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EL CIERRE DE CUENTAS

Por: Adolfo T. Dochado adolfoconsult@eresmas.net

Introduccin
Se acerca el cierre del ejercicio econmico de 2000 y con l, la hora de la
verdad: hemos de determinar el resultado, beneficio o prdida, obtenido a lo
largo de los ltimos doce meses de gestin del patrimonio empresarial.
Qu hemos de hacer para calcular el resultado? Cmo podemos diferenciar lo
que hemos obtenido durante estos meses de lo que obtuvimos en los doce
anteriores?
Para responder a estas preguntas y a otras similares existe la contabilidad
llevada por la empresa desde su constitucin hasta el momento actual.
En los registros contables (libro Diario y libro Mayor) se han ido recogiendo,
mediante la aplicacin de diversas normas de valoracin y de imputacin
temporal (impuestas por la legislacin contable, cuya norma central es el Plan
General de Contabilidad, PGC), todos los acontecimientos con incidencia
econmica (hechos econmicos) que han modificado cuantitativa o
cualitativamente al patrimonio de la empresa.
Pero, cmo podemos determinar el resultado peridico a partir de los registros
contables? Mediante un conjunto de procesos agrupados bajo la denominacin
comn de cierre de cuentas.
Procesos
El cierre de cuentas se compone de los siguientes procesos:
1. Revisin de los registros contables:
Deteccin y correccin de errores.
Deteccin y registro de los hechos econmicos pendientes de
formalizacin.
Reclasificacin de los hechos econmicos en funcin de su plazo de
vencimiento.
2. Periodificacin.
3. Determinacin y registro de las amortizaciones.
4. Determinacin y registro de las provisiones.
5. Conciliacin de los saldos contables y de los valores de inventario.
6. Determinacin del resultado antes de impuestos.
7. Determinacin y registro del impuesto sobre sociedades.
8. Determinacin y registro del resultado despus de impuestos.
Primer proceso: Revisin de los registros contables

a. Deteccin y correccin de errores


A lo largo del ejercicio econmico los responsables de recoger y registrar
los hechos econmicos (administrativos y contables) que se hayan
producido pueden cometer errores involuntarios al registrarlos. Estos
errores pueden ser cuantitativos: anotaciones contables con valores
equivocados; o cualitativos: anotaciones contables en partidas (cuentas)
equivocadas.
Mediante este proceso se detectan y corrigen los errores efectuando los
asientos de rectificacin que correspondan: asientos de anulacin,
asientos complementarios, etc.
b. Operaciones no formalizadas
En la fecha de cierre del ejercicio econmico, que puede coincidir o no
con el 31 de diciembre de cada ao, suelen quedar hechos econmicos
(operaciones) que no estn completamente documentados, por ejemplo:
compras entradas en el almacn, pero de las que no se han recibido las
facturas o, si se han recibido, no se han aprobado; ventas entregadas a
los clientes sin que hayan sido facturadas o que estn pendientes de
aprobacin por los mismos.
c. Reclasificaciones
El PGC establece que determinadas operaciones de inversin y/o
financiacin de la empresa que en su origen tenan un vencimiento o
devengo (momento en el que nace el derecho de cobro o la obligacin
de pago) a largo plazo (ms all de la fecha de cierre del ejercicio
econmico) deben ser registradas como operaciones a corto plazo por la
parte del importe total cuyo vencimiento o devengo se produzca durante
el ejercicio econmico.
Las partidas o cuentas que recogen las operaciones de las que se
derivarn estas reclasificaciones son las siguientes:
- Cuentas representativas de operaciones de financiacin o de otras
deudas contradas por la empresa a largo plazo:
Emprstitos y otras emisiones anlogas.
Deudas a largo plazo con empresas del grupo y asociadas.
Deudas a largo plazo por prstamos recibidos y otros conceptos.
Fianzas y depsitos recibidos a largo plazo.
- Cuentas representativas de operaciones de inversin o de otros
crditos concedidos por la empresa a largo plazo:
Inversiones financieras en empresas del grupo y asociadas.
Otras inversiones financieras permanentes.
Fianzas y depsitos constitudos a largo plazo.
Provisiones de inmovilizado.
Segundo proceso: Periodificacin
Evidentemente, la vida de la empresa se extiende desde su puesta en marcha
hasta el momento de su desaparicin de manera continua. As pues, el
resultado verdadero se obtendra valorando la empresa en el momento de su
cierre (valor final)) y comparando dicho valor con el que correspondiera al
momento de su puesta en marcha (valor inicial).

Para obtener ambos valores se sumaran los activos: bienes y derechos; y se


restaran las deudas con terceros; correspondientes al momento inicial y final,
respectivamente.
La diferencia entre ambos valores, el inicial y el final, constituira el beneficio (si
el valor final fuera mayor que el valor inicial) o la prdida (en caso de ser el
valor final menor que el valor inicial) obtenido por la empresa en el desarrollo
de su actividad.
Sin embargo, ni los accionistas ni el Estado ni los terceros interesados en la
marcha de la empresa estn dispuestos a esperar a que se produzca su
desaparicin para recuperar parte de su inversin (accionistas), cobrar los
impuestos devengados (Estado) o conocer la situacin de la empresa (terceras
personas interesadas).
Es por ello que se divide artificialmente la vida de la empresa en una sucesin
de ejercicios econmicos, a los que se da una duracin equivalente a doce
meses naturales. Es por esta razn que se habla del resultado peridico para
diferenciarlo del resultado total obtenido por la empresa.
As pues, a la imputacin o asignacin de los ingresos y de los gastos que
corresponden a cada ejercicio econmico y que servirn para determinar el
resultado peridico se le denomina periodificacin.
A estos efectos el PGC prev la utilizacin de las cuentas siguientes:
Gastos anticipados
En esta cuenta se registran los gastos de naturaleza no financiera que se han
pagado durante el ejercicio que se cierra, pero cuyo devengo o vencimiento
corresponde al ejercicio siguiente.
Por ejemplo: supongamos que la empresa tiene alquilada una nave para
utilizarla como almacn y que paga el alquiler por trimestres no naturales
anticipados, siendo las fechas de pago entre el da 1 y el da 5 de los meses de
febrero, mayo, agosto y noviembre de cada ao.
Del pago realizado el mes de noviembre de 2000, dos tercios corresponden al
ejercicio econmico que se cerrar el 31 de diciembre. Sin embargo, el tercio
restante corresponde al ejercicio econmico que se iniciar el prximo 1 de
enero del ao 2001.
As pues, mediante la periodificacin el importe del alquiler de la nave
correspondiente al mes de enero del ao 2001, que se habr satisfecho durante
el mes de noviembre del ao 2000, se imputar al resultado del ao 2001.
Ingresos anticipados
En esta cuenta se registran los ingresos de naturaleza no financiera que se han
cobrado durante el ejercicio que se cierra, pero cuyo devengo o vencimiento
corresponde al ejercicio siguiente.
Por ejemplo: supongamos que la empresa presta el servicio de reparacin y
mantenimiento de maquinaria y que cobra a sus clientes por trimestres no
naturales anticipados, siendo las fechas de cobro entre el da 21 y el da 25 de
los meses de febrero, mayo, agosto y noviembre de cada ao.
Del cobro realizado el mes de noviembre de 2000, un tercio corresponde al
ejercicio econmico que se cerrar el 31 de diciembre. Por su parte, los dos
tercios restantes corresponden al ejercicio econmico que se iniciar el prximo

1 de enero del ao 2001.


As pues, mediante la periodificacin el importe del servicio de reparacin y
mantenimiento de maquinaria correspondiente a los meses de enero y de
febrero del ao 2001, que se habrn cobrado durante el mes de noviembre del
ao 2000, se imputarn al resultado del ao 2001.
Intereses pagados por anticipado
En esta cuenta se registran los gastos de naturaleza financiera (intereses de
prstamos recibidos por la empresa) que se han pagado durante el ejercicio que
se cierra, pero cuyo devengo o vencimiento corresponde al ejercicio siguiente.
Por ejemplo: supongamos que la empresa tiene concedido un prstamo
hipotecario para ampliar sus instalaciones industriales y que paga los intereses
por trimestres no naturales anticipados, siendo las fechas de pago entre el da 1
y el da 5 de los meses de marzo, junio, setiembre y diciembre de cada ao.
De los intereses pagados durante el mes de diciembre de 2000, un tercio
corresponden al ejercicio econmico que se cerrar el 31 de diciembre. Mientras
que los dos tercios restantes corresponden al ejercicio econmico que se
iniciar el prximo 1 de enero del ao 2001.
As pues, mediante la periodificacin el importe de los intereses hipotecarios
correspondiente a los meses de enero y de febrero del ao 2001, que se habrn
satisfecho durante el mes de diciembre del ao 2000, se imputar al resultado
del ao 2001.
Intereses cobrados por anticipado
En esta cuenta se registran los ingresos de naturaleza financiera (intereses de
prstamos concedidos por la empresa o de depsitos bancarios de la misma)
que se han cobrado durante el ejercicio que se cierra, pero cuyo devengo o
vencimiento corresponde al ejercicio siguiente.
Por ejemplo: supongamos que la empresa tiene una cuenta corriente bancaria y
que cobra los intereses por trimestres no naturales vencidos, siendo las fechas
de cobro entre el da 1 y el da 5 de los meses de marzo, junio, setiembre y
diciembre de cada ao. De los intereses cobrados durante el mes de diciembre
de 2000, un tercio corresponde al ejercicio econmico que se cerrar el 31 de
diciembre.
Mientras que los dos tercios restantes correspondes al ejercicio econmico que
se iniciar el prximo 1 de enero del ao 2001.
As pues, mediante la periodificacin el importe de los intereses devengados por
la cuenta corriente correspondiente a los meses de enero y de febrero del ao
2001, que se habrn satisfecho durante el mes de diciembre del ao 2000, se
imputar al resultado del ao 2001.
Adems de las anteriormente expuestas existen otras cuentas no especficas
que llegado el momento del cierre del ejercicio econmico pueden recoger o
registrar anotaciones derivadas del proceso de periodificacin. Por ejemplo:
Ingresos por intereses diferidos.
Provisin para pensiones y obligaciones similares.
Provisin para impuestos.
Provisin para insolvencias de trfico.
Etc.

Tercer proceso: Amortizacin


La amortizacin es el proceso mediante el cual el valor de los elementos del
inmovilizado material e inmaterial aplicado por la empresa a la consecucin de
sus objetivos se incorpora al precio de coste de los productos fabricados o de
los servicios prestados, para as recuperar dicho valor y permitir la reposicin de
los elementos mencionados cuando stos lleguen al final de su vida til, tcnica
o econmica.
Dentro de los procesos que conforman el cierre contable del ejercicio econmico
se incluye el clculo y el registro de las cuotas peridicas de amortizacin
correspondientes al ejercicio que se cierra.
En cuanto al clculo se estar a lo previsto en las normas contables,
principalmente el PGC, existentes al respecto. Siempre con independencia de lo
que establecen las normas tributarias. Por cuanto la normativa contable no est
en ningn caso sometida a la fiscal, ni viceversa.
De igual manera, las cuotas peridicas de amortizacin se registrarn en las
cuentas previstas a esos efectos por el PGC. Es decir:
Amortizacin acumulada del inmovilizado inmaterial.
Amortizacin acumulada del inmovilizado material.
Cuarto proceso: Provisin de gastos y prdidas
Mediante las provisiones la empresa registra por adelantado aquellos gastos o
prdidas de las que se conoce el importe, pero se desconoce el momento
exacto en que tendrn lugar. El hecho de que el registro se produzca por
adelantado obedece al principio de prudencia, segn el cul los gastos y las
prdidas deben contabilizarse en el momento en que se conoce su existencia,
mientras que los ingresos y beneficios slo pueden contabilizarse cuando
efectivamente se han producido.
Dentro de los procesos que conforman el cierre contable del ejercicio econmico
se incluye el clculo y el registro de las provisiones correspondientes al ejercicio
que se cierra.
En cuanto al clculo se estar a lo previsto en las normas contables,
principalmente el PGC, existentes al respecto. Siempre con independencia de lo
que establecen las normas tributarias. Por cuanto la normativa contable no est
en ningn caso sometida a la fiscal, ni viceversa.
De igual manera, las provisiones se registrarn en las cuentas previstas a esos
efectos por el PGC, clasificadas por la naturaleza de los gastos o de las prdidas
registradas. Por ejemplo:
Para riesgos y gastos:
Provisin para pensiones y obligaciones similares.
Provisin para impuestos.
Etc.
De inmovilizado:
Provisin por depreciacin del inmovilizado inmaterial.
292. Provisin por depreciacin del inmovilizado material.
Etc.

De existencias:
Provisin por depreciacin de mercaderas.
Provisin por depreciacin de materias primas.
Etc.
Por operaciones de trfico:
Provisin para insolvencias de trfico.
Etc.
Financieras:
Provisin por depreciacin de valores negociables a corto plazo de
empresas del grupo.
Etc.
Quinto proceso: Conciliacin de saldos
En este momento procederemos a la conciliacin de los saldos de clientes,
proveedores, bancos y existencias. La conciliacin consiste en comparar los
saldos contables (los que se deducen de los registros contables llevados por la
empresa) con los saldos reales y, en su caso, corregir las diferencias que
puedan existir.
Los saldos reales se obtendrn de diferente manera segn sea la naturaleza de
las partidas o cuentas a conciliar. A saber:
Clientes: se circularizar (envo de cartas de confirmacin) a los clientes
solicitando que confirmen el saldo de sus operaciones con la empresa a
la fecha de cierre del ejercicio econmico. Generalmente se pide
confirmacin slo de los clientes cuyo volumen de operaciones durante
el ejercicio ha superado un importe previamente determinado. Por
ejemplo: puede decidirse que dicho importe sea el equivalente al 1% de
las ventas totales (impuestos indirectos excludos).
Proveedores: se circularizar (envo de cartas de confirmacin) a los
proveedores solicitando que confirmen el saldo de sus operaciones con
la empresa a la fecha de cierre del ejercicio econmico. Generalmente se
pide confirmacin slo de los proveedores cuyo volumen de operaciones
durante el ejercicio ha superado un importe previamente determinado.
Por ejemplo: puede decidirse que dicho importe sea el equivalente al 1%
de las compras totales (impuestos indirectos excludos).
Bancos: se solicitarn los extractos a la fecha de cierre del ejercicio
econmico de las cuentas corrientes, de los depsitos a plazo, de las
plizas de crdito (crdito utilizado), de los prstamos (importe
pendiente de devolucin) y de cualesquiera otras operaciones o
depsitos formalizados con entidades financieras (bancos y cajas de
ahorro).
Existencias: se realizar el inventario fsico o recuento de las existencias
de materias primas, materias auxiliares, productos en curso, productos
terminados, mercaderas, etc que sean propiedad de la empresa en la
fecha de cierre del ejercicio econmico.
Una vez conocidos los saldos reales y hecha la comparacin con los saldos
contables se proceder a ajustar los registros contables mediante las

anotaciones pertinentes.
Sexto proceso: Resultado antes de impuestos
Llegados a este punto estamos en disposicin de proceder a la determinacin
del resultado antes de imputar el Impuesto de Sociedades.
Para ello bastar que carguemos (se denomina cargo cualquier anotacin
realizada en el debe de una cuenta) a la cuenta 129. Prdidas y Ganancias los
saldos de todas las cuentas de compras y gastos y que abonemos (se denomina
abono cualquier anotacin realizada en el haber de una cuenta) a la misma
cuenta 129. Los saldos de todas las cuentas de ventas e ingresos.
De esta manera todas las cuentas de gastos y todas las de ingresos quedarn
saldadas y cerradas, es decir que su saldo ser igual a cero.
Por su parte, la cuenta 129. Prdidas y Ganancias presentar:
- Saldo deudor o prdida, si la suma de los gastos es mayor que la de los
ingresos.
- Saldo acreedor o ganancia, si la suma de los ingresos es mayor que la de los
gastos.
Sptimo proceso: Impuesto de Sociedades
El saldo de la cuenta 129. Prdidas y Ganancias representar despus de lo
expuesto en el apartado anterior el resultado contable obtenido por la empresa
a lo largo del ejercicio econmico que se cierra sin tener en cuenta el gasto
derivado del Impuesto de Sociedades devengado sobre dicho resultado.
As pues, en el caso de que la empresa haya obtenido un resultado positivo o
ganancia, se determinar la cuota devengada del Impuesto de Sociedades,
considerada como gasto del ejercicio econmico que se cierra, aplicando al
resultado contable los criterios tributarios en cuanto a bonificaciones,
deducciones y tarifa impositiva.
Esta cuota, que insistimos que tiene la consideracin de gasto a efectos
econmicos, aunque no es un gasto deducible desde la perspectiva fiscal, se
registrar en la cuenta 630. Impuesto sobre beneficios mediante el
correspondiente cargo.
Si por el contrario la empresa ha obtenido un resultado negativo o prdida, se
determinar cuota devengada del Impuesto de Sociedades, considerada como
crdito de impuestos para los siguientes ejercicios econmicos, aplicando al
resultado contable los criterios tributarios en cuanto a bonificaciones,
deducciones y tarifa impositiva.
Esta cuota, que insistimos que tiene la consideracin de crdito impositivo a
efectos econmicos y que puede tener la misma consideracin desde la
perspectiva fiscal, se registrar en la cuenta 630. Impuesto sobre beneficios
mediante el correspondiente abono.
En cuanto a las implicaciones contables del clculo y registro del Impuesto de
Sociedades recomendamos la lectura del artculo "Contando cuentas en el
Impuesto de Sociedades" aparecido en el nmero XIV (pginas 38 a 43) de la
revista "El Fisco" del 1 al 15 de junio.
Octavo proceso: Resultado despus de impuestos
Finalmente, llegamos a la determinacin del resultado despus de impuestos
mediante el correspondiente cargo o abono del saldo de la cuenta 630.

Impuesto sobre beneficios a la cuenta 129. Prdidas y Ganancias.


Se producir un cargo si el resultado antes de impuestos era positivo y, por lo
tanto, el saldo de la cuenta 630. representaba el gasto derivado del Impuesto
de Sociedades.
Por el contrario se producir un abono si el resultado antes de impuestos era
negativo y, por lo tanto, el saldo de la cuenta 630. representaba el crdito de
impuestos derivado del Impuesto de Sociedades.
Cierre de cuentas
Una vez completados los procesos anteriormente descritos y habiendo
determinado y registrado el resultado contable despus de impuestos podemos
considerar definitivamente cerrado el ejercicio econmico.
Sin embargo, a efectos contables todava quedara pendiente el cierre de todas
las cuentas denominadas de balance (cuentas includas en los grupos del 1 al 5,
ambos includos, del PGC).
Para ello procederemos a abonar por su saldo todas las cuentas de activo (se
denominan de activo todas aquellas cuentas que al cierre del ejercicio
presentan un saldo deudor, es decir aquellas en las que la suma de todas las
anotaciones realizadas en el debe es mayor que la suma de todas las
anotaciones realizadas en el haber) y a cargar asimismo por su saldo todas las
cuentas de pasivo (se denominan de pasivo todas aquellas cuentas que al cierre
del ejercicio presentan un saldo acreedor, es decir aquellas en las que la suma
de todas las anotaciones realizadas en el debe es menor que la suma de todas
las anotaciones realizadas en el haber).
De esta forma hemos procedido al cierre de la contabilidad en la fecha de cierre
del ejercicio econmico.

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