Contabilidad de Costes

TEMA 1: INTRODUCCIÓN A LA CONTABILIDAD DE COSTES

1. CONTABILIDAD FINANCIERA Y CONTABILIDAD DE COSTES

1.1. Limitaciones de la Contabilidad Financiera en el suministro de información para la toma

de decisiones

La Contabilidad Financiera tiene por objetivo recopilar, registrar e informar sobre las transacciones
mercantiles de una determinada organización empresarial. La legislación mercantil recogida en el
Código de Comercio y la Ley de Sociedades Anónimas, así como la fiscal, principalmente recogida en
la Ley sobre el Impuesto de Sociedades, obligan al empresario a elaborar una contabilidad adecuada
a su actividad. Con ello se persigue llevar un seguimiento sistemático y cronológico de todas sus
operaciones y elaborar de forma periódica los balances, inventarios y cuentas de pérdidas y
ganancias que exige la Ley.
La contabilidad financiera, externa o general es un sistema de información que cumple
adecuadamente su cometido a la hora de suministrar información acerca de la situación patrimonial
(bienes propiedad de la empresa) y financiera (derechos de cobro y obligaciones de pago) de
cualquier empresa en un determinado momento del tiempo. No obstante, presenta una serie de
carencias y limitaciones a la hora de suministrar información para fundamentar el proceso de toma
de decisiones empresariales. Estas lagunas se hacen más patentes en el caso de empresas
industriales, esto es, aquellas que se dedican a fabricar productos a partir de factores mediante un
determinado proceso productivo.
Entre las carencias que presenta la Contabilidad Financiera en el suministro de información a los
órganos de gestión de las empresas industriales, se pueden destacar las siguientes:
• La contabilidad financiera está orientada al suministro de información destinada a usuarios
externos a la propia empresa. Se trata de información pública en la que no aparecen datos
considerados como confidenciales, pero que en muchas ocasiones resultan fundamentales para
la toma de decisiones. Por ejemplo, la contabilidad financiera no informa de forma explícita
sobre márgenes de beneficios de cada tipo de producto, costes de producción, rentabilidad,
eficiencia de su proceso productivo, etc.
• La contabilidad financiera, aun estando regulado su funcionamiento mediante principios
contables de obligado cumplimiento y normas concretas para la valoración de los activos,
permite una cierta flexibilidad a la hora de registrar los gastos soportados. Por este motivo, el
resultado obtenido por la contabilidad financiera en ocasiones puede no resultar muy fiable, al
estar condicionado por los intereses particulares de los gestores de la empresa. En
determinados casos los directivos pueden estar interesados en que la contabilidad financiera
muestre unos resultados abultados, por ejemplo, cuando estos directivos perciben una prima en
función de los beneficios de la compañía. Por el contrario, se intentará que el resultado contable
sea lo más bajo posible (dentro de los límites que marca la Ley) con el fin de pagar una menor
cantidad de impuestos.
• La cuenta de resultados de la contabilidad financiera es muy generalista en el sentido de que
indica si a una empresa le va bien o mal, pero no la causa de tal circunstancia. En concreto,
proporciona un conocimiento global de los resultados de explotación que no permite dar
respuesta a cuestiones como las siguientes:
o Cuál ha sido la contribución de cada uno de los tipos de producto que fabrica la empresa al
resultado global del ejercicio.

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Tema 1

o Cómo se espera que cambien los costes unitarios de cada tipo de producto si varían las
cantidades producidas de cada uno de ellos.
o Qué factores integran el coste de cada unidad de producto.
o A qué precio debe venderse cada tipo de producto para obtener una determinada
rentabilidad económica.
o Etc.
La contabilidad de costes, también denominada contabilidad interna o contabilidad analítica, trata
de solventar las carencias que presenta la contabilidad financiera a la hora de suministrar
información para la toma de decisiones empresariales. La información suministrada por la
contabilidad de costes permite:
• Analizar cómo se distribuyen los costes soportados durante un determinado periodo entre los
diversos productos fabricados, los servicios prestados, los departamentos de la empresa, sus
clientes, etc.
• Conocer la cuantía de los costes soportados en cada fase del proceso de elaboración de los
productos.
• Obtener en un determinado momento del tiempo el valor de las existencias de materiales,
productos en curso (aquellos que se encuentran en proceso de fabricación), productos
semiterminados (productos que han finalizado una fase del proceso productivo y están a la
espera de entrar en el siguiente) y productos terminados.
• Descubrir actividades ineficientes, así como productos o clientes poco rentables.
• De acuerdo con los costes de fabricación de los productos, determinar el precio de venta para el
que se obtendría una determinada rentabilidad.
• Conocer el margen que obtiene la empresa con la venta de cada tipo de producto, cuáles son los
más rentables y en cuáles se pierde dinero.
• Etc.
La contabilidad interna facilita el cálculo del coste de cada producto, de cada departamento, de cada
cliente, etc. y así permite analizar la rentabilidad que obtiene de cada uno de ellos. Por ejemplo: para
una empresa juguetera que fabrica diversos tipos de juguetes la contabilidad general nos permitiría
conocer a cuánto ascienden los gastos de personal, de materia prima, de suministros, de
amortizaciones, etc., y a cuánto ascienden los ingresos totales. La contabilidad de costes, en cambio,
nos dirá cuánto le cuesta fabricar cada tipo de juguete, y de ese coste, qué parte corresponde a
consumo de materia prima, qué parte a mano de obra, qué parte a la amortización de maquinaria,
etc.
En definitiva, mientras que la contabilidad general analiza la empresa en su conjunto, la contabilidad
de costes permite analizar en profundidad los ingresos que se han generado y los costes que se han
soportado.

Contabilidad analítica Contabilidad financiera

Objetivo Apoyo a la toma de decisiones Comunicar la situación financiera a
fundamental terceros
Usuarios principales Directivos de la organización Usuarios externos
Foco/Énfasis Orientada al futuro Orientada al pasado
Normas No sigue los principios contables Debe cumplir los principios
generalmente aceptados; criterio contables generalmente aceptados;
coste vs. beneficio es objeto de auditoría
Horizonte temporal Desde información horaria hasta Informes históricos anuales o
muy largo plazo trimestrales
Efectos sobre el Se diseña para influir en el Tiene efectos indirectos en el
comportamiento comportamiento de los empleados comportamiento de los empleados

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 Contabilidad de Costes

1.2. Características y objetivos de la Contabilidad de Costes

Entre las características definitorias de la contabilidad de costes se encuentran:

• En el pasado su empleo se circunscribía al ámbito de las empresas industriales (aquellas que
elaboran productos a partir de materias primas). Sin embargo, su uso se ha extendido con el
paso del tiempo a todo tipo de empresas, como las comerciales, las de servicios o incluso a las
entidades sin ánimo de lucro.
• Es totalmente voluntaria. La decisión de implantarla o no recae en los órganos de dirección de la
propia empresa. El funcionamiento de la contabilidad de costes no se encuentra regulado por
ningún tipo de normativa legal, como sí sucede con la Contabilidad Financiera reglamentada por
una normativa legal de obligado cumplimiento.
• El cálculo del valor de los productos terminados y resultados se podrá realizar con la periodicidad
que mejor se adapte a las características o intereses de cada empresa, pudiendo llevarse a cabo
trimestralmente, mensualmente, o cuando las circunstancias concretas así lo requieran.
• La contabilidad interna centra su análisis en la actividad productiva de la empresa (producción de
bienes o prestación de servicios), excluyendo para el cálculo de costes y resultados todos
aquellos ingresos o gastos ajenos a la explotación. El objetivo que se persigue con ello es
determinar los costes soportados en condiciones normales de funcionamiento, es decir, sin
incluir posibles costes extraordinarios o ajenos a la explotación.
• La información que elabora la contabilidad financiera (balance de situación, cuenta de
resultados, estado de flujos de tesorería, etc.) va destinada tanto a la propia empresa como a
agentes externos (accionistas, Hacienda Pública, Registro Mercantil, entidades financieras,
acreedores, proveedores, etc.). Por su parte, la información proporcionada por la contabilidad de
costes se dirige exclusivamente a los órganos de dirección de la empresa. Sus destinatarios son
los usuarios internos interesados en conocer datos sobre costes e ingresos, en qué medida éstos
se apartan de los importes previstos, las causas de las desviaciones detectadas, las actividades
ineficientes, etc.

Tabla 1. Propósitos de las asignaciones de costes

Propósito Ejemplos
1. Proporcionar • Decidir si se añade un nuevo vuelo en una aerolínea
información para • Decidir si se fabrica una pieza componente de un aparato de televisión o se
la toma de compra a otros fabricantes
decisiones • Decidir sobre el precio de venta para un producto o servicio personalizado
económicas • Elección de la mejor opción de entre varias alternativas excluyentes
• Subcontratación de servicios
• Expansión a nuevos mercados
2. Calcular el coste • Planificar la asignación de recursos a diferentes proyectos, divisiones de la
de los productos, empresa, etc.
servicios y otros • Verificar que se están cumpliendo los objetivos
elementos • Evaluación del rendimiento de los operarios y de las instalaciones.
3. Motivar a los • Estimular el diseño de productos que sean más sencillos de fabricar o menos
gerentes y a otros costosos de reparar
empleados • Estimular a los representantes de ventas para que insistan en los productos o
servicios de alto margen
4. Justificar costes o • Calcular el coste de los productos con un precio “justo”, lo que se hace con
calcular frecuencia para los servicios públicos o en contratos con la administración
reembolsos • Calcular el reembolso para una firma de consultoría a la que se le paga un
porcentaje de los ahorros en costes que resultan de poner en práctica sus
recomendaciones

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Tema 1

Propósito Ejemplos
5. Proporcionar • Valorar inventarios y presentar informes financieros a accionistas,
información para obligacionistas, etc. (de acuerdo con los principios de contabilidad
la presentación generalmente aceptados, los costes inventariables incluyen los costes de
de informes a fabricación, pero excluyen los gastos de investigación y desarrollo, marketing,
usuario externos distribución y servicio al cliente)
• Valorar los inventarios para presentación de informes a las autoridades
fiscales. Los principales datos suministrados son los correspondientes al valor
de las existencias de materiales y productos en un determinado momento del
tiempo
Fuente: adaptado de Horngren, Datar y Rajan (2012, p. 504)

Dependiendo de los fines perseguidos con la implantación de la contabilidad interna, el sistema de

captación, tratamiento y presentación de la información será diferente. Si su objetivo se limita a la
obtención de información para preparar los balances de la contabilidad financiera, la contabilidad
interna será más simple que si se lleva a cabo para suministrar información para la toma de
decisiones. Otro factor que condiciona el diseño de un sistema para el cálculo de costes se relaciona
con las características de la organización y de su entorno, como son:
• Peculiaridades técnicas y organizativas de la actividad productiva: tipos de productos, diversidad
de la combinación productiva; estructura y tecnología del proceso productivo; estrategias de la
empresa, estructura de las responsabilidades; tecnologías de la información, coste de las
mediciones, etc.
• Situación del mercado en el que opera: niveles de competencia, marco legal, etc.
En cualquier caso, hay que tener siempre en cuenta el coste que supone implantar un sistema de
contabilidad interna, tratando de encontrar un equilibrio entre la utilidad de la información que
proporciona y el coste de la obtención y tratamiento de dicha información. Los métodos más
sencillos para llevar a cabo la contabilidad interna son económicos de implantar y de gestionar, pero
aportan poca información o de escasa calidad, mientras que los más complejos ofrecen mucha
información y más precisa, pero resultan más caros de implantar y mantener. Así pues, la elección
del método elegido para el cálculo de costes deberá atender en todo momento al principio de
economicidad de la información, según el cual no se deberá recabar información cuando el coste de
su obtención supere a la utilidad que se espera que proporcione.

Figura 1: Costes de obtener información y su utilidad

Costes y Costes de obtención y

utilidad de la tratamiento de la información
información

Utilidad de la
información

Cantidad de información

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 Contabilidad de Costes

2. CONCEPTO DE COSTE

Todo proceso de producción implica el consumo de factores para la obtención de un producto o la

prestación de un servicio. En este sentido, es usual describir la magnitud coste en base al concepto
de sacrificio, considerándolo como el equivalente monetario de los consumos de factores necesarios
para desarrollar la actividad económica. Por tanto, el coste no surge hasta que no se efectúa el
consumo. Por ejemplo, si llenamos el depósito de gasolina de un vehículo y recorremos con él 5 km,
el importe correspondiente a la compra de gasolina será lo pagado al llenar el tanque, mientras que
el consumo será el valor de la gasolina utilizada en realizar el trayecto de los 5 km.
Es importante distinguir entre los conceptos de gasto (cargas recogidas en contabilidad financiera) y
coste (cargas incorporadas en contabilidad interna). El concepto de gasto es empleado por la
contabilidad financiera para referirse a una transacción económica que origina un compromiso de
pago, mientras que el concepto de coste se emplea en contabilidad interna para valorar el importe
correspondiente al sacrificio de un bien o servicio para obtener otro. Las diferencias existentes entre
estos conceptos pueden producir discrepancias entre el resultado externo de la explotación
(contabilidad financiera) y el resultado interno (contabilidad de costes). Estas desviaciones pueden
surgir por la existencia de:
• Gastos que no son costes: sacrificios aceptados por la dirección de la empresa que no puedan
considerarse necesarios para el logro de los objetivos empresariales, tales como donativos o
gastos suntuarios (aquellos que se realizan en bienes o servicios considerados como lujosos o
extravagantes).
• Costes que no son gastos: son los costes suplementarios o implícitos, tales como el interés del
capital propio, la remuneración del empresario individual, o los alquileres propios.
• Diferentes criterios valorativos en los dos ámbitos de la contabilidad: cálculos externo e interno
de la amortización, valoración de los consumos de materiales, etc.

2.1. Coste de los factores productivos

En determinadas ocasiones el importe de las compras realizadas en un determinado periodo

coincidirá con el de los consumos de dicho periodo, como es el caso de los factores no almacenables.
Para otros tipos de factores el gasto correspondiente a la compra no coincidirá con el coste
correspondiente a su consumo. En este caso, el cálculo del coste de los factores almacenables
requerirá el empleo de algún tipo de criterio de valoración.

No almacenables: Energía eléctrica, teléfono, personal, etc.

El consumo siempre coincide con la compra
Corrientes. Ej.: Materias primas, combustibles, etc.
Factores El consumo se calculará mediante un criterio de
productivos valoración de inventarios.
Almacenables
Fijos. Ej.: Maquinaria, vehículos, etc.
El consumo se calcula mediante algún
procedimiento para el cálculo del coste de
amortización.

El consumo de factores productivos no almacenables de un determinado periodo coincidirá siempre

con el importe comprado en dicho periodo. Por ello, el coste correspondiente a este tipo de factores
se obtendrá simplemente sumando el importe de las compras correspondientes al periodo contable.

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Tema 1

La valoración del consumo de factores almacenables no es tan directa, puesto que, al tratarse de
factores almacenables, el importe consumido durante un determinado periodo no tiene por qué
coincidir con la cantidad comprada durante el mismo.
Los factores almacenables corrientes son aquellos que se renuevan con frecuencia (materias primas,
combustibles, etc.), y su consumo se calculará mediante el empleo de algún criterio de valoración de
existencias como:
• First-in, first-out (FIFO): Valora las salidas de los inventarios de acuerdo con el precio de la partida
comprada antes y, cuando ésta no sea suficiente, se empieza a computar el precio de las unidades
que correspondan de la siguiente entrada, y así sucesivamente.
• Precio medio ponderado (PMP): Empleando este criterio de valoración, tanto las salidas como las
existencias finales de los inventarios se valoran al importe medio de los precios de adquisición de
las existencias en ese momento, ponderados por las cantidades adquiridas.
• Existen otros criterios de valoración de existencias, aunque raramente utilizados en la práctica:
o LIFO (Next In – First Out): última entrada – primera salida.
o HIFO (Hightest In – First Out): precio más alto – primera salida.
o NIFO (Next In – First Out): los materiales consumidos se valoran al precio que costaría
comprarlos en el momento en que salen del almacén.
o Precio estándar: los materiales consumidos se valoran al precio estimado que debería costar
su adquisición.

Ejercicio 1: Criterios de valoración de inventarios

El inventario de materias primas de una empresa correspondiente al mes de septiembre presenta los
movimientos que recoge la siguiente tabla:

Inventario de materias primas

01/09 → 500 Kg x 2,0 €/Kg Consumo total: ¿?
10/09 → 300 Kg x 2,5 €/Kg
Existencias finales: 50 Kg.
25/09 → 150 Kg x 2,8 €/Kg

Trabajo a realizar: Obtener el importe correspondiente al consumo de materias primas empleando

los siguientes criterios de valoración:
a) FIFO
b) PMP

El consumo de factores almacenables fijos, esto es, aquellos que permanecen en la empresa durante
un largo periodo de tiempo, se calculará mediante algún criterio de amortización que valore la
pérdida de valor o depreciación sufrida por el elemento en cada periodo contable interno.
El activo fijo de la empresa comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma
duradera en el proceso productivo. Este inmovilizado puede tener tanto carácter material (edificios,
maquinaria, instalaciones, etc.) como inmaterial (software, patentes, etc.). En cualquiera de los dos
casos el inmovilizado puede perder valor de forma sistemática por diversas causas, lo que supone un
coste que deberá incorporarse en la contabilidad analítica de la empresa de acuerdo con la
depreciación sufrida.
El valor a amortizar será la diferencia entre el valor inicial del activo fijo y su valor residual al término
de su vida útil (que en ocasiones se considera nulo debido a la obsolescencia).
Con carácter general, la depreciación del inmovilizado puede obedecer a las siguientes causas:
• Causas físicas: relacionadas con el mero transcurso del tiempo e independientemente de si el
bien es utilizado o no (como las máquinas que se estropean, oxidan o agarrotan con el paso del
tiempo).

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 Contabilidad de Costes

• Causas funcionales: relacionadas con la utilización del bien en el proceso productivo (desgaste
de una máquina por uso).
• Causas económicas (obsolescencia): por el avance de la tecnología o por cambios en los gustos
de los clientes, que puede hacer que determinados equipos queden sin uso aunque se
encuentren en perfectas condiciones de utilización.
• Causas extraordinarias: relacionadas con accidentes o catástrofes naturales.
En principio, únicamente las dos primeras causas originarían costes susceptibles de imputarse en
contabilidad interna, ya que las otras dos, aunque igualmente darán lugar a pérdidas, por su carácter
extraordinario no se deberían incorporar como costes. Sin embargo, habitualmente existe una
excepción a esta regla. Se trata de la obsolescencia previsible que se produce en determinados
bienes (como el hardware informático) caracterizados por un avance tecnológico continuado. En
consecuencia, la amortización de los equipos informáticos por obsolescencia sí suele incorporarse
como coste en la contabilidad interna por no tratarse de una depreciación extraordinaria sino
sistemática.
El importe de las cuotas de amortización correspondientes a la depreciación del activo fijo dependerá
de los siguientes factores:
• Precio de compra (Pc): Valor de adquisición del bien o de producción si es fabricado por la propia
empresa.
• Vida útil (n): Estimación del tiempo que va a permanecer en uso el elemento de inmovilizado. Si
la contabilidad interna se realiza mensualmente, “n” corresponderá al número de meses que se
planea que estará en uso dicho bien. La estimación de la vida útil del activo fijo se puede
establecer:
• En períodos contables (como, por ejemplo: 8 años, 30 trimestres, 100 meses, etc.)
• En la correspondiente unidad de actividad (como, por ejemplo, 50.000 kilómetros, 60.000
horas de funcionamiento, etc.)
• Valor residual (Vr): Valor del bien al final de su vida útil.
• Valor a amortizar: Diferencia entre el precio de compra y el valor residual del activo.
En contabilidad interna se emplean principalmente los tres procedimientos genéricos para el cálculo
de la amortización:
• Amortización basada en el mero transcurso del tiempo: Este método calcula cuotas de
amortizaciones constantes e independientes del uso del inmovilizado en cada periodo. Este
método de amortización resulta adecuado para calcular la depreciación de activos que pierden
valor de forma sistemática independientemente de su uso. Tal es el caso de, por ejemplo, los
equipos informáticos, cuya pérdida de valor se debe fundamentalmente al mero paso del
tiempo.
Pc - Vr
Cuota de amortización =
n

• Amortización basada en el uso: La cuota de amortización será variable dependiendo de la

actividad realizada por el bien de inmovilizado durante el periodo de cálculo. Este procedimiento
de amortización resulta adecuado en el caso de elementos de inmovilizado cuya depreciación se
debe fundamentalmente al uso, como es el caso de la maquinaria o los vehículos de transporte.
Pc - Vr
Depreciación por unidad de uso =
Actividad total planeada
Cuota de amortización = Uso durante el periodo × Depreciación por unidad de uso
• Amortización mixta: Combina los dos procedimientos anteriores, y se emplea
cuando el elemento de inmovilizado se deprecia tanto por el mero transcurso del
tiempo como por el uso que se le dé durante el periodo.

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Tema 1

Ejercicio 2: Criterios de amortización del inmovilizado

El precio de adquisición de un camión es de 75.000€, su vida útil se estima en 10 años, plazo en el
que el camión habrá estado trabajado 19.200 h. y recorrido 800.000 km. El valor del camión al final
de su vida útil (valor residual) se estima en 6.000€
Durante el mes de septiembre el camión ha trabajado 203 h. y ha recorrido 7.952 km.
Trabajo a realizar:
Considerando que la contabilidad interna se realiza mensualmente, calcular el coste de amortización
del camión empleando los siguientes procedimientos de amortización:
a) Procedimiento de amortización constante basado en el transcurso del tiempo.
b) Procedimiento de amortización variable dependiendo de las horas de uso.
c) Procedimiento de amortización variable dependiendo de los kilómetros recorridos.
d) Procedimiento mixto, considerando que el camión se deprecia 45000€ aunque no se utilice y el
resto de la depreciación depende de la cantidad de kilómetros recorridos.

2.2. Periodificación de costes

Teniendo en cuenta que el coste de la mayoría de objetos de cálculo se determina por agregación de
diferentes tipos de cargas, cualquier procedimiento para el cálculo de costes deberá comenzar con la
periodificación y clasificación de las cargas soportadas en cada periodo.
La periodificación de un determinado coste se deberá realizar cuando éste venga referido a un
periodo de tiempo superior al empleado para realizar la contabilidad interna. Por ejemplo, si la
contabilidad interna se lleva a cabo con una periodicidad mensual, la factura mensual de energía
eléctrica no habrá que periodificarla. Por el contrario, las pagas extraordinarias, cuyo vencimiento es
superior al mes, sí que deberán periodificarse para determinar el importe correspondiente al mes en
que se realiza el cálculo de costes.
La periodificación se realizará ajustando el importe del coste al periodo para el cual realizamos la
contabilidad interna. Por ejemplo, si ésta se realiza mensualmente, la factura correspondiente a un
periodo trimestral podría periodificarse dividiendo su importe entre tres. No obstante, en muchas
ocasiones no resulta sencillo determinar el intervalo de tiempo al que corresponde un determinado
coste, por ejemplo, al estimar la duración del efecto de una campaña de publicidad con el fin de
repartir su coste total entre varios periodos. En otras ocasiones lo difícil será estimar el importe a
periodificar. Por ejemplo, si la contabilidad interna se realiza mensualmente, el coste de la
reparación de la avería en la maquinaria no se debería imputar únicamente a los productos
obtenidos el mes corriente. De hacerlo así, el coste unitario de los productos fabricados en este mes
sería superior a los procesados en otros meses en los que no se hubieran producido averías.

2.3. Costes de oportunidad

Los costes de algunos factores empleados en el proceso productivo no se derivan de su adquisición.

Éstos son los costes de oportunidad, cuyo cálculo se determina como resultado de cálculos internos a
fin de reflejar la remuneración normal que correspondería a dichos factores si se adquiriesen en el
mercado. Dado que estos consumos no son recogidos como gastos por contabilidad financiera,
deben ser calculados internamente a la hora de determinar los costes totales soportados en cada
periodo. Un ejemplo de coste de oportunidad es el correspondiente al trabajo del empresario en el
caso de una empresa individual, ya que su remuneración no suele realizarse mediante el pago de un
salario, sino que depende del beneficio empresarial obtenido. Otro coste de este tipo es el del capital
propio: los accionistas de las empresas a menudo no perciben dividendos por el dinero invertido,
pero mantienen las inversiones con la esperanza de la revalorización de las acciones. Estos inversores

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 Contabilidad de Costes

están financiando a las empresas gratuitamente, de forma que soportan un coste de oportunidad por
la rentabilidad que podrían obtener si invirtiesen ese capital en una inversión alternativa.
Por todo ello, a efectos de no infravalorar los costes realmente soportados por las empresas, debería
estimarse internamente el coste de oportunidad de dichos factores y considerarse como un
elemento más en el cálculo de los costes totales.

2.4. Costes no incorporables en contabilidad interna

Cada organización, teniendo en cuenta los condicionantes y las características de su explotación, será
quien decida si resulta razonable o no incorporar un determinado gasto recogido en la contabilidad
financiera para la determinación de los costes internos. En este sentido la doctrina en contabilidad
interna aconseja, con carácter general, que los gastos financieros y los gastos excepcionales o
extraordinarios sean excluidos en el cálculo de costes.
En relación a los gastos extraordinarios, existe un consenso generalizado entre académicos y
profesionales en el sentido de excluirlos en el cálculo de costes. La razón para ellos es que su
inclusión no permitiría observar la evolución en el tiempo del coste unitario de los productos
fabricados o los servicios prestados al presentar variaciones provocadas por causas extraordinarias.
En lo que respecta a los gastos financieros, si procede o no de su consideración como factor de coste
resulta ser una cuestión controvertida. Algunos autores defienden que se trata de un factor
productivo necesario para el funcionamiento de las organizaciones y debe, por tanto, incluirse en el
cálculo de costes. Otros, por el contrario, consideran que, dada su dependencia de la estructura
financiera de la organización, la inclusión de los gastos financieros podría desvirtuar la naturaleza de
los costes y defienden en consecuencia que sean excluidos del cálculo de costes.
En cualquier caso, en la resolución de los ejercicios de esta asignatura consideraremos por defecto
que la estructura financiera de la empresa (porcentaje de pasivo corriente, no corriente y neto)
permanecerá estable en el tiempo y, por tanto, incluiremos estos costes financieros en el cálculo de
costes.

2.5. Relatividad de la valoración del coste de un “objeto de coste”

Un objeto de coste es cualquier elemento o conjunto de elementos para los cuales se desea conocer
su coste de forma independiente. Además del coste de los productos fabricados o los servicios
prestados, puede resultar interesante determinar el coste de otros objetos de coste como, por
ejemplo, un proyecto en el que se está trabajando, un departamento o área de la empresa, un
cliente específico, una máquina concreta, un grupo de empleados, un pedido específico, etc.

Lo cierto es que, en muchas ocasiones, el principal objeto de cálculo de una empresa industrial es el
coste unitario de los productos que fabrica. En este caso es importante destacar que el importe
resultante del cálculo de este coste unitario será siempre una magnitud subjetiva al depender de
condicionantes como los que se indican a continuación:
• En muchas ocasiones no resulta aconsejable medir de forma muy precisa el consumo de los
factores empleados en su fabricación por el coste que conlleva esta actividad. En consecuencia,
dependiendo de la precisión con la que se trabaje, el resultado del cálculo diferirá.
• La valoración del consumo de un factor almacenable corriente dependerá del criterio empleado
para valorar los consumos (FIFO, PMP, etc.).
• El coste de amortización del inmovilizado (coste de la depreciación de máquinas, instalaciones,
etc.) es siempre relativo, ya que se trata de una estimación basada en otras variables que tienen
relación con su depreciación, como las horas de funcionamiento de la maquinaria, los kilómetros
recorridos por los vehículos, etc.

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Tema 1

• Para repartir costes comunes a varios productos, se deberá elegir una determinada clave de
reparto. Dependiendo de cuál sea la escogida, la proporción de costes imputados a cada uno de
los productos diferirá.
• La cantidad de costes imputados a un producto será normalmente distinta dependiendo del
modelo de asignación de costes empleado (estos modelos se estudiarán en el tema 4).
Por todo lo anterior se puede concluir que el coste unitario de un determinado producto dependerá
de los criterios que se hubiesen elegidos para su cálculo. Por ello, nunca se podrá afirmar que la cifra
obtenida sea la verdadera, sino la derivada de la aplicación de los criterios empleados para su
cálculo.
Por otra parte, los costes de producción calculados para la formulación de las cuentas anuales solo
representan una pequeña parte del coste total que la empresa debe soportar para comercializar los
productos. Así pues, a la hora de adoptar decisiones estratégicas sobre precios y oferta de productos,
habría que considerar no solo sus costes de producción, sino la totalidad de costes que conforman la
cadena de valor.

Costes de Costes de
Costes de Costes de Costes de Costes de
investigación y atención al
diseño producción marketing distribución
desarrollo cliente

Costes para decisiones sobre precios y oferta de productos

3. TIPOLOGÍA DE COSTES

3.1. Según varíen o no con el nivel de actividad

Cada tipo de coste puede presentar diferentes comportamientos al variar el nivel de actividad de la
empresa en cada periodo contable. En las empresas industriales la actividad suele medirse en base al
volumen de producción (unidades fabricadas) o de ventas (unidades vendidas). No obstante, el nivel
de actividad también se podrá medir a través de otras variables como las horas trabajadas,
materiales consumidos, kilómetros recorridos, etc. En el caso de las empresas de servicios, la
actividad se expresa a través de parámetros como el nivel de facturación, volumen de usuarios,
ocupación, etc.
Para analizar la evolución del coste de un determinado objeto de coste será necesario, por tanto,
definir el parámetro representativo de la actividad desarrollada (aunque sin duda la variable más
empleada ha sido tradicionalmente el número de productos fabricados).
Entre los comportamientos más habituales de los costes ante variaciones del nivel de actividad, se
encuentran los siguientes:
Coste fijo: aquél que no varía cuando se modifica el nivel de actividad de la empresa. Un ejemplo de
coste fijo puede ser el coste del alquiler de la oficina administrativa de la empresa, puesto que con
independencia de la cantidad de productos fabricados o vendidos, se tendrá que pagar el mismo
importe.

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 Contabilidad de Costes

Coste

Coste fijo

Actividad

Coste variable: aquél que depende del nivel de actividad. Por ejemplo, el coste de los envases de
vidrio dependerá del volumen de actividad, ya que si la empresa fabrica más refrescos tendrá que
comprar más botellas.

Coste Coste variable progresivo

Coste variable proporcional

Coste variable regresivo

Actividad

Coste semifijo: aquél que evoluciona escalonadamente. Se comporta como un coste fijo hasta que la
actividad alcanza un determinado nivel en el que se produce un incremento brusco del coste. A partir
de este momento se vuelve a comportar como un coste fijo hasta que nuevamente la actividad
alcanza un punto en el que se produce otro salto. Por ejemplo, si una empresa dispone de un único
agente de seguridad para realizar la vigilancia nocturna de la empresa, su coste será fijo respecto a la
actividad. No obstante, si aumentan sus instalaciones, llegará un momento en el que un solo
vigilante no será suficiente y habrá que contratar un segundo guarda. En este momento el coste de
seguridad aumentará.

Coste
Coste semifijo o escalonado

Actividad

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Tema 1

Coste semivariable: aquél que tiene una parte fija y otra variable. Por ejemplo, en la factura de
suministro eléctrico normalmente aparecerá un coste fijo correspondiente a la cuota de conexión y
una parte variable dependiente del consumo.

Coste Coste semivariable progresivo

Coste semivariable proporcional
Coste semivariable regresivo

Actividad

Definiciones relacionadas con los costes fijos y variables:

• Generador de costes: una variable que afecta causalmente a los costes durante un periodo de
tiempo dado. También se le denomina causante o inductor del coste.
• Rango relevante: el intervalo de variación del nivel normal de actividad en el que hay una
relación específica entre el nivel de actividad y un coste determinado. Esto se aplica en el caso de
los costes fijos, que solo se consideran fijos dentro del rango relevante. Ningún coste permanece
como fijo a largo plazo, ya que, ante aumentos considerables de la actividad, costes considerados
normalmente fijos (alquileres o servicio de vigilancia) aumentarán. Es por ello que resulta preciso
definir el rango relevante a la hora de categorizar un coste como fijo o variable.

3.2. Según se puedan asignar o no de manera objetiva a un objeto de coste

Un coste será directo a un objeto de coste cuando se pueda asignar a éste inequívocamente sin
ningún tipo de subjetividad o arbitrariedad, bien porque se trate de un factor consumido
exclusivamente por tal elemento, o bien porque, aun tratándose de un coste común a varios, se
pueda conocer de forma objetiva y precisa el importe consumido por parte de cada uno de ellos. Por
ejemplo, si una empresa fabrica refrescos y galletas, el coste de las botellas será un coste directo de
los refrescos (las galletas no se suelen embotellar). Otro ejemplo de coste directo sería el de la arcilla
que emplea una empresa que fabrica ladrillos y tejas, siempre que se conozca con precisión los
kilogramos empleados de esta materia prima en la elaboración de cada tipo de producto.
Un coste será indirecto a varios objetos de coste cuando no se pueda o no interese
económicamente cuantificar de forma objetiva en qué medida le corresponde a cada uno de ellos
una parte del coste total. Para poder imputar los costes indirectos habrá que emplear algún criterio
de reparto entre los diferentes objetos de coste a los que afecte. Por ejemplo, si el consumo de
energía eléctrica del departamento de producción es común a la fabricación de tres tipos de
productos, para distribuir este coste entre dichos productos habrá que establecer algún criterio de
reparto como, por ejemplo, las horas de funcionamiento de cada línea de producción.

12
 Contabilidad de Costes

Coste directo al
objeto de coste 1
Objeto de Coste 1

Coste directo al
objeto de coste 2
Costes Objeto de Coste 2
Coste directo al
objeto de coste 3
Objeto de Coste 3
Costes indirectos
(pool costs)

Que un coste sea clasificado como directo o indirecto puede depender del sistema de medición y
control que la organización tenga implantado. La existencia de instalaciones o procesos destinados
específicamente a un producto, servicio o actividad implicará que los consumos realizados por los
mismos sean costes directos. En la empresa del ejemplo de las galletas y refrescos se ha considerado
el consumo eléctrico como un coste indirecto. Sin embargo, si cada línea de producción contase con
su propio contador de consumo eléctrico, se podría saber con exactitud qué parte de este coste
corresponde a la fabricación de refrescos y qué parte a la de galletas, en cuyo caso el consumo
eléctrico sería un coste directo.
En ocasiones resulta técnicamente imposible medir el consumo de un determinado factor por parte
de cada objeto de coste (por ejemplo, los costes de mantenimiento de los jardines de la empresa
serán costes indirectos a los diferentes productos comercializados). En otros casos, aunque sea
posible realizar un seguimiento y control individualizados de las cantidades consumidas, no se hace
debido a que no compensa el esfuerzo económico necesario para obtener dicha información (el
coste de obtenerla supera a su utilidad potencial). Por consiguiente, en función de la importancia
(cuantitativa o cualitativa) del factor o elemento de coste analizado, la organización decidirá si es
económicamente factible llevar a cabo el seguimiento y control necesarios para que dicho coste
pueda considerarse directo. Así, por ejemplo, en el caso de determinados materiales de poca
importancia relativa (tornillos, arandelas, bridas, etc.) podría optarse por un control global de los
mismos y no por un análisis pormenorizado de su consumo por cada tipo de producto fabricado,
mientras que el consumo de otros materiales de mayor valor o importancia (materias primas,
envases, etc.) debería ser objeto de un control individualizado por producto.
Estos costes, que son agregados y tratados como indirectos atendiendo al principio de economicidad
de la información, son los denominados costes indirectos impropios. Para simplificar la tarea de
recogida de información normalmente se agrupan en una única categoría los costes que afectan a
varios objetos de coste, para posteriormente distribuirlos entre ellos aplicando una clave de reparto
adecuada. Por ejemplo, si una nave industrial cuenta con dos máquinas que consumen energía
eléctrica, se podría conocer el coste de la electricidad consumida por cada máquina si se instalase un
contador para cada una de ellas. Sin embargo, desde el punto de vista económico posiblemente no
compense instalar dos contadores y controlar el consumo de cada máquina si el consumo de energía
eléctrica no representa un coste relativamente importante para cada tipo de producto. En ese caso
convendría instalar un único contador de energía eléctrica para toda la nave y tratar el coste como
indirecto, repartiéndolo entre las máquinas con alguna clave de reparto adecuada como las horas de
funcionamiento de cada una.

13
Tema 1

Cada empresa es libre de establecer cuantos criterios de reparto de costes indirectos considere
oportuno, con el único requisito de que sean criterios lógicos, es decir, que guarden relación con la
generación del coste que se pretende repartir. Por ejemplo, en el caso del alquiler de una nave
industrial en la que se elaboran dos tipos de producto, parece adecuado utilizar como criterio de
reparto del coste del alquiler el número de metros cuadrados de superficie dedicados a cada
producto. Por el contrario, no parece adecuado emplear como clave de reparto el importe de los
ingresos que genera cada tipo de producto, puesto que de hacerlo así se asignarán más costes de
alquiler a aquel producto que proporcione más ingresos, que no tiene que ser el que requiera más
espacio para fabricarse.

Ejercicio 3: Reparto de costes indirectos I

El coste de personal mensual de una empresa ha ascendido a 50.000€ y es indirecto a los tres tipos
de productos que fabrica. Las horas empleadas en la fabricación de cada tipo de producto y las
unidades terminadas de cada uno de ellos se recoge en la siguiente tabla:

Producto A Producto B Producto C

Horas empleadas 200 h. 300 h. 150 h.
Unidades producidas 4.800 uds. 3.600 uds. 4.200 uds.

Trabajo a realizar: Repartir el coste personal entre los tres tipos de productos que fabrica la empresa
en proporción a:
a) Las horas dedicadas en el mes a la producción de cada uno de ellos.
b) Las unidades terminadas de cada tipo de producto.

Pueden existir diferentes criterios de reparto para un determinado coste indirecto, teniendo que
elegir en este caso el que se considere más adecuado. Una vez elegido un criterio, éste se deberá
mantener en los sucesivos periodos contables, de modo que la información obtenida pueda ser
comparable. La contabilidad de costes se realiza para consumo interno y la empresa es libre de hacer
lo que estime oportuno, pero si se cambian los criterios de asignación de costes de un ejercicio a
otro, las series históricas de ingresos y costes no serán comparables y se perderá parte de su utilidad,
ya que no permitiría la comparación con ejercicios pasados para observar la evolución de los
ingresos, costes y márgenes de los productos.
Para asignar los costos indirectos de manera objetiva, se deben identificar las claves de distribución
adecuadas. Este proceso implica evaluar la responsabilidad de cada tipo de producto en el uso del
factor indirecto que causa el costo, lo cual puede ser costoso de llevar a cabo. Ejemplos de costes
indirectos relacionados directamente con el proceso de fabricación pueden ser: alquiler de la nave
industrial, mantenimiento de la maquinaria, amortización de la maquinaria, consumo eléctrico de la
planta de fabricación, costes de reparaciones, etc. Como costes indirectos no relacionados
directamente con el proceso productivo se encuentran: alquiler de las oficinas centrales, sueldo del
personal de los departamentos centrales (recursos humanos, finanzas, contabilidad, dirección
general...), gasto telefónico, cargas financieras, etc.
Cuanto mayor sea el porcentaje de costes directos asignado a los productos, mejor será la calidad de
la información que aporte la contabilidad interna, pero su implantación y gestión será más compleja
y costosa.

Ejercicio 4: Reparto de costes indirectos II

Una empresa dedicada a la carpintería fabrica mesas y sillas y realiza la contabilidad interna
localizando en diferentes departamentos los costes indirectos a los productos. Una vez realizado el
reparto de los costes indirectos entre los distintos centros de costes, el importe imputado a cada uno
de los departamentos es el siguiente:

14
 Contabilidad de Costes

• Costes indirectos del departamento de producción: 7.480€

• Costes indirectos del departamento de distribución: 2.200€
Los costes del departamento de producción pueden considerarse íntegramente proporcionales al
número de horas dedicadas a cada tipo de producto.
Los costes indirectos de distribución pueden clasificarse en 2 grupos: 1.405,8€ dependen del peso de
los productos vendidos; el resto de costes son proporcionales al total de kilómetros recorridos en la
venta de cada tipo de producto.
Los datos para el reparto de costes entre los productos se recogen en la tabla siguiente:

Concepto Mesas Sillas

Tablones necesarios por ud. de producto 10 12
Unidades fabricadas 20 10
Horas de corte por ud. 0,2 0,3
Horas de montaje por ud. 0,4 0,5
Peso de cada ud. (en Kg.) 22 7
Unidades vendidas 18 11
Kilómetros recorridos por ud. vendida 3 4

Trabajo a realizar:
Repartir el coste de los departamentos entre los productos utilizando las claves de reparto que se
consideren más adecuadas.

3.2.1.1. Factores que influyen en la clasificación de los costes como directos o indirectos
Los factores que influyen en la clasificación de los costes como directos o indirectos incluyen:
• Importancia relativa del coste. Cuanto más pequeña sea la cuantía de un coste —es decir, cuanto
menor sea la importancia relativa de dicho coste respecto al total de costes— será menos
probable que económicamente sea aconsejable atribuir ese coste a un objeto de costes en
particular. En este sentido, resultará aconsejable tratar el coste como indirecto cuando el coste
administrativo que requiere identificar los costes directos de un determinado objeto de coste
superen los beneficios de conocer con gran precisión el coste exacto de dicho objeto de coste.
• Disponibilidad de tecnología disponible para recopilación de la información. Las mejoras en la
tecnología para la recopilación de la información hacen posible considerar cada vez más costes
como directos. Los códigos de barras, por ejemplo, permiten que las plantas de manufactura
traten ciertos materiales de bajo coste como los sujetapapeles y los tornillos (que se clasificaban
anteriormente como costes indirectos) como costes directos de los productos.
• Diseño de las operaciones. La clasificación de un coste como directo es inmediato cuando las
instalaciones de una compañía (o alguna parte de ellas) se utilizan en forma exclusiva para un
objeto de costes específico, como un producto o un cliente en particular.
Identificar los diferentes tipos de costes indirectos soportados y repartirlos entre los objetos de coste
con la clave de reparto apropiada supone un esfuerzo de cálculo. Sin embargo, como contrapartida
obtendremos una mayor precisión de cálculo para apoyar la toma de decisiones empresariales.
Por el contrario, agrupar todos los costes indirectos y repartirlos entre los objetos de coste mediante
una única clave de reparto con mucha frecuencia producirá “subsidios cruzados”. Este fenómeno
consiste en un reparto incorrecto de los costes indirectos que da como resultado que a uno o varios
objetos de coste le serán imputados menos costes de los que le corresponden a costa de cargárselos
al resto de objetos de coste. Esta distorsión en la determinación de los costes reales de cada tipo de
producto o servicio puede llevar a una toma de decisiones errónea y una mala gestión.

15
Tema 1

Ejercicio 5: Reparto de costes indirectos agrupados en una sola categoría

Wigan es un estudio de diseño de reciente creación. Su director general acaba de terminar una tensa
conversación telefónica con el presidente de Coal, que se quejaba por el precio que le había cargado
a por sus servicios.
El director de Wigan había recibido anteriormente una llamada de su otro cliente, Glass, en la que
esta empresa le había mostrado su satisfacción por la calidad del trabajo realizado y por el precio que
se había cargado.
Wigan utiliza un sistema de costes para calcular precios y facturar por cada trabajo. Actualmente,
utiliza una única categoría de costes directos (el número de horas directas de los profesionales) y un
único centro de costes indirectos (servicios generales). Los costes indirectos se asignan a cada
encargo en función del número de horas profesionales que se han consumido. Los datos son los
siguientes:

Coal Glass
Mano de obra profesional 104 horas 96 horas

Los costes de mano de obra profesional en Wigan ascienden a 70 €/h. Los costes indirectos se
asignan a los encargos en función a las horas de mano de obra dedicadas a cada uno de ellos. Los
costes indirectos del período ascendieron a 21.000€.
Trabajo a realizar:
1. ¿Por qué es importante para Wigan comprender los costes relacionados con cada encargo de
forma individualizada?
2. Calcular el coste de los trabajos encargados por Coal y Glass utilizando el sistema de costes por
pedidos que actualmente emplea Wigan.

Ejercicio 6: Reparto de costes indirectos diferenciado varias categorías de costes indirectos

El director de Wigan pide a su ayudante que analice en detalle los costes soportados. Wigan tiene
dos categorías de personal: socios y asociados. Considerando que la retribución de cada categoría es
diferente, se examina la dedicación de cada uno de ellos a los trabajos encargados por Coal y Glass.
El trabajo de Coal necesitó 24 horas de socios y 80 horas de asociados. El de Glass necesitó 56 horas
de socios y 40 de asociados.
Las tasas de absorción de costes por categorías de trabajo profesional son las siguientes:
Categoría de trabajo Coal Glass Coste hora
Socio 24 56 100 €/h
Asociado 80 40 50 €/h
Total 104 96 70 €/h

En relación a los costes indirectos, el análisis llevado a cabo permite a Wigan reclasificar 14.000€ de
los 21.000€ y convertirlos en así en costes directos:

Otros costes directos Coal Glass

Investigadores 1.600 3.400
Ordenadores 500 1.300
Viajes y dietas 600 4.400
Comunicaciones 200 1.000
Reprografía 250 750
Total 3.150 10.850

16
 Contabilidad de Costes

El centro de costes indirectos comprendería ahora 7.000€. De este importe, 4.600€ se atribuyen a
actividades de los socios y 2.400€ a las de los asociados.
Trabajo a realizar:
1. Calcular los costes de los dos trabajos realizados por Wigan utilizando su sistema refinado con
varias categorías de costes directos e indirectos.
2. Comparar los costes del apartado anterior con los obtenidos en el apartado 2 del ejercicio
anterior y comentar los resultados.

3.2.1.2. Criterios para orientar las asignaciones de costes indirectos

La tabla siguiente muestra los cuatro criterios usados habitualmente para orientar las decisiones
relativas a las asignaciones de costes. Los directivos deben decidir antes de nada el objetivo
perseguido con cada asignación de costes concreta, y a partir de éste seleccionarán el criterio más
apropiado para llevarla a cabo. El criterio de causa y efecto es el preferible cuando se trata de decidir
sobre asignación de recursos o motivación.

Tabla 2. Criterios para orientar las asignaciones de costes indirectos

1. Causa y efecto: Con este criterio los gerentes identifican la(s) variable(s) que ocasiona(n) el
consumo de los recursos. Por ejemplo, los gerentes quizás usen las horas de pruebas de calidad
para asignar los costes de un servicio de control de calidad a los productos. Es probable que las
asignaciones de costes sobre la base del criterio de causa y efecto sean las más creíbles por el
personal operativo.
2. Beneficios recibidos: Con este criterio los gerentes identifican a los beneficiarios de los outputs
del objeto de coste. Los costes del objeto de coste se distribuyen entre los beneficiarios en
proporción a los beneficios que cada uno recibe. Podemos tomar como ejemplo una campaña
de publicidad para toda la empresa, que promociona la imagen general de ésta en lugar de
productos específicos. Los costes de esta campaña pueden asignarse en proporción a los
ingresos de cada división; cuanto mayores sean los ingresos de la división, mayores serán los
costes de la campaña de publicidad asignados a ésta. La lógica de esta forma de distribución de
costes es la creencia de que las divisiones con ingresos más altos aparentemente se han
beneficiado más de la campaña publicitaria que las divisiones con menos ingresos, por lo que se
les deben asignar más costes de publicidad.
3. Capacidad de absorción: Este criterio recomienda distribuir los costes en proporción a la
capacidad de los objetos de coste para absorberlos. Un ejemplo sería la distribución de los
costes de los ejecutivos corporativos en proporción al beneficio operativo de cada división; se
presume que las divisiones más rentables tienen mayor capacidad para absorber los costes de
las oficinas centrales.
4. Justicia o equidad: Este criterio se cita con frecuencia en los contratos con la Administración,
cuando las asignaciones de costes son la base para establecer un precio satisfactorio para la
Administración y su proveedor. La asignación de costes se contempla en este caso como un
medio “razonable” o “justo” para establecer un precio de venta desde el punto de vista de las
partes contratantes. Sin embargo, para la mayor parte de las decisiones de asignación de costes,
la justicia es un objetivo más que un criterio operativo.

Fuente: adaptado de Horngren, Datar y Rajan (2012, p. 505)

17
Tema 1

Ejercicio 7: Criterios de asignación de costes indirectos

Una pastelería fabrica diariamente diferentes variedades de pan. Seleccionar el criterio a emplear
para orientar las asignaciones de costes indirectos y proponer una clave de reparto para la
distribución de los siguientes costes:
• Ingredientes comunes a toda la producción (harina, levadura, sal, etc.).
• Coste de la energía eléctrica del departamento de producción.
• Coste del personal de amasado y horneado.
• Coste del personal de la administración.
• Coste de créditos comerciales incobrables.

3.3. Según se incluyan o no en el valor de inventario de los productos

Los costes del producto son los que se incluyen en el valor de los productos terminados en los
inventarios, y se obtienen agregando los costes de fabricación que se atribuirán a los productos
procesados en cada periodo. Por el momento identificaremos “costes del producto” con costes de
fabricación, pero más adelante, cuando estudiemos los diferentes sistemas para el cálculo de costes
en el tema 4, veremos que algunos sistemas de costes proponen no considerar todos los costes de
fabricación como costes del producto, sino solo una parte de ellos.
Los costes del producto siempre pertenecen al ciclo de producción y se deben atribuir a los
diferentes tipos de productos procesados en cada periodo contable interno. Por ello, cuando sean
indirectos a varios, necesariamente deberán repartirse entre ellos empleando una clave de reparto
apropiada.
Los costes del producto se incorporan a la cuenta de resultados en la medida que se venden los
productos que incorporan tales costes. Hasta el momento en que los productos sean vendidos, estos
costes serán activados formando parte del activo de la empresa en forma de existencias de
productos en curso, semiterminados o terminados.
Cuando la contabilidad interna se emplea para valorar las existencias de productos con el fin de
confeccionar los Estados Contables obligatorios de la Contabilidad Financiera, su funcionamiento
debe ajustarse a la normativa preceptiva. De acuerdo con la legislación vigente, el coste de
producción deberá incluir el importe de las materias primas y otros materiales consumidos, el de los
factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente
corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en
que se refieran al período de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de
utilización de la capacidad normal del trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la
puesta del activo en condiciones operativas.
Costes del periodo son aquellos que no han contribuido de forma directa a la fabricación de los
productos. Estos costes no se incluyen en el valor de los productos terminados en los inventarios, de
forma que se trasladan directamente a la cuenta de resultados del periodo en el que se soportan.
Todos los costes del ciclo de comercialización son necesariamente costes del período, aunque
también pueden considerarse como tales los de administración general y los financieros, entre otros.
Con independencia de la cantidad de productos fabricados o vendidos, la totalidad de costes del
periodo siempre se deducen de los ingresos del periodo para calcular el resultado.
Al contrario que ocurre con los costes del producto, los costes del periodo que sean indirectos no
siempre se reparten entre los diferentes tipos de producto en la cuenta de resultados. El motivo se
debe en gran medida a la dificultad para encontrar una clave de reparto apropiada para imputarlos.
De no repartirse, deberán deducirse de los ingresos generados por las ventas totales del periodo.

18
 Contabilidad de Costes

Aunque una empresa soporte en un determinado periodo contable la misma cantidad de ingresos y
costes, el resultado interno normalmente cambiará dependiendo de qué costes sean considerados
como costes del producto y cuáles como costes del periodo. El motivo se debe a que los costes del
periodo se incorporan a la cuenta de resultados siempre en su totalidad, mientras los costes del
producto se incorporan a la cuenta de resultados en la medida que los productos se venden. Por ello
es posible que se incorporen más o menos costes del producto de los soportados en el periodo
dependiendo de la cantidad de productos fabricados y vendidos en dicho periodo. Esta circunstancia
se volverá a tratar más adelante con detenimiento cuando se analicen los diferentes sistemas de
costes en el último capítulo del temario.

4. CÁLCULO DEL COSTE DE LOS PRODUCTOS TERMINADOS

El proceso de cálculo de costes de una empresa industrial podría incluir los siguientes pasos:
1. Identificar los factores productivos esenciales de cada tipo de producto, tales como los
materiales que incorpora, las horas de mano de obra que requiere cada tipo de producto, la
maquinaria empleada, energía consumida, etc.
2. Determinar el coste a cada uno de esos factores, ya sea a través de un seguimiento
pormenorizado de los consumos o por medio de estimaciones.
3. Diseñar un procedimiento para registrar y acumular los costes de cada componente a medida
que se utilizan en el proceso de fabricación.
4. Determinar el coste total de fabricación de cada tipo de producto, incluyendo tanto los costes de
los factores productivos como cualquier otro coste indirecto de fabricación como el
almacenamiento, transportes, etc.
5. Utilizar herramientas de análisis para evaluar y comparar los costes de los diferentes tipos de
productos y para identificar áreas en las que se pueden hacer mejoras para reducir los costes.
En el caso de una empresa comercial (que no fabrica productos), el sistema de cálculo de costes
podría ser ligeramente diferente. En lugar de centrarse en el cálculo de los costes del proceso
productivo, el enfoque sería el de los costes de adquisición de los productos vendidos. Será necesario
cuantificar y valorar los diferentes tipos de mercaderías que se comercialicen, pero el diseño del
sistema de costes es más sencillo al no haber un proceso productivo que transforme factores en
productos. Otros costes del producto de las empresas comerciales, además del coste de los
productos vendidos, suelen incluir los de aprovisionamiento, almacenamiento, amortización de
instalaciones, personal de tienda, suministros y, en ocasiones, distribución.
En el caso de una empresa de servicios, el sistema de cálculo de costes debe ser adaptado para
reflejar la naturaleza de los servicios que se ofrecen. En este caso el esfuerzo de cálculo se centra en
determinar el coste de mano de obra empleada de la prestación de cada tipo de servicio, ya que los
factores inventariables son normalmente reducidos. Además de éste, otros costes que incorporan los
servicios prestados suelen incluir el de las instalaciones, equipamiento, comunicaciones, reprografía,
etc.
En cualquier caso, es importante tener en cuenta que el proceso de cálculo de costes es iterativo y
puede requerir ajustes y mejoras a medida que se obtiene más información y se aprende más sobre
los costes realmente soportados en la fabricación de los productos, su comercialización o la
prestación de servicios. Además, para tener un sistema efectivo debería considerarse la
implementación de un sistema de información para la toma de decisiones, para tener un mejor
control de los costes y poder tomar decisiones estratégicas. Para el caso de las empresas industriales
un ejemplo específico podría ser la implementación de un sistema de seguimiento de inventario para
los factores almacenables corrientes. Este sistema podría incluir una base de datos que registre los
costes de compra de cada componente, así como la cantidad disponible en inventario en cualquier
momento. Esto permitiría a la empresa calcular el coste total de los factores utilizados en la
fabricación de cada tipo de producto de manera precisa y actualizada. Además, se podría

19
Tema 1

implementar un sistema de registro de horas hombre para poder calcular el coste de la mano de
obra e implementar un sistema de medición de la eficiencia de los procesos de producción para
conocer qué procesos tienen un mayor coste y así poder tomar decisiones que traten de mejorarlos.
Dado que en las empresas industriales es donde la contabilidad de costes desarrolla su máximo
potencial, nos centraremos en este tipo de empresas para calcular el coste de los productos
terminados. Tal como se ha señalado anteriormente, en caso de tratarse de una empresa comercial o
de servicios, el cálculo de costes resultaría más sencillo.
Agregando los costes de los factores involucrados en el proceso productivo se obtendrá el total de
costes de fabricación de los productos, que coincidirán por el momento con los denominados “costes
del producto”. Sin embargo, lo realmente importante para una empresa no es determinar su coste
de fabricación, sino el coste de los productos que termina en cada periodo contable.
Si en la empresa no queden productos en curso al final de cada ejercicio, los costes de fabricación
coincidirán con el de los productos terminados en el periodo. En caso contrario, el coste de los
productos terminados se obtendrá ajustando los costes del producto con las existencias iniciales y
finales de productos en curso.
Dependiendo de factores como el tipo de proceso productivo o la duración del proceso de
fabricación, al finalizar cada periodo contable pueden quedar productos en curso, que son aquellos
que se encuentran sin terminar al final de dicho periodo. Cuando se produzca una variación de
existencias de productos en curso (una diferencia entre las existencias iniciales y finales), la suma de
los costes del producto no coincidirá con el coste que incorporan los productos terminados en dicho
periodo (coste de los productos terminados). Para ilustrar el efecto de la variación de existencias de
productos en curso vamos a considerar dos casos extremos:

En esta situación no hay existencias iniciales de productos

en curso, pero al final del periodo quedan productos en
01/09/XX curso por importe de 950€ En este caso se puede
comprobar que el coste de los productos terminados (50€)
es inferior a los costes de fabricación (1.000€) debido a que
se terminan pocos productos y queda la gran mayoría en
30/09/XX curso al término del periodo.

En este segundo caso había gran cantidad de productos en

curso al comienzo del periodo, pero al término del mismo
01/09/XX no quedan existencias finales. En esta situación el coste de
los productos terminados (2.030€) es superior a los costes
de fabricación (30€). Como se puede observar, empleando
pocos recursos se consigue terminar la producción que
30/09/XX
había en curso al comienzo del periodo.

El ajuste a realizar sobre los costes del producto para determinar el coste de los productos
terminados es la siguiente:
Coste de los productos terminados = Costes del producto + Eo PC – Ef PC

Ejercicio 8: Cálculo del coste de los productos terminados

Una empresa en la actualidad únicamente fabrica dos tipos diferentes de producto, el A y el B.
Algunos datos correspondientes al pasado mes de noviembre se muestran a continuación:
• No había existencias iniciales de ningún tipo de materia prima a comienzos del mes
de noviembre.

20
 Contabilidad de Costes

• Compra de materia prima para el producto A: 500 kg a 12 €/kg. Consumo de materia

prima para el producto A: 470 kg.
• Compra de materia prima para el producto B: 240 kg a 8,5 €/kg. Consumo de
materia prima para el producto B: 240 kg.
• Coste de materiales compuestos Z previamente elaborados por la propia empresa: 18
€/kg. Se han consumido 35 kg de Z en la fabricación de A y 43 kg en la fabricación de
B.
• Coste de mano de obra directa: 10,5 €/hora. El producto A ha necesitado en
noviembre 320 horas de MOD mientras que el B 260 h.
• Coste de amortizaciones: Para toda la maquinaria e instalaciones se emplea un
procedimiento de cálculo de la amortización basado en las horas de uso de las
instalaciones. El precio de compra fue de 509.200 €, el valor residual 10.000 € y la
vida útil se ha estimado en 41.600 horas. En esta empresa las horas de empleo de las
instalaciones (horas-máquina) siempre coinciden con las horas de mano de obra
directa (horas-hombre).
• Energía eléctrica del departamento de fabricación: 110 Kw-h a 33 €/kw-h. Se trata de
un coste indirecto a los 2 productos, y para su reparto se estima que el 60% de la
energía la consume el producto A y el resto es consumida por B.
• Otros costes indirectos de fabricación: 5.085 € que se reparten entre los productos A
y B en proporción a la cantidad de productos terminados de cada tipo.
• Existencias iniciales y finales de productos en curso:
Producto A Producto B
Existencias iniciales de productos en curso 2.430 € 1.920 €
Existencias finales de productos en curso 2.680 € 1.860 €
• Producción terminada durante el mes de noviembre: 610 uds. de A y 520 uds. de B.
Trabajo a realizar:
Determinar el coste unitario de cada uno de los productos A y B terminados durante el mes de
noviembre.

El coste unitario de producción que se obtiene al dividir el coste total entre el número de unidades
terminadas es el coste medio de cada unidad, pero eso no significa que el coste de fabricar cada una
de ellas siempre sea el mismo. Por efecto de los costes fijos de producción totales (costes que no
cambia ante variaciones pequeñas en el volumen de actividad) el coste de producción unitario baja a
medida que aumenta la producción. Pero llegará un momento en el que el coste fijo aumentará de
golpe para mantenerse constante a continuación. Si a la dirección de la empresa le interesa conocer
el coste de fabricar una unidad o lote adicional, se deberá calcular el coste marginal de esa unidad o
lote adicional.
Incremento del coste total
Coste marginal =
Incremento de producción

Ejercicio 9: Coste medio y coste marginal

El coste total de los productos terminados correspondiente a diferentes volúmenes de producción se
muestra desglosado en la siguiente tabla:
Producción Costes fijos Costes variables Costes totales
100 3.500 2.500 6.000
500 3.500 12.500 16.000
800 4.000 20.000 24.000
1.200 4.500 30.000 34.500
1.500 4.500 37.500 42.000
Trabajo a realizar:
Calcular el coste unitario medio y coste marginal para los diferentes volúmenes de producción.

21
Tema 1

5. EJERCICIOS ADICIONALES DEL TEMA 1

Ejercicio A1: Ejercicio de recapitulación 1

De una empresa industrial se conoce el siguiente balance de situación correspondiente al mes de
agosto:

Concepto Importe Devengo Tipo de factor Localización

Clientes (01/08) 68.452 Activo ---
Proveedores (01/08) 57.643 Pasivo ---
Banco C/C (01/08) 600 Activo ---
Existencias MP (01/08) 1.680 Activo ---
Exist. envases prod. A (01/08) 2.600 Activo ---
Exist. envases prod. B (01/08) 600 Activo ---
Maquinaria 45.600 Activo ---
Siniestro de un vehículo 3.960 Gasto extraordinario ---
Compra de materias primas 4.312,5 Mensual Almacenable corriente Costes producto
Compra envases producto A 4.760 Mensual Almacenable corriente Costes producto
Compra envases producto B 4.290 Mensual Almacenable corriente Costes producto
Nomina trabajadores 50.000 Mensual No almacenable Costes producto/periodo
Seguridad Social 16.000 Mensual No almacenable Costes producto/periodo
Importe horas extraordinarias 500 Mensual No almacenable Costes producto/periodo
Importe paga extraordinaria 12.000 Anual No almacenable Costes producto/periodo
Prima seguro 1.200 Trimestral No almacenable Costes producto
Energía Eléctrica 250 Bimestral No almacenable Costes producto
Agua 60 Trimestral No almacenable Costes producto
Alquileres 1.200 Mensual No almacenable Costes producto
Reparación de la maquinaria 480 Anual No almacenable Costes producto
Impuesto sobre sociedades 4560 Anual No almacenable Costes periodo
Tasas de basura 300 Anual No almacenable Costes periodo
Intereses de préstamos 1.920 Anual No almacenable Costes periodo
Campaña de publicidad 1.800 Semestral No almacenable Costes periodo

Además, se sabe que:

• La empresa agrupa los costes de fabricación en las cinco categorías siguientes:

Tipo de coste Clave de reparto

Coste de Materiales (Materias primas) Directo ---
Coste de otros aprovisionamientos (Envases) Directo ---
Coste de amortizaciones Directo ---
Costes de personal Indirecto Horas trabajadas
Otros costes de fabricación Indirecto Unidades producidas

• Se han fabricado en el mes 210 uds. de producto A y 420 uds. de producto B, empleando en cada
producto 1 Kg. de materia prima y 1 envase. Se han dedicado al proceso de cada uno de los
productos A y B 420 h. y 460 h. respectivamente.
• El inventario de envases de los productos A y B se valora mediante el criterio de valoración FIFO,
y el de materias primas mediante el precio medio ponderado. Para valorar el consumo de
envases, se sabe que:

Envases A Envases B Materias primas

Existencias iniciales 100 uds. a 26€/ud. 60 uds. a 10€/u.f 240 kg. a 7€/kg
Compras 170 uds. a 28€/ud. 390 uds. a 11€/u.f 575 kg. a 7,5€/kg

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 Contabilidad de Costes

• La amortización de la maquinaria se calcula mediante un procedimiento basado en las horas de

funcionamiento, considerando un valor residual de 11.000€ y la vida útil de 48.000 h.
• El 70% del personal se dedica a labores relacionadas con el proceso de fabricación de los
productos.

Trabajo a realizar:
Calcular el coste de fabricación de los productos A y B en los que ha incurrido la empresa durante el
mes de agosto.

Solución ejercicio de recapitulación 1

• Costes de fabricación producto A:30.672,97 €
• Costes de fabricación producto B:33.868,61 €

Ejercicio A2: Ejercicio de recapitulación 2

Industrias Pérez S.A. fabrica los productos A y B a partir de una materia prima específica para cada
tipo de producto y unos materiales auxiliares comunes a ambos.
La información necesaria para el cálculo de costes correspondientes al pasado mes de enero se
muestra a continuación:
a) Existencias iniciales:
• Materia prima específica del producto A: 180 sacos a 12 €/saco.
• Materia prima específica del producto B: 160 sacos a 18 €/saco.
• Materiales auxiliares: 80 sacos a 8 €/saco.
• Productos A en curso: 480 €.
• Productos B en curso: 620 €.
b) Compras:
• Materia prima específica del producto A: 800 sacos a 14,5 €/saco.
• Materia prima específica del producto B: 1.500 sacos a 20 €/saco.
• Materiales auxiliares: 350 sacos a 8,5 €/saco.
c) Consumos:
• Materia prima específica del producto A: 700 sacos.
• Materia prima específica del producto B: 1.600 sacos
• Materiales auxiliares: 200 sacos para el producto A y 140 sacos para B.
d) Existencias finales de productos en curso:
• Productos A en curso: 360 €
• Productos B en curso: 670 €
e) Producción terminada:
• Producto A: 6.000 uds.
• Producto B: 10.000 uds.
f) Criterio de valoración de inventarios: Precio medio ponderado.
g) El personal de fábrica consta de 4 operarios. Dos de ellos se encargan de fabricar el producto A y
suponen un coste mensual total de 3.150 €. Los otros dos fabrican B y su coste mensual asciende
a 2.860 €.

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Tema 1

h) La empresa cuenta con instalaciones que costaron 120.000 € y valor residual se ha valorado en
10.000 €. Este inmovilizado se amortiza mediante un procedimiento lineal basado en el mero
transcurso del tiempo. La vida útil de estas instalaciones se estima en 18 años. Estos costes son
indirectos a dos tipos de producto y para su reparto se considera que el producto A hace uso del
60% de las instalaciones y el B utiliza el 40% restante.
Además de las instalaciones, también fueron adquiridas diferentes máquinas que pueden
emplearse para fabricar indistintamente los productos A o B. Estas máquinas se amortizan
mediante un procedimiento basado en su uso. El coste de compra de la de la maquinaria fue de
52.000 €, su valor residual es nulo y se estima una vida útil de 20.000 horas. Las horas-máquina
empleadas durante el mes en la fabricación de los productos A y B han sido 350 y 420 horas
respectivamente.
i) Bajo el concepto “otros costes indirectos de fabricación” la empresa agrupa una serie de cargas
de poca importancia como la grasa para la puesta a punto de la maquinaria, productos de
limpieza, etc. Estos costes han sumado un total de 280 € y son indirectos a dos tipos de
producto, repartiéndose entre ellos en proporción a la cantidad de unidades terminadas.
Trabajo a realizar:
Calcular el coste unitario de los productos A y B terminados en enero.

Solución ejercicio de recapitulación 2

• Coste unitario de los productos terminados A: 2,6834 €/ud.
• Coste unitario de los productos terminados B: 3,7149 €/ud.

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