I.

ANTECEDENTES Y CONTEXTO DE LA PROBLEMÁTICA QUE DETECTA LA CORTE

SUPREMA
El caso que origina la expresión jurídica de la Corte Suprema, está relacionada con la
valoración, la carga de la prueba y la debida motivación de los medios probatorios
presentados por los contribuyentes durante el procedimiento contencioso tributario
(reclamo y apelación) y en específico cuando se imputan las denominadas Operaciones
No Reales.
Tema que como ya hemos mencionado en diversos artículos, no solo tiene connotaciones
administrativas sino, incluso de carácter penal (Defraudación Tributaria).
Esta situación, ha obligado a los magistrados de la referida Corte Judicial establecer y/o
recordar principios y derechos fundamentales que las autoridades administrativas, deben
preservar y respetar, tales como los que sucintamente se expresará en las siguientes
líneas.
1. La carga de la prueba en el ámbito administrativo y el “rol activo” de la
Administración Tributaria
Este es uno de los puntos que apreciamos en la práctica profesional, no ha sido
entendido de manera adecuada por los funcionarios de la Administración Tributaria,
pues si bien, en principio, la carga de la prueba le corresponde al contribuyente, eso
en ningún caso, implica que el administrado se pasará durante todo el
procedimiento de fiscalización presentando pruebas hasta que la autoridad
fiscal se sienta satisfecha. Esa postura es ILEGAL.
En esa línea de entendimiento, si el contribuyente presenta documentación mínima
razonable para demostrar sus operaciones, es deber de la Administración Tributaria,
en caso ésta tenga dudas o quiera corroborar dichas pruebas, efectuar las diligencias
necesarias para demostrar lo contrario o confirmar lo ya señalado por el
administrado1. Esto en términos sencillos, IMPLICA QUE LA AUTORIDAD
TRIBUTARIA ESTÁ OBLIGADA A JUGAR UN ROL ACTIVO, no solo por la posición
privilegiada en la que se encuentra, entre otras, para requerir información a terceros,
sino porque además está obligada a cumplir con el Principio de Verdad Material.
2. La forma correcta de valorar y analizar los medios probatorios por parte de la
Administración Tributaria
En relación con este tema, debemos mencionar que, es uno diferente al indicado en
el numeral 1 de este rubro, debido que en este tópico no se cuestiona la cantidad de
pruebas presentadas, sino que se desarrolla sobre la forma o manera en que la
autoridad fiscal analiza los medios probatorios aportados en cantidad igual o
superior a la mínima requerida por el Tribunal Fiscal.
Sin embargo, debemos advertir, desde nuestra experiencia profesional, que este
tema es REITERATIVO y se aplica de manera irregular por la SUNAT en sus
diversos procedimientos administrativos, en diferentes materias, en especial, en

1 Tema que ha sido desarrollado y analizado por: ALVARADO GOICOCHEA, Enrique. En: Las
Aterradoras Operaciones No Reales en el IGV. Temas críticos que debes saber para no perder. No
Reales, página 81 y siguientes.
 las Operaciones No Reales; pues no obstante el contribuyente ha presentado diversos
medios probatorios en cantidad y calidad, la Administración Tributaria tiene una
“particular” forma de valorar los medios probatorios aportados.
En efecto, lo anteriormente afirmado se comprueba cuando la Administración
Tributaria, en lugar de valorar las pruebas en forma conjunta y con apreciación
razonada, lo hace en forma segregada, pese a que el primer criterio (conjunta) ha sido
establecido de manera uniforme por el Tribunal Fiscal.
Así, a títulos ilustrativo, para un mejor entendimiento de este asunto mencionaremos
el siguiente ejemplo:
Caso práctico:
La empresa ARIANA SAC, dedicada a la comercialización y exportación de granos,
es fiscalizada por el IGV 2020 y la SUNAT efectúa reparos por supuestas ONR en las
que indica que los bienes no existen (inciso a) Artículo 44° LIGV).
Sin embargo, se aprecia que la referida empresa ha presentado, entre otras pruebas;
Kardex valorizado (ingreso de mercadería); Registro de Compras y Ventas
(establece la relación de lo que se compra, y luego se vende); contratos de
compra venta (precisa la voluntad de las partes de relacionarse); certificados de
SENASA (acredita la existencia del bien; pues es materia de exportación);
trazabilidad de toda la operación desde la adquisición al proveedor local hasta la
exportación y el ingreso del dinero a la cuenta del contribuyente que acredita el pago
por la venta de bienes; además de las certificaciones de ADUANAS (canal rojo o
naranja).
No obstante, el tema crítico que se advierte, es la forma tan singular que tiene la
autoridad tributaria de analizar los medios probatorios, pues en lugar de hacerlo de
manera conjunta y con apreciación razonada, empieza a segregar cada una de las
pruebas y concluye de la siguiente manera: el Kardex valorizado por si solo no
acredita la fehaciencia de la operación; los contratos por si solos no acreditan la
realidad de operación. Esta “peculiar” forma de valorar las pruebas, se repite con
todos los medios probatorios presentados.
Bajo esa lógica, errática, por cierto, no es difícil dilucidar la conclusión a la que se
arribará. De esa manera la Administración Tributaria llega a la conclusión que las
pruebas aportadas no acreditan, en ningún caso, la fehaciencia de la operación.
Nada más alejado de la realidad, que incluso, linda con la ILEGALIDAD y que la Corte
Suprema ha dejado establecido en forma categórica que, esa no es la forma de
valorar los medios probatorios.
II. LA PRESENTACION EXTEMPORANEA DE LOS MEDIOS PROBATORIOS Y LA
REPERCUSION QUE TIENE EN UN PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
Uno de los temas relevantes e innovadores que consagra la Sentencia Casatoria materia
de análisis, es que señala en forma categórica que, el Principio del Debido Proceso,
consagrado en la Constitución Política prevalece sobre otras normas de menor
rango, como sería el pago o afianzamiento de las pruebas presentadas en forma
extemporáneas, previstas en el Código Tributario. Veamos los puntos más saltantes
de este criterio.
 1. La presentación de los medios probatorios “extemporáneos” en el Reclamo y
la Apelación sin necesidad de pago y/o afianzamiento

El novísimo criterio expresado por la Corte Suprema que guarda coherencia con el
mandato Constitucional, habilita al contribuyente a presentar los medios probatorios
determinantes que abunden en la demostración de su pretensión durante el
procedimiento contencioso tributario; es decir, ante un reclamo (SUNAT) y/o
apelación (Tribunal Fiscal). Posibilidad que, se entiende, resulta siendo
perfectamente válida cuando no se haya podido presentarlos durante el
procedimiento de fiscalización.

El Código Tributario considera como medios probatorios extemporáneos, a aquellos

que no han sido presentados en la fiscalización, por diversas razones, y que se
pretenden ofrecer en el contencioso tributario; empero “obliga” al contribuyente a
pagar o afianzar para que la Administración Tributaria los pueda analizar y evaluar;
según lo prescriben los Artículos 141° ó 148° del referido Código.

Sin embargo, la Corte Suprema en la sentencia comentada, precisa que los

funcionarios de la SUNAT y/o Tribunal Fiscal tienen la obligación de evaluar,
analizar y pronunciarse sobre los referidos medios probatorios aún cuando se
hayan presentado en forma extemporánea y no se haya pagado o afianzado;
pues constituye una obligación de la Administración Tributaria, según lo establece el
Principio de Verdad Material.

El numeral 1.11 del Artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento
Administrativo General, establece sobre el referido Principio, lo siguiente:

“En el procedimiento, la autoridad administrativa competente

deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a
sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las
medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun
cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan
acordado eximirse de ellas”. […]

Adicionalmente, la citada Corte sanciona que, los medios probatorios aun cuando se
hayan presentado “fuera de plazo” no los exime de su debida evaluación y de brindar
un pronunciamiento debidamente motivado. Precisando que, en este caso, prevalece
la Constitución Política sobre la Ley (Código Tributario) y el deber de respecto al
Principio del Debido Procedimiento, consagrado en el inciso 3 del Artículo 139°
de la Carta Magna2.

2 El referido principio, previsto en el referido dispositivo de la Constitución Política, consagra lo

siguiente: Artículo 139°.- Son principios y derechos de la función jurisdiccional:

3. La observancia del debido proceso y de la tutela jurisdiccional. Ninguna persona puede ser
desviada de la jurisdicción predeterminada por ley, ni sometida a procedimiento distinto a los
 2. Prevalencia de la Carta Magna sobre las exigencias previstas en el Código
Tributaria respecto a la evaluación de las pruebas

Es conveniente precisar que, si bien lo consagrado en el Artículo 139° de la

Constitución Política se aplica en materia jurisdiccional (Poder Judicial) esto también
resulta perfectamente aplicable a la materia administrativa, tal como lo ha
interpretado el Tribunal Constitucional en el Expediente N° 8495-2006-PA/TC, según
el cual:

“El fundamento principal por el que se habla de un debido

proceso administrativo encuentra sustento en el hecho de que
tanto la administración como la jurisdicción están
indiscutiblemente vinculadas a la Carta Magna, de modo que,
si ésta resuelve sobre asuntos de interés del administrado, y lo
hace mediante procedimientos internos, no existe razón alguna
para desconocer las categorías invocables ante el órgano
jurisdiccional.”

En ese escenario y a efectos de un mejor entendimiento del criterio expuesto por la

Corte Suprema, podemos señalar el siguiente ejemplo:

Caso práctico:

La empresa RODRIGO’S SAC ha sido fiscalizada por el IGV del periodo 2019, y en
dicho procedimiento se imputa supuestas Operaciones No Reales, por un monto
ascendente a S/ 2,000,000. La empresa ha presentado toda la documentación e
información disponible; sin embargo, para la autoridad fiscal no resulta suficiente.

Ante tal panorama, el contribuyente solicita documentación valiosa a su proveedor

-respecto del cual se cuestionan las operaciones- y este alcanza lo requerido por
su cliente, pero esta diligencia se produce cuando ya ha concluido el procedimiento
de fiscalización.

En el actual contexto, si el administrado, presenta los mencionados medios

probatorios -que no los pudo presentar durante la fiscalización- en la etapa de
reclamos y/o apelación, y aun cuando sean “extemporáneos” existe la obligación de
las respectivas autoridades fiscales de analizar y pronunciarse, sin que se tenga que
pagar ni afianzar los S/ 2,000,000, por las citadas pruebas.

previamente establecidos ni juzgada por órganos jurisdiccionales de excepción ni por comisiones

especiales creadas al efecto, cualquiera sea su denominación.
 Si la autoridad administrativa no lo hace, estaría vulnerando el Principio de Verdad
Material; sin embargo, eso no será ningún impedimento para que en sede
jurisdiccional (Poder Judicial) los jueces puedan resolver el caso y evaluar las
pruebas “presentadas extemporáneamente”; pues lo que prevalece es el
Principio del Debido Proceso; y en ese contexto es altamente probable que la
empresa RODRIGO’S tenga un pronunciamiento favorable.

En estos casos, para una debida aplicación del nuevo criterio expresado por la
Corte Suprema, consideramos que, sería conveniente y necesario, contar con una
asesoría adecuada brindada por los especialistas en estos temas.

ENRIQUE ALVARADO GOICOCHEA

SOCIO

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