El expediente administrativo.

Aproveche las ventajas de ofrecerlo en el recurso

y la demanda como medio probatorio
 
 
LIC. ALEJANDRO MARTÍNEZ BAZAVILVAZO
 
Introducción
 
En el desarrollo normal de las facultades de comprobación u otros procedimientos administrativos,
sean visitas, revisiones o recursos, el contribuyente presenta o exhibe múltiples y variados
documentos, tales como libros y registros contables, documentación comprobatoria de esos
registros, actas, contratos y declaraciones; sin embargo, cuando concluyen los procedimientos y la
autoridad fiscal emite sus resoluciones, es usual que al interponer los medios de defensa (recurso
y/o demanda), el mismo contribuyente vuelve a presentar como medios probatorios todos los
documentos públicos y privados que fueron presentados con anterioridad, lo que en muchas
ocasiones encarece y complica la presentación de los medios de defensa fiscales.
 
Haremos referencia al expediente administrativo, un medio probatorio que de ser correctamente
ofrecido en el recurso de revocación o en la demanda, puede ahorrar tiempo y dinero en la
impugnación de las resoluciones que emiten las autoridades tributarias.
 
Elementos básicos en materia de pruebas
 
Concepto de prueba
 
Muchos doctrinarios del derecho han definido a la prueba como “todo el conjunto de actos
desarrollados dentro de un procedimiento con objeto de lograr la obtención del cercioramiento de
los hechos discutidos y discutibles”. También podemos definir a la prueba como el conjunto de
medios, instrumentos y conductas con las cuales se pretende lograr la verificación o realización de
los hechos afirmados.
 
Para José Ovalle Favela, la prueba es “la obtención del cercioramiento del juzgador sobre los
hechos cuyo esclarecimiento es necesario para la resolución del conflicto en proceso. En este
sentido la prueba es la verificación o confirmación de afirmaciones de hecho expresadas por las
partes”.
 
Según Carnelutti, “la prueba jurídica de los hechos controvertidos implica que probar no quiere
decir necesariamente demostrar la verdad de los hechos discutidos, sino determinar o fijar los
hechos mismos”.
 
Alsina define a la prueba como “el instrumento, cosa o circunstancia en los que el juez encuentre el
motivo de su convicción”.
 
En opinión de Gabino Fraga, “el medio de prueba es todo aquel elemento que sirve de una u otra
manera para convencer al juez de la existencia o inexistencia de un dato determinado. Es siempre,
por tanto, un instrumento, algo que se maneja para contribuir a obtener la finalidad específica de la
prueba procesal”.
 
 
 
 
Objeto de la prueba
 
Con base en el artículo 86 del Código Federal de Procedimiento Civiles (CFPC) de aplicación
supletoria en materia fiscal adjetiva, sólo los hechos están sujetos a prueba, y el derecho lo estará
únicamente cuando se funde en usos y costumbres. Algunos doctrinarios del derecho han
sostenido que el objeto de la prueba “no son los hechos en sí, sino las afirmaciones o negaciones
que de los mismos hacen las partes, por lo que la prueba es una verificación o confirmación de la
relación o congruencia entre los hechos y las afirmaciones que las partes hagan de ellos”.
Conforme a lo anterior, se puede concluir que de manera general el objeto de la prueba es el
hecho que debe verificarse; es decir, el dato de cuya existencia o inexistencia se debe convencer
al juez por parte del sujeto sobre el que recae la carga de la prueba; de esta manera, no debemos
perder de vista que cuando se afirman en el medio de defensa uno o varios hechos que pretenden
controvertir o atacar los motivos de una resolución fiscal, por regla general el hecho controvertido
deberá ser probado o demostrado con los medios o instrumentos probatorios. Por ejemplo:
 
1.     La Administración Local de Auditoría Fiscal motiva el rechazo de diversas deducciones con
base en el hecho de que no están debidamente registradas en la contabilidad. Según se
observa, se tiene un claro motivo (hecho) de controversia, pues la autoridad tributaria objeta
las deducciones a partir del incumplimiento del requisito previsto en la fracción IV del
artículo 27 de la Ley del ISR (la deducción no está debidamente registrada en la
contabilidad).
 
2.   En el medio de defensa, el contribuyente afirma que las deducciones indebidamente
rechazadas sí están debidamente registradas en la contabilidad, de modo que la
resolución impugnada se motiva en hechos que no son ciertos.
 
Con base en lo antes señalado, se tiene un hecho controvertido, pues por un lado se afirma que las
deducciones no están debidamente registradas en la contabilidad (motivo de la resolución), pero
por otro, el contribuyente en su medio de defensa (recurso/demanda) afirma que sí están
debidamente registradas. El objeto de la prueba será precisamente la afirmación de ese hecho
precisado en el medio de defensa, que sostiene que las deducciones sí están registradas en la
contabilidad en términos del artículo 27, fracción IV, de la Ley del ISR.
 
Lo mencionado se corrobora en el artículo 40 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso
Administrativo (LFPCA), al establecer que el actor o demandante que pretenda se reconozca o se
haga efectivo un derecho subjetivo, deberá probar los hechos de los que deriva su derecho y la
violación del mismo, cuando ésta consista en hechos positivos.
 
La carga de la prueba en materia fiscal y la presunción de legalidad
 
La determinación de sobre en quien recae la obligación de la carga de la prueba, es un tema muy
discutido e importante de la teoría general del proceso, incluso algunos doctrinarios afirman que es
la espina dorsal del juicio, lo cual tiene lógica y sustento, ya que las partes en un proceso pueden
estar convencidas de tener la razón, pero para ello se debe contar con las pruebas idóneas que
comprueben su dicho. Según de Pina y Castillo Larrañaga, la carga de la prueba “es el gravamen
que recae sobre las partes de facilitar el material probatorio necesario al juzgador para formar sus
convicciones sobre los hechos alegados o invocados”.
 
Por su parte, un doctrinario del derecho como Goldschmidt señala que la carga de la prueba es “la
situación jurídica en que la ley coloca a cada una de las partes, consistentes en el imperativo de
probar determinados hechos en su propio interés, de tal modo que si no se cumplen con ese
imperativo se ubicarán en una situación de desventaja respecto de la sentencia que se espera con
arreglo a derecho”.
 
Por lo que se refiere a la carga de la prueba, el Código Federal de Procedimientos Civiles contiene
diversas reglas aplicables a la materia fiscal, como las siguientes:
 
 

 
 
Otro tema de importancia es el relativo al principio de presunción de legalidad de los actos
administrativos, con el efecto de la inversión de la carga de la prueba, que a continuación se
comenta.
 
El artículo 68 del CFF indica que “los actos administrativos y las resoluciones de las autoridades
fiscales se presumirán legales. Pero estas autoridades deberán probar los hechos que motiven los
actos o resoluciones cuando el afectado los niegue lisa y llanamente, a menos que la negativa
implique la afirmación de otro hecho”. Lo antes señalado se corrobora en el artículo 42 de la
LFPCA.
 
Ello significa que los actos de autoridad gozan de una presunción de legalidad, es decir, una vez
que el acto administrativo o resolución cumple todos los requisitos para su formación, adquiere
fuerza obligatoria y goza de una presunción de legitimidad; esto es, se tendrá por válido mientras
no se declare su invalidez, en otras palabras, se trata de una presunción iuris tantum, de modo que
los agravios, conceptos de impugnación y pruebas van encaminados precisamente a destruir esa
presunción.
 
Sin embargo, con base en esa presunción de legalidad, se debe entender que por regla general
(con ciertas excepciones), la carga de la prueba respecto de un acto o resolución fiscal le
corresponde al contribuyente o particular que impugna dicha resolución.
 
Diversos medios de prueba
 
El CFF y la LFPCA establecen que en el recurso y en el juicio se admiten toda clase de pruebas
(con ciertas excepciones), pero no precisan la naturaleza o clase de pruebas que pueden ser
ofrecidas en esos medios de defensa. Por ello, aplica en forma supletoria lo dispuesto en el CFPC
que en su artículo 93 menciona los medios probatorios. Por otra parte, en materia fiscal es usual
que los contribuyentes que impugnan una resolución, ofrezcan y exhiban los siguientes medios
probatorios (recurso y/o demanda):
 
1.   Los documentos públicos, tales como las órdenes de visita, las actas de visita, los oficios
de requerimiento de documentación, las escrituras públicas, entre otros.
 
 2.   Los documentos privados, por ejemplo, los libros o registros contables del contribuyente,
sus estados de cuenta bancarios, contratos o comprobantes fiscales.
 
3.   Los dictámenes periciales, los cuales consisten en que en virtud de que el juez no puede
ser un especialista en todas las materias o temas, pueda ser asesorado e ilustrado por
peritos, que son conocedores o especialistas en las materias sobre la que verse el mismo.
 
Pruebas que se ofrecen en los procedimientos administrativos previos a la emisión de la
resolución impugnada
 
A. Facultades de comprobación
 
Cuando las autoridades tributarias ejercen sus facultades de comprobación es común que el
contribuyente revisado exhiba y ofrezca, durante el procedimiento o en su escrito para desvirtuar
hechos y omisiones, algunas pruebas documentales (públicas y privadas) que forman parte de su
contabilidad, tales como los libros de contabilidad, pólizas, auxiliares y los comprobantes fiscales
que amparan los ingresos y las erogaciones deducidas.
 
En este sentido, durante esos procedimientos administrativos, el contribuyente presenta diversos
documentos que obran en poder de las autoridades hacendarias, antes de interponerse los medios
de defensa.
 
B. Recurso de revocación
 
Cuando se interpone el recurso de revocación, también es común que el contribuyente recurrente
ofrezca y exhiba como medios probatorios documentos que forman parte de su contabilidad que no
fueron exhibidos en el procedimiento de revisión (visita domiciliaria, revisión de gabinete) o que
nuevamente exhiba (por segunda ocasión) esos mismos documentos.
 
Aunado a ello, a través del recurso de revocación también se pueden presentar pruebas
documentales que no forman parte de la contabilidad del contribuyente y que no está obligado a
conservar, como son los documentos que conforman la contabilidad de otra persona (tercero
relacionado con el contribuyente revisado) o algún dictamen formulado por un perito o especialista
(entre otros documentos).
 
En este sentido, al interponer ese medio de defensa, el contribuyente recurrente vuelve a presentar
documentos que también fueron exhibidos durante la revisión fiscal o que no fueron exhibidos
durante la revisión y se presentar por primera vez al presentar el recurso de revocación o al exhibir
pruebas adicionales, conforme al último párrafo del artículo 123 del CFF.
 
Con base en lo señalado en estos dos últimos puntos (A y B) debe quedar clara la idea de que
antes de interponer alguna demanda ante el TFJA, el contribuyente ya debió presentar o exhibir
diversas pruebas documentales (públicas y privadas) que obran en poder de las autoridades
fiscales responsables de la resolución que determinó el crédito fiscal o que resolvió el recurso de
revocación.
 
El expediente administrativo como medio de prueba
 
Concepto de expediente administrativo
 
A. Desde el punto de vista doctrinario
 
Podemos definir al expediente administrativo como el conjunto ordenado de documentos y
actuaciones que sirven de fundamento y antecedentes de una resolución administrativa, así como
las diligencias encaminadas a ejecutarla.
 
Por tanto, si un expediente es el conjunto ordenado de documentos y actuaciones que sirven de
antecedente y fundamento para la resolución administrativa, entonces podemos llegar a las
siguientes conclusiones:
 
1.   Un expediente no es una carpeta llena de papeles, sino una serie ordenada de documentos
y actuaciones sobre un determinado asunto que inició y concluyó una autoridad
administrativa, como es el caso de las autoridades fiscales.
 
2.   Los documentos de un expediente están unidos entre sí por una relación causa-efecto.
 
3.   En un expediente es posible encontrar tanto documentos producidos por la propia
autoridad administrativa o fiscal, como es el caso de las órdenes de visita, actas,
oficios, etc, como documentos aportados o generados por los particulares
(contribuyentes), como es el caso de los registros contables y documentación
comprobatoria que el contribuyente presentó para desvirtuar los hechos y omisiones
circunstanciados en la última acta parcial de una visita domiciliaria.
 
Concepto de expediente administrativo que consideran las leyes
 
A. Ley Federal de los Derechos del Contribuyente
 
El artículo 24 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente (LFDC) entiende por expediente
administrativo el que contiene toda la documentación relacionada con el procedimiento que dio
lugar a la resolución impugnada. Dicha documentación será la que corresponda al inicio del
procedimiento, los actos jurídicos posteriores y a la resolución impugnada.
 
B. Ley Federal del Procedimiento Contencioso Administrativo
 
Según el último párrafo de la fracción V del artículo 14 de la LFPCA, el expediente administrativo
es el que contiene toda la información relacionada con el procedimiento que dio lugar a la
resolución impugnada. Esa documentación será la que corresponda al inicio del procedimiento, los
actos administrativos posteriores y a la resolución impugnada.
 
C. Diferencia entre ambas leyes
 
Si bien es cierto que los artículos 24 de la LFDC y 14 de la LFPCA aparentemente incluyen
conceptos similares, es importante valorar las siguientes diferencias:
 
1.   El artículo 24 de la LFDC constituye un derecho a favor de los contribuyentes, que aplica en el
recurso administrativo y en el juicio contencioso administrativo. El artículo 14 de la LFPCA es
una norma que sólo aplica a las pruebas ofrecidas en el juicio contencioso administrativo. En
opinión nuestra, cuando se ofrece un expediente administrativo en la demanda que se
presenta ante el TFJA, el ofrecimiento y su posterior admisión y desahogo deberán regularse
conforme al artículo 14 de la LFPCA, por ser la norma específica.
 
2.   El artículo 24 de la LFDC no considera como expediente administrativo a los documentos
antecedentes de una resolución en la que las leyes no establecen un procedimiento
administrativo previo. Por ejemplo, cuando se notifican la resolución que impone una multa de
acuerdo con el artículo 41, fracción I, del CFF por no haber presentado alguna declaración o
aviso, la resolución no se ve precedida de un procedimiento administrativo previo a la emisión
de la misma. En cambio, el artículo 14, fracción V, de la LFPCA no estipula tal clase de
limitante expresa respecto a lo que se debe entender por expediente administrativo.
 
3.   El artículo 14, fracción V, de la LFPCA establece que la revisión del expediente administrativo
no incluirá las documentales privadas del actor (por ejemplo, los registros contables), salvo que
las especifique como ofrecidas. En este caso, los documentos privados sí forman parte del
 expediente, pero como requisito para poder ser enviados (dentro del expediente), la ley de la
materia exige su ofrecimiento específico, como se verá más adelante. El artículo 24 de la
LFDC no dispone esa clase de exigencia respecto a los documentos privados.
 
      Ahora bien, de la interpretación conjunta de ambas disposiciones legales (si se consideran las
diferencias antes señaladas), se puede concluir que un expediente administrativo es:
 
 

 
 
El expediente administrativo como medio probatorio en el recurso de revocación
 
A. Consideraciones para su ofrecimiento
 
Según indicamos, en los procedimientos administrativos de los cuales emana la resolución que se
impugnará a través del recurso de revocación es usual que el contribuyente ofrezca y exhiba
diversos documentos públicos y privados. Por ejemplo, en una revisión de gabinete o escritorio, los
contribuyentes generalmente están obligados a exhibir el original y una copia de su contabilidad
(para su cotejo). Igualmente, cuando el contribuyente presenta el escrito para desvirtuar hechos y
omisiones es común que presente diversas pruebas documentales que forman o no parte de su
contabilidad.
 
Ahora bien, cuando el contribuyente interpone el recurso de revocación en contra de las
resoluciones que emanan de dichos procedimientos, conforme a los artículos 2o., fracción VI, y 24
de la LFDC, tiene derecho a no aportar los documentos que ya obran en poder de las autoridades
fiscales y ofrecer como medio de prueba el expediente administrativo del cual emanó la resolución
que será impugnada a través del recurso de revocación. Por ejemplo:
 
1.   Durante una revisión de gabinete, el contribuyente ofrece y exhibe una copia de los
registros contables correspondientes al ejercicio fiscal de 2016 y los comprobantes
fiscales que amparan sus deducciones.
 
2.   Con motivo de la revisión de gabinete, la autoridad fiscal notifica la resolución en la que
determina un crédito fiscal por un monto total de $500,000.
 
3.   En contra de la resolución que determina el crédito fiscal, el contribuyente decide
interponer el recurso de revocación.
 
4.   A fin de no volver a presentar (por segunda ocasión) los documentos que ya obran en poder
de las autoridades fiscales, el contribuyente ejerce el derecho que confiere el artículo 24 de
la LFDC, y ofrece como medio de prueba el expediente administrativo en el que ya obra
una copia de los registros contables correspondientes al ejercicio fiscal de 2012 y los
comprobantes fiscales que amparan las deducciones.
 
Como podemos advertir, cuando se ofrece el expediente administrativo se ejerce un derecho que
facilita la interposición de este medio de defensa y que genera ahorros en tiempo y dinero
respecto a la preparación, integración y presentación de los documentos que ya obran en el
expediente administrativo; sin embargo, en el capítulo de hechos del recurso de revocación o en
el mismo ofrecimiento de la prueba se precisan los documentos que específicamente fueron
exhibidos en el procedimiento administrativo (que forman parte del expediente administrativo) y
que se ofrecen como prueba.
 
B. Ejemplo de ofrecimiento de prueba
 
A continuación reproducimos un ejemplo de cómo puede ser ofrecido el expediente
administrativo como medio de prueba en un recurso de revocación:
 
Expediente administrativo. Consistente en la orden de visita, así como todas las actas, oficios,
comprobantes fiscales, contratos, escrituras constitutivas, registros contables, declaraciones y
demás documentos, que obran en el expediente administrativo abierto con motivo del oficio 500-
00-2013-283, de fecha 13 de mayo de 2017, mediante el cual se inició el procedimiento
administrativo y emanó la resolución impugnada. Dentro del expediente obran las siguientes
pruebas documentales que se ofrecen pero que no se exhiben:
 
1.   Orden de visita domiciliaria, contenida en el oficio 500-00-2013-283, de fecha 13 de
febrero de 2016.
 
2.   Ultima acta parcial levantada el 13 de enero de 2017.
 
3.   Escrito para desvirtuar los hechos y omisiones, el cual se reproduce íntegramente en la
resolución impugnada.
 
4.   Pruebas documentales ofrecidas y exhibidas en el escrito para desvirtuar los hechos y
omisiones, las cuales se reconocen en las hojas 31 y 32 de la resolución impugnada y
que se enlistan nuevamente.
 
5.   Contrato de prestación de servicios celebrado el 2 de enero de 2014, entre mi
representada y XXX.
 
6.   Comprobantes fiscales expedidos por XXX que amparan las deducciones, cuya
deducción fue objetada por las autoridades fiscales.
 
7.   Registros contables que acreditan que las erogaciones fueron debidamente registradas
en la contabilidad.
 
Todas estas pruebas documentales ya obran en el expediente administrativo.
 
El expediente administrativo como medio probatorio en el juicio contencioso
 
A. Consideraciones para su ofrecimiento
 
Como indicamos, en los procedimientos administrativos de los cuales emana la resolución que se
impugnará a través del juicio contencioso administrativo, es común que el contribuyente ofrezca y
exhiba diversos documentos públicos y privados.
 
Asimismo, cuando el contribuyente interpone la demanda ante el TFJA, conforme al artículo 14.
fracción V, de la LFPCA, tiene derecho a ofrecer como medio probatorio el expediente administrativo
que contiene toda la documentación relacionada con el procedimiento que dio lugar a la resolución
impugnada; sin embargo, si en el expediente administrativo obran documentales privadas del
interesado, como sus registros contables, al ofrecer dicho expediente se deberán acreditar al
tribunal los siguientes puntos:
 
 

 
 
B. Ejemplo de ofrecimiento de prueba
 
Se indica enseguida un ejemplo de cómo puede ser ofrecido el expediente administrativo como
medio de prueba en una demanda que se presentará ante el Tribunal Federal de Justicia
Administrativa:
 
Expediente administrativo. Consistente en la orden de visita, así como todas las actas, oficios,
comprobantes, contratos, escrituras constitutivas, registros contables, declaraciones y demás
documentos, que obran en el expediente administrativo SAT-00-00-19-2012-321 abierto con motivo
del oficio 500-00-2012-6321, de fecha 28 de junio de 2017, mediante el cual se inició el
procedimiento administrativo y emanó la resolución impugnada en revocación. Dentro del
expediente obran las siguientes pruebas documentales que se ofrecen pero que no se exhiben:
 
1.   Orden de visita domiciliaria, contenida en el oficio 500-00-2012-6321, de fecha 28 de junio
de 2016.
 
2.   Libros de contabilidad de la contribuyente XXX correspondientes al ejercicio fiscal de
2014 (libros diario y mayor), así como las balanzas de comprobación a nivel de
subcuentas.
 
3.   Copia simple de la escritura pública número 7092 de fecha 3 de enero de 2014.
 
Las pruebas documentales antes mencionadas ya forman parte del expediente administrativo que
se ofrece como prueba y las mismas ya fueron reconocidas por la misma autoridad fiscal en la
resolución que determinó el crédito fiscal y en la resolución impugnada; es decir, todas estas
pruebas fueron ofrecidas y exhibidas a la autoridad fiscal responsable del acto impugnado en
revocación.
 
Criterio de algunas salas, cuando de impugna una resolución que recae al recurso de
revocación y se ofrece el expediente administrativo del cual emanó esa resolución (al
recurso)
 
Cabe recordar que mediante el juicio contencioso se pueden impugnar dos clases de resoluciones:
 
1.   Cuando no se opta por interponer el recurso de revocación, generalmente se impugnan las
resoluciones que determinaron un crédito fiscal, negaron alguna devolución o causaron otra
clase de agravios.
 
2.   Cuando se opta por interponer el recurso de revocación en contra de las resoluciones
mencionadas en el punto anterior (que determinan créditos fiscales, niegan devoluciones, etc.),
la resolución que se impugnará en el juicio contencioso será la que haya recaído al recurso; es
decir, la resolución impugnada no será la que determinó el crédito fiscal, sino la que resolvió el
recurso de revocación; sin embargo, en este caso, el contribuyente que haya interpuesto medio
de defensa (recurso) también debió ofrecer y exhibir diversas pruebas documentales al
presentar el recurso de revocación.
 
Algunos magistrados del TFJA sostienen el criterio de no admitir el expediente administrativo que
dio lugar a la resolución que resolvió el recurso de revocación (punto 2), al considerar que la
resolución que recae al recurso de revocación no se ve precedida de un procedimiento
administrativo; esto es, consideran improcedente ese medio de prueba, ya que para la emisión de
la resolución del recurso de revocación (resolución impugnada) no se siguió un procedimiento
administrativo previo.
 
En nuestra opinión, dicho criterio es ilegal y debe admitirse como prueba el expediente
administrativo, por las siguientes razones (entre otras):
 
1.   Dados los múltiples criterios y precedentes en la materia, no hay duda respecto a la naturaleza
jurídica de la resolución definitiva que recae a un recurso administrativo (recurso de
revocación). La resolución que recae al recurso de revocación es una resolución definitiva que
afecta la esfera jurídica del contribuyente demandante.
 
      Si bien es cierto que no existe ninguna disposición legal que expresamente señale que la
resolución que recae al recurso de revocación se ve precedida de un procedimiento
administrativo, no significa que para la emisión de esa resolución no se deba seguir un
procedimiento, como lo afirman de manera errónea algunos magistrados instructores, pues
desde el punto de vista doctrinario, todo acto administrativo que afecta la esfera jurídica de las
personas requiere estar precedido para su formación de una serie de formalidades y otros
actos intermedios que preparan al acto administrativo o resolución definitiva. Ese conjunto de
formalidades y actos es lo que constituye un procedimiento administrativo.
 
      En el caso del recurso de revocación, si se entra al análisis integral de los artículos contenidos
en el título V, capítulo I, sección I, del CFF, se podrá advertir la presencia de diversas
formalidades y actos necesarios para la emisión de la resolución que recae al recurso
administrativo presentado por una persona. En este sentido, contrariamente a lo afirmado por
los magistrados instructores, la resolución que recae al recurso (impugnada en el juicio) sí
debe seguir un procedimiento administrativo previo.
 
      A mayor abundamiento, contrario a la naturaleza jurídica de los recursos en sede
administrativa, se afirma de forma inexacta que las resoluciones que recaen a tales recursos
no siguen un procedimiento administrativo previo, lo cual nos llevaría a la conclusión inválida
de que los recursos administrativos no deben satisfacer ninguna clase de formalidad esencial
de procedimiento. El hecho de que los artículos 116 al 133-A del CFF no señalen
expresamente que para emitir la resolución que resuelve el recurso de revocación se debe
seguir antes un procedimiento administrativo, no significa que dicho procedimiento no existe,
pues si desde el punto de vista jurídico y doctrinario, el conjunto de formalidades y actos que
preceden y preparan la emisión de una resolución constituye un procedimiento administrativo,
es evidente que para la emisión de la resolución que recae al recurso de revocación sí existe
un procedimiento administrativo que se debe seguir, ya que todo recurso en sede
administrativa debe satisfacer previamente a la emisión de su resolución una serie de
formalidades (procedimiento) esenciales.
 
      Aunado a lo antes señalado, el recurso de revocación, cuyas disposiciones legales se ubican
en la sección I “Del recurso de revocación”, capítulo I “Del recurso administrativo”, se
encuentra en el título V del CFF, que expresamente se denomina “De los procedimientos
administrativos”.
 
      Por consiguiente, para acreditar la ilegalidad de los motivos expuestos por algunos magistrados
instructores, no resulta necesario acudir a la doctrina y los criterios o precedentes de los
tribunales que aclaran la naturaleza jurídica de los recursos en sede administrativa y los
procedimientos administrativos. Sólo basta conocer la integración general del CFF a fin de
comprobar que contrariamente a lo afirmado por ciertos magistrados, la resolución que recae al
recurso de revocación sí debe seguir un procedimiento administrativo.
 
2.   El artículo 14, fracción V, de la LFPCA, indebidamente aplicado por algunos magistrados
instructores, señala lo siguiente (énfasis añadido):
 
14. La demanda deberá indicar:
 
…………………………………………………………
 
V. Las pruebas que ofrezca.
 
…………………………………………………………
 
En caso de que se ofrezca prueba pericial o testimonial se precisarán los hechos sobre los
que deban versar y señalarán los nombres y domicilios del perito o de los testigos.
 
En caso de que ofrezca pruebas documentales, podrá ofrecer también el expediente
administrativo en que se haya dictado la resolución impugnada.
 
Se entiende por expediente administrativo el que contenga toda la información
relacionada con el procedimiento que dio lugar a la resolución impugnada; dicha
documentación será la que corresponda al inicio del procedimiento, los actos
administrativos posteriores y a la resolución impugnada. La remisión del expediente
administrativo no incluirá las documentales privadas del actor, salvo que las especifique
como ofrecidas. El expediente administrativo será remitido en un solo ejemplar por la
autoridad, el cual estará en la Sala correspondiente a disposición de las partes que
pretendan consultarlo.
 
      El artículo 14, fracción V, de la LFPCA entiende por expediente administrativo “el que contenga
toda la información relacionada con el procedimiento que dio lugar a la resolución
impugnada”.
 
      En este sentido, la disposición legal no hace referencia expresa al procedimiento
administrativo, sino al “procedimiento” que dio lugar a la resolución impugnada; por tanto, es
ilegal establecer una distinción (procedimiento administrativo) donde la norma jurídica no
distingue.
 
 
 
 
3.   De acuerdo con los principios de buena fe, celeridad y economía en los procesos, los juicios
contenciosos han venido avanzando o evolucionando en la conformación de un sistema de
impartición de justicia no formalista, sencillo y económico para todas las partes que
intervienen en el proceso. Un buen ejemplo de esos avances lo encontramos en el juicio en
línea que se sigue ante el TFJA, en el que las pruebas documentales (copias simples,
certificadas u originales) se pueden ofrecer y exhibir en forma digital, teniendo el mismo valor
probatorio que su constancia física; es decir, el derecho contencioso ha venido
evolucionando desde hace varios años a fin de que los juicios sean lo más sencillos y
económicos para las partes, despojándose de formalismos excesivos, arcaicos o que parten
de la presunción de mala fe de las partes.
 
      Otro buen ejemplo de una norma jurídica que busca facilitar el acceso efectivo, sencillo y
menos oneroso al juicio contencioso, lo encontramos precisamente en el artículo 14, fracción
V, tercero y cuarto párrafos, de la LFPCA, que permite a los demandantes ofrecer como
medio probatorio el expediente administrativo en el que se haya dictado la resolución
impugnada y en la que ya obren documentos que fueron ofrecidos y exhibidos por el
demandante.
 
Ahora bien, con base en el principio (pro homine o pro personae), la disposición legal antes
mencionada (artículo 14, fracción V, de la LFPCA) debe ser interpretada favorec iendo la
protección más amplia del derecho humano de acceso efectivo a la justicia, lo cual significa que
ese acceso no sólo debe ser rápido y efectivo, sino también económico o de la forma menos
onerosa posible.
 
Al respecto, de la interpretación conjunta de los artículos 8o. y 25 de la Convención Americana de
los Derechos Humanos y de los criterios sostenidos por los órganos del Sistema Interamericano de
Derechos Humanos, se ha concluido que un proceso que demande excesivos costos para su
desarrollo vulnera el artículo 8 de la Convención Americana, pues el recurso o acción judicial que
se establece para revisar el actuar de la administración no sólo debe ser rápido y efectivo, sino
también “económico” o asequible.
 
En este orden de ideas, el criterio que sostienen algunos magistrados, lejos de procurar la
protección más amplia del derecho humano de acceso efectivo a la justicia, impone un
razonamiento que hace más oneroso el juicio contencioso, al negarle el derecho de ofrecer un
expediente administrativo en el que ya obren diversos documentos.
 
Aplican al respecto las siguientes tesis:
 
VIII-P-2aS-73
 
EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO. CONSECUENCIA DE SU NO PRESENTACION O DE SU
EXHIBICION INCOMPLETA POR LA AUTORIDAD DEMANDADA. Los artículos 14, fracción
V, 40, 45 y 46, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, permiten a los
demandantes ofrecer pruebas, entre ellas el expediente administrativo en que se haya
dictado la resolución impugnada, entendiéndose por éste el que contenga toda la
información relacionada con el procedimiento que dio lugar a dicho acto; asimismo se
precisa que la remisión de tal expediente no incluirá las documentales privadas del actor,
salvo que las especifique como ofrecidas. En ese sentido, la consecuencia de la omisión en
que incurra la demandada de exhibir el expediente administrativo completo, no puede ser
otra que la de tener por ciertos los hechos que la actora pretenda probar con los documentos
cuya presentación fue omitida por la autoridad, lo que se obtiene de la interpretación
armónica de lo dispuesto por los artículos 19, primer párrafo, y 45, segundo párrafo, de la
citada Ley, máxime que los diversos artículos 2o., fracciones VI y X, y 24, de la Ley Federal
de los Derechos del Contribuyente, y 1805, párrafo 2 inciso (b), del Tratado de Libre
Comercio de América del Norte, prevén como derechos de los particulares el de una
resolución fundada en las pruebas y promociones que obren en el expediente compilado por
la autoridad administrativa que podrá ser ofrecido en juicio, y el de no aportar los
documentos que ya se encuentran en poder de la autoridad fiscal, por lo que no puede
dejarse al arbitrio de ésta esa presentación, sino que su falta debe tener como resultado
acceder a la pretensión del enjuiciante.
 
VIII-J-SS-21
 
EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO. SE DEBE EXHIBIR CON LAS DOCUMENTALES QUE
HAYAN SIDO OFRECIDAS POR LA PARTE ACTORA. El artículo 14, fracción V, de la Ley
Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo establece que la parte actora puede
ofrecer como prueba el expediente administrativo del que haya derivado la resolución
controvertida; debiéndose entender por expediente administrativo, el que contenga toda la
información relacionada con el procedimiento que dio lugar a la resolución traída a juicio.
Asimismo, establece que el expediente administrativo deberá ser remitido en un solo
ejemplar por la autoridad y no incluirá las documentales privadas de la parte actora, salvo
que las especifique como ofrecidas. Por lo que, si la parte actora ofrece como prueba
documental de su parte el expediente administrativo del cual derivó la resolución impugnada,
la autoridad demandada deberá exhibirlo con todas las documentales que lo integren,
incluyendo necesariamente las que haya ofrecido y señalado la parte actora en su escrito
inicial de demanda.
 
Comentaros finales
 
Si durante el procedimiento administrativo que dio lugar a la emisión de la resolución que se
impugnará a través del recurso o demanda el contribuyente presentó diversas pruebas
documentales (públicas o privadas) que forman parte del expediente administrativo en poder de las
autoridades fiscales responsables de esas resoluciones, el ofrecimiento del expediente
administrativo como medio de prueba en los medios de defensa fiscales constituye una opción y un
derecho que debe ser explorado y aprovechado por los recurrentes o demandantes, al generar
importantes ahorros de tiempo y dinero en la preparación, integración y presentación de las
pruebas; sin embargo, es importante que en los medios de defensa en los que se ofrezcan los
expedientes administrativos se señalen claramente los documentos que obren en el expediente, los
cuales debieron ser exhibidos y presentados ante las autoridades fiscales durante los
procedimientos administrativos que hayan dado lugar a la resolución impugnada; es decir, acreditar
que los documentos se encuentran en poder de las autoridades que emitieron dicha resolución y
obran en los expedientes.
 
 

Conclusión

En el desarrollo normal de las facultades de comprobación u otros procedimientos

administrativos, sean visitas, revisiones o recursos, el contribuyente presenta o exhibe
múltiples y variados documentos, tales como libros y registros contables, documentación
comprobatoria de esos registros, actas, contratos y declaraciones; sin embargo, cuando
concluyen los procedimientos y la autoridad fiscal emite sus resoluciones, es usual que al
interponer los medios de defensa (recurso y/o demanda), el mismo contribuyente vuelve a
presentar como medios probatorios todos los documentos públicos y privados que fueron
presentados con anterioridad, lo que en muchas ocasiones encarece y complica la
presentación de los medios de defensa fiscales.

Hicimos referencia al expediente administrativo, un medio probatorio que de ser

correctamente ofrecido en el recurso de revocación o en la demanda, puede ahorrar tiempo y
dinero en la impugnación de las resoluciones que emiten las autoridades tributarias.