Tema 5 Curso Actualizacion

Unidad didáctica 5
Análisis de la problemática fiscal

del cierre del ejercicio
ACTUALIZACIÓN FISCAL Y CONTABLE
Índice
Introducción
1. Esquema de liquidación
2. Hecho imponible. Concepto de actividad económica y entidad patrimonial
3. Imputación temporal. Aplicación del principio de inscripción contable
4. Amortización
5. Condonación de créditos entre sociedades vinculadas
6. Principales diferencias ente el resultado contable y la base imponible
7. Reducciones a la base imponible
8. Limitación a la revisión de ciertas diferencias temporarias que originaron activos

por impuestos diferidos
9. Bonificaciones
10. Deducciones del capítulo IV LIS
11. Exenciones por doble imposición: dividendos y transmisión de calores
12. Deducciones para evitar la doble imposición internacional
Resumen
Introducción
En esta unidad vamos a trabajar el cierre fiscal según el contenido de la Ley 27/2014, de 27 de
noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) y el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por
el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), adaptados todos ellos a
los Real Decreto-ley y publicados con posterioridad y que os hemos referenciado en la Unidad
del Impuesto sobre Sociedades.
Intentaremos hacer un resumen de las principales diferencias permanentes y temporales que

nos podremos encontrar en el cierre fiscal, cuyo conocimiento puede repercutir en un ahorro
impositivo para la empresa.
Dedicaremos un punto de la unidad a estudiar cómo tributan las rentas obtenidas derivadas de la
participación de la sociedad en una tercera entidad.
Objetivos:
Los objetivos de esta unidad son:
1) Identificar las cuestiones claves que afectarán posteriormente al cierre fiscal.

2) Analizar la normativa fiscal para comprender el concepto de bases imponibles negativas.
3) Identificar la normativa referente a amortizaciones y provisiones.
4) Relacionar las diferencias permanentes y temporarias en el IS.
5) Delimitar el principio de devengo en el ámbito contable y fiscal.
6) Analizar las exenciones, deducciones y bonificaciones del impuesto.
1. Esquema de liquidación
Os incorporamos en la unidad correspondiente al Impuesto sobre Sociedades el esquema de su

cálculo. A modo de resumen os recordamos que:
1. Una vez determinado el resultado contable antes de impuestos, mediante determinados

ajustes positivos o negativos por diferencias entre criterios contables y fiscales, se llegará
a determinar la base imponible previa.
2. De ella se deducirán las posibles minoraciones de la base imponible por reserva de

capitalización, compensación de posibles bases imponibles negativas que tenga la
sociedad pendiente de compensar, y finalmente la minoración por reserva de nivelación.
3. Sobre ella se aplicará el tipo impositivo correspondiente y obtendremos la cuota

íntegra. De aquí se deducirán determinadas deducciones por doble imposición de
dividendos y algunas bonificaciones y obtendremos la denominada cuota íntegra
ajustada.
4. Sobre la misma se aplicarán determinadas deducciones por incentivación (incentivos

para la inversión, creación de empleo, etc.) y obtendremos la denominada cuota líquida.
5. Finalmente, sobre la cuota líquida se descontarán los pagos a cuenta y las retenciones y
obtendremos la cuota diferencial, que corresponderá con la obligación del pago del
impuesto.
2. Hecho imponible. Concepto de actividad económica y entidad patrimonial
 Actividad económica
Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de
producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la
producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica,

únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con
contrato laboral y jornada completa.
Sin embargo, la doctrina administrativa considera que existe actividad económica cuando
una entidad no tiene persona contratada, pero el arrendatario cuenta con un patrimonio
inmobiliario relevante y la contratación de persona se suple con la subcontratación de la
gestión (DGT V 3383-15).
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los
criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la
residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de
actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del
mismo.
Deberemos determinar si nuestra sociedad realiza actividad económica o no a efectos de

caer en la siguiente definición.
 Sociedad patrimonial
A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por
tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo
esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica.
El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una
actividad económica, será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del
ejercicio de la entidad; o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios
establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la
residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances
consolidados. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de
crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades
económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en
el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.
A estos efectos, no se computarán como valores:
- Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
- Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales

establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
- Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la

actividad constitutiva de su objeto.
- Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean
durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la
participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de
medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en
este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las
sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios
establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la
residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Como ya hemos indicado en la unidad dedicada al Impuesto sobre Sociedades, la

consideración de una sociedad como entidad patrimonial significa que esta no desarrolla
una actividad económica y, por tanto, no le serán de aplicación determinados regímenes
fiscales especiales; o bien dar un tratamiento fiscal más benevolente a determinado tipo
de rentas. Así, a las entidades patrimoniales no les sería de aplicación las ventajas
fiscales que ofrece el régimen de empresas de reducida dimensión aplicable a entidades
con cifra de negocios en el año anterior inferior a 10 millones de euros.
Tampoco se podrá aplicar el régimen de exención para evitar la doble imposición del art.
21 LIS por las rentas derivadas de la transmisión de la participación que no se
corresponda con un incremento neto de los beneficios no distribuidos generados durante
el tiempo de tenencia de la participación.
3. Imputación temporal. Aplicación del principio de inscripción contable
Con respecto a la inscripción contable, el artículo 11.3 de la LIS, indica que:
“Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en

una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su
imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período
impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados”.
En consecuencia, los ingresos y gastos se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias o en

reservas en el ejercicio en el que se devenguen. Se establece así, contablemente se imputen en
un periodo distinto al devengo, pero eso provocaría una contabilización incorrecta de las
operaciones, ya que contablemente la aplicación del principio del devengo impediría que se
registrasen en periodo distinto.
Sin embargo, en el mismo artículo se indica que “No obstante, tratándose de gastos imputados
contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda
su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo
anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que
se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación
inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal
prevista en los apartados anteriores”.
Esta imputación fiscal en ejercicio diferente al de devengo (en caso de gastos en uno posterior y
en caso de ingresos en uno anterior) solo es posible si no sale perjudicada la Hacienda Pública.
De ahí que resulta muy importante una correcta periodificación de los ingresos y gastos, puesto
que, si se contabiliza un ingreso en un periodo y corresponde su imputación total o parcialmente
en ejercicios siguientes, y no se ha realizado periodificación, producirá fiscalmente una mayor
tributación en el primer ejercicio.
Ejemplo
Una sociedad ha contabilizado en este ejercicio 100.000,00 euros de gastos, de los que
30.000,00 euros corresponden al próximo ejercicio, y también 345.000,00 euros de ingresos, de
los que 100.000,00 euros corresponden a partidas del ejercicio anterior.
En este supuesto solo debería contabilizar como gastos del ejercicio 70.000,00 euros y
245.000,00 euros de ingresos, debiendo imputar 30.000,00 euros de gastos al próximo ejercicio
y 100.000,00 euros de ingresos en el ejercicio anterior debiendo en este último caso practicar
una liquidación complementaria. Por lo tanto, debería hacer un ajuste positivo de 30.000,00
euros por los gastos imputados de más y también un ajuste negativo de 100.000,00 euros por
los ingresos que corresponden al ejercicio anterior.
4. Amortización
4.1. Introducción
Desde el punto de vista fiscal, según el art. 12 de la LIS será deducible la amortización
practicada, si corresponde a una depreciación efectiva y está contabilizada.
Se entiende que la amortización es efectiva, cuando:
 Corresponda al resultado de aplicar los coeficientes establecidos en el artículo 12 LIS y 4

del Reglamento del Impuesto sobre sociedades (RIS).
 Resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.
 Resultado de aplicar el método de los números dígitos.
 Se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo: existe posibilidad de presentar planes
especiales de amortización en cualquier momento dentro del plazo de amortización del
elemento patrimonial.
 El contribuyente justifique su importe.
De tal modo que los elementos patrimoniales del inmovilizado material, inmaterial e inversiones
inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil.
Con respecto a los métodos de amortización de porcentaje constante sobre valor pendiente de
amortización y el método de los números dígitos, no se ha producido ningún cambio con
respecto a lo que se venía aplicando hasta ahora.
4.2. Método por tablas
En el ejercicio 2016 entraron en vigor los actuales coeficientes de amortización establecidos en

la tabla del artículo 12 de la LIS, sustituyendo a las antiguas tablas establecidas en la
Disposición Final única del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Esta tabla redujo la anterior a siete partes:
1. Obra civil.
2. Centrales.
3. Edificios.
4. Instalaciones.
5. Elementos de transporte, mobiliario y enseres.
6. Equipos electrónicos e informáticos.
7. Sistemas y programas.
Debido a esta reducción de coeficientes, en 2016 hubo que acomodar los cálculos de la
amortización a los coeficientes vigentes, con la problemática que existían elementos que se
habían obviado en la tabla actual como los relacionados con la agricultura, ganadería y pesca.
Para aquellos elementos adquiridos antes del 1 de enero del 2015 y que estuvieran aplicando un
coeficiente de amortización distinto al que les correspondiese por aplicación de la tabla de
amortización prevista en el artículo 12.1, la Disposición Transitoria 13ª de la LIS estableció que
se amortizarán durante los períodos impositivos que resten hasta completar su nueva vida útil de
acuerdo con la referida tabla, sobre el valor neto fiscal del bien existente al inicio del primer
período impositivo que comenzara a partir de 1 de enero de 2015.
4.3. Método de porcentaje constante sobre valor pendiente de amortización
El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal

obtenido a partir del período de amortización, según tablas de amortización oficialmente
aprobadas por los siguientes coeficientes:
1. 1,5, si el elemento patrimonial tiene un período de amortización inferior a 5 años.

2. 2, si el elemento patrimonial tiene un período de amortización igual o superior a 5 e
inferior a 8 años.
3. 2,5, si el elemento patrimonial tiene un período de amortización igual o superior a 8 años.
El período de amortización será el correspondiente al coeficiente de amortización lineal elegido.
En ningún caso el porcentaje constante podrá ser inferior al 11 por ciento.
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje

constante.
Ejemplo
Una sociedad adquiere un ordenador en el año 20X0 por valor de 6.000,00 euros, a la que le
corresponde, según las tablas de elementos comunes, un coeficiente máximo del 25% y un
periodo máximo de 8 años. Desea saber si puede amortizarlo en 5 años por el método del
porcentaje constante.
Solución:
Se puede amortizar en 5 años ya que se encuentra entre el periodo máximo y el mínimo de

amortización.
La cuota o porcentaje correspondiente a 5 años es del 20%.
Multiplicamos el % por el dígito, en este caso al ser un periodo igual o superior a 5 e inferior a 8
le corresponde el 2.
20 % * 2 = 40 % constante.
Año Valor pendiente a amortizar * % cte. Amortización Anual

20X0 6.000,00 € * 40% 2.400,00€
20X1 3.600,00 € * 40% 1.400,00 €
20X2 2.160,00 € * 40% 864,00 €
20X3 1.296,00 € * 40% 518,40 €
20X4 777,60 € 777,60 €
6.000,00 €
4.4. Método suma de dígitos
En cuanto al método de suma de dígitos, tampoco se ha producido ningún cambio con el que se
venía aplicando hasta ahora.
Según el artículo 6 del RIS, cuando el contribuyente utilice el método de amortización según
números dígitos la depreciación se entenderá efectiva si la cuota de amortización se obtiene por
aplicación del siguiente método:
 Se obtendrá la suma de dígitos mediante la adición de los valores numéricos asignados a

los años en que se haya de amortizar el elemento patrimonial. A estos efectos, se
asignará el valor numérico mayor de la serie de años en que haya de amortizarse el
elemento patrimonial al año en que deba comenzar la amortización, y para los años
siguientes, valores numéricos sucesivamente decrecientes en una unidad, hasta llegar al
último considerado para la amortización, que tendrá un valor numérico igual a la unidad.
La asignación de valores numéricos también podrá efectuarse de manera inversa a la

prevista en el párrafo anterior.
El período de amortización podrá ser cualquiera de los comprendidos entre el período

máximo y el que se deduce del coeficiente de amortización lineal máximo según la tabla
de amortización establecida en la Ley del Impuesto, ambos inclusive.
 Se dividirá el precio de adquisición o coste de producción entre la suma de dígitos

obtenida según el párrafo anterior, determinándose así la cuota por dígito.
 Se multiplicará la cuota por dígito por el valor numérico que corresponda al período
impositivo.
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán amortizarse mediante el método de amortización

según números dígitos.
También podrá aplicarse este método a los elementos patrimoniales adquiridos usados.
Ejemplo
Una sociedad adquiere un ordenador en el año 20X0 por valor de 6.000,00€ a la que le
corresponde, según las tablas de elementos comunes, un coeficiente máximo del 25% y un
periodo máximo de 8 años. Desea saber si puede amortizarlo en 5 años por el método de los
números dígitos.
Solución:
Sí puede amortizar en 5 años ya que se encuentra entre el periodo máximo y el mínimo de

amortización.
Sumamos los dígitos = 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15
Dividimos el valor a amortizar entre la suma = 6.000,00 € / 15 = 400,00€. En nuestro ejemplo

utilizamos el método creciente o de amortización progresiva.
Año Dígito * Cuota Amortización Anual

20X0 1 * 400,00 € 400,00€
20X1 2 * 400,00 € 800,00 €
20X2 3 * 400,00 € 1.200,00 €
20X3 4 * 400,00 € 1.600,00 €
20X4 5 * 400,00 € 2.000,00 €
6.000,00 €
4.5. Amortización durante más de un turno de trabajo
Tampoco se ha producido ningún cambio en cuanto a la amortización durante más de un turno

de trabajo y los elementos usados.
Según el artículo 4.2 RIS, cuando un elemento patrimonial se utilice diariamente en más de un
turno normal de trabajo, podrá amortizarse en función del coeficiente formado por la suma de:
 El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización.
 El resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de amortización lineal máximo

y el coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización,
por el cociente entre las horas diarias habitualmente trabajadas y ocho horas.
Sin embargo, no será de aplicación a aquellos elementos que por su naturaleza técnica deban
ser utilizados de forma continuada.
De tal modo que el porcentaje se calculará:
Porcentaje=coeficiente mínimo+ [(coeficiente máximo−mínimo) x (horas trabajadas/8 horas)]
4.6. Amortización de elementos usados
Se mantiene sin cambios el método de amortización de los elementos usados (de segunda
mano), regulado en el artículo 4.3 RIS y que establece que el cálculo de la amortización se
efectuará de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por 2 la cantidad

derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.
b) Si se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, este podrá ser

tomado como base para la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo.
c) Si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, el contribuyente

podrá determinar aquel pericialmente.
Tratándose de elementos patrimoniales usados adquiridos a entidades pertenecientes a un

mismo grupo de sociedades, la amortización se calculará según el método expuesto, excepto si
el precio de adquisición hubiese sido superior al originario, en cuyo caso la amortización
deducible tendrá como límite el resultado de aplicar al precio de adquisición el coeficiente de
amortización lineal máximo.
A los efectos de este apartado no se considerarán como elementos patrimoniales usados los
edificios cuya antigüedad sea inferior a diez años.
Ejemplo
Una empresa ha adquirido mobiliario de segunda mano por 30.000,00 euros. Si acudimos a la
tabla de coeficientes de amortización, observamos que su coeficiente lineal máximo es el 10%.
Pues bien, en consonancia con lo que hemos indicado esta fotocopiadora se puede amortizar:
30.000,00 euros X 10% X 2 = 6.000,00 euros anuales
4.7. Amortizaciones libres y aceleradas
Según el artículo 12.3 de la LIS, se podrán amortizar de forma libre:
1. Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las

sociedades anónimas laborales y de las sociedades limitadas laborales afectos a la
realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años.
2. Los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios, afectos a las
actividades de investigación y desarrollo.
3. Los edificios podrán amortizarse de forma lineal durante un período de 10 años, en la
parte que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo.
4. Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible,
excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.
5. Los elementos del inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la
calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la
Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias, adquiridos
durante los cinco primeros años.
6. Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300
euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al período impositivo.
Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización minorarán, a efectos fiscales, el valor de

los elementos amortizados.
4.8. Empresas de reducida dimensión
En cuanto a las amortizaciones aceleradas, en el caso de Empresas de Reducida Dimensión

(ERD) podemos comentar:
 Se eliminó ya en 2015 la amortización acelerada (triple del coeficiente según tablas) en

caso de reinversión. La Disposición Transitoria 28 regula el régimen transitorio para
entidades que estuviesen aplicando este beneficio fiscal.
 Se eliminó también en 2015 el antiguo artículo 110 de la anterior LIS, Libertad de

amortización para inversiones de escaso valor, que indicaba que “Los elementos del
inmovilizado material nuevos puestos a disposición del sujeto pasivo en el período

impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta Ley, cuyo valor
unitario no exceda de 601,01 euros, podrán amortizarse libremente, hasta el límite de
12.020,24 euros referido al período impositivo”.
 No se aplican los incentivos de ERD cuando la entidad tenga la consideración de entidad

patrimonial según el art. 5 LIS.
 Se mantiene la libertad de amortización con mantenimiento de empleo. Según el artículo

102 de la LIS los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones
inmobiliarias, afectos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente
en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo anterior,
podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los 24 meses siguientes a la
fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en
funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la
plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un
período adicional de otros 24 meses. Al pulsar en el texto azul que salga la siguiente
información.
Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán

las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en
cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa.
La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización

será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento
calculado con dos decimales.
La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los

elementos que puedan acogerse a ella.
 Se mantiene la amortización acelerada del duplo sobre la tabla fiscal (inmovilizado

material e inversiones inmobiliarias) para inmovilizado nuevo.
 En cuanto al inmovilizado intangible y según el artículo 12.2 de la LIS, a partir de 2016

será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, igual que
la amortización del fondo de comercio.
 A partir del 1 de enero de 2016, contablemente los inmovilizados intangibles poseen vida
útil definida y si no la poseen se amortizarán en un plazo de 10 años salvo que otra
disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente.
5. Condonación de créditos entre sociedades vinculadas
La condonación de créditos entre empresas vinculadas y su transcendencia en el patrimonio del

deudor y del acreedor, se trata desde un punto de vista contable en las siguientes consultas del
ICAC: Consulta núm. 6 del BOICAC núm. 79/septiembre de 2009 y en la consulta núm.2 del
BOICAC núm. 96 de diciembre de 2013.
 Punto de vista fiscal
Desde el punto de vista fiscal, se trata en el artículo 18.11 de la LIS.
 Punto de vista contable
Desde el punto de vista contable, en el caso de que la dominante concediera un crédito a

la dependiente, y posteriormente se condonara, la consideración contable es la siguiente:
- En la sociedad dominante: hasta el porcentaje de participación se considera un

incremento de valor de la inversión financiera, la diferencia es un gasto
excepcional. Desde el punto de vista fiscal no será deducible.
- En la sociedad dependiente: se tratará de un incremento del patrimonio neto,

que se registrará en la cuenta 118 (Aportaciones de socios) en el porcentaje de
participación, mientras que la diferencia es un ingreso del ejercicio que se
registrará en la cuenta 778 Ingresos excepcionales, que tributará desde un punto
de vista fiscal.
Artículo 18.11. b) de la LIS
En este sentido, el art. 18.11. b) de la LIS establece que cuando la diferencia fuese a
favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de
participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los
fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del
socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de
participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de
liberalidad para el socio o partícipe.
Mientras que, en el caso contrario, si la dependiente es quien concede un crédito a la

dominante, que posteriormente se condona, contablemente se considera:
a. En la sociedad dependiente: hasta el porcentaje de participación una disminución del

patrimonio neto, que supondrá un cargo en cuentas de reservas. La diferencia es un
gasto excepcional. Desde el punto de vista fiscal no serán deducibles.
b. En la sociedad dominante: hasta el porcentaje de participación se puede considerar

de dos formas distintas:
- Una disminución del valor de la inversión financiera, en el caso de que la sociedad

dependiente no tuviera reservas suficientes.
- Una distribución encubierta de dividendos, en el caso de que la dependiente

tuviera reservas suficientes en su patrimonio.
Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la misma que se
corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como
retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el
socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para
la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de
utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o
partícipe.
6. Principales diferencias entre el resultado contable y la base imponible

6.1. Diferencias permanentes
6.1.1. Diferencias permanentes positivas debido a gastos contabilizados y no deducibles
Se regulan en el artículo 15 de la LIS. Este artículo establece que no serán deducibles:
 Los que representen una retribución de los fondos propios.
A los efectos de lo previsto en esta Ley, tendrá la consideración de retribución de fondos

propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos
propios de entidades, con independencia de su consideración contable.
 También en este apartado se trata de la no deducibilidad de los intereses de los

préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de
sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con
independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales
consolidadas, ya que se considera retribución de los fondos.
Según la Disposición Transitoria 17ª, este nuevo régimen no será aplicable a los
préstamos participativos otorgados con anterioridad al 20.06.2014, ni a las operaciones
de préstamos de valores realizadas con anterioridad al 01.01.2015.
 Aportaciones de socios o propietarios. Desde el punto de vista contable tienen la

consideración de fondos propios. Ahora bien, desde el punto de vista fiscal, si todos los
socios realizan la aportación proporcionalmente a su participación en el capital social, se
considerará fondos propios, pero si no es así, hasta el porcentaje de participación que
posea el socio tendrán esa consideración. Sin embargo, el exceso que aportara un socio
sobre el que ha aportado menos se considerará ingreso del ejercicio.
En definitiva, desde un punto de vista fiscal, y hasta el porcentaje de participación que

posea el socio aportarte, no se considera fondos propios, el exceso se considerará
ingresos del ejercicio, produciéndose un ajuste fiscal positivo por diferencia permanente
positiva.
 Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo

por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.
La Resolución de 4 de abril de 2016, de la Dirección General de Tributos, en relación con

la deducibilidad de los intereses de demora tributarios, en aplicación de la Ley 27/2014,
de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, admite su deducibilidad.
Ejemplo
- La sociedad Beta ha sido sancionada durante el ejercicio por incumplimiento de la

normativa de Prevención de Riesgos Laborales, por importe de 10.000,00 €.
- La sociedad ha contabilizado el citado gasto en su cuenta de resultados, pero

fiscalmente no es deducible por lo que tendrá que realizar un ajuste positivo.
 Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por atenciones a clientes o

proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al
personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la
venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los
ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el
límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra las retribuciones a los

administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones
derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
Ejemplo
- El administrador de una sociedad ha decidido entregar a una persona sin recursos

que pide por la calle 10.000,00€ para que pueda comprarse medicinas, según ha
manifestado la citada persona. Dicho pago lo ha contabilizado como gasto en la
cuenta de explotación de la sociedad.
En este caso, estamos en presencia de una liberalidad a cargo de la sociedad y

por lo tanto no tendrá la naturaleza de gasto fiscalmente deducible. Por lo que la
sociedad estará obligada a realizar un ajuste extracontable positivo de 10.000,00
€ que tendrá la naturaleza de diferencia permanente.
- El administrador de una sociedad ha realizado comidas y atenciones con clientes

por importe de 30.000,00 €, durante el ejercicio. Dicha cantidad la ha
contabilizado como gasto en la cuenta de explotación de la sociedad.
En este caso, estamos en presencia de una excepción a la liberalidad que si tiene

la naturaleza de gasto fiscalmente deducible y no procede ajuste alguno. Siempre
que no se haya superado el límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios
del período impositivo.
- La sociedad K ha adquirido cesta de navidad para sus empleados por importe de

50.000,00 euros, que ha contabilizado como gasto. Fiscalmente es deducible por
lo que no tendrá que realizar ajuste alguno.
- La entidad Colores S.A. ha transmitido lucrativamente una máquina cuyo precio

de adquisición fue de 45.000,00 euros, y que tenía una amortización acumulada
de 23.000,00 euros. Su valor de mercado es de 22.000,00 euros.
En este caso, al no haber recibido cantidad alguna por la transmisión de la

máquina, debería realizar un ajuste positivo de 22.000,00 euros, que es la
diferencia entre su valor de transmisión y su valor de mercado.
 Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico. En relación a este

aspecto, la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2018, se puede concluir
la retribución de los administradores por trabajos de alta dirección debe de estar también
prevista en los Estatutos, para que esta no sea contraria al ordenamiento jurídico
previsto.
 Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas

con entidades del grupo, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de
participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la
realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo,
salvo que el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la
realización de dichas operaciones.
 A partir del 1 de enero de 2017, las pérdidas realizadas por deterioro o en la

transmisión de participaciones en entidades, siempre que se trate de participaciones
con derecho a la exención en las rentas positivas obtenidas, tanto en dividendos como en
plusvalías generadas. De este modo, no serán deducibles las pérdidas por deterioro o en
la transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los
fondos propios de entidades respecto de la que se de alguna de las siguientes
circunstancias:
1. Que, en el período impositivo en que se registre el deterioro, se cumplan los

requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley (5 por ciento o 20 millones de
euros).
2. Que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no

residentes en territorio español, en dicho período impositivo no se cumpla el requisito
establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley (tributación al
menos del 10 por ciento).
Son las inversiones que se conocen con el nombre de inversiones cualificadas.
 Las disminuciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor
razonable correspondientes a valores representativos de las participaciones en el capital
o en los fondos propios de entidades a que se refiere la letra anterior, que se imputen en
la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que, con carácter previo, se haya integrado en
la base imponible, en su caso, un incremento de valor correspondiente a valores
homogéneos del mismo importe.
6.1.2. Exención para evitar la doble imposición económica
Está regulada en el artículo 21 de la LIS que exige se cumplan una serie de requisitos:
 Participación mínima del 5 por ciento o bien un valor de adquisición de la participación,

directa o indirecta superior a 20 millones de euros.
 Mantenimiento ininterrumpido durante, al menos, un año, teniéndose en cuenta el periodo

que haya estado poseída por alguna otra entidad de su grupo de sociedades definido
conforme al artículo 42 del Código de Comercio.
 En este caso, se contemplan dos tipos de exenciones distintas:
- Exención para evitar la doble imposición de dividendos.

- Exención que corresponde con la plusvalía cuando se transmite la participación.
En el caso de la exención para evitar la doble imposición de dividendos, el requisito del año
se puede cumplir con posterioridad a la percepción del dividendo, pero en el caso de exención
por las plusvalías en caso de transmisión, no es posible que se cumpla posteriormente.
No se aplicará la exención por la parte de la plusvalía, generada en la transmisión de una

participación en entidad patrimonial, que no se corresponda con el incremento de beneficios no
distribuidos de la participada generados durante la tenencia de la participación.
6.1.3. Reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles
Se establece en el artículo 23 LIS y se denomina Patent Box.
Las rentas positivas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes,
modelos de utilidad, certificados complementarios de protección de medicamentos y de
productos fitosanitarios, dibujos y modelos legalmente protegidos, que deriven de actividades de
investigación y desarrollo e innovación tecnológica, y software avanzado registrado que derive
de actividades de investigación y desarrollo, tendrán derecho a una reducción en la base
imponible en el porcentaje que resulte de multiplicar por un 60 por ciento el resultado del
siguiente coeficiente:
 En el numerador, los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados

con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación con terceros no
vinculados con aquella. Estos gastos se incrementarán en un 30 por ciento, sin que, en
ningún caso, el numerador pueda superar el importe del denominador.
 En el denominador, los gastos incurridos por la entidad cedente directamente

relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación
tanto con terceros no vinculados con aquella como con personas o entidades vinculadas
con aquella y de la adquisición del activo.
En ningún caso se incluirán en el coeficiente anterior gastos financieros, amortizaciones

de inmuebles u otros gastos no relacionados directamente con la creación del activo.
Aplicación de la reducción
A efectos de aplicar esta reducción, tendrán la consideración de rentas positivas susceptibles de

reducción, los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los
activos y las rentas positivas procedentes de su transmisión, que superen la suma de los gastos
incurridos por la entidad directamente relacionados con la creación de los activos que no
hubieran sido incorporados al valor de los activos, de las cantidades deducidas por aplicación del
artículo 12.2 de esta Ley en relación con los activos, y de aquellos gastos directamente
relacionados con los activos, que se hubieran integrado en la base imponible.
En caso de que en un período impositivo se obtengan rentas negativas y en períodos impositivos

anteriores la entidad hubiera obtenido rentas positivas a las que hubiera aplicado la reducción
prevista en este artículo, la renta negativa de ese período impositivo se reducirá en el porcentaje
comentado anteriormente.
En consecuencia, una parte de la renta obtenida está exenta de tributación. Se trata de una
diferencia permanente negativa.
6.2. Diferencias temporarias

6.2.1. Imputación temporal: ventas aplazadas
Las diferencias temporarias se deben a distintos criterios de valoración contable y fiscal de los
activos y pasivos. Generarán en el ejercicio diferencias positivas o negativas, que en ejercicios
posteriores se compensarán o revertirán.
Imputación temporal: ventas aplazadas
Este tipo de diferencia temporaria viene generada porque existen ingresos contabilizados
que no se imputan fiscalmente.
Ejemplo de este tipo de diferencia temporaria sería la generada por aplicación del artículo
11 apartado 4 de la LIS, que establece que en el caso de operaciones a plazos o con
precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que
sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el
criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de

obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante
un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del
último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes

aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se
hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.
En este caso la diferencia temporaria es de tipo negativo imputable a la base imponible

en el futuro.
Ejemplo
Una sociedad ha vendido un solar por 100.000.000,00 euros que se van a cobrar de la
siguiente forma: 25.000.000,00 euros en el momento de la venta el día 1 de julio de
20XX, otros 25.000.000,00 euros dentro de un año y 50.000.000,00 euros dentro de dos
años. El beneficio fiscal de la operación es de 40.000.000,00 euros.
En este caso la sociedad tiene dos opciones: imputar todo el beneficio fiscal en el
momento de la venta, es decir, en el período de 20XX, o bien periodificar el beneficio
proporcionalmente a los cobros.
Ejercicio contable Beneficio fiscal Beneficio Beneficio

20X0 40.000.000,00 10.000.000,00 -30.000.000
20X1 0 10.000.000,00 +10.000.000
20X2 0 20.000.000,00 +20.000.000
Si optase por esta segunda opción, en el ejercicio 20X0 tendría que realizar un ajuste
negativo de 30.000.000,00 euros, mientras que en los ejercicios 20X1 y 20X2 unos
ajustes positivos de 10.000.000,00 y 20.000.000,00 euros respectivamente.
6.2.2. Imputación temporal: inscripción contable de ingresos y gastos
Lo regulado en el artículo 11 apartado 9 de la LIS genera una diferencia positiva.
 Este artículo establece que las rentas negativas generadas en la transmisión de

elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y
valores representativos de deuda, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo
de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio,
con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales
consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos
patrimoniales sean dados de baja en el balance de la entidad adquirente, sean
transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad
transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo.
 No obstante, en el caso de elementos patrimoniales amortizables, las rentas negativas se

integrarán, con carácter previo a dichas circunstancias, en los períodos impositivos que
restarán de vida útil a los elementos transmitidos, en función del método de amortización
utilizado respecto de los referidos elementos.
Ejemplo
Una sociedad anónima recibe una multa de su Comunidad Autónoma por incumplimiento y
responsabilidad en materia medioambiental de 2.400,00 euros. Desde el punto de vista contable
lo contabilizará como un gasto en la cuenta “(678) Gastos Excepcionales”, pero desde el punto
de vista fiscal si acudimos al artículo 15 de la LIS indica expresamente que se trata de un gasto
fiscalmente no deducible, por ello tendremos que hacer un ajuste al resultado contable, que en
este caso será positivo, porque nos hemos imputado contablemente un gasto que fiscalmente no
es deducible.
6.2.3. Correcciones de valor: amortizaciones
También, en determinadas situaciones, se genera una diferencia temporaria positiva deducible

en el futuro por lo regulado en el artículo 12 de la LIS:
Este artículo indica que serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del
inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la
depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u
obsolescencia.
La imputación fiscal de esa depreciación se calculará en función de:
 Los coeficientes de amortización lineal establecidos en la tabla del artículo 12 LIS.

 Un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.
 De aplicar el método de los números dígitos.
 Aplicar un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria.
 Un importe debidamente justificado por el contribuyente.
Cuando los porcentajes de amortización sean superiores a los máximos, regulados en la Ley y el
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, no serán deducibles en ese ejercicio,
produciéndose una diferencia temporaria positiva deducible en el futuro.
No obstante, el artículo 12.3 LIS, permite, para todas las entidades, sin limitación por cifra de
negocio, que puedan amortizar libremente los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo
valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al período
impositivo.
Respecto la amortización del fondo de comercio, también se genera una diferencia temporaria,
ya que fiscalmente la amortización del fondo de comercio será deducible en el 5 por ciento (20
años), mientras que también a partir del 1 de enero de 2016, el fondo de comercio será
contablemente amortizable en 10 años (10 por ciento).
Ejemplo
Una empresa ha adquirido mobiliario por 30.000,00 euros. Contablemente se le estima una vida
útil de 6 años por el método lineal, sin que se haya previsto que tenga valor residual alguno al
final de su amortización. Sin embargo, desde el ámbito fiscal si acudimos a las tablas de
amortización para elementos comunes que vienen reguladas en el Reglamento del Impuesto,
nos indica que el período de amortización es de 10 años. Hagamos un cuadro de evolución de la
amortización en los ámbitos contable y fiscal:
Años 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Contable 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 - - - -
Fiscal 3.000 3.000 3.000 3.000 3.000 3.000 3.000 3.000 3.000 3.000
Diferencia 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 -3.000 -3.000 -3.000 -3.000
En este supuesto las diferencias son temporales, porque, como se puede observar, al final en los
ámbitos contable y fiscal se llega al mismo resultado; es decir, a la amortización total del
mobiliario, si bien en cuantías y en ejercicios fiscales distintos.
Durante los primeros seis años la diferencia es positiva por 2.000,00 euros, porque se ha
amortizado contablemente más de lo que permite la legislación del impuesto. Sin embargo a
partir del ejercicio 7 y hasta el ejercicio 10 la diferencia es negativa por 3.000,00 euros, porque
se ha amortizado contablemente menos de lo que indica la legislación del impuesto.
6.2.4. Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos
patrimoniales
Las correcciones de valor que se regulan en el artículo 13.1 de la LIS también generan una
diferencia temporaria positiva, ya que establece que serán deducibles las pérdidas por deterioro
de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento
del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio
judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
Por lo tanto, en el caso de deterioro de créditos con una antigüedad inferior a seis meses no
serán deducibles en ese periodo, a no ser que suceda alguna de las circunstancias descritas en
los puntos b) a d) anterior.
Tampoco serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:
 Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto

que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o
cuantía. Véase entre otras la CV0876/2008 de la D.G.T.
 Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo

que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de
liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio,
Concursal.
 Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y

deudores. Salvo que estemos ante una Empresa de Dimensión Reducida.
Pérdidas por deterioro no deducibles
El artículo 13 en el apartado 2 de la LIS establece que no serán deducibles:
 Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e

inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
 Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el
capital o en los fondos propios de entidades.
 Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.
Las pérdidas por deterioro reguladas en este apartado serán deducibles en el momento de
su venta posterior o su amortización, ya que el valor fiscal y contable de los elementos son
distintos.
Disposición Transitoria 15ª de la LIS
En este sentido, la Disposición Transitoria 15ª de la LIS indica que la reversión de las
pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado
intangible y valores representativos de deuda que hubieran resultado fiscalmente
deducibles con anterioridad al 1 de enero del 2015, se integrarán en la Base imponible

del período en que se produzca la recuperación del valor en el ámbito contable.
En este caso la reversión se integrará en la base imponible con el límite del valor fiscal
que tendría el activo intangible teniendo en cuenta la amortización que se tenía que haber
registrado.
Para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, se producirá una
incorporación fiscal en la base imponible de los deterioros de participaciones registrados en el
periodo en el que éstos fueron deducibles hasta 2013. Esta reversión se realiza por un importe
mínimo anual, de forma lineal durante cinco años y se regula en la disposición transitoria
decimosexta de la LIS.
En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior a las cantidades

indicadas anteriormente, el saldo que reste se integrará por partes iguales entre los restantes
períodos impositivos.
No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el

capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos, se
integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las
cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión.
En el caso de que un establecimiento permanente hubiera obtenido rentas negativas netas que
se hubieran integrado en la base imponible de la entidad en períodos impositivos iniciados con
anterioridad a 1 de enero de 2013, la exención prevista en el artículo 22 de esta Ley o la
deducción a que se refiere el artículo 31 de esta Ley solo se aplicará a las rentas positivas
obtenidas con posterioridad a partir del momento en que superen la cuantía de dichas rentas
negativas.
De este modo, si contablemente no ha revertido el deterioro, fiscalmente sí que revertirá a partir

del 1 de enero de 2016 por quintas partes, produciendo un ajuste positivo.
6.2.5. Provisiones
Este tipo de diferencias temporarias se generan en aplicación del artículo 14 de la LIS. En él se

regulan las siguientes provisiones que fiscalmente no serán deducibles:
 Los gastos por provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas
o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los
Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29
de noviembre.
Estos gastos serán fiscalmente deducibles en el período impositivo en que se abonen las
prestaciones.
Ejemplo
Una sociedad ha aportado en el presente ejercicio 90.000.000,00 euros a fondos internos

para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las reguladas en el Texto
Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, sabiendo
además que durante el mismo se han jubilado 6 trabajadores habiéndoles abonado la

cantidad de 56.000,00 euros.
En este caso la dotación de 90.000.000,00 euros no sería fiscalmente deducible

debiendo realizar un ajuste positivo por ese importe, y en cambio, sí serían fiscalmente
deducibles los 56.000,00 euros que se abonan por esos conceptos en el presente
ejercicio, debiendo practicarse un ajuste negativo de 56.000,00 euros.
 Los gastos relativos a retribuciones a largo plazo al personal mediante sistemas de

aportación definida o prestación definida. No obstante, serán deducibles las
contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el Texto
Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, así como las
realizadas a planes de previsión social empresarial.
 Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
 Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los

beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos.
 Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o

contractuales y no meramente tácitas.
 Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
 Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio,

utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan en efectivo.
Ejemplo
Una sociedad ha dotado en el presente ejercicio 70.000.000,00 euros como provisión

para transacciones con instrumentos de patrimonio con sus empleados, sabiendo
además que durante el mismo ha abonado a los trabajadores y trabajadoras la misma la
cantidad de 25.000,00 euros.
En este caso, la dotación de 70.000.000,00 euros no sería fiscalmente deducible

debiendo realizar un ajuste positivo por ese importe, y en cambio, sí serían fiscalmente
deducibles los 25.000,00 euros que se abonan por esos conceptos en el presente
ejercicio, debiendo practicarse un ajuste negativo de 25.000,00 euros.
 Los gastos relativos a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras
serán deducibles hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas
aplicables.
 Los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión,

serán deducibles hasta el importe necesario para determinar un saldo de la provisión no
superior al resultado de aplicar a las ventas con garantías vivas a la conclusión del
período impositivo el porcentaje determinado por la proporción en que se hubieran
hallado los gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas en el período
impositivo y en los dos anteriores en relación a las ventas con garantías realizadas en
dichos períodos impositivos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a las dotaciones para la cobertura

de gastos accesorios por devoluciones de ventas.
6.2.6. Limitación en la deducibilidad de gastos financieros
También genera una diferencia temporaria positiva deducible en el futuro lo regulado en

el artículo 16 de la LIS.
Según el artículo 16 de la LIS, los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30
por ciento del beneficio operativo del ejercicio. Aunque también establece que serán deducibles
gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.
Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los
períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y
con el límite previsto en este apartado, y, por tanto, revertirá la diferencia temporaria.
En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite
del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio, establece la norma que la diferencia
entre este límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite,
respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan
en los cinco años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia. Es decir, en
algún ejercicio no se alcanza ese límite, la diferencia se podrá aplicar en los cinco ejercicios
siguientes.
6.2.7. Contratos de arrendamiento financiero
La diferencia temporaria que tratamos en este apartado se debe a gastos no contabilizados pero
deducibles fiscalmente, y, por tanto, representa una diferencia temporaria negativa.
 Se regula en el artículo 106 apartado 3 de la LIS, establece que figurarán diferenciando la

parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora,
excluido el valor de la opción de compra y la carga financiera exigida por ella, todo ello
sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda.
 El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a

la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo
largo del período contractual.
 Tendrá, en todo caso, la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera

satisfecha a la entidad arrendadora.
Cantidad deducible
El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior no podrá

ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización
lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien.
El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. Para el
cálculo del citado límite se tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones de
funcionamiento del bien. Tratándose de empresas de reducida dimensión, se tomará el duplo del
coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas
multiplicado por 1,5.
Ejemplo
Una sociedad adquiere mediante un contrato de arrendamiento financiero un ascensor en el año

20XX por valor de 27.000,00€ a la que le corresponde, según las tablas de elementos comunes,
un coeficiente máximo del 10 % y un periodo máximo de 20 años. Los datos del contrato son los
siguientes:
Años Precio adquisición Carga financiera Recuperación coste
0 27.000 - -
1 - 3.000,00 6.000,00
2 - 3.000,00 6.000,00
3 - 3.000,00 6.000,00
La cuota de amortización contable será: 27.000,00 X 10% = 2.700,00
La cuota de amortización fiscal será: 27.000,00 X 10% X 2 = 5.400,00
Hagamos un cuadro de evolución de la amortización en los ámbitos contable y fiscal.

Años 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Contable 2.700 2.700 2.700 2.700 2.700 2.700 2.700 2.700 2.700 2.700
Fiscal 5.400 5.400 5.400 2.700 2.700 2.700 2.700 - - -
Diferencia -2.700 -2.700 -2.700 -0 0 0 0 +2.700 +2.700 +2.700
Por lo tanto, durante los tres primeros años, que coinciden con la duración del contrato, deberá
practicar un ajuste temporal negativo de 2.700,00 €; durante los ejercicios cuarto al séptimo
incluido no procederá ajuste alguno; y durante los ejercicios octavo al décimo el ajuste será
positivo de de 2.700,00 €.
6.3. Limitación al reconocimiento contable activos por impuestos diferidos
En cuanto al reconocimiento de activos por impuestos diferidos, bien sean motivados por
diferencias temporarias deducibles, compensación de bases imponibles negativas o por
deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar; según la resolución del ICAC de 9 de
febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan
las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización
del Impuesto sobre Beneficios, no es lo mismo el reconocimiento de un activo que de un
pasivo por impuestos diferidos. En consecuencia, los pasivos se reconocerán en todo caso,
mientras que los activos que son derechos de compensación con bases imponibles positivas del
futuro, están condicionados a la existencia de esas bases imponibles positivas futuras. Por lo
tanto, solo se reconocerán cuando resulte probable que la empresa disponga de ganancias
fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.
Según la resolución, salvo prueba en contrario, no se considera probable que la empresa

disponga de ganancias fiscales futuras en los siguientes supuestos:
a) Cuando se prevea que su recuperación futura se va a producir en un plazo superior a los

diez años contados desde la fecha de cierre del ejercicio, al margen de cuál sea la
naturaleza del activo por impuesto diferido.
b) En el caso de tratarse de créditos derivados de deducciones y otras ventajas fiscales

pendientes de aplicar fiscalmente por insuficiencia de cuota, cuando habiéndose
producido la actividad u obtenido el rendimiento que origine el derecho a la deducción o
bonificación, existan dudas razonables sobre el cumplimiento de los requisitos para
hacerlas efectivas.
En todo caso, el plan de negocio empleado por la empresa para realizar sus
estimaciones sobre las ganancias fiscales futuras deberá ser acorde con la realidad del
mercado y las especificidades de la entidad.
En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará la contabilización de todos los

activos por impuesto diferido. Por lo tanto, en ese momento, la empresa dará de baja un activo
reconocido con anterioridad si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cualquier
activo de esta naturaleza no reconocido previamente, siempre que resulte probable que la
empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación
y se cumplen las demás reglas.
7. Reducciones a la base imponible
En el cierre de 2018 también se podrán aplicar minoraciones de la base imponible por los
siguientes motivos:
Reserva de capitalización (artículo 25 LIS)
Como ya hemos comentado, la LIS introdujo una importante novedad en el artículo 25, la
“sustitución” de la tradicional deducción por reinversión por la llamada reserva de capitalización,
con la finalidad de incentivar la reinversión y la capitalización de las sociedades.
La reserva de capitalización, que consiste en la en la no tributación de aquella parte del

beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible, sin que se establezca
requisito de inversión alguno de esta reserva en algún tipo concreto de activo. Con esta medida
se pretende potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento del patrimonio neto,
y, con ello, incentivar el saneamiento de las empresas y su competitividad.
En concreto, los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen del 25 por ciento, las entidades
de nueva creación y las entidades que tributan al 30 por ciento, tendrán derecho a
una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos
propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
 Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante
un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta
reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
 Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance
con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo de 5 años.
En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en el artículo 25.1 podrá superar el importe
del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a
la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley (dotaciones por
deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de determinados
deudores) y a la compensación de bases imponibles negativas.
No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades
pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2
años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho
a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por
aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el

límite previsto en el párrafo anterior.
En el supuesto de incumplimiento de los requisitos establecidos, las cantidades reducidas

deberán ser regularizadas con los correspondientes intereses de demora.
Incremento de fondos propios
El incremento de fondos propios será la diferencia positiva entre los fondos propios
existentes al cierre del ejercicio, sin incluir los resultados del mismo y los fondos propios
al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.
A efectos del cómputo de los fondos propios no se tendrán en cuenta los siguientes
importes:
 Aportaciones de los socios.

 Ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.
 Ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de
reestructuración.
 Reservas de carácter legal o estatutario.
 Reserva para inversiones en Canarias.
 Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros
compuestos.
 Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto
diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este
impuesto.
Ejemplo
El balance cerrado a 31-12-20X1 de la sociedad “DISTRIBUCIONES DE BEBIDAS, S.A”, que

tributa en régimen el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, arroja la siguiente
distribución de los fondos propios:
20X1
Capital Social 200.000
Reserva Legal 20.000
PyG 50.000
Total Fondos Propios 270.000
En el ejercicio 20X2 se procede a la distribución del resultado dotando 20.000 € a reserva legal y
el resto a reservas voluntarias. A final del año 20X2 la sociedad ha generado un beneficio de
80.000 €.
Se pide realizar calcular el importe de la reducción por reserva de capitalización en el ejercicio

20X2.
El estado de los fondos propios en el ejercicio 20X2 sería el siguiente:

20X2
Capital Social 200.000
Reserva Legal 40.000
Reserva Voluntaria 30.000
PyG 80.000
Total Fondos Propios 350.000
Incremento de los fondos propios = (fondos propios 20X2 – Resultado 20X2 – Reserva legal
20X2) – (fondos propios 20X1 – Resultado 20X1 – Reserva legal 20X1) = (350.000 – 80.000 -
40.000) – (270.000-50.000-20.000) = 30.000
Reserva de capitalización = 10 % s/ incremento de fondos propios = 10 % * 30.000 = 3.000
Límite = 10% base imponible = 10% * 80.000 = 8.000 €
Base imponible = 80.000 – 3.000 = 77.000
Cuota = 77.000 * 28% = 21.560
Tipo efectivo de tributación = 26,95 %
Reserva indisponible a dotar = 3.000
Compensación de bases imponibles negativas (artículo 26 LIS)
Después de haber realizado al resultado contable los ajustes permanentes y temporales

positivos y negativos que procediesen, llegamos a la base imponible previa.
Esta base imponible previa ha de ser minorada, cuando proceda, con las bases imponibles
negativas de ejercicios anteriores, es decir, con los resultados negativos (pérdidas) sufridos en
ejercicios anteriores al que se está liquidando. Se encuentra regulado en el artículo 26 y en la
Disposición Transitoria cuarta y trigésima sexta de la LIS.
Es importante tener en cuenta que las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de
liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos
impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación
de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de la LIS y a su compensación.
En aplicación de la disposición adicional decimoquinta de la LIS, este límite del 70 por ciento
será desde el 1 de enero del 2016 los siguientes:
a. El 50 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios
sea al menos de 20 millones de euros, pero inferior a 60 millones de euros.
b. El 25 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios
sea al menos de 60 millones de euros.
En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta
el importe de 1 millón de euros.
La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el

importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los
acreedores del contribuyente. Las bases imponibles negativas que sean objeto de compensación
con dichas rentas no se tendrán en consideración respecto de las bases negativas de hasta el
importe de 1 millón de euros que gozan de libertad de compensación.
La limitación del 70% de la base imponible previa no se aplicará en el período impositivo en que
se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación
de reestructuración.
Si el período impositivo tuviera una duración inferior al año, las bases imponibles negativas que
podrán ser objeto de compensación en el período impositivo serán el resultado de multiplicar 1
millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del
año.
El límite del 70% no resultará de aplicación en entidades de nueva creación en los 3 primeros
periodos impositivos en que se genere una base imponible positiva previa a su compensación.
No podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas cuando concurran
las siguientes circunstancias:
a. La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad
que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o
entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que
corresponde la base imponible negativa.
b. Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una
participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período
impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
c. La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:
1. No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses

anteriores a la adquisición.
2. Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición

diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determinara, en sí
misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior
al 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios de la entidad
correspondiente a los 2 años anteriores. Se entenderá por actividad diferente o
adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada con
anterioridad, en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
3. Se trate de una entidad patrimonial.
4. La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades.

El derecho de la Administración para comprobar o investigar las bases imponibles

negativas pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día
siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o
autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su
compensación.
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar que las bases imponibles
negativas cuya compensación pretenda resultan procedentes, así como su cuantía,
mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con
acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.
Problemática respecto a la opción para su aplicación (Doctrina TEAC)
Una resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, 1510/2013/00/00 de 4 de

abril de 2017, considera que la compensación de bases imponibles negativas constituye
una opción para el contribuyente, por lo tanto, y atendiendo al contenido del artículo
119.3 de la Ley General Tributaria, este derecho se puede ejercitar o se renuncia al
mismo.
El artículo 119.3 de la Ley General Tributaria indica que las opciones que según la
normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una
declaración, no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la
rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.
Atendiendo a esto, el TEAC entiende que si una empresa teniendo bases imponibles
negativas pendientes de compensar, y en un ejercicio posterior tiene base imponible
positiva y no ejerce el derecho de compensación, o, por el contrario, decida compensar
únicamente una parte de las mismas, se entiende que renuncia al mismo, y no puede
ejercerlo en ese ejercicio, en la parte que pudo hacerlo y no lo hizo, por ejemplo cuando
posteriormente la AEAT le pueda modificar la base imponible en una inspección. También
entiende que renuncia a la compensación futura de dichas bases imponibles negativas en
el ejercicio en cuestión.
Resumiendo, en el caso de tener bases imponibles negativas, hay que aplicárselas si se

quieren deducir en ese ejercicio, y se debe de presentar la declaración en tiempo y forma,
porque en caso contrario se entiende que se renuncia a la compensación en ese
ejercicio. Pero, no obstante, el derecho no se pierde por eso y se podrán compensar en
ejercicios siguientes. En la misma línea se pronuncia la consulta vinculante de la DGT
V2496-18.
Reserva de nivelación (artículo 105 LIS)
Las entidades que cumplan las condiciones para ser consideradas entidades de reducida
dimensión y apliquen el tipo de gravamen general o el 15% por inicio de actividad, podrán
minorar su base imponible positiva hasta el 10 por ciento de su importe.
En todo caso, la minoración no podrá superar el importe de 1 millón de euros. Si el período

impositivo tuviera una duración inferior a un año, el importe de la minoración no podrá superar el
resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del
período impositivo respecto del año.
Esta minoración supone un beneficio fiscal que deberá revertir en las bases imponibles de los 5
ejercicios siguientes.
Esta reversión o adición en la base imponible se realizará de la siguiente manera:
 Si la empresa tiene bases imponibles negativas dentro de los 5 ejercicios inmediatos y

sucesivos al ejercicio en que se realice la minoración, se adicionarán a la base imponible,
y hasta el importe de las bases imponibles negativas que presente en cada ejercicio.
 La cantidad minorada que no haya sido adicionada en las bases imponibles con el fin de
compensar pérdidas, se adicionará a la base imponible del período impositivo
correspondiente a la fecha de conclusión del plazo de 5 años.
El contribuyente deberá dotar una reserva por el importe de la minoración, que será indisponible
hasta el período impositivo en que se produzca la adición a la base imponible de la entidad de
las cantidades a que se refiere el apartado anterior.
La reserva deberá dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realice la
minoración en base imponible. En caso de no poderse dotar esta reserva, la minoración estará
condicionada a que la misma se dote con cargo a los primeros resultados positivos de ejercicios
siguientes respecto de los que resulte posible realizar esa dotación.
A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes

casos:
 Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.

 Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a
las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del
Título VII de esta Ley.
 Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter
legal.
Las cantidades destinadas a la dotación de la reserva prevista en este artículo no podrán

aplicarse, simultáneamente, al cumplimiento de la reserva de capitalización.
El incumplimiento de lo dispuesto en este artículo determinará la integración en la cuota íntegra

del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota íntegra correspondiente a
las cantidades que han sido objeto de minoración, incrementadas en un 5 por ciento, además de
los intereses de demora.
8. Limitación a la revisión de ciertas diferencias temporarias que originaron activos

por impuestos diferidos
En el artículo 11 apartado 12 se recoge una importante regla de imputación que trata de evitar
que determinadas diferencias temporales no se conviertan en créditos fiscales por bases
imponibles negativas.
 Si en ejercicios anteriores se produjeron activos por impuestos diferidos, y provocó

diferencias temporarias positivas, si en el ejercicio siguiente revierten, y, en
consecuencia, se convierten en diferencias negativas, existe una limitación a su
reconocimiento.
 El artículo 11.12 de la LIS establece que las dotaciones por deterioro de los créditos u
otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el
contribuyente, no adeudados por entidades de derecho público y cuya deducibilidad no
se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1.a) de esta Ley, así como
los derivados de la aplicación de los apartados 1 y 2 del artículo 14 de esta Ley,
correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su
caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido, se integrarán en la
base imponible de acuerdo con lo establecido en esta Ley, con el límite del 70 por ciento
de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de
capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a la compensación de bases
imponibles negativas.
 Las cantidades no integradas en un período impositivo serán objeto de integración en los

períodos impositivos siguientes con el mismo límite. A estos efectos, se integrarán en
primer lugar, las dotaciones correspondientes a los períodos impositivos más antiguos.
Esta regulación afectará a aquellos gastos contabilizados en ejercicios anteriores, pero

deducidos en el futuro. Os animamos a revisar las diferencias temporarias que hemos trabajado
en esta Unidad, así como a los límites para aplicar las bases imponibles negativas.
9. Bonificaciones
 Bonificación rentas obtenidas en Ceuta o Melilla
No se ha modificado respecto el ejercicio 2017.
Podrán aplicar una bonificación del 50 por ciento, de la parte de la cuota íntegra que
corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla por entidades que operen efectiva
y materialmente en dichos territorios.
Ejemplo
La sociedad Perfumerías Andaluzas, S.A., con domicilio en Málaga, tiene abierto un local
en Melilla, llevando la contabilidad de dicha sucursal de forma descentralizada. Durante
el ejercicio 20XX, dicha sucursal ha obtenido unos beneficios de 600.000 euros.
Sabemos que tributa al tipo de gravamen general.
En este caso, Perfumerías Andaluzas incluirá en su base imponible los 600.000,00 euros
obtenidos en Melilla que tributarán al tipo ordinario, pero se podrá aplicar en su
declaración del impuesto sobre sociedades una bonificación por rentas obtenidas en
Ceuta y Melilla de:
Bonificación = 600.000 x 30% x 50% = 90.000,00 euros.

 Bonificación por prestación de servicios públicos locales
Tampoco se ha modificado respecto el ejercicio 2017.
Tendrá una bonificación del 99 por ciento la parte de cuota íntegra que corresponda a
rentas derivadas de la prestación de cualquiera de los servicios que sean competencias
de entidades locales, municipales, provinciales.
Ejemplo
El Ayuntamiento de Villaconancio (Palencia) presta el servicio de agua a domicilio

mediante la sociedad Aguas de Villaconancio S.A. de capital íntegramente público. Dicha
sociedad ha facturado 6.000.000,00 euros, obteniendo un beneficio de 3.000.000,00
euros.
En este supuesto la sociedad incluirá en su base imponible los 3.000.000,00 euros que
tributará al tipo general, pero tendrá derecho a una bonificación por la prestación de
servicios públicos de:
Bonificación = 3.000.000,00 euros x 25% x 99% = 742.500 euros.
10. Deducciones del capítulo IV LIS
 Deducción por I+D e innovación tecnológica
- Inversiones en I+D:
 25 por ciento de los gastos del periodo.

 42 por ciento de los que excedan del bienio anterior.
 17 por ciento adicional sobre los gastos de personal de investigadores
cualificados adscritos en exclusiva a proyectos de I+D.
 8 por ciento sobre inversiones en elementos de Inmovilizado Material o
Intangible afectos exclusivamente a proyectos de I+D (no para edificios y
terrenos).
- Inversiones en innovación tecnológica (IT):
12 por ciento de los gastos efectuados en el período impositivo.
 Deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series

audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales
Regulada en el artículo 36 LIS y que hemos trabajado en la Unidad de novedades

en el IS.
 Deducciones por creación de empleo
Hasta el 31 de diciembre del 2018 las entidades que contrataran a su primer trabajador a
través de un contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores,
que sea menor de 30 años, podrían deducir de la cuota íntegra la cantidad de 3.000
euros.
Además, las entidades que tuvieran una plantilla inferior a 50 trabajadores en el momento
en que concierten contratos de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los
emprendedores, con desempleados beneficiarios de una prestación contributiva por
desempleo, podrían deducir de la cuota íntegra el 50 por ciento del menor de los
siguientes importes:
a. El importe de la prestación por desempleo que el trabajador tuviera pendiente de

percibir en el momento de la contratación.
b. El importe correspondiente a doce mensualidades de la prestación por desempleo
que tuviera reconocida.
La vigencia del contrato de apoyo a emprendedores estaba vinculada a que la tasa de

desempleo no descendiera del 15%. En octubre del 2018 la tasa de desempleo
descendió del 15%, por lo que el Gobierno, vía Real Decreto-ley, ha derogado este tipo
de contrato.
Así en la declaración del ejercicio 2018 podremos aplicar esta deducción en la
autoliquidación.
 Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad
Será deducible de la cuota íntegra la cantidad de 9.000 euros por cada persona/año de
incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual
o superior al 33 por ciento e inferior al 65 por ciento, respecto a la plantilla media de
trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato anterior.
Será deducible de la cuota íntegra la cantidad de 12.000 euros por cada persona/año de
incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual
o superior al 65 por ciento, contratados por el contribuyente, experimentado durante el
período impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza
del período inmediato anterior.
Los trabajadores contratados que dieran derecho a la deducción prevista en este artículo
no se computarán a efectos de la libertad de amortización con creación de empleo.
 Límite de deducciones sobre cuota
El importe de todas estas deducciones reguladas en el capítulo IV LIS, no podrá exceder

conjuntamente del 25 por ciento de la cuota íntegra minorada en las deducciones para
evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones. No obstante, el límite se
elevará al 50 por ciento cuando el importe de la deducción prevista en el artículo 35
(Deducción por I+D e IT), que corresponda a gastos e inversiones efectuados en el
propio período impositivo, exceda del 10 por ciento de la cuota íntegra, minorada en las
deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones.
Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en

las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y
sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a la deducción prevista en el
artículo 35 (Deducción por I+D e IT) de esta Ley podrán aplicarse en las liquidaciones de
los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.
No obstante, según el artículo 39.2 LIS, en el caso de entidades a las que resulte de
aplicación el tipo de gravamen general o en el establecido para las entidades de crédito,
así como las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de
yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos, las deducciones por
actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, podrán,
opcionalmente, quedar excluidas del límite establecido, y aplicarse con un descuento del
20 por ciento de su importe. En el caso de insuficiencia de cuota, se podrá solicitar su
abono a la Administración Tributaria a través de la declaración de este impuesto.
El importe de la deducción aplicada o abonada, en el caso de las actividades de

innovación tecnológica no podrá superar conjuntamente el importe de 1 millón de euros
anuales. Asimismo, el importe de la deducción aplicada o abonada por las actividades de
investigación y desarrollo e innovación tecnológica, no podrá superar conjuntamente, y
por todos los conceptos, los 3 millones de euros anuales. Ambos límites se aplicarán a
todo el grupo de sociedades, en el supuesto de entidades que formen parte del mismo
grupo.
Para la aplicación de lo dispuesto en este apartado, será necesario el cumplimiento de

los siguientes requisitos:
a. Que transcurra, al menos, un año desde la finalización del período impositivo en que
se generó la deducción, sin que la misma haya sido objeto de aplicación.
b. Que la plantilla media o, alternativamente, la plantilla media adscrita a actividades de
investigación y desarrollo e innovación tecnológica, no se vea reducida desde el final
del período impositivo en que se generó la deducción hasta la finalización del plazo a
que se refiere la letra c) siguiente.
c. Que se destine un importe equivalente a la deducción aplicada o abonada, a gastos
de investigación y desarrollo e innovación tecnológica o a inversiones en elementos
del inmovilizado material o inmovilizado intangible exclusivamente afectos a dichas
actividades, excluidos los inmuebles, en los 24 meses siguientes a la finalización del
período impositivo en cuya declaración se realice la correspondiente aplicación o la
solicitud de abono.
d. Que la entidad haya obtenido un informe motivado sobre la calificación de la actividad
como investigación y desarrollo o innovación tecnológica o un acuerdo previo de
valoración de los gastos e inversiones correspondientes a dichas actividades, en los
términos establecidos en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley.
Ejemplo
Una sociedad farmacéutica está intentando desarrollar un nuevo antibiótico para combatir a las
bacterias resistentes a los antibióticos clásicos. Durante el año 2013 ha incurrido en los
siguientes gastos:
Concepto Importe
Amortizaciones 1.000,00
Gastos en materiales diversos 4.000,00
Gastos en personal no cualificado 3.000,00
Gastos personal cualificado 10.000,00
Suministros 2.000,00
Actividades de diagnóstico 15.000,00
Total 35.000,00
Asimismo, ha realizado una inversión en equipos electrónicos por importe de 100.000,00.
Los gastos en investigación y desarrollo durante los ejercicios 20XX y 20XX+1 han sido los
siguientes:
Ejercicio Importe
20XX 15.000
20XX+1 29.000
En este caso, la deducción por inversiones que se podrá aplicar la empresa será en el año
20XX+2 la siguiente:
El promedio de los gastos en investigación y desarrollo de los dos años anteriores es:
(15.000 + 29.000) / 2 = 22.000
Por lo tanto, la deducción por gastos en I+D serán:
22000 (25%)= 500

13000 (42%)= 5.460
10000 (17%)= 1.700
15000 (12%)= 1.800
100000 (8%)= 8.000
Total 22.460
1. Los gastos en personal investigador cualificado (10.000) k 17%.
2. Las actividades de innovación tecnológica (15.000) k 12%.
3. Por la deducción complementaria del 8% sobre el importe de las inversiones en

inmovilizado materia distinta de inmuebles y solares (100.000) k 8%).
11. Exenciones por doble imposición: dividendos y transmisión de calores

11.1. Introducción
Hemos tratado de forma muy breve este aspecto al referirnos las diferencias permanentes y
temporarias en el Impuesto sobre Sociedades.
Vamos a trabajar las dos exenciones y las deducciones establecidas para evitar la doble
imposición, tanto jurídica como económica.
 La Ley del Impuesto sobre Sociedades modificó sustancialmente las normas destinadas
a evitar la doble imposición respecto de los dividendos y las rentas provenientes de
participaciones en entidades residentes y no residentes en territorio español.
 Esta modificación responde al cuestionamiento por parte de la Comisión Europea del

diferente trato fiscal que la anterior normativa a estas rentas, por lo que se ha hecho
necesario la equiparación del tratamiento de las rentas internas e internacionales
estableciendo un régimen uniforme para los dividendos y plusvalías obtenidas en la
transmisión de participaciones en entidades residentes y no residentes basado en un
régimen de exención.
Aquí vamos a conocer las modificaciones normativas producidas a partir del 1 de enero de 2017,
adoptadas por el Real Decreto-ley 2/2016.
11.2. Exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores de

entidades residentes y no residentes
Dividendos
La Ley del Impuesto sobre Sociedades define dividendos o participaciones en beneficios, los
derivados de los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con
independencia de su consideración contable.
Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios exentos las retribuciones

correspondientes a préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del
mismo grupo, salvo que generen un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan

los siguientes requisitos:
a. Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos

propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de
la participación sea superior a 20 millones de euros.
b. La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el

año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se
deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
c. En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en

beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de
los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación
de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una
participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados.
El porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de

que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo. No obstante, la participación
indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por
ciento, salvo que dichas filiales formen parte del mismo grupo de sociedades con la entidad
directamente participada y formulen estados contables consolidados.
d. El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el

contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se
han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada
como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de
valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho
a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b. En el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no

residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no
exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un
tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los
beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación
de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
c. Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en

un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición
internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de
información.
d. En ningún caso se entenderá cumplido este requisito cuando la entidad participada sea
residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.
e. No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos

dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente
deducible en la entidad pagadora.
Ejemplo
La sociedad española Petróleos de Almadén, S.A. compró en enero de 20X0 un 7% de las

acciones de Petróleos de México S.A., sociedad mejicana dedicada a la comercialización de
productos petrolíferos, posteriormente compra un 3% en mayo de 20X1. El día 15 de junio de
20X1, Petróleos de México S.A. acuerda repartir un dividendo de 10.000.000,00 euros. El día 1
de julio de 20X1 la sociedad española percibe 1.000.000,00 euros mediante un ingreso bancario.
En este caso, todo el dividendo percibido por Petróleos de Almadén, S.A. tiene derecho a
acogerse a la exención pues la sociedad poseía más del 5% de la sociedad mejicana durante el
año anterior a la distribución del dividendo.
Por lo tanto, la entidad contabilizará como ingreso contable 1.000.000,00 euros percibido como
dividendo de la sociedad mejicana, pero en su declaración del Impuesto sobre Sociedades hará
un ajuste extracontable negativo de 1.000.000,00 euros que tendrá la naturaleza de diferencia
permanente negativa.
La sociedad Petróleos de Almadén, S.A. compró hace 3 años el 3% de Petróleos de México

S.A., sociedad mejicana dedicada a la comercialización de productos petrolíferos. Asimismo
posee desde hace 10 años la totalidad de las acciones de Petróleos Franceses, S.A., la cual
posee desde hace 4 años el 5% de las acciones de Petróleos de México S.A.
El día 15 de junio de 20X1 Petróleos de México S.A. acuerda repartir un dividendo de

10.000.000,00 euros. El día 1 de julio de 20X2 percibe 300.000 euros mediante un ingreso
bancario.
En este caso, todo el dividendo percibido por Petróleos de Almadén, S.A. tiene derecho a
acogerse a la exención pues la sociedad poseía más del 5% de la sociedad mejicana (3% de
forma directa y el 5% de forma indirecta) durante el año anterior a la distribución del dividendo.
Transmisión de participantes
Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad,

cuando se cumplan los mismos requisitos que hemos comentado para acogerse a la exención
por la obtención de dividendos. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los
supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial,
reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
Los requisitos se deberán cumplir el día en que se produzca la transmisión. El requisito que
exige la tributación por un impuesto similar de la sociedad participada, deberá ser cumplido en
todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
Sin embargo, en caso de no cumplirse este requisito en alguno de los ejercicios de tenencia
de la participación, la exención se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas.
a. Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de

beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de
tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con
los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se la entidad esté sujeta al
impuesto idéntico.
b. Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de

beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de
tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo
prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose
exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los
ejercicios en que se haya cumplido el requisito del impuesto idéntico.
En el caso de transmisión de la participación en el capital o en los fondos propios de una entidad

residente o no residente en territorio español que, a su vez, participara en dos o más entidades
respecto de las que sólo en alguna o algunas de ellas se cumplieran los requisitos previstos en
las letras a) o b), la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes
reglas:
1. Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de

beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas
durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte de
la renta que se corresponda con los beneficios generados por las entidades en las que
esté sujeta al impuesto extranjero de naturaleza idéntica.
2. Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de

beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas
durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte
que proporcionalmente sea atribuible a las entidades en que se haya cumplido el
requisito de sujeción a un impuesto extranjero de naturaleza idéntica.
La parte de la renta que no tenga derecho a la exención se integrará en la base imponible,

teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley, que trataremos a
continuación.
No se aplicará la exención
a. A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o

indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, que no se
corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad
participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
b. A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación en una

agrupación de interés económico española o europea, que no se corresponda con un
incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el
tiempo de tenencia de la participación.
c. A las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una

entidad que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 100 de esta Ley, siempre
que, al menos, el 15 por ciento de sus rentas queden sometidas al régimen de
transparencia fiscal internacional regulado en dicho artículo.
Cuando las circunstancias señaladas en las letras a) o c) de este apartado se cumplan solo en
alguno o algunos de los períodos impositivos de tenencia de la participación, no se aplicará la
exención respecto de aquella parte de las rentas a que se refieren dichas letras que
proporcionalmente se corresponda con aquellos períodos impositivos.
Rentas negativas en transmisión de participantes
No se integrarán en la base imponible las rentas negativas derivadas de la transmisión de la

participación en una entidad, respecto de la que se de alguna de las siguientes
circunstancias:
a. Que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21.3 LIS. No obstante, el

requisito relativo al porcentaje de participación o valor de adquisición, según corresponda
se entenderá cumplido cuando el mismo se haya alcanzado en algún momento durante el
año anterior al día en que se produzca la transmisión.
b. En caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes

en territorio español, que no se cumpla el requisito de sujeción al impuesto de naturaleza
idéntica.
En el supuesto de que los requisitos señalados se cumplan parcialmente, la aplicación de lo

dispuesto en este apartado se realizará de manera parcial.
Las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en entidades que sean

objeto de integración en la base imponible por no producirse ninguna de las circunstancias
previstas en el apartado anterior, tendrán las especialidades que se indican a continuación:
a. En el caso de que la participación hubiera sido previamente transmitida por otra entidad
que forme parte de un grupo, dichas rentas negativas se minorarán en el importe de la
renta positiva generada en la transmisión precedente a la que se hubiera aplicado un
régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición.
b. El importe de las rentas negativas se minorará, en su caso, en el importe de los

dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada a partir del
período impositivo que se haya iniciado en el año 2009, siempre que los referidos
dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y
hayan tenido derecho a la aplicación de la exención establecida para la obtención de
dividendos.
Serán fiscalmente deducibles las rentas negativas generadas en caso de extinción de la entidad
participada, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.
En este caso, el importe de las rentas negativas se minorará en el importe de los dividendos o
participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada en los diez años anteriores a la
fecha de la extinción, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no
hayan minorado el valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de
exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma.
No se aplicará la exención prevista en este artículo
a. A las rentas distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado
hipotecario.
b. A las rentas obtenidas por agrupaciones de interés económico españolas y europeas, y

por uniones temporales de empresas, cuando, al menos uno de sus socios, tenga la
condición de persona física.
c. A las rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en

relación con las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los
artículos 31 o 32 de esta Ley.
11.3. Exención de rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento

permanente
Al igual que se ha establecido la exención para las rentas obtenidas a través de una sociedad
residente en el extranjero según el artículo 22 LIS, se ha establecido otra exención cuando las
rentas se obtienen directamente a través de un establecimiento permanente.
Se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el

extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma
continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su
actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por
cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se
entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales,
las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas,
los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias
o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de
construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 6 meses.
Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga

suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se
estará a lo que de él resulte.
De esta manera estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un

establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los
siguientes requisitos:
 Sean rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento

permanente sito en el extranjero y las rentas derivadas de su transmisión
 El establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto análogo a un tipo
nominal de, al menos, un 10%.
 Rentas positivas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente respecto
del que se cumpla el requisito de tributación en los términos del artículo 21.1 de la LIS.
Más Información
La norma vigente mantiene el criterio de no integrar en la base imponible del impuesto las rentas
negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente hasta su
transmisión o hasta que se produzca el cese en su actividad.
El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente

o cese de su actividad se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con
anterioridad que hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción

para la eliminación de la doble imposición.
Se regula expresamente la posibilidad de operar mediante distintos establecimientos

permanentes en un mismo país, en cuyo caso la aplicación del régimen de exención o de
deducción se hará por cada uno de los establecimientos permanentes de forma independiente.
No se podrá aplicar esta exención cuando el establecimiento permanente esté situado en un

país o territorio calificado como paraíso fiscal.
Ejemplo
La conocida firma de diseño de ropa Antonio López, S.A. ha decidido abrir una tienda en Francia
para vender sus productos. Los dos primeros años ha tenido pérdidas por valor de 500.000,00
euros y 200.000,00 euros pero en el tercer año de actividad del establecimiento ha obtenido un
beneficio de 1.000.000,00 euros en dicho establecimiento, satisfaciendo por ello impuestos en
Francia por importe de 50.000,00 euros.
En este supuesto, Antonio López S.A., durante los dos primeros años de actividad podrá
incorporar a la declaración del Impuesto sobre Sociedades las pérdidas obtenidas en Francia, es
decir, 500.000,00 euros y 200.000,00 euros de pérdidas, pero en el tercer año, el que sí existe
beneficio, solo podrá considerar exenta la renta positiva que supere la suma de esas dos
cantidades debiendo integrar el resto en la base imponible.
12. Deducciones para evitar la doble imposición internacional

12.1. Deducción para evitar la doble imposición jurídica: impuesto soportado por el
contribuyente
Cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas positivas obtenidas y gravadas
en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón del gravamen de naturaleza

idéntica o análoga a este Impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro

beneficio fiscal.
Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder
del impuesto que corresponda según aquel.
El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas
si se hubieran obtenido en territorio español.
El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta y formará parte de la

base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.
Gastos deducibles
Tendrá la consideración de gasto deducible aquella parte del importe del impuesto
satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra siempre
que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero.
Cuando el contribuyente haya obtenido en el período impositivo varias rentas del

extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo
las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada
uno de estos.
La determinación de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento

permanente se realizará de acuerdo con lo establecido en la exención regulada en el artículo 22
que hemos conocido en otro apartado precedente.
Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos
impositivos siguientes.
El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las

deducciones por doble imposición aplicadas o pendientes de aplicar prescribirá a los 10 años.
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las deducciones, mediante la
exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito
durante el citado plazo en el Registro Mercantil.
12.2. Deducción para evitar la doble imposición económica internacional: dividendos y

participaciones en beneficios
La deducción que se regula en el artículo 32 de la Ley establece que cuando en la base

imponible se computen dividendos o participaciones en beneficios pagados por una entidad no
residente en territorio español, se deducirá el impuesto efectivamente pagado por esta última
respecto de los beneficios con cargo a los cuales se abonan los dividendos, en la cuantía
correspondiente de tales dividendos, siempre que dicha cuantía se incluya en la base imponible
del contribuyente. Para la aplicación de esta deducción será necesario el cumplimiento de los
siguientes requisitos:
 Que la participación directa o indirecta en el capital de la entidad no residente sea, al

menos, del 5 por ciento, o bien que el valor de adquisición de la participación, sea
superior a 20 millones de euros.
 Que la participación se hubiera poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior

al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se
mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año.
En caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social

y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
La deducción no resultará de aplicación en relación con los dividendos o participaciones en

beneficios recibidos cuyo importe deba ser objeto de entrega a otra entidad con ocasión de un
contrato que verse sobre los valores de los que aquellos proceden, registrando un gasto al
efecto.
Más Información
Tendrá también la consideración de impuesto efectivamente pagado el impuesto satisfecho por

las entidades participadas directamente por la sociedad que distribuye el dividendo y por las que,
a su vez, estén participadas directamente por aquellas, y así sucesivamente, en la parte
imputable a los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos siempre que la
participación indirecta en dichas entidades sea, al menos, del 5 por ciento y se cumpla el
requisito a que se refiere el apartado anterior en lo concerniente al tiempo de tenencia de la
participación.
Esta deducción, conjuntamente con la anterior comentada y regulada en el artículo 31, no podrá
exceder de la cuota íntegra que correspondería pagar en España por estas rentas si se hubieren
obtenido en territorio español. El exceso sobre dicho límite no tendrá la consideración de gasto
fiscalmente deducible.
Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos
impositivos siguientes.
El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las

deducciones por doble imposición aplicadas o pendientes de aplicar prescribirá a los 10 años.
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las deducciones cuya aplicación
pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con
acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.
Resumen
1) En esta unidad hemos hecho un repaso a las principales operaciones y ajustes

extracontables para determinar la base imponible en el IS.
2) Hemos identificado las principales diferencias permanentes y temporarias que deberemos

tener en cuenta para optimizar la fiscalidad de la empresa.
3) A partir del estudio de las diferencias extracontables, hemos determinado que la base
imponible no coincide necesariamente con el resultado contable.
4) Se ha realizado un estudio por los diferentes métodos de cálculo de la amortización, con

el fin de tener las herramientas para rebajar la carga fiscal de la empresa.
5) Hemos estudiado las exenciones y deducciones para evitar la doble imposición, así como
las bonificaciones y deducciones vigentes en el IS.
Bonificación por prestación de servicios públicos locales

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Unidad didáctica 5

Análisis de la problemática fiscal

2. Hecho imponible. Concepto de actividad económica y entidad patrimonial

3. Imputación temporal. Aplicación del principio de inscripción contable

5. Condonación de créditos entre sociedades vinculadas

6. Principales diferencias ente el resultado contable y la base imponible

7. Reducciones a la base imponible

8. Limitación a la revisión de ciertas diferencias temporarias que originaron activos

10. Deducciones del capítulo IV LIS

11. Exenciones por doble imposición: dividendos y transmisión de calores

12. Deducciones para evitar la doble imposición internacional

Intentaremos hacer un resumen de las principales diferencias permanentes y temporales que

Los objetivos de esta unidad son:

1) Identificar las cuestiones claves que afectarán posteriormente al cierre fiscal.

Os incorporamos en la unidad correspondiente al Impuesto sobre Sociedades el esquema de su

1. Una vez determinado el resultado contable antes de impuestos, mediante determinados

2. De ella se deducirán las posibles minoraciones de la base imponible por reserva de

3. Sobre ella se aplicará el tipo impositivo correspondiente y obtendremos la cuota

4. Sobre la misma se aplicarán determinadas deducciones por incentivación (incentivos

2. Hecho imponible. Concepto de actividad económica y entidad patrimonial

En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica,

Deberemos determinar si nuestra sociedad realiza actividad económica o no a efectos de

A estos efectos, no se computarán como valores:

- Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

- Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales

- Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la

Como ya hemos indicado en la unidad dedicada al Impuesto sobre Sociedades, la

3. Imputación temporal. Aplicación del principio de inscripción contable

Con respecto a la inscripción contable, el artículo 11.3 de la LIS, indica que:

“Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en

En consecuencia, los ingresos y gastos se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias o en

Se entiende que la amortización es efectiva, cuando:

 Corresponda al resultado de aplicar los coeficientes establecidos en el artículo 12 LIS y 4

4.2. Método por tablas

En el ejercicio 2016 entraron en vigor los actuales coeficientes de amortización establecidos en

Esta tabla redujo la anterior a siete partes:

4.3. Método de porcentaje constante sobre valor pendiente de amortización

El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal

1. 1,5, si el elemento patrimonial tiene un período de amortización inferior a 5 años.

El período de amortización será el correspondiente al coeficiente de amortización lineal elegido.

En ningún caso el porcentaje constante podrá ser inferior al 11 por ciento.

Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje

Se puede amortizar en 5 años ya que se encuentra entre el periodo máximo y el mínimo de

La cuota o porcentaje correspondiente a 5 años es del 20%.

Año Valor pendiente a amortizar * % cte. Amortización Anual

4.4. Método suma de dígitos

 Se obtendrá la suma de dígitos mediante la adición de los valores numéricos asignados a

La asignación de valores numéricos también podrá efectuarse de manera inversa a la

El período de amortización podrá ser cualquiera de los comprendidos entre el período

 Se dividirá el precio de adquisición o coste de producción entre la suma de dígitos

Los edificios, mobiliario y enseres no podrán amortizarse mediante el método de amortización

Sí puede amortizar en 5 años ya que se encuentra entre el periodo máximo y el mínimo de

Sumamos los dígitos = 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15

Dividimos el valor a amortizar entre la suma = 6.000,00 € / 15 = 400,00€. En nuestro ejemplo

Año Dígito * Cuota Amortización Anual

4.5. Amortización durante más de un turno de trabajo

Tampoco se ha producido ningún cambio en cuanto a la amortización durante más de un turno

 El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización.

 El resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de amortización lineal máximo

De tal modo que el porcentaje se calculará:

Porcentaje=coeficiente mínimo+ [(coeficiente máximo−mínimo) x (horas trabajadas/8 horas)]

4.6. Amortización de elementos usados

a) Sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por 2 la cantidad