sus efectos, se producen el 1 de agosto de 2021. En este caso,
tendríamos desde el 1 de enero hasta el 1 de agosto de 2021 un último periodo impositivo en el
régimen general del IS y desde el 1 de agosto hasta el 31 de diciembre un primer periodo
impositivo en el régimen especial de las instituciones de inversión colectiva en el IS.

En el momento de la transformación tiene en su Balance un inmueble adquirido el 1 de agosto de

2010 con un valor contable de 800.000€ y un valor de mercado de 1.500.000€, es decir, en el
momento de la transformación ese inmueble tiene unas plusvalías latentes de 700.000€. Las
mismas no se tienen que aflorar en la última declaración del régimen general del IS, puesto que la
sociedad sigue siendo contribuyente del IS. Supongamos que, el inmueble se vende el 1 de agosto
de 2026 por 2.400.000€. Es decir, existen 1.600.000€ de plusvalías latentes en 2026 que se ha
generado a lo largo de 16 años y que, según la Ley, salvo prueba en contrario, se entiende que se
ha generado de forma lineal (1.600.000€ en 16 años es 100.000€ por año).

Entonces, cuando en 2026 se realice esa plusvalía de 1.600.000€, la parte que corresponda hasta el
1 de agosto de 2021, 1.100.000€ (parte correspondiente a 11 años) tributaría al 25% y los 500.000€
generados con posterioridad se gravarían al nuevo tipo del 1% si fuera el que eventualmente le
correspondiera.

1.2. IMPUESTO PROPORCIONAL.

El IS es un impuesto proporcional. Este carácter no se debe confundir con que tenga un único tipo
impositivo. En el IS existe una variedad de tipos impositivos, pero todos son proporcionales, es
decir, son tipos diferentes que se aplican, no en atención a la cuantía de la base imponible o en
atención a la cuantía del beneficio obtenido por la sociedad, sino atendiendo a la naturaleza
jurídica de la entidad o bien al objeto de su actividad. Por tanto, se aplican tipos diferentes en
función de que la sociedad sea una cooperativa; una entidad de inversión colectiva; un fondo de
pensiones; una entidad sin fines lucrativos; una entidad financiera; pero no en función de cuál sea
el importe del beneficio obtenido o la base imponible gravada por el impuesto.

Es en ese sentido en el que podemos decir que, el IS, desde 2016 es rabiosamente proporcional
porque, hasta ese momento, tenía pequeñas betas de progresividad de tarifa cuando hablábamos

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de empresas de reducida dimensión. En la actualidad el IS es absolutamente proporcional.

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Todo lo que haya de saber del tipo impositivo en el IS se encuentra en el art. 29 LIS. Este artículo
distingue entre un tipo general y varios tipos especiales. El tipo general se regula en el art. 29. 1 LIS:
“El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.”

A ello encontramos una única excepción: las entidades de nueva creación siempre que no tengan el
carácter de patrimoniales. Art. 25. 1, segundo párrafo LIS: “No obstante, las entidades de nueva
creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la
base imponible resulte positiva (es decir, tengan que tributar efectivamente) y en el siguiente”,
tributarán a un tipo general del 15%. Son unas denominadas vacaciones fiscales, es decir,
incentivos que se aplican en los primeros años de contribuyente de una entidad para ayudar a su
consolidación y éxito en su proyecto empresarial.

No resulta aplicable el tipo del 15% a las entidades patrimoniales.

Junto a este tipo general, en los siguientes apartados del art. 29 LIS encontramos tipos especiales
del 20%, 10%, 1%, 0% y el 30%. Estos tipos especiales se aplican atendiendo a la naturaleza jurídica
de la entidad que tenga la condición de contribuyente en el impuesto.

Por ejemplo: una cooperativa fiscalmente protegida tributa a un tipo del 20% sobre sus resultados
cooperativos porque, respecto sus resultados extracooperativos, tributa al tipo general del 25%. En
este caso, un mismo contribuyente es gravado a dos tipos impositivos distintos lo que no quiere
decir que tenga un gravamen progresivo, sino que esos tipos impositivos distintos se aplican por la
naturaleza de los resultados gravados por el impuesto y NO por la cuantía de los resultados
gravados por el impuesto.

De manera que una cooperativa fiscalmente protegida tributa, calcula su cuota íntegra, aplicando
el 20% a los resultados cooperativos y aplicando el tipo general del 25% a sus resultados
extracooperativos.

El tipo impositivo del 10% se aplica a las entidades sin ánimo de lucro incluidas en el perímetro de
aplicación del régimen especial en el IS de las entidades sin fines lucrativos que se regula en la Ley
de régimen fiscal de estas entidades y de incentivos al mecenazgo.

El tipo impositivo del 1% se aplica a la inmensa mayoría de las instituciones de inversión colectiva,
sociedades y fondos de inversión de todo tipo, tanto las sociedades de inversión variable como las
sociedades y fondos de inversión de carácter financiero, como las sociedades y fondos de inversión
de carácter inmobiliario. En este caso es el que se han endurecido las condiciones con la finalidad
de evitar que se aplique el beneficio del 1% a las SICAV que realmente son unipersonales, es decir,
que tenían una pantalla de 99 testaferros. Para que una SICAV pueda ser tal, la Ley de sociedades
de inversión colectiva exige un mínimo de socios de 100. Entonces había un socio que tenía todo y
después 99 socios que tenían una parte insignificante de participación en la sociedad. Lo que la Ley
exige ahora son 100 socios, pero, además, que cada socio, como mínimo, tenga 2.250€ de
participación en la sociedad. Es decir, ha endurecido el acceso al tipo, pues sino no sería aplicable el
1% sino el tipo del 25%. Ello está provocando que muchas sociedades se estén disolviendo o se
estén transformado conforme un régimen transitorio de la Ley de producción de la modificación.

El tipo impositivo del 0%, que es otra forma de definir una exención total en el IS, se aplica a los
fondos de pensiones.

El tipo especial incrementado del 30% se aplica a las entidades financieras y las entidades
dedicadas a la investigación, exploración y explotación de yacimientos subterráneos de
hidrocarburos.

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ESQUEMA:

TIPOS IMPOSITIVOS ESPECIALES:

- 20%: las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por los resultados
extracooperativos.

- 10%: entidades acogidas al régimen especial establecido en la Ley 49/2002.

- 1%:
o Las SICAV siempre que el número de socio sea de, al menos, cien:
 Se computarán exclusivamente aquellos accionistas que sean titulares de
acciones por importe superior a 2.500€.
 SICAV por compartimentos, se computará en cada comportamiento
exclusivamente los accionistas que sean titulares de acciones por importe
de 12.500€.
 Durante, al menos, ¾ partes del periodo impositivo.

o Los fondos de inversión de carácter financiero con, al menos, cien partícipes.

o Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria con,

al menos, cien socios o partícipes y que tengan por objeto exclusivo la inversión en
cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento. También
podrán realizar la promoción exclusivamente de viviendas para destinarlas a su
arrendamiento, cumpliendo ciertas condiciones.

o Fondo de regulación del mercando hipotecario.

- 0%: los fondos de pensiones.

- 30%: entidades financieras y las que se dediquen a la explotación, investigación y

explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos.

1.3. IMPUESTO ESTATAL.

El IS es un impuesto rigurosamente estatal que no se encuentra cedido en ninguna proporción a las

CCAA y sin que éstas tengan nada que ver con el mismo ni en su regulación, ni en su recaudación, ni
en su financiación.

1.4. MECANISMOS DE ANTICIPACIÓN DEL PAGO DEL IMPUESTO.

La gestión del IS descansa en unos potentes mecanismos de anticipación del pago del impuesto que
conducen a que cuando se presenta la declaración anual ya se tiene todo o casi todo pagado o,
incluso, se ha pagado más de lo que resulta ser la cuota líquida (y en consecuencia Hacienda tiene
que devolver). Esos mecanismos de anticipación del pago son los mismos que en el IRPF:
retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados.

La diferencia se encuentra en que, mientras que en el IRPF el mecanismo principal de anticipación

del pago del impuesto eran las retenciones porque la inmensa mayoría de renta de una persona
física está sujeta a retención, en el IS las retenciones tienen una importancia marginal porque el
grueso de los ingresos de una sociedad, que es su facturación su importe neto de la cifra de
negocios (INCN), no se encuentra NUNCA sujeto a retención y, en cambio, el mecanismo habitual
de anticipación del pago son los pagos fraccionados.

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Los pagos fraccionados se regulan en el art. 40 LIS al que habría que añadir la Disposición Adicional
decimocuarta LIS. Todo lo que haya de saber en relación con el pago fraccionado a cuenta del IS se
encuentra en estos preceptos.

En primer lugar, en virtud del art. 40. 1 LIS, debemos tener claro que todas las sociedades deben
presentar a lo largo del año natural tres declaraciones liquidaciones, acompañadas eventualmente
del ingreso resultante en concepto de pago fraccionado a cuenta del IS, y que todas lo tienen que
hacer en las mismas fechas, independientemente de cuándo cierren su ejercicio económico. Es
decir, con las declaraciones de pago fraccionado no sucede lo que ocurre con la declaración anual
del IS (que se presenta en una fecha u otra dependiendo de cuándo cierre la sociedad su ejercicio
económico), sino que los pagos fraccionados, todos los sujetos pasivos del IS, se presentan en los
20 primero días de abril, los 20 primeros días de octubre y en los 20 primeros días de diciembre de
cada año.

En segundo lugar, debemos tener en cuenta que una cosa es la fecha de presentación del pago
fraccionado y otra cosa es a cuenta de qué periodo impositivo se realiza ese pago fraccionado.
Todas las sociedades presentan los pagos fraccionados en las mismas fechas, pero no todas lo
hacen en relación con el mismo periodo impositivo.

En el caso normal, el pago fraccionado se considera a cuenta del periodo impositivo que estuviera
en curso el primer día del plazo para realizarlo, es decir, el periodo impositivo que se encuentre en
curso el 1 de abril, el 1 de octubre y el 1 de diciembre. Por tanto, lo normal es que el pago
fraccionado se considere un pago a cuenta del IS correspondiente al periodo impositivo que
estuviere en curso el 1 de abril, el 1 de octubre y el 1 de diciembre.

De manera que el calendario más habitual en el IS para el contribuyente es: contribuyente cuyo
ejercicio económico coincide con el año natural:

- Primera declaración en los primeros 20 días de abril, primer pago fraccionado

correspondiente al ejercicio en curso.

- Segunda declaración en el mes de julio, declaración anual del ejercicio inmediato anterior.

- Tercera declaración en los primeros 20 días de octubre, segundo pago fraccionado

correspondiente al ejercicio en curso.

- Cuarta declaración en los primeros 20 días de diciembre, tercer pago fraccionado

correspondiente al ejercicio en curso.

Estos tres pagos fraccionados a cuenta del ejercicio 2022 que va a realizar en abril, octubre y
diciembre será lo que descontará como ya pagado en julio de 2023 cuando presente su declaración
del IS en el 2022.

Ahora bien, si fuera una sociedad cuyo ejercicio no coincide con el año natural, por ejemplo, el
Betis, cuyo ejercicio económico empieza el 1 de julio y termina el 30 de junio, entonces el pago
fraccionado que presentaría en el mes de abril no es el primer pago fraccionado a cuenta de 2022,
sino que será el tercer pago fraccionado a cuenta del ejercicio económico que inició el 1 de julio de
2021 y cerrará el 30 de junio de 2022. Es decir, el pago fraccionado es a cuenta del IS
correspondiente al ejercicio económico que estuviera en curso el primer día del plazo para
realizarlo (1 de abril, 1 de octubre y 1 de diciembre). En principio, esta es la regla general.

Los sujetos pasivos que tributan al tipo del 0% están dispensado de la obligación del pago
fraccionado porque no tienen realmente ningún pago que anticipar.

12
En tercer lugar, debemos tener en cuenta que hay dos modalidades perfectamente diferenciadas
para calcular el pago fraccionado en el IS: la modalidad del art. 40. 2 LIS es muy simple, en la que
realmente no hay nada que calcular; la modalidad del art. 40. 3 LIS es muy compleja, que significa
casi anticipar lo que sería la declaración del IS (es decir, encierra la misma complejidad que la
declaración anual del IS).

Por tanto, hay dos modalidades de cálculo del pago fraccionado a cuenta del IS perfectamente
diferenciadas: art. 40. 2 LIS y art. 40. 3 LIS. Estas dos modalidades se suelen identificar por
referencia al apartado del artículo que las regula, hablándose de modalidad del art. 40. 2 LIS y
modalidad del art. 40. 3 LIS.

Para saber cuál de las dos modalidades deben seguir las sociedades la Ley establece un umbral de 6
millones de euros que obliga a utilizar la modalidad del art. 40. 3 LIS. De manera que, en relación
con los contribuyentes del IS que durante el año inmediato anterior hubieran superado los 6
millones de euros de INCN, obligatoriamente tendrán que aplicar la modalidad compleja del art. 40.
3 LIS.

En relación con los contribuyentes del IS que no hubieran superado los 6 millones de euros de
INCN, en principio, aplicarán el art. 40. 2 LIS pero se les permite OPTAR por la presentación de la
correspondiente declaración censal por la modalidad del art. 40. 3 LIS si lo prefieren.

La modalidad del art. 40. 2 LIS es sencilla porque se calcula el pago fraccionado a partir de datos
que ya se poseen, datos que se habían calculado en la última declaración anual del impuesto, y por
tanto, lo único que hay que hacer es copiarlos. En el mes de abril se presenta por la modalidad del
art. 40. 2 LIS el primer pago fraccionado de 2022. La última declaración del IS que se hubiera
presentado en julio de 2021 relativa al periodo impositivo 2020. Lo que haremos es coger esa
declaración y copiar la cuota íntegra, las bonificaciones, las deducciones, las retenciones y los
ingresos a cuenta. Es decir, habrá un sumando positivo (la cuota íntegra) y sumandos negativos (las
deducciones, las bonificaciones, las retenciones y los ingresos a cuenta) que aparecían en la
declaración anual presentada por el IS. Por tanto, no se calcula nada sino que se copia.

El saldo es la base del pago fraccionado que se consignará en la casilla de la liquidación. El único
cálculo que hay que hacer es hallar el 18% de ese saldo. Se actúa sobre datos del pasado ya
calculados por lo que no hay nada que calcular más que el 18% sobre la base del pago fraccionado.

Si el primer año de actividad y no la sociedad no tiene última declaración del IS, no se tiene la
obligación de presentar el pago fraccionado.

En caso de que se trate de una sociedad cuyo ejercicio económico coincide con el año natural, en el
pago fraccionado que se presenta en octubre de 2022, dado que la última declaración anual del IS
presentada es la del ejercicio de 2021 presentada en julio de 2022, se tomarán los datos de ésta. El
pago fraccionado de diciembre será idéntico, en este caso, al pago fraccionado de octubre.

La modalidad del art. 40. 3 LIS establece: “Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a
opción del contribuyente, sobre la parte de la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros
meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta Ley.

Los contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural realizarán el pago
fraccionado sobre la parte de la base imponible correspondiente a los días transcurridos desde el
inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada uno de los períodos de ingreso del
pago fraccionado a que se refiere el apartado 1. (…)”.

En este caso se establece que se calcule el pago fraccionado sobre la base imponible del propio
ejercicio al que va referido el pago fraccionado, es decir, en esta modalidad si llegamos al mes de
abril hay que calcular el pago fraccionado sobre la base imponible correspondiente a enero,

13
febrero

14
y marzo del año en curso. Esos datos no están calculados por lo que habría que calcularlo. Para
calcularlo habría que realizar una Cuenta de Pérdidas y Ganancias de enero, febrero y marzo que
arrojaría un resultado contable. A ese resultado contable habría que practicar todas las
correcciones positivas y negativas que se derivan de la aplicación de la LIS. El resultado contable +-
todas las correcciones que se tengan que realizar sería la base imponible correspondiente a ese
periodo. Por ello, se hace un proceso muy parecido al que se realiza en la declaración anual del IS y
por ello esta modalidad es bastante más compleja.

Cuando se haya realizado esta operación en abril y se llegue al mes de octubre, se realizará la
misma operación, pero sobre 9 meses (de enero a septiembre) y cuando se llegue a diciembre se
realizará igual pero sobre 11 meses (de enero a noviembre).

Si fuera una sociedad cuyo ejercicio económico no coincide con el año natural, en lugar de los 3, 9 u
11 primeros meses, será la base imponible correspondiente al periodo transcurrido desde que
inició el ejercicio económico hasta el día inmediatamente posterior al inicio del plazo para realizar
el pago fraccionado. Por ejemplo: el Betis inicia ejercicio económico el 1 de julio y lo finaliza el 30
de junio. El primer pago fraccionado de éste a cuenta del ejercicio económico en curso en la
actualidad fue el de octubre de 2021. En octubre, se realizó una Cuenta de Pérdidas y Ganancias
con los datos de julio, agosto y septiembre, lo que dio un resultado contable a las que se realizaron
todas las correcciones positivas o negativas que se derivan de la LIS y el resultado contable +- las
correcciones es la base imponible de ese periodo sobre la que se aplica los 5/7 del tipo que le
corresponde.

Cuando llegó diciembre realizó la misma operación por el periodo que dista desde julio a
noviembre. Cuando llegue abril repetirá la operación por el periodo que dista desde julio a marzo.

De manera que, en la modalidad del art. 40. 3 LIS, se debe calcular el pago fraccionado sobre la
base imponible real, que aún no se conoce y se debe calcular, de los 3, 9 u 11 primeros meses del
ejercicio a cuenta del cual se va a realizar el pago fraccionado o del periodo de tiempo transcurrido
desde que inició el ejercicio económico hasta el día inmediatamente anterior del inicio del plazo
para realizar el pago fraccionado si fuera una sociedad cuyo ejercicio económico no coincide con el
año natural.

Cuando se mencionó que el pago fraccionado se considera siempre a cuenta del ejercicio
económico que estuviera en curso el primer día del plazo para realizarlo (1 de abril, 1 de octubre, 1
de diciembre). En la modalidad del art. 40. 3 LIS, si el ejercicio económico no coincide con el año
natural, el pago fraccionado se considera a cuenta del periodo impositivo que estuviera en curso
NO el primer día del plazo sino el inmediatamente anterior, es decir, no el 1 de abril sino el 31 de
marzo; no el 1 de octubre sino el 30 de septiembre; no el 1 de diciembre sino el 30 de noviembre.

Por ejemplo: una sociedad que cierra su ejercicio económico los días 31 de marzo. Tiene un
ejercicio económico que va de 1 de abril a 31 de marzo del año siguiente. Esa sociedad, su primer
pago fraccionado, es el de octubre; su segundo pago fraccionado es el de diciembre; y su tercer
pago fraccionado es el de abril, si utiliza la modalidad del art. 40. 3 LIS (si utiliza la modalidad del
art. 40. 2 LIS no). Si utiliza la modalidad del art. 40. 3 LIS, como el pago fraccionado es a cuenta del
periodo impositivo en curso el día inmediatamente anterior al inicio del plazo, el periodo
impositivo en curso el 31 de marzo es el que cierra ese día.

Una vez que tenemos la base imponible de los 3, 9 u 11 primeros meses del año de la que partimos
para calcular el pago fraccionado, el siguiente paso es obtener una cuota íntegra a partir de esa
base imponible. Para obtener la cuota íntegra le aplicamos a la base imponible 5/7 del tipo
impositivo que corresponda a la sociedad en el IS, redondeando por defecto. Es decir, calculando
5/7 al tipo general del impuesto que es el 25%, saldrá 17’85 que, redondeando por defecto, se
queda en 17%.
15
Por tanto, si la sociedad tributa al tipo general del 25%, se aplica el 17% a la base imponible que se
había calculado obteniendo una cuota íntegra. A esa cuota íntegra se resta las bonificaciones a las
que la sociedad tuviera derecho, las retenciones e ingresos a cuenta que la sociedad hubiera
soportado durante ese periodo y los pagos fraccionados anteriores a cuenta del mismo periodo
impositivo, y se obtendrá la cantidad a ingresar en concepto de pago fraccionado.

ESQUEMA

PAGOS FRACCIONADOS:

- Fechas para realizarlos:

o Primeros 20 días naturales de abril.
o Primeros 20 días naturales de octubre.
o Primeros 20 días naturales de diciembre.

- Se consideran a cuenta del periodo impositivo que estuviera en curso los días 1 de abril,
octubre y diciembre.
o Cuando se realicen los pagos fraccionados por la modalidad prevista en el art. 40.
3 LIS, y el ejercicio económico de la entidad no coincida con el año natural, el pago
fraccionado se entenderá a cuenta del periodo impositivo que estuviera en curso
los días 31 de marzo, 30 de septiembre y 30 de noviembre.

- Modalidades para determinar la base para calcular el pago fraccionado:

o Art. 40. 2 LIS. Parte de los datos correspondientes a la última declaración anual del
impuesto presentada. Resulta aplicable, en principio, a las entidades cuyo INCN
sea inferior a 6 millones de euros.

o Art. 40. 3 LIS. Parte de los datos reales del ejercicio a cuya cuenta se realizan los
pagos fraccionados. Esta modalidad es obligatoria para entidades cuyo INCN sea
superior a 6 millones de euros, y optativa para las demás.

MODALIDAD PREVISTA EN EL ART. 40. 2 LIS:

- Base para calcular el pago fraccionado, partiendo de los datos del último periodo
impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido los días 1 de abril, octubre y
diciembre:

CUOTA ÍNTEGRA – DEDUCCIONES, BONIFICACIONES Y RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA =

BASE DEL PAGO FRACCIONADO

- Tipo de gravamen para calcular el importe del pago fraccionado: 18% sobre la base del
pago fraccionado.

MODALIDAD PREVISTA EN EL ART. 40. 3 LIS:

Partimos de la base imponible de los 3, 9 u 11 primeros meses del año o, si el ejercicio económico
no coincidiera con el año natural, la base imponible del periodo de tiempo transcurrido desde el
inicio del ejercicio económico hasta el día anterior al inicio del plazo de presentación del pago
fraccionado. Para calcular esa base imponible se debe realizar una Cuenta de Pérdidas y Ganancias
correspondiente a ese periodo de tiempo, pues la base imponible en el IS se calcula siempre a
partir del resultado contable y, para obtener un resultado contable, se debe realizar la Cuenta de
Pérdidas y Ganancias en la que se aplicarán normas de Derecho Mercantil.

Cuando se obtenga el resultado contable, al que se llega aplicando normas de Derecho Mercantil,
para que prevalezca el Derecho Tributaria deberemos realizar todas las correcciones que se deriven

16
de la aplicación de la LIS. Ese resultado contable +- todas las correcciones contables que se tengan
que hacer para poner de manifiesto diferencias de criterio entre el legislador fiscal y el legislador
mercantil, será la base imponible.

Esa base imponible se grava a los 5/7 del tipo aplicable a la sociedad en el IS y se obtiene una cuota.
a esa cuota se resta las bonificaciones a las que tuviera la sociedad en ese periodo impositivo al que
se refiere el pago fraccionado y no en uno anterior, se restan las retenciones e ingresos a cuenta
que hubiera soportado durante el periodo al que va referido el pago fraccionado y, cuando se
hagan el segundo y tercer pago fraccionado de ese periodo, se restarán las cantidades que se
hayan abonado en concepto de pago fraccionado del mismo periodo. Todo ello dará como
resultado la cuota de pago fraccionado que haya que ingresar en concepto de pago fraccionado del
art. 40. 3 LIS.

BASE IMPONIBLE 3, 9 U 11 MESES (O DE LOS DÍAS TRANSCURRIDOS DESDE EL INICIO DEL

PERIODO IMPOSITIVO) X 5/7 DEL TIPO APLICABLE = CUOTA

CUOTA – BONIFICACIONES, RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA Y PAGOS FRACCIONADOS DEL

PERIODO = CUOTA A INGRESAR

A parte del art. 40. 3 LIS, debemos ver en la LIS la Disposición Adicional decimocuarta de la misma
que establece dos singularidades para el pago fraccionado de las entidades que superen los 10
millones de euros de INCN. Cuando una sociedad factura más de 10 millones de euros, a la hora de
realizar su pago fraccionado, debe tener en cuenta dos peculiaridades:

1. En lugar de gravar la base imponible obtenida a 5/7 del tipo, la base imponible se gravará a
19/20 del tipo que corresponda a la sociedad.

2. Una vez calculado el importe del pago fraccionado, no podrá ser inferior, en ningún caso, al
23% del resultado contable que se haya obtenido para ese periodo. De manera que si
resultase un importe del pago fraccionado menor que el 23% del resultado contable del
que partimos para calcular la base imponible, se sustituiría por este último. El importe del
pago fraccionado no podrá ser inferior al 25% para entidades que tributen al tipo
incrementado del 30%.

No se aplicará este ámbito subjetivo a las entidades que tengan un INCN superior a 10 millones de
euros y:

- Sean entidades acogidas a la Ley 49/2002.

- Sean instituciones de inversión colectiva que tributen al 1%.
- Sean fondos de pensiones.
- Sean Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión Inmobiliaria (SOCIMI).

1.5. RÉGIMENES ESPECIALES DEL IS.

Numerosos regímenes especiales, desde el art. 41 LIS, que, en general, suponen meras
adaptaciones o incentivos añadidos al régimen general del impuesto. No todos los regímenes
especiales del impuesto se regulan en LIS.

- Agrupaciones de Interés Económico y Uniones Temporales de Empresas.

- Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.
- Sociedades de capital-riesgo y sociedades de desarrollo industrial regional.
- Instituciones de Inversión Colectiva.
- Régimen de consolidación fiscal.
- Régimen de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
- Régimen fiscal de la minería.
17
 - Régimen fiscal de la investigación y exploración de hidrocarburos.
- Transparencia fiscal internacional.
- Empresas de reducida dimensión.
- Régimen de determinados contratos de arrendamiento financiero.
- Régimen de entidades de tenencia de valores extranjeros.
- Régimen de entidades parcialmente exentas.
- Régimen de entidades titulares de montes vecinales en mano común.
- Régimen de las entidades navieras en función del tonelaje.
- Régimen de las entidades deportivas.
- Régimen especial de las cooperativas fiscalmente protegidas (Ley 20/1990).
- Régimen especial Ley 49/2002.
- Régimen especial de las Sociedades Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (Ley
11/2009).

Los tres últimos regímenes especiales no se regulan en la LIS, sino en una legislación especial. Hay
que entender que cada uno de los regímenes especiales no supone una regulación global del
impuesto distinta al régimen general, sino que todas las sociedades aplican el régimen general y,
sobre el mismo, tienen unas peculiaridades añadidas al régimen general que constituyen lo
denominado como régimen especial.

Por ejemplo: uno de los regímenes especiales que más se aplica es el régimen especial de empresas
de reducida dimensión. Realmente, no es un régimen especial, sino que las entidades de reducida
dimensión tienen la posibilidad de amortizar libremente determinadas inversiones, de amortizar
aceleradamente determinadas inversiones y de dotar el deterioro de créditos mediante la técnica
de estimación global del riesgo. Esas son las tres peculiaridades que tiene que aplicar, si lo desea,
sobre el régimen general que es totalmente aplicable.

2. HECHO IMPONIBLE.

2.1. LA RENTA.

El hecho imponible se define en los mismos términos que el IRPF: constituye el hecho imponible del
IS la obtención de renta por el contribuyente cualquiera que sea su fuente u origen. Ni en la LIS ni
en el RIS encontramos una definición de qué se entiende por renta a efectos del IS, como tampoco
existe una enumeración de los componentes posibles de la renta de una sociedad (como sí existía
en el IRPF).

Por lo tanto, el concepto de renta gravado por el IS se deduce del conjunto de la regulación del
impuesto. De ello se deduce un concepto de renta muy próximo al concepto mercantil o contable.
Mercantil o contablemente se entiende por renta el crecimiento patrimonial neto experimentado
por la sociedad a lo largo de su ejercicio económico.

En el art. 36. 2 CCom encontramos la definición mercantil de ingreso y la definición mercantil de

gasto.

- Ingresos. Art. 36. 2, a) CCom: “incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya

sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los
pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios.”

- Gastos. Art. 36. 2, b) CCom: “decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea
en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o
aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o
propietarios.”

18
Todo lo que responda al concepto mercantil de ingresos y todo lo que responda al concepto
mercantil de gastos estará en la CPyG y la diferencia será el resultado contable, es decir, el
enriquecimiento patrimonial neto experimentado por la sociedad a lo largo de su ejercicio
económico.

Ese concepto mercantil de renta, básicamente, es el concepto fiscal de renta que se utiliza en el IS
pero con una pequeña matización: el enriquecimiento patrimonial neto que constituye la renta
desde el punto de vista mercantil, lo vamos a tener que ajustar para tener en cuenta que el
legislador fiscal, en ocasiones, no respeta la calificación mercantil como ingreso o gasto de
determinadas partidas (es decir, hay determinadas partidas que responden al concepto mercantil
de ingreso o de gasto y que, sin embargo, el legislador fiscal, a efectos tributarios, les niega la
condición de ingreso o gasto). Ello es lo que hace que el concepto mercantil y fiscal de renta no sea
plenamente coincidente pero sí sea sustancialmente coincidente.

En relación con la renta en el IS debemos tener en cuenta que se trata de un concepto más amplio
que el que se maneja en el IRPF, pues en el mismo había un componente en la renta de las
personas físicas que no se gravaba. Las ganancias patrimoniales consecuencias de adquisiciones
gratuitas por donación, herencia, legado, en el IRPF no forman parte del concepto de renta pues se
gravan en el ISD. El ISD solo grava a personas físicas y no personas jurídicas, por lo que cuando una
persona jurídica realiza una adquisición patrimonial gratuita (recibe una donación, herencia,
legado) por ello tributa en el IS y NO en el ISD.

Es decir, el concepto de renta gravado por el IS incluye también la renta que sea producto de
posibles adquisiciones patrimoniales gratuitas realizadas por la sociedad contribuyente en el IS.

Por otra parte, aunque en el IRPF encontramos muchos supuestos de rentas exentas de tributar, en
el IS hay algún supuesto de renta exenta de tributar por razones técnicas, para corregir un
fenómeno de doble imposición económica pero no hay rentas exentas de tributar como tal. Sin
embargo, sí encontramos sujetos exentos de tributar (contribuyentes).

La renta en el IS es una magnitud homogénea, en contraposición a la heterogeneidad de la renta

del IRPF. En el IS no existe renta general, renta del ahorro, rendimientos regulares, rendimientos
irregulares, etc., pues la renta gravada por el IS es una magnitud uniforme y homogénea donde no
se distingue.

2.2. EL SUJETO PASIVO. ENTIDADES TOTAL O PARCIALMENTE EXENTAS DE TRIBUTAR.

Respecto del contribuyente en el IS debemos saber dos cosas: qué entidades jurídicas pueden
tener la condición de sujeto pasivo en el IS y cuál es el punto de conexión de esas entidades
jurídicas con el impuesto.

En cuanto a las entidades jurídicas susceptibles de tener la condición en el IS, encontramos el censo
de formas jurídicas susceptible de tener la condición de contribuyente en el art. 7 LIS donde se
establece una lista cerrada de distintas formas jurídicas, con o sin personalidad jurídica, que
pueden ser contribuyentes en el IS.

Art. 7. 1 LIS: Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:

a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil. Estas
sociedades no pueden ser sujetos pasivos del IS, sino que tributan a través del régimen de atribución
de rentas.

b) Las sociedades agrarias de transformación, reguladas en el Real Decreto 1776/1981, de 3 de

agosto, por el que se aprueba el Estatuto que regula las Sociedades Agrarias de Transformación. La
sociedad agraria de transformación es una sociedad civil con objeto civil, pero tiene una regulación

19
propia y el legislador del IS, a pesar de ser sociedad civil con objeto civil, siempre la ha considerado
contribuyente en el impuesto.

c) Los fondos de inversión, regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de

Inversión Colectiva. Carece de personalidad jurídica.

d) Las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre

régimen fiscal de las agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de las Sociedades de
desarrollo industrial regional. Carece de personalidad jurídica.

e) Los fondos de capital-riesgo, y los fondos de inversión colectiva de tipo cerrado regulados en la
Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades de capital-riesgo, otras
entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión
colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de
Instituciones de Inversión Colectiva. Carece de personalidad jurídica.

f) Los fondos de pensiones, regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y
Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. Carece
de personalidad jurídica.

g) Los fondos de regulación del mercado hipotecario, regulados en la Ley 2/1981, de 25 de marzo,
de regulación del mercado hipotecario. Carece de personalidad jurídica.

h) Los fondos de titulización, regulados en la Ley 5/2015, de fomento de la financiación empresarial.

Carece de personalidad jurídica.

i) Los fondos de garantía de inversiones, regulados en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado
de Valores. Carece de personalidad jurídica.

j) Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común reguladas por la Ley 55/1980, de
11 de noviembre, de montes vecinales en mano común, o en la legislación autonómica
correspondiente. Es un supuesto concreto de comunidad de bienes.

k) Los Fondos de Activos Bancarios a que se refiere la Disposición adicional décima de la Ley 9/2012,
de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de entidades de crédito.

Estas entidades son las únicas que pueden alcanzar la condición de contribuyente en el IS. Esas
entidades alcanzaran la condición de contribuyente en el IS, es decir, su punto de conexión con el
impuesto es: que sean residentes en territorio español.

Una sociedad se considera residente cuando se ha constituido con arreglo a la legislación española,
tiene en España su domicilio social o tiene en España su sede de dirección efectiva. Si se da alguna
de esta circunstancia la sociedad se considera residente en España y, por lo tanto, adquiere la
condición de contribuyente en el IS. Si no fuera residente en España, pero obtuviera rentas en
nuestro país, será gravada con el IRNR. En el caso de que no fuera residente en España, pero
tuviera una base física de negocio en el mismo (si tuviera un establecimiento permanente en
nuestro país) tributará en el IRNR pero con una legislación homologable con el IS.

En el IRNR hay un régimen absolutamente distinto cuando se obtienen rentas en España sin
establecimiento permanente o mediando un establecimiento permanente (en este caso, la
tributación es similar a la del IS).

El art. 7. 2 LIS nos recuerda que el objeto del IS, como lo era ya el del IRPF, grava la renta mundial
de los contribuyentes. Art. 7. 2 LIS: “Los contribuyentes serán gravados por la totalidad de la renta
que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la
residencia del pagador”. Esto puede producir situaciones de doble imposición jurídica

20
internacional.

21
Estas situaciones se resuelven a través de los Convenios de Doble Imposición y también a través de
medidas unilaterales que tenemos incorporadas en la LIS.

En el IS no podemos hablar propiamente de rentas exentas (aunque alguna hay por razones
técnicas) pero sí podemos hablar de sujetos pasivos exentos de tributar. Éstos se regulan en el art.
9 LIS. Este artículo tiene cuatro apartados (son cuatro supuestos distintos de exención en el IS).

El art. 9. 1 LIS recoge las entidades que gozan en el IS de una exención plena (total), es decir, están
liberados de todas las obligaciones formales y materiales que conllevan la sujeción al IS. Estas son
las Administraciones Públicas territoriales y la Administración Institucional.

En los otros tres apartados del art. 9 LIS regulan tres supuestos de exención parcial, pero con
regímenes jurídicos perfectamente diferenciados hasta el extremo de que dos de estos supuestos
de exención parcial no se regulan en la LIS, sino en una legislación sectorial especial. Por ejemplo:
art.
9. 2 LIS: “Estarán parcialmente exentas del Impuesto, en los términos previstos en el título II de la
Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los
incentivos fiscales al mecenazgo, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de
aplicación dicho título.”

En este caso tenemos un supuesto de exención parcial que afecta a fundaciones, ONG, Cruz Roja,
La ONCE, etc., las instituciones constituidas en el ámbito de aplicación de la Ley 49/2002, y se trata
de un régimen de exención parcial casi coincidente con la exención parcial. Es decir, prácticamente
estas entidades están exentas de tributar. Si no lo están totalmente es porque pueden desarrollar
alguna explotación económica no incluida en el ámbito de la exención, aunque lo normal es que
todas las rentas estén exentas.

La Ley 49/2002 en su Título II regula el régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos.
En dicho Título establece cuáles son esas entidades: fundaciones, asociaciones declaradas de
utilidad pública, ONG, delegaciones de fundaciones extranjeras, federaciones deportivas,
federaciones deportivas territoriales, el Comité Olímpico, el Comité Paraolímpico, etc. (art. 2 Ley
49/2002).

Más tarde establece los requisitos que tienen que reunir estas entidades para tener derecho al
régimen especial (art. 3): Que persigan fines de interés general; Que destinen a la realización de
dichos fines al menos el 70 por 100 de las siguientes rentas e ingresos; etc.

A continuación, establece en el art. 6 las rentas exentas: “Están exentas del Impuesto sobre
Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos:”. Incluso se declaran
exentas las explotaciones económicas (art. 7), por ello solo las explotaciones económicas que no
estén incluidas en las que se mencionan dicho artículo sería el único componente de la renta de
estas entidades que no estaría abarcado por la exención.

Este régimen de exención debe ser solicitado en virtud del art. 14. 1: “Las entidades sin fines
lucrativos podrán acogerse al régimen fiscal especial establecido en este Título en el plazo y en la
forma que reglamentariamente se establezca.”

Por tanto, existe un régimen de exención parcial en el IS para entidades sin fines lucrativos que no
se regula en la LIS sino en el Título II de la Ley 49/2002 y que se trata de un régimen de exención
parcial muy próximo en la práctica a lo que es una exención plena o absoluta.

22
El art. 9. 3 LIS regula un régimen de exención distinto: “Estarán parcialmente exentos del Impuesto
en los términos previstos en el capítulo XIV del título VII de esta Ley:” (en los artículos 109 a 111
LIS). Este régimen de exención parcial afecta:

a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado anterior.

b) Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.

c) Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales y los sindicatos
de trabajadores.

d) Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artículo veintidós de la Ley
27/1984, de 26 de julio, sobre reconversión y reindustrialización.

e) Las Mutuas Colaboradoras de la Seguridad Social, reguladas en el texto refundido de la Ley

General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.

f) Las entidades de derecho público Puertos del Estado y las respectivas de las comunidades
autónomas.

Estos son los contribuyentes del IS que disfrutan de un régimen de exención parcial menos
generoso que el anterior y cuya regulación sí se encuentra en la LIS (arts. 109 a 111 LIS). Es menos
generoso porque todo lo que son rentas procedentes del patrimonio de tales entidades (alquileres,
intereses, etc.) no están exentos en este régimen mientras que sí lo estaban en el régimen anterior.

El último supuesto de exención parcial tampoco se regula en la LIS sino en la Ley Orgánica 8/2007,
de 4 de julio, sobre financiación de los partidos políticos porque están parcialmente exentos de
tributar en el IS los partidos políticos también con una exención muy generosa (parecida a la
exención plena).

RESUMEN ENTIDADES EXENTAS

1. Entidades totalmente exentas. Entidades enumeradas en el art. 9. 1 LIS. No tienen que

cumplir ninguna de las obligaciones materiales o formales que conlleva la sujeción al IS.

2. Entidades parcialmente exentas.

a. Entidades sin ánimo de lucro incluidas en el ámbito subjetivo de aplicación de la
Ley 49/2002.
i. Se trata de una exención casi total.
ii. Su regulación no se encuentra en la LIS, sino en la Ley 49/2002.
iii. Obligadas a declarar la totalidad de su renta, exenta o no.

b. Entidades enumeradas en el art. 9. 3 LIS.

i. Se trata de una exención menos amplia que la anterior.
ii. Su régimen se desarrolla en los arts. 109 a 111 LIS.
iii. Obligadas a declarar la totalidad de sus rentas, exentas o no.

c. Los partidos políticos.

i. Exención casi total.
ii. Su regulación se contiene en la Ley Orgánica 8/2007, sobre financiación
de los partidos políticos.
iii. Obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas o no.

23
 3. BASE IMPONIBLE.

3.1. DIFERENCIAS ENTRE FISCALIDAD Y CONTABILIDAD. LA TÉCNICA DE LOS AJUSTES.

Se trata de saber cómo calcular la renta obtenida por la sociedad durante su ejercicio económico.

Art. 10. 3 LIS: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo,
mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado
de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha
determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

El art. 10. 3 LIS establece que la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de
los preceptos establecidos en la LIS, el resultado contable determinado según las normas del CCom,
la LSC, el Plan General de Contabilidad.

Si la forma natural de calcular en estimación directa el beneficio de un negocio es restar a los

ingresos los gastos, ¿Por qué en el IS no se realiza de ese modo? El cálculo de cuál es la diferencia
entre los ingresos y gastos habidos por la sociedad a lo largo de su ejercicio económico lo realiza el
Derecho mercantil a través de la CPyG. Con el cierre del ejercicio se abre un calendario dirigido a la
realización y aprobación de las cuentas anuales, integradas por el Balance, la CPyG, el Estado de
cambios en el patrimonio neto, el Estado de flujo de efectivos y la Memoria.

El legislador fiscal no regula un proceso que ya está regulado en el Derecho mercantil. Si la sociedad
para elaborar la CPyG y calcular el beneficio o pérdida obtenida (el resultado contable) ha contado
cuáles han sido sus ingresos, cuáles han sido sus gastos y cuál es la diferencia entre ellos, no tiene
sentido que en la declaración del IS se repita algo que ya se ha hecho. Por ello, el legislador fiscal no
regula la mayoría de las cosas pues está de acuerdo con el Derecho mercantil. Así, hace suya la
regulación mercantil.

La LIS solo regula aquellas cuestiones en la que el legislador tributario quiere modificar el criterio
mercantil a efectos fiscales. Sólo regula las cuestiones sobre las que quiere establecer un criterio no
coincidente con el Derecho mercantil. Por ello, no se utiliza la técnica normal para calcular el
beneficio (ingresos – gastos) sino que se respeta ese trabajo ya realizado por el Derecho mercantil y
lo que se realiza es corregir el resultado al que llega el anterior, tantas veces como diferencias de
criterios se adviertan entre la normativa fiscal y la normativa contable, en relación con los
acontecimientos económicos acaecidos a la sociedad durante el ejercicio económico al que vaya
referida la liquidación.

Por tanto, existen dos planos perfectamente diferenciados que no se pueden coincidir:

- Plano contable. Gobernado por normas de Derecho mercantil como el CCom, el Plan
General de Contabilidad, la LSC, alguna legislación especial. Esta normativa mercantil nos
permite calcular el resultado contable (el saldo final que arroje la CPyG que se integra
dentro de las cuentas anuales de la sociedad).

- Plano fiscal. Se rige por normas de Derecho financiero (LIS, RIS, Leyes especiales) lo que
permite calcular el resultado fiscal de la entidad (la base imponible en el IS).

El art. 10. 3 LIS establece que deberá corregirse el resultado contable porque la normativa fiscal no
siempre coincide con la normativa mercantil. Al resultado contable del que se parte, se llega
aplicando el Derecho mercantil, pero a la base imponible del IS se llega aplicando el Derecho
tributario. Cuando el Derecho tributario no coincida con el Derecho mercantil, se tendrá que
realizar una corrección al resultado obtenido aplicando el Derecho mercantil.

24
El plano contable y el plano fiscal no tienen una coincidencia absoluta porque la norma fiscal
discrepa, a veces, de la norma contable respecto de:

- La calificación de ingresos y gastos.

Esto significa que hay determinadas partidas que según el CCom merecen la calificación de ingreso
o de gasto y que, sin embargo, según la LIS no se deben calificar como ingreso o como gasto.

Por ejemplo: se ha calculado aplicando el Derecho mercantil un resultado contable de 100.000€ de

beneficios. Se ha llegado a ese resultado después de computar como gasto una multa de 10.000€
que se ha impuesto a la sociedad. Según el Derecho mercantil, esa multa de 10.000€ encaja en el
concepto de gasto (decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de
salidas (pues ha habido una salida de 10.000€ para satisfacer la multa y supone un
empobrecimiento)). Ello determina que la sociedad incluya los 10.000€ como un gasto más en la
CPyG del ejercicio.

Sin embargo, en el art. 15, c) LIS: “Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del
período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.” La
diferencia del legislador fiscal con el legislador contable es una diferencia que afecta a la
calificación misma de esa partida como gasto. El legislador fiscal no establece esa partida como
gasto.

En este caso, si el legislador fiscal no considera la multa como gasto, y la sociedad ha llegado al
resultado contable de 100.000€ después de restar un gasto de 10.000€, a efectos del IS el resultado
será 110.000€, es decir, lo que resultaría de no tener en cuenta ese gasto de 10.000€. Esa es la
corrección que habrá que hacer al resultado contable, sumar 10.000€ para poner de manifiesto
esta diferencia de criterio.

Esto mismo puede ocurrir con ingresos contables que no lo son desde el punto fiscal. Por ejemplo:
en la CPyG se calcula: en primer lugar, el resultado de explotación; en segundo lugar, el resultado
financiero; la suma de ambos es lo denominado como resultado antes de impuestos y, por último,
se contabiliza el gasto por IS y, el saldo final de la CPyG es el resultado antes de impuestos +- el
gasto o el ingreso por IS. El IS puede aparecer en la CPyG como un ingreso en lugar de como un
gasto.

Si encontramos una CPyG en la que la sociedad contabiliza un ingreso en concepto de IS, ese
ingreso no tiene el carácter de tal a efectos del IS. Y, por lo tanto, se retiraría mediante una
corrección negativa al resultado contable en el modelo de declaración del impuesto.

- La valoración de elementos del Balance.

Es decir, de los activos, pasivos o elementos que pueda tener la sociedad en el patrimonio neto del
Balance. Contablemente se distingue la valoración inicial de un elemento patrimonial (de un activo,
un pasivo, un elemento del patrimonio neto) cuando se incorpora al Balance, y la valoración
posterior en los sucesivos cierres de ejercicio en que ese elemento patrimonio permanezca en el
Balance.

En el momento inicial de la incorporación al Balance es muy raro (no es habitual) que surjan
diferencias porque los criterios de valoración de la LIS nos remiten a los criterios del CCom, por lo
que en principio tiende a coincidir, salvo en operaciones puntuales como las permutas no
comerciales, las combinaciones de negocios, las operaciones vinculadas que se contabilicen por las
partes al precio convenido en lugar del precio normal de mercado.

El grueso donde sí surgen continuamente diferencias de valoración entre el plano contable y el

plano fiscal es en la valoración posterior como consecuencia del diferente tratamiento contable y
fiscal que tienen las correcciones valorativas por amortización o deterioro. Ello es lo que determina
25
que, muy frecuentemente, se encuentren diferencias de valoración fiscal y contable de elementos
del Balance.

26
 - La imputación temporal de ingresos y gastos.

En este caso, el legislador fiscal discrepa con el legislador contable respecto a qué periodo
impositivo se tiene que imputar la partida. En el art. 11. 4 LIS se establece una norma de
imputación temporal parecida a la que encontramos en la LIRPF: “En el caso de operaciones a
plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que
sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del
devengo.”

Por ejemplo: una sociedad vende por 1 millón de euros unas acciones registradas en el activo del
Balance por un valor de 600.000 euros. Se acuerda con el comprador que se pague la mitad del
precio hoy, una cuarta parte en un año y otra cuarta parte en dos años. En el plano contable, se
obtiene un beneficio de 400.000€. Desde el punto de vista contable estos 400.000€ se imputan al
ejercicio económico de la venta (se incluyen en la CPyG de 2022).

En el art. 11. 4 LIS establece que, se puede imputar los 400.000€, en lugar de en 2022, en la misma
proporción en la que vaya siendo exigible el plazo aplazado, es decir, se pueden imputar 200.000€
al 2022, 100.000€ al 2023 y 100.000€ al 2024. Así encontramos la diferencia: mercantilmente los
400.000€ serían de 2022; fiscalmente serían 200.000€ de 2022, 100.000€ de 2023 y 100.000€ de
2024.

Si se parte de un resultado contable tomando por la venta de las acciones un ingreso de 400.000€ y
en la base imponible del IS 2022 solo tiene que haber 200.000€, se tendrá que restar 200.000€ al
resultado contable para que prevalezca el criterio del legislador fiscal. En el 2023, en el resultado
contable no se computará ningún ingreso por la venta (porque se imputó a 2022), pero en la base
imponible del IS deben aparecer 100.000€, por lo que se tendrá que realizar un ajuste positivo de
100.000€. Así mismo se hará en 2024.

En definitiva, en el IS se busca la diferencia entre lo que está en la CPyG y lo que tiene que estar en
la base imponible del IS.

- La compensación de bases imponibles negativas; y las exenciones totales o parciales.

Esto no son propiamente diferencias, sino que son instituciones exclusivas del Derecho tributaria y
desconocidas por el Derecho mercantil. Esto nos obliga a corregir el resultado contable, pero no
porque haya diferencia en sentido estricto, sino porque existe un beneficio fiscal que el Derecho
mercantil no conoce.

Para corregir la doble imposición económica que supone que el beneficio de una sociedad tribute
en la cabeza de la sociedad que lo obtiene y vuelva a tributar después en la cabeza del socio
cuando se le reparte como dividendo, el art. 21 LIS declara los dividendos, con ciertos requisitos,
exentos de tributar. Si una sociedad recibe un dividendo es un ingreso desde el punto de vista
contable y desde el punto de vista fiscal. Se valora igualmente desde ambos puntos de vistas, como
también se imputan al mismo periodo impositivo. No encontramos diferencias en este caso, pero
se realiza una corrección porque es la manera de decir que ese ingreso está exento de tributar y
que, por lo tanto, no debe entrar en la base imponible (y la única manera de sacarlo de la base
imponible es mediante una corrección al resultado contable).

Por tanto, no son propiamente supuestos de diferencias de criterios, sino que es una forma de
concretar el disfrute de un beneficio fiscal concedido por la LIS.

27
- Las falsas diferencias.

Las falsas diferencias son aquellos supuestos en los que realmente no hay ninguna diferencia entre
el legislador fiscal y el contable, pero la técnica contable determina que determinados ingresos o
gastos, pese a serlo, no pasen por la CPyG sino que vayan directamente contra reservas en el
patrimonio neto.

En este caso se corrige el resultado contable no porque haya discrepancias sobre la calificación, la
valoración o la imputación temporal, sino sencillamente porque no están en la CPyG y tienen que
estar en la base imponible y la forma de meterlo, si no están en el resultado contable, es mediante
una corrección al mismo.

Correcciones al resultado contable:

- Positiva.
o INGRESOS FISCALES > INGRESOS CONTABLES.
o GASTOS FISCALES < GASTOS CONTABLES.

- Negativo.
o INGRESOS FISCALES < INGRESOS CONTABLES.
o INGRESOS FISCALES > GASTOS CONTABLES.

Imaginemos que la base imponible del IS es una bañera que se llena con dos grifos y se vacía con
uno. Lo primero que entra en la bañera es el resultado contable a través de un primer grifo por el
que entran todos los ingresos y todos los gastos que el Derecho mercantil dispone que tienen que
estar en la CPyG del ejercicio. Una vez que el resultado contable se haya en la bañera, hay ingresos
que tienen que estar en la base imponible del IS que no han entrado a través del grifo del resultado
contable, por lo que se abre el grifo de los ajustes tributarios para hacer un ajuste positivo e
introducir los ingresos que tienen que estar.

Además, hay gastos que deben estar en la base imponible y que no han entrado por el resultado
contable, por lo que se introducen a través del grifo de los ajustes tributarios para realizar un ajuste
negativo de gastos que tienen que estar en la base imponible y no están en el resultado contable.

Por último, a través del resultado contable han entrado ingresos o gastos que no tienen que estar
en la base imponible, por lo que se abre el grifo para vaciar la bañera y sacar los ingresos y gastos
que han entrado por el resultado contable y no tienen que estar en la base imponible.

3.2. CLASIFICACIÓN DE LAS DIFERENCIAS ENTRE FISCALIDAD Y CONTABILIDAD. CÁLCULO DEL

GASTO (O INGRESO) DEVENGADO POR EL IS. LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTOS
DIFERIDOS.

3.2.1. CLASIFICACIÓN DE LAS DIFERENCIAS ENTRE FISCALIDAD Y CONTABILIDAD.

Todas las diferencias entre la normativa fiscal y la normativa contable se agrupan en dos grandes
categorías que se denominan diferencias permanentes y diferencias temporarias.

Técnicamente, una diferencia permanente es la que no tiene influencia alguna sobre la carga fiscal
futura de la empresa (no influye para nada en lo que la sociedad tenga que pagar de IS). Estas
agotan sus efectos el año en el que surgen. El año que surge una diferencia permanente provoca
una corrección positiva o negativa y, esa corrección, no va a desaparecer nunca (y por ello se
denomina diferencia permanente, porque es una diferencia conceptual, de fondo, de calificación,
irreversible, es para siempre). Por tanto, cuando surge esta diferencia, hacemos una corrección
al resultado

28
contable de ese año para ponerla de manifiesto, y esa corrección ya no va a desaparecer con otra
de signo contrario en el futuro.

Por ejemplo: una sociedad es objeto de una multa. El año 2021 tiene en el resultado contable un
gasto extraordinario por una multa de 10.000€ por incumplimiento de la normativa
medioambiental. Esos 10.000€, desde el punto de vista del CCom, es un gasto y por ello se
encuentra en la CPyG y por lo tanto en el resultado contable; y desde el punto de vista de la LIS no
es gasto. Esa es una diferencia permanente, es decir, ese año se realizará una corrección positiva
de 10.000€ al resultado contable para sacar de la base imponible esos 10.000€ que fiscalmente no
lo son y han entrado a través del resultado contable. Ello incidirá en lo que se pague de IS ese año,
pero no incidirá para nada en los siguientes años, pues esa diferencia no desaparecerá nunca.

Sin embargo, en la operación con precio aplazado, el ajuste negativo de 200.000€ que se hacía en
2022, revertía con sendos ajustes positivos de 100.000€ en 2023 y en 2024. Eso es una diferencia
temporaria, es una diferencia que sí influye en la carga fiscal futura de la empresa. En este caso, lo
que se ahorra la sociedad de IS en el mismo año, lo tendrá que pagar en el futuro.

Una diferencia temporaria es aquella que va a incidir sobre lo que la sociedad tendrá que pagar de
IS en el futuro. Toda diferencia temporaria surge dando lugar a corrección positiva o negativa que
antes o después desaparece con otra corrección de igual importe, pero de signo contrario al que
provocó al surgir.

En la operación con precio aplazado, la diferencia surge provocando una corrección positiva de
200.000€ que revierte en los dos años siguientes con dos correcciones positivas de 100.000€ (de
signo contrarios a la que lo provocó). La diferencia consiste en que se está aplazando el pago del IS:
se está dejando de pagar un año lo que se tendrá que pagar en el futuro.

Las diferencias temporarias se clasifican en: diferencias temporarias deducibles y diferencias

temporarias imponibles.

Hablamos de una diferencia temporaria deducible cuando su influencia en la carga fiscal futura de
la empresa es que va a tener que pagar menos (tendrá un ahorro en el IS).

Hablamos de una diferencia temporaria imponible cuando la incidencia sobre la carga fiscal futura
de la empresa es que tendrá que pagar más. El caso de la operación con precio aplazado es un caso
de diferencia temporaria imponible (pues lo que se deja de pagar en 2022 se tendrá que pagar en
2023 y 2024).

3.2.2. CÁLCULO DEL GASTO (O INGRESO) DEVENGADO POR EL IS. LOS ACTIVOS Y PASIVOS
POR IMPUESTOS DIFERIDOS.

Las diferencias permanentes se tienen en cuenta para calcular el gasto devengado por el IS con el
que se cierra la CPyG. En cambio, las diferencias temporarias, no influyen para nada en el cálculo
del gasto devengado por IS, pero sí deja una huella en el balance por activos y pasivos por
impuestos diferidos (activos o pasivos por diferencias temporarias deducibles o por diferencias
temporarias imponibles).

Por ejemplo, en el caso del precio aplazado, cuando se hace la corrección positiva para quitarle
200.000€ al resultado contable de 2022, y en consecuencia la sociedad se ahorra 50.000€ en el IS,
esos 50.000€ tendrá que pagarlo a razón de 25.000€ en 2023 y 25.000€ en 2024. Es decir, la
empresa tiene una obligación con Hacienda de pagar posteriormente lo que se ahorra en 2022.

29
Como las obligaciones en el Balance se encuentra en el pasivo, la sociedad para informar
fehacientemente de su situación patrimonial tendrá que establecer que tiene una obligación de
50.000€ frente a Hacienda que tendrá que pagar en el futuro. Por ello, se hará un abono de
50.000€ a la cuenta de pasivo por diferencias temporarias imponibles (Cuenta 407).

Lo contrario pasa cuando se trata de una diferencia temporaria deducible, pues ésta nace siempre
como una corrección positiva que significa que se está anticipando la tributación sobre una renta
que no se ha reconocido aun contablemente. Eso que se está anticipando es lo que la sociedad se
ahorrará en el futuro. Ese ahorro futuro es un activo para la sociedad del que espera obtener unos
beneficios en el futuro (un ahorro en el IS). Ese activo se llevará como tal al Balance (en la Cuenta
4740: activo por diferencia temporarias deducibles).

Por tanto, todas las correcciones al resultado contable son fruto de diferencias que se agrupan en
dos grandes categorías:

- Diferencias permanentes. Son diferencias conceptuales, que afectan al concepto mismo

de ingreso o gasto y que, por lo tanto, no revierten en el futuro. El año en el que surgen
provocan una corrección al resultado contable que es definitiva, es decir, que no se anulará
posteriormente con una anotación de signo contario. Todos sus efectos se agotan en la
corrección que se le practica al resultado contable en el año que surge la diferencia (la
corrección se tiene en cuenta para calcular nuestro gasto contable por IS 2022 que se
llevará a la CPyG, pero como no influye en el futuro, no afecta a la situación patrimonial de
la empresa, no genera nada en el Balance (ni activo ni pasivo)).

- Diferencias temporarias. Son diferencias relativas a criterios de imputación temporal de

ingresos y gastos, o bien a criterios de valoración de los elementos del Balance (activos,
pasivos e instrumentos de patrimonio propio). Surgen dando lugar a una corrección
positiva que antes o después se revertirá dando lugar a otra negativa o surgen con una
corrección negativa que antes o después va a revertir con otra positiva.

DIFERENCIAS FISCALES
SURGEN REVIERTEN GASTO IS HUELLA EN EL SIGNIFICADO
CALIFICACIÓN
AÑO N AÑOS N +X DEVENGADO BALANCE ECONÓMICO
Diferencia
Ajuste + No revierte Permanente Sí No
calificación
Diferencia
Ajuste - No revierte Permanente Sí No
calificación
Sí
Activo por
Temporaria diferencias Impuesto
Ajuste + Ajuste - No
deducible temporarias anticipado
deducibles
Sí
Pasivo por
Temporaria diferencias Impuesto
Ajuste - Ajuste + No
imponible temporarias diferido
imponibles

30
¿Qué significado económico tiene un ajuste + consecuencia de una diferencia temporaria deducible
surgida en el ejercicio?

- Estamos pagando ya el IS sobre una renta que no hemos reconocido todavía contablemente.

- Efecto futuro: no tendremos que pagar cuando la renta cuya tributación hemos anticipado
sea reconocida en la CPyG o, en general, revierta la diferencia.

- Reflejo en el Balance: un derecho, que se registra en el activo no corriente del Balance

como activo por diferencias temporarias deducibles (Cuenta 4740).

MECÁNICA CONTABLE
DEBE HABER
4740 Activo por diferencias temporarias deducibles X
6301 Impuesto diferido X

¿Qué significado económico tiene un ajuste - consecuencia de una diferencia temporaria imponible
surgida en el ejercicio?

- Estamos dejando de tributar en el IS sobre una renta o beneficio que hemos reconocido
contablemente.

- Efecto futuro: el beneficio contable sobre el que hemos dejado de tributar será gravado en
el futuro cuando revierta el ajuste que hemos realizado con otro de signo contrario.

- Reflejo en el Balance: una obligación de la empresa frente a la Hacienda Pública, que se

registra en el pasivo del Balance como pasivo por diferencias temporarias imponibles
(Cuenta 479).

MECÁNICA CONTABLE
DEBE HABER
6301 Impuesto diferido X
479 Pasivo por diferencia temporaria imponible X

En este sentido, no debemos confundir los elementos del Balance con los elementos de la CPyG.
Los elementos del Balance son patrimonio (activos, pasivos o patrimonio neto). Los elementos de la
CPyG son ingresos y gastos.

Por tanto, el punto de partida para liquidar el IS es el resultado contable y por ello la declaración
anual se presenta en los 25 días siguientes tras los seis meses del cierre del ejercicio para respetar
el calendario mercantil de aprobación de las Cuentas Anuales para tener un resultado contable del
que partir para la base imponible.

En esos 25 días siguientes lo único que se hace es rellenar el modelo del impuesto, pues el único
cálculo que se realiza es el referente al gasto o el ingreso por el IS (ingreso porque el IS en la CPyG
puede aparecer como un ingreso del ejercicio en lugar de como un gasto para la sociedad).

31
 3.2.3. EL BALANCE.

El Balance es un documento que hace referencia a un momento concreto (una fecha determinada).
Es decir, el Balance no es una “película”, es una “foto fija”. Cuando hablamos del Balance que se
incorpora en las Cuentas Anuales, es una foto fija del patrimonio de la empresa el día que cierra el
ejercicio económico. Si su ejercicio económico es coincidente con el año natural, el Balance que va
en las Cuentas Anuales será una foto fija de la situación patrimonial de la empresa el 31 de
diciembre de cada año.

El Balance es un documento que nos informa de la situación patrimonial (NO de los resultados). Los
resultados también se pueden ver en el Balance, porque acaban desembocando en el patrimonio
neto, pero la función del Balance es informar de la situación patrimonial de la empresa, es decir,
cuáles son los bienes y derechos que le pertenecen y que tendrá registrado en el activo del
Balance; cuáles son las obligaciones frente a terceros a las que tendrá que responder con tales
bienes o derechos y que tendrá registrado en el pasivo del Balance; y cuál es la diferencia entre el
activo y el pasivo que será lo que tenga registrado en el patrimonio neto, es decir, el valor residual
de todos los activos de la empresa una vez descontado los pasivos que tuviera registrados.

El Balance es un documento que nos permite calcular el patrimonio neto de la empresa e,

indirectamente, el valor teórico de sus acciones (el valor teórico = valor del patrimonio neto/
número de las acciones).

Es un documento que se estructura en masas patrimoniales. Hay tres grandes masas patrimoniales
(activo, pasivo y patrimonio neto) y dentro de esas tres masas patrimoniales hay una serie de
subdivisiones:

- Activo: activo no corriente y activo corriente;

- Pasivo: pasivo no corriente y pasivo corriente;
- Patrimonio neto. Hay tres grandes apartados: fondos propios, ajustes por cambio de valor
y subvenciones, donaciones y legados recibidos.

Por lo tanto, solo vamos a encontrar en el Balance elementos patrimoniales (no se puede mezclar
con ingresos y gastos).

El concepto de activo, pasivo y patrimonio neto se encuentra definido en el art. 36. 1 CCom:

- Activo. Art. 36. 1, a) CCom: “Bienes, derechos y otros recursos controlados

económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que es probable
que la empresa obtenga beneficios económicos en el futuro.” Todo lo que responda a este
concepto y se pueda estimar con un mínimo de fiabilidad, deberá ser incorporado al activo
del Balance.

- Pasivo. Art. 36. 1, b) CCom: “Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos
pasados, cuya extinción es probable que dé lugar a una disminución de recursos que
puedan producir beneficios económicos. A estos efectos, se entienden incluidas las
provisiones.” Son obligaciones que la empresa tiene frente a terceros como consecuencia
de sucesos que han ocurrido, y no que tengan que ocurrir en un futuro (pues eso sería un
pasivo contingente que no se reconoce en el Balance), y para cuya cancelación la empresa
considera probable que tenga que desprenderse de algún dinero o activo del balance.

32
 - Patrimonio neto. Art. 36. 1, c) CCom: “constituye la parte residual de los activos de la
empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea
en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que
no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras
variaciones que le afecten.”

La distribución de las masas patrimoniales del Balance trata de reflejar la ecuación contable de que
el activo siempre es igual a la suma del pasivo y del patrimonio neto.

Los bienes o derechos se agrupan en el activo corriente o el activo no corriente. Esa distribución
obedece a la condición de permanencia que tenga en la empresa el elemento patrimonial.

- Cuando se trata de un elemento patrimonial que tiene vocación de permanencia en el

patrimonio de la empresa y que se va a utilizar por esta por un número más o menos
prolongado de ejercicios para el desarrollo de su explotación económica o para la
generación de ingresos, entonces ese elemento se encontrará en el activo no corriente. En
ocasiones se denomina como activo fijo.

- Cuando se trata de elementos patrimoniales que no tienen ninguna vocación de

permanencia en el patrimonio de la empresa, que se consume normalmente en el ciclo de
producción de la misma o, en cualquier caso, que se realizan con un vencimiento inferior a
12 meses desde el cierre del ejercicio, entonces se encontrarán en el activo corriente. En
ocasiones se denomina como activo circulante (son bienes que entran y salen
continuamente del patrimonio de la empresa).

ACTIVO A) PATRIMONIO NETO

A) ACTIVO NO CORRIENTE A-1) Fondos propios.
I. Inmovilizado intangible. A-2) Ajustes por cambios de valor.
II. Inmovilizado material. A-3) Subvenciones, donaciones y legados
III. Inversiones inmobiliarias. recibidos.
IV. Inversiones en empresas del
grupo y asociadas a largo plazo.
V. Inversiones financieras a largo
plazo.
VI. Activos por impuestos diferidos.
B) ACTIVO CORRIENTE PASIVO
I. Activos no corrientes B) PASIVO NO CORRIENTE
mantenidos para la venta. I. Provisiones a largo plazo.
II. Existencias. II. Deudas a largo plazo.
III. Deudores comerciales. III. Deudas con empresas del grupo y
IV. Inversiones en empresas del asociadas a largo plazo.
grupo y asociadas a corto plazo. IV. Pasivos por impuestos diferidos.
V. Inversiones financieras a corto V. Periodificaciones a largo plazo.
plazo. C) PASIVO CORRIENTE
VI. Periodificaciones a corto plazo. I. Pasivos vinculados con activos no
VII. Efectivo y otros activos líquidos corrientes mantenidos para la
equivalentes. venta.
II. Provisiones a corto plazo.
III. Deudas a corto plazo.
IV. Deudas con empresas del grupo y
asociadas a corto plazo.
V. Acreedores comerciales y otras
cuentas a pagar.
VI. Periodificaciones a corto plazo.

33
ACTIVO NO CORRIENTE:

Inmovilizado intangible: sólo encontraremos derechos que no tienen apariencia física, que son
susceptibles de valoración y que la empresa va a utilizar durante un número más o menos de
ejercicios económicos, bien en el desarrollo de su actividad, o bien en la generación de ingresos
accesorios a los de explotación (mediante su cesión temporal a terceros). Encontraremos:
aplicaciones informáticas; marcas y elementos de propiedad industrial; los derechos sobre
futbolistas; los derechos de traspaso; el Fondo de Comercio; etc. Son bienes afectos a la
explotación de la empresa.

Por ejemplo: la empresa cede el uso de una patente que no utiliza a otra empresa y por ello cobra
una retribución. Esto sería un ingreso accesorio a la explotación.

Por ejemplo: cuando un club de fútbol ficha a un futbolista por X euros, ese dinero será registrado
como derecho sobre el jugador en el inmovilizado intangible. Si el periodo de tiempo que el club ha
fichado al futbolista son 5 años, esos 5 años será el plazo de amortización de esa inversión.

Inmovilizado material: Son bienes que también tienen una vocación de permanencia en el
patrimonio de la empresa y que la misma utiliza, normalmente, afectándolos al desarrollo de su
explotación económica habitual. Encontramos: terrenos; inmuebles; mobiliario; maquinaria;
instalaciones; herramientas; utensilios; equipos para el proceso de la información (EPI); etc.

Inversiones inmobiliarias: encontramos terrenos o edificaciones los que la empresa no utiliza en el

desarrollo de su explotación económica habitual, sino que los tiene para destinarlos al alquiler o,
sencillamente, para esperar que se revaloricen y realizar la plusvalía correspondiente (es decir,
cumpliendo un papel similar a una inversión financiera). Solo encontraremos suelo o edificación
que la empresa dedica a la obtención de ingresos mediante la cesión temporal a terceros o bien,
mediante su revaloración, y posterior realización de la plusvalía acumulada.

Cuando se registra contablemente un inmueble siempre se diferencia el suelo de la construcción,

pues se insertan en cuentas distintas. Por ejemplo: un inmueble que tiene un valor de 900.000€, a
la hora de registrarlo contablemente la parte de los 900.000€ que corresponde al valor del suelo se
inserta en la Cuenta 220 y la parte que corresponde al valor de la construcción irá a la Cuenta 221.

Inversiones financieras permanentes o a largo plazo (epígrafes 4º y 5º): inversiones financieras no

realizadas con una finalidad especulativa o a corto plazo, sino con la intención de mantenerlas en el
patrimonio de la empresa durante un número más o menos prolongado de ejercicios.
Encontramos: inversiones en el patrimonio de otras empresas, es decir, cuando se invierte en
acciones o participaciones en el capital social de otra entidad (denominado inversiones a largo
plazo en instrumentos de patrimonio); inversiones en valores de deuda (bonos, obligaciones,
pagarés, letras, etc. emitidas por otras empresas y que la empresa en cuestión a adquirido);
créditos concedidos por la empresa a terceros a largo plazo.

Activos por impuestos diferidos: se reconocerán como activo por impuestos diferidos:

- Los activos por diferencias temporarias deducibles.

- Los derechos a compensar en el futuro base imponible del ejercicio corriente, es decir, si
en 2022 la empresa tiene una base negativa de 100.000€, ello quiere decir que esa base
imponible negativa el día de mañana se podrá compensar con beneficios que obtenga. La
compensación ahorrará X en el IS y, ese ahorro, se reflejaría a la cuenta de créditos por
compensación de pérdidas del ejercicio.

34
 - Cuando se ha generado en el año el derecho a practicar una deducción en la cuota del IS
que no se puede practicar porque no existe cuota suficiente. Eso que no se puede practicar
la LIS otorga un plazo de 7 años para hacerlo. Esa aplicación futura generará un ahorro en
el IS que también se llevará a una cuenta de activo por impuestos diferidos.

ACTIVO CORRIENTE:

Bienes y derechos sin vocación de permanencia en el patrimonio de la empresa y que se consumen,

como mucho, en el plazo de un año desde el cierre del ejercicio.

Activos no corrientes mantenidos para la venta: en este epígrafe se reclasifican los bienes o
derechos del activo no corriente cuando se ha decidido venderlos y su venta es próxima (se están
practicando ya las gestiones pertinentes para ello).

Existencias: son bienes fabricados por la empresa o adquiridos a terceros susceptibles de

almacenamiento y cuyo destino es la incorporación al proceso productivo (si estuviéramos
hablando de materias primas) o la venta (si estuviéramos hablando de mercaderías). Encontramos:
mercaderías; materias primas; material de oficina; consumibles; y otros aprovisionamientos.

Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar: encontramos derechos de crédito de la empresa

frente a terceros surgido de su actividad comercial. Es decir, el epígrafe fundamental de deudores
comerciales es la cuenta de clientes donde recogemos los derechos de crédito que tiene la empresa
frente a clientes a los que le ha vendido bienes o le ha prestado servicios que están total o
parcialmente pendientes de pago todavía. Esa deuda que tienen con la empresa para la misma es
un derecho de crédito frente al cliente deudor, y se registra en este epígrafe.

En este epígrafe también se inserta los derechos de crédito frente a la Hacienda Pública que pueda
tener la empresa como consecuencia de su actividad habitual.

Inversiones financieras a corto plazo: encontramos lo mismo que en las inversiones financieras a
largo plazo, es decir, inversiones en instrumento de patrimonio de otras empresas; inversiones en
valores de deuda emitidas por otras empresas o corporaciones; y créditos concedidos a terceros a
corto plazo. Lo que caracteriza a estas inversiones financieras es que la empresa espera realizarlas
a un plazo inferior a un año desde el cierre del ejercicio económico.

Periodificaciones a corto plazo: por ejemplo: la empresa ha pagado el 1 de octubre de 2021 una
prima de 10.000€ correspondiente a una póliza de seguros que cubre determinados riesgos
durante el periodo 1 de octubre de 2021 a 30 de septiembre de 2022.

Supongamos que esta empresa, al efectuar el pago, la Cuenta 625 Primas de seguros la cargase por
los 10.000€ pagados (reconociendo un gasto por este concepto) y abona la Cuenta Bancos por el
mismo concepto (la Cuenta de Bancos ha disminuido en 10.000€ como consecuencia del abono). Si
la empresa hiciera solo esto, después estos 10.000€ aparecerían como un gasto por primas de
seguro en la CPyG 2021.

DEBE (CARGO) HABER (ABONO)

Cuenta 625 Primas de seguros 10.000€
Cuenta 572 Bancos 10.000€

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Según el criterio del devengo, imputamos un ingreso o un gasto al ejercicio en que se realiza
efectivamente la entrega de bienes o prestación de servicios que lo provoca. Cuando se realiza
efectivamente la entrega o la prestación de servicios que provoca el ingreso o el gasto, entonces en
cuando tenemos que imputar temporalmente.

01/10/2021 31/12/2021 30/9/2022

La prima de seguro por la que se han pagado 10.000€ abarca todo este periodo de tiempo, es decir,
una cuarta parte del tiempo se desarrolla en el ejercicio económico de 2021 (del 01/10/2021 a
31/12/2021) y tres cuartas partes del se desarrollan en el ejercicio económico 2022. Es decir, con
criterio de devengo, de estos 10.000€: 2.500€ deberían ir a la CPyG de 2021 y 7.500€ deberían ir a
la CPyG de 2022.

Lo anterior se hace contablemente de la siguiente manera:

DEBE (CARGO) HABER (ABONO)

Cuenta 625 Primas de seguros 10.000€
Cuenta 572 Bancos 10.000€

Tras realizar esta operación, al cierre del ejercicio, la empresa tendría que haber hecho lo siguiente:

DEBE (CARGO) HABER (ABONO)

Cuenta 480 Gastos anticipados 7.500€
Cuenta 572 Primas de seguros 7.500€

Entonces, la Cuenta 625 Primas de seguros aparece con un cargo de 10.000€ y un abono de 7.500€.
Su saldo deudor, por el que pasaría a la CPyG es 2.500€. Entonces, pasaría a la CPyG la parte del
gasto que se ha devengado en 2021 (2.500€) y los 7.500€ se incluirían en la cuenta del Balance para
en 2022 pasarla a la CPyG como un gasto de 2022.

DEBE (CARGO) HABER (ABONO)

Cuenta 572 Primas de seguros 10.000€ 7.500€

Estas cuentas de gastos anticipados es la que encontramos en el epígrafe de periodificaciones en el

activo del Balance. Es un epígrafe que es una solución técnica al servicio de la idea del devengo.

Efectivo y otros activos líquidos equivalentes: es la tesorería, bancos, cajas y otros activos líquidos
equivalentes.

PASIVO NO CORRIENTE/PASIVO CORRIENTE:

Obligaciones con vencimiento a más de un año. En el pasivo no encontramos nada que dependa de
hecho futuros. Las obligaciones del pasivo del Balance nunca dependen de algo que tenga que
pasar en el futuro, sino que su nacimiento se encuentra en algo que ya ha ocurrido. Se destaca en
el Pasivo las provisiones, tanto a largo como a corto plazo.

Provisiones a largo plazo: las provisiones son pasivos que están indeterminados en cuanto a su
cuantía, su vencimiento o a las dos cosas. Existe una obligación, pero puede no saberse su importe
exacto o cuando vence o ninguna de las dos cosas. Por ejemplo: la empresa compra a finales de
2021 un local en un edificio de nueva construcción. Se incorpora el local a las inversiones
inmobiliarias del Balance en diciembre de 2021. Ese edificio, al ser de nueva construcción, aún no
tiene asignado valor catastral y, de hecho, cuando se llegue a finales de 2022, y se vayan a cerrar
las cuentas de 2022, la

36
empresa aún no ha pagado el IBI de ese local porque no se ha liquidado (al no existir aún valor
catastral asignado).

Cuando la empresa esté cerrando las cuentas de 2022, la misma se preguntará si existe una
obligación frente al Ayuntamiento por el IBI 2022, a lo que responderá que sí, pues ya ha sucedido
que el 1 de enero de 2022 (fecha en la que se devenga el IBI) el local ya estaba en el patrimonio de
la empresa. Por lo tanto, se realizó el hecho imponible del IBI y la empresa queda obligada frente al
ayuntamiento al pago del impuesto.

Sin embargo, la empresa no sabe cuánto pagará por el IBI 2022 ni sabe cuándo tendrá que pagarlo.
La empresa tiene una obligación frente al Ayuntamiento, pero ni sabe el importe ni su vencimiento
exactos. En ese caso, esa obligación, se incorpora al Balance bajo la forma de provisión (en este
caso provisión para impuestos).

Otro ejemplo: la empresa realiza un despido disciplinario a un trabajador el cual acude a la

Jurisdicción de lo Social y reclama el carácter improcedente del despido y, en consecuencia, que se
le abone una indemnización de X euros. La empresa valorará las posibilidades que tiene el
trabajador de ganar la reclamación o de no hacerlo y, si se llega a la conclusión de que tiene más
del 50% de posibilidades de ganar la reclamación, la empresa tendrá que dotar una provisión pues
como consecuencia de algo que ya ha ocurrido (el despido del trabajador) se tiene una obligación
frente a él cuyo vencimiento y cantidad no se conoce.

Cuando se aplique la provisión a su finalidad, es decir, cuando se satisfaga el IBI o la indemnización

del trabajador, y se ha sobrevalorado la obligación que se tiene, pero de la que se desconoce su
importe, cuando se pague la obligación y sobre dinero, eso se registrará como ingreso. Un exceso
de provisión es siempre un ingreso. Y, en caso de que falte dinero, se tendrá que reconocer un
gasto adicional por el tanto que falta.

Contablemente, se cargaría la Cuenta de Gastos otros tributos por el importe estimado que se
tendría que pagar (5.000€ por ejemplo) y la Cuenta de Provisión para Impuestos se abona por el
mismo importe. Mediante este abono se reconocerá en el Balance la obligación bajo la forma de
provisión y mediante el cargo se estará reconociendo un gasto de 5.000€ en la CPyG.

DEBE (CARGO) HABER (ABONO)

Cuenta Gastos otros tributos 5.000€
Cuenta Provisión para impuestos 5.000€

Si cuando la empresa reciba la liquidación del IBI y resulte que la misma son 3.000€, una vez
pagado el impuesto, la provisión para impuestos debe darse de baja (pues ya no tiene sentido su
existencia). Para ello, se coge la Cuenta Provisión para impuestos y se carga por 5.000€ (así se da de
baja y desaparece del Balance). La cuenta tenía un saldo acreedor de 5.000€ por lo que se hace un
cargo de 5.000€ y ya queda a 0.

DEBE (CARGO) HABER (ABONO)

Cuenta Provisión para impuestos 5.000€ 5.000€

En segundo lugar, del Banco han salido 3.000€ para pagar el impuesto, por lo que en la Cuenta de
Banco se abona por 3.000€ para informar que el saldo del activo de esta cuenta del Balance ha
disminuido en 3.000€ como consecuencia del pago de la liquidación. Los 2.000€ restantes se
abonarán en una cuenta de gasto denominada Exceso de provisión para impuestos. Esos 2.000€
ese año aparecerían como un ingreso en la CPyG.

37
Si la liquidación hubiera sido de 7.000€, entonces en lugar de tener un exceso de provisión, se daría
de baja la provisión, se reconocería un gasto en concepto de otros tributos de 2.000€ y abonaría la
cuenta de banco por 7.000€.

La provisión siempre se da de baja cuando se cancela la obligación por la que se había dotado la
provisión.

PATRIMONIO NETO:

El patrimonio neto es la parte residual de los activos de la empresa una vez deducida todas las
obligaciones registradas en el pasivo y a las que tiene que hacer frente.

Fondos propios: encontramos el capital; las reservas; el resultado del ejercicio; los resultados de
ejercicios anteriores pendientes de aplicación; la autocartera con signo negativo (restando); las
aportaciones de los socios que hayan podido realizar para compensar pérdidas.

Por lo anterior, podemos ver en el Balance cuál ha sido el resultado contable de la sociedad en un
ejercicio económico porque uno de los epígrafes de los fondos propios es el resultado del ejercicio,
es decir, el saldo final de la CPyG.

Ajustes por cambios de valor: en el actico corriente y activo no corriente tenemos inversiones
financieras. Esas inversiones financieras, al cierre de cada ejercicio, a veces, hay que valorarlas a su
valor razonable (a su valor de mercado) y la diferencia reconocerla como ingreso (si es positiva) o
como gasto (si es negativa) bien en la CPyG bien en el patrimonio neto.

Cuando se trata de inversiones financieras que están en el activo corriente lo normal es que esas
plusvalías o minusvalías latentes (diferencias entre el valor razonable al cierre del ejercicio y el
valor con el que estaban registradas hasta ese momento en el Balance) se reconozcan en la CPyG.
Pero cuando están en el activo no corriente se reconocen directamente en el patrimonio neto, por
lo que irían al epígrafe de ajustes por cambios de valor.

Subvenciones, donaciones y legados recibidos: si la empresa recibe una subvención, una donación
o un legado es un ingreso para ella. Lo que ocurre es que, ese ingreso, en lugar de ir directamente a
la CPyG se trae al patrimonio neto y desde allí se va pasando a la CPyG siguiendo unos criterios
establecidos por el PGC. Por ejemplo: si a la empresa le dan una subvención de 50.000€ para
ayudarle en la compra de un camión que se va a amortizar en 10 años, el PGC establece que los
50.000€ de subvención se reconocen en el patrimonio neto y, desde allí, se pasa como ingreso a la
CPyG en los mismos 10 años que se va a amortizar el camión (a razón de 5.000€ anuales).

Por tanto, lo que se registran son ingresos obtenidos por la empresa pero que contablemente se
embolsan en el patrimonio neto para desde allí pasarlos a la CPyG siguiendo unos criterios
establecidos en el PGC.

38
 3.2.4. CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS.

La CPyG se forma abonando (reconociendo un ingreso en la misma) por todas las cuentas de
ingreso o gasto que tengan saldo acreedor y reconociendo un gasto por todas las cuentas de
ingreso o gasto que tengan un gasto deudor.

La CPyG va referida a un periodo de tiempo que es el ejercicio económico de la entidad. Nos

informa de la gestión económica habida por la sociedad a lo largo del ejercicio económico: cuáles
son los ingresos y beneficios que ha obtenido y cuáles son los ingresos y pérdidas en los que ha
podido incurrir. Y, como consecuencia de lo anterior, nos permite calcular el resultado contable:
cuál es el beneficio o la pérdida habida por la sociedad a lo largo del ejercicio económico (es decir,
el resultado contable del que se parte para calcular la base imponible del IS).

La CPyG es una lista de ingresos y gastos cuya suma algebraica final es el resultado del ejercicio
contable. La estructura de la CPyG descansa sobre tipos de resultados. Se distinguen dos tipos de
resultados: los resultados de la explotación; y los resultados financieros.

Los 11 primeros epígrafes recogen los ingresos y gastos de la explotación, cuya suma algebraica se
denomina resultado de explotación. Los 5 siguientes epígrafes recogen los ingresos y gastos
financieros cuya suma algebraica se denomina resultado financiero. La suma del resultado de
explotación más el resultado financiero se denomina resultado antes de impuestos. Lo último que
se realiza es calcular el ingreso o gasto por IS y, finalmente, el resultado contable (el resultado del
ejercicio) será: el resultado antes de impuestos (+ el ingreso/o – gasto) que se reconozca
contablemente en concepto de IS.

CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

1. Importe Neto de la Cifra de Negocios.
2. Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación.
3. Trabajos realizados por la empresa en su activo.
4. Aprovisionamientos.
5. Otros ingresos de explotación.
6. Gastos de personal.
7. Otros gastos de explotación.
8. Amortización del inmovilizado.
9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras.
10. Exceso de provisiones.
11. Deterioro y resultado por enajenación del inmovilizado.

A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11)

12. Ingresos financieros.

13. Gastos financieros.
14. Variación valor razonable en instrumentos financieros.
15. Diferencias de cambio.
16. Deterioro y resultado por enajenación de instrumentos financieros.

A.2) RESULTADO FINANCIERO (12+13+14+15+16)

A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A.1 + A.2)

17. Impuesto sobre beneficios

A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO (A.3 + 17)

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*Las cuentas en negrita siempre serán ingreso; las cuentas subrayadas siempre serán gasto; las
cuentas en cursivas podrán ser ingreso o gasto dependiendo de las circunstancias.

INGRESOS:

Importe Neto de la Cifra de Negocios (INCN): es el importe de lo que factura la sociedad (ingresos)
a sus clientes por la entrega de bienes o prestaciones de servicios que les realice en el desarrollo de
su explotación económica (aquello a lo que la sociedad se dedica habitualmente). Pueden existir
otros ingresos pero que no forman parte de la INCN porque no derivan de la entrega de bienes o
prestaciones de servicios que constituyen el ejercicio típico de la sociedad.

Trabajos realizados por la empresa para su activo: se trata del ingreso que se reconoce como si la
empresa se estuviera comprando a sí misma un elemento fabricado por ella (un elemento de su
inmovilizado fabricado por ella). La empresa fabrica un bien, incurriendo en una serie de gastos, y
ese bien lo incorpora a su activo para utilizarla ella.

Otros ingresos de explotación: son los ingresos que la empresa pueda obtener cuando cede
inmuebles en alquiler; o cuando cede a terceros elementos de propiedad industrial que tenga en su
Balance; o cuando realiza, ocasionalmente, prestaciones de servicios de transporte, de
asesoramiento, etc., que no es su actividad habitual, pero lo presta ocasionalmente.

Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras: en esta partida se recogen las

subvenciones que se llevaban al patrimonio neto y que, siguiendo los criterios del PGC (norma de
valoración décimo-octava), antes o después se transfieren a la CPyG. Por ejemplo: se recibe una
subvención de 50.000€ para la compra de un camión que la empresa necesita. Esos 50.000€ se
llevará como ingreso al patrimonio neto del Balance y, después, el PGC establece que se transferirá
a la CPyG en la misma medida en que se vaya amortizando el camión. Si ese camión se amortiza en
10 años, que es su vida útil, esos 50.000€ se irá pasando a razón de 5.000€ anuales a la CPyG como
imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero. Siempre será un ingreso: es el ingreso
que, siguiendo el PGC, vamos a pasar del patrimonio neto a la CPyG.

Exceso de provisiones: cuando sobra dinero en la provisión que se calcula inicialmente, se

reconoce como un ingreso en la CPyG de ese ejercicio.

GASTOS:

Aprovisionamientos: será el gasto en el que incurre la empresa cada vez que compra materias
primas, mercaderías, combustible, material de oficina, repuestos, etc.

Gastos de personal: sueldos, salarios, cotizaciones sociales, etc.

Otros gastos de explotación: todos los servicios exteriores: servicios de profesionales

independientes, servicios de reparación o conservación, servicios de publicidad o propaganda,
servicios bancarios, gastos tributarios (como el IBI, IAE), etc.

Amortización del inmovilizado: vamos a encontrar el gasto que se reconoce como consecuencia de
la pérdida de valor que experimentan los bienes y derechos del inmovilizado del Balance como
consecuencia de su uso o del simple paso del tiempo. Esos bienes o derechos del inmovilizado
envejecen, es decir, consumen parte de su vida útil, y por lo tanto pierden valor. Esas pérdidas de
valor es lo denominado como amortización, que no es más que una corrección valorativa que trata
de reflejar la pérdida de valor que experimentan los bienes o derechos del inmovilizado por su uso,
su aplicación al proceso productivo, o el simple paso del tiempo que le puede hacer incurrir en
obsolescencia técnica u obsolescencia comercial.

40
Esa pérdida de valor, por un lado, se informa de ella rebajando el valor en el Balance del bien o
derecho que se amortiza, y, por otro lado, la contrapartida es un gasto en la CPyG. Ese gasto
aparecerá en el epígrafe 8.

INGRESOS O GASTOS (DEPENDIENDO DE LAS CIRCUNSTANCIAS):

Las partidas que se encuentran en la CPyG en cursiva son aquellas que pueden ser ingreso o gasto:

Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación: se trata de la

diferencia entre las existencias finales y las iniciales. Cuando las existencias finales sean mayores
que las iniciales, se considera ingreso; cuando las existencias finales sean menores que las iniciales,
se considera gasto.

Deterioro y resultado por enajenación (venta) de inmovilizado: En cuanto al deterioro, tiene

relación conceptual con la amortización porque ambos son correcciones valorativas. Sin embargo,
se diferencian porque la amortización refleja la pérdida de valor real de los bienes como
consecuencia del paso del tiempo, mientras que el deterioro refleja la pérdida de valor ajenas al
bien o derecho que la padece (ajenas a las circunstancias de mercado y, por tanto, reversible).

Por tanto, la amortización es una pérdida de valor irreversible porque es consecuencia o trata de
reflejar el envejecimiento natural de un bien o derecho al haber consumido una parte de su vida
útil (de su duración) y en cambio el deterioro es una pérdida de valor por circunstancias de
mercado que pueden revertir (por lo tanto no es una pérdida de valor definitiva o irreversible).

Cuando se reconoce un deterioro, se da un gasto, pero cuando se recupera el valor del elemento
deteriorado, se reconoce un ingreso por esa recuperación de valor. Por ello el deterioro puede
aparecer en la CPyG como un ingreso o un gasto. Aparece como gasto cuando se refleja el
deterioro, pero se refleja como ingreso cuando se refleja la recuperación de valor.

En cuanto a la enajenación del inmovilizado, aparece como ingreso cuando se vende con beneficio;
y aparece como gasto cuando se vende perdiéndole dinero (por debajo de su valor contable).

El resultado del ejercicio (epígrafe A.4) es donde termina su trabajo el legislador contable y lo
comienza el legislador fiscal. Partiremos del resultado contable para, corrigiéndolo en aplicación de
los preceptos de la LIS, realizar ese tránsito desde el resultado contable hasta la base imponible del
IS.

En la CPyG, en primer lugar, se suman los 11 epígrafes que conforman el resultado de la

explotación y dicha suma será el resultado de la explotación. Posteriormente, se realiza la suma de
los ingresos y gastos financieros, epígrafes 12 a 16, y se obtiene el resultado financiero. El resultado
de la explotación +- el resultado de la explotación se denomina resultado ante de IS. Y lo último a
realizar es calcular el gasto o ingreso que tenemos que reflejar contablemente por el IS y,
finalmente, el resultado contable será el resultado antes de impuestos + o – el ingreso o gasto
contabilizado en concepto de IS.

El IS no necesariamente aparece en la CPyG como un gasto del ejercicio, aunque es lo más normal.
Sin embargo, podemos encontrar CPyG en que el IS aparezca como un ingreso. En ese caso, el
resultado contable será superior al resultado antes de impuestos.

El IS puede ser un ingreso, en lugar de un gasto, porque el IS, contablemente, es la suma del saldo
de cuatro cuentas: la Cuenta 630.0 Impuesto corriente; la Cuenta 630.1 Impuesto diferido; la
Cuenta 633 Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios; y la Cuenta 638 Ajustes positivos
en la imposición sobre beneficios. La Cuenta 633 y 638 no se utilizan habitualmente, mientras que
la Cuenta 630.0 y 630.1 se utilizan siempre.

41
En este sentido, las diferencias permanentes se tienen en cuenta para calcular el gasto por el IS con
el que se cierra la CPyG pero no deja huella en el Balance. Y respecto de las diferencias temporarias
no se tienen en cuenta para calcular el gasto devengado por el IS, y en cambio dejan huella en el
Balance en forma de activos por diferencias temporarias deducibles o pasivos por diferencias
temporarias imponibles.

El Impuesto corriente es lo que se paga de IS. Es decir, se realiza la liquidación del IS, se obtiene una
cuota líquida X (eso es lo que hay que pagar y es el impuesto corriente). Pero para calcular el
impuesto corriente hemos tenido en cuenta todas las diferencias, las permanentes y las
temporarias. Como las temporarias no se tienen en cuenta, se saca del impuesto corriente la parte
provocada por diferencias temporarias a través de la Cuenta de impuestos diferidos. Por lo cual, lo
que se tenga en el IS en la CPyG como gasto no va a coincidir nunca con lo que la empresa tiene
que pagar de verdad de IS.

Por ejemplo: el resultado antes de IS es una pérdida de 100.000€. Supongamos que no existen
diferencias, por lo que la base imponible en el IS sería una base negativa de 100.000€. Si se tiene
una base imponible negativa de 100.000€ y un resultado antes de impuestos de -100.000€, ¿cuál
sería el IS que se calcularía? Si existe una base imponible negativa, la cuota a pagar por IS sería 0.
Por lo que, el impuesto corriente es 0.

Esa base imponible negativa de 100.000€ va a tener como efecto para la empresa que la podrá
compensar el año que tenga beneficios hasta 100.000€. Cuando se compense la pérdida con
beneficios futuros en el IS futuro supone que se pagará menos de IS, es decir, la pérdida genera una
especie de crédito a favor de la empresa (dinero que se ahorrará en el siguiente IS, que son
25.000€). Esos 25.000€ aparecerían como un ingreso por IS en la CPyG, por lo cual el resultado
después de ingresos: tenía una pérdida por 100.000€; se computa un ingreso por 25.000€;
quedaría una pérdida de 75.000€ (resultado contable).

En este sentido, establece el art. 15, b) LIS: “No tendrán la consideración de gastos fiscalmente
deducibles: b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la
consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.” Es decir, la contabilización del
IS puede conducir a que figure como un gasto o a que figure como un ingreso. En ningún caso ese
gasto o ese ingreso lo serán desde el punto de vista fiscal.

Por ello, en la plantilla de declaración del IS, inmediatamente después del resultado contable
encontramos una casilla de corrección por IS, donde encontramos una casilla de aumento y una
casilla de disminución. La casilla de aumento se utiliza cuando el IS aparece como un gasto del
ejercicio y no lo es desde el punto de vista fiscal y, por lo tanto, se saca ese gasto con una
corrección positiva al resultado contable. La casilla de disminución se utiliza cuando el IS aparece
como un ingreso en la CPyG y no es ingreso desde el punto de vista fiscal, y se saca del resultado
contable mediante una corrección negativa al misma mediante esa casilla de corrección.

Para informar contablemente de los hechos económicos que le suceden a la empresa a lo largo de
su ejercicio económico utilizamos las cuentas. Las cuentas contables son instrumentos de
representación y medida de un elemento patrimonial que captan la situación inicial de éste y las
variaciones que posteriormente se vayan produciendo en él. Las cuentas también sirven para
reflejar los ingreso y gastos que la empresa va obteniendo a lo largo del ejercicio económico.

42
Cada elemento patrimonial del Balance (cada activo, cada pasivo, cada elemento del patrimonio
neto), y cada elemento de la CPyG (cada ingreso y cada gasto), está representado por una cuenta
contable que tiene una doble columna (columna de la izquierda Debe y columna de la derecha
Haber).

DEBEHABER

No hay que dar ningún significado especial (bueno o malo) a las leyendas debe o haber. Esas
columnas se utilizan simplemente al servicio de determinadas convenciones contables en el
sistema de partida doble que se utiliza en este plano. Encima de la cuenta parece su número y su
denominación (por ejemplo: Cuenta 213 Maquinaria; esta cuenta representaría la maquinaría del
Balance dentro del inmovilizado material).

DEBEHABER
Cuenta 213
Así se representan todas las cuentas que representan al Balance y a la CPyG.

Terminología:

- Cargar, adeudar o debitar. Hacer una anotación en el DEBE de la cuenta.

- Abonar o acreditar. Hacer una anotación en el HABER de la cuenta.
- Saldo de una cuenta:
o Saldo deudor (Sd). Las anotaciones realizadas en el DEBE > que las anotaciones
realizadas en el HABER. Los cargos superan a los abonos.
o Saldo acreedor (Sa). La suma de las anotaciones realizadas en el DEBE < que la
suma de las anotaciones en el HABER. Los abonos superan a los cargos.
o Saldo cero (S0). Si el DEBE = HABER.
- Liquidar una cuenta. Realizar las operaciones necesarias para obtener su saldo.
- Saldar una cuenta. Colocar el saldo en el lado que sume menos para equilibrarla.
- Cerrar una cuenta. Sumar los dos lados después de haberla saldado.

El registro contable de cualquier hecho económico supone la utilización de, al menos, dos cuentas,
una deudora y otra acreedora, de modo que la suma de los cargos realizados en una o más cuentas
coincida con la de los abonos realizados en otra u otras.

Las cuentas que representan elementos del activo del Balance:

- Siempre crecen cargándolas (por el DEBE).

- Siempre disminuyen abonándolas (por el HABER).

Las cuentas que representen elementos del pasivo o del patrimonio neto del Balance:

- Siempre crecen abonándolas (por el HABER).

- Siempre disminuyen cargándolas (por el DEBE).

Los ingresos o beneficios se abonan en la cuenta representativa de los mismos.

Los gastos o pérdidas se cargan en la cuenta representativa de los mismos.

43
Para informar contablemente de cualquier hecho económico, tenemos que analizarlo y responder a
las siguientes preguntas:

1. ¿Qué elementos patrimoniales y, en su caso, qué ingresos o gastos intervienen en él?

2. ¿A qué masa patrimonial del Balance o a qué epígrafe de la CPyG pertenece cada uno de
los elementos afectados?
3. ¿Qué elementos aumentan y cuáles disminuyen su valor como consecuencia del hecho del
que vamos a informar?
4. ¿Qué anotación (cargo o abono) debemos realizar en las cuentas representativas de los
elementos afectados?
5. ¿Cuál ha sido el importe de la variación experimentada por cada elemento afectado como
consecuencia del hecho del que vamos a informar?

CASO PRÁCTICO

Hecho económico del que tenemos que informar: X tiene en su Balance registrado entre las
inversiones inmobiliarias un edificio con un valor del suelo de 300.000€ y un valor de la
construcción de 900.000€ corregido por una amortización acumulada de 270.000€. Lo ha vendido a
Z por un millón de euros sobre el que ha repercutido 210.000€ de IVA. Z ha pagado al contado la
mitad del precio y todo el IVA, dejando aplazado para dentro de 10 meses el resto del precio de la
venta.

En primer lugar, los elementos patrimoniales implicados en este hecho económico y los posibles
ingresos o gastos de los que debemos informar son:

Elementos del Balance:

- Inmueble. Vamos a informar que el edificio ya no es de la empresa porque se ha vendido.

El suelo forma parte del edificio. La amortización acumulada se incluye en el edificio. Se
tiene que dar de baja en el Balance.
- Crédito frente a Z por el aplazamiento del pago.
- Obligación del pago de IVA.
- Bancos. Hay que informa de que el saldo y bancos ha crecido en 710.000€ como
consecuencia del pago al contado que ha hecho el comprador de la mitad del precio y todo
el IVA.

Para informar de que el activo aumenta el valor se carga el debe:

- Se carga la cuenta en Bancos para informar que ha crecido el importe en 710.000€.

- Se carga la cuenta de créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado por 500.000€.
Así se incorpora en el Balance el derecho de crédito frente al comprador por la parte del
precio pendiente de pago.
- Se carga la cuenta de amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias para que
quede a 0 (pues existía un saldo deudor en el Haber de 270.000€ (de la amortización
acumulada).

Para informar de que el pasivo aumenta el valor se abona el haber:

- Se abona la cuenta HP, IVA repercutido para informar de que ha creído el importe en
210.000€. Se reconoce un pasivo.

Elementos de la CPyG:

- Ingreso por la diferencia entre el valor de venta y el valor de adquisición de 70.000€. Por la
diferencia del valor contable de la edificación vendida [930.000€ (1.200.000 (suelo+vuelo) -

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 270.000€ (corrección amortización)] y el precio obtenido por la venta (1.000.000€) se
reconoce un beneficio en la Cuenta 772 de un beneficio de 70.000€.

El terreno y la construcción que se ha vendido se debe dar de baja en el Balance, por lo que se
abona en cuenta por su saldo deudor en sus cuentas (inversiones en terrenos abono por 300.000;
inversiones en construcciones abono por 900.000).

N.º Denominación de la cuenta DEBE HABER

572 Bancos 710.000
543 Crédito a corto plazo por enajenación de inmovilizado 500.000
282 Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias 270.000
220 Inversiones en terrenos 300.000
221 Inversiones en construcciones 900.000
477 HP, IVA repercutido 210.000
772 Beneficio en inversiones inmobiliarias 70.000

CASO PRÁCTICO

X compra una maquinaria para la impresión por flexografía por un importe de 50.000€ (más 10.500€
de IVA). Manejar las siguientes alternativas:

a) Paga la totalidad del importe en efectivo.

b) Adeuda la totalidad del importe al fabricante proveedor.
c) Paga la mitad del importe en efectivo y adeuda la otra mitad al fabricante proveedor.

INFORME CASO A

Si se paga en efectivo la maquinaria y el IVA (50.000 + 10.500) de la Cuenta Bancos han salido
60.500€. Para informar de que el activo ha perdido valor, se abona la Cuenta Bancos en 60.500€.

La contrapartida se refleja en la Maquinaria que se incorpora por lo que cuesta adquirirlo, haciendo
un cargo de 50.000€ y en el IVA soportado que se incorpora haciendo un cargo de 10.500€ (es un
activo porque es IVA soportado y la empresa tiene derecho a recuperarlo vía deducción; si fuese
IVA repercutido sí sería un pasivo).

N.º DENOMINACIÓN DEBE HABER

213 Maquinaria 50.000
472 HP, IVA soportado 10.500
572 Bancos 60.500

INFORME CASO B

Si se adeuda la maquinaria es una obligación que se encuentra en el pasivo del Balance.

N.º DENOMINACIÓN DEBE HABER

213 Maquinaria 50.000
472 HP, IVA soportado 10.500
523 Proveedores inmovilizado a CP 60.500

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INFORME CASO C

N.º DENOMINACIÓN DEBE HABER

213 Maquinaria 50.000
472 HP, IVA soportado 10.500
523 Proveedores inmovilizado a CP 30.250
572 Bancos 30.250

El IVA se soporta, se page o no se page, cuando se reciba la factura en la que lo repercuten.

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