Temario Derecho Financiero I

Derecho Financiero I
Universidad Pablo de Olavide de Sevilla

TEMA 1: LA ACTIVIDAD FINANCIERA PÚBLICA Y EL DERECHO FINANCIERO.
1. INTRODUCCIÓN.
La actividad financiera es una rama del Derecho público, por lo que no regula la actividad privada
(actividades bursátiles, bancarias, comerciales etc). Vamos a estudiarlo desde el punto de vista de
los gastos e ingresos
Las características de la actividad financiera son las siguientes:
✓ Actividad pública. Los sujetos que realizan dicha actividad son públicos, y además
porque el objeto no es privado, sino son necesidades de la sociedad pública.
✓ Instrumental. No se satisface directamente las necesidades de los ciudadanos, sino que
es un medio que utilizan los entes públicos para disponer de ingresos y realizar gastos.
✓ Es una actividad que puede estudiarse en tres aspectos:
o Aspecto económico. Gran relevancia para la economía. El sector público es el
primer agente económico (ciencia de la Hacienda).
o Aspecto político. Actividad vinculada a los asuntos públicos (ciencia política).
o Aspecto jurídico. En un estado de Derecho esta actividad se halla regulada por
normas jurídicas (Derecho Financieroobjeto de nuestro estudio)
2. HACIENDA PUBLICA. ACEPCIONES.

Para identificar el objeto de la actividad financiera suele hablarse de Hacienda Pública, término
con diversas acepciones:
• Acepción objetiva (patrimonio). Conjunto de ingresos de los que dispone un ente

público.
• Acepción subjetiva (administración financiera). Dentro la AP (Estado, CCAA y Entes

Locales) existen órganos y servicios encargados de realizar los gastos y obtener los
ingresos. Suele designarse a la Administración Financiera como Hacienda Pública.
• Actividad funcional (actividad). Una actividad administrativa, desarrollada a través de

procedimientos de este carácter. Cuyo objeto es la obtención de ingresos públicos y la
realización de gastos públicos.
3. GASTO PUBLICO. ASPECTOS CONSTITUCIONALES.

Los entes públicos tienen asignadas multitud de funciones, que ocasionan importantes gastos
públicos. El Derecho Financiero no estudia el régimen sustantivo de estas funciones. Se ocupa
de:
✓ Asignación de lo que se va a gastar en cada función pública (sanidad, defensa, justicia,
educación, etc), es a lo que se le denomina asignación-aprobación del gasto.
✓ Procedimientos para cumplir las decisiones de gastos, es a lo que se le denomina la
ejecución del gasto.
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✓ Procedimientos para controlar que la ejecución del gasto resulte conforme al Derecho; es
a lo que se le denomina el control del gasto.
La regulación del gasto público se estructura en torno a una institución clave: el presupuesto con
la Ley de Presupuestos Generales del Estado, Leyes de Presupuestos de las CCAA y los
Presupuestos de los Entes Locales. En el presupuesto cada ente público decide en que va a gastar
los ingresos, de modo que los gastos solo serán exigibles si constan en el presupuesto. El Derecho
presupuestario, como parte del Derecho financiero, regula la elaboración, aprobación, ejecución
y control del presupuesto de los entes públicos.
La Constitución recoge este punto de vista en el art. 31.1 CE (contribución al gasto público), arts.
31.2, 133.4 CE (principios rectores del gasto público); y arts, 134-135 CE (regulación básica de
los Presupuestos Generales del Estado-Principio de estabilidad Presupuestaria).
El art. 134 CE recoge los aspectos básicos de los Presupuestos Generales del Estado: reparto de
competencias entre el ejecutivo y legislativo, carácter anual, contenido de los PGE y la
tramitación.
4. INGRESOS PÚBLICOS. ASPECTOS CONSTITUCIONALES.
Para financiar los gastos, los entes públicos disponen de diversas fuentes de ingresos. En virtud
del art. 5.2 LGP, las normas reguladoras de un determinado ingreso pueden pertenecer al
Derecho público o privado.
✓ Ingresos públicos de naturaleza pública o de Derecho público (v. gr. recaudación de
tributos, precios públicos o Deuda Pública). La Administración tendrá especiales
prerrogativas y potestades administrativas para su cobranza (Art. 10 LGP).
Art. 5.2 LGP: “Son derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal los tributos
y los demás derechos de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración
General del Estado y sus organismos autónomos que deriven del ejercicio de potestades
administrativas.”
✓ Ingresos públicos de naturaleza privada o de derecho privado (ingresos
patrimoniales). Su cobranza se realiza conforme el Derecho privado (Art. 19.1 LGP).
No obstante, tienen especialidades en su régimen jurídico por su titular y por los fines
públicos.
El Derecho Financiero se ocupa preferentemente de los ingresos de naturaleza pública.
La constitución recoge este tema en el art. 31.1 CE (los tributos como principal fuente de ingresos
públicos), art. 31.3 CE (reserva de ley), art. 132.3 CE (ingresos patrimoniales, derivados de
bienes patrimoniales), art. .135 CE (regulación básica de la Deuda Pública)
5. LA ACTIVIDAD FINANCIERA Y LA ORGANIZACIÓN TERRITORIAL DEL
ESTADO.
España es un estado con una estructura descentralizada, con varios niveles de gobierno que
desarrollan su propia actividad financiera con gastos propios e ingresos (art. 137 CE).
A) LA HACIENDA DEL ESTADO.
El art. 132.3 CE regula por ley el patrimonio del Estado, art. 133.1 CE, art. 134 CE y art.
149.1.14 CE regula la competencia exclusiva del Estado en materia de Hacienda general y Deuda
del Estado.
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B) LAS HACIENDA AUTONOMICAS Y FORALES.
Se regula en la CE: art. 132.2 (las CCAA pueden establecer y exigir tributos), art. 156.2 CE, arts.
157-158 CE (relación de ingresos públicos de las Haciendas autonómicas); y Disposición
adicional primera (que reconoce los derechos históricos de los territorios forales, que es el
régimen especial de Navarra y País Vasco)
C) LAS HACIENDAS LOCALES.
La CE regula en el art. 133.2 que las corporaciones locales pueden establecer y exigir tributos. El
art. 142 CE habla de la suficiencia financiera; y el art. 142 CE habla de las fuentes más relevantes
de ingresos públicos. Las Haciendas locales se nutrirán fundamentalmente de:
• Tributos propios.
• Participación en los tributos del Estado.
• Participación en los tributos de las Comunidades Autónomas.
6. TRATADOS CONSTITUTIVOS TRAS EL TRATADO DE LISBOA.

Son:
• Tratado de la Unión Europea (TUE): Tratado de Maastricht y sus diversas modificaciones

posteriores.
• Tratado de funcionamiento de la Unión Europea (TFUE): antiguo tratado de la

comunidad europea o tratado de roma (1957)
• Derecho derivado: como las Directivas.

Las normas sobre la Hacienda de la Unión Europea:
✓ Regulación del contenido, principios rectores, aprobación, ejecución y control del
Presupuesto de la Unión
✓ Evolución ordenada de los gastos de la unión mediante la fijación de un marco financiero
plurianual.
✓ Sistema de recursos propios de la unión para que se disponga de los medios necesarios
✓ Lucha contra el fraude de actividades ilegales que perjudiquen los intereses financieros
de la unión.
Las normas que afectan más directamente a la Hacienda de los Estados miembros (EM), son:
• Libertades fundamentales y no discriminación. Como la Libre circulación personas,

servicios, mercancías y capitales, Libertad de establecimiento; o No discriminación por
razón de nacionalidad.
• Establecimiento del mercado interior. Definido como un “espacio sin fronteras

interiores, en el que la libre circulación de personas, servicios, mercancías y capitales
está garantizada.”
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El mercado interior conlleva, entre otros, los siguientes efectos:
✓ Unión aduanera. Entre los EM no existen derechos de aduana de importación o
exportación. Los EM tienen un arancel aduanero común frente a los territorios
terceros.
✓ Libre movimiento de capitales.
✓ Prohibición de ayudas de Estado que falseen o amenacen falsear la competencia.
✓ Prohibición de gravar los productos de los demás EM con tributos internos
superiores a los que graven los productos nacionales similares.
✓ Armonización de las legislaciones fiscales nacionales relativas a: Impuestos
sobre el volumen de negocio (IVA), Impuestos sobre consumos específicos
(alcohol, y bebidas alcohólicas, labores del tabaco, hidrocarburos, electricidad).
Como consecuencia de la Unión Europea, hay que tener en cuenta una serie de requisitos:
• Política económica: necesidad de evitar déficit excesivos (déficit público que no supere
el 3% del PIB, deuda pública que no supere el 60% del PIB…). En 2012 el Tratado de
Estabilidad, Coordinación y Gobernanza en la Unión Económica y Monetaria (Pacto
Fiscal Europeo), establece un déficit estructural no superior al 0,5% del PIB; y una deuda
pública con una reducción a un ritmo medio de una veinteava parte al año como referencia
si supera el 60% PIB.
Si un Estado miembro incumple esos criterios la Comisión abrirá un procedimiento específico
que puede traducirse, llegado el caso, en la imposición de una multa.
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TEMA 2: LOS INGRESOS PÚBLICOS. CLASES.

1. LOS TRIBUTOS. REMISIÓN.
¿Qué importancia tienen los tributos en la financiación de los gastos públicos? La respuesta la da
el art. 31.1 CE, del que se deduce:
✓ Los ingresos tributarios son los ingresos más importantes con que cuenta la Hacienda
Pública, la primera fuente de financiación de los gastos públicos.
✓ Ha de existir un sistema tributario (un conjunto ordenado de tributos, es decir,
armonizado) como cauce para que “todos” contribuyan al sostenimiento de los gastos
públicos.
✓ Ese sistema tributario ha de ser justo y respetar los principios de justicia enunciados en
el art. 31.1 CE.
Los tributos son la principal fuente de financiación del Estado, Comunidades Autónomas y
Entes Locales.
Se puede definir tributos como prestaciones coactivas (quieran o no los ciudadanos van a tener
que contribuir) exigidas a los ciudadanos, en un Estado de Derecho su establecimiento y
regulación ha de respetar los principios constitucionales. Por ejemplo: el IRPF, el cual toda
persona física que resida en el país más de 183 días al año y tenga renta, tendrá que contribuir
(Estudio de los tributos de la unidad 3 y 16).
2. LOS INGRESOS PATRIMONIALES.
Son ingresos derivados de la explotación y enajenación de bienes y derechos que constituyen el
patrimonio de un ente público (bienes patrimoniales). Hay distintos tipos de bienes de titularidad
pública:
• Bienes de dominio público o demaniales. Bienes de uso común o general (caminos,

playas, etc.) y los bienes afectos a un servicio público y otros a los que expresamente se
otorga este carácter (p.e. minas). Su uso por los particulares da lugar al pago de una tasa
(p.e., instalación de quioscos en la vía pública), normalmente, no generan ingresos
patrimoniales, aunque a veces sí (p.e., el Estado explota directamente una mina o explota
un bien demanial por medio de un contrato privado)
(C.Civil (art. 339) y Ley 33/2003, de 3 de noviembre, del Patrimonio de las Administraciones
Públicas (art. 5.1)).
• Bienes de dominio privado o patrimoniales. Por exclusión, son los bienes de titularidad
pública que no tengan carácter demanial. Entre otros, tienen esta consideración: derechos
de arrendamiento, valores y títulos representativos de acciones y participaciones en el
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capital de sociedades mercantiles o de obligaciones emitidas por éstas, derechos de
propiedad incorpora y, en general, derecho de cualquier naturaleza derivados de la
titularidad de los bienes y derecho patrimoniales.
En su régimen de explotación y enajenación se aplican supletoriamente normas de derecho
privado (civil/mercantil). C.Civil (art. 340) y Ley 33/2003, de 3 de noviembre, del Patrimonio de
las Administraciones Públicas (art. 7).
Las consecuencias de esta distinción son las siguientes:
• Los bienes de dominio público. Su uso por los particulares da lugar al pago de una tasa
(p.e., instalación de quioscos en la vía pública). Normalmente, no generan ingresos
patrimoniales. Pero a veces sí (p.e., el Estado explota directamente una mina o explota
un bien demanial por medio de un contrato privado).
• Los bienes patrimoniales. Su finalidad esencial no es, en muchos casos, generar

ingresos. Pero su explotación y enajenación puede generar ingresos públicos
patrimoniales.
Algunos ejemplos de ingresos patrimoniales son:
✓ Renta producida por el arrendamiento de un inmueble de titularidad pública.
✓ Importe obtenido por la venta de un terreno, un edificio o acciones o participaciones en
una sociedad mercantil.
✓ Aprovechamiento de madera o explotación de un yacimiento minero.
✓ Ingresos por el desarrollo de una actividad comercial o industrial o bien por participar en
el capital de sociedades mercantiles (dividendos o participaciones en beneficios). Es a lo
que se le denomina empresas mixtas.
¿Dónde van destinados esos ingresos públicos? Se refleja en preceptos como los siguientes:
• Art. 108.1 de la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, del Patrimonio de las

Administraciones Públicas (LPAP). Las rentas, frutos e ingresos generados por los
bienes patrimoniales del Estado se ingresarán en el Tesoro Público.
• Art. 133 de la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, del Patrimonio de las

Administraciones Públicas (LPAP). El producto de la enajenación de bienes y derechos
patrimoniales del Estado se ingresará en el Tesoro Público y podrá generar crédito en los
correspondientes estados de gastos.
La importancia actual de estos ingresos, en la actualidad no son una fuente demasiado relevante
de ingresos públicos, por dos razones básicas:
• En muchos casos, la tenencia y administración de los bienes patrimoniales no responde

al fin de obtener ingresos, sino a otros objetivos y políticas públicas. Por ejemplo:
preservación medio ambiente o patrimonio histórico, presencia estratégica en sectores
económicos, etc.
• En muchos casos, la tenencia de los bienes patrimoniales o las empresas públicas

ocasionan más gastos que ingresos. Por ejemplo: empresas públicas deficitarias.
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3. DEUDA PÚBLICA.
A) INGRESOS FINANCIEROS POR OPERACIONES DE CRÉDITO.
La deuda pública son obligaciones pecuniarias asumidas por los entes públicos como
consecuencia de los ingresos obtenidos a través de operaciones de crédito con terceros.
La deuda pública se considera como un ingreso público recurriendo a capitales ajenos ya que los
tributos no son suficientes, por esta vía los entes públicos hacen dos cosas a la vez:
• obtienen ingresos de 3.º a cambio de una retribución
• se endeudan (obligación de devolver las cantidades recibidas al vencimiento de un plazo

determinado).
Por tanto, es una fuente más de ingresos públicos recurriendo a capitales ajenos, ya que lo tributos
no son suficientes.
La deuda pública tiene una serie de características, son:
• Nos remite al concepto de préstamo en un sentido amplio (entrega de dinero con la

consiguiente obligación de devolución). Préstamo muy distinto en su régimen jurídico
del contrato regulado en el Derecho privado. Nos remitimos al Art. 92 Ley 47/2003, de
26 de noviembre, General Presupuestaria (LGP): “Constituye la Deuda del Estado el
conjunto de capitales tomados a préstamo por el Estado (…)”
• Se traduce en un contrato de Derecho público entre ente público (prestatario)-sujeto que

entrega suma de dinero (prestamista).
• Carácter bifronte (espada de doble filo), es decir, es una fuente de ingresos públicos
habitual en la actualidad (2.ª en importancia); pero a la vez comporta un gasto (pago de
intereses o rentabilidad y devolución del capital prestado).
• Genera ingresos públicos de carácter voluntario. Salvo casos muy excepcionales de

Deuda forzosa, nadie está obligado a prestar dinero al sector público. Lo que se diferencia
de los ingresos tributarios. Es decir, el que quiere comprar o invertir es el que aportará
ingresos destinados a la Deuda pública.
• Además de fuente de ingresos, es un importante instrumento de política

económica (ahorro/inversión). Pero esto se utiliza cada vez menos, porque la política
monetaria está transferida a la Unión Europea.
Existen distintas clases de operaciones de endeudamiento público, son:
• Deuda singular/general. Es singular la deuda contraída con uno o varios sujetos

determinados (p.e., una entidad de crédito). Es general la que puede ser suscrita por todos
aquellos que lo deseen (emisión de valores), ya que no se acude a un prestamista concreto,
sino que se hace una llamada general al mercado de capitales (cada uno puja en la
subasta). Esto tiene que ver con la prima de riesgo. Son: letras del tesoro, bonos del Estado
y obligaciones del Estado
• Deuda del Estado/CCAA/Entes Locales. Según el sujeto que realiza la operación de

endeudamiento.
• Deuda a corto, medio y a largo plazo. Según el plazo más o menos largo de
amortización del préstamo y recuperación del capital prestado:
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o Letras del Tesoro (plazo a 3, 6, 9 o 12 meses), también se le llama deuda flotante
(aquella que se utiliza para cubrir la falta de liquidez del Estado).
o Bonos del Estado (a 3 o 5 años)
o Obligaciones del Estado (a 10, 15 o 30 años)
• Deuda interior/exterior. Dependiendo de que la operación de endeudamiento se realice

dentro o fuera de España. Por lo general, el Estado emite y puede suscribirlo cualquier
persona.
• Deuda representada mediante títulos valores/anotaciones en cuenta. Según la forma

de representación de la Deuda general.
• Deuda representada mediante títulos valores nominativos/mixtos/al portador.

Cuando son mixtos el capital se reembolsará al sujeto designado y los intereses al
portador.
La importancia de los ingresos públicos derivados de la Deuda Pública es que es, en la actualidad,
la segunda fuente de ingresos del sector público, por detrás de los tributos. No obstante, tiene una
limitación material congénita o intrínseca; puesto que tras la obtención de los ingresos hay que
devolver el capital prestado y abonar la retribución fijada.
Además, encuentra hoy en día importantes limitaciones derivadas de normas jurídicas
comunitarias o nacionales.
Existen unos límites derivados del Derecho de la UE, como fija el Tratado de Funcionamiento de
la UE en su art. 126 sobre el protocolo sobre el procedimiento aplicable en caso de déficit excesivo
(la deuda pública no podrá superar el 60% del PIB).
También existen límites de Derecho interno; la Constitución Española no ponía tradicionalmente
límite máximo al nivel de endeudamiento del sector público. Lo que hace es la reforma del
artículo 135 CE en 2011 sobre el volumen de deuda respecto del PIB no superior al valor de
referencia fijado en el TFUE. Ya había importantes limitaciones:
• Normativa sobre estabilidad presupuestaria (en la actualidad, Ley Orgánica 2/2012, de

27 de abril, y otras disposiciones)
• Limitaciones al endeudamiento de CCAA y Entes Locales.

El art. 135 CE regula parte de la materia de las operaciones de crédito, que establece que El Estado
y las Comunidades Autónomas habrán de estar autorizados por ley para emitir deuda pública o
contraer crédito.” Además, aporta unas garantías constitucionales respecto a la Deuda Pública:
• Art. 135.3 Constitución, párrafo 2.º (reformado en 2011). “Los créditos para satisfacer
los intereses y el capital de la deuda pública de las Administraciones se entenderán
siempre incluidos en el estado de gastos de sus presupuestos y su pago gozará de prioridad
absoluta.”
• Art. 135.3 Constitución, párrafo 3.º (reformado en 2011). “El volumen de deuda
pública del conjunto de las Administraciones Públicas en relación con el producto interior
bruto del Estado no podrá superar el valor de referencia establecido en el Tratado de
Funcionamiento de la Unión Europea.”
• Art. 135.3 Constitución Española (tras reforma de 2011). “Los créditos para
satisfacer los intereses y el capital de la deuda pública de las Administraciones se
entenderán siempre incluidos en el estado de gastos de sus presupuestos y su pago gozará
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de prioridad absoluta. Estos créditos no podrán ser objeto de enmienda o modificación,
mientras se ajusten a las condiciones de la ley de emisión.” El Estado se compromete a
ser un deudor “ejemplar”, devolviendo puntualmente el capital y abonando los
intereses o retribución pactada. En la Ley de Presupuestos siempre tendrá que haber una
partida suficiente para atender esos gastos; y así se genera confianza en los mercados
financieros.
En cuanto a la Reserva de ley en materia de Deuda Pública, El Art. 135.3 Constitución, párrafo
1º (reformado en 2011) establece que “El Estado y las Comunidades Autónomas habrán de estar
autorizados por ley para emitir deuda pública o contraer crédito.” Y tiene cierto reflejo en el
art. 94.1 Ley General Presupuestaria (LGP) que establece que “La creación de Deuda del
Estado habrá de ser autorizada por ley.”
El Gobierno del Estado o de las CCAA necesita una autorización del Parlamento para realizar
operaciones generales o singulares de endeudamiento. Se trata de instrumento de garantía y
control del Ejecutivo.
B) LAS OPERACIONES DE CRÉDITO EN EL ART. 135 CE.

La Deuda Pública tiene importantes consecuencias financieras; en lugar de exigir más tributos un
ente público optar por endeudarse con terceros. Además, permite controlar al Ejecutivo,
impidiendo una conducta irresponsable que dañe la solvencia financiera del sector
público.
La ley no tiene que regular de modo exhaustivo todos los elementos de las operaciones de
endeudamiento público. Por eso, se dice que es una reserva de ley relativa, no absoluta.
En la Deuda Pública del Estado (art. 94 LGP):
• La Ley de Presupuestos fija para cada ejercicio el importe máximo de la Deuda Pública
y autoriza su emisión o creación por parte del Gobierno.
• La emisión o creación efectiva la realiza el Ministerio Economía y Hacienda, fijando las

condiciones concretas de cada operación (plazo, intereses, etc.)
Este esquema flexible se justifica por 2 razones:
• Los ingresos obtenidos con la Deuda Pública son voluntarios (no coactivos como los
tributos).
• Permite capacidad de maniobra para competir en el mercado de capitales con los emisores
privados.
4. OTROS INGRESOS PÚBLICOS.

Existe monopolio de derecho cuando por decisión del Estado sólo una entidad puede
prestar un servicio o comercializar un producto. Un monopolio puede generar diversos ingresos:
• Ingresos tributarios. Tributo sobre los beneficios de la entidad que ostenta el monopolio.
• Ingresos patrimoniales. Ingresos que obtiene el Estado si lo gestiona directamente o

participa en el capital de la entidad a la que se asigna su gestión.
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• Ingresos monopolísticos. Especial participación (renta) en los beneficios de la entidad a

la que se concede la titularidad o gestión del monopolio.
La relevancia actual de los ingresos de monopolio, fueron muy relevantes en otras épocas (p.e.
tabaco y petróleo) pero han ido desapareciendo por exigencias del Derecho de la UE (libre
competencia). En la actualidad, subsisten únicamente:
• Monopolio de tabacos en la venta al por menor, del que es titular el Estado (red de
expendedurías de tabaco y timbre, conocidos como estancos).
• Monopolio de Loterías gestionado a través de la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas

del Estado (Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre). La constitución de la nueva
sociedad abre también el proceso de entrada de capital privado (30 por 100).
Existen ingresos derivados de trasferencias de otros entes públicos:
• Transferencias de la Unión Europea. La Unión fomentará la cohesión económica,

social y territorial y la solidaridad entre los Estados miembros (Tratado Unión Europea).
Juega una papel clave de los Fondos europeos, que hasta ahora han venido siendo muy
importantes para España:
✓ Fondos con finalidad estructural: como el Fondo Europeo de Desarrollo
Regional (FEDER), Fondo Social Europeo (FSE), Sección de Orientación del
Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agrícola (FEOGA-o); Instrumento
Financiero de Orientación Pesquera (IFOP)
✓ Fondo de cohesión.
• Transferencia del Estado a las CCAA:

✓ Participación en los tributos del Estado [art. 157.1.a) CE], a través de un Fondo
de Suficiencia Global.
✓ Otras asignaciones con cargo a los Presupuestos Generales del Estado [arts.
157.1.c) y 158.1 CE].
✓ Transferencias del Fondo de Compensación Interterritorial [arts. 157.1.c) y 158.2
CE]
• Transferencias a las Entidades Locales:

✓ Participación en los tributos del Estado (art. 142 CE).
✓ Participación en los tributos de la Comunidad Autónoma (art. 142 CE).
✓ Subvenciones y ayudas del Estado o de las CCAA.
Los precios públicos son contraprestaciones pecuniarias que percibe un ente público por
determinados servicios actividades por los que no cobra: ni tributos (tasas), ni precios privados.
Por ejemplo: la matrícula de la UPO es un precio público.
Además, otros ingresos de menor importancia, como son:
• Adquisiciones gratuitas (donación, herencia o legado). Vid. arts. 20-21 Ley 33/2003.
• Producto de las multas y sanciones, que generan ingresos públicos, aunque se exigen con
una finalidad diversa (castigo de conductas antijurídicas)
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TEMA 3: LOS TRIBUTOS.
1. LOS TRIBUTOS. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS.
A) CONCEPTO.
¿Qué es un tributo? Según la opinión común el tributo supone un pago de una cantidad de dinero
a un ente público; y un “sacrificio” o carga que hay que soportar para financiar el gasto de las
Administraciones públicas.
Desde una perspectiva técnica-jurídica es el término utilizado constantemente en nuestro Derecho
positivo por la Constitución Española (arts. 31, 133,134.7, 142 y 157.1); como en numerosas leyes
y reglamentos.
Aunque la Ley General Tributaria de 1963 no contenía una definición de tributo, la situación ha
cambiado con la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
El art. 2.1 LGT establece que “Los tributos son ingresos públicos que consisten en prestaciones
pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del
supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener
los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos.”
Los tributos son prestaciones patrimoniales que reúnen las siguientes características:
• Pecuniarias (entrega de una suma de dinero). Excepcionalmente pueden cumplirse en

especie con bienes del Patrimonio histórico. Pero se permite el abono de tributos con
bienes de patrimonio histórico, que tienen una especial protección.
• Públicas porque son exigidas por los entes públicos (ingresos de Derecho público)
• De carácter coactivo y obligatorio. A lo contribuyentes no se les pregunta si quieren

contribuir o no, cuando se da los presupuestos fijados por la ley deben contribuir
Los tributos son obligaciones de pago ex lege, que nacen directamente de la ley. Nacen con
independencia de la voluntad del deudor o del contribuyente; y cuando se realiza el presupuesto
de hecho previsto en la ley. Este presupuesto legalmente previsto se le denomina hecho
imponible (unidad temática 7). El hecho imponible es el presupuesto que fija la ley y cuando se
origina ese presupuesto se origina la obligación.
¿Por qué se pagan? ¿Cuál es su presupuesto constitucional? Art. 31.1 de la Constitución
Española (IMP), establece que “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de
acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo (…)”.
Los ciudadanos tienen el deber constitucional de contribuir, ¿Cabe objeción de conciencia
fiscal?
Lectura recomendada: Auto TC 71/1993
B) FUNCIÓN FISCAL Y EXTRAFISCAL DEL TRIBUTO.  PREGUNTA
EXAMEN
¿Para qué sirven los tributos? Esencialmente para la financiación del gasto público (función
fiscal o contributiva). Además de la obtención de ingresos para contribuir al sostenimiento de
los gastos públicos (carácter contributivo). Esto se regula en el art. 2 LGT en el primer párrafo,
que establece: “(…) con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento
de los gastos públicos.”
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Sin embargo, los tributos también pueden servir para el logro de fines extrafiscales; al servicio
de políticas y fines económicos y sociales previstos en la Constitución.
Art. 2 LGT, segundo párrafo: “Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos
necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la
política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la
Constitución.”
La conclusión a la que se llega es que la función extrafiscal del tributo se deduce de la inclusión
en la Constitución de unos "Principios rectores de la política social y económica" (arts. 39-52),
cuyo reconocimiento, respeto y protección ha de inspirar la actuación de los poderes públicos
(art. 53.3):
✓ Protección de la familia (art. 39)
✓ Progreso social y económico (art. 40)
✓ Conservación del medio ambiente (art. 45)
✓ Conservación y enriquecimiento del patrimonio histórico, cultural y
artístico (art. 46)
✓ Acceso a una vivienda digna y adecuada (art. 47)
✓ Protección disminuidos y tercera edad (arts. 48 y 49)
Según el Tribunal Constitucional, “nada cabe objetar a que, en general, a los tributos pueda
asignárseles una finalidad extrafiscal". Por tanto, los tributos pueden cumplir dos
funciones: función fiscal (función esencial) y función extrafiscal (constituye una función
eventual).
Algunos ejemplos de utilización extrafiscal de los tributos son:
✓ Desgravaciones por hijos (IRPF).
✓ Impuestos ecológicos de las Comunidades Autónomas (emisión de gases, depósitos
contaminantes o peligrosos, bolsas de plástico, etc.)
✓ Beneficios fiscales referentes a la vivienda habitual (IRPF, I. Patrimonio, IBI, etc).
✓ Menor tributación de los inmuebles destinados a vivienda (IVA).
✓ Deducción por inversiones o gastos en bienes del Patrimonio Histórico Español
(IRPF).
✓ Exención (excluido de tributar) vehículos de personas de movilidad reducida (Impuesto
sobre Vehículos Tracción Mecánica).
C) EXACCIONES PARAFISCALES.
Por ejemplo, los honorarios de un notario son exacciones parafiscales.
Disposición adicional primera de la LGT: “Las exacciones parafiscales participan de la
naturaleza de los tributos rigiéndose por esta ley en defecto de normativa específica.”
Son tributos con un régimen singular, distinto del de los tributos típicos, porque:
• Se rigen por una normativa específica.
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• Se gestionan por procedimientos distintos de los tributarios.
• Sus ingresos están afectados a financiar gastos concretos (p.e., determinados

entes u organismos).
Ejemplos de tributos parafiscales:
• Cuotas de los Colegios profesionales y Cámaras oficiales (Corporaciones

públicas).
• Aranceles de funcionarios públicos (Notarios, Registradores).
• Canon Sociedad General de Autores y Editores (SGAE)

Las clases de tributos son las siguientes: impuestos (art. 2.2.c LGT), tasas (art. 2.2.a LGT) y
contribuciones especiales (art. 2.2.b LGT).
2. LOS IMPUESTOS. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS.
Los impuestos (art. 2.2.c LGT) son una clase de tributos que se define en este artículo de la
siguiente forma: “Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible
está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica
del contribuyente.”
Las características de los impuestos son las siguientes:
• Tributos exigidos a los ciudadanos “sin contraprestación”, es decir, sin que reciban a
cambio de forma directa ninguna actividad o servicio de la Administración pública.
• Tributos cuyo hecho imponible consiste en un negocio, acto o hecho que pone de
manifiesto la capacidad económica (riqueza) del sujeto pasivo. Las manifestaciones
básicas de capacidad económica susceptibles de ser gravadas a través de impuestos son:
obtención de renta, gasto de renta (consumo), titularidad de bienes y circulación de bienes
(la venta, por ejemplo si una persona vende muchos inmuebles quiere decir que los
posee).
Los impuestos pueden clasificarse con arreglo a varios criterios (combinables entre sí):
• Según graven índices directos o indirectos de capacidad económica o riqueza. Se

clasifican en impuestos directos o indirectos.
Los impuestos directos gravan obtención de rentas real o potencial (IRPF, IS, IAE); y
la titularidad de bienes y derechos (Impuesto sobre el Patrimonio (IP), Impuesto sobre
Bienes Inmuebles (IBI), Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM).
Por tanto, cuanto más tenga una persona, más deberá pagar.
Los impuestos indirectos gravan el consumo de bienes y servicios (IVA o impuestos
especiales sobre determinados productos como el alcohol y los hidrocarburos) y la
circulación de bienes o derecho (Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y actos
Jurídicos documentados (ITPAJD)).
• En función de que su hecho imponible esté o no definido con relación a un determinado

tipo de sujeto (p.e., las personas físicas). Se clasifican en impuestos
personales/impuestos reales (IVA, Impuesto Especiales, IAE, IBI, IVTM).
• Según tengan o no en cuenta las circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo
a la hora de calcular la carga tributaria: Impuestos subjetivos, estos si los tienen en
cuenta como el IRPF; o impuestos objetivos, no las tienen en cuenta como el IVA.
13
• Según la duración o frecuencia en el tiempo del presupuesto de hecho (acto, negocio o

situación) que origina la obligación de pagarlos: Impuestos
periódicos/Impuestos instantáneos. Los impuestos periódicos su hecho imponible es
una situación que se prolonga en el tiempo (IBI, IVTM); se reproduce en el tiempo,
aunque sea de distinta forma (IRPF, IS, IP).
Los impuestos instantáneos su hecho imponible consiste en un acto o negocio aislado
que, una vez realizado, se da por finalizado (ISD, ITP). Algunos impuestos instantáneos
son de declaración periódica (IVA e Impuestos Especiales). Como su hecho imponible
se realiza de forma masiva, cada cierto período de tiempo (trimestre) se presenta una
declaración que comprende todos los hechos imponibles realizados durante ese período.
• Según el ente público que haya establecido o sea titular del impuesto:
Impuestos estatales (IVA) /autonómicos (sucesiones) /locales (IBI)
3. LAS TASAS. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS.

Las tasas (art. 2.2.a LGT) que se define de la siguiente forma: “Tasas son los tributos cuyo
hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio
público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público
que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los
servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios
o no se presten o realicen por el sector privado.”
También se regula en las siguientes leyes:
• Art. 6 Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos.

• Art. 7 Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las CCAA
(LOFCA).
• Art. 20 Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (Real Decreto
Legislativo 2/2004).
El hecho imponible de las tasas es un presupuesto de hecho complejo, porque comprende dos
modalidades diferentes:
• Utilización privativa o aprovechamiento especial de bienes de dominio público.

Es decir, son bienes de uso común o afectos a servicios públicos. Por tanto, la
Administración exige una tasa por la autorización o permiso para el uso particular
Algunos ejemplos (art. 20.3 Texto Refundido Ley Haciendas Locales) son: instalación
de quioscos en la vía pública, instalación de puestos, casetas, etc, instalación de anuncios;
y ocupación de terrenos con mesas, sillas, etc.
• Prestación de servicios o realización de actividades en régimen de Derecho público

que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al sujeto pasivo, si
concurre cualquiera de las circunstancias siguientes (basta con una de ellas):
✓ Que la solicitud o recepción del servicio o actividad no sea voluntaria,
bien porque venga exigida por las normas legales o reglamentarias (art. 20 Texto
Refundido Ley Haciendas Locales), es a lo que se le denomina obligatoriedad
en sentido jurídico-formal. Bien porque se trate de servicios o actividades
“imprescindibles” para la vida privada o social del solicitante (art. 20 Texto
Refundido Ley Haciendas Locales), que es a lo que se denomina
obligatoriedad en sentido jurídico-material
14
✓ Que el servicio o actividad no sea prestado o realizado por el sector privado.
Monopolio de hecho o de derecho del sector público. No hay otra forma de
obtener el servicio o actividad en cuestión. Algunos ejemplos (art. 13 Ley de
Tasas y Precios Públicos y art. 20.4 Texto Refundido Ley Haciendas Locales)
son: Expedición de certificados, licencias, matrículas, actividades
administrativas de control en caso de comunicación previa, etc; Valoraciones y
tasaciones; servicios sanitarios; académicos; portuarios y aeroportuarios,
etc; Ejercicio de potestad jurisdiccional (órdenes civil, contencioso-
administrativo y social); Participación en concursos, oposiciones o pruebas
selectivas; Expedición de certificados o documentos a instancia de parte;
Servicios de inspección sanitaria.
4. LOS PRECIOS PÚBLICOS. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS.

La figura de los precios públicos aparece para responder a la cuestión de cuanto debe cobrar la
Administración por servicios actividades de solicitud voluntaria y que son también prestados o
realizadas por el sector privado, por tanto tendrán la consideración de precios públicos las
contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por la prestación de servicios o la realización de
actividades efectuadas en régimen de Derecho público cuando, prestándose también tales
servicios o actividades por el sector privado, sean de solicitud voluntaria por parte de los
administrados. Los precios públicos no son tributos (no están regulados en la LGT), no son
prestaciones patrimoniales coactivas, sino simples contraprestaciones pecuniarias, para que estas
sean consideradas PP deben de reunir dos requisitos simultáneos:
• Voluntariedad de la actividad o servicio.

• No existencia de monopolio público.
Art. 24 Ley de Tasas y Precios Públicos - Art. 41 Texto Refundido Ley Haciendas Locales:
“Tendrán la consideración de precios públicos las contraprestaciones pecuniarias que se
satisfagan por la prestación de servicios o la realización de actividades efectuadas en régimen
de Derecho público cuando, prestándose también tales servicios o actividades por el sector
privado, sean de solicitud voluntaria por parte de los administrados.”
Un ejemplo son los cursos deportivos organizados por un Ayuntamiento. Otros son: Precios
públicos académicos (matrícula); Precios públicos filmoteca Andalucía, archivos, bibliotecas, etc;
Precios públicos por uso de instalaciones deportivas públicas; Precios públicos por la expedición
del Suplemento Europeo al Título (SET).
La clasificación de una prestación como tasa o precio público tiene cierta incidencia en su régimen
jurídico, en teoría, según la Ley, puede haber una diferencia sustancial en cuanto a su cuantía:
• Lo que se recaude con una tasa podrá cubrir como máximo los costes económicos
provocados por el servicio o actividad.
• Lo que se recaude con un precio público deberá cubrir como mínimo los costes
económicos del servicio o actividad. Además, hay diferencias en cuanto al sometimiento
al principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria (art. 31.3 CE)
• La tasas, como tributos, están sujetas a dicho.
• Los precios públicos, como no son tributos, no han de obedecerlo.
15
5. RÉGIMEN JURÍDICO DE LAS TASAS.
• Principio de equivalencia como objetivo y límite máximo de las tasas.

Se establece que el objetivo y límite máximo de las tasas será el Principio de equivalencia, este
establece que estas tenderán a cubrir el coste del servicio o actividad que constituya su hecho
imponible, así mismo su cuantía no puede exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del
servicio o actividad.
A la hora de establecer una tasa y fijar su importe, hay que elaborar una memoria sobre el coste
del servicio o actividad, justificando la cuantía de la tasa propuesta.
Es un requisito de validez de las disposiciones reglamentarias que determinen su cuantía.
• Principio de reserva de ley en materia tributaria (tasas)

El establecimiento de las tasas y la regulación de sus elementos esenciales debe efectuarse
mediante ley, no obstante, la reserva de ley es más flexible que en los impuestos (sobre todo con
respecto a las tasas locales).
La cuantía de las tasas puede fijarse reglamentariamente dentro de los límites y criterios marcados
por la ley.
• Principio de capacidad económica (tasas)

El presupuesto de hecho de las tasas responde más al principio de provocación de coste o del
beneficio derivado de una actividad administrativa, que a la capacidad económica del
contribuyente. No obstante, para fijar su cuantía se tendrá en cuenta, en la medida de lo posible,
la capacidad económica del contribuyente.
• Principio de equivalencia como exigencia y límite mínimo (precio público).

Los precios públicos deben fijarse en un nivel que cubra, como mínimo, los costes económicos
de las actividades o servicios que los originan. Teóricamente, no sólo han de cubrir costes, sino
procurar ingresos adicionales.
Excepción: por razones sociales, benéficas, culturales o de interés público, cabe establecer precios
públicos por debajo del coste del servicio o actividad. ¿Qué sucede en la práctica (ejemplo precios
públicos académicos? ➔ En la mayoría de las ocasiones no cubren el coste.
• Principio de reserva de ley en materia tributaria (p.público)

No tienen que respetar este principio constitucional, pues no son prestaciones patrimoniales
coactivas, su establecimiento y modificación puede hacer mediante normas reglamentarias (orden
u ordenanza).
• Recaudación de los precios públicos (p.público)

Pese a no ser tributos, la ley permite que en caso de impago puedan ser exigidos mediante el
procedimiento administrativo de apremio utilizado para la recaudación forzosa de aquéllos. La
Administración podrá ejercer potestades (embargo, control de bienes y derechos, etc.)
16
17
6. LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES.
A) CONCEPTOS Y CARACTERÍSTICAS.
Las contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por
el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia
de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos (art.
2.2.b LGT).
La definición general se encuentra en el art. 2.2.b) Ley General Tributaria. En cuanto a las
Comunidad Autónomas en el art. 8 Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación
de las CCAA (LOFCA) y Estatutos de Autonomía. Por último, respecto a los entes Locales la
definición se encuentra en el art. 28 Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas
Locales.
Su hecho imponible consiste en dos aspectos diferentes:
• Obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o un aumento de valor de sus bienes; por
ejemplo: mayores ganancias para una empresa, revalorización de un inmueble.
• Lo anterior es consecuencia de una actividad administrativa consistente en la realización
de una obra pública o el establecimiento o ampliación de un servicio público, no la
“prestación” del servicio en sí, que dará lugar al pago de una tasa o de un precio público.
• De esa actividad de la Administración se derivan un beneficio general para toda la
colectividad o un beneficio especial o particular para determinados sujetos, que podrán
ser obligados a “contribuir especialmente” a la financiación de los gastos generados por
esa actuación. Algunos ejemplos son: Construcción carretera, obras en vía pública
• En el ámbito de las haciendas locales su cuantía se encuentra limitada, por ejemplo en el
ámbito local, la contribución especial podrá cubrir, como máximo, el 90% del coste que
soporte la Entidad Local por: Realización de las obras. - Establecimiento o ampliación
de servicios. Parece un límite excesivo, pero el TC ha admitido su constitucionalidad
(STC 233/1999).
• Los sujetos pasivos de las contribuciones especiales son los sujetos especialmente
beneficiados (dueños inmuebles, compañías suministradoras, compañías de seguro,
empresas, etc.)
• Afectación específica de los ingresos recaudados, Las cantidades recaudadas se
destinarán, necesariamente, a financiar gastos de las obras y servicios que las originan.
Excepción al principio general de no afectación de los ingresos públicos.
• Colaboración entre los sujetos pasivos, los afectados pueden constituirse en Asociación
administrativa de contribuyentes para defender sus intereses o incluso promover la
realización de las obras o el establecimiento o ampliación de un servicio público.
18
TEMA 4: EL PODER TRIBUTARIO.
1. CONCEPTO DE PODER TRIBUTARIO.
Para delimitar este concepto hay que conocer el proceso que siguen los tributos hasta que se
traducen en ingresos públicos. Este proceso consiste en 3 fases:
1º) Creación y regulación elementos esenciales, mediante ley (reserva de ley).
2º) Posible desarrollo de su régimen jurídico por disposiciones reglamentarias
3º) Aplicación del tributo, mediante su exigencia a los contribuyentes. Mediante
procedimientos administrativos tributarios.
Así mismo podemos diferenciar tres interpretaciones posibles:
• Acepción amplia: según esta el poder de los entes públicos sirve para crear y regular los
tributos (establecimiento y regulación) y gestionar o aplicar los tributos (aplicación).
• Acepción intermedia (nos quedamos con esta): según esta el poder normativo
(legislativo y reglamentario) en materia tributaria permite el establecimiento y regulación
de los tributos a través de ley y reglamento a los entes públicos.
• Acepción restringida: de acuerdo con esta los entes públicos no tienen potestad
legislativa en materia tributaria.
En la actualidad la acepción más reconocida es la acepción intermedia según esta el poder
normativo (legislativo y reglamentario) en materia tributaria permite el establecimiento y
regulación de los tributos a través de ley y reglamento a los entes públicos. El motivo por el
que esta es la más reconocida frente a las otras es que:
• Crítica a la acepción amplia: esta no distingue adecuadamente entre creación y

regulación de tributo (actividad normativa) y aplicación/gestión del tributo (actividad
administrativa).
• Crítica a la acepción restringida: esta No tiene en cuenta que hay Entes públicos con
poder para regular tributos pese a carecer de potestad legislativa (Entidades Locales).
2. TITULARES DEL PODER TRIBUTARIO.

Los entes públicos a los que se les atribuye el poder tributario vienen recogidos en la CE y en la
LGT, estas nos dicen que :
• art 133 CE: La potestad originaria para establecer los tributos corresponde
exclusivamente al Estado, mediante Ley. Así mismo las Comunidades Autónomas y las
Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución
y las leyes.
• art 4 LGT: La potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente
al Estado, mediante Ley. Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales
podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes. Las demás
entidades de derecho público podrán exigir tributos cuando una ley así lo determine.
De esto concluimos que:
• El Estado tiene un poder tributario “originario” porque deriva directamente de la CE.

Sólo está limitado por los preceptos constitucionales (aparte de los límites derivados del
D.º internacional). Este ejerce la potestad legislativa a través de las Cortes.
19
• Las CCAA tienen un poder tributario también originario, pero de segundo grado o nivel
porque deriva directamente de la CE; y está sometido a la CE y a las leyes. Así mismo
las CCAA gozan de potestad legislativa y autonomía financiera (art. 156 CE).
Está sujeto no sólo a los límites constitucionales, sino también a otros límites legales (“de
acuerdo con la Constitución y las leyes”), son:
✓ Límites derivados de los Estatutos de Autonomía
✓ Límites derivados de la ley orgánica prevista en el art. 157.3 CE: “Mediante
ley orgánica podrá regularse el ejercicio de las competencias financieras (…)”
(Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades
Autónomas (LOFCA).
✓ Límites derivados de otras leyes estatales: Leyes reguladoras del sistema de
financiación de CCAA y de la cesión de impuestos del Estado a CCAA; y
posibles leyes de armonización estatales (art. 150.3).
• Los Entes Locales tienen un poder tributario “derivado” porque no tienen potestad
legislativa, así lo reconoce el Tribunal Constitucional (STC 4/1981 – donde se le otorga
a los entes locales autonomía mediante la aprobación de ordenanzas). Tienen que respetar
los límites que derivan de la CE y de las leyes del Estado y de las CCAA y sólo pueden
regular los tributos a través de ordenanzas, en desarrollo de una ley previa que les autorice
a ello.
• Los demás Entes públicos (por ejemplo: organismos autónomos o corporaciones de
Derecho público) no podrán establecer tributos, podrán exigirlos cuando una ley así lo
determine (art. 4.3 LGT). Esta facultad de exigir tributos, pero no de establecerlos ni
regularlos, se denomina competencia tributaria. Por ejemplo: la UPO es un ente
público con competencia tributaria para cobrar determinadas tasas, pero la universidad
no puede crear tasas, ya que de eso se encarga el Estado.
3. PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO.

Como titular de un poder tributario “originario”, el Estado puede diseñar sus tributos sin más
límites que los que derivan de la Constitución. Como consecuencia, los tributos más importantes
son estatales.
Los límites a respetar por el Estado al establecer los tributos, son:
• Reserva de Ley en materia tributaria

• Principios de justicia tributaria
• Límites derivados del Derecho Internacional: hay que prestar especial atención a la
incorporación al Derecho interno de tratados internacionales (art. 96 CE), para evitar la
doble aplicación de tributos. Hay convenios para evitar la doble imposición internacional
y Acuerdos de intercambio de información fiscal.
Así como al derecho de la UE tanto al derecho originario (Tratados) y como al derivado
(como por ejemplo disposiciones sobre la armonización de IVA e impuestos especiales)
• Respeto a la autonomía de entes territoriales: tanto a las CCAA como a los entes
locales:
✓ La regulación de los tributos autonómicos corresponde a las CCAA (autonomía
financiera y poder tributario). El Estado puede fijar mediante ley orgánica los
criterios y límites básicos que deben respetar las CCAA cuando creen y regulen
sus tributos (art. 157.3 CE).
✓ Las entidades locales (art. 142 CE) deberán tener medios económicos
suficientes para ejercer sus competencias, estas se financiarán, entre otras vías,
20
con tributos propios y participaciones en los tributos del Estado y CCAA. Por
ello el Estado debe garantizar a los Entes Locales, que carecen de potestad
legislativa, la existencia de tributos propios (Tributos locales recogidos en Texto
Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales).
4. PODER TRIBUTARIO DE LAS CCAA. RÉGIMEN GENERAL.

Las CCAA tienen un poder tributario también originario pero de segundo grado o nivel porque
deriva directamente de la CE.
Las CCAA tienen reconocido poder tributario y autonomía financiera en la CE. Por
autonomía financiera entendemos la capacidad de autonormación (autonomía) en materia
financiera para decidir, aunque con ciertos límites (cuántos ingresos desean obtener, a través de
qué recursos obtenerlos y el nivel de gasto y en qué gastar sus recursos).
Expresión de esa autonomía financiera en el ámbito de los ingresos es su poder normativo en
materia tributaria. Las CCAA tienen diversas fuentes de ingresos: recursos tributarios, diversas
modalidades de transferencias; y otros (como la deuda pública).
El Estatuto de Autonomía para Andalucía recoge la capacidad de autonomía que tiene la
Comunidad autónoma de Andalucía para financiarse (arts. 175 a 188 de la Ley Orgánica 2/2007,
de 19 de marzo).
Se diferencia tres tipos de recursos tributarios o fuentes de ingresos:
• Recargos sobre impuestos estatales (art. 157.1.a CE; art. 4.e LOFCA): tributo
adicional creado por cada Comunidad Autónoma a partir de la base o la cuota de un
impuesto estatal.
• Tributos propios de las Comunidades Autónomas (art. 157.1.b CE; art. 4.b
LOFCA): tributos creados por ley del Parlamento de la Comunidad Autónoma, que
regula autónomamente sus diversos elementos y lo exige a los obligados tributarios.
• Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado (art. 157.1.a CE; art. 4.c
LOFCA): tributos estatales, creados y regulados esencialmente por el Estado,
correspondiendo a las CCAA la totalidad o parte de la recaudación (cesión total o parcial)
del impuesto. El Estado ha atribuido a las CCAA competencias normativas para regular
algunos elementos, la normativa reguladora se encuentra en la la LOFCA.
Algunos impuestos cedidos son: el IRPF (cedido 50 % de la recaudación), Impuesto sobre
el Patrimonio (suprimido en 2008/reestablecido en 2011), Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, ITPAJD (Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y documentos Jurídicos
documentados), Tributos sobre el juego (casinos, bingo, tragaperras, etc, IVA (cedido 50
% de la recaudación), Impuestos Especiales de fabricación sobre cerveza, vino,
alcoholes, tabaco, hidrocarburos (58%) y sobre la electricidad (100%) y Impuesto
Especial sobre Determinados Medios de Transporte (grava la titularidad de los medios de
transporte, por ejemplo un coche).
El Estado ha atribuido a las CCAA competencias normativas para regular algunos elementos,
de esta forma, las CCAA pueden subir o bajar la carga tributaria de sus contribuyentes. En la
actualidad hay, por tanto, un poder tributario compartido sobre estos impuestos, de forma que
el Estado los crea establece su regulación básica y las CCAA tienen la facultad de cambiar
algunos elementos de los impuestos cedidos.
21
5. PODER TRIBUTARIO DE LAS CCAA. RÉGIMEN FORAL.
Los Territorios Históricos (TH) de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya y la Comunidad Foral (CF) de
Navarra disfrutan de regímenes financieros especiales distintos de los de las demás CCAA, estos
se fundamentan en derechos históricos de territorios forales, reconocidos en la disposición
adicional 1ª de la CE y la disposición adicional 1ª y 2ª LOFCA.
Estos se caracterizan por tener un poder tributario muy amplio para establecer su propio régimen
tributario, de modo que las Administraciones tributarias de los TH y la CF recaudan la mayor
parte de los tributos en su territorio, el Estado por el contrario recauda muy pocos impuestos en
los territorios forales, así que para contribuir a la financiación de los gastos generales del Estado,
la CA del P. Vasco y la CF de Navarra transfieren a aquél una parte de los ingresos tributarios
que recaudan ( aportación económica en el caso de Navarra y cupo en el caso del PV ).
Esta aportación genera numerosos problemas como disparidades con el sistema de financiación
de las CCAA de régimen general (menor poder tributario) y diferencias en la normativa y la carga
tributaria dentro de España (Impuesto de sucesiones y donaciones, impuestos de sociedades, etc).
6. PODER TRIBUTARIO DE LOS ENTES LOCALES.
La CE les reconoce a las EELL la potestad de establecer y exigir tributos, sujeta a la CE y la
legislación estatal y autonómica. Esto es compatible con la reserva de ley en materia tributaria ya
que como las EELL carecen de potestad legislativa regulan sus tributos mediante ordenanzas
fiscales, es decir, el poder tributario de las EELL no puede ir en detrimento de la reserva de ley,
pero al mismo tiempo esta no puede impedir que las EELL intervengan en la regulación de sus
propios tributos.
A continuación se proporciona un esquema de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (Texto
Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004-TRLRHL):
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Los impuestos locales de exacción obligatoria (establecidos directamente por la ley estatal),
son:
• Impuesto sobre Bienes Inmuebles (municipal): grava titularidad de bienes inmuebles

• Impuesto sobre Actividades Económicas (municipal): grava el ejercicio de actividad
empresarial o profesional.
• Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (municipal): grava la titularidad de
vehículos de motor.
Los tributos locales de exacción potestativa (su establecimiento es decisión de cada entidad
local), son:
• Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

(municipal): grava las plusvalías inmobiliarias
• Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (municipal): Impuesto
indirecto sobre el gasto
• Impuesto sobre Gastos Suntuarios (municipal): Aprovechamiento de cotos de caza y
pesca.
• Tasas
• Contribuciones especiales
23
TEMA 5: LOS PRINCIPIOS DE LA JUSTICIA TRIBUTARIA.
I. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO FINANCIERO:
ASPECTOS GENERALES Y CLASIFICACIÓN
Los principios constitucionales del Derecho Financiero se pueden describir, de conformidad con
el artículo 53.1 y 3 de la CE, como los criterios generales, plasmados en la Constitución, que
deben informar la actuación de los poderes públicos en el ámbito jurídico-financiero. Como
la Constitución tiene un valor normativo inmediato y directo, ya que su artículo 9.1 dispone
que «los ciudadanos y poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del
ordenamiento jurídico» , puede decirse que los principios constitucionales del Derecho
Financiero constituyen, asimismo, auténticos límites al ejercicio del poder financiero , que
operan, como se desprende del citado artículo 53.1 y 3 de la propia Constitución, sobre los tres
poderes del Estado: el poder legislativo, al elaborar las normas jurídico-financieras; el poder
judicial, al interpretar e integrar dichas normas; y el poder ejecutivo, al desarrollarlas y aplicarlas
dictando disposiciones generales –reglamentos– y de carácter singular –actos administrativos
singulares–.
En consecuencia, la violación de los principios constitucionales del Derecho Financiero podrá
fundamentar la interposición ante el TC de un recurso de amparo o en su caso una cuestión de
inconstitucionalidad contra las leyes o disposiciones con fuerza de ley que se entienda vulneran
alguno de esos principios. En tanto que, para las normas jurídicas de rango inferior a la ley, la
inconstitucionalidad supondrá directamente su inaplicación por los jueces ordinarios, de acuerdo
con lo preceptuado en el artículo 9.1 de la CE y en el artículo 6 de la LOPJ, el cual establece
que «los jueces y tribunales no aplicarán los Reglamentos o cualquier otra disposición contrarios
a la Constitución…».
Antes de pasar a la clasificación y estudio de los principios constitucionales que se refieren
específicamente a la materia jurídico-financiera, conviene aludir a los de carácter general que,
aun no siendo específicos de ella, son, en cuanto principios generales, informadores de la misma.
La exposición de estos principios constitucionales de carácter general va a seguir el orden
sistemático en que se recogen en el propio texto de la CE.
Dentro del Título Preliminar, debe hacerse referencia al artículo 9.3, el cual establece que la
CE «garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la
irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de los derechos
individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los
poderes públicos» .
Los principios de legalidad y jerarquía normativa son complementarios: el primero se refiere
a la necesidad de regulación por ley de determinadas materias; y el segundo a que la ley está en
lo más alto de la jerarquía normativa. Estos principios de legalidad y jerarquía tienen tanta
importancia para nuestra disciplina, que la propia CE contiene referencias expresas a la necesidad
de regulación mediante ley del Derecho Financiero, concretamente en los artículos 31.3, 133 y
134, que se estudian detalladamente en el apartado III de esta misma Lección.
El artículo 9.3 recoge, asimismo, el principio de irretroactividad de las disposiciones
sancionadoras no favorables y restrictivas de derechos individuales. En épocas pretéritas se
suscitó la cuestión de si las normas jurídico-tributarias tenían carácter sancionador, pero hoy se
entiende que el deber de contribuir del artículo 31.1 de la CE no es equiparable a una sanción.
También se ha planteado si la regulación de los tributos ha de tener carácter irretroactivo por ser
normas restrictivas de derechos individuales, hipótesis que debe ser igualmente rechazada, ya que
se refiere a restricciones básicas o radicales de derechos. Pero, si bien es cierto que las normas
financieras no están afectadas por el mandato constitucional de irretroactividad, pues no son ni
24
sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales, como ha manifestado el TC en su
Sentencia 173/1996, de 31 de octubre «ello no supone de ninguna manera mantener, siempre y
en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su
eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución» ,
como pueden ser los de seguridad jurídica y de capacidad económica. De hecho, en la citada
Sentencia, el Alto Tribunal declaró inconstitucional el artículo 38. Dos.2 de la Ley 5/1990, de 29
de junio, por el que se establecía un gravamen complementario sobre las tasas devengadas desde
el año 1990, por considerar que aquella norma, dotada de eficacia retroactiva, vulneraba el
principio de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la CE.
El principio de seguridad jurídica, presenta diversos matices –uno de ellos incide precisamente
en la retroactividad de las normas–, que en el ámbito del Derecho Financiero no están teniendo
toda la trascendencia que deberían, seguramente porque es difícil declarar inconstitucional una
norma por la oscuridad de sus preceptos o la alteración imprevisible y de gran alcance de su
contenido. Sin embargo, uno de los problemas del ordenamiento tributario español es la
inseguridad jurídica, ya que algunas leyes resultan de muy difícil comprensión por sus
innumerables remisiones, por su oscura y equívoca redacción, y por sus continuas modificaciones.
Consciente de este problema, el TC, en su Sentencia 150/1990, de 4 de octubre, se refirió a la
importancia que para la seguridad jurídica tiene el empleo de una depurada técnica jurídica en la
elaboración de las normas, y singularmente en un sector como el tributario que atribuye a los
ciudadanos un gran protagonismo en la aplicación por ellos mismos de las normas tributarias. Y
años después, la STC 234/2001, de 13 de diciembre, resume la posición de la jurisprudencia del
TC en estos términos: «El principio de seguridad jurídica protege la confianza de los ciudadanos
que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos que no
sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no
puede trascender la interdicción de la arbitrariedad (SSTC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 8, y
182/1997, de 28 de octubre, FJ 11). Es decir, la seguridad jurídica ha de ser entendida como la
certeza sobre el Ordenamiento jurídico aplicable y los intereses jurídicamente tutelados (STC
15/1986, de 31 de enero, FJ 1), como la expectativa razonable fundada del ciudadano en cuál ha
de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho (STC 36/1991, de 14 de febrero, FJ
5), como la claridad del legislador y la no confusión normativa (STC 46/1990, de 15 de marzo,
FJ 4)» . Tanto al principio de irretroactividad como al de seguridad jurídica se hará referencia
más pormenorizada en la Lección 5.I.1.1.
En el Título I del texto constitucional, concretamente en su Capítulo II, el artículo 14 recoge el
principio de igualdad, que ha sido invocado con suma frecuencia en el ámbito jurídico financiero.
Este precepto, que trata de preservar la igualdad ante la ley, prohíbe la discriminación por aspectos
subjetivos o personales, y motivó una de las Sentencias más relevantes en materia tributaria, la de
20 de febrero de 1989, que declaró nulos los preceptos de la Ley de 8 de septiembre de 1978,
reguladora del IRPF, que obligaba a las unidades familiares a presentar la declaración conjunta
del Impuesto. Consideró el TC que esa obligación de tributar conjuntamente trataba de forma
desigual a casados y a solteros, ya que, al exigir a aquéllos la acumulación de las rentas de los
cónyuges, la tarifa progresiva del IRPF provocaba que soportaran mayor carga fiscal. Una
exposición sintética de los requisitos que han de concurrir para que se considere vulnerado el
principio de igualdad se recoge en la STC 13/2004, de 9 de febrero: la valoración de la igualdad
requiere unos términos de contrastación que sean homogéneos; sólo debe rechazarse la
desigualdad carente de justificación objetiva y razonable; y aceptarse, en cambio, la desigualdad
que sea proporcional al fin que la norma pretende cumplir.
Dentro de la Sección 1.ª del mismo Capítulo II del Título I, que recoge los derechos fundamentales
y las libertades públicas, se han invocado también en el ámbito del Derecho Financiero los que se
exponen a continuación.
25
El derecho a la intimidad personal y familiar, proclamado en el artículo 18.1 de la CE, fue
invocado también para oponerse a la obligación de los cónyuges de declarar conjuntamente, que
establecía la citada Ley del IRPF de 1978, y fue tenido en cuenta por el TC para estimar la
inconstitucionalidad de dicha Ley, en la también citada Sentencia de 20 de febrero de 1989. Esta
postura del tribunal en favor de la aplicación del derecho a la intimidad respecto a las
declaraciones conjuntas de los miembros de las unidades familiares en el IRPF (verdaderamente
sorprendente, sobre todo cuando el régimen económico familiar sea de gananciales, en el que a
cada cónyuge le pertenece la mitad de lo que gana el otro), ha obligado a las sucesivas leyes
reguladoras del Impuesto a contemplar, en todo caso, la posibilidad de que los cónyuges presenten
declaraciones separadas. Esta última exigencia impuesta al legislador no proviene del principio
de igualdad del artículo 14 de la Constitución, que es compatible con la obligación de declarar
conjuntamente, siempre y cuando la ley equipare el régimen de los solteros y los casados
mediante, por ejemplo, la aplicación del splitting , técnica consistente en dividir la renta
acumulada entre el número de miembros de la unidad familiar que aporten renta, para después
proceder a la aplicación de la tarifa del Impuesto. El derecho a la intimidad se esgrimió, asimismo,
en contra del levantamiento del secreto bancario, si bien el TC, en Sentencia de 26 de noviembre
de 1984, consideró que, aun cuando la situación económica del ciudadano sea un ámbito de la
intimidad constitucionalmente protegible, el deber de contribuir del artículo 31.1 de la CE es un
límite al derecho a la intimidad, ya que tal deber sólo puede hacerse cumplir si se permite a la
Administración Pública conocer los datos bancarios de los contribuyentes.
El secreto profesional del artículo 20.1.d) de la CE fue esgrimido en contra del artículo 111 de
la LGT de 1963 (que se corresponde con el 93 de la actual), que obligaba a informar a la
Administración de las relaciones económicas con terceros, si bien la STC de 26 de noviembre de
1984 consideró que no vulneraba este derecho, recurriendo para ello a la argumentación expuesta
en el párrafo anterior. No obstante, el reconocimiento del secreto profesional se plasma en el
artículo 93.5 de la LGT, según el cual, la obligación de los profesionales (con excepción de los
sujetos al deber especial de colaboración del apartado 4 del artículo 93), «no alcanzará a los datos
privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad cuya revelación
atente contra el honor personal y familiar. Tampoco alcanzará a aquellos datos confidenciales
de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios
profesionales de asesoramiento y defensa» . El alcance del secreto profesional sería, pues,
análogo al que ofrecía en otros ámbitos distintos del financiero, si bien, no cubre ni exonera de
responsabilidad al profecioanl que coopera al incumplimiento de los deberes fiscales del cliente.
El artículo 24.2 de la Constitución reconoce determinados principios y garantías del ámbito
procesal penal, como lapresunción de inocencia, el derecho a no declarar contra sí mismos y
a no confesarse culpables , que resultan aplicables sobre todo al ámbito sancionador tributario.
Si bien, para el TC, en su Sentencia 76/1990, de 26 de abril, la presunción de inocencia rige sin
excepciones en el ordenamiento sancionador, y ha de ser respetada en la imposición de
cualesquiera sanciones, sean penales, administrativas en general o tributarias en particular;
aunque no existe un derecho absoluto e incondicionado a la reserva de los datos económicos del
contribuyente, de manera que cuando aporta o exhibe los documentos fiscales pertinentes no está
haciendo una manifestación de voluntad ni emitiendo una declaración que exteriorice su
culpabilidad, por lo cual «se impone de nuevo la prudencia frente a intentos apresurados de
trasladar mecánicamente garantías y conceptos propios del orden penal a actuaciones y
procedimientos distintos y alejados del mismo, como es, en este caso, el de gestión tributaria» .
Sin embargo, debe significarse que en nuestro ordenamiento, en el que no existe una separación
real de los procedimientos de imposición y sancionador, al contribuyente debe reconocérsele el
derecho a guardar silencio en este último procedimiento, como única manera de proteger su
derecho a la no autoincriminación. Y como sostiene C. Palao Taboada, el derecho a no
autoinculparse impide que la información autoincriminatoria aportada por el propio obligado
26
tributario en un procedimiento de imposición, pueda ser utilizada por la Administración como
prueba de cargo en un procedimiento sancionador.
Dentro de la Sección 2.ª del Capítulo II del Título I de la CE, se recogen los artículos 33, que
reconoce el derecho a lapropiedad privada y a la herencia , y 38, que reconoce la libertad de
empresa . Estos preceptos inciden en los tributos ya que estos recaen sobre los derechos de
propiedad y a la herencia; si bien tales principios tienen un reflejo específico en el ámbito jurídico-
tributario en el denominado principio de no confiscatoriedad , plasmado en el artículo 31.1 de la
CE, que se estudia en el subapartado II.1.4 de esta misma Lección.
Cabe recordar que la actividad financiera y el Derecho Financiero no están sólo dirigidos a la
obtención de ingresos para sufragar los gastos públicos, sino que pueden servir también para la
consecución de los objetivos recogidos en el Capítulo III del Título I de la Constitución (artículos
39 a 52), rubricado De los principios rectores de la política social y económica . Buena parte
de estos principios van a tener reflejo en la legislación fiscal, sobre todo mediante el
reconocimiento de beneficios fiscales. Así, el artículo 40 de la CE recoge el objetivo del pleno
empleo , y, por eso las normas fiscales contemplan a veces deducciones en favor quienes generan
empleo, lo cual cuestiona el alcance del principio de capacidad económica, ya que nada tiene que
ver que genere empleo con que se minore o bonifique la carga fiscal, desde la perspectiva del
citado principio de capacidad que fundamenta su carga fiscal. Ésta es precisamente la cuestión
más problemática que suscitan los fines no fiscales de los tributos, a que se hará referencia más
pormenorizada al analizar después los principios de capacidad económica, generalidad e igualdad.
Los artículos 44 y 46 de la Constitución se refieren a la promoción de la cultura , y una
manifestación del reconocimiento de este objetivo son las leyes reguladoras de las Fundaciones y
de las demás conocidas como «Leyes de mecenazgo». El artículo 45 recoge el derecho a disfrutar
de un medio ambiente adecuado , precepto que tiene incidencia en diversas figuras, que pueden
catalogarse como tributos medioambientales, como algunos de los establecidos con este fin por
el Estado y por las CCAA. Junto a los anteriores, el artículo 47 del texto constitucional establece
que todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada , y por eso
las normas reguladoras del IRPF han contemplado durante mucho tiempo la posibilidad de que
los contribuyentes minoren la carga de este Impuesto en función de las cantidades invertidas en
la adquisición de su vivienda habitual.
Una vez estudiados los principios constitucionales de carácter general que inciden en la materia
jurídico-financiera, se analizan a continuación los que son específicos de ella. Se recoge, a efectos
fundamentalmente didácticos, la distinción entre los principios jurídico-sustantivos y jurídico-
formales , que se van a estudiar tanto desde el punto de vista de los tributos como de los gastos
públicos, que constituyen, como se recordará, las dos ramas del Derecho Financiero. Se pone así
de manifiesto la esencial unidad del fenómeno financiero, unidad a la que se refiere RODRÍGUEZ
BEREIJO cuando observa que «la justicia en los ingresos públicos –justicia tributaria o equidad
fiscal– no puede realizarse completamente si no va acompañada de la justicia en el gasto
público» . Esta visión unitaria del fenómeno financiero impulsa la búsqueda de unos principios
comunes a todo su ordenamiento, que informen tanto la regulación de los ingresos como de los
gastos públicos, lo que es posible apreciar, como se verá, en varios de los principios que se
estudian a continuación.
II. LOS PRINCIPIOS JURÍDICO-SUSTANTIVOS DEL DERECHO FINANCIERO
1. PRINCIPIOS RELATIVOS A LOS INGRESOS TRIBUTARIOS
1.1. El principio de capacidad económica
El principio de capacidad económica se recoge en el artículo 31.1 de la CE, en el que se establece
que «todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad
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económica mediante un sistema tributario justo...» . También se ha plasmado, innecesariamente,
en leyes ordinarias, como el artículo 3.1 de la LGT, según el cual: «La ordenación del sistema
tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los
tributos...» . Como reflejan la CE y un amplio sector doctrinal, el principio de capacidad
económica es el más característico del ordenamiento jurídico-tributario, de manera que los demás
principios sustantivos sirven fundamentalmente para perfilar su alcance. Y en cuanto que tiene
alcance general, ha de informar , tal y como señaló el TC en su Sentencia 37/1981, de 16 de
noviembre, no sólo al sistema tributario estatal sino también el de las CCAA y el de las
Corporaciones Locales.
El principio de capacidad económica significa que los tributos han de recaer sobre quienes
puedan hacer frente a la carga económica derivada de su aplicación, para conseguir así un reparto
justo de la carga tributaria. Pero esta perspectiva del principio de capacidad, que atiende a la
aptitud o posibilidad de pago que han de tener los destinatarios pasivos de los tributos (y que
constituye la acepción subjetiva del referido principio), no debe ser sino la consecuencia de que
las normas reguladoras de los tributos les deben hacer recaer sobre situaciones de la vida social
que reflejen la riqueza de sus protagonistas, de manera que el principio de capacidad tiene también
esta acepción objetiva que ha de inspirar la creación de las normas tributarias. De esta manera,
la función básica del principio es servir como presupuesto legitimador de los tributos, para lo cual
habrá de informar tanto la regulación de sus aspectos subjetivos –personales y familiares– como
de los objetivos –deben recarer sobre la renta, el patrimonio o el gasto–, aunque la doctrina
considera que de estos tres últimos, el índice más significativo de capacidad económica de las
personas es su renta y, en menor medida, su patrimonio y su nivel de consumo o gasto.
Para verificar cómo ha operado este principio en el ordenamiento tributario español, resulta
oportuno analizar lasSentencias más relevantes del TC que se han referido a él, como la
211/1992, de 11 de diciembre, que describe las funciones que debe cumplir el principio de
capacidad económica, afirmando que «sirve de fundamento de la imposición, más aún, de la
tributación; actúa como límite al legislador en el ejercicio del poder tributario; y sirve de
programa y orientación al mismo en el desarrollo del citado poder» . No obstante, conviene
advertir que el TC no ha formulado una doctrina clara ni uniforme sobre este principio, y en
ocasiones ha llegado a relativizarlo tanto, que lo ha convertido en una fórmula prácticamente
vacía de contenido. Así, de algunas sentencias se desprende que la capacidad económica debe
hacer referencia a una capacidad real, individual y efectiva o cierta, esto es, a una riqueza
realmente existente en cada sujeto llamado a satisfacer el tributo, como en la Sentencia 27/1981,
de 20 de julio, en la que se afirma que «el principio de capacidad económica se refiere a la de
cada uno y obliga a buscar la riqueza donde la riqueza se encuentre» , en la Sentencia 45/1989,
de 20 de febrero, así como en la 194/2000, de 19 de julio, en la que se indica que «el
tributo (...) sólo puede exigirse cuando existe capacidad económica y en la medida –en función–
de la capacidad económica» , o en la 26/2015, de 19 de febrero, para las que « el lelgislador
(estatal o autonómico) solo podrá establecer ributos sobre una concreta manifestación de riqueza
o de renta real ». Pero en otros pronunciamientos, el Tribunal ha sostenido que «basta que dicha
capacidad económica exista, como riqueza real o potencial en la generalidad de los supuestos
contemplados por el legislador al crear el tributo, para que aquel principio constitucional quede
a salvo» (Sentencia 37/1987, de 26 de marzo, o también en la Sentencia 221/1992, de 11 de
diciembre). Lo que al menos parece evidente es que este principio se vulnera cuando se somete a
gravamen una renta, no ya potencial, sino inexistente o ficticia [Sentencias 221/1992, de 11 de
diciembre y 194/2000, de 19 de julio, y también en la Sentencia 193/2004, de 4 de noviembre,
según la cual «el principio de capacidad económica establecido en el artículo 31.1 de la CE
impide que el legislador establezca tributos –sea cual fuere la posición que los mismos ocupen
en el sistema tributario, su naturaleza (...) e incluso (...) su fin fiscal o extrafiscal– cuya materia
u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le
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autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de
capacidad económica» ].
Conviene significar que en ocasiones el principio de capacidad económica queda relegado, o al
menos matizado, por los objetivos de carácter extrafiscal que contempla fundamentalmente el
Capítulo III del Título I de la Constitución, al referirse a los «principios rectores de la política
social y económica» . El TC se ha referido a su compatibilidad, advirtiendo, en la ya mencionada
Sentencia 37/1987, de 26 de marzo, que es constitucionalmente admisible el establecimiento de
tributos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica o de
pago, «respondan principalmente a criterios económicos o sociales orientados al cumplimiento
de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza» . Y
la STC 179/2006 indica que «el tributo puede no ser sólo una fuente de ingresos, una manera de
allegar medios económicos a los entes territoriales para satisfacer sus necesidades financieras
(fin fiscal), sino que también puede responder a políticas sectoriales distintas de la puramente
recaudatoria (fin extrafiscal), esto es, el legislador puede configurar el presupuesto de hecho del
tributo teniendo en cuenta consideraciones básicamente extrafiscales» . Es decir, cabe que el
legislador establezca tributos que, junto a la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos de acuerdo con la capacidad económica de quienes deben pagarlos, persigan otros fines
de política social, medioambiental o económica que estén constitucionalmente protegidos. Para
ello, en algunas ocasiones se aprueban tributos o se incrementan los existentes, como sucede con
los que pretenden limitar el consumo de algunos bienes (tabaco, alcohol, gasolinas, etc.); y en
otras por el contrario se prevén bonificaciones en algunos tributos en favor de ciertos bienes o
actividades (la adquisición de la vivienda propia o la contratación de un plan de pensiones). Se
volverá sobre esta cuestión en el epígrafe siguiente, que estudia los principios de generalidad e
igualdad.
Para concluir cabe hacer referencia a las exigencias que debería conllevar , aunque no siempre
se cumplan, la aplicación del principio de capacidad económica en el sistema tributario, además
de tener en cuenta lo señalado ya con carácter general respecto de las circunstancias subjetivas
(personales y familiares) y objetivas (renta, patrimonio y consumo) de los destinatarios de las
normas fiscales. Entre esas exigencias estarían también las siguientes:
- Mayor relevancia de la imposición sobre la renta y el patrimonio (que constituyen la imposición
directa) que de la imposición sobre el consumo (que constituye la imposición indirecta), porque
la imposición directa mide mejor la capacidad económica de quien está obligado a pagar los
impuestos.
- Un tratamiento más favorable de las rentas del trabajo que de los otros tipos de rentas que
presuponen una mayor capacidad económica del titular, como sucede con las rentas del capital.
- La irretroactividad de las leyes tributarias, debido a que la capacidad económica pretérita puede
no perdurar cuando se dicte una ley tributaria retroactiva. Sobre esta cuestión se extiende el
subapartado I.1.1 de la Lección 5.
- La inmediatez en las percepciones, en el sentido de que no haya un gran retraso entre el momento
de la percepción efectiva del tributo por el ente público y el momento en que dicho tributo se
devengó (esto es, el momento a partir del cual pudo exigirse). Y ello por la razón que se expuso
en la conclusión anterior, esto es, porque si se distancian en el tiempo el devengo y la efectividad
del cobro del tributo, puede que el obligado al pago no tenga ya medios para satisfacerlo. Esta
situación no es infrecuente, sobre todo por el retraso en la resolución de las controversias entre la
Hacienda Pública y los administrados.
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1.2. Los principios de generalidad e igualdad
El principio de generalidad está contemplado de forma implícita en el artículo 31.1 de la
Constitución, cuando dice que«todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos...» , y
de forma expresa en el artículo 3 de la LGT, y significaque los tributos han de exigirse a todos
los que manifiesten la capacidad económica tipificada en los tributos y se encuentren en el ámbito
territorial al que extiende su poder tributario el ente público impositor. Ello comporta que los
destinatarios de los tributos – «todos» – no son los nacionales españoles, sino todos los que sin
necesidad de serlo tengan determinadas relaciones económicas vinculadas con el territorio de
aplicación de nuestras normas tributarias.
En cuanto al principio de igualdad , se plasma en el artículo 31.1 de la CE e, innecesariamente,
en el 3.º de la LGT, y no puede equipararse a la igualdad ante la ley del artículo 14 de la CE,
puesto que, como ha declarado el TC en su Sentencia 27/1981, de 20 de julio, «... la igualdad que
aquí se reclama va íntimamente enlazada al concepto de capacidad económica y al principio de
progresividad, por lo que no puede ser, a estos efectos, simplemente reconducida a los términos
del artículo 14 de la CE. Una cierta desigualdad cualitativa es indispensable para entender
cumplido este principio. Precisamente, la que se realiza mediante la progresividad global del
sistema tributario en que alienta la aspiración a la redistribución de la renta». Y el TC ha
advertido también de otra diferencia procesal, en el sentido de que deben rechazarse aquellas
«demandas de amparo en las que, so pretexto de la invocación formal del artículo 14 de la CE,
y sin un enlace subsumible en el marco de este precepto, lo que realmente se denuncia es una
vulneración de los principios de capacidad económica, de justicia, de igualdad tributaria y de
progresividad del artículo 31.1 de la CE» (Sentencias de 15 de febrero de 1993, 2 de octubre de
1997, 16 de marzo de 1998, 27 de febrero de 2006 y 7 de mayo de 2007). En línea con estas
observaciones, la doctrina considera que, como se indicó al analizar su significado, el artículo 14
trata de garantizar la igualdad ante la ley(vinculada, en definitiva, a la condición de las personas);
mientras que el artículo 31.1 trata de preservar la igualdad en la ley , o sea, respecto de la
regulación concreta establecida en nuestro caso por las normas tributarias, de manera que la carga
soportada por sus destinatarios sea igual para todos en quienes concurran iguales circunstancias
o condiciones. Esta doble perspectiva del principio de igualdad es por lo que el TC considera que
contra la vulneración del artículo 31 no cabe un recurso de amparo (que sí cabe, como prevé el
artículo 53.2 de la CE, por vulnerar su artículo 14, de la CE), sino un recurso de
inconstitucionalidad de la ley que pueda vulnerar dicho artículo 31.
Respecto del significado conjunto de ambos principios, si el principio de generalidad propugna
que los tributos recaigan sin excepción sobre todos los que manifiestan capacidad económica, el
de igualdad pretende que estaban gravados con la misma intensidad, esto es, por igual. A su vez,
el significado específico de los principios de igualdad y generalidad para la materia jurídico-
tributaria proviene, como se infiere de lo indicado en los párrafos precedentes, de conectarlos
con el principio de capacidad económica, en el sentido de que éste es el criterio o dato desde el
que se va a demandar el tratamiento en igualdad de todos los iguales. Esta vinculación entre el
principio de igualdad tributaria y los de capacidad económica y progresividad ha sido ratificada
por el TC en las sentencias 128/1987, de 16 de julio, 19/1988, de 16 de febrero, 45/1989, de 20
de febrero y 76/1990, de 26 de abril. El principio de capacidad económica se erige, pues, en el
criterio para valorar si dos situaciones son iguales o diversas en orden a recibir el mismo o
diferente trato fiscal, a salvo de lo que se dirá después a propósito del principio de progresividad
y de las consideraciones que se exponen a continuación.
El TC se ha referido también a la dimensión territorial de los principios de generalidad e
igualdad , por ejemplo en las Sentencias 19/1987, 37/1987 ó 150/1990, abordando el problema
de si atenta contra los principios de generalidad e igualdad tributaria el hecho de que se reciba un
tratamiento fiscal diferente en función del territorio donde se resida, como consecuencia de las
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medidas que pueden adoptar las distintas CCAA o Corporaciones Locales en el ejercicio de su
poder financiero. El TC ha sostenido que la igualdad tributaria no es uniformidad absoluta, ya que
eso sería frontalmente incompatible con el principio de autonomía financiera que la CE reconoce
a las CCAA y a las Corporaciones Locales, y que puede justificar una cierta desigualdad en la
carga fiscal existente en cada territorio, sin que ello atente contra la generalidad e igualdad
tributaria. Ahora bien, para que la diferente presión fiscal soportada por razón del lugar de
residencia se entienda respetuosa con estos principios, esa desigualdad no tendría que afectar a la
posición jurídica básica del deber de contribuir, y estar fundamentada en las diferencias entre los
servicios y demás prestaciones que los entes subestatales correspondientes proporcionan a sus
ciudadanos, así como que las medidas tributarias que ocasionen la desigualdad resulten
proporcionadas al fin que con ellas se pretende conseguir. En la actualidad, sorprendente y
lamentablemente el TC no analiza ( ni, por supuesto, nuestros poderes políticos) los efectos de la
diversidad fiscal que generan los diecisiete sistemas fiscales de las CCAA, diversidad
dudosamente compatible con el significado más elemental de los principios de generalidad e
igualdad.
Los principios de generalidad e igualdad comportan, negativamente, la ausencia de
privilegios o discriminaciones en materia fiscal, lo que no significa que se excluyan en todo caso
las exenciones en la regulación de los tributos. Antes bien, lo que prohíben los principios de
generalidad e igualdad es el establecimiento de beneficios fiscales que constituyan auténticos
privilegios, es decir, normas excepcionales no justificadas en atención a criterios constitucionales.
En este sentido, el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 2 de junio de 1986, ha dicho que las
notas de los principios de generalidad e igualdad son «la abstracción y la impersonalidad: su
opuesto, la alusión intuitu personae, la acepción de personas» . Y el TC, en el FJ 4 de su
Sentencia 57/2005, de 14 de marzo, señala que «la exención o bonificación –privilegio de su
titular– como quiebra del principio de generalidad que rige la materia tributaria (artículo 31.1
CE)..., sólo será constitucionalmente válida cuando responda a fines de interés general que la
justifiquen (por ejemplo, por motivos de política económica o social, para atender al mínimo de
subsistencia, por razones de técnica tributaria, etc.), quedando, en caso contrario, proscrita, pues
no hay que olvidar que los principios de igualdad y generalidad se lesionan cuando se utiliza un
criterio de reparto de las cargas públicas carente de cualquier justificación razonable y, por
tanto, incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra Constitución consagra
en el artículo 31 (STC 134/1996, de 22 de julio, FJ 8; y STC 96/2002, de 25 de abril, FJ 7)» .
A la vista de esta jurisprudencia, los autores ponen de manifiesto que los principios de generalidad
e igualdad se verificano comprueban por la íntegra aplicación de los hechos imponibles y de la
deuda tributaria, admitiendo únicamente las exenciones de carácter general que responden a
fines de interés general o tienen una justificación razonable, como las que se relacionan a
continuación. Primeramente, las exenciones referidas al mínimo de subsistencia , entendiéndose
por tal la cantidad que no es objeto de gravamen porque se destina a la satisfacción de las
necesidades vitales mínimas de su titular, lo que se refleja, por ejemplo, cuando el IRPF establece
el denominado mínimo personal y familiar que toma en consideración circunstancias como la
edad, la discapacidad, la convivencia con ascendientes o descendientes, etc., que condicionan las
necesidades vitales de los obligados al pago del impuesto. En segundo lugar, se admiten también
las exenciones derivadas de los límites del poder tributario , que se extiende sólo al ámbito
territorial del Estado o ente territorial respectivo, y que justifica las exenciones para evitar la doble
imposición interna y las previstas en los convenios para evitar la doble imposición internacional.
En tercer lugar, caben exenciones de técnica tributaria , establecidas en favor de los propios
entes públicos, dado que, aun pudiendo también manifestar capacidad económica, la misma está
única e inexorablemente destinada al cumplimiento de unos fines públicos, por lo que no siempre
tiene justificación que contribuyan en su favor o en el de otros entes públicos. Por último, resultan
también admisibles las exenciones con fines extrafiscales, es decir, aquellas que se establecen
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para conseguir los objetivos de política económica y social que contemplan, como se indicó, los
artículos 39 a 52 de la CE, que integran el Capítulo III de su Título I y recogen los fines prioritarios
en materia de gasto público. Por citar algunos ejemplos, las finalidades que se plasman en los
artículos 44 y 46 de la CE en favor de la cultura justifican los beneficios fiscales que se recogen
en la Ley de Fundaciones y Actividades Privadas de Interés General; y los objetivos que establece
el artículo 47 en favor de la vivienda también han dado lugar tradicionalmente a beneficios
fiscales en nuestro ordenamiento. En estos casos, una exención puede estar materialmente
justificada y ser constitucionalmente legítima siempre que sea un instrumento para la consecución
de los objetivos socioeconómicos que gozan de respaldo constitucional, y no podrá hablarse de
privilegios contrarios al principio de generalidad en el levantamiento de las cargas públicas, sino
de fomentar tales objetivos poniendo de relieve la conexión entre las decisiones relativas a los
ingresos y las de los gastos públicos. En definitiva, los entes públicos renuncian, mediante el
establecimiento de las exenciones, a parte de sus ingresos para la consecución de objetivos
públicos prioritarios, supliendo con ello la inversión directa de gasto público que se requeriría
para conseguirlos.
1.3. El principio de progresividad
Se recoge en el artículo 31.1 de la CE y también en el artículo 3 de la LGT. Es un principio que
se plasma por primera vez en nuestro ordenamiento en la CE de 1978, inspirándose en la
Constitución italiana.
Se entiende por progresividad, en opinión de MARTÍN DELGADO, «aquella característica de
un sistema tributario según la cual a medida que aumenta la riqueza de los sujetos pasivos
aumenta la contribución en proporción superior al incremento de la riqueza» . Puede decirse así
que la progresividad supone la conjunción del principio de capacidad económica que consagra el
artículo 31.1 de la CE, y el objetivo de la redistribución de la riqueza a que se refieren los artículos
9.2 y 40.1 de la misma CE. Como ha declarado el propio TC en su Sentencia 27/1981, de 20 de
julio, «... la progresividad global del sistema tributario (...) alienta la aspiración a la
redistribución de la renta» .
Este principio de progresividad afecta al conjunto del sistema tributario pero no a cada uno de
los tributos individualmente considerados, ya que alguna de sus figuras pueden no tener carácter
progresivo (Sentencia del TC 37/1987, de 26 de marzo, que en relación con la progresividad,
manifiesta que «debe apreciarse en términos globales y no en relación a un precepto aislado» ).
Incluso en algún tributo concreto la progresividad no resulta conveniente, como en los impuestos
que gravan el consumo, sobre todo en relación con aquellos bienes considerados de primera
necesidad (no es más «rico» el que más productos básicos adquiere, sino el que, por ejemplo,
tiene familia numerosa). Aunque, como observa E. ESEVERRI MARTÍNEZ, la progresividad en
esta modalidad de impuestos se reflejará teniendo en cuenta el producto consumido, gravando
más a los productos lúdicos (alcohol, joyas) que a los de primera necesidad (alimentos).
Tradicionalmente, la progresividad se ha equiparado a la utilización de tipos de gravamen
progresivos , esto es, aquellos cuya cuantía se incrementa en mayor proporción que la base del
tributo a que se aplican. Sin embargo, no sólo los tipos determinan la progresividad de un sistema
tributario, ya que determinadas exenciones y el resto de los elementos de la estructura del tributo
deben coadyuvar también al cumplimiento del principio de progresividad previsto en el artículo
31.1 de la Constitución.
La verificación o cumplimiento de este principio debe hacerse sobre todo mediante la regulación
de los impuestos que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio de las personas físicas, que
son concretamente, en nuestro ordenamiento, el IRPF, el Impuesto sobre el Patrimonio y el ISD.
32
1.4. El principio de no confiscatoriedad
El principio de no confiscatoriedad se contempla en el artículo 31.1 de la CE y en el artículo 3
de la LGT. Este principio, según la dicción del artículo 31.1 del texto constitucional, viene a ser
el contrapeso del principio de progresividad o, en otras palabras, el límite a la progresividad del
sistema tributario.
El principio de no confiscatoriedad es, no obstante, un principio difícil de perfilar . El TC le ha
dedicado especial atención en su Sentencia 150/1990, de 4 de octubre, en la que comienza
diciendo que la interpretación de este principio es una cuestión que dista de hallarse
doctrinalmente clarificada, y tratando de ofrecer alguna pauta al respecto, afirma que la
prohibición de confiscatoriedad obliga a no agotar la riqueza imponible de los sujetos pasivos
(por ejemplo, su renta) so pretexto del deber de contribuir; y señala a continuación, a modo de
ejemplo, que cabría apreciar alcance confiscatorio «si mediante la aplicación de las diversas
figuras tributarias vigentes, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y
propiedades»; como «sería asimismo evidente el resultado confiscatorio de un IRPF cuya
progresividad alcanzara un tipo medio de gravamen del 100% de la renta…» . No obstante, el
TC reconoce que, excluidos estos supuestos, a los que él mismo califica de «límite
absoluto» y «evidencia aritmética» , asume la dificultad de situar la frontera en la que lo justo
degenera en confiscatorio. Por su parte, el TC alemán ha entendido que la imposición para no
incurrir en la prohibición de confiscatoriedad no puede superar un límite situado
aproximadamente en el 50% de la renta del contribuyente; límite que en el Derecho español la
Ley del IP establece, con carácter general, en el 60% de la renta calculada a efectos del IRPF.
Otro de los criterios para delimitar la no confiscatoriedad es el de preservar el patrimonio de los
contribuyentes, de manera que la aplicación del sistema tributario en su conjunto no puede
erosionarlo, lo cual vendría a significar que sus destinatarios deberían poder hacer frente al pago
de esos tributos mediante su renta, sin afectar, en definitiva, a los bienes de su propiedad. Por esta
razón, C. PALAO TABOADA considera que el reconocimiento del derecho de propiedad, que
contempla el artículo 33 de la CE, hace innecesario el reconocimiento expreso de este principio
de no confiscatoriedad.
La prohibición de confiscatoriedad afecta o se refiere tanto a cada figura tributaria concreta
como al sistema tributario en su conjunto; es decir, dicha prohibición puede vulnerarse bien
cuando un determinado tributo incide de forma desproporcionada en la riqueza que grava, o bien
como consecuencia de la aplicación de las diversas figuras del sistema tributario.
En cuanto a la verificación de este principio, además de lo dicho respecto de los límites de
gravamen en la renta y el patrimonio, opera también en las presunciones legales , impidiendo
que puedan llegar a contradecir o contraponerse a la realidad económica del individuo. Resulta
necesario, por ejemplo, que las estimaciones objetivas mediante las que se miden la renta y el
consumo a través de signos, índices o módulos, sean siempre optativas para los obligados
tributarios, de manera que puedan optar porque su renta o consumo se calcule conforme a datos
reales. Además, este principio de no confiscatoriedad, al igual que el de capacidad económica,
puede oponerse a la retroactividad de las normas tributarias o al retraso en el cobro de los
tributos por el ente público respecto del momento en que dicho tributo resultó exigible, ya que
podría gravarse una capacidad económica inexistente y por lo tanto confiscatoria.
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2. PRINCIPIOS RELATIVOS A LOS GASTOS PÚBLICOS
2.1. El principio de asignación equitativa de los recursos públicos
Se recoge en el artículo 31.2 de la CE: «El gasto público realizará una asignación equitativa de
los recursos públicos» . Es la primera Constitución española que recoge el principio de equidad
del gasto público, e incluso la primera Constitución de los Estados europeos continentales que lo
hace, fruto de una enmienda presentada por el senador FUENTES QUINTANA; y sin perjuicio
de advertir de la dificultad de llevar a la práctica esta previsión, se debe reconocer que su presencia
en la CE es positiva y refleja la preocupación de los ciudadanos por controlar el destino de los
gastos públicos. El tradicional silencio de las Constituciones sobre este aspecto puede explicarse
teniendo en cuenta que la Hacienda liberal no se preocupaba especialmente por la asignación de
los gastos públicos, que consideraba debían ser los mínimos posibles, y sí lo hacía de los ingresos
públicos, dado que su objetivo fundamental era la protección del derecho de propiedad. Además,
durante mucho tiempo se consideró que las decisiones sobre el gasto público tenían
exclusivamente carácter político, por lo que no eran susceptibles de someterse al control jurídico,
y solamente se arbitraba un control formal de la legalidad presupuestaria (esto es, se controlaba
solamente si lo previsto en la ley de presupuestos se había o no cumplido), pero no al de la justicia
material del mismo. Mientras que en la actualidad es evidente que existe una preocupación social
y doctrinal tanto sobre el qué, como sobre el cuánto del gasto público.
En cuanto al significado de este principio de equidad, equivale al principio de justicia material
del gasto público y propugna el tratamiento igual de los iguales en esta materia, igualdad
relacionada con la capacidad económica de los ciudadanos, que en este caso debe ser entendida
en sentido inverso y a la vez complementario a como se entiende en el ámbito de los ingresos: la
menor capacidad económica debe determinar las correspondientes medidas de gasto público
dirigidas a corregirla. El principio de equidad determinará, concretamente, que las decisiones en
el ámbito de los gastos públicos se inspiren en los preceptos del Capítulo III del Título I de la
Constitución, en el que se recogen, como se ha dicho en varias ocasiones, los llamados principios
rectores de la política social y económica. Como acertadamente resume BAYONA DE
PEROGORDO, la asignación equitativa de los recursos públicos comporta, al menos, tres
exigencias fundamentales: garantizar una satisfacción mínima de las necesidades públicas, la
ausencia de discriminaciones y la interdicción de la arbitrariedad.
La verificación de este principio de equidad ha de hacerse a través del contenido de las Leyes
anuales de Presupuestos, teniendo en cuenta fundamentalmente sus gastos de transferencia, que
tienen un acusado carácter redistributivo, como son los destinados al desempleo, las pensiones o
ayudas familiares, las becas o las prestaciones no contributivas. Son preferibles también los gastos
destinados a bienes y servicios que empleen mayor mano de obra que el factor de producción
capital. En definitiva, este principio de equidad es directamente aplicable a los gastos divisibles,
es decir, a aquellos gastos que tienen un destinatario específico e identificable (los pensionistas,
los becarios, etc.). Sin embargo, para los gastos indivisibles, o sea, aquellos cuyos destinatarios
no están determinados a priori (gastos en infraestructuras, en seguridad ciudadana, en justicia,
etc.), no es posible decidir su destino en función de la capacidad económica de los ciudadanos
que se van a beneficiar, porque no es posible determinarlos, y por ello el principio de equidad ha
de reflejarse necesariamente en los instrumentos para financiar estos gastos, esto es, en los
ingresos tributarios.
En definitiva, los principios de capacidad económica, de generalidad y de igualdad operan, de
una u otra forma, y pese a que la terminología constitucional no sea uniforme respecto de los
ingresos y de los gastos públicos, se hace evidente la conveniencia de su estudio en el marco de
una sola disciplina: el Derecho Financiero.
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2.2. Los principios de eficiencia y economía
Se plasman en el artículo 31.2 de la CE, donde se ordena que la programación y ejecución de los
recursos públicos «responderán a los criterios de eficiencia y economía» .
CAYÓN GALIARDO los considera criterios de racionalidad económica y, por tanto,
auténticos principios o criterios de limitación de las decisiones financieras que, como ha
destacado ORÓN MORATAL, tienen como destinatario natural a las Administraciones públicas.
Comportan también la exigencia de aplicar procedimientos eficaces en la gestión del gasto
público, y así, el artículo 7.2 de la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad
Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera, se refiere a la aplicación de «políticas de
racionalización del gasto y de mejora de la gestión del sector público» . Y, aun cuando la
Constitución se refiera a los criterios de eficiencia y economía en relación solo con los gastos
públicos, sin duda afectan también –como ocurría con el principio de asignación equitativa de los
recursos públicos– a los ingresos, por un doble motivo: por la estrecha conexión que existe entre
los ingresos y los gastos públicos; y por la paradoja que supondría que los gastos públicos se
ajustaran a criterios de eficiencia y economía, y que los ingresos públicos no lo hicieran. La
eficiencia y la economía guardan estrecha relación con la eficacia en el análisis de los
procedimientos de gestión tanto de ingresos como de gastos públicos, dando lugar a la conocida
regla de las tres «ees», según la cual: laeconomía relaciona los medios empleados con los fines
perseguidos; la eficacia vincula los fines perseguidos con los resultados obtenidos; y
la eficiencia compara los resultados obtenidos con los medios empleados.
Su verificación en materia de gastos públicos se hará fundamentalmente evaluando las decisiones
de gasto público plasmadas en las Leyes de Presupuestos, así como su adecuada ejecución. Y en
materia de ingresos públicos se verifica a través de las normas reguladoras de la gestión,
inspección y recaudación, de manera que, por ejemplo, la inspección debe centrarse en el
descubrimiento del fraude fiscal, y en materia de gestión y de recaudación se ha de facilitar y
controlar el cumplimiento del pago, así como de las demás obligaciones y deberes tributarios.
2.3. El principio de estabilidad presupuestaria (remisión)
El análisis de este principio de estabilidad, recogido en el artículo 135.1 de la CE, y de los demás
principios que expresa o implícitamente se contemplan en el texto constitucional y en las demás
leyes reguladoras de la ordenación del gasto público, se estudian en la Lección 19, a la que cabe
remitirse, por considerar más adecuado estudiarlos en el marco del Derecho Presupuestario.
III. LOS PRINCIPIOS JURÍDICO-FORMALES DEL DERECHO FINANCIERO
Los principios jurídico-formales del Derecho Financiero son la especificación, en el ámbito
jurídico financiero, de las referencias generales a los principios de legalidad y jerarquía normativa
que recoge el artículo 9.3 de la CE. Son, por otra parte, principios que operan tanto en el ámbito
de los ingresos como en el de los gastos públicos, y se concretan en los denominados principios
de reserva y de preferencia de ley.
1. EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY
Respecto de los ingresos públicos y más concretamente de los tributarios, el principio de reserva
de ley se contemplafundamentalmente en los artículos 31.3 y 133, apartados 1, 2 y 3, de la CE.
El 31.3 dispone que «sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de
carácter público con arreglo a la ley» . Por su parte, el artículo 133 prescribe:«1. La potestad
originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley. 2. Las
Comunidades Autónomas y las Corporaciones Locales podrán establecer y exigir tributos, de
acuerdo con la Constitución y las leyes. 3. Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del
Estado deberá establecerse en virtud de ley» . En cuanto a los restantes ingresos públicos de
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naturaleza no tributaria, el artículo 135.3 de la Constitución plasma el principio de reserva de ley
en materia de deuda pública («El Estado y las Comunidades Autónomas habrán de estar
autorizados por ley para emitir Deuda Pública o contraer crédito»); y el artículo 128.2 lo
contempla con relación a los monopolios («… Mediante ley se podrá reservar al sector público
recursos o servicios esenciales, especialmente en caso de monopolio y asimismo acordar la
intervención de empresas cuando así lo exigiere el interés general») .
Por lo que respecta a los gastos públicos, el principio de reserva de ley se recoge en los artículos
66.2, 133.4 y 134.1 de la CE. El artículo 66.2 dispone que «las Cortes Generales ejercen la
potestad legislativa del Estado, aprueban sus Presupuestos…»; el artículo 133.4 establece
que «las administraciones públicas sólo podrán contraer obligaciones financieras y realizar
gastos de acuerdo con las leyes» y, finalmente, el artículo 134.1 preceptúa que «corresponde al
Gobierno la elaboración de los Presupuestos Generales del Estado y a las Cortes Generales, su
examen, enmienda y aprobación».
El significado de este principio de legalidad tiene una doble dimensión: normativa, supone que
la regulación de la materia financiera debe hacerse mediante ley –principio de reserva de ley–; y
aplicativa, conlleva el sometimiento al control de legalidad de la actuación administrativa en
materia financiera –principio de legalidad administrativa–. El principio de reserva de ley en
materia financiera se justifica debido a que las decisiones sobre ingresos y gastos públicos, dada
su relevancia para el ciudadano, han de ser reguladas por las normas jurídicas de mayor rango
jerárquico, y proceder del órgano legislativo de máxima representación de los ciudadanos.
Por lo que se refiere al análisis y verificación de este principio de reserva de ley, resulta
conveniente analizar separadamente lo relativo a los ingresos tributarios y a los gastos públicos.
Empezando por la primera de las materias indicadas, esto es, la de los ingresos tributarios , hay
que advertir que el principio de reserva de ley ha planteado algunas cuestiones polémicas,
abordadas por el TC en diferentes sentencias que se van a ir examinando. En concreto, se va a
hacer referencia a estas tres cuestiones: a si el principio de reserva de ley resulta aplicable también
a las CCAA; a qué debe entenderse por ley a efectos del citado principio; y a cuál es el alcance
de la reserva de ley en materia tributaria.
En lo que atañe a si el principio de reserva de ley resulta aplicable también a las CCAA , el TC
en la Sentencia 37/1981, de 16 de noviembre, ha mantenido la aplicación de dicho principio a la
regulación por las CCAA de sus propios tributos. Por tanto, los conocidos como tributos propios
de cada Comunidad Autónoma deben regularse mediante ley autonómica.
La segunda cuestión se plantea qué debe entenderse por ley , y concretamente si el término
«ley» comprende cualquier norma jurídica que posea ese rango jerárquico: ley orgánica, ley
ordinaria, leyes de comisión y otras normas jurídicas con fuerza de ley, como son los decretos
legislativos y los decretos-leyes. La discusión más relevante se ha producido con relación a la
posibilidad de regular la materia tributaria mediante decretos-leyes (aspecto que se aborda con
mayor detenimiento en la siguiente Lección 4 apartado II.3), a la vista de lo que prescribe el
artículo 86.1 de la CE, en el sentido de que el Decreto-ley no puede regular los derechos y
libertades del Título I de la Constitución, y de que su artículo 31.1, que contempla el deber de
contribuir, está incluido, precisamente, en ese Título I, lo que llevaría a la conclusión de que el
Decreto-ley no podría regular la materia tributaria. Hay que recordar que la redacción del texto
constitucional pretendía, como demuestra su génesis parlamentaria, la inaplicación del Decreto-
ley a la materia tributaria, si bien el TC, en su Sentencia 6/1983, de 4 de febrero, mantuvo que sí
podía hacerlo, siempre que no alcanzara a los elementos del tributo cubiertos por el principio de
reserva de ley, apreciación carente de significado alguno, entre otras razones porque para la
regulación de las materias no reservadas a la Ley, el Gobierno deberá dictar Decretos y no
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Decretos-leyes. Sin embargo, en la Sentencia 182/1997, de 28 de octubre, el Tribunal revisa esta
tesis, fijando los límites de la utilización del Decreto-ley en no alterar ni el régimen general ni los
elementos esenciales del deber de contribuir, de manera que «vulnerará el artículo 86 de la CE
cualquier intervención o innovación normativa que por su entidad, cualitativa o cuantitativa,
altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el
conjunto del sistema tributario» . En definitiva, para el TC –como ha vuelto a declarar en sus
Sentencias 13/2003, de 3 de julio, 15/2003, de 15 de julio y 189/2005, de 7 de julio–, la posibilidad
o no de utilizar el Decreto-ley en materia tributaria va a depender de la importancia cuantitativa
y cualitativa que para la configuración del deber constitucional de contribuir tenga el tributo
regulado en esa clase de norma. Se trata, no obstante, de criterios demasiados ambiguos que
obligan a un examen de la regulación caso por caso y sin apenas criterio, ni siquiera aproximado,
sobre lo que pueda ser un elemento esencial del deber de contribuir o de importancia cuantitativa
y cualitativa, porque el TC no lo aclara. Con todo, no parece que existan razones suficientes para
considerar siempre improcedente la regulación mediante Decreto-ley de la materia tributaria,
aunque circunscribiendo dicha regulación a solventar los problemas de orden fiscal generados en
situaciones de extraordinaria y urgente necesidad (como la concesión de exenciones en supuestos
de catástrofes naturales), que son las únicas que contempla el artículo 86.1 de la CE en las cuales
el Gobierno puede dictar Decretos-leyes.
En tercer lugar se ha suscitado la cuestión de determinar el alcance de la reserva de ley en
materia tributaria o, en otras palabras, de concretar lo que ha de ser necesariamente regulado por
ley en esta materia, en la que hay que hablar de una reserva de ley relativa. De esta manera, pues,
el principio de reserva de ley alcanza solamente a los elementos esenciales del tributo, según
reiterada doctrina del TC (Sentencias 37/1981, de 16 de noviembre; 6/1983, de 4 de febrero;
179/1985, de 19 de diciembre; 19/1987, de 17 de febrero; 233/1999, de 16 de diciembre; 63/2003,
de 27 de marzo y 150/2003, de 15 de julio). El problema es concretar cuáles son esos elementos
esenciales configuradores del tributo, entre los que deberán entenderse comprendidos, como ha
escrito F. PÉREZ ROYO, los determinantes de la identidad del tributo y de su entidad o cuantía,
por lo que la ley deberá regular, en opinión de este autor, en qué supuestos se origina el deber de
pagar un tributo (hecho imponible), cuáles son las excepciones (exenciones), quién está obligado
a pagarlo (sujetos pasivos), y cuánto hay que pagar (base imponible, tipo de gravamen y deuda).
En la práctica, sin embargo, como ha reiterado la jurisprudencia del TC (SSTC 73/2011, y antes
las 221/1992, 233/1999 y 132/2001), la reserva de ley en materia tributaria no afecta por igual a
todos los elementos del tributo ni a todas las clases de tributos. Así, el grado de concreción
exigido a la ley es máximo cuando se regulan el hecho imponible y las exenciones plenas, pero
es menor cuando se trata de regular otros elementos, como el tipo de gravamen y la base imponible
(en tal sentido, la STC 221/1992, de 11 de diciembre). Y en los tributos de las Corporaciones
Locales, con el fin de compatibilizar el principio de reserva de ley y el de autonomía financiera,
éstas pueden aprobar mediante Ordenanza fiscal –que como se sabe es una norma de rango
reglamentario– los tipos de gravamen de sus tributos, aunque siempre dentro de los límites que
vengan fijados por la ley estatal (así lo consideró la STC 19/1987); y también, dentro de estos
límites, pueden concretar algunas exenciones parciales y bonificaciones, y regular otros aspectos
de la base y la deuda de estos tributos locales. Se produce pues, en todos los supuestos antedichos,
una cierta flexibilización del principio de reserva de ley, especialmente en orden a salvaguardar
el principio constitucional de autonomía financiera de las corporaciones locales, flexibilización
que se manifiesta sobre todo en la regulación de algunas clases de tributos (concretamente en las
tasas y contribuciones especiales), y de los elementos de su estructura determinantes de la cuantía
de la deuda tributaria, como lo son la base y los tipos de gravamen.
En lo referente al papel que ha de cumplir el principio de legalidad en materia de gasto público ,
resulta especialmente relevante a estos efectos el denominado principio de especialidad
presupuestaria, fundamental para determinar el alcance de la legalidad en esta materia. Este
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principio comporta que las habilitaciones para gastar contenidas en las Leyes de Presupuestos no
pueden ser autorizaciones globales o genéricas, sino específicas y condicionadas, en un triple
sentido: cualitativo, lo que significa que ha de especificarse detalladamente por la ley en qué se
ha de gastar el dinero público; cuantitativo, que exige concretar en la ley cuánto se puede gastar;
y temporal, dado que para la realización del gasto la ley concede un tiempo limitado, normalmente
un año; aspectos todos ellos que se analizan más detenidamente en el apartado IV de la Lección
19. Otra de las cuestiones que se ha planteado ha sido el contenido de las Leyes de
PresupuestosGenerales del Estado, teniendo en cuenta que el artículo 134.7 de la CE establece
que «la Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley
tributaria sustantiva así lo prevea» . La utilización históricamente abusiva de las Leyes de
Presupuestos Generales del Estado como vehículo para introducir reformas tributarias, ha dado
lugar a pronunciamientos del TC en los que se ha fijado el alcance del citado artículo 134.7 de la
CE, de los que se dará cuenta en el apartado IV.3 de la Lección 18.
2. EL PRINCIPIO DE PREFERENCIA DE LEY

Este principio tenía gran importancia antes de la aprobación de la CE, pero en la actualidad no es
más que una manifestación del principio de jerarquía normativa que recoge el artículo 9.3 de la
Constitución, y se plasma en el ámbito tributario en el artículo 8 de la Ley General Tributaria, y
en el de los gastos públicos en el artículo 4 de la Ley General Presupuestaria. En la práctica, el
principio de preferencia de ley supone que cuando cualquier materia se regule simultáneamente
por ley y por normas de rango inferior tendrá prioridad la norma legal, y solo se aplicará la norma
de rango inferior en lo que no contravenga al precepto legal.
No deben confundirse los principios de reserva de ley y de preferencia de ley . El primero tiene
rango constitucional y supone que la materia financiera debe regularse obligatoriamente por ley
en los términos indicados en el apartado III.1, y por lo tanto, para que dejara de estar regulada por
ley sería necesaria una reforma de la Constitución. En cambio, el principio de preferencia de ley
no tiene rango constitucional, sino que se prevé en normas con rango legal ordinario, por lo que
otra ley posterior del mismo rango puede llevar a cabo su deslegalización, lo cual significa, sin
más, que se prefiere (pero no se reserva) la ley en la regulación de esos aspectos de la materia
financiera o de cualquier otra.
En el ámbito tributario la preferencia de ley afecta a todos los aspectos recogidos en el
mencionado artículo 8 de la Ley General Tributaria, al que cabe remitirse pese a que su enunciado
se refiera a la Reserva de ley tributaria , incurriendo precisamente en la confusión a que se acaba
de aludir. Aunque debe significarse que su redacción orienta el criterio del TC a la hora de
concretar el alcance de la reserva de ley en la regulación de los tributos. Como ya se indicó, en
materia de gastos públicos la preferencia de ley se plasma en el artículo 4 de la LGP, aunque
puede decirse que su regulación básica está afectada por el principio de reserva de ley y no tanto
por el de preferencia, a la vista de lo esablecido en el artículo 134 de la CE a que se hizo referencia
en el apartado anterior.
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TEMA 6: LAS NORMAS TRIBUTARIAS. FUENTES, APLICACIÓN E
INTERPRETACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO.
1. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO SEGÚN LA LGT.
Las Fuentes del ordenamiento Tributario se encuentran recogidas en el Artículo 7 LGT, que
establece que los tributos se regirán por:
• Constitución
• Tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria
(Convenios para evitar la doble imposición internacional, Tratados comunitarios (TUE,
TFUE)
• Normas de la UE o de otros organismos internacionales o supranacionales como el
Derecho de la UE.
• Leyes: La propia LGT., Leyes (estatales o autonómicas) reguladoras de cada tributo y las
demás leyes que contengan normas tributarias. (p.e. leyes anuales de presupuestos del
Estado o CCAA).
• Disposiciones reglamentarias: de desarrollo de la propia LGT, de desarrollo de las
demás leyes tributarias y en el ámbito tributario local, las ordenanzas fiscales.
El sentido y alcance de la LGT se encuentra regulado en el art. 1.1 LGT, el que establece que
esta ley establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español y
será de aplicación a todas las Administraciones tributarias en virtud y con el alcance que se deriva
de la CE, es decir, la LGT no regula ningún tributo concreto, sólo las cuestiones generales
comunes a todos ellos. Su contenido es el siguiente:
Hay un nuevo contenido de la LGT tas el Real – Decreto ley 20/2011; en el art. 1.2 LGT se
recoge lo que se debe hacer para que una Administración tributaria asista a otra siguiente: Esta
ley establece, asimismo, los principios y las normas jurídicas generales (título I) que regulan las
actuaciones de la Administración tributaria por aplicación en España de la normativa sobre
asistencia mutua entre los Estados miembros de la Unión Europea o en el marco de los convenios
para evitar la doble imposición o de otros convenios internacionales.
La asistencia mutua es el conjunto de acciones de asistencia, colaboración, cooperación y otras
de naturaleza análoga que el Estado español preste, reciba o desarrolle con la UE y otras entidades
internacionales o supranacionales, y con otros Estados en virtud de la normativa sobre asistencia
mutua entre los Estados miembros de la Unión Europea o en el marco de los convenios para evitar
la doble imposición o de otros convenios internacionales.
Las normas generales contenidas en la LGT son aplicables a todos los tributos, sin importar su
naturaleza (impuestos, tasas o contribuciones especiales) ni el ente público que los haya
establecido (estatales, autónomos y locales – ver disposición adicional 4º LGT-), salvo la
particularidad de las exacciones parafiscales (disposición adicional primera LGTUNIDAD 3)
Otros aspectos de la LGT relativos a las fuentes del Derecho Tributario con respecto a la LGT
son:
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• Derecho supletorio en materia tributaria, es decir, en defecto de norma tributaria

específica se aplicarán otras disposiciones con carácter supletorio (ART. 7.2 LGT) como
las disposiciones generales del D.º Administrativo (el Derecho tributario forma parte del
Derecho público) y los preceptos del Derecho común (derecho civil y otras ramas del
ordenamiento que actúan como Derecho común” de otras instituciones jurídicas -D.º
Penal, D.º Mercantil, D.º Laboral, etc)
• Identificación expresa de las normas tributarias (Art. 9.1 LGT). Las leyes y los
reglamentos que contengan normas tributarias deben indicarlo expresamente en su título
y en la rúbrica de los artículos correspondientes. Esto tiene una finalidad de garantía de
seguridad jurídica facilitando la certeza del Derecho en un sector del ordenamiento muy
complejo y tremendamente cambiante. Aunque se genera un problema ya que es norma
“didáctica” razonable, pero carente de consecuencias prácticas, aunque si podría invalidar
normas reglamentarias.
2. NORMAS DE ORIGEN INTERNACIONAL.

Las normas de origen internacional son los tratados o convenios internacionales que contengan
cláusulas tributarias. La importancia de los tratados y convenios internacionales ha ido en
aumento, por la creciente internacionalización de las relaciones económicas y jurídicas. Los
problemas generados de la aplicación de los mismos pueden solventarse a través de medidas
unilaterales (D.º interno) o de acuerdos entre Estados.
En materia tributaria son importantes los convenios para evitar la doble imposición y prevenir
la evasión fiscal (CDI), en el caso de España , esta suscritos más de 100 CDI, así mismo también
son importantes los acuerdos de intercambio de información (AII) en materia tributaria para
prevenir fraude y evasión fiscal. Los AII que hay actualmente son con Andorra, Antillas
Holandesas, Aruba, Bahamas y San Marino.
Los convenios de doble imposición se caracterizan por:
• Son tratados bilaterales que establecen una serie de reglas dirigidas a delimitar los poderes
tributarios de los Estados firmantes.
• Su finalidad es evitar que una misma manifestación de riqueza (p.e., obtención de renta)
sufra una tributación excesiva en dos Estados diferentes por tributos similares.
• Afectan fundamentalmente a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (en
España IRPF, IS e IP).
• Por ejemplo, las rentas derivadas de inmuebles pueden tributar en el Estado donde estén
ubicados los mismos y en Estado de residencia del contribuyente.
En cuanto al Derecho de la Unión Europea; las normas tributarias dictadas por la UE en el
ejercicio de sus competencias son de aplicación inmediata y tienen eficacia directa y primacía
sobre el Derecho de los Estados miembros.
Los diversos actos jurídicos emanados de la UE pueden tener incidencia directa en el ámbito
tributario, algunos ejemplos son :
• Los reglamentos son actos legislativos vinculantes. Deben aplicarse en su integridad en

toda la UE. Por ejemplo, cuando la UE quiso asegurarse de que existían medidas comunes
de salvaguardia para los bienes importados de fuera de la UE, el Consejo adoptó un
reglamento.
• Las directivas son actos legislativos en los cuales se establecen objetivos que todos los
países de la UE deben cumplir. Sin embargo, corresponde a cada país elaborar sus propias
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leyes sobre cómo alcanzar esos objetivos. Ejemplo de ello es la Directiva sobre los
derechos de los consumidores, que refuerza los derechos de los consumidores en toda la
UE al eliminar, por ejemplo, las tasas y costes ocultos en internet y ampliar el periodo
durante el cual los consumidores pueden desistir de un contrato de venta.
• Las decisiones
• Las recomendaciones
A) Reserva de ley en materia tributaria

El papel de la ley en la regulación de los tributos viene determinado por el principio constitucional
de legalidad tributaria o de reserva de ley en materia tributaria, estos vienen formulados en la
constitución en los siguientes artículos:
• Art. 31.3:“Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter

público con arreglo a la ley.”
• Art. 133.1: El Estado ejercerá su poder tributario “mediante ley”.
• Art. 133.3: “Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse
en virtud de ley.”
Así mismo el Tribunal Constitucional establece la autoimposición que se manifiesta en la
exigencia de que los tributos sean consentidos, mediante ley, por los representantes políticos de
los contribuyentes llamados a pagarlos.
El principio constitucional de legalidad tributaria, tiene una serie de funciones:
• Garantía del derecho de propiedad: Las restricciones al mismo deben ser decididas
por el Legislativo.
• Garantía de pluralismo político y democracia: Los grandes debates de política fiscal
en el Parlamento.
• Preservar unidad del ordenamiento tributario y la igualdad básica de posición de
los contribuyentes: Evitar excesivas diferencias en los tributos locales.
• La ley ofrece mayor seguridad jurídica.
El ámbito de la reserva de ley (art. 31.3 CE) afecta, en general, a todas las “prestaciones
patrimoniales de carácter público”, es un concepto más amplio que el de tributo (p.ej., engloba
las cotizaciones a la Seguridad Social), ya que se trata de prestaciones caracterizadas por la
coactividad, es decir, la obligación de pago nace sin el concurso de la voluntad del deudor.
Este ámbito incide de lleno sobre los tributos, sobre todas las categorías tributarias, incluyendo:
impuestos, tasas y contribuciones especiales. También afecta a los tributos estatales, autonómicos
y locales, aunque con más flexibilidad en los locales para preservar el poder tributario de los Entes
Locales (art. 133.2 CE). Así mismo afecta también a cualquier prestación que “tenga una
inequívoca finalidad de interés público”, “con independencia de la condición pública o privada
de quien la percibe” (Obligaciones entre particulares resultantes de los tributos-STC 185/1995).
Respecto al contenido de la reserva de ley (Art. 31.3 CE), lo que la CE reserva a la ley es el
establecimiento de los tributos. Según el TC, establecer un tributo supone “la creación ex novo
del tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo”. La ley
no puede limitarse a crear el tributo; ha de fijar su régimen jurídico básico, sus señas de identidad.
Los elementos esenciales del tributo cubiertos por la reserva de ley , según la doctrina estos son
los que afectan a la identidad y a la cuantía del tributo. El art. 8 LGT recoge, entre otros aspectos:
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• Hecho imponible, devengo del tributo y determinación de los obligados tributarios.

• Establecimiento, modificación, supresión y prórroga de los beneficios fiscales (art. 133.3
CE).
• Elementos de cuantificación (base, tipo de gravamen y cuota).
• Presupuesto e importe máximo de las obligaciones de realizar pagos a cuenta.
• Obligaciones de pago accesorias (recargos, intereses de demora, pagos a cuenta, etc.) y
obligaciones tributarias entre particulares.
Por el contrario, no están cubiertos por la reserva los aspectos formales o procedimentales
(lugar, modo y tiempo de pago, modelos de declaración, etc.).
En cuanto al alcance de la reserva de ley nos preguntamos lo siguiente: ¿Es una reserva
absoluta (la ley debe regular en tributo en su integridad) o relativa (cabe la colaboración
de normas reglamentarias)? Es una reserva relativa, ya que la ley no tiene que regular
íntegra o exhaustivamente los elementos esenciales del tributo, sin posibilidad de remisión al
reglamento.
Así mismo la ley puede remitir la concreción de determinados aspectos al reglamento,
siempre con unos límites, criterios o directrices mínimos (no cabe habilitación en blanco).
La reserva opera de forma más flexible en las tasas y las contribuciones especiales que en los
impuestos, sobre todo en el ámbito local. Hay que dejar espacio para que los Entes Locales
puedan ejercer su poder tributario. La reserva opera con diversa intensidad en los distintos
elementos del tributo, es más rígida en los elementos de identidad del tributo (p.e, hecho
imponible u obligados tributarios) y más flexible en los elementos de cuantificación del
tributo (p.e, base imponible y tipo de gravamen) cuando ello resulte necesario por razones
técnicas.
B) OTRAS CUESTIONES.
En cuanto al carácter ordinario de las leyes tributarias, se puede decir que la regulación de los
tributos no es una materia reservada a ley orgánica , ni la LGT ni las demás leyes tributarias son
de carácter orgánico.
Como excepción, hay normas tributarias en algunas leyes orgánicas: Delitos contra la Hacienda
Pública (Código Penal) , la Ley orgánica para regular las competencias financieras de las CCAA
(art. 157.3 CE) y los Estatutos de Autonomía.
Además, se prohíbe la iniciativa legislativa popular en materia tributaria (art. 87.3 CE), con esta
prohibición se evitan propuestas maximalistas. La resistencia de los ciudadanos al pago de
tributos podría llevarles a formular proposiciones de ley tendentes a derogar figuras importantes
del sistema tributario (p.e., IRPF, IVA o ISD). Se podría poner en peligro la viabilidad de la
Hacienda Pública
Hay límites en la Ley de Prepuestos, ya que la Ley de Presupuestos no puede crear tributos (art.
134.7 CE), aunque sí puede modificar tributos, si así lo autoriza la respectiva ley reguladora del
tributo. Otras leyes en materia tributaria son las leyes autonómicas que no presentan ninguna
especialidad.
42
C) Decretos legislativos
Las Cortes pueden delegar en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de ley (decretos
legislativos) con dos posibles finalidades:
• Elaboración de un texto articulado: el Gobierno concreta la normativa aplicable a una

materia a partir de lo dispuesto en una ley de bases.
• Elaboración de un texto refundido: el Gobierno unifica y sistematiza diversas normas
legales dispersas sobre una determinada materia.
La delegación ha de ser expresa y para una materia concreta, excluidas las reservadas a ley
orgánica, dicha delegación ha de tener un plazo para su ejercicio y efectuarse en unos términos
precisos (art. 82.4 y 5 CE).
Con respecto a su aprobación en casos de materia tributaria, no hay ningún impedimento
constitucional para ello (no es materia reservada a ley orgánica), ya que el principio de reserva de
ley no impide que puedan regularse mediante decreto legislativo los elementos esenciales de los
tributos. En la práctica, se utilizan muy poco para aprobar textos articulados y bastante más para
la elaboración de textos refundidos (enorme dispersión de la normativa tributaria).
D) Decretos ley
El Gobierno puede dictar “disposiciones legislativas provisionales” siempre que se cumplan
ciertos requisitos:
• Presupuesto habilitante: situación de “extraordinaria y urgente necesidad”.

• Restricción de su ámbito material: el decreto ley no puede afectar a las instituciones
básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades del Título I, ni al régimen de las
CCAA y D.º electoral general.
• Exigencia procedimental: Todo DL ha de ser convalidado o tramitado como proyecto
de ley (plazo de 30 días).
Respecto a la posibilidad de si estos pueden dictarse en materia tributaria nos encontramos ante
una cuestión problemática; ya que en la CE hay artículos contradictorios. Mientras que el Art.
31 CE establece el deber de contribuir y principios de justicia tributaria (31.1) y el Principio de
reserva de ley o legalidad tributaria (31.3); el art. 86.1 CE establece la no afectación a derechos,
deberes y libertades del Título I. Por su parte la jurisprudencia del TC inicialmente, se decantó
por que el DL no puede regular los aspectos reservados a la ley, aunque posteriormente cambio
de doctrina de forma que el DL no puede afectar de manera sustancial al deber de contribuir del
art. 31.1 CE.
La Sentencia STC 182/1997, de 28 de octubre: “ el Decreto-Ley no podrá alterar ni el régimen
general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la
carga tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento
de los gastos públicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema tributario justo”. “(…)
vulnerará el art. 86 CE cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad
cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su
capacidad económica en el conjunto del sistema tributario”
Según el TC esta afección se produce cuando el DL contenga normas que “por su entidad
cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su
capacidad económica”, por lo que habrá que valorar de qué tributo se trata, los elementos del
mismo afectados y el alcance de la norma contenida en el DL (caso por caso)
43
Aunque esto genera una serie de problemas ya que esta concepción genera cierta indeterminación
y pérdida de seguridad jurídica y parece otorgar un ámbito muy amplio de acción al decreto-ley.
E) El reglamento
Son titulares de la potestad reglamentaria :
1) Administración General del Estado:
• Consejo de Ministros: El Gobierno ejerce “la potestad reglamentaria de acuerdo
con la CE y las leyes” (art. 97 CE), a través de reales decretos, este es el titular
originario de la potestad reglamentaria (STC 185/1995)
• Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas: En el ámbito de
competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar
disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de
orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento
objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una
norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la propia ley. Este
ejerce dos tipos de potestades reglamentarias a través de órdenes ministeriales:
✓ Potestad reglamentaria doméstica: referida a cuestiones internas y de
organización del propio del Departamento
✓ Potestad reglamentaria derivada: normas de desarrollo de una ley o un
decreto [art. 7.1,e) LGT]
2) Administraciones autonómicas (CCAA):
• Consejo de Gobierno: Ejerce la potestad reglamentaria (art. 41 EA Andalucía)
a través de decretos.
• Consejero competente sobre Hacienda: Ejerce potestad reglamentaria
doméstica y derivada a través de órdenes.
3) Administraciones locales (Entes Locales):
• Pleno de la Corporación: Ejerce la potestad reglamentaria mediante ordenanzas
fiscales (art. 106.1 Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen
Local)
Respecto al ámbito de actuación en materia tributaria de los reglamentos , podrán regularse
mediante disposiciones reglamentarias todos aquellos aspectos del régimen jurídico de los
tributos no reservados a la ley. La LGT prevé varios reglamentos que desarrollen sus preceptos
(recaudación, gestión e inspección, procedimiento sancionador, revisión en vía administrativa,
etc). Las leyes reguladoras de los tributos más importantes (IRPF, IS, IVA, ISD, etc.) tienen su
propio reglamento de desarrollo.
3. NATURALEZA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
Existe una gran polémica con respecto a la naturaleza de las normas tributarias, ya que a lo largo
de la historia han surgido numerosas tesis con respecto a la naturaleza de las normas tributarias ,
algunas de las más populares son :
• No son auténticas normas jurídicas en sentido material: cuyo argumento es

que el tributo no supone una relación jurídica contribuyente-Hacienda, sino una
relación de poder.
• Son normas jurídicas excepcionales u odiosas; cuyo argumento es que el
tributo es una limitación excepcional de la libertad y la propiedad privada del
ciudadano.
• Son normas con un contenido económico muy acentuado que las distingue de
las demás normas jurídicas.
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Con respecto a esta polémica en la actualidad, se admite sin discusión que las normas
tributarias:
• Son auténticas normas jurídicas.

• Son normas jurídicas como las demás (civiles, mercantiles, laborales, etc.)
Su especialidad radica sólo en su contenido, en la materia que regulan, no en
una pretendida naturaleza especial o diferenciada, ya que se interpretan y
aplican con criterios similares a los que rigen para las demás normas
jurídicas.
4. APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL TIEMPO.

Al comienzo de su vigencia se sigue un idéntico criterio al seguido en el C. Civil, así mismo el
Art. 10.1 LGT establece en principio, vacatio legis de 20 días naturales a partir de publicación
en el boletín oficial (BOE, BOJA, BOP). Sin embargo, cabe disponer otra cosa (una entrada en
vigor inmediata o una vacatio legis más prolongada), circunstancias frecuentes en el ámbito
tributario.
Respecto al cese de su vigencia, tampoco hay apenas especialidades en este punto, el Art. 10.1
LGT establece que las normas tributarias “se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un
plazo determinado.” El cese de vigencia de las normas tributarias puede producirse por 3 causas
diferentes:
• Derogación expresa o tácita: Normas aprobadas con vocación de vigencia indefinida.

• Cumplimiento del plazo de vigencia previsto en el caso de normas temporales (p.e.,
recogidas en la Ley anual de Presupuestos).
• Declaración de inconstitucionalidad (disposiciones con rango legal) por el TC y
anulación por la jurisdicción contencioso-administrativa (reglamentos).
Por seguridad jurídica se prefiere, en principio, la derogación expresa (art. 9.2 LGT), este
establece que “las leyes y reglamentos que modifiquen normas tributarias contendrán una
relación completa de las normas derogadas y la nueva redacción de las que resulten
modificadas.”
En cuanto a la retroactividad de las normas tributarias, en principio, no tendrán efecto
retroactivo según la regla del art. 2.3 CC, salvo que dispongan lo contrario, en principio, sólo
afectarán a hecho imponibles realizados (tributos instantáneos) o a períodos impositivos iniciados
(tributos periódicos) con posterioridad a su entrada en vigor. No hay, por tanto, una prohibición
absoluta de retroactividad Existiendo por tanto excepciones como la regla especial para las
normas que regulan Infracciones y sanciones tributarias y Recargos, esta establece que en estos
casos tendrán efectos retroactivos cuando resulten más favorables, siempre que el acto
correspondiente no sea firme. Las demás normas tributarias podrán ser retroactivas si así lo
disponen expresamente (art. 10.2 LGT), pues el art. 9.3 CE no lo prohíbe con carácter general,
pero esa posible retroactividad está sujeta a LÍMITES, ya que no cabe retroactividad de las normas
reglamentarias (TS). Respecto a los límites de la retroactividad, nos encontramos con :
• Principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE): Según TC, se vulnera cuando una norma
tributaria tiene carácter retroactivo sin justificación razonable.
• Retroactividad auténtica o de grado máximo: La norma se aplica a supuestos
consumados antes de su entrada en vigor. Según el TC, resulta difícilmente justificable,
sólo se admitirá por exigencias cualificadas de interés general; por ejemplo, es
inconstitucional el gravamen retroactivo de adquisiciones de productos exentos en la
45
normativa precedente del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (STC 234/2001). En
la EPD no puedo haber retroactividad de impuestos instantáneos; por ejemplo, es
inconstitucional una retroactividad máxima en el régimen fiscal en el IRPF de los
rendimientos derivados del ejercicio de opciones sobre de compra sobre acciones (STC
121/2016).
• Retroactividad impropia o de grado medio: La norma se aplica a supuestos actuales,
iniciados antes de su entrada en vigor pero aún no concluidos. Según el TC, habrá que
estudiar la cuestión caso por caso ponderando las circunstancias concurrentes (alcance
temporal de la medida, su grado de previsibilidad por los contribuyentes y su contenido
y finalidad). ➔ Ej., una subida del IRPF a mitad de año, admitida por ser previsible en la
STC 182/1997. ➔ Ej., subida de tributos sobre el juego dentro del período impositivo,
rechazada en la STC 173/1996.
• Principio de capacidad económica (art. 31.1 CE): No se puede gravar una riqueza “no
actual”, que ya no existe cuando entra en vigor la norma aunque lo hiciera en el pasado,
o que ha disminuido en su cuantía (STC 126/1987).
5. APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL ESPACIO

A) Criterios de sujeción a las normas tributarias
Es necesario fijar unos criterios de aplicación espacial de la normativa tributaria (puntos de
conexión), el art Art. 11 LGT establece Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de
residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de
carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al
criterio de la territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado.”
El art. 11 LGT es una indicación general, que actuará en defecto de mandato expreso contenido
en la ley o en un convenio o tratado de doble imposición. La normativa reguladora de cada tributo
(estatal, autonómico o local) establecerá los criterios específicos de territorialidad o residencia
para determinar qué supuestos están sujetos al mismo, aunque en bastantes tributos se combinan
ambos criterios de residencia y territorialidad. Hay que tener en cuenta el papel residual de la
nacionalidad como punto de conexión en el ámbito tributario (A diferencia de muchos aspectos
del Derecho privado).
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6-7. INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.
A) Criterios de interpretación según la LGT.
Los criterios de interpretación según la LGT se remite, sin especialidad alguna, a los criterios
generales de interpretación de las normas jurídicas, el art Art. 12.1 LGT establece que : “Las
normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del
Código Civil.”
Este precepto aparentemente es innecesario, pero es más importante por lo que no dice que por lo
que dice, pues acaba con una vieja polémica en este punto, ya que cierra el paso a las tesis
partidarias de que las normas tributarias se interpreten con criterios específicos, peculiares y
diferenciados de las demás normas jurídicas. ➔Interpretación literal, interpretación restrictiva,
económica, “in dubio contra Fiscum”, etc.
En cuanto a los criterios de interpretación conforme al C. Civil, las normas tributarias se
interpretarán con arreglo a los mismos criterios que los empleados para las normas jurídicas en
general:
• Criterio gramatical (sentido de las palabras)

• Criterio sistemático (contexto)
• Criterio histórico (antecedentes históricos y legislativos)
• Criterio sociológico (realidad social)
• Criterio teleológico (espíritu y finalidad de la norma): interpretación de los términos
polisémicos. La analogía se refiere a vocablos con distintas acepciones según el lenguaje
en que se utilicen (jurídico, técnico o común).
La LGT excluye un criterio apriorístico, por lo que la cuestión de qué acepción prevalece
(técnica, jurídica o usual) se resolverá caso por caso bien por la propia norma, bien por el
intérprete utilizando los criterios de interpretación. El Art. 12.2 LGT :“En tanto no se definan
por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme
a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.” ¿Cabe la analogía con respecto a las
normas tributarias? “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos
estrictos el ámbito de hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos
fiscales.” EPD
8.CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA
El concepto se encuentra en el art. 15.1 LGT: la elusión del tributo
Según la exposición de motivos de la LGT, esta nueva figura sustituye al fraude de ley previsto
en la LGT de 1963 con el fin de ser un instrumento efectivo en la lucha contra el “fraude
sofisticado”. Ante la pregunta de ¿En qué consiste este tipo de fraude? la respuesta es la siguiente,
aquellos casos en los que el sujeto consigue un ahorro fiscal, porque:
• Evita total o parcialmente la realización del hecho imponible de un tributo.

• Minora la base de cálculo (base imponible).
• Minora la cantidad a pagar (deuda tributaria).
Este ahorro fiscal se consigue mediante determinados actos o negocios que se estiman artificiosos
o impropios.
El Art. 15.1 LGT establece que han de darse dos circunstancias a la vez :
• Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o

impropios para la consecución del resultado obtenido.
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• Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del

ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o
propios. Ejemplo: Transmisión onerosa de un inmueble canalizada a través de la
constitución y disolución de una sociedad, en lugar de una compraventa.
El acto o negocio realizado es artificioso o impropio porque no es el utilizado usualmente para
conseguir el resultado o resultados específicos que se persiguen, por lo que se constata un uso
abusivo de una norma jurídica, sin necesidad de indagar la intención de los interesados. Es
simplemente un motivo de ahorro fiscal lo que ha llevado a optar por el acto o negocio “inusual
o impropio” frente al acto o negocio “usual o propio”.
Esta situación de elusión del tributo supone un conflicto en la aplicación de la norma tributaria,
ya que se produce una contraposición entre dos normas:
• Norma de cobertura/ Norma más beneficiosa, aplicada por el contribuyente de forma

artificiosa para lograr una menor o una nula tributación.
• Norma eludida/ Norma que se debería haber aplicado a priori, de haberse seguido
los cauces usuales, propios o adecuado en Derecho, sin esa extralimitación en el derecho
a buscar el menor coste fiscal posible.
Para declarar este conflicto se siguen una serie de trámites (ART. 15.2 LGT):
• Corresponde a la Administración (Inspección) demostrar la existencia del conflicto en la

aplicación.
• Se exige informe previo favorable de una Comisión consultiva (art. 159 LGT), así como
audiencia del interesado para que formule alegaciones y aporte o proponga pruebas.
Esta declaración conlleva una serie de consecuencias (ART. 15.3 LGT):
• Aplicación de la norma eludida, con el fin de garantizar el pago del tributo que

corresponda se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos
usuales o propios, eliminando las ventajas fiscales obtenidas.
• Exigencia de intereses demora.
• NOVEDAD Ley 34/2015: La declaración de conflicto sí puede acarrear por sí sola la
imposición de sanciones cuando exista «igualdad sustancial con el criterio administrativo
preexistente y público» (informes art. 159 LGT) – Futuro desarrollo reglamentario
Distinción de otros conceptos. ECONOMÍA DE OPCIÓN-
PLANIFICACIÓN/ARBITRAJE FISCAL
Se trata de un comportamiento absolutamente lícito, una minoración legítima de la tributación,
esto supone una libre elección entre dos o más actos, negocios u operaciones que tienen resultados
económicamente equivalentes pero consecuencias fiscales diversas. Entre las diversas formas o
cauces que ofrece el ordenamiento, el contribuyente opta por el acto o negocio que tiene un
tratamiento tributario menos gravoso, sin incurrir en ningún tipo de abuso. Ejemplos: Opción
tributación individual/tributación conjunta de la familia en el IRPF. Una empresa necesita una
maquinaria y opta por aquella fórmula (compraventa, arrendamiento, arrendamiento con opción
de compra, etc.) que tenga mejor trato fiscal.
48
SIMULACIÓN (art. 16 LGT).
En estos casos se crea una apariencia jurídica, una tapadera que encubre la verdadera realidad,
hay disparidad entre forma y fondo. El Art. 16.1 LGT establece que en los actos o negocios en
los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las
partes. Diferenciamos entre:
• Simulación absoluta: Se finge un negocio inexistente (negocio simulado) que no oculta

ningún otro. Un ejemplo serían los contratos simulados utilizados para justificar gastos
deducibles ficticios a efectos tributarios:
o Apariencia de un contrato de compraventa que en realidad no existe.
o Apariencia de un contrato de prestación de servicios que en realidad no existe.
• Simulación relativa: Se finge un negocio inexistente o simulado que oculta el negocio
efectivamente realizado o disimulado. Ejemplos: Contrato de compraventa simulado que
encubre una donación porque no hay entrega de precio o éste es simbólico; que se se
tributa por el ITP (proporcional) en lugar de por el ISD (donación).
En los casos de simulación:
• Se prescinde del negocio inexistente, de la forma o denominación utilizada por las partes
(art. 13 LGT).
• Su existencia deberá ser declarada por la Administración tributaria, limitando esta
declaración sus efectos al ámbito tributario (art. 16.2 LGT). Debe demostrar que el
negocio simulado no existe por carecer de alguno de sus elementos esenciales.
• Se exigirán intereses de demora y, en su caso, las sanciones que procedan (art. 16.3
LGT).
En los casos de conflicto en la aplicación:
• No hay ocultación de la realidad.

• No hay ruptura entre fondo y forma, porque el negocio o acto artificioso o impropio
se realiza efectivamente, aunque con una finalidad ilegítima de ahorro fiscal.
EVASIÓN FISCAL-INFRACCIÓN TRIBUTARIA
Se realiza un acto o negocio gravado por un tributo, pero se oculta a Hacienda su existencia o sus
elementos, pero se incumple total o parcialmente la obligación de pagar el tributo y, por tanto,
cabrá la imposición de sanciones tributarias (Título IV LGT). En el conflicto en la aplicación se
trata de evitar la realización de ese acto o negocio mediante otro acto o negocio impropio o
artificioso, menos gravado o libre de tributación.
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TEMA 7: LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA. LAS OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS.
1. La relación jurídico-tributaria
A) Concepción legal
Conforme a la LGT, la aplicación del tributo se traduce en una relación jurídica entre Hacienda y
los sujetos obligados, en un vínculo sujeto al Derecho que engloba una pluralidad de situaciones
jurídicas activas y pasivas. El art 17 LGT establece que se entiende por relación jurídico-
tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la
aplicación de los tributos. De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones
materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición
de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento. Son obligaciones tributarias materiales las
de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes
del tributo y las accesorias. En el marco de la asistencia mutua podrán establecerse obligaciones
tributarias a los obligados tributarios, cualquiera que sea su objeto, de acuerdo con lo establecido
en el artículo 29 bis de esta Ley.
Contenido fundamental Jurídicamente, el tributo se define como una obligación ex lege de
Derecho público y contenido patrimonial, es decir, como un vínculo obligacional, cuyo objeto es
una prestación pecuniaria exigida por un ente público (art. 2.1 LGT).
El sujeto activo-acreedor de esa obligación de pago, es la Administración tributaria (ente público),
titular del derecho de crédito tributario. Esta no puede disponer de su derecho de crédito, porque
se trata de una obligación ex lege, esto se basa en el principio Indisponibilidad del crédito
tributario (art. 18 LGT - “El crédito tributario es indisponible salvo que la ley establezca otra
cosa.”- ). El derecho de crédito solo se puede modificar por ley, por eso el artículo anterior
establece eso.
El sujeto pasivo-deudor de la obligación de pago es el obligado o deudor tributario, en virtud del
presupuesto de hecho del tributo definido por la ley. Este no puede modificar los elementos de la
obligación tributaria (sujeto, objeto, etc.), porque se trata de una obligación ex lege, en base al
principio Inderogabilidad de la obligación tributaria (art. 17.5 LGT) : “Los elementos de la
obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de particulares, que no
producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.”
2. Clases de obligaciones tributarias.
La relación jurídico-tributaria tiene un contenido más amplio, más allá del núcleo esencial
configurado por la obligación básica de pagar el tributo. De la relación jurídicotributaria pueden
derivarse para los obligados tributarios dos tipos de obligaciones (art. 17.2 LGT), cuya amplitud
dependerá de las características de cada tributo:
• Obligaciones tributarias materiales: Obligaciones de dar, de contenido pecuniario.

• Obligaciones tributarias formales: Obligaciones de hacer, sin contenido pecuniario
En caso de incumplimiento de esas obligaciones materiales y formales, procederá la imposición
de sanciones al sujeto o sujetos infractores. Además, puede surgir obligaciones en el marco de la
asistencia mutua entre Estados miembros de la UE, con la posible imposición de sanciones.
50
A) Obligaciones tributarias materiales.
Se componen de:
3. La obligación tributaria principal.

Concepto: Obligación de dar una suma de dinero a título de tributo para contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos.
Objeto: Tiene por objeto el pago de la cuota tributaria que corresponda en cada caso según la ley
(art. 19 LGT).
Presupuesto de hecho: La obligación tributaria principal nace como consecuencia de la
realización por el obligado tributario del hecho imponible (HI) del tributo correspondiente. Hecho
imponible, se define en el art. 20.1 LGT y dice que el hecho imponible es el presupuesto fijado
por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación
tributaria principal.
Las funciones del hecho imponible son :
• Configuración de cada tributo, que tendrá su propio hecho imponible como base de su
estructura y como elemento que permite diferenciar:
o Unas categorías tributarias de otras (impuestos, tasas y contribuciones
especiales).
o Dentro de cada categoría, cada tributo de los demás.
• Fuente o base de la obligación tributaria principal, que nace con la realización del HI
previsto en la ley.
o Se trata de una obligación legal o ex lege.
o Esa obligación tributaria deberá ser después cuantificada o liquidada bien por la
Administración (liquidación), bien por el obligado tributario (autoliquidación
o declaración liquidación).
Así mismo el hecho imponible se caracteriza por:
• Principio de reserva de ley en materia tributaria: El HI ha de venir fijado en la ley,

puesto que constituye un elemento esencial del tributo (art. 8.a LGT).
• Respeto a los Principios de justicia tributaria: El legislador tiene libertad para
seleccionar qué hechos originan la obligación tributaria principal, pero debe respetar los
principios de justicia tributaria (art. 31.1 CE); en especial el principio de capacidad
económica, aplicable sobre todo al HI de los impuestos (art. 2.2.c LGT).
51
La estructura del hecho imponible se compone de dos elementos esenciales:
• Elemento subjetivo: el sujeto que realiza el elemento objetivo y se convierte en obligado

tributario. Ejemplo: Sujeto que obtiene las rentas, Titular, transmitente o adquirente de
bienes y derechos y Solicitante o receptor de un servicio o actividad en régimen de
Derecho público.
• Elemento objetivo: la situación, acto o hecho que el legislador tiene en cuenta para
establecer el tributo. Ejemplo: Obtención de rentas, Titularidad o transmisión de bienes
y derechos ,Solicitud o recepción de un servicio o actividad en régimen de Derecho
público. El elemento objetivo se descompone, a su vez, en cuatro aspectos :
o Aspecto material: Acto, hecho, negocio, actividad, etc., cuya realización origina
el nacimiento de la obligación tributaria.
o Aspecto cuantitativo: Intensidad con que se realiza el hecho imponible.
o Aspecto espacial: Lugar de realización del hecho imponible.
o Aspecto temporal: Momento en que se entiende realizado el hecho imponible.
El devengo del tributo se define (art. 21.1 LGT) como el momento en que se considera realizado
el hecho imponible del tributo. El devengo implica el nacimiento de la obligación tributaria
principal, que se configurará y cuantificará normalmente (salvo que la ley diga lo contrario)
conforme a las circunstancias existentes en ese momento, teniéndose en cuenta la fecha
determinante de la normativa aplicable, domicilio fiscal, capacidad de obrar, circunstancias
personales y familiares (impuestos subjetivos), etc. En función de cómo se produce el devengo,
se distinguen dos tipos de tributos:
• Tributos periódicos, que se devengan en un momento concreto (inicio o final) del

llamado período impositivo.
• Tributos instantáneos, por ejemplo: el impuesto de sucesiones y donaciones (grava la
adquisición mortis causa o por donación).
La exigibilidad del tributo es el momento en que el obligado tributario ha de proceder al pago
de la obligación tributaria principal, que no coincide siempre con el momento del devengo. La
Exigibilidad de la obligación tributaria principal viene recogida en el art. 21.2 LGT, y establece
que : “La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a
ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo.”
Cabe la posibilidad de que se establezca una exigibilidad anticipada o una exigibilidad
retardada:
• Exigibilidad anticipada: Contribuciones especiales locales (art. 33.2 T. Refundido Ley

Hac Loc).
• Exigibilidad retardada: IRPF, IVA o IS, con plazo.
Estamos ante un supuesto de no sujeción cuando:
• No se realiza el hecho imponible del tributo (causa).

• No nace, en consecuencia, la obligación tributaria principal (efecto).
Este aspecto se encuentra regulado en el Art. 20.2 LGT : “La ley podrá completar la delimitación
del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción.”
En general, los supuestos de no sujeción se deducen implícitamente de la norma que define el
hecho imponible del tributo (interpretación a sensu contrario). No obstante, a veces la ley
considera oportuno indicar de modo expreso, con fines aclaratorios, informativos o
“didácticos” (se precisan mejor los límites del hecho imponible), los supuestos que no se hallan
sujetos al tributo.
52
En cambio, estamos ante un supuesto de exención cuando se ha realizado el hecho imponible
del tributo, pero la ley libera totalmente del cumplimiento de la obligación tributaria principal
(exención total o plena) o sólo parcialmente (exención parcial).
Este aspecto se encuentra regulado en el Art. 22 LGT : “Son supuestos de exención aquellos en
que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación
tributaria principal.”
La exención tributaria presupone siempre la realización del hecho imponible del tributo, pero
impide que se produzcan los efectos normales que se derivan de la realización del hecho
imponible (cumplimiento de la obligación tributaria). La exención es, al igual que el hecho
imponible, un elemento esencial del tributo cubierto por el principio de reserva de ley, su
establecimiento, modificación, supresión y prórroga (si es una exención temporal) debe regularse
con arreglo a la ley.
La exención presupone la concurrencia de dos normas aplicables a un supuesto concreto:
• Una norma de sujeción (la que define el hecho imponible del tributo).
• Y una norma de exención por la que, pese a que se ha realizado el presupuesto de hecho
previsto en la ley, no se exige el cumplimiento de la obligación tributaria principal.
Las exenciones pueden responder a diversas razones:
• Observancia de los principios de justicia tributaria del art. 31.1 CE (en particular,
principio de capacidad económica). Por ejemplo, se declaran exentas determinadas rentas
del IRPF como mínimo de subsistencia.
• Razones de carácter extrafiscal , para atender a la realización de fines y principios
constitucionales (art. 2.1 LGT).
• Razones técnicas de configuración de algunos tributos o cumplimiento de normas
internacionales (por ejemplo, beneficios fiscales a organismos y sus funcionarios o
agentes).
Las exenciones pueden ser, por tanto:
• Temporales o permanentes (según su alcance temporal).

• Totales o parciales (según su alcance cuantitativo).
• Fiscales o extrafiscales (según su finalidad).
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Las diferencias entre supuestos de no sujeción y de exención son:
4. Obligación tributaria de realizar pagos a cuenta.

Tienen por objeto satisfacer a la Administración cantidades a cuenta de una futura obligación
tributaria principal (art. 23.1 LGT).
Están obligados a realizar pagos a cuenta :
• Obligados a realizar pagos fraccionados: Empresarios y profesionales.

• Obligados a practicar retenciones o retenedores: por ejemplo, pagadores de salarios.
• Obligados a practicar ingresos a cuenta: Pagadores de rentas en especie.
Es una obligación autónoma respecto de la principal, es decir, llegado el momento de cumplir la
obligación tributaria principal, el contribuyente podrá deducir de la cantidad a pagar el importe
de los pagos a cuenta soportados (art. 23.2 LGT).
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5. Obligaciones entre particulares resultantes del tributo.
Tienen por objeto prestaciones de naturaleza tributaria exigibles entre obligados tributarios, al
margen de la relación jurídico-tributaria, sin que intervenga la Administración tributaria (art. 24.1
LGT).
¿Qué actos generan este tipo de obligaciones?
• Actos de repercusión (IVA): obligación de efectuarla (empresario) y obligación de

soportarla (cliente)
• Actos de retención e ingreso a cuenta: obligación de efectuarla (pagador a cuenta) y
obligación de soportarla (perceptor de rentas).
6. Obligaciones tributarias accesorias.

Son prestaciones pecuniarias que acompañan a otra obligación tributaria material (art. 25 LGT).
Algunos ejemplos son:
• Obligación de satisfacer interés de demora (art. 26 LGT) : Nace en distintos

supuestos, como el retraso en el pago. Es importante saber que no tiene carácter
sancionador.
• Obligación de satisfacer recargos por declaración extemporánea sin requerimiento
previo (art. 27 LGT): Nace cuando se presenta de forma tardía pero espontánea la
declaración o autoliquidación de un tributo.
• Obligación de satisfacer recargos del período ejecutivo (art. 28 LGT): Nace cuando
se paga fuera del período de pago voluntario, dentro del denominado período ejecutivo.
7. Obligaciones tributarias formales.

Son obligaciones no pecuniarias impuestas a los obligados tributarios, deudores o no del tributo,
para facilitar el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros (art. 29.1
LGT). El art. 29.2 LGT enumera algunas, sin perjuicio de las demás que puedan establecerse
legalmente: (saber sólo algunas)
• Presentar declaraciones censales por empresarios o profesionales y al inicio de una

actividad económica.
• Solicitar y utilizar el NIF en las relaciones con trascendencia tributaria.
• Presentar declaraciones, autoliquidaciones o comunicaciones.
• Llevar y conservar contabilidad y registros.
• Expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas,
documentos y justificantes relacionados con las obligaciones tributarias.
• Obligación de aportar a la Administración tributaria información relacionada con el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias (libros contables, registros, documentos o
justificantes).
• Facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones por parte de la Administración
tributaria.
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• Entregar certificados de las retenciones o los ingresos a cuenta practicados a los obligados
tributarios perceptores de rentas (p.e., una empresa a sus empleados).
La normativa reglamentaria determinará los casos de aportación de los libros registro de forma
periódica y por medios telemáticos (art. 29.3 LGT, modificado por la Ley 36/2006, de 29 de
noviembre, de medidas de prevención el fraude fiscal).
8. OBLIGACIONES TRIBUTARIAS EN EL MARCO DE LA ASISTENCIA
MUTUA
Nuevo concepto introducido por el Real Decreto-ley 20/2011 para trasponer al Derecho interno
la Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asistencia mutua en
materia de cobro de créditos tributarios y otros derechos.
Se definen como aquellas que se deriven para los obligados tributarios de la normativa sobre
asistencia mutua entre las Administraciones tributarias de los Estados miembros (art. 29 bis LGT,
introducido por RD-ley 20/2011). Esto es reflejo de la importancia creciente de la asistencia y
colaboración entre Administraciones tributarias de los Estados miembros dentro de la UE.
9. DERECHOS Y GARANTÍAS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS
Además de obligaciones, de la relación jurídico-tributaria se derivan también para los obligados
tributarios una serie de derechos y garantías frente a la Administración tributaria. El art 34 LGT
recoge una relación de derechos de los obligados tributarios frente a la Administración tributaria.
Esos derechos y garantías se ejercitan básicamente en el marco de los procedimientos
administrativos tributarios. Pero también en otras relaciones con la Administraciones tributaria
desarrolladas fuera de los procedimientos administrativo tributarios propiamente dichos. En otros,
el art. 34 LGT menciona los siguientes: ( saber sólo algunas )
• Derecho a ser informado y asistido.

• Derecho a obtener devoluciones.
• Derecho al reembolso del coste de garantías.
• Derecho a conocer el estado de tramitación procedimientos.
• Derecho a conocer la identidad funcionarios.
• Derecho a certificación y copia.
• Derecho a no aportar documentos ya presentados.
• Derecho al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la
Administración tributaria.
• Derecho a un trato respetuoso.
• Derecho a formular alegaciones y aportar documentos.
• Derecho al trámite de audiencia.
• Derecho al reconocimiento de beneficios y regímenes fiscales.
• Derecho a formular quejas ante el Consejo para la Defensa del Contribuyente (art. 34.2
LGT).
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10. DERECHOS, OBLIGACIONES Y DEBERES DE LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA
De la relación jurídico-tributaria se derivan para la Administración tributaria un conjunto de
derechos. Algunos de estos Derechos de la Administración tributaria son :
• Derechos de crédito (art. 18). Aquel que establece la ley, de acuerdo con el presupuesto.
• Derecho para determinar la deuda tributaria.
• Derecho para recaudar o exigir el pago. La Administración ejercerá, además, un conjunto
de potestades administrativas para la aplicación de los tributos, con el fin de garantizar el
cobro. Entre otras, ejecución forzosa, comprobación e investigación, obtención de
información, etc. La Administración tributaria está también sujeta a obligaciones de
contenido económico (art. 30.1 LGT), algunas de estas son :
• Devoluciones derivadas de la aplicación de la normativa de cada tributo, como por
ejemplo el IRPF, IS o IVA (art. 31 LGT).
• Devolución de ingresos tributarios indebidos (art. 32 LGT).
• Reembolso de los costes de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto
recurrido si éste es declarado improcedente por sentencia o resolución administrativa
firme (art. 33 LGT).
• Y la Administración tributaria tiene también deberes (art. 30.2 LGT) establecidos en la
LGT con respecto al desarrollo de los procedimientos tributarios; y en el resto del
ordenamiento jurídico.
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TEMA 8: LOS SUJETOS DEL TRIBUTO
1. EL SUJETO ACTIVO DEL TRIBUTO
Diversas acepciones del término sujeto activo
• como titular del poder tributario: Ente o Entes públicos (Estado, Comunidad
Autónoma o Ente Local) que establecen y regulan el tributo.
• Sujeto activo de la obligación tributaria: Titular del crédito tributario, acreedor de la
deuda tributaria, ente público al que corresponde la recaudación.
• Sujeto activo de la relación jurídico-tributaria, que ejerce las competencias de
aplicación del tributo: Ente público titular o que ejerce por delegación las competencias
administrativas para la aplicación del tributo, que lo exige a los sujetos obligados, que
son Administración tributaria estatal (Ministerio de Economía y Hacienda-Agencia
Tributaria), autonómica o local.
No siempre coinciden estos tres sujetos activos en un mismo ente público (ej., impuestos cedidos).
Algunos ejemplos Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
• Sujeto activo-titular poder tributario: Estado y CCAA.

• Sujeto activo-titular obligación tributaria: Estado, CCAA (50%) y Entes Locales
(determinados municipios y las provincias).
• Sujeto activo de la relación jurídico-tributaria: Estado (Agencia Tributaria).
Ejemplos de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:
• Sujeto activo-titular poder tributario: Estado y CCAA.

• Sujeto activo-titular obligación tributaria: CCAA.
• Sujeto activo de la relación jurídico-tributaria: CCAA.
Ejemplos de Impuesto sobre Bienes inmuebles:
• Sujeto activo-titular poder tributario: Estado y Entes Locales.

• Sujeto activo-titular obligación tributaria: Entes Locales.
• Sujeto activo de la relación jurídico-tributaria: Entes Locales y Estado.
2. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS
A) Concepto.
Se consideran obligados tributarios todas las personas físicas o jurídicas y las entidades “a las que
la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias”, ya sean materiales o
formales (art. 35.1 LGT).
B) ¿Quiénes pueden ser obligados tributarios?
Son:
• Personas físicas, que actuarán por sí mismas o a través de su representante legal o su

representante voluntario.
• Personas jurídicas, que actuarán por medio de sus representantes legales (art. 45.2
LGT).
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• Entidades carentes de personalidad jurídica que constituyan una unidad económica o

un patrimonio separado susceptible de imposición (art. 35.4 LGT). Por ejemplo,
herencias yacentes, comunidades de bienes o sociedades irregulares.
C) Las entidades sin personalidad jurídica como obligados tributarios.

La atribución de subjetividad a efectos tributarios no conlleva la adquisición de personalidad
jurídica por estas entidades. Cuando la ley propia del tributo así lo establezca, estas entidades se
considerarán obligados tributarios, de modo que asumen de manera unitaria las obligaciones
tributarias materiales y formales (p.e., IVA, IBI o IVTM). No obstante, estas entidades actuarán
por medio de un representante legal conforme al art. 45.3 LGT.
En caso de que estas entidades incumplan sus obligaciones tributarias materiales (art. 42.1.b)
LGT) serán responsables solidarios de dichas obligaciones sus partícipes o cotitulares (sin
beneficio de excusión). Pero responderán en proporción a sus respectivas participaciones en la
entidad.
D) Enumeración Frente a la Administración tributaria (art. 35, ap. 2, 3, 5 y 6 LGT).
Hay una pluralidad de sujetos obligados, sometidos a obligaciones de diverso alcance y
naturaleza, estos son:
• Sujetos pasivos: contribuyentes y sustitutos

• Obligados a realizar pagos a cuenta (Obligados a realizar pagos fraccionados, a
practicar retenciones (retenedores) y a practicar ingresos a cuenta.
• Obligados como consecuencia de obligaciones tributarias entre particulares
(Obligados a repercutir y a soportar la repercusión y Obligados a soportar pagos a cuenta
(retenciones e ingresos a cuenta)
• Sucesores
• Responsables tributarios (solidarios o subsidiarios)
• Obligados al cumplimiento de obligaciones formales
• Obligados en virtud de normativa sobre asistencia mutua
Los obligados formales están sujetos al cumplimiento de obligaciones de hacer sin contenido
pecuniario (art. 35.3 LGT).
Los contribuyentes, sustitutos, obligados a realizar pagos a cuenta, obligados a repercutir la cuota
y los sucesores están sujetos a obligaciones formales ligadas a sus respectivas obligaciones
materiales. Pero hay sujetos a los que la ley impone obligaciones formales independientes, como
las obligaciones de información (arts. 93-95 LGT), por la cual quedan obligados a proporcionar
a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con
trascendencia tributaria”.
3. LOS SUJETOS PASIVOS
A) Concepto de sujeto pasivo y características
El Art. 36.1 LGT, en su primera mitad, lo define como el sujeto pasivo el obligado tributario
que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones
formales inherentes misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo.”
Por tanto, es el obligado tributario que debe cumplir una serie de obligaciones entre ellas:
• La obligación tributaria principal (OTP).
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• Las obligaciones tributarias formales derivadas de ella (declaraciones, autoliquidaciones,

contabilidad, facturas, documentos, etc.)
• Las obligaciones tributarias materiales accesorias que se le impongan en caso de
incumplimiento de la OTP.
El SP es designado por la ley (art. 8.c LGT), sin que pueda alterarse su posición por actos o
convenios (art. 17.5 LGT), esto atiende al principio de reserva de ley en materia tributaria (art.
31.3 CE). Así mismo no pierde su condición de sujeto pasivo frente a Hacienda aunque esté,
además, obligado a repercutir la cuota tributaria a otros obligados (ejemplo IVA).
La segunda mitad del Art. 36.1 LGT, establece que “No perderá la condición de sujeto pasivo
quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo
disponga otra cosa.”
Hay dos clases de sujetos pasivos: el contribuyente y el sustituto
4. CONTRIBUYENTE (art. 36.2 LGT).
Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible. Hay una conexión estrecha e
indisoluble entre los conceptos de contribuyente y de hecho imponible. Desde una perspectiva
jurídica, contribuyente es el sujeto que realiza el hecho imponible del tributo, diferenciamos así :
• Contribuyente de Impuestos: Sujeto que pone de relieve la capacidad económica sobre

la que se fundamente el hecho imponible legalmente previsto.
• Contribuyente de Tasas y contribuciones especiales: Sujeto que solicita o recibe una
actividad de la Administración o que se beneficia especialmente de una obra pública o
del establecimiento o ampliación de un servicio público. Concluimos que es el principal
obligado a cumplir la obligación tributaria principal, núcleo de la relación jurídico-
tributaria, y las obligaciones formales conexas a la misma.
El contribuyente no necesariamente soporta siempre la carga derivada de la obligación
tributaria principal, alguno de los modos en lo que este no la soporta son a través de :
• Traslación de la carga tributaria por actos o convenios entre particulares (art.

17.5 LGT): Tales convenios no producen efectos frente a Hacienda, pero por esta vía
el contribuyente puede no soportarla carga derivada de la obligación tributaria
principal
• Traslación jurídica/repercusión obligatoria de la cuota Tributaria (art. 36.1,
segundo inciso LGT): Se produce en impuestos indirectos sobre el consumo(IVA e
Impuestos Especiales). El sujeto pasivo-contribuyente tiene la obligación legal de
trasladar la carga tributaria a otros sujetos, por lo que no pierde por ello su condición
de sujeto pasivo.
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5. EL SUSTITUTO.
ART. 36.3, primer inciso LGT “Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en
lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las
obligaciones formales inherentes a la misma.”
Sujeto pasivo que por mandato legal se coloca “en lugar” del contribuyente a todos los efectos
(obligación tributaria principal y obligaciones formales). Al realizar un determinado presupuesto
de hecho queda configurado como sustituto y releva al contribuyente como sujeto pasivo. Lo
desplaza y ocupa su posición jurídica en la relación jurídico tributaria con Hacienda, quedando
como único sujeto obligado. Lo hace con una finalidad de facilitar y garantizar el cumplimiento
de la obligación tributaria principal, de modo que hacienda puede dirigirse contra él, en lugar del
61
contribuyente, para satisfacer su derecho de crédito. No obstante, se reconoce al sustituto un
derecho a resarcirse, puesto que no es quien realiza el HI del tributo, así mismo y salvo precepto
legal expreso en contrario, podrá reclamar al contribuyente el importe las cantidades pagadas a la
Administración tributaria (art. 36.3 LGT, segundo inciso).
En la actualidad, el sustituto no es una figura demasiado frecuente en nuestro sistema tributario,

algunos ejemplos en tributos locales: tasas, ICIO o IIVTNU. Hoy es más importante la figura del
retenedor como sujeto obligado a realizar pagos a cuenta.
6. OBLIGADOS A REALIZAR PAGOS A CUENTA

Están obligados a ingresar cantidades a cuenta de una obligación tributaria principal aún no
nacida (arts. 23 y 37 LGT):
• Obligados a realizar pagos fraccionados (art. 37.1 LGT).

• Retenedores (art. 37.2 LGT).
• Obligados a practicar ingresos a cuenta (art. 37.3 LGT).
La justificación de la obligación de realizar pagos a cuenta está en que esta obligación de
realizar pagos a cuenta de una obligación tributaria principal (propia o ajena) permite
adelantar ingresos con anterioridad al devengo del tributo. Este adelanto en el cobro se justifica,
especialmente en impuestos periódicos sobre la renta (IRPF e IS):
• Por razones de tesorería (liquidez de la Hacienda Pública).

• Por una mayor garantía del cobro para Hacienda.
• Por una mayor comodidad en el pago (“poco a poco” en vez de un pago único) para el
obligado.
El retenedor es la persona o entidad a la que la ley “impone la obligación de detraer e ingresar
en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados
tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos” (art. 37.2
LGT). Algunos ejemplos son: retenciones que practica periódicamente (cada mes) un empleador
al abonar salarios a sus empleados. y las retenciones que practican las entidades financieras al
abonar intereses a los titulares de cuentas bancarias.
El retenedor tiene las siguientes obligaciones:
• Obligación de retener a cuenta de obligación ajena: Detraer una parte de la cantidad

abonada.
• Obligaciones formales: Informar a Hacienda sobre retenciones practicadas.
• Obligación de ingreso en la Hacienda Pública: Ingresar cantidades retenidas. A
diferencia del sustituto, el retenedor no desplaza al contribuyente de su relación-jurídico
tributaria con Hacienda.
A diferencia del sustituto, el retenedor no desplaza al contribuyente de su relación-jurídico
tributaria con Hacienda.
62
Los efectos del ingreso de las cantidades retenidas por el retenedor son 3:
• El retenedor queda liberado de su obligación material de pago.

• El contribuyente podrá deducir el importe de los pagos a cuenta soportados de su propia
obligación tributaria principal.
• El contribuyente queda sujeto a una obligación entre particulares resultante del tributo,
como obligado a soportar la retención (art. 38.3 LGT).
El contribuyente queda sujeto a una obligación entre particulares resultante del tributo, como
obligado a soportar la retención (art. 38.3 LGT).
El obligado a practicar ingresos a cuenta, realiza mecanismo similar a retenciones concebido
fundamentalmente para los pagos en especie (p.e. salarios no dinerarios como la cesión de un
vehículo o de una vivienda). En estos supuestos el pagador de las rentas es un obligado a realizar
ingresos a cuenta de una obligación tributaria principal ajena (art. 37.3 LGT). La ley puede
imponer al contribuyente la obligación de soportar los ingresos a cuenta de su obligación tributaria
principal (art. 38.4 LGT), se trata de una obligación entre particulares resultante del tributo.
El obligado a realizar pagos fraccionados, esta obligación afecta a los empresarios y
profesionales que desarrollan actividades económicas sujetas al IRPF (empresarios o
profesionales individuales) o el IS (personas jurídicas). Estos contribuyentes están obligados a
ingresar periódicamente cantidades a cuenta de su propia obligación tributaria principal,
antes del devengo y la exigibilidad de la misma (art. 37.1 LGT) estos son los llamados pagos
fraccionados (de carácter trimestral), el importe de esos pagos fraccionados realizados a cuenta
se descontará, con posterioridad, de la cuantía de la obligación tributaria principal en el momento
de cumplir ésta.
7. OBLIGADOS POR OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ENTRE PARTICULARES
• Obligado a repercutir la cuota tributaria a otras personas o entidades (art. 38.1
LGT): Salvo que la ley disponga lo contrario, será el sujeto que realiza las operaciones
gravadas por el tributo (ej., empresario o profesional que comercializa bienes o servicios
en el IVA).
• Obligado a soportar la repercusión de la cuota tributaria (art. 38.2 LGT): Salvo que
la ley disponga lo contrario, será el destinatario de las operaciones gravadas (adquirente
de bienes o servicios en el IVA).
• Obligado a soportar la retención (art. 38.3 LGT): Persona o entidad que percibe
cantidades sobre las que, según la ley, el retenedor debe practicar una retención.
• Obligado a soportar el ingreso a cuenta (art. 38.4 LGT): Persona o entidad que percibe
retribuciones en especie por las que, según la ley, hay que practicar ingreso a cuenta.
63
8. EL RESPONSABLE
A) Concepto
La ley (art. 41.1 LGT) podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda
tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades, por mandato legal
(reserva de ley en materia tributaria), una persona o entidad se coloca “junto al” contribuyente
(u otro obligado tributario), a su lado, sin desplazarlo ni ocupar su lugar en la relación jurídico-
tributaria o por un determinado motivo, queda obligado como deudor secundario o
complementario al cumplimiento de la deuda tributaria de otro, con una función de garantía
personal, esto es un mecanismo de aseguramiento del crédito tributario que recuerda, en cierta
manera, a la fianza del Derecho privado.
La ley designa designa a un responsable porque es un sujeto vinculado al presupuesto de hecho
de la obligación tributaria correspondiente y porque es un sujeto que colabora en la realización de
un acto que se considera ilícito tributario.
B) Clases de responsables
El responsable puede ser solidario o subsidiario:
• Subsidiario: Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre

subsidiaria (art. 41.2 LGT) . El responsable subsidiario goza del llamado beneficio de
excusión, es necesaria la previa insolvencia del deudor principal y, en su caso, de los
posibles responsables solidarios. Hacienda sólo podrá reclamarle la deuda “previa
declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios” (arts. 41.5
y 176 LGT), tras haber intentado sin éxito la ejecución de su patrimonio.
• Solidario: El responsable solidario no goza del beneficio de excusión, responde
indistintamente con el deudor principal. Hacienda podrá reclamarle la deuda a falta de
pago voluntario de la misma por aquél (art. 175.1 LGT).
C) Aspectos básicos del régimen jurídico de la responsabilidad tributaria

Encontramos 4 trámites:
• Trámites para declarar a un sujeto responsable tributario. Si la ley no dice lo

contrario, antes de reclamar el pago de la deuda tributaria al responsable la
Administración deberá dictar un acto administrativo de declaración de
responsabilidad (art. 41.5 LGT), previa audiencia del interesado y con los requisitos
previstos en los arts 174-176 LGT. Ese acto administrativo declara la responsabilidad y
determina su alcance y extensión, permitiendo que se derive contra el responsable la
acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria. La declaración de
responsabilidad puede realizarse en cualquier momento posterior a la práctica de la
liquidación o a la presentación de la autoliquidación, salvo que la ley disponga otra
cosa (art. 174.1 LGT). Tendrán competencia para dictar el acto de declaración de
responsabilidad (art. 174.2 LGT) como regla general, corresponde al órgano de
recaudación y cómo excepción, en el supuesto de liquidaciones administrativas,
corresponderá al órgano competente para dictarla si la declaración se realiza antes de la
terminación del período voluntario de pago. Antes del trámite de audiencia cabe formular
alegaciones y aportar la documentación que se estime necesaria (art. 174.3 LGT) , así
mismo antes de la declaración de responsabilidad, cabe adoptar ya medidas cautelares
(p.e., embargo preventivo o retención de devoluciones) para asegurar el cobro (art. 41.5
64
LGT) . Ese acto ha de notificarse al responsable expresando diversos aspectos (art. 174.4
LGT):
- Texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, con indicación de:
Presupuesto de hecho de la responsabilidad y Deuda(s) reclamada(s).
- Medios de impugnación, órgano ante el que debe recurrirse y plazo para hacerlo. Cabe
impugnar la procedencia del presupuesto de hecho y la deuda reclamada (art. 174.5
LGT).
- lugar, plazo y forma de pago
• Trámites para exigir la responsabilidad (EPD)
• Alcance de la responsabilidad (EPD)
• Derecho de regreso: La LGT reconoce expresamente al responsable el derecho al
reembolso frente al deudor principal (art. 41.6), que se ejercerá en los términos previstos
en la legislación civil.
9. SUCESOR EN LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

A) Concepto de sucesión.
Supone la transmisión de las obligaciones tributarias pendientes a otro sujeto, desapareciendo el
deudor inicial, que queda reemplazada por otro nuevo.
B) Sucesores mortis causa de personas físicas.
No es posible la sucesión inter vivos en obligaciones tributarias, por actos o convenios entre
particulares, dada la inderogabilidad de la obligación tributaria (ART. 17.5 lgt).
Sí cabe sucesión mortis causa, por muerte del obligado tributario, en las obligaciones pendientes,
que se transmiten a sus herederos (art. 39.1 LGT). Se aplican las reglas generales del Código
Civil en cuanto a la aceptación pura y simple/ aceptación a beneficio de inventario. No se
transmiten las sanciones (principio de personalidad), ni la obligación de responsable (salvo que
se le notificase la declaración de responsabilidad antes del fallecimiento). Las deudas tributarias
forman parte de la herencia (pasivo del caudal relicto) y se transmiten a los herederos conforme
al Derecho Civil. Los legatarios sólo serán sucesores en dos casos:
• Distribución de toda la herencia en legados

• Legados de parte alícuota.
Si la deuda tributaria no estuviera cuantificada a la fecha de la muerte del causante (art. 39.2
LGT), la liquidación deberá ser notificada a todos los sucesores que consten en el expediente.
Mientras la herencia se halle yacente, el representante de la misma deberá cumplir las
obligaciones tributarias del causante (art. 39.3 LGT). El procedimiento de recaudación
continuará con los sucesores (herederos y, en su caso, legatarios), con dos requisitos (art. 177.1
LGT):
• Constancia del fallecimiento.

• Notificación a los sucesores, con requerimiento de pago de la deuda tributaria y costas
pendientes.
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C) Sucesores en obligaciones tributarias pendientes de personas jurídicas (art. 40 LGT)
Las obligaciones tributarias pendientes de sociedades y personas jurídicas disueltas y liquidadas
con responsabilidad patrimonial limitada de los socios, partícipes o cotitulares, se transmiten a
los socios, quedando obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación
que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años
anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de
tales obligaciones. En realidad se trata de una solidaridad impropia. Además, existe una posible
condición de responsables solidarios si han sido causante o colaboradores activos en la comisión
de infracciones tributarias (art. 42.2.a LGT)
Las Obligaciones tributarias pendientes de personas jurídicas disueltas y liquidadas sin
responsabilidad patrimonial limitada de los socios, partícipes o cotitulares, por su parte se
transmiten íntegramente a los socios, quedando obligados solidariamente a su cumplimiento.
Las Obligaciones tributarias pendientes de sociedades mercantiles extinguidas o disueltas sin
liquidación, son operaciones de reestructuración (fusiones y escisiones, cesiones globales de
activo o pasivo), y se transmiten a las personas que sucedan o sean beneficiarias de la operación.
Las Obligaciones tributarias pendientes de fundaciones disueltas: se transmiten a los destinatarios
de sus bienes y derechos.
Las Obligaciones tributarias pendientes de entidades sin personalidad jurídica (art. 35.4 LGT)
disueltas: se transmiten a sus partícipes o cotitulares.
10. SOLIDARIDAD TRIBUTARIA
A) Supuesto de hecho: pluralidad de sujetos obligados
El Art. 35.7 LGT en su primera mitad establece que: “La concurrencia de varios obligados
tributarios en un mismo presupuesto de una obligación…”. De este derivamos que en la
solidaridad tributaria varios sujetos realizan conjuntamente el presupuesto de una determinada
obligación tributaria (p.e. la obligación principal).
B) Tratamiento en el orden tributario
En D.º Civil, existen básicamente tres alternativas:
• Mancomunidad simple o parciariedad : Cada deudor parciario lo es de una parte de la

obligación.
• Mancomunidad en sentido estricto : La deuda ha de reclamarse conjuntamente a todos
los obligados.
• Solidaridad : Cada obligado debe cumplir íntegramente la obligación.
En D.º Tributario, la regla a priori es la solidaridad, porque aporta una mayor garantía para el
crédito tributario al permitir que Hacienda se dirija indistintamente a cualquier obligado. El Art.
35.7 LGT en su segunda mitad nos dice : “… determinará que queden solidariamente obligados
frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley
se disponga expresamente otra cosa.”
Solidaridad de contribuyentes. Varias personas o entidades realizan conjuntamente el hecho
imponible de un tributo. Ej: la copropiedad de bienes (sociedad de gananciales) en impuestos
reales que gravan la titularidad (IBI, IVTM) o circulación (ITPAJD) de elementos patrimoniales.
La solidaridad puede darse con respecto a otros obligados tributarios como sustitutos, sucesores
o responsables. Por ejemplo, los herederos de una persona física quedan solidariamente obligados
66
al pago de las deudas tributarias del causante. Por ejemplo, varias personas realizan
conjuntamente un mismo presupuesto de hecho de responsabilidad.
Si la Administración tributaria sólo conoce a uno de los sujetos obligados, le reclamará el
cumplimiento íntegro de la obligación, practicando liquidaciones a su nombre. El cumplimiento
de la obligación por uno de los coobligados surte efecto para los demás. Si se trata de una
obligación material, el sujeto obligado a pagar la totalidad de la deuda podrá ejercer la acción de
reembolso en vía civil.
No obstante, la regla de la solidaridad queda suavizada porque se reconoce al obligado el derecho
a pedir la división de la obligación, con 2 requisitos:
• Indicación de los datos personales y domicilio de los demás obligados al pago.

• Indicación de la proporción que corresponde a cada uno en la obligación.
En este caso se evita la regla de solidaridad.
11. EL DOMICILIO FISCAL
A) Concepto.
El Art. 48.1 LGT nos dice que: el domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado
tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.” Este es un elemento muy
importante para lograr que la aplicación del tributo y el cumplimiento de las obligaciones
tributarias de desarrolle de modo adecuado, porque de él dependen diversos aspectos:
• Competencia territorial de los órganos de la Administración tributaria.

• Lugar a efectos de la práctica de notificaciones administrativas al obligado tributario,
de las que dependen la eficacia de los actos de la Administración.
• Lugar donde puedan desarrollarse determinadas actuaciones de comprobación e
investigación
B) Criterios para su determinación (art. 48.2 LGT).

• Domicilio fiscal de las personas físicas. Lugar donde tengan su residencia habitual ➔
Regla general. Hay reglas especiales para las personas físicas que desarrollen
principalmente actividades económicas, que se puede considerar el lugar donde esté
centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades. En su defecto,
lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado de la empresa o negocio.
• Domicilio fiscal de las personas jurídicas. El domicilio fiscal es el lugar de localización
del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria. Para las
personas jurídicas, su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada
su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al
lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección. Cuando no pueda determinarse
el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores prevalecerá aquel
donde radique el mayor valor del inmovilizado.
• Domicilio fiscal de las entidades sin personalidad jurídica del art. 35.4 LGT. Se
aplican las mismas reglas que para las personas jurídicas.
• Domicilio fiscal de personas y entidades no residentes (art. 48.2.d LGT): Para las
personas o entidades no residentes en España, el domicilio fiscal se determinará según lo
establecido en la normativa reguladora de cada tributo. En defecto de regulación, el
domicilio será el del representante al que se refiere el artículo 47 de esta ley. No obstante,
cuando la persona o entidad no residente en España opere mediante establecimiento
67
permanente, el domicilio será el que resulte de aplicar a dicho establecimiento
permanente las reglas establecidas en los párrafos a) y b) de este apartado.
C) Deber de comunicación a la Administración tributaria

Los obligados tributarios tiene el deber de comunicar a Hacienda su domicilio fiscal, así como
los cambios del mismo (art. 48.3 LGT).
Los cambios de domicilio no surtirán frente a la Administración tributaria mientras no se cumpla
ese deber de comunicación. Serán válidas las notificaciones administrativas realizadas en el
domicilio fiscal antiguo.
D) Comprobación y rectificación administrativa del domicilio fiscal
Cada Administración tributaria (estatal, autonómica o local) tiene la facultad de comprobar y
rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados tributarios con respecto a los tributos
cuya aplicación le competa (art. 48.4 LGT), con el fin de controlar su veracidad.
68
TEMA 9: LA DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA
1. CUANTIFICACIÓN DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIA.
A) El cálculo de la cantidad a ingresar por el obligado tributario
Realizado el presupuesto de hecho de una obligación tributaria, el siguiente paso consiste en la
determinación de la deuda tributaria o cantidad a pagar por el obligado, ya que sabe que hay que
pagar, pero se desconoce el importe. Las operaciones de cálculo de la deuda tributaria pueden ser
realizadas, dependiendo de lo que ordene la normativa de cada tributo, de dos maneras:
• Mediante una liquidación: Cálculo realizado por la Administración

• Mediante una autoliquidación: Cálculo realizado por el obligado tributario
Cada tributo tiene su propio esquema de cuantificación, por lo que la complejidad de estas
operaciones del cálculo de la deuda tributaria puede variar mucho de unos tributos a otros, el nivel
máximo de dificultad se da con los impuestos personales y subjetivos. Desde ese punto de vista
se distinguen varios tipos de tributos (art. 56.1 LGT):
• Tributos fijos o de cuantía o cuota fija: La normativa del tributo establece directamente
una cantidad fija a pagar, no hay que calcular la deuda tributaria.
• Tributos variables o de cuantía o cuota variable: La normativa del tributo señala unos
elementos de cuantificación para realizar el cálculo de la deuda tributaria (base y tipo de
gravamen) en cada supuesto de hecho.
• Tributos mixtos: Parte de la deuda tributaria viene fijada directamente por la normativa
del tributo y parte ha de calcularse a partir de los elementos señalados en ella.
B) La determinación de la deuda tributaria en la LGT

La LGT (arts. 49-56) regula los elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal
y la obligación de realizar pagos a cuenta (Bases, tipo de gravamen y demás elementos).
2. LA BASE IMPONIBLE
A) Concepto
Magnitud (dineraria o de otra naturaleza) derivada de la medición o valoración del hecho
imponible . Se puede entender como la expresión cifrada y numérica del hecho imponible que
expresa la traducción del HI a € o a unidades no monetarias. Es el punto de partida, el primer
eslabón en el proceso de determinación de la deuda tributaria.
B) Características
• La base imponible es un elemento esencial del tributo cubierto por el principio de reserva
de ley en materia tributaria, de modo que el reglamento sólo puede intervenir en su
regulación dentro de los límites y criterios señalados por la ley (art. 31.3 CE y art. 8.a
LGT).
• En el caso de la obligación tributaria principal, supone la cuantificación de elemento
objetivo del hecho imponible.
• Es un elemento muy vinculado, sobre todo en los impuestos, al principio de capacidad
económica. Supone la medición o expresión de la capacidad económica incorporada en
la definición del hecho imponible. Por ello, cuanto mayor sea la capacidad económica
relativa del contribuyente, mayor será la base imponible. Ejemplos de bases imponibles
o IRPF, BI = importe de la renta obtenida por el contribuyente.
o IBI, BI = valor del inmueble según el Catastro Inmobiliario.
69
o Impuestos Especiales sobre alcohol, tabaco o hidrocarburos BI no dineraria =
volumen de alcohol (hectolitros) o gasolina (miles de litros) o cantidad de tabaco
(n.º de unidades) fabricados.
3. DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE

¿Cómo se determina el importe de la base imponible? La LGT prevé 3 métodos o sistemas para
la determinación o medición de la base imponible:
• Estimación directa (art. 51): Método general o de aplicación preferente para determinar
la BI
• Estimación objetiva (art.52): Método alternativo que se aplicará en los supuestos que
establezca la ley (art. 50.3 LGT). Será un método voluntario para los obligados
tributarios.
• Estimación indirecta (art. 53): Método subsidiario que se aplicará en una serie de
supuestos tasados
A) Estimación directa. Características básicas.

Este método puede ser utilizado tanto por el obligado tributario como por la Administración
tributaria. La BI se determinará utilizando diversos elementos:
• Declaraciones y documentos presentados por el obligado.

• Datos recogidos en libros y registros comprobados administrativamente.
• Demás documentos, justificantes y datos relacionados con los elementos de la obligación
tributaria.
La BI se determina a partir de datos reales de los obligados, directamente relacionados con el
hecho imponible y con la magnitud elegida como BI
Algunos ejemplos de cálculo de la BI:
• IRPF, BI (importe de la renta) = ingresos – gastos deducibles.

• IS, BI (importe de la renta) = a partir del resultado contable de la sociedad, que es objeto
de algunos ajustes/correcciones fiscales.
• ISD, BI (valor neto de los bienes y derechos adquiridos) = valor real de los bienes y
derechos – cargas y deudas deducibles.
Es el método principal de estimación de la BI, pues es el que mejor mide la capacidad económica
real del sujeto pasivo. En él adquieren especial importancia las obligaciones formales de los
sujetos pasivos (presión fiscal indirecta), como la llevanza de contabilidad y registros por
empresarios y profesionales. La ED proporciona una medición directa e inmediata de la BI
B) Estimación objetiva. Características básicas (Art. 52 LGT)
Sólo se aplica en algunos tributos a ciertos obligados tributarios cuando así lo prevé su normativa
reguladora, como en el IRPF (para determinados empresarios de escaso volumen comercial) e IS
(para determinadas sociedades). Si no se renuncia se da esta por defecto.
La aplicación de este método es voluntaria para el obligado tributario, puede renunciar a él con el
fin de aplicar la ED. La BI se determina a partir de las magnitudes, índices, módulos o datos
previstos en la normativa del tributo, es decir, a través de un sistema de módulos.
70
La BI se determina por aproximación a partir de datos reales indirectamente relacionados con el
hecho imponible, es decir, a través de Módulos (Personal asalariado, Personal no asalariado,
Superficie local, N.º de mesas local,Potencia eléctrica contratada, etc. ).
Este método mide de forma menos exacta que la ED la capacidad económica real del sujeto
pasivo.
Un ejemplo de módulo es el siguiente:
Se simplifica la forma de cálculo de la BI dada la reducida cuantía y el tipo de actividades

económicas afectadas, lo que permite aligerar al mismo tiempo las obligaciones formales de los
obligados tributarios (menor presión fiscal indirecta). La EO proporciona una medición
aproximada o promediada de la magnitud elegida como BI, mucho menos precisa y exacta que la
ED.
En los últimos años se han aprobado importantes limitaciones, en vigor desde el 1 de enero de
2016. Así, sólo podrán acogerse a la tributación por módulos aquellos autónomos:
• Cuyo volumen de ingresos no supere los 150.000 euros anuales, año anterior (Para 2018
250.000 euros)
• Cuyo volumen de compras, sin incluir inversiones, no supere los 150.000 euros del año
anterior (para 2018 250.000 euros).
• No realicen actividades a las que se aplica el tipo de retención del 1%, las cuales quedan
excluidas. Es decir, las actividades de fabricación y construcción (albañilería, fontanería,
instaladores, carpintería, cerrajería, pintura…).
C) Estimación indirecta. Características básicas

Es un método subsidiario que se aplicará por la Administración cuando no pueda disponer de los
datos necesarios para la determinación completa de la BI en ED o EO, por cualquiera de las causas
previstas en el art. 53.1 LGT:
• Falta de presentación de las declaraciones o presentación de declaraciones falsas o

inexactas.
• Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.
• Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
• Desaparición o destrucción por causa de fuerza mayor de los libros y registros contables
o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.
71
En resumen, hay una falta de colaboración del obligado tributario, que incumple sus obligaciones,
o circunstancias anómalas o excepcionales que impiden a la Administración determinar la BI por
los otros métodos (ED o EO). La EI actúa como un remedio alternativo in extremis, para
salvaguardar los principios de generalidad y justa distribución de la carga tributaria.
La Administración intentará “reconstruir” la BI, hará “lo que pueda” dentro de los márgenes
permitidos por el Derecho, aplicando los medios indiciarios previstos en art. 53.2 LGT:
• Aplicación de datos y antecedentes.

• Utilización de elementos que acrediten indirectamente la existencia de los bienes o rentas.
• Utilización de los ingresos, ventas, costes y rendimientos normales en el respectivo sector
económico.
• Valoración de las magnitudes, índices o módulos que concurran en los obligados
tributarios, conforme a los datos o antecedentes de supuestos similares o equivalentes.
La EI tiene una serie de garantías procedimentales, pues al aplicarla la Inspección deberá seguir
el procedimiento previsto en el art. 158 LGT, elaborando un informe razonado sobre:
• Causas de aplicación de este método de determinación.

• Situación de la contabilidad y registros fiscales del obligado.
• Justificación de los medios elegidos para determinar la BI.
• Cálculos y estimaciones efectuados.
4. LA BASE LIQUIDABLE
Es la magnitud que resulta de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones previstas
en la ley reguladora de cada tributo
Base imponible – reducciones previstas en la ley = Base liquidable (BL)
Las reducciones son un tipo de beneficio fiscal que puede obedecer a distintos motivos (mínimo
exento, circunstancias personales y familiares, razones extrafiscales). Ejemplos:
• IRPF, reducciones por aportaciones a sistemas de previsión social, a patrimonios

protegidos de los discapacitados, etc.
• ISD, reducción por adquisición de vivienda habitual del causante.
La base liquidable será igual a la base imponible, en dos supuestas :
• Si la normativa del tributo no prevé ninguna reducción

• Si el obligado tributario no tiene derecho a ninguna de las reducciones previstas en la
normativa del tributo.
72
5. EL TIPO DE GRAVAMEN
A) Concepto de tipo de gravamen
Concepto propio de los tributos variables, es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica sobre
la base liquidable para determinar la cuota tributaria íntegra:
Base liquidable × Tipo de gravamen = Cuota tributaria (cuota íntegra)
En los tributos fijos, la cuota tributaria se concreta directamente en una “cantidad fija señalada al
efecto”
B) Clases de tipos de gravamen
Diferenciamos 3 tipos de gravamen: tipos de gravamen porcentuales o alícuotas , tipos de
gravamen graduales; y tipos de gravamen específicos
• Tipos de gravamen porcentuales o alícuotas . Son porcentajes (x por 100) que se

aplican sobre la base liquidable y que teóricamente podrían ser de tres clases:
o Alícuotas regresivas: El porcentaje disminuye a medida que aumenta la base.
No caben en nuestro sistema tributario, por vulnerar el principio de progresividad
que ha de inspirarlo (art. 31.1 CE).
o Alícuotas proporcionales: El porcentaje permanece invariable, no disminuye ni

aumenta a medida que aumenta la base, por lo que la cuota varía en la misma
proporción que ésta. Por ejemplo, Impuesto sobre Sociedades (25%) o IVA
(21%, 10% ó 4%)  VER ANEXO I EPD
o Alícuotas progresivas: El porcentaje se incrementa a medida que aumenta la

base, por lo que la cuota aumenta en mayor proporción que la base. Por ejemplo
IP o IRPf  VER ANEXO II, III Y IV DE EPD
Teóricamente, la progresividad puede articularse de dos formas: a)
Progresividad simple o continua. b) Progresividad por escalones o tramos.
En caso de progresividad simple o continua se aplica una sola alícuota a la
totalidad de la BL, la que corresponda en función de su cuantía. Se plantea el
73
problema del error de salto, porque a un aumento (pequeño) de la BL
corresponde un aumento desproporcionado de la cuota tributaria.
EJEMPLO 3:
• Si BL = 1.000, cuota íntegra = 100 (10% de 1.000)

• Si BL = 1.001, cuota íntegra = 150,15 (15% de 1.001)
• Error de salto (a un aumento de la BL de sólo una unidad le corresponde un aumento de
la cuota de 50,15 unidades)
¿Cómo puede solucionarse técnicamente el error de salto?
Hay dos posibles remedios:
✓ Reducción de oficio del exceso de la cuota tributaria por la Administración
, por esta vía se puede remediar el problema caso por caso.
✓ Progresividad por escalones o tramos, por esta vía se puede evitar que surja
el problema.
En caso de progresividad por escalones o tramos, la BL se divide en tramos o escalones
en función de su cuantía, aplicándose a cada uno de ellos una alícuota distinta. El conjunto
de alícuotas aplicables a los distintos tramos, escalones o unidades de BL se denomina
tarifa o escala de gravamen. Se obtiene una cuota por cada escalón o tramo, siendo el
importe total de la cuota tributaria íntegra igual a la suma de todas las cuotas parciales.
• Tipos de gravamen graduales. La ley señala directamente cantidades fijas a pagar o

cuotas en función de la cuantía de la base. Ejemplo: ITPAJD, escala en gravamen
aplicable a las letras de cambio que se extenderán en, el efecto timbrado que corresponda
a su cuantía.
• Tipos de gravamen específicos. La base se expresa en unidades físicas, no monetarias.
Se fija una cantidad fija por cada unidad de la base (p.e., por cada litro, hectolitro, etc.) o
por cada conjunto de unidades de base (cada 100, 1000, etc.). Ejemplo: Impuestos
Especiales (anexo v epd). Los tipos de gravamen especiales, según el art. 55.3 LGT,
la ley de cada tributo podrá prever, en su caso la aplicación de un tipo de gravamen cero
(0%) ( Impuesto especial sobre del vino) ,que produce un efecto similar a la exención, o
de tipos de gravamen reducidos o bonificados (IVA).
74
6. LA CUOTA ÍNTEGRA
En tributos variables, la cuota íntegra (CI) es el resultado de aplicar a la base liquidable el tipo
o tipos de gravamen (tarifa o escala) previstos en la ley (art. 56.1.a LGT).
Base liquidable × Tipos de gravamen= Cuota íntegra (CI)
En los tributos fijos (p. e., algunas tasas) la cuota íntegra (CI) será la cantidad fija señala al efecto.
El importe de la CI puede sufrir modificaciones, si así lo prevé la ley del tributo, mediante la
aplicación de reducciones o límites (art. 56.4 LGT). Ejemplo del Impuesto sobre el Patrimonio
CI de IP + CI del IRPF no podía ser > 60 % de la base imponible total del contribuyente en el
IRPF (art. 31 Ley 19/1991)
7. LA CUOTA LÍQUIDA
La cuota líquida (CL) es el resultado de aplicar sobre la CI las deducciones, bonificaciones,
adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en la ley de cada tributo (art. 56.5 LGT).
Cuota íntegra (CI) – Deducciones y bonificaciones + Adiciones × Coeficientes multiplicadores
= Cuota líquida (CL)
Las deducciones y bonificaciones son beneficios fiscales. Por ejemplo, la deducción por
adquisición de vivienda habitual en el IRPF
Las adiciones y coeficientes multiplicadores son una forma de incrementar la cuantía de la cuota
tributaria previstas en algunos tributos .
La CL será igual a la CI:
• Si la ley no prevé ninguna deducción, bonificación, adición o coeficiente multiplicador.

• Si el obligado tributario no tiene derecho a ninguna de las deducciones o bonificaciones
previstas en la ley, ni tiene que practicar adiciones ni aplicar coeficientes multiplicadores.
8. LA CUOTA DIFERENCIAL
La cuota diferencial (CD) es el resultado de descontar de la CL el importe de las deducciones,
pagos a cuenta (pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta) o cuotas (art. 56.6 LGT).
Cuota líquida (CL) – Deducciones, pagos a cuenta y cuotas = Cuota diferencial (CD)
A veces la ley prevé deducciones que no se aplican sobre la CI, sino sobre la CL.
La CD es un concepto característico de los impuestos periódicos sobre la renta (IRPF e Impuesto
sobre Sociedades), ya que se anticipa el ingreso de la cuota tributaria mediante los pagos a
cuenta de la obligación tributaria principal.
La CD puede ser, además de 0:
• + positiva (a ingresar), si pagos a cuenta < CL.

• - negativa (a devolver), si pagos a cuenta > CL.
75
9. RECAPITULACIÓN: CUOTA TRIBUTARIA
La cantidad final a ingresar como tributo (obligación tributaria principal) se denomina cuota
tributaria, que representa una parte o porción de la base liquidable que corresponde al ente público
acreedor o sujeto activo de la obligación tributaria. Dependiendo de las características y de la
complejidad de la estructura de cada tributo, esta cuota recibe el nombre de:
• Cuota íntegra
• Cuota líquida (si la ley prevé deducciones o bonificaciones, adiciones o coeficientes).
• Cuota diferencial (si la ley prevé deducciones de la cuota líquida o pagos a cuenta).
10. LA DEUDA TRIBUTARIA

A) Contenido de la deuda tributaria (esencial y accesorio)
La deuda tributaria (DT) tiene un contenido esencial (art. 58.1 LGT), consistente en la cuota o
cantidad a ingresar resultante de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de
realizar pagos a cuenta.
Además, la deuda tributaria puede tener, dependiendo de las circunstancias, como contenido
accesorio, accidental o eventual, los siguientes elementos (obligaciones tributarias accesorias-
art. 58.2 LGT): Interés de demora, Recargos por declaración extemporánea, Recargos del
período ejecutivo, Recargos exigibles sobre las bases o cuotas…
Si no se da el presupuesto de hecho de ninguno de esos elementos o prestaciones no necesarios
de la DT, deuda tributaria = cuota tributaria (CI, CL o CD)
B) El interés de demora (art. 26 LGT).
Prestación accesoria que se exigirá en diversos supuestos de retraso en el cumplimiento por parte
el obligado tributo, algunos de estos supuestos son:
• Falta de ingreso dentro del plazo de pago en período voluntario de una deuda liquidada
por la Administración.
• Falta de presentación en plazo de una declaración o autoliquidación o presentación
incorrecta, salvo regularización espontánea del art. 27 LGT.
• Suspensión de la ejecución de actos administrativos.
• Obtención de devoluciones improcedentes.
• Solicitud de aplazamiento o fraccionamiento del pago.
Se exigirá sin necesidad de previa intimación de la Administración ni de que el retraso del
obligado sea culpable.
No se exigirá cuando se trate de un retraso imputable a la Administración, porque ésta incumpla
plazos máximos de resolución, notificación, liquidación, contestación, etc. (art. 26.4 LGT).
Forma de cálculo (art. 26.3 LGT) ➔ Se calcula proporcionalmente al número de días de retraso
del obligado y sobre el importe no ingresado en plazo o la cuantía de la devolución improcedente.
La cuantía del interés de demora (art. 26.6 LGT) se calcula de la siguiente forma:
• Regla general: interés legal vigente a lo largo del período de retraso incrementado en un
25%, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado (LPGE) establezca otro
interés de demora diferente. En la práctica, el interés de demora viene fijado
específicamente en una disposición de la LPGE de cada año.
76
• Regla especial: se cobrará el interés legal, sin incremento, en algunos casos

(aplazamiento, fraccionamiento o suspensión garantizados con aval solidario de entidad
de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución). Interés de
demora vigente en 2016 = 3,75% Interés legal vigente en 2016 = 3,00% Ejemplo Retraso
de 1 de abril a 28 de abril de 2016 Cálculo del interés de demora devengado mediante
una simple regla de tres: Si en 365 días es 3,75%, en 28 días será 0,29%
C) Recargos por presentación extemporánea sin requerimiento previo de declaraciones

o autoliquidaciones (art. 27 LGT) EXAMEN
En caso del supuesto de hecho (arrepentimiento espontáneo), es decir, que se produce la
presentación de una declaración o autoliquidación por el obligado:
o Extemporánea, fuera del plazo previsto en la normativa., sin requerimiento de
la administración.
o Espontánea, sin requerimiento previo de la Administración tributaria, mediante
alguna actuación realizada con conocimiento formal del obligado tributario.
o Con identificación del período impositivo a que se refiere.
La consecuencia jurídica (devengo de un recargo), que según el retraso en que se haya
incurrido con respecto al plazo de presentación de la autoliquidación o declaración, el obligado
tributario deberá abonar un recargo distinto: ( OJO prescribe a los 4 años).
• Retraso ≤ 3 meses ➔ recargo 5 %

• Retraso > 3 meses ≤ 6 meses ➔ recargo 10 %
• retraso > 6 meses ≤ 12 meses ➔ 15 %
• > 12 meses ➔20 % + intereses de demora devengados a partir 12 meses
En ninguno de esos casos se exigirán sanciones al obligado tributario, dado que concurre un
arrepentimiento espontáneo.
En el caso de los recargo del 5, 10 ó 15%, tampoco se exigirán los intereses de demora devengados
hasta la presentación tardía de la declaración o autoliquidación.
En el caso de los recargo del 20% se exigirán intereses de demora devengados, pero sólo por el
retraso que exceda de 12 meses.
Si el obligado tributario presenta una declaración extemporánea, la Administración le notificará
la liquidación correspondiente, exigiéndole la cuota, más el recargo (y, en su caso, el interés de
demora) que corresponda.
Si el obligado tributario presenta una autoliquidación extemporánea, la Administración le
notificará la liquidación del recargo (y, en su caso, interés de demora) que corresponda. Si no
paga al presentar la autoliquidación (ni pide aplazamiento o fraccionamiento o compensación),
deberá pagar, además, los recargos del período ejecutivo (art. 28 LGT).
77
D) Modificación introducida por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas de
prevención del fraude fiscal, que añade un nuevo ap. 5 al art. 27 LGT
Reducción del 25% del importe del recargo con determinadas condiciones Ingreso total del
importe restante del recargo (75%) dentro del plazo de pago voluntario abierto tras la notificación
de dicho recargo por la Administración. Ingreso total de la deuda resultante de la autoliquidación
extemporánea; o ingreso dentro de plazo de pago voluntario de la deuda resultante de la
liquidación administrativa derivada de la declaración extemporánea; o ingreso de la deuda dentro
del plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento concedido por la
Administración (con garantía de aval o certificado de seguro de caución) y solicitado por el
obligado al presentar la autoliquidación extemporánea o antes de finalizar el plazo de pago abierto
con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea.
E) Recargos del período ejecutivo (art. 28 LGT)
Se devengan cuando se inicia el llamado período ejecutivo, es un período de cobro forzoso que
se abre cuando el obligado no ingresa la deuda dentro del plazo de pago voluntario. Existen tres
tipos de recargos, incompatibles entre sí:
• Recargo ejecutivo (5 %): Si se paga toda la deuda no ingresada antes del inicio del
procedimiento de apremio.
• Recargo de apremio reducido (10 %): Si se paga toda la deuda no ingresada en plazo
voluntario y el recargo dentro del plazo de pago concedido al inicio de la vía de apremio.
• Recargo de apremio ordinario (20 %): Es compatible con los intereses de demora
devengados desde el fin del plazo de pago voluntario. Estos recargos no se devengarán
en caso de deudas de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales cuya
recaudación se realice en el marco de la asistencia mutua, salvo que la normativa en la
materia dispongan lo contrario.
F) Recargos exigibles legalmente (art. 52.2.d LGT)
Se trata de tributos adicionales, aplicados sobre la base o la cuota (íntegra o líquida) de otro tributo
previo. Por ejemplo, las Comunidades Autónomas tiene reconocida la potestad para crear
recargos sobre determinados tributos del Estado [art. 157.1.a) CE y art. 12 LOFCA], aunque
apenas han hecho uso de ella.
G) Sanciones tributarias
Las sanciones tributarias que puedan imponerse por la comisión de infracciones no se consideran
obligaciones accesorias, ni forman parte de la deuda tributaria aunque se recauden con ella
(arts. 25.2 y 58.3 LGT). Tienen una finalidad diversa a las prestaciones tributarias (no tienen
como único fin la obtención de ingresos públicos) y se imponen a través de un procedimiento
sancionador específico y separado (arts. 207-212 LGT).
78
11. ESQUEMA DE CUANTIFICACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA SEGÚN LA
LGT.
79
TEMA 10: Garantías y extinción de las obligaciones tributarias
1. LAS GARANTÍAS DEL CRÉDITO TRIBUTARIO
Los créditos tributarios, como derechos de crédito ex lege vinculados al deber constitucional de
contribuir, gozan de una especial protección jurídica, con el fin de asegurar y facilitar su
cumplimiento y disminuir el riesgo de impago por parte del deudor o deudores tributarios.
La LGT trata de garantizar el cobro a través de una serie de mecanismos de aseguramiento que
constituyen garantías del crédito tributario en un sentido genérico o amplio, estas son: Garantías
personales :
• Sustituto del contribuyente, sujeto que se coloca en lugar del segundo (art. 36.3 LGT).
• Responsable solidario o subsidiario, sujeto que se coloca junta al deudor-es principal-es
por si éste-os no cumplen (art. 41 LGT).
• Solidaridad tributaria (art. 35.6 LGT).
Garantías para suspender la ejecución de actos recurridos: Depósito de dinero o valores, aval o
fianza de carácter solidario.
Y, Garantías para obtener aplazamiento/fraccionamiento del pago
Además, LGT y RGR (Reglamento General de Recaudación,) prevén garantías específicas,
que son:
• Derecho de prelación para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos

(ART. 77 Y ART. 64 RGR)
• Hipoteca legal tácita (ART. 78 LGT Y 65 RGR)
• Afección de bienes (ART. 79 Y 67.1 RGR)
• Derecho de retención (ART. 80 LGT Y 67.2 RGR)
• Medidas cautelares (ART. 81 LGT)
2. EXTINCIÓN DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS: PLANTEAMIENTO

El Codigo Civil contempla las siguientes formas de extinción de las obligaciones:
• El pago o cumplimiento
• La pérdida de la cosa debida.
• La condonación de la deuda. Es decir, perdonar la deuda.
• La confusión de los derechos de acreedor y deudor.
• La compensación.
• La novación. Es decir, extingue la obligación principal, sustituyéndola por otra nueva.
Con respecto a su aplicación en el ámbito tributario, algunas de ellas resultan claramente
inaplicables:
• Pérdida de la cosa debida, puesto que la obligación tributaria es genérica (su objeto es
la entrega de una suma de dinero).
• La novación como negocio dispositivo, dado que el carácter ex lege de la obligación
tributaria impide la alteración de sus elementos por las partes y hace indisponible el
crédito tributario (arts. 17.5 y 18 LGT).
Pero, ¿qué ocurre con las demás? Hay que analizarlas una a una partiendo de lo que disponen
3. EL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA
80
El régimen jurídico del pago como forma ordinaria de extinción de las obligaciones tributarias
presenta dos vertientes claramente diferenciadas:
• Aspectos sustantivos: sujetos, forma, tiempo, etc. Arts. 60-65 LGT y arts. 33-54
Reglamento General de Recaudación (RGR, Real Decreto 939/2005).
• Aspectos procedimentales: actuaciones y procedimiento de recaudación
Los sujetos legitimados para recibir el pago (art. 33.2 RGR). El pago de la deuda tributaria se
realiza directamente en la caja del órgano competente de la Administración acreedora (Estado,
CCAA o Entes Locales) o de la entidad de depósito que le preste el servicio de caja. Aunque
también existe la posibilidad de realizarlo a través de una entidad colaboradora autorizada por
la Administración tributaria para colaborar en la recaudación (Bancos, Cajas de Ahorro y
Cooperativas de crédito).
¿Qué ocurre si se realiza el pago a un órgano incompetente? En caso de incompetencia
absoluta (órgano no competente para recibir pagos o persona no autorizada), según art. 33.3
RGR, no libera al deudor de su obligación de pago, sin perjuicio de las responsabilidades en que
incurra el perceptor indebido. Por ejemplo, pago del IRPF en el Ministerio de Educación. En caso
de incompetencia relativa, sí libera al deudor, debiendo el órgano incompetente transferir el
dinero ingresado al órgano competente para recibirlo.
Ejemplo de incompetencia relativa para recibir el pago: El Sr. A, residente en Andalucía, hereda
una serie de bienes del Sr. B, residente en Extremadura, quedando obligado al pago del ISD como
adquirente mortis causa. El ISD es un impuesto cedido a las CCAA, que debe pagarse en la
Comunidad Autónoma donde residiera habitualmente el causante en el momento del
fallecimiento. Por error, el heredero paga el impuesto en Andalucía, en lugar de hacerlo en
Extremadura.
Sujetos legitimados para realizar el pago (art. 33.1 RGR). El pago puede ser realizarse por
cualquier persona:
• Por el deudor principal [contribuyente, sustituto, obligados a realizar pago a cuenta

(pagos fraccionados, retenciones o ingresos a cuenta) o sucesor], por sí mismo o a través
de su representante.
• A falta de pago por el deudor o deudores principales, por el responsable o responsables
solidarios o subsidiarios.
• Por cualquier persona (tercero), tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación,
ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago. Este pago por tercero
conlleva una serie de efectos:
o El tercero que pague una deuda tributaria no se subroga en la posición del
obligado al pago, por lo que no podrá ejercer ante la Administración los derechos
que correspondan a aquél. Por ejemplo, impugnar el acto de liquidación del
tributo.
o En cambio, sí podrá ejercer los derechos que deriven a su favor exclusivamente
del acto del pago (derecho a la devolución si con posterioridad se demuestra que
el pago era improcedente)
Formas y medios de pago (art. 60 LGT y arts. 3.4 y 34-40 RGR). El pago puede ser realizarse:
o En efectivo: Con carácter general en dinero de curso legal, o por otros medios (cheque,
tarjetas de crédito y débito, transferencia bancaria o domiciliación bancaria), en las
condiciones que establecen los arts. 35-38 RGR.
o Mediante efectos timbrados: conforme al art. 39 RGR [p. e., papel timbrado (pliegos
o folios notariales) o documentos timbrados (letras de cambio)].
81
o En especie (en tributos como IRPF, IS, IP e ISD) : Mediante bienes integrantes del
Patrimonio Histórico Español, conforme al procedimiento previsto en el art. 40 RGR.
Momento del pago
Momento del pago. El art. 61 LGT establece que se entiende pagada en efectivo una deuda
tributaria cuando se haya realizado el ingreso de su importe en las cajas de los órganos
competentes, oficinas recaudadoras o entidades autorizadas para su admisión. En caso de empleo
de efectos timbrados se entenderá pagada la deuda tributaria cuando aquéllos se utilicen en la
forma que reglamentariamente se determine.El pago en especie extinguirá la deuda tributaria en
el momento señalado en las normas que lo regulen.
Plazos para la realización del pago (art. 62 LGT). Hay que tener presente que, según el art.
160.2 LGT, el pago de las deudas tributarias puede realizarse de dos formas: PAGO EN
PERÍODO VOLUNTARIO o PAGO EN PERÍODO EJECUTIVO
1. Plazos de pago en período voluntario. Diferenciamos entre:
• Deudas tributarias resultantes de autoliquidaciones (art. 61.1 LGT):
Deberán pagarse en el plazo que establezca la normativa de cada tributo. En estos
casos coinciden el plazo para presentar la autoliquidación y el plazo para realizar
el pago voluntario.
• Deudas resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración
tributaria (art. 62.2 LGT): Si la notificación de la liquidación se produce entre
los días 1 y 15 del mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el
día 20 del mes posterior o el inmediato hábil siguiente. Si la notificación de la
liquidación se produce entre los días 16 y el último del mes, desde la fecha de
recepción de la notificación hasta el día 5 del segundo mes posterior o el
inmediato hábil siguiente.
Ejemplo liquidación impuesto de sucesiones, donde el contribuyente la recibe el
día 15/11/17, por tanto tiene el periodo voluntario hasta el 20/12/17 (en caso que
sea fiesta sería el día siguiente hábil).
• Deudas objeto de notificación colectiva y periódica (art. 62.3 LGT): Si no
tienen establecido un plazo específico en su normativa reguladora, el pago en
período voluntario deberá efectuarse entre el 1-9 y el 20-11 o inmediato hábil
siguiente. Por ejemplo el IBI, donde se notifica la primera, pero las demás no (el
Ayuntamiento publica los plazos para ingresar en su boletín).
• Deudas que deban abonarse mediante efectos timbrados (art. 62.4 LGT):
Cuando se realice hecho imponible del tributo, salvo plazo específico en su
normativa reguladora.
2. Plazos de pago en período ejecutivo (art. 62.5 LGT), una vez iniciado el
procedimiento de apremio. Diferenciamos entre:
• Si la notificación de la providencia de apremio se produce entre los días 1 y 15
del mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho
mes o el inmediato hábil siguiente, o si la notificación de la providencia de
apremio se produce entre los días 16 y el último del mes, desde la fecha de
recepción de la notificación hasta el día 5 del mes siguiente o inmediato hábil
siguiente.
3. Plazos de pago las deudas de titularidad de otros Estados o entidades internacionales
o supranacionales cuya actuación recaudatoria se realice en el marco de la asistencia
mutua (art. 62.6 LGT). Diferenciamos entre: Si la notificación del instrumento de
ejecución se realiza entre los días 1 y 15 del mes, desde la fecha de recepción de la
notificación hasta el día 20 de dicho mes o el inmediato hábil siguiente, o si la notificación
del instrumento de ejecución se realiza entre los días 16 y el último del mes, desde la
82
fecha de recepción de la notificación hasta el día 5 del mes siguiente o inmediato hábil
siguiente.
Consignación del pago (art. 64 LGT). Se admite el pago por consignación en la Caja General
de Depósitos del Estado (u órgano equivalente de las demás Administraciones) o en alguna de sus
sucursales en dos supuestos:
• Interposición de reclamaciones o recursos con el fin de suspender la ejecución

del acto impugnado. Es poco frecuente, porque lo habitual es la aportación de
una garantía.
• Inadmisión indebida del pago por el órgano competente o entidad autorizada o
imposibilidad de admitir el pago por fuerza mayor. La consignación de la deuda
tiene efectos liberatorios. Imputación de pagos
¿Qué ocurre cuando un obligado al pago tiene varias deudas pendientes y el pago realizado no
cubre el importe de todas? Se establecen diversas reglas al respecto (ver art. 63 LGT):
- Las deudas tributarias son autónomas. El obligado al pago de varias deudas podrá imputar
cada pago a la deuda que libremente determine.
- El cobro de un débito de vencimiento posterior no extingue el derecho de la
Administración tributaria a percibir los anteriores en descubierto.
- En los casos de ejecución forzosa en que se hubieran acumulado varias deudas tributarias
del mismo obligado tributario y no pudieran extinguirse totalmente, la Administración
tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, aplicará el pago a la deuda más
antigua. Su antigüedad se determinará de acuerdo con la fecha en que cada una fue
exigible.
- Cuando se hubieran acumulado varias deudas tributarias a favor de una Administración
y de otras entidades de derecho público dependientes de la misma, tendrán preferencia
para su cobro las primeras, teniendo en consideración lo dispuesto en la sección 5.ª de
este capítulo. De estas reglas concluimos que hay libertad de imputación, salvo que se
trate de concurrencia de deudas dentro del procedimiento de apremio (en este caso el
pago se imputará a la deuda más antigua).
4. APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO DEL PAGO

El obligado tributario puede solicitar un aplazamiento o fraccionamiento del pago cuando “su
situación económica-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos
establecidos”, por falta temporal de liquidez (art. 65.1 LGT)
• Aplazamiento (AP) : Se fija un nuevo plazo de pago en un momento posterior para la

totalidad de la deuda tributaria.
• Fraccionamiento (FR) : Se divide la deuda tributaria en fracciones y se fijan nuevos
plazos de pago en un momento posterior para cada una.
Las deudas tributarias pueden aplazarse o fraccionarse tanto su se hallan en un periodo voluntario
de pago como ejecutivo.
83
No todas las deudas tributarias son aplazables o fraccionables (art. 65.2 LGT), de hecho
ninguna de las siguientes puede ser sujeto de estos dos procesos:
• Deudas cuya exacción se realice mediante efectos timbrados

• Deudas correspondientes al retenedor o al obligado a realizar ingresos a cuenta, salvo
cuando el obligado no pueda garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pueda
producir graves consecuencias para su actividad o los intereses de Hacienda.
Las deudas tributarias pueden aplazarse o fraccionarse tanto si se hallan en período voluntario de
pago como en período ejecutivo. Si la solicitud de AP o FR se presenta cuando la deuda tributaria
se encuentra aún el período voluntario de pago, al finalizar éste no se iniciará el período ejecutivo.
Si la deuda tributaria se halla ya en período ejecutivo, la solicitud podrá presentarse hasta el
momento en que se notifique al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embargados.
Obtenido el aplazamiento o fraccionamiento es preciso, con carácter general, garantizar el pago
de la deuda tributaria.
Garantías para el aplazamiento/fraccionamiento (art. 82.1 LGT). Como regla general, aval
solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de
caución. Si se justifica la imposibilidad de obtener esas garantías o que las mismas comprometen
gravemente la viabilidad de la actividad económica, la Administración podrá admitir hipoteca,
prenda, fianza personal y solidaria u otra que se estime suficiente.
El obligado tributario puede solicitar también a la Administración que adopte medidas cautelares
en sustitución de las garantías anteriores. Por ejemplo, embargo preventivo o retención del pago
de devoluciones.
También cabe la dispensa total o parcial de la aportación de garantía en diversos supuestos:
• Deudas de pequeña cuantía, inferiores a 30.000 euros (Orden HAP/2178/2015, de

09/10/15)Dispensa automática.
• Cuando el obligado carezca de bienes para garantizar la deuda y la ejecución de su
patrimonio pudiera afectar sustancialmente a su actividad económica (mantenimiento de
la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad) o pudiera producir graves
quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública ➔ Dispensa a estudiar caso por caso.
• La garantía debe cubrir los conceptos siguientes:
o Importe de la deuda exigida en período voluntario.
o Más los intereses de demora generados por el AP o FR.
o Más un 25 % de la suma de las dos partidas anteriores
Regla general: se exigirá el interés de demora vigente en cada ejercicio (3,75% en 2017) hasta la
fecha del aplazamiento. Si se aporta como garantía un aval solidario o un certificado de seguro de
caución, se exigirá el interés legal que corresponda hasta la fecha del ingreso (arts. 26.6 y 65.4
LGT) ➔ 3% en el año 2016 (LPGE para 2016). Las reglas para la tramitación y resolución de las
solicitudes de AP o FR se recogen en los arts. 51-52 RGR.
• Plazo de resolución de 6 meses a partir del día de registro de la solicitud. Silencio

administrativo desestimatorio.
• Resolución estimatoria: Se notificará al interesado, que deberá aportar la garantía en el
plazo de 2 meses, incluyendo el cálculo de los intereses de demora que generará el AP o
FR.
• Resolución denegatoria
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• Reglas para el cálculo de intereses de demora y Actuaciones en caso de falta de pago en

AP o FR (art. 52-54RGR).
5. LA PRESCRIPCIÓN
A) Plazos (arts. 66, 66 bis y 115 LGT)
Por exigencias de seguridad jurídica, los derechos de la Administración tributaria y los obligados
tributarios se extinguen por falta continuada e ininterrumpida de ejercicio o inactividad durante
un plazo determinado fijado por la ley. Por ejemplo prescriben a los 4 años:
a) Derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la
correspondiente liquidación.
b) Derecho de la Administración a exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas
o autoliquidadas.
c) Derecho de los obligados tributarios a solicitar devoluciones y el reembolso del coste
de garantías.
d) Derecho de los obligados tributarios a obtener devoluciones y el reembolso del coste
de garantías.
Aunque el plazo no es siempre de 4 años, por ejemplo, la prescripción del derecho de
Administración a comprobar créditos fiscales nuevos art. 66 bis y 115 LGT, NOVEDADES de
la Ley 34/2015. La prescripción de los derechos anteriores (art. 66 LGT) no afecta al derecho de
la Administración a comprobar e investigar regulado en el art. 115 LGT.
La Administración a comprobar e investigar regulado en el art. 115 LGT, de modo que la
Administración puede comprobar e investigar conceptos tributarios referidos a
ejercicios/períodos respecto de los que ya haya prescrito el derecho a liquidar (hechos, actos,
actividades, explotaciones y negocios realizados o formalizados en ejercicios o períodos
prescritos), si es necesario para la comprobación e investigación de elementos de obligaciones
tributarias correspondientes a ejercicios/períodos no prescritos.
La Administración podrá incluso hacer uso de sus facultades de calificación de actos/negocios y
de declarar la existencia de simulación o conflicto en la aplicación de la norma tributaria (arts.
13, 15 y 16 LGT).
Especialidad (arts. 66 bis, ap. 2): prescripción de derecho de Administración a comprobar
créditos fiscales (bases o cuotas compensadas o pendientes de compensar o deducciones
aplicadas o pendientes de aplicar) tiene un plazo de prescripción de 10 años desde finalización
del plazo de presentaciónde declaración/autoliquidación correspondiente al período/ejercicio en
que se generó el derecho compensar (bases/cuotas) o aplicar (deducciones). Más allá de ese plazo,
el contribuyente tiene obligación de aportar liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyen
bases, cuotas o deducciones en comprobaciones de ejercicios no prescriptos.
B) Cómputo de la prescripción (art. 67 LGT). Inicio de los plazos (dies a quo)
❖ Derecho a determinar la deuda tributaria (art. 66.a LGT)
- Regla general: desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para
presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.
- Tributos de cobro periódico (IBI, IAE o IVTM, por ejemplo) : sin presentación de
declaración o autoliquidación: desde el día de devengo del tributo.
❖ Derecho a exigir el pago (art. 66.b LGT)
- Regla general : Desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago de la deuda
tributaria en período voluntario.
85
- Reglas especiales con respecto al derecho a exigir la obligación de pago a los
responsables solidarios y subsidiarios (art. 67.2): El plazo de prescripción para exigir
la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día
siguiente a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal.
No obstante, en el caso de que los hechos que constituyan el presupuesto de la
responsabilidad se produzcan con posterioridad al plazo fijado en el párrafo anterior,
dicho plazo de prescripción se iniciará a partir del momento en que tales hechos hubieran
tenido lugar. Tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará
a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al
deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios.
❖ Derecho a solicitar devoluciones o reembolsos (art. 66.d LGT).
- Devoluciones derivadas de la aplicación de la normativa de determinados tributos
(p. e., devoluciones IRPF): Desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para
solicitar la devolución o, si no hay un plazo fijado, desde el día siguiente a aquel en que
la misma pudo solicitarse.
- Devoluciones de ingresos indebidos : Desde el día siguiente a aquel en que se realizó el
ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la
autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo.
- Reembolso del coste de garantías (recursos o reclamaciones): Desde el día siguiente
a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total
o parcialmente improcedente el acto impugnado.
C) Causas de interrupción del cómputo de los plazos (art. 68 LGT).

Se trata de situaciones en las que cesa la falta de ejercicio del derecho, por lo que se interrumpe
el cómputo del plazo de prescripción de 4 años, que se reiniciará de nuevo desde el principio
(art. 68.6).
Cuando se interrumpe el plazo de prescripción para un obligado tributario, el efecto se extiende
“a todos los demás obligados, incluidos los responsables”, salvo que la obligación sea
mancomunada y se reclame a un obligado tributario su parte correspondiente (art. 68.8).
❖ Interrupción del plazo de prescripción de los derechos a determinar la deuda
tributaria (a) y a exigir el pago (b):
o Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento
formal del obligado tributario, conducente a: Reconocimiento, regularización,
comprobación, inspección aseguramiento o liquidación de la obligación
tributaria (a). O la recaudación de la deuda tributaria (b).
o Por la interposición de reclamaciones o recursos y las actuaciones realizadas con
conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones
o recursos (a y b).
o Por la remisión del tanto de la culpa a la jurisdicción penal o la presentación de
denuncia ante el Ministerio Fiscal (a) o la paralización del procedimiento
administrativo en curso por mandato de un órgano judicial (a y b).
o Por la declaración de concurso del deudor o el ejercicio de acciones civiles o
penales dirigidas al cobro de la deuda (b).
o Cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la
liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria (a) o al pago o extinción de
la misma (b).
86
❖ Interrupción del plazo de prescripción de los derechos a solicitar (c) y a obtener (d)
devoluciones y reembolsos.
o Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario: Que pretenda la
devolución, reembolso o rectificación (c). O que exija el pago de la devolución o
reembolso (d).
o Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos (c y
d).
o Por cualquier acción de la Administración tributaria dirigida a realizar la
devolución o reembolso (d).
❖ Interrupción de prescripción de obligaciones conexas (nuevo art. 68.9 LGT,
NOVEDAD de la Ley 34/2015)
o Regulación específica de los efectos de la interrupción de la prescripción del
derecho a liquidar una obligación respecto de obligaciones conexas , las
o Obligaciones conexas son aquellas en las que alguno de sus elementos resulten
afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o
período distinto.
D) Efectos de la prescripción (arts. 69-70 LGT)

La prescripción ganada extingue la deuda tributaria. Aprovecha por igual a todos los
obligados al pago, salvo que la obligación sea mancomunada y sólo se reclame a uno de los
obligados la parte que le corresponda.
La prescripción debe aplicarse de oficio por la Administración tributaria, sin necesidad de que
la invoque o excepcione el obligado tributario, incluso aunque se haya pagado la deuda tributaria.
La aplicación de oficio de la prescripción el ámbito tributario supone una diferencia sustancial
con respecto al Derecho privado; conforme al Código Civil, la prescripción debe ser alegada como
excepción por el obligado.
Como regla general, las obligaciones formales vinculadas a otras obligaciones materiales de
pago se extinguen cuando prescribe el derecho para determinar estas últimas (art. 70.1). No
obstante, hay algunas excepciones para algunas obligaciones formales específicas cuyo plazo de
prescripción se prolonga durante más tiempo.
6. LA COMPENSACIÓN
La LGT admite la extinción total o parcial de las deudas tributarias mediante la compensación
con derechos de crédito concurrentes a favor del mismo obligado tributario (por ejemplo,
derecho de crédito derivado de la realización por el obligado de un ingreso tributario indebido).
Es requisito básico: se exige que los derechos de crédito estén “reconocidos por acto
administrativo”
A) Modalidades de compensación (arts. 71-73)
❖ Compensación de oficio (art. 73 LGT), se aplicará en los siguientes supuestos:
o Deudas tributarias que se hallen en período ejecutivo.
o Cantidades a ingresar y a devolver que resulten de un mismo procedimiento de
comprobación limitada o de inspección.
o Cantidades a ingresar y devolver que resulten de la práctica de una nueva
liquidación que anule la anterior.
o Deudas tributarias vencidas, líquidas y exigibles de Entidades públicas con el
Estado (Comunidades Autónomas, Entidades Locales, organismos autónomos y
demás entes de Derecho público).
87
❖ Compensación a instancia del obligado (art. 72 LGT). El obligado tributario puede
solicitar la compensación de sus deudas tributarias, tanto si se hallan en período
voluntario de pago como en período ejecutivo. Se dirigirá una solicitud al órgano
competente, que deberá resolver conforme a lo dispuesto por el RGR (art. 56) en un plazo
máximo de 6 meses (silencio negativo). Si la solicitud se presenta en período voluntario
de pago y la resolución es denegatoria porque no concurran los requisitos necesarios, el
obligado deberá ingresar la deuda junto con los intereses de demora devengados hasta la
fecha de la resolución.
B) Efectos de la compensación.
En virtud del acuerdo de compensación se declararán extinguidas las deudas y créditos en la
cantidad concurrente. Si el crédito es inferior a la deuda, se acordarán sucesivas compensaciones
con créditos que se reconozcan posteriormente (deudas de entes públicos) o se reclamará la
obligado tributario el pago de la parte de la deuda que exceda del crédito.
C) Supuestos especiales de compensación.
❖ Compensación a través de cuenta corriente tributaria (art. 71.3 LGT). Sistema
voluntario aplicable a empresarios y profesionales para operar trimestralmente la
compensación de las deudas y créditos derivados de determinados impuestos (IRPF, IS e
IVA).
❖ Compensación de la deuda de un obligado tributario con el derecho a devolución de
un tercero (art. 62.8 LGT). Si así lo prevé la normativa del tributo cabe la posibilidad
de solicitar la suspensión total o parcial, sin necesidad de garantía, del ingreso de la deuda
de un obligado tributario si el derecho a devolución que se reconozca a un tercero (p. e.,
su cónyuge no separado) se destina a la cancelación de aquélla (así sucede en el IRPF).
❖ Compensación de la deuda de un obligado tributario por haber soportado o pagado
previamente otro tributo improcedente por una misma operación (art. 62.9 LGT)
❖ Extinción de deudas tributarias vencidas, líquidas y exigibles con el Estado de
CCAA, EELL y otras entidades públicas mediante deducciones sobre transferencias
(art. 74 LGT)
7. OTRAS FORMAS DE EXTINCIÓN.

A) La condonación
El Art. 75 LGT: “Las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud de Ley, en la cuantía
y con los requisitos que en la misma se determinen”.
Las obligaciones tributarias son obligaciones ex lege, que nacen directamente de la ley sin el
concurso de la voluntad del obligado tributario. Por ello, el crédito tributario es indisponible
para la Administración tributaria (art. 18 LGT), que sólo podrá condonar deudas a los obligados
tributarios cuando así lo prevea una norma con rango de ley.
El perdón total o parcial de deudas tributarias es, pues, una forma de extinción excepcional que
debe autorizarse por mandato legal. Por ejemplo, condonación a los afectados por catástrofes
naturales o similares (heladas, inundaciones, incendios forestales, sequías, etc.), por razones de
justicia tributaria.
B) La insolvencia como causa de baja provisional
El Art. 76.1 LGT (desarrollado por arts. 61-63 RGR) “Las deudas tributarias que no hayan
podido hacerse efectivas en los respectivos procedimientos de recaudación por insolvencia
probada, total o parcial, de los obligados tributarios se darán de baja en cuentas en la cuantía
88
procedente, mediante la declaración del crédito como incobrable, total o parcial, en tanto no se
rehabiliten dentro del plazo de prescripción (…)”
La insolvencia probada de los obligados tributarios (en el caso de la obligación tributaria
principal: contribuyente, sustituto, sucesores, posibles responsables) no es una causa de extinción
de la obligación tributaria por sí sola.
No obstante, ante la imposibilidad de cobrar la deuda la Administración procederá a declarar la
baja provisional del crédito por incobrable, con un alcance total o parcial (ver art. 62 RGR).
La baja provisional se cancelará si la deuda tributaria se rehabilita dentro del plazo de
prescripción, porque alguno de los obligados tributarios llegue a mejor fortuna y vuelva a ser
solvente (art. 63 RGR).
Si la deuda tributaria no se ha rehabilitado dentro del plazo de prescripción, por solvencia
sobrevenida de alguno de los obligados tributarios declarados fallidos, al vencimiento de dicho
plazo se producirá su extinción definitiva (art. 76.2 LGT) . Por tanto, la verdadera causa de
extinción es la prescripción, no la insolvencia.
C) La confusión
Dado el carácter abierto de la lista de modos de extinción del art. 59 LGT (“los demás medios
previstos en la leyes”), teóricamente cabría la extinción por confusión de la deuda tributaria, de
coincidir en la misma Administración tributaria la condición de acreedor y deudor (art. 1192
Código Civil). Por ejemplo, un inmueble de titularidad municipal a efectos del IBI. Sin embargo,
en la práctica no llega a operar porque en estos casos la ley suele prever expresamente la exención
del tributo correspondiente. Por tal motivo, el art. 59 de la LGT no recoge la confusión entre las
causas de extinción de las obligaciones tributarias.
89
TEMA 11: LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS.
1. FUNCIONES DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS.
A) TITULO III DE LA LGT: LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS.

Según el art. 83.1 LGT, la aplicación de los tributos comprende las siguientes actividades y
actuaciones:
• Actividades de la Administración tributaria dirigidas a :

o Información y asistencia a los obligados tributarios, mediante actividades que
en muchos casos no constituyen procedimientos administrativos propiamente
dichos.
o Gestión, inspección y recaudación de los tributos, que se desarrolla a través
de diversos procedimientos administrativos (art. 83.3 LGT).
• Actuaciones de los obligados tributarios en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento
de sus obligaciones tributarias.
• Actividades y actuaciones efectuadas en el marco de la asistencia mutua entre Estados
La aplicación del sistema tributario atiende a una serie de principios: Principios de

proporcionalidad, eficacia, limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de
obligaciones formales y respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios.
90
La aplicación de los tributos, como conjunto de actuaciones y procedimientos necesarios para
lograr que los obligados tributarios satisfagan los tributos, abarca el desarrollo de tres grandes
grupos de funciones:
• Gestión, dentro de la cual se engloban diversas actividades que ha de llevar a cabo

la Administración (art. 117 LGT), entre otras:
o Recepción de declaraciones (es una manifestación de que se ha producido un
hecho imponible), autoliquidaciones (Liquidación que efectúa un particular o una
sociedad económica de sus propios ingresos o gastos), comunicaciones (se le
comunica a la AAPP un hecho de trascendencia tributaria) y demás documentos
con trascendencia tributaria.
o Comprobación y realización de devoluciones.
o Verificación de datos.
o Emisión de certificados.
o Expedición del NIF.
o Información y asistencia a los obligados tributarios (apartado 2)
• Recaudación, cobro voluntario o forzoso de la deuda tributaria.
• Inspección, control del cumplimiento de las obligaciones tributarias mediante el
desarrollo de actuaciones de comprobación e investigación.
Las funciones de aplicación de los tributos (gestión, recaudación e inspección) se desarrollan de
forma separada a las funciones de revisión de actos en vía administrativa. Esta separación
funcional afecta, en particular, a la resolución de las reclamaciones económico-administrativas
que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria (art. 83.2 LGT).
Corresponde a cada Administración tributaria determinar su estructura administrativa para
llevar a cabo la aplicación de los tributos (art 83.4 LGT).
En los últimos tiempos se aprecie un creciente protagonismo de las nuevas tecnologías
informáticas y telemáticas, como consecuencia del deber de la Administración tributaria de
promover su utilización en el desarrollo de su actividad y de facilitar que los ciudadanos las
utilicen en sus relaciones con ella.
91
B) DESARROLLO REGLAMENTARIO DE LA LGT.
2. INFORMACIÓN Y ASISTENCIA A LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS.

A) JUSTIFICACIÓN DE ESA ACTIVIDAD ADMINSITRATIVA.
La Administración tiene el deber de prestar a los obligados tributarios la necesaria información y
asistencia acerca de sus derechos y obligaciones (art. 85.1 LGT). Este deber se justifica por
diversas razones:
• En muchos casos los propios obligados tributarios aplican los tributos a partir de
autoliquidaciones.
• Crecimiento de las obligaciones y deberes tributarios de los ciudadanos y complejidad
del actual sistema tributario.
• Derecho de los obligados tributarios a ser informados y asistidos para el ejercicio de sus
derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias [art. 34.1,a) LGT].
El art. 85.2 LGT enumera, de forma abierta, las principales actuaciones o vías de información
y asistencia a los obligados tributarios. Estas son:
• Publicaciones de normativa actualizada y doctrina administrativa. La doctrina

administrativa, procede de las propias resoluciones dictadas por el tribunal
económico administrativo.
• Comunicaciones y actuaciones de información.
• *Contestaciones a consultas tributarias escritas* El contribuyente puede hacer
consultas antes de que se produzca el hecho imponible.
• Actuaciones previas de valoración. Por ejemplo: cuando la base imponible es el
valor de mercado, los contribuyentes no saben cual es ese valor de mercado, entonces
la AAPP debe asesorarle.
• Asistencia para la realización de declaraciones, autoliquidaciones y
comunicaciones (p.e., autoliquidación del IRPF).
92
Publicaciones sobre normas y resoluciones (ART. 86 LGT Y ART. 63 RG-07). A causa de
la complejidad de la normativa tributaria y el constante cambio a que está sometida se articulan
los siguientes mecanismos de información y asistencia:
• Publicación cada año por MEH de los textos actualizados de las normas tributarias
estatales (leyes y reales decretos) modificadas y una relación de las disposiciones
tributarias aprobadas (cuando se devenga el hecho imponible)
• Difusión de las contestaciones a consultas escritas y resoluciones económico-
administrativas más relevantes.
• Acceso gratuito a las publicaciones a través de internet.
Información previa a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles (ART. 90 LGT Y
ART. 69 RG-07). La Administración debe informar, a solicitud del interesado y respecto de los
tributos para cuya aplicación sea competente, sobre el valor a efectos fiscales de los inmuebles
que se vayan a adquirir o transmitir. Si la solicitud se presenta antes de que concluya el plazo para
presentar la autoliquidación o declaración y contiene datos verdaderos y suficientes, la
información sobre el valor será vinculante por 3 meses. Lo anterior no impide que la
Administración pueda comprobar más tarde los datos manifestados por el obligado tributario.
Asistencia para la realización de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones (ARTS.
77-78 RG-07). Mediante: Líneas de atención telefónica y por correo electrónico, programas
informáticos de ayuda para la realización de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones
(p. e., programa PADRE IRPF, Renta Web, etc.), cita previa para la realización de declaraciones,
autoliquidaciones, etc. Información sobre datos fiscales y elaboración de borrador de
autoliquidación IRPF.
Consultas tributarias escritas (ARTS. 88-89 LGT; ARTS. 65-69 RG-07). Los obligados
tributarios pueden formular consultas “respecto al régimen, la clasificación o la calificación
tributaria que en cada caso les corresponda” (art. 88.1 LGT). El obligado tributario pide a la
Administración que se pronuncie sobre algún aspecto tributario como interpretación autorizada.
Ante la complejidad de la normativa tributaria, se solicita a la Administración que se posicione
acerca de una cuestión tributaria específica, con el fin de conocer cómo entiende que debe
aplicarse la normativa en un caso concreto . Las consultas tributarias pueden ser de dos tipos:
• Consultas individuales, formuladas por un obligado tributario.

• Consultas colectivas, formuladas por entidades y organismos (colegios profesionales,
cámaras oficiales, organizaciones patronales, sindicatos, etc.) con respecto a “cuestiones
que afecten a la generalidad de sus miembros o asociados”.
B) REQUISITOS DE LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS ESCRITAS.

Han de formularse mediante escrito dirigido al órgano competente para su contestación, haciendo
constar con claridad:
• Antecedentes del caso y duda o cuestión planteada.

• Elementos relevantes para que la Administración conteste.
También pueden presentarse utilizando medios electrónicos, informáticos o telemáticos, siempre
que se garantice la identidad del obligado tributario (o de su representante) a través de firma
electrónica reconocida por la Administración.
Estas han de formularse antes de que finalice el plazo para el ejercicio de los derechos, la
presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones (art.
93
88.2 LGT). La Administración deberá contestar por consultas tributarias en un plazo máximo de
6 meses, la falta de contestación en ese plazo no implica la aceptación de los criterios expresados
en el escrito de la consulta, los efectos de la contestación a una consulta tributaria escrita en la
relación Administración tributaria-consultante son los siguientes:
• La contestación tendrá efectos vinculantes para los órganos de la Administración

(nunca para el consultante), es decir, los criterios en ella expresados vincularán a los
órganos encargados de aplicar los tributos en su relación con el consultante.
• Los criterios expresados en la contestación se aplicarán al consultante si se cumplen
los siguientes requisitos:
o No hay una modificación de la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso.
o La consulta fue formulada dentro del plazo antes señalado.
o No se han alterado las circunstancias, antecedentes y datos recogidos en el escrito
de consulta que fueron tomadas en consideración por la Administración a la hora
de contestar.
Por otro lado los efectos que puede producir la contestación a una consulta tributaria escrita en la
relación entre la Administración tributaria y otros obligados tributarios (art. 89.1 p. 3º) son:
Los órganos de la Administración deberán aplicar a “cualquier obligado” los criterios
contenidos en la contestación a una consulta, siempre que exista “identidad de hechos y
circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta”
(garantía del principio de igualdad). NO CABE
Así mismo existe una excepción al carácter vinculante de las contestaciones, de modo que no
tendrán efectos vinculantes para la Administración las contestaciones a consultas que planteen
cuestiones relacionadas con “el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación
iniciado con anterioridad” (art. 89.2).
¿Qué ocurre si se formula una consulta fuera del plazo previsto en el art. 88.2 de la LGT? En
tal caso se procederá a su inadmisión y se comunicará tal circunstancia al obligado tributario.
Los efectos de la contestación a una consulta escrita para el consultante: El consultante no
está nunca obligado a seguir la interpretación o criterio expuesto por la Administración en una
contestación a una consulta.
Exención de responsabilidad por infracción tributaria: La realización de una acción u omisión
tipificada como infracción tributaria no dará lugar a responsabilidad si el obligado tributario
“ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una
consulta formulada por otro obligado” (art. 179.2.d LGT). Siempre que exista una igualdad
sustancial de circunstancias.
Carácter informativo de las contestaciones a consultas: El consultante no puede interponer
recurso contra la contestación a una consulta, sin perjuicio de que pueda hacerlo contra los actos
que se dicten posteriormente en aplicación de los criterios manifestados en ella (art. 89.4).
3. OBLIGACIONES DE INFORMACIÓN Y COLABORAACIÓN DE LA
ADMINISTRACIÓN.
A) Ámbito subjetivo y objetivo (ARTS. 93-95 LGT Y 30-58 RG-07).
Estas obligaciones afectan a todos, personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, e incluso a
las entidades de hecho mencionadas en el art. 35.4 LGT.
El objeto de estas obligaciones consiste en proporcionar a la Administración tributaria “toda clase
de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria”. La información
ha de ser trascendente, útil y relevante para la aplicación de los tributos por la
94
Administración, esta puede referirse al cumplimiento de las propias obligaciones tributarias del
sujeto que la aporta, puede derivarse de sus relaciones económicas, profesionales o financieras
con terceros( las empresas proporcionan a Hacienda información con relevancia tributaria sobre
sus empleados o los notarios proporcionan a Hacienda información con relevancia tributaria sobre
las operaciones en las que interviene como fedatarios públicos).
Hay supuestos concretos de obligados a proporcionar información mencionados en art. 93.1
LGT; entre otros:
• Los retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta deben presentar relaciones de

los pagos dinerarios o en especie realizados a otras personas y entidades
• Personas o entidades depositarias de dinero u otros bienes de deudores de la
Administración.
Este deber de informar y colaborar también afecta a los siguientes sujetos y autoridades públicos
(arts. 93.4 y 94 LGT):
• Funcionarios públicos, incluidos los profesionales oficiales (p .e, notarios).

• Autoridades y titulares de los órganos del Estado, CCAA y Entidades Locales;
organismos autónomos y entidades públicas empresariales; cámaras, corporaciones,
colegios y asociaciones profesionales; mutualidades de previsión social; demás entidades
públicas, incluidas las gestoras de la Seguridad Social.
• Partidos políticos, sindicatos y asociaciones empresariales.
• Juzgados y tribunales.
B) Modalidades de cumplimiento de la obligación de información (ARTS. 93.2 LGT Y

30 RG-07).
Estas obligaciones pueden cumplirse de dos formas:
• Información por suministro, sin necesidad de requerimiento, porque la normativa

tributaria prevé específicamente la obligación de suministrarla en una determinada forma
y plazos. Por ejemplo, información sobre retenciones aportada por un retenedor.
• Información por captación, a partir de un requerimiento individualizado que la
Administración realiza con posterioridad a las operaciones relacionadas con los datos o
antecedentes requeridos. Por ejemplo, en el curso de un procedimiento de inspección.
La información obtenida sirve a la Administración para desarrollar la aplicación de los tributos y
para controlar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias. Esa información tiene
carácter reservado y sólo puede ser cedida o comunicada a terceros para una serie de fines
concretos, tasados por el art. 95 LGT.
95
C) Publicidad de listados de deudores (art. 95 bis LGT).
Esta se trata de una novedad introducida por la Ley 34/2015 cuya finalidad es la lucha contra
el fraude fiscal (instrumento preventivo y educativo; conciencia cívica tributaria; transparencia,
etc.).
Esta consiste en la publicación periódica por la Administración tributaria de listados de deudores
con Hacienda Pública por deudas o sanciones tributarias en que concurran dos circunstancias :
• Importe total de deudas y sanciones tributarias pendientes mayor a 1 millón de euros.

• Deudas y sanciones no pagadas tras finalizar el plazo de ingreso en período voluntario
El contenido de publicación debe incluir: identificación de deudores (nombre y apellidos; razón
social; NIF) e importe conjunto de las deudas y sanciones pendientes.
Existen así mismo un procedimiento para determinar la inclusión en el listado y un trámite de
alegaciones por parte de los deudores afectados.
D) Límites de estas obligaciones de información (arts. 93.3 a 5 LGT)
Los límites son:
• Secreto bancario: No puede alegarse el secreto bancario para justificar el

incumplimiento de las obligaciones de información y colaboración.No obstante, han de
respetarse una serie de condiciones y límites al solicitar información a las entidades
financieras sobre movimientos de cuentas, depósitos, cheques u órdenes de pago de sus
clientes, etc.
• Secreto del contenido la correspondencia y secreto de los datos suministrados a la
Administración con fines exclusivamente estadísticos: Límites a las obligaciones de
información y colaboración de los funcionarios públicos.
• Secreto del protocolo notarial: Límite a las obligaciones de información y colaboración
de los notarios (cuestiones relativas a la intimidad personal y familiar, filiación,
testamentarías y matrimonios, excluido el régimen económico- matrimonial.
• Derecho al honor y a la intimidad personal y familiar ( Secreto profesional ):Los
profesionales no están obligados a informar a Hacienda sobre los “datos privados no
patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad cuya revelación
atente contra el honor o la intimidad persona y familiar”. Por ejemplo, el médico no
tiene que informar sobre los motivos por los que acuden a su consulta los pacientes. Los
profesionales dedicados al asesoramiento o defensa (p. e., abogados o asesores fiscales)
tampoco están obligados a informar sobre los “datos confidenciales de sus clientes” de
los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de este tipo de servicios.
Los profesionales no pueden invocar el secreto profesional para impedir la comprobación
de su propia situación tributaria.
96
4. NOMAS COMUNES A LAS ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS.
La aplicación supletoria de la nueva Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento

Administrativo Común de las Administraciones Públicas (Art. 97.b) LGT). La disposición
adicional primera de la Ley 39/2015 (equivalente a DA 5ª de la derogada Ley 30/1992), en
vigor desde 02/10/2016; establece:
“1. Los procedimientos administrativos regulados en leyes especiales por razón de la
materia que no exijan alguno de los trámites previstos en esta Ley o regulen trámites adicionales
o distintos se regirán, respecto a éstos, por lo dispuesto en dichas leyes especiales.
2. Las siguientes actuaciones y procedimientos se regirán por su normativa específica y
supletoriamente por lo dispuesto en esta Ley:
a) Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en materia tributaria
y aduanera, así como su revisión en vía administrativa.
(…)
c) Las actuaciones y procedimientos sancionadores en materia tributaria y aduanera, en
el orden social, en materia de tráfico y seguridad vial y en materia de extranjería. (…)”
97
Las fases de los procedimientos tributarios, son tres:
• Iniciación: De oficio o a instancia del obligado tributario mediante autoliquidación,

declaración comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa
tributaria. La Administración tributaria puede aprobar modelos normalizados de
autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o solicitudes con el fin de agilizar su
tramitación.
• Desarrollo y documentación: En el desarrollo de estos procedimientos adquieren
sentido algunos de los derechos enunciados en el art. 34 LGT (p. e., derechos a no
presentar documentos no exigibles o que ya obren en poder de Hacienda; a obtener
certificación de los documentos presentados; a obtener copia de documentos que figuren
en expediente, etc.). Las actuaciones de la Administración se documentan en
comunicaciones, diligencias (documentos públicos en los que se recogen hechos),
informes y otros documentos específicos. La Administración en esta fase es el momento
en el que debe cumplir con las obligaciones que tiene a su cargo (informar, colaborar,
asistencia, etc). En esta fase también cabe las pruebas (valoración de los hechos, por
ejemplo).
• Entre estas dos fases hay una propuesta de resolución; además se comienza el los
trámites para las alegaciones que dura entre 10 y 15 días. El trámite de las alegaciones es
importante para que no se de indefensión del obligado tributario, no sería nulo el acto
pero los efectos se retrotraen a este momento.
• Terminación: a través de resolución (cantidad a ingresar: positiva que será a ingresar o
negativa que es a devolver, es decir, una cantidad a su favor) o desistimiento (terminación
anormal de un proceso debida a que el actor manifiesta su voluntad de abandonar su
pretensión, pero sin renunciar al derecho en que la basaba, que podrá ejercitar en una
nueva demanda posterior) y renuncia al derecho que fundamente la solicitud o
imposibilidad de continuar el procedimiento por causas sobrevenidas o caducidad (por el
paso del tiempo los procedimientos caducan, en general tienen seis meses) o
cumplimiento de la obligación requerida u Otra causa prevista en el ordenamiento
tributario.
Los efectos de la falta de resolución expresa. Salvo caducidad, pérdida sobrevenida del objeto
del procedimiento, renuncia o desistimiento de los interesados, la Administración tiene obligación
de dictar y notificar resolución expresa sobre todas las cuestiones planteadas en los
procedimientos (art. 103). En procedimientos iniciados a instancia de parte :
• La falta de resolución expresa tendrá el efecto que establezca la normativa de cada

procedimiento.
• En defecto de regulación específica, la solicitud se entenderá estimada por inactividad
administrativa como regla general.
• En los recursos y reclamaciones, el silencio tendrá siempre efecto desestimatorio.
• Si hay una paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la
Administración le advertirá que, transcurridos 3 meses, podrá declarar la caducidad del
mismo.
En procedimientos iniciados de oficio:
• La falta de resolución expresa tendrá el efecto que establezca la normativa de cada

procedimiento.
• En defecto de regulación específica se aplicarán reglas subsidiarias siguientes:
o Procedimientos susceptibles de producir efectos favorables para los
obligados tributarios (constitución o reconocimiento de derechos o
98
situaciones jurídicas individualizadas), se produce inactividad administrativa
desestimatoria
o Procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de
gravamen para los obligados tributarios, se produce la caducidad del
procedimiento. Por tanto, se archivan las actuaciones realizadas, que ya no
servirán para interrumpir la prescripción, aunque sí conservan su validez
como elementos probatorios para otros procedimientos posteriores.
Las liquidaciones han de ser notificadas al obligado tributario (arts. 109-112 LGT y arts. 114-
115 RG-07). Según art. 109 LGT, se aplica el régimen previsto en las normas administrativas
(arts. 40 y ss Ley 39/2015) con especialidades. El lugar de práctica de las notificaciones (art.
110 LGT):
• Procedimientos iniciados a instancia de parte. Lugar señalado al efecto por el obligado

o su representante; o en su defecto, domicilio fiscal de uno u otro.
• Procedimientos iniciados de oficio. En el domicilio fiscal del interesado; u en otros
lugares adecuados (centro de trabajo, sede del negocio o actividad económica,
etc.)
Las personas legitimadas para recibir notificaciones (art. 111 LGT), son las siguientes:
• Posibilidad de que se haga cargo de la notificación cualquier persona que se encuentre

en lugar señalado al efecto por el obligado tributario o su representante o en el
domicilio fiscal de uno u otro, siempre que haga constar su identidad; o incluso el
empleado de la comunidad de vecinos o de propietarios.
• En caso de rechazo de la notificación por el interesado o su representante, se tendrá
por efectuada.
La notificación por comparecencia (art. 112, modificado por la Ley 15/2014, de 16 de
septiembre), procede cuando la notificación no pueda realizarse por causa no imputable a la
Administración tras haberla intentado por dos veces (basta un solo intento cuando el interesado
conste como desconocido en el lugar o domicilio señalado para la práctica de la notificación). Se
citará al interesado o su representante para ser notificados mediante comparecencia, a través de
la publicación de un anuncio en el BOE (lunes, miércoles y viernes de cada semana). Los anuncios
podrán exponerse también en oficina de la Administración tributaria correspondiente al último
domicilio fiscal conocido.
En al anuncio se indicarán las notificaciones pendientes junto con el obligado tributario o su
representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente y el lugar y plazo en que
debe comparecer el interesado (15 días naturales desde la publicación del anuncio).
Si no comparece dentro de ese plazo, la notificación se entiende producida a todos los
efectos legales al día siguiente.
Los efectos de la notificación por comparecencia sobre ulteriores trámites están regulados en el
art. 112.3 LGT.
La entrada en el domicilio del obligado tributario. La Administración tributaria puede entrar
en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario (art. 18.2 CE), con
consentimiento de aquél o, en su defecto, autorización judicial.
99
La denuncia pública. Se puede formular denuncia pública para poner en conocimiento de la
Administración tributaria “hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones
tributarias o tener relevancia para la aplicación de los tributos”. Una vez recibida, la denuncia se
remitirá al órgano competente para realizar las actuaciones que pudieran proceder, el cual
decidirá:
• Archivarla si es infundada o no concreta suficientemente los hechos o personas

denunciadas.
• O iniciar actuaciones si hay “indicios suficientes de veracidad” en los hechos imputados
(la denuncia no formará parte del expediente administrativo, para conservar anonimato).
Al denunciante no se le considera interesado en las posibles actuaciones que se inicien,
ni tampoco se le reconocerá “recompensa”.
Al denunciante no se le considera interesado en las posibles actuaciones que se inicien, ni tampoco
se le reconocerá “recompensa”.
100
TEMA 12: LA GESTIÓN TRIBUTARIA.
1. ACTIVIDADES Y ACTUACIONES DE GESTIÓN TRIBUTARIA
Dentro de la gestión tributaria están englobadas diversas actividades de la Administración
tributaria y actuaciones de los obligados tributarios. Según el art. 117 LGT, la gestión consiste
en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a los siguientes fines: (no saber todos)
• Recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos

y demás documentos con trascendencia tributaria.
• Comprobación y realización de devoluciones.
• Reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales.
• Realización de actuaciones de control del cumplimiento de las obligaciones formales (p.
e., de la obligación de presentar declaraciones).
• Realización de actuaciones de verificación de datos, comprobación de valores y
comprobación limitada.
• Práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y
comprobación.
• Emisión de certificados tributarios.
• Expedición y, en su caso, revocación del número de identificación fiscal (disposición
adicional sexta LGT).
• Elaboración y mantenimiento de los censos tributarios (disposición adicional quinta
LGT).
• Información y asistencia a los obligados tributarios (art. 85 LGT).
• Las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de
inspección y recaudación.
Un aspecto o fase clave de la gestión es la liquidación del tributo, es decir, la cuantificación de
la obligación tributaria, que es en los tributos de cuota variable donde adquiere verdadera
entidad en la práctica.
Existen dos opciones respecto a la realización de la liquidación en los tributos variables,
pudiendo realizarla :
• La Administración, a partir de la declaración presentada por el obligado (sistema

tradicional).
• Los propios obligados tributarios, mediante la presentación de una autoliquidación o
declaración-liquidación (sistema preponderante en la actualidad).
A) Formas de iniciación de la gestión tributaria.

Diferenciamos 3 procedimientos :
a) Mediante la presentación de una autoliquidación, (también llamada declaración
liquidación), una comunicación de datos o cualquier otra clase de declaración tributaria.
b) Mediante una solicitud del obligado tributario. Por ejemplo, solicitud de número de
identificación fiscal, solicitud de un certificado tributario o solicitud de devolución.
c) De oficio por la Administración tributaria, cuando obren en su poder datos o
antecedentes que le permitan iniciar la gestión del tributo. P.e., actuaciones de
comprobación o verificación; o tributos locales de cobro periódico mediante recibo (IBI,
IAE, IVTM o tasa de basuras).
101
2. GESTIÓN TRIBUTARIA INICIADA MEDIANTE DECLARACIÓN
A) Concepto de declaración tributaria
Cuando la normativa del tributo así lo disponga, la gestión tributaria se iniciará mediante la
presentación de una declaración por el obligado tributario [art. 118.a) y 128.1 LGT].
Por declaración tributaria entendemos el documento presentado ante la Administración tributaria,
en cumplimiento de una obligación tributaria formal, a través del cual:
• Se reconoce o manifiesta la realización del hecho imponible o de cualquier otro hecho

relevante para la aplicación del tributo.
• Se le comunican los datos necesarios para que cuantifique la obligación tributaria
mediante una liquidación provisional.
B) Tramitación y terminación (arts. 129-130 LGT y 133-135 RG-07)

Presentada la declaración, la Administración debe cuantificar la obligación tributaria dictando y
notificando al interesado un acto de liquidación provisional en un plazo máximo de 6 meses,
salvo que la normativa del tributo señale otro plazo diferente.
El incumplimiento de la obligación de presentar de forma completa y correcta la declaración
constituye una infracción tributaria , no obstante, la presentación de una declaración “no implica
aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación
tributaria” (art. 119.1 LGT).
A la hora de practicar la liquidación la Administración podrá:
• Utilizar los datos consignados en la declaración del obligado tributario u otros que obren
en su poder (p. e., suministrados por terceros en virtud de las obligaciones de información
y colaboración).
• Requerir al obligado para que aclare los datos consignados en su declaración o presente
justificantes de los mismos.
• Y realizar actuaciones de comprobación de valores.
Si finalmente los datos o valores tenidos en cuenta por la Administración no coinciden con los
consignados por el obligado tributario en su declaración deberá notificarse al interesado una
propuesta de liquidación para que formule alegaciones. Con expresión de los hechos y
fundamentos de derecho que las motiven (motivación).
Al notificarse la liquidación provisional se abre el plazo de pago en período voluntario (art. 62.2
LGT), si la Administración incumple el plazo para notificar la liquidación el procedimiento
concluirá por caducidad (art. 130.b) LGT y art. 135 RG-07). No obstante, la Administración
podrá de oficio iniciar de nuevo el procedimiento para la liquidación del tributo dentro del plazo
de prescripción de su derecho a liquidar (art. 128.2 LGT) .
C) La liquidación tributaria. Concepto y clases (art. 101 LGT).
Por liquidación entendemos el acto resolutorio del procedimiento mediante el cual el órgano
competente de la Administración tributaria realiza las operaciones de cuantificación necesarias y
determina el importe de la deuda o de la cantidad que resulte a devolver o a compensar. Sin
necesidad de ajustarse estrictamente a los datos consignados por el obligado tributario en su
declaración, autoliquidación o comunicación. Las liquidaciones tributarias son provisionales o
definitivas.
102
• Liquidaciones provisionales: Practicadas a partir de las declaraciones presentadas por

los obligados tributarios o Practicadas como resultado de procedimientos de verificación
de datos, comprobación limitada o comprobación de valores. También pueden estar
referidas a elementos de la obligación tributaria vinculados a un posible delito contra la
Hacienda Pública.
• Liquidaciones definitivas: Entre otras, las practicadas por la Inspección en un
procedimiento de inspección tras la comprobación e investigación de todos los elementos
de la obligación tributaria.
El acto de liquidación, que pone fin al procedimiento de gestión iniciado mediante declaración,
tiene que ser notificado incluyendo (art. 102 LGT):
• Identificación del obligado tributario y elementos determinantes de la cuantía de la deuda

tributaria.
• Motivación cuando no se ajuste a los datos consignados en la declaración o a la
interpretación o aplicación de la normativa realizada por el obligado tributario.
• Medios de impugnación, órgano y plazo para recurrir.
• Lugar, plazo y forma de pago.
• Carácter provisional o definitivo.
3. GESTIÓN TRIBUTARIA INICIADA MEDIANTE AUTOLIQUIDACIÓN

A) Concepto de autoliquidación
Por autoliquidación entendemos la declaración con contenido más complejo (no es un mero acto
de iniciación del procedimiento), pues a través de ella el obligado tributario comunica a la
Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros datos informativos,
además realiza las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e
ingresar la deuda tributaria o, en su caso, la cantidad a devolver o compensar.
Lo más frecuente en la actualidad es que la gestión del tributo se inicie mediante la presentación
de una autoliquidación (también llamada declaración-liquidación) por el obligado tributario
(obligación formal). La aplicación generalizada del sistema tradicional (declaración tributaria +
liquidación administrativa) es hoy inviable con carácter general (falta de medios, alto número de
contribuyentes, etc.) Es el sistema utilizado en la actualidad en los principales tributos (IRPF, IS,
IVA, Imp Esp, etc.)
Cuando la gestión se inicia mediante la presentación de una autoliquidación, ya no es siempre
indispensable que la Administración tributaria practique una liquidación provisional.
Si la autoliquidación presentada es completa, veraz y correcta y el obligado efectúa el
correspondiente ingreso dentro de plazo , puede ser que la gestión tributaria se inicie y concluya
mediante esta actuación del obligado tributario, sin que exista propiamente un procedimiento
administrativo de gestión, la Administración se limita en este caso a recibir la autoliquidación El
incumplimiento de la obligación de presentar de forma completa y correcta la autoliquidación es
una infracción tributaria (art. 191 LGT). En todo caso, la Administración tributaria puede realizar
una verificación o comprobación de la autoliquidación presentada por el obligado tributario (art.
120.2 LGT), iniciando un procedimiento de gestión tributaria, entonces sí podrá dictar la
liquidación provisional que proceda.
Además, el obligado tributario puede solicitar la rectificación de la autoliquidación si considera
que ha perjudicado sus intereses legítimos (art. 120.3 LGT y arts. 126 a 129 RG-07).
103
4. DECLARACIONES O AUTOLIQUIDACIONES FUERA DE PLAZO SIN
REQUERIMIENTO
La presentación de una declaración o autoliquidación fuera de plazo (extemporánea) y sin
requerimiento previo de la Administración tributaria (espontánea) constituye el presupuesto de
hecho para el devengo de los recargos previstos en el art. 27 LGT. Se considera requerimiento
previo “cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado
tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección,
aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria”.
El recargo (5, 10, 15 ó 20 %, en su caso con posible reducción del 25 %) se calcula sobre la
cuota a ingresar resultante de la autoliquidación o de la liquidación derivada de la declaración
extemporánea No se exigirán sanciones ni los intereses de demora devengados hasta la
presentación tardía de la autoliquidación o declaración.
Si no se paga al presentar la autoliquidación tardía o dentro del plazo concedido en la liquidación
resultante de la declaración o autoliquidación tardía, ni se solicita aplazamiento/fraccionamiento
o compensación, se exigirán además los recargos e intereses del período ejecutivo sobre la cuota
resultante de la autoliquidación o de la liquidación
5. GESTIÓN TRIBUTARIA INICIADA MEDIANTE COMUNICACIÓN DE
DATOS
A) Concepto de comunicación de datos
Por comunicación de datos entendemos la declaración presentada por el obligado ante la
Administración, en cumplimiento de una obligación formal, en la que solicita a ésta que determine
la cantidad que, en su caso, resulte a devolver a su favor.
La gestión puede iniciarse mediante la presentación por el obligado tributario de una
comunicación de datos en la que solicita una devolución derivada de la normativa del tributo
correspondiente [arts. 118.a) y 126.1 LGT].
Presentada la comunicación, la Administración deberá practicar la devolución dentro del plazo
previsto en la normativa de cada tributo, salvo que decida abrir un procedimiento de verificación,
de comprobación limitada o de inspección (arts. 126-127 LGT). En caso de silencio
administrativo se entenderá estimada la solicitud de devolución conforme al art. 104.3 LGT.
B) Declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos.
Si por causa imputable a la Administración no se efectúa la devolución en el plazo previsto en la
normativa del tributo, y, en todo caso, en el plazo máximo de 6 meses, deberá abonar interés de
demora por el tiempo que medie entre el fin de dicho plazo y la fecha en que se orden el pago de
la devolución, sin necesidad de que lo solicite el interesado (art. 31.2 LGT)
C) Presentación de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos (art.
98.3 LGT y art. 117 RG-07).
La Administración tributaria puede (y suele) aprobar modelos y sistemas normalizados de
autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones de datos para los casos en que se produce una
“tramitación masiva de las actuaciones y procedimientos tributarios”, dichos modelos y
sistemas son puestos a disposición de los obligados tributarios.
En el ámbito de la Hacienda estatal, los modelos son aprobados por el Ministro de Hacienda y
Administraciones Públicas, que establecerá la forma, lugar y plazos de su presentación y, en su
caso, del ingreso de la deuda tributaria, además de los supuestos y condiciones de presentación
por medios electrónicos, informáticos y telemáticos.
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D) Declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias o sustitutivas
(art. 122 LGT y 118-120 RG-07).
Los obligados tributarios puede presentar autoliquidaciones complementarias y declaraciones
o comunicaciones complementarias o sustitutivas dentro del plazo establecido para su
presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo. Las autoliquidaciones
complementarias sirven para completar o modificar las presentadas con anterioridad cuando
resulte una cantidad a ingresar superior o una cantidad a devolver o compensar inferior. Si
es al revés (menor cantidad a ingresar o mayor devolución) hay que instar una rectificación
conforme al art. 120.3 LGT y a los arts. 126-129 RG-07.
Las declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas sirven para completar o
reemplazar las presentadas con anterioridad, estas sólo se admiten bajo ciertas condiciones. En el
caso de las declaraciones complementarias o sustitutivas, sólo cabe su presentación con
anterioridad a la liquidación que corresponda a la declaración inicial.
6. GESTIÓN TRIBUTARIA INICIADA DE OFICIO POR LA ADMINISTRACIÓN
La gestión del tributo puede iniciarse de oficio por la Administración, sin necesidad de
declaración, autoliquidación, comunicación o solicitud del obligado tributario .
EJEMPLO: Tributos gestionados mediante registro, padrón o matrícula: Se trata principalmente
de ciertos tributos periódicos, fundamentalmente de los entes locales (IBI, IAE, IVTM o ciertas
tasas por prestación de servicios o utilización del dominio público local). En el año en que se
realiza por primera vez el hecho imponible se produce el alta en el registro, matrícula o padrón
correspondiente, iniciándose la gestión a partir de la declaración o autoliquidación presentada por
el contribuyente. La Administración tributaria competente le notificará de forma individual la
liquidación correspondiente al alta en el registro, matrícula o padrón
En los años siguientes, mientras el contribuyente no se dé de baja o se modifique la base
imponible, la gestión se iniciará de oficio. La Administración le notificará de forma colectiva las
sucesivas liquidaciones (mediante edictos en el BOP), sin que el contribuyente tenga que
presentar declaración o autoliquidación alguna. Sólo habrá notificación individual al
contribuyente en caso de aumento de la base imponible, salvo que ésta provenga de una
revalorización general autorizada por las leyes (p. e., actualización anual de los valores catastrales
por la LPGE). La Administración le remitirá un recibo con el fin de facilitar el pago (este recibo
no es una liquidación). Este recibo sólo servirá de justificante de pago. ¡ATENCIÓN!: el obligado
debe estar atento al plazo de pago en período voluntario fijado por la Entidad Local para el tributo
correspondiente. Como no hay notificación individual de la liquidación, pasado ese plazo de pago
sin que se haya realizado el ingreso, la deuda entrará en período ejecutivo.
7. OTROS PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA
A) Procedimiento de devolución (arts. 124-127 LGT y 122-125 RG-07).
El procedimiento para la realización de las devoluciones previstas en la normativa de cada tributo
(p. e., IRPF en caso de cuota diferencial negativa) se iniciará mediante la presentación de alguno
de los documentos siguientes (art. 124 LGT):
• Una autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver.

• Una solicitud de devolución o una comunicación de datos.
La Administración tributaria deberá efectuar la devolución en el plazo señalado en la normativa
del tributo o, en su defecto, en 6 meses (art. 31). Si finaliza el plazo sin que la Administración
haya ordenado la devolución, deberá abonar interés de demora por el tiempo que transcurra hasta
la fecha en que se ordene en pago de la misma.
105
B) Procedimiento de verificación de datos (arts. 131-133 LGT y 155-156 RG-07)
Supone un primer control sumario, realizado de oficio por la Administración tributaria, de las
declaraciones o autoliquidaciones que procede exclusivamente en supuestos tasados (art. 131
LGT):
• Defectos formales o errores aritméticos en la declaración o autoliquidación presentada

por el obligado tributario.
• Divergencia entre los datos declarados y los contenidos en otras declaraciones o los que
ya obren en poder de la Administración.
• Aplicación indebida de la normativa que resulte “patente”.
• Necesidad de aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o
autoliquidación presentada.
C) Procedimiento de comprobación limitada (arts. 136-140 LGT y 163-165 RG-07)

Este persigue comprobar “los hechos, actos, elementos, actividades y demás circunstancias
determinantes de la obligación tributaria” (art. 136.2 LGT) en una serie de supuestos:
• Errores en el contenido de las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o

solicitudes presentadas por el obligado tributario o discrepancias con los elementos de
prueba que obren en poder de la Administración.
• Procedencia de comprobar todos o algún elemento de la obligación tributaria en relación
las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o solicitudes presentadas por el
obligado tributario.
• De acuerdo con los antecedentes que obren en poder de la Administración se pone de
manifiesto que existe obligación de declarar, pero no consta la presentación de la
autoliquidación o declaración por el obligado tributario
Así mismo este procedimiento supone un control intermedio, cuyo es objeto es la realización de
una serie de actuaciones tasadas (art. 136.2 LGT) :
• Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en las declaraciones y de
los justificantes presentados o que se les requieran al efecto.
• Examen de los datos antecedentes en poder de la Administración.
• Examen de los registros y documentos exigidos por la normativa tributaria), así como de
las facturas o documentos justificantes de las operaciones.
• Obtención de información de terceros (siempre que no se trate de movimientos
financieros).
D) Procedimiento de comprobación de valores (arts. 134-135 LGT y 157-162 RG-07)
A través de este procedimiento la Administración puede comprobar el valor de las “rentas,
productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria” (art. 57.1 LGT).
Por ejemplo, puede comprobar si el valor de un inmueble declarado por las partes en una escritura
pública de compraventa se corresponde con su valor real, que es la base imponible a efectos del
ITP.
106
IMPORTANTE: La Administración no puede iniciar esta procedimiento en dos supuestos:
• Si el obligado tributario ha declarado conforme al valor comunicado por la

Administración a petición de aquél con carácter previo a la adquisición o transmisión de
bienes inmuebles (art. 90 LGT, que otorga carácter vinculante a dicho valor durante
3 meses).
• Si el obligado tributario ha declarado conforme a los valores publicados por la propia
Administración actuante.
107
TEMA 13: La recaudación tributaria
1. PERÍODOS DE LA RECAUDACIÓN TRIBUTARIA.
A) Capítulo V del Título III de la LGT: “Actuaciones y procedimiento de
recaudación” 
La recaudación de los tributos “consiste en el ejercicio de las funciones administrativas
conducentes al cobro de las deudas tributarias” (art. 160.1 LGT)
La recaudación de las deudas tributarias puede realizarse en dos períodos cobratorios diferentes
(art. 160.2 LGT):
• EN PERÍODO VOLUNTARIO : Mediante pago o cumplimiento por el obligado

tributario dentro de los plazos previstos en el art. 62 LGT
• EN PERÍODO EJECUTIVO : Mediante pago o cumplimiento espontáneo por el
obligado tributario o, en su defecto, a través del procedimiento administrativo de apremio
2. RECAUDACIÓN EN PERÍODO VOLUNTARIO

A) Plazos para el pago en período voluntario
El pago en período voluntario debe efectuarse dentro de los plazos contemplados por el art.
62, ap. 1 a 3, LGT:
• Deudas derivadas de una autoliquidación : Plazo previsto en la normativa de cada

tributo para presentar la autoliquidación y efectuar el correspondiente ingreso
(realmente no hay un procedimiento administrativo de recaudación propiamente
dicho).
• Deudas derivadas de liquidaciones practicadas por la Administración : El plazo
de pago en período voluntario comienza el día de recepción de la notificación de la
liquidación, y concluye, según el momento de recepción de la notificación:
o El día 20 del mes posterior o el inmediato hábil siguiente, si la notificación
se realiza entre los días 1 y 15 del mes.
108
o El día 5 del segundo mes posterior o el inmediato hábil siguiente, si la
notificación se realiza entre los días 16 y el último del mes.
• Deudas de notificación colectiva y periódica (por ejemplo: el IBI): Si su normativa
reguladora no establece un plazo específico (con una duración mínima de 2 meses), del
1-9 al 20-11 o inmediato hábil posterior.
B) Inicio y terminación de la recaudación en período voluntario (art. 68, RGR)

Momento de inicio de la recaudación en período voluntario (art. 68.1), diferenciamos entre:
• Fecha de notificación de la liquidación al obligado al pago (deudas liquidadas por la

Administración).
• Fecha de apertura del correspondiente plazo recaudatorio (deudas de notificación
colectiva y periódica).
• Fecha de comienzo del plazo señalado para la presentación de la autoliquidación.
Momento de terminación de la recaudación en período voluntario (art. 68.2):
o Será el día del vencimiento del correspondiente plazo de ingreso. Si se trata de
o Deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada fuera de plazo sin realizar
el ingreso o sin presentar solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o
compensación. La recaudación en período voluntario concluirá el mismo día en
que se presente la autoliquidación.
C) Consecuencias de la falta de ingreso dentro del plazo de pago en período voluntario

Una vez que el obligado tributario ha presentado la autoliquidación o que la Administración
ha practicado y le ha notificado la liquidación, la falta de ingreso determina que comience a
computarse el plazo de prescripción (4 años) del derecho de la Administración “para exigir
el pago de las deudas tributarias liquidadas o autoliquidadas” [art. 66.b) LGT]. Ese plazo
de prescripción comienza a contarse desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de
pago en período voluntario (art. 67.1 LGT). Si la Administración no reclama el pago al
obligado tributario (a través del procedimiento de apremio) dentro de los 4 años siguientes,
la deuda quedará extinguida por prescripción.
La falta de pago total o parcial en período voluntario de una deuda autoliquidada por el
obligado tributario o liquidada por la Administración determina que la misma entre total o
parcialmente en el período ejecutivo (arts. 68.3 y 69.1 RGR).
3. RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO
A) El período ejecutivo: concepto e inicio
Es un período en el que la Administración puede hacer uso de la potestad de ejecutar por sí misma
el crédito tributario (privilegio de autotutela administrativa), sin necesidad de auxilio judicial.
Para ejercer tal potestad deberá poner en marcha el procedimiento administrativo de apremio
sobre el patrimonio del deudor (art. 161.3 LGT).
109
Existen 3 PRESUPUESTOS para inicio del período ejecutivo (art. 161.1 LGT), son :
• Deuda líquida y conocida por la Administración, porque haya sido cuantificada, bien por
la propia Administración, a través de una liquidación, o bien por el obligado tributario, a
través de una autoliquidación.
• Falta de pago total o parcial de la deuda tributaria
• Vencimiento del plazo de pago voluntario
Han de darse los tres requisitos de forma simultánea (deuda líquida y conocida, impagada o
pendiente y vencida), si falta cualquiera de ellos no puede iniciarse el período ejecutivo.
Con la excepción en caso de solicitud de aplazamiento o fraccionamiento del pago o por
compensación de la deuda (arts. 65 y 71-72 LGT). Si se presenta una solicitud dentro del
período voluntario de pago, no se iniciará el período ejecutivo mientras dure la tramitación del
respectivo expediente (art. 161.2 LGT). Si se recurre una sanción tributaria en vía administrativa,
el recurso implica la suspensión automática de la ejecución de la misma (art. 212.3 LGT). Por
ello, no se iniciará el período ejecutivo para recaudar la sanción hasta que la misma sea firme en
vía administrativa y concluya el plazo de pago voluntario abierto al notificarse la resolución que
ponga fin a dicha vía administrativa (art. 161.2 LGT).
B) Análisis de diversos supuestos.
• Tributos cuya gestión se inicia mediante declaración presentada por el obligado
tributario.
o El obligado presenta la declaración dentro del plazo establecido para ello y
la Administración tributaria le notifica la liquidación provisional [art.
161.1.a) LGT]. Al notificarse la liquidación se abre el plazo de pago en período
voluntario, si al concluir dicho plazo no se ha pagado la deuda, al día siguiente
se inicia el período ejecutivo, salvo solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o
compensación (art. 161.2 LGT).
o El obligado no presenta la declaración dentro del plazo establecido para ello.
Al faltar la declaración del obligado tributario, la Administración no puede
practicar de forma inmediata la liquidación, ni tampoco puede abrirse el plazo de
pago en período voluntario (la deuda no esta líquida ni está determinada), ni
iniciarse el período ejecutivo. A partir de ese momento pueden darse varias
situaciones: a) El obligado tributario presenta la declaración fuera de plazo
(extemporánea) y espontáneamente, sin requerimiento previo. Se devengará un
recargo del art. 27 LGT. b) La Administración inicia actuaciones de
comprobación limitada o de inspección, de las que podrá resultar la imposición
de una sanción por incumplir la obligación de presentar la declaración. c)
Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda mediante
la oportuna liquidación. Si no practica una liquidación en los 4 años siguientes.
• Tributos cuya gestión se inicia mediante autoliquidación presentada por el obligado
tributario
o El obligado presenta la autoliquidación dentro del plazo establecido para
ello pero no ingresa la deuda tributaria [art. 161.1.b) LGT]: Al día siguiente
de concluir el plazo de presentación de la autoliquidación e ingreso en período
voluntario se inicia el período ejecutivo, salvo solicitud de aplazamiento,
fraccionamiento o compensación (art. 161.2 LGT).
o El obligado no presenta la autoliquidación dentro del plazo establecido para
ello: Al concluir el plazo de presentación e ingreso no puede iniciarse el período
ejecutivo, pues la deuda tributaria no está cuantificada. A partir de ese momento
pueden darse varias situaciones: a) El obligado tributario presenta la
110
autoliquidación fuera de plazo (extemporánea) y espontáneamente, sin
requerimiento previo. Se devengará un recargo del art. 27 LGT , si al presentar
la autoliquidación fuera de plazo no se efectúa el ingreso el periodo ejecutivo se
inicia al día siguiente de la presentación extemporánea.
b)La Administración inicia actuaciones de comprobación limitada o de
inspección, de las que podrá resultar la imposición de una sanción por incumplir
la obligación de presentar la declaración.
c) Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda mediante
la oportuna liquidación. Si no practica una liquidación en los 4 años siguientes.
C) Efectos del inicio del período ejecutivo

Al importe de la deuda no ingresada en período voluntario se le añade uno de los recargos del
período ejecutivo previstos en el art. 28 LGT, según proceda :
• Recargo ejecutivo del 5%: Pago espontáneo de toda la deuda no ingresada en período
voluntario antes del inicio del procedimiento de apremio.
• Recargo de apremio reducido del 10%: Pago de toda la deuda no ingresada en período
voluntario y del propio recargo dentro del plazo concedido al iniciarse el procedimiento
de apremio.
• Recargo de apremio ordinario del 20% + intereses de demora devengados desde el
inicio del período ejecutivo (cálculo conforme al art. 72 RGR). Si la deuda se satisface
espontánea o forzosamente transcurrido el plazo concedido al inicio del procedimiento
de apremio.
Estos tres recargos son incompatibles entre sí, pero no lo son con los recargos por
presentación extemporánea del art. 27 LGT.
Una vez iniciado el período ejecutivo, la Administración tributaria podrá proceder a la
ejecución forzosa sus créditos, recaudando las deudas liquidadas o autoliquidadas pendientes,
para lo cual deberá poner en marcha el procedimiento de apremio sobre patrimonio del
obligado al pago (arts. 161.3 LGT y 69.2 RGR). Las costas que genere ese procedimiento
serán exigidas al deudor (art. 161.4 LGT). Por ejemplo, gastos por actuaciones en registros
públicos, de depósito de los bienes embargados, de valoración de los bienes, etc.)
Para asegurar o facilitar el cobro de la deuda, los órganos de recaudación disponen de una
serie de facultades (análogas a las reconocidas de inspección) :
• Comprobación e investigación de los bienes y derechos que integran el patrimonio

del obligado tributario.
• Examen de documentos, inspección de bienes, acceso a fincas.
• Requerir al deudor una relación de sus bienes y derechos en cuantía suficiente para
cubrir la deuda.
• Adopción de medidas cautelares (embargo preventivo, precinto, depósito o
incautación de mercancías, etc.)
111
4. EL PROCEDIMIENTO DE APREMIO.
A) Características generales (arts. 163-166 LGT).
Se caracteriza por :
• Procedimiento exclusivamente administrativo, incoado y resuelto en todas sus

incidencias únicamente por la Administración tributaria e iniciado e impulsado de oficio
en todos sus trámites.
• Procedimiento autónomo, no acumulable a ningún otro proceso judicial o
procedimiento administrativo de ejecución.
• Procedimiento ejecutivo, pues una vez iniciado sólo cabe oposición al mismo o su
suspensión por una serie de motivos tasados.
• Principio de conservación de actuaciones. Cuando se declare la nulidad de
determinadas actuaciones, se conservarán las no afectadas por vicio de nulidad.
Reglas especiales en caso de concurrencia con otros procedimientos o procesos singulares
o universales de ejecución: Por ejemplo, en caso de concurrencia con otros procedimientos
o procesos singulares de ejecución, el procedimiento de apremio será preferente si el embargo
efectuado en el curso del mismo es el más antiguo. El inicio del procedimiento de apremio
no se produce de forma automática al iniciarse el período ejecutivo, suele demorarse algún
tiempo
Motivos tasados de suspensión del procedimiento (art. 165 LGT):
• Suspensión en caso de recurso o reclamación administrativa (arts. 165.1, 224.3

y 233.4 y 5 LGT y art. 73.1 RGR) : Como regla general será necesario prestar
garantía, salvo que al dictar el acto recurrido se incurriera en error aritmético,
material o de hecho o la ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible
reparación.
• Suspensión inmediata sin necesidad de prestar garantía (art. 165.2 LGT y art.
73.2 RGR), si el interesado demuestra:
o Que se ha producido en su perjuicio error material, aritmético o de hecho al
determinar la deuda.
o Extinción de la obligación por pago, condonación, compensación.
o Aplazamiento o fraccionamiento del pago (art. 65 GT).
o Prescripción del derecho a exigir el pago (art. 66,b LGT)
• Suspensión como consecuencia de la interposición de una tercería (arts. 165.3 a 5
LGT y 117-122 RGR), p. e., si un tercero se opone al embargo de un bien por
considerarse su dueño o titular. Iniciación del procedimiento (art. 167.1 y 2 LGT y arts.
70-71 RGR)
B) Iniciación del procedimiento (art. 167.1 y 2 LGT y arts. 70-71 RGR).

El título ejecutivo que inicia el procedimiento es la providencia de apremio notificada al
deudor, que tiene la misma fuerza ejecutiva que una sentencia para proceder
coercitivamente contra los bienes y derechos del deudor. La providencia de apremio
(presupuesto formal del procedimiento) tiene que ser notificada al obligado tributario con
el siguiente contenido:
• Requerimiento de pago, con identificación de la deuda impagada y liquidación del

recargo que corresponda.
• Señalamiento de un plazo de pago en período ejecutivo.
112
• Apercibimiento de embargo en caso de que no se pague. Oposición a la providencia de

procedimiento (art. 167.3 LGT)
C) Oposición a la providencia de procedimiento (art. 167.3 LGT)

Los motivos de oposición a la providencia de apremio están tasados por la ley, dado que estamos
ante un procedimiento ejecutivo. El deudor no puede alegar u oponer otros argumentos que
pudieron ser aducidos en un momento previo contra la liquidación tributaria. Por ejemplo,
procedencia de aplicar algún beneficio fiscal o discusión sobre la cuantía de la cuota tributaria.
Los MOTIVOS DE OPOSICIÓN A LA VÍA DE APREMIO:
• Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

• Solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario u otras causas de
suspensión.
• Falta de notificación de la liquidación o anulación de la misma.
• Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación
del deudor o la deuda apremiada. Aparte de esos defectos materiales o formales no cabe
aducir otras razones (p. e. procedencia de una liquidación que no fue recurrida).
D) Desarrollo del procedimiento (arts. 168-172 LGT)

Hay 5 fases :
1) Plazo para efectuar el pago al inicio del apremio (art. 62.5 LGT) : Si la providencia
de apremio se notifica entre el 1-15 del mes; desde la fecha de recepción hasta el día 20
del mismo mes o el inmediato hábil siguiente. Si la providencia de apremio se notifica
entre el día 16-último del mes; desde la fecha de recepción hasta el día 5 del mes siguiente
o el inmediato hábil posterior.
2) Inicio de la fase de ejecución propiamente dicha (art. 167.2 LGT) : Si el obligado
tributario no paga dentro del plazo anterior, se procederá al embargo de sus bienes y
derechos, cumpliendo así la advertencia formulada en la providencia de apremio.
3) Ejecución de garantías (art. 168 LGT y art. 74 RGR): Si la deuda estuviera
garantizada (p. e., porque se obtuvo con anterioridad un aplazamiento o fraccionamiento),
se ejecutará en primer lugar, como regla general, la garantía. Excepción: Se podrán
embargar y enajenar otros bienes o derechos si:
o La garantía no es proporcionada a la deuda.
o Lo solicita el deudor y señala bienes suficientes al efecto.
4) Embargo de bienes y derechos (arts. 169-171 LGT y arts. 75-96 RGR): La
Administración procederá a embargar bienes y derechos del deudor para satisfacer su
crédito, con respeto siempre al principio de proporcionalidad. Han de embargarse bienes
y derechos en cuantía suficiente para cubrir los siguientes conceptos:
o Deuda no ingresada.
o Intereses de demora devengados.
o Recargo de apremio ordinario del 20 %.
o Costas del procedimiento.
¿Qué orden ha de seguirse para la práctica del embargo?
o Posibilidad de que se produzca un acuerdo entre Administración y obligado
tributario sobre este aspecto. Se puede solicitar un orden determinado,
113
siempre que los bienes que se señalen garanticen el cobro con igual eficacia
y prontitud que el orden legal.
o Aplicación de criterios genéricos : Mayor facilidad para la enajenación de los
bienes o derechos o Menor onerosidad para el obligado tributario del
embargo.
o Aplicación de un orden específico de carácter subsidiario. Si es imposible o
muy difícil aplicar los criterios precedentes
Limitaciones a la práctica del embargo (art. 169.4 y 5 y art. 171 LGT):
• Se dejan para el último lugar los bienes para cuya traba haga falta la entrada en el
domicilio del obligado tributario.
• Imposibilidad de embargar bienes o derechos inembargables por ley y bienes cuya
ejecución no resulte rentable.
• Condiciones para embargo de bienes o derechos en entidades de crédito o de depósito
(art. 171).
Documentación y constancia registral del embargo (art. 170.1 y 2 LGT). Cada actuación
de embargo se documentará en una diligencia, que deberá notificarse al obligado tributario,
a terceros afectados (titular, poseedor o depositario de los bienes) y al cónyuge (gananciales)
o cotitulares (copropiedad) (art. 75 RGR). Si los bienes son inscribibles, cabe practicar
anotación preventiva de embargo en el registro correspondiente (arts. 84-88 RGR).
Motivos de oposición a la diligencia de embargo (art. 170.3 LGT) :
o Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago,
o Falta de notificación de la providencia de apremio, Incumplimiento de las normas sobre
embargo (v. gr., criterio de proporcionalidad)
o Suspensión del procedimiento.
5) Enajenación de los bienes embargados (art. 172 LGT y arts. 97-107 RGR). Puede
realizar por tres vías diferentes:
• Subasta ➔ Vía ordinaria (arts. 101-105 RGR).
• Concurso ➔ De carácter restringido, por razones de mercado o de interés
público (art. 106 RGR).
• Adjudicación directa a la Administración ➔ Bienes no adjudicados que
interesen a la Administración (art. 107 RGR).
IMPORTANTE (art. 172.3 LGT) : No cabe la enajenación hasta que el acto de liquidación sea
firme, salvo supuestos excepcionales (fuerza mayor, bienes perecederos, riesgo de depreciación
o solicitud expresa del obligado)
E) Terminación del procedimiento (art. 173 LGT y art. 116 RGR)

• Pago de la deuda incrementada
• Declaración del crédito total o parcialmente incobrable. Baja provisional por insolvencia,
si bien el procedimiento se reanudará si, dentro del plazo de prescripción, se tiene
conocimiento de la solvencia del deudor
• Acuerdo de extinción de la deuda por otra causa. Por ejemplo, compensación o
condonación.
114
F) Duración máxima del procedimiento.
El apremio no tiene plazo prefijado para su terminación, pues está excluido expresamente del
plazo máximo de 6 meses (art. 104.1 LGT).
No cabe la finalización por caducidad, por lo que sus actuaciones podrán extenderse hasta el
plazo de prescripción del derecho al cobro.
Otros aspectos regulados en el RGR:
• Adjudicación de bienes y derecho a la Hacienda Pública (arts. 108- 110).

• Actuaciones posteriores a la enajenación ➔ escrituras públicas de venta, cancelación de
cargas, levantamiento del embargo (arts. 111- 112).
• Componentes y liquidación de las costas del procedimiento de apremio (arts. 113-115).
115
TEMA 14: LA INSPECCIÓN TRIBUTARIA.
1. INTRODUCCIÓN: EL CONTROL TRIBUTARIO
A) Trascendencia del control del correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En virtud del art. 115.1 LGT, la Administración tributaria podrá “comprobar e investigar los
hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias
determinantes de la obligación tributaria”, con el fin de verificar el adecuado cumplimiento de
la normativa aplicable en cada caso.
Estas potestades y funciones de control resultan hoy en día esenciales para asegurar la
efectividad del deber constitucional de contribuir y la viabilidad de nuestro sistema tributario, así
como para desarrollar la lucha contra el fraude fiscal.
La aplicación de los tributos se basa en la actualidad en la colaboración de los ciudadanos,
especialmente cuando la gestión tributaria se articula a partir de autoliquidaciones. De ahí surge
la necesidad de controlar que los obligados tributarios cumplen debidamente las normas
tributarias.
B) Ampliación de las potestades de comprobación e investigación tras modificación de
la LGT por la Ley 34/2015.
Tras la modificación de la LGT por la Ley 34/2015, estas potestades pueden extenderse incluso a
“ejercicios o periodos y conceptos tributarios” respecto de los que haya prescrito el derecho de
la Administración a determinar la deuda tributaria [art. 66.a) LGT]. Es decir, hechos, actos,
actividades, negocios, explotaciones y negocios realizados o desarrollados en ejercicios o
períodos prescritos. Podrán comprobarse o investigarse si ello resulta necesario a efectos de
comprobar o investigar ejercicios, periodos o conceptos tributarios que no hayan prescrito. Esta
modificación está en consonancia con jurisprudencia reciente del TS, aunque es muy
controvertida.
En virtud del art. 116 LGT, cada Administración tributaria debe elaborar anualmente un Plan de
control tributario, con el fin de planificar las actuaciones que vaya a desarrollar en este ámbito.
Aunque el Plan tiene carácter reservado, son objeto de publicidad los criterios o directrices
generales que lo informan. (Directrices Generales Plan General de Control Tributario Estado 2016
(BOE 23-2-2016))
C) Tipos de control tributario
La Administración tributaria puede realizar dos tipos de controles:
• Verificación de datos, comprobación limitada y comprobación de valores: Controles

realizados esencialmente por los órganos de gestión tributaria y, en su caso, por los de
inspección.
• Comprobación e investigación: Controles realizados exclusivamente por los órganos de
inspección.
D) Características generales y clases de controles realizados en los procedimientos de
gestión tributaria.
116
Son:
• Controles abreviados, sumarios o de alcance limitado.

• Controles masivos, pues afectan a un elevado número de obligados tributarios.
• Controles instrumentado en gran medida a través de medios, programas y sistemas
informáticos.
• Pueden derivar, en su caso, en un acto de liquidación provisional.
E) Características generales de los controles realizados por los órganos de inspección

Se caracterizan por:
• Control con un alcance bastante más profundo, de carácter “inquisitivo” o

probatorio, encaminado en dos direcciones: Comprobar la veracidad de lo declarado
por el obligado tributario; e investigar todo aquello que no haya sido declarado.
• Control selectivo, pues afecta cada año a un reducido número de obligados tributarios en
términos absolutos.
• Así mismo el procedimiento de inspección puede concluir con una regularización de la
situación tributaria del sujeto inspeccionado a través de un acto de liquidación
definitiva.
Las normas reguladoras del procedimiento de inspección son: Arts. 141-159 LGT
(modificados por la Ley 34/2015); Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se
aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e
inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes a los procedimientos de
aplicación de los tributos (en adelante RG-07).
Los funcionarios que desempeñen funciones de inspección (inspectores, subinspectores y
agentes) tienen la consideración de agentes de autoridad, debiendo acreditar su condición,
si son requeridos para ello, fuera de las oficinas públicas (art. 142.4 LGT).
Las consecuencias de esa consideración, son:
• Consecuencias penales (delitos de atentado, resistencia o desobediencia y faltas

contra el orden público).
• Consecuencias administrativas (infracción tributaria por resistencia, obstrucción,
excusa o negativa a las actuaciones inspectoras).
• Deber de las autoridades públicas de prestar protección y auxilio a los funcionarios
que desempeñen funciones de inspección.
117
F) Planificación de las actuaciones inspectoras
Las actuaciones inspectoras son objeto de una planificación dirigida a la selección de los
obligados tributarios a los que vayan a afectar. Se pueden entender como una herramienta de
organización interna y garantía de seguridad jurídica e igualdad de los administrados.
El Plan de control tributario (art. 116 LGT) es un mecanismo de planificación que recoge:
• Unas directrices generales donde se describen las principales áreas de riesgo fiscal y las
líneas de actuación prioritarias.
• Planes Parciales de control, entre los que figura el Plan o Planes Parciales de la Inspección
Financiera y Tributaria. En él figuran los criterios para seleccionar los obligados
tributarios a los que vayan a afectar las actuaciones inspectoras previstas.
Los Planes parciales de Inspección (art. 170 RG-07) se basan en criterios de riesgo fiscal,
oportunidad, aleatoriedad u otros pertinentes, estos recogen anualmente los programas de
actuación, ámbitos prioritarios y directrices para seleccionar a los obligados tributarios sobre los
que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate.
G) Planificación de las actuaciones inspectoras.
Los planes de inspección, los medios informáticos de tratamiento de la información y los demás
sistemas de selección de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de actuaciones
inspectoras tienen carácter reservado. No son objeto de publicidad o comunicación ni se
pondrán de manifiesto a los obligados tributarios ni a órganos ajenos a las tareas de aplicación
de los tributos (art. 170.7 RG-07).
La determinación de los obligados tributarios que van a ser objeto de comprobación en ejecución
del plan de inspección tiene carácter de acto de mero trámite y no es susceptible de recurso.
2. FUNCIONES DE LA INSPECCIÓN TRIBUTARIA.
En orden a comprobar que los obligados cumplen sus obligaciones y deberes con la Hacienda
Pública, los órganos de inspección tienen asignadas diversas funciones administrativas (art. 141
LGT):
• Investigación para el descubrimiento de los supuestos de hecho generadores de

obligaciones tributarias o sus elementos ignorados por la Administración tributaria. El
objeto de la investigación es “lo no declarado” (art. 145.3 LGT), es decir, el
descubrimiento de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrecta
o parcialmente por los obligados tributarios.
• Comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones y autoliquidaciones
presentadas por los obligados tributarios. El objeto de la comprobación es “lo declarado”
(art. 145.2 LGT), es decir, el control de la exactitud de los actos, elementos y
valoraciones reflejados por los obligados tributarios en sus declaraciones,
autoliquidaciones, comunicaciones y demás documentos. Se entiende como la
Investigación y comprobación son las funciones esenciales o típicas de la Inspección
• Realización de otro tipo de comprobaciones administrativas que también pueden
ser realizadas por los órganos de gestión , como : Comprobaciones de valores (arts.
134-135 LGT), Comprobación del cumplimiento de los requisitos de beneficios o
incentivos fiscales y devoluciones tributarios o regímenes tributarios especiales o
Actuaciones de comprobación limitada (arts. 136-140 LGT).
• Obtención de información con relevancia tributaria, conforme a los arts- 93-94 LGT.
118
• Práctica de las liquidaciones resultantes de las actuaciones de comprobación e

investigación, si se detectan irregularidades, con el fin de regularizar la situación
tributaria del sujeto inspeccionado.
• Otras funciones, como el Asesoramiento e informe a los órganos de la Administración
pública (MEH u otros organismos), mediante emisión de dictámenes con carácter
básicamente pericial y la Información y asistencia a los obligados tributarios con motivo
de las actuaciones inspectoras.
3. FACULTADES DE LA INSPECCIÓN TRIBUTARIA

Para el ejercicio de sus funciones, los órganos de inspección tienen reconocidas una serie de
facultades (arts. 142 y 146 LGT):
• Examen de la documentación de los obligados tributarios (art. 171 RG-07):

o Puesta a disposición de la Inspección de los documentos, libros, contabilidad,
ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria,
bases de datos, programas, registros y archivos informáticos relativos a
actividades económicas.
o Aportación de los documentos y antecedentes necesarios para probar los hechos
y circunstancias declarados.
o Para la aportación de datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a
disposición del personal de la inspección se concederá un plazo no inferior a 10
días.
• Inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o
información que deba facilitarse a la Administración o sea necesario para la exigencia
de las obligaciones tributarias.
• Acceso a fincas, locales de negocio y establecimientos o lugares donde se realicen
actividades gravadas (art. 172 RG- 07):
o Los funcionarios de la inspección están facultados para entrar en el lugar donde
se desarrollen las actividades o explotaciones gravadas, se hallen bienes sujetos,
se realicen presupuestos de hechos de obligaciones tributarias o existan pruebas
de ellos.
o Cuando el obligado tributario se opusiera a la entrada de los funcionarios de la
inspección, se precisará autorización escrita del delegado o del director de
departamento.
• Acceso al domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, conforme el
art. 113 LGT y 172 RG-07.
• Adopción de medidas cautelares debidamente motivadas (art. 146 LGT y art. 181
RG-07):
o Su finalidad es evitar la desaparición, destrucción o alteración de elementos de
prueba o que se niegue después su existencia o exhibición.
o Modalidades: precinto, depósito o incautación de mercancías, productos, libros,
registros, documentos, etc.
o Límites: proporcionalidad, carácter temporal y que no causen perjuicios de
difícil o imposible reparación.
• Deber de colaboración con la inspección de los obligados tributarios (art. 142.3 LGT
y art. 173 RG-07):
o El incumplimiento de este deber (resistencia, obstrucción, excusa o negativa a
las actuaciones de la inspección), supone infracción tributaria grave (art. 203
119
LGT) y causa de aplicación del régimen de estimación indirecta [art. 53.1.b)
LGT].
o El obligado deberá personarse, por sí o por representante cuando se lo requiera
la inspección para la práctica de actuaciones (cabe exigir comparecencia personal
excepcionalmente).
o Como parte de la obligación de atender a los órganos de la inspección (art. 173
RG-07):
- Se permitirá la entrada libre del personal inspector en los puertos, estaciones de
ferrocarril, y demás transportes terrestres, en los aeropuertos, en los mercados
centrales, mataderos, lonjas, etc., para la toma de datos.
- Posibilidad de recabar información a los trabajadores sobre las actividades en
que participen.
- Posibilidad de realizar mediciones, tomas muestras, obtener fotografías,
croquis o planos.
- Posibilidad de recabar el dictamen de peritos.
- Posibilidad de exigir la exhibición de objetos determinantes de la exacción de
un tributo.
- Posibilidad de verificar los sistemas de control interno de la empresa, así como
los sistemas y equipos informáticos, mediante los que se lleve a cabo la gestión
de la actividad económica.
4. ASPECTOS FUNDAMENTALES DEL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN.

A) Inicio de las actuaciones inspectoras (art. 147.1 LGT)
Pueden ser:
• De oficio, por propia iniciativa de la Inspección (art. 177 RG-07): en ejecución de los
planes específicos de los distintos órganos con competencias inspectoras, por propia
iniciativa como como consecuencia de orden superior (art. 87 RG-07). La iniciativa
puede derivar de una denuncia pública (art. 114 LGT). En este caso el procedimiento
se inicia mediante una comunicación notificada al obligado tributario o bien directamente
mediante personación (art. 177 RG-07).
• A petición del obligado tributario (art. 149 LGT y art. 179 RG-07): Si el obligado
que esté siendo objeto de una actuación inspectora de carácter parcial solicita una
inspección de carácter general. En realidad no se pide el inicio de las actuaciones, sino
la ampliación de las ya comenzadas de oficio
B) Alcance de las actuaciones inspectoras.

Con respecto a la obligación tributaria y el período inspeccionado, las actuaciones pueden tener
carácter parcial o carácter general (arts. 148-149 LGT y art. 178 RG-07). En principio, las
actuaciones tendrán carácter general, salvo que se indique otra cosa en la comunicación de inicio
del procedimiento o se acuerde después de forma motivada la modificación de su extensión. Esta
distinción afecta a la amplitud de la verificación que realice la Inspección con respecto a cada
concepto y período a que vayan referidas las actuaciones inspectoras.
Las actuaciones de carácter parcial :
• Si no afectan a todos los elementos de la obligación tributaria en el período comprobado.

Por ejemplo, no se comprueban todos los tipos de renta obtenidos por un contribuyente
en un período impositivo.
120
• Las liquidaciones resultantes de estas actuaciones tienen siempre carácter provisional.

Los supuestos de actuaciones de carácter parcial (art. 178 RG-07), pueden ser:
• Actuaciones que no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en

el período objeto de comprobación
• Actuaciones referidas al cumplimiento de los requisitos para la obtención de beneficios
o incentivos fiscales o a la comprobación del régimen tributario aplicable.
• Ciertas actuaciones de comprobación de solicitudes de devolución
Las actuaciones de carácter general:
• Afectan a todos los elementos de la obligación tributaria en el período comprobado.

• Las liquidaciones resultantes de este tipo de actuaciones tienen, salvo excepciones,
carácter definitivo. Son el último pronunciamiento de la Administración acerca del
importe de la deuda tributaria, tras un control exhaustivo.
El sujeto inspeccionado puede solicitar que actuaciones de carácter parcial iniciadas por la
Inspección se conviertan en actuaciones de carácter general respecto del tributo y períodos
afectados (art. 149 LGT), con el fin de evitar futuras comprobaciones sobre el mismo objeto.
C) Efectos del inicio de las actuaciones inspectoras.
Se producen, entre otros, los siguientes:
• Interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración de determinar

la deuda tributaria (art. 66 LGT) y de plazo de prescripción para imponer sanciones por
las infracciones tributarias cometidas (art. 189.2 LGT). –
• Cualquier pago que se realice con posterioridad al inicio de las actuaciones no se
considerará espontáneo (art. 27 LGT) a efectos de evitar la imposición de sanciones e
intereses.
D) Plazo de las actuaciones inspectoras (art. 150 LGT y art. 184 RG-07).
La Regla general establece un plazo de 18 meses desde notificación del inicio de las actuaciones.
Las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto
administrativo que resulte de las mismas.
Aunque existe una Regla especial que establece 27 meses si concurre alguna de estas
circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos investigados:
• Obligados con cifra anual de negocios igual o superior a 1 millón €.

• Obligados integrados en grupos societarios sujetos al régimen de consolidación fiscal o
régimen de grupos de entidades que esté siendo objeto de investigación.
Los supuestos de suspensión de las actuaciones inspectoras (art. 150.3 LGT), son :
• Se suspende el cómputo del plazo cuando concurra alguna de las circunstancias

legalmente previstas.
• V. gr., remisión del expediente la Ministerio Fiscal sin practicar liquidación;
concurrencia de causa de fuerza mayor.
• La inspección no realizará actuaciones respecto del procedimiento suspendido (salvo
respecto de periodos, obligaciones o elementos no afectados por causa de
suspensión) hasta que finalice la suspensión
121
Los supuestos de extensión de la duración de las actuaciones inspectoras (art. 150.4 y 5
LGT), son :
• Días de cortesía (máx. 60 días durante todo el procedimiento) solicitados por el obligado
para que no se realicen actuaciones.
• Aportación tardía por el obligado tributario de documentación previamente requerida
(extensión de 3 o 6 meses, según los casos).
• Aportación de documentación por el obligado tributario una vez apreciada la necesidad
de aplicar el método de estimación indirecta de bases (extensión de 6 meses).
Ante la pregunta de si ¿Cabe la caducidad del procedimiento de inspección en caso de
incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector (18 ó 27 meses, incluyendo
posibles suspensiones y extensiones del plazo)?, la respuesta es que el incumplimiento no
provoca la caducidad del procedimiento, que debe concluir hasta su terminación. Con la
excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos iniciados de oficio susceptibles
de producir efectos desfavorables o de gravamen para el obligado tributario [art. 104.4.b) LGT].
Pero las situaciones anteriores producen varios efectos (art. 150.6 LGT):
• No se considerará interrumpida la prescripción por las actuaciones desarrolladas. La

prescripción se volverá a interrumpir por la reanudación de las actuaciones con
conocimiento formal del interesado.
• Se consideran espontáneos los posibles pagos realizados por el inspeccionado durante las
actuaciones.
• No se podrá exigir al obligado tributario intereses de demora por el tiempo transcurrido
entre el incumplimiento y la finalización del procedimiento
Las reglas especiales en caso de retroacción de actuaciones por defectos formales (150.7
LGT) y en cuanto al lugar y horario de las actuaciones inspectoras (arts. 151 y 152 LGT y
arts. 174 y 182 RG-07).
E) Lugar de las actuaciones inspectoras (arts. 151 LGT y 174 RG-07)
Las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse indistintamente, según determine la inspección:
• En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su

representante tenga su domicilio, despacho u oficina.
• En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.
• En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del
presupuesto de hecho de la obligación tributaria.
• En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan
de realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas.
La inspección puede personarse sin previa comunicación en las empresas, oficinas, dependencias,
instalaciones o almacenes del obligado tributario, entendiéndose las actuaciones con éste o con el
encargado o responsable de los locales.
122
F) Tramitación del procedimiento inspector (arts. 180-183 RG-07)
Existe la posibilidad de adopción de medidas cautelares: precinto, incautación, depósito, auxilio
de las autoridades y agentes.
Con respecto al horario de las actuaciones inspectoras :
• Actuaciones en oficinas públicas: dentro del horario oficial de apertura al público de las
mismas y, en todo caso, dentro de la jornada de trabajo vigente.
• Actuaciones en los locales del interesado: se respetará la jornada laboral de oficina o de
la actividad que se realice en los mismos, con la posibilidad de que pueda actuarse de
común acuerdo en otras horas o días.
• Cuando las circunstancias de las actuaciones lo exijan, se podrá actuar fuera de los días
y horas anteriores.
Cabe el trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de inspección, cuando la
inspección considere que ha obtenido los datos y pruebas necesarios se notificará al obligado el
inicio del trámite de audiciencia previo a la formalización del acta.
G) Terminación de las actuaciones inspectoras
El resultado de las actuaciones llevadas a cabo por la inspección tributaria se documenta en un
acta, que servirá de base al posterior acto de liquidación y que tendrá el siguiente contenido
mínimo (art. 153 LGT):
• Lugar y fecha e identificación del obligado tributario y, en su caso, de la persona que

intervengan por él (nombre, NIF, etc.)
• Elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación
tributaria.
• En su caso, regularización de la situación tributaria (si no es correcta), incluyendo los
fundamentos de derecho en que se base, y propuesta de liquidación que proceda.
• Conformidad o disconformidad del obligado con la regularización y propuesta de
liquidación.
• Existencia o no de indicios de la comisión de infracciones tributarias.
• Trámites procedimentales posteriores
5. DOCUMENTACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS

A) Tipos de documentos utilizados por la inspección
Las actuaciones de la Administración tributaria y, en particular, de la inspección en el curso de
los procedimientos de aplicación de los tributos se formalizarán en los siguientes documentos
(art. 143.1 LGT):
• Comunicaciones (art. 99.7 LGT y art. 97 RG-07) : Documentos utilizados para

notificar al obligado tributario el inicio del procedimiento inspector o cualquier hecho,
circunstancia del mismo, así como para formular requerimientos a cualquier persona o
entidad.
• Diligencias (art. 99.7 LGT y art. 98 RG-07) : Documentos públicos que se extienden
para hacer constar hechos y manifestaciones del obligado tributario o persona con quien
se entiendan las actuaciones. Las diligencias hacen prueba de los hechos en ellas
recogidos, salvo que se acredite lo contrario (art. 107 LGT).
123
• Informes (art. 99.7 LGT y art. 100 RG-07) : Emitidos, de oficio o a petición de terceros,
preceptivos, a solicitud de otros organismos o poderes públicos o necesarios para la
aplicación de los tributos.
B) Las actas (arts. 143 y 153-157 LGT y arts. 185-188 RG-07)

Las actas son el tipo de documento más relevante que extiende la inspección, pues recogen el
resultado de las actuaciones y proponen una regularización de la situación tributaria del
sujeto inspeccionado o, por el contrario, declaran correcta la misma (art. 143.2).
Antes de la formalización del acta, se concede un trámite de audiencia previa al interesado para
que formule las alegaciones que estime oportunas (art. 183 RG-07).
Las actas son documentos públicos y, en consecuencia, “hacen prueba de los hechos que
motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario” (art. 144 LGT). Los hechos
aceptados por el obligado tributario en las actas se presumen ciertos, salvo prueba de que se haya
incurrido en error de hecho.
Las actas no pueden ser objeto de recurso ni reclamación económico-administrativa, sin perjuicio
de los que procedan contra las liquidaciones que resulten de ellas (art. 185.4 RG-07).
124
UNIDAD TEMÁTICA 15: Los ilícitos en materia tributaria
1. ILÍCITOS TRIBUTARIOS
A) Planteamiento general. La reacción ante los incumplimientos de la normativa
tributaria
Ante el incumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios (materiales o formales) por parte
de los sujetos obligados, el ordenamiento articula diversas vías de reacción:
• Recaudación forzosa en caso de falta de pago voluntario.

• Actuaciones de comprobación e investigación.
• Castigo de los ilícitos tributarios.
Así mismo diferenciamos entre 2 tipos de ilícitos tributarios :
• Infracciones tributarias: Ilícitos administrativos, castigados con sanciones por la

Administración tributaria
• Delitos contra la Hacienda Pública : Ilícitos penales, castigados con penas conforme a
lo dispuesto en el C. Penal (arts. 305 a 310 bis)
B) Diferencias entre infracciones y delitos contra la Hacienda Pública

Desde un punto de vista sustancial u ontológico, los ilícitos administrativos y los ilícitos penales
son iguales (las conductas tipificadas y los bienes jurídicos protegidos son semejantes). Sin
embargo, hay importantes diferencias entre unos y otros:
• Infracciones tributarias: son sancionadas por la Administración tributaria en el ejercicio

de la potestad sancionadora, conforme al título IV de la LGT (“La potestad
sancionadora”). Las sanciones tributarias no conllevan nunca la privación de libertad, por
lo que no están sometidas a reserva de ley orgánica.
• Delitos contra la Hacienda Pública: Son castigados con penas por la jurisdicción penal.
Las penas son tanto privativas de libertad (prisión) como pecuniarias (multa), por lo que
sí están sujetos a reserva de ley orgánica. El régimen de la prescripción (plazo, duración
y causas de interrupción), no coincide necesariamente con el establecido para las
infracciones tributarias en la LGT.
125
2. DELITOS TRIBUTARIOS
A) Delitos contra la Hacienda Pública relacionados con los ingresos tributarios: delito
de defraudación tributaria (art. 305 CP)
Las características básicas del tipo, son:
• Es un delito de resultado, ya que presupone la producción de un daño patrimonial a la

Hacienda Pública.
• Sujeto activo: puede ser cualquier persona obligada al pago del tributo correspondiente.
• Sujeto pasivo : puede ser la Hacienda Pública de cualquiera de los entes públicos
territoriales: Estado, CCAA, Haciendas forales y Entidades locales.
• La acción u omisión típica puede consistir en:
o Elusión, total o parcial, del pago de tributos.
o Elusión del ingreso de retenciones o ingresos a cuenta, practicados o que
deberían haberse practicado.
o Obtención indebida de devoluciones, alterando, falseando u ocultando los datos
consignados en las declaraciones fiscales.
o Disfrute indebido de beneficios fiscales, tras la alteración de las circunstancias en
las que se encuentra el contribuyente.
La obtención de tales resultados a través de una conducta defraudatoria (engaño o maquinación),
que puede consistir tanto en una acción como en una omisión dolosa (delito de comisión
exclusivamente dolosa).
La acción tiene que ocasionar un quebranto patrimonial a la Hacienda Pública que exceda de
120.000 euros (condición objetiva de penalidad) correspondiendo la determinación de la cuantía
defraudada al Tribunal. Por cuota defraudada debe entenderse la definida en el artículo 56 LGT,
con exclusión de los recargos previstos en el artículo 58.2 LGT.
A efectos de determinación de la cuantía:
• Si se trata del impago de tributos, periódicos o de declaración periódica, retenciones,

ingresos a cuenta o devoluciones, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o
de declaración y si éste es inferior a 12 meses, a lo defraudado durante el año natural;
particularidades en caso de organizaciones o grupos criminales o por personas o entidades
que actúen bajo apariencia de una actividad económica no efectiva.
• En los demás casos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos
por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.
Las penas aplicables son: prisión de 1 a 5 años, multa del tanto al séxtuplo de la cuantía
defraudada y penas accesorias de pérdida temporal (de 3 a 6 años) de la posibilidad de obtener
subvenciones y ayudas públicas y derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales de la
Seguridad Social.
Los tipos cualificados o agravados (art. 305 bis, LO 7/2012) llegan a una pena de prisión de 2
a 6 años, multa del doble al séxtuplo de la cuota y penas accesorias (4 a 8 años) si:
• Cuota defraudada > 600.000 €.

• Defraudación cometida en seno de organización o un grupo criminal. C
• Utilización de personas interpuestas, negocios o instrumentos fiduciarios o paraísos
fiscales o territorios de nula tributación.
126
La causa de exclusión de la tipicidad (excusa absolutoria hasta LO 7/2012): Regularización
de la situación tributaria, mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria por
el obligado, antes de que por la Administración se inicien actuaciones de comprobación o
investigación o antes de que, en el caso de que tales actuaciones no se hubiesen producido, se
interponga querella o denuncia por el órgano al que competa o de la realización de actuaciones
por el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción que permitan al afectado tener conocimiento
formal del inicio de las diligencias oportunas. La exclusión de tipicidad se extiende a las posibles
irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que se hubiesen cometido en relación
con la deuda tributaria que se regulariza.
B) Delitos contra la Hacienda Pública relacionados con los ingresos tributarios: delito
contable (art. 310 CP)
Las características del tipo, son las siguientes:
• Es un delito de actividad, que exige la autoría dolosa, y que se origina con independencia
de que se produzca o no perjuicio económico para la Hacienda Pública.
• Sólo se puede cometer por quienes, según las leyes tributarias, resulten obligados a
cumplir determinados deberes registrales (libros o registros) y a llevar contabilidad
mercantil.
• El artículo 310 CP engloba cuatro conductas distintas:
o Incumplimiento absoluto de las obligaciones contables y registrales por un
obligado tributario sujeto al régimen de estimación directa.
o Llevanza de contabilidades distintas, referidas a una misma actividad y ejercicio,
de modo que se oculta o simula la verdadera situación de la empresa.
o Omisiones o falsedades contables, que deben superar 240.000 €.
o Anotaciones contables ficticias por encima de los 240.000 €.
C) Novedades de Leyes Orgánicas 5/2010 y 7/2012: responsabilidad penal de las

personas jurídicas por delitos contra la Hacienda Pública (arts. 31 bis y 310 bis CP)
• Art. 31 bis: En los supuestos previstos en el CP, las personas jurídicas serán
penalmente responsables de los delitos cometidos en nombre o por cuenta de las
mismas, y en su provecho, por sus representantes legales y administradores de hecho
o de derecho.
• Artículo 310 bis (modificado por LO 7/2012).- Cuando una persona jurídica sea
responsable de los delitos contra la Hacienda Pública, se le impondrán las siguientes
penas:
o Multa del tanto al doble de la cantidad defraudada o indebidamente obtenida,
si el delito cometido por la persona física tiene prevista pena de prisión de
más de 2 años; o del doble al cuádruple si la pena de presión es superior a 5
años.
o Multa de seis meses a un año en los supuestos recogidos en el artículo 310.
o Otras penas específicas para personas jurídicas previstas en el art. 33.7.b) a
g) del CP.
127
3. INFRACCIONES TRIBUTARIAS. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS.
A) Principios de la potestad sancionadora en materia tributaria.
Está sometida a los principios del Derecho Administrativo sancionador y, en particular, a los
siguientes principios (art. 178 LGT):
• Principios de legalidad, tipicidad, proporcionalidad, prohibición de analogía y de

retroactividad (salvo que la norma resulte más favorable).
• Principio de responsabilidad (art. 179 LGT). Sólo se sancionarán las conductas
dolosas o culposas, no cabe la responsabilidad objetiva. Se prevé una serie de causas de
exención de responsabilidad (art. 179.2 y 3 LGT)
• Principio de no concurrencia de sanciones tributarias (non bis in idem). Impide,
entre otras cosas, la duplicidad de sanciones administrativas y penales respecto a unos
mismos hechos (art. 250.2 LGT).
Concepto de infracción tributarias: Acciones u omisiones dolosas o culposas, con cualquier
grado de negligencia tipificadas y sancionadas como tales en la LGT o en otra ley (art. 183.1
LGT). Las infracciones tributarias se regulan en una Ley Ordinaria.
4. INFRACCIONES TRIBUTARIAS. CLASES
Pueden ser sujetos infractores todas las personas físicas o jurídicas y los entes de hecho que
realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes: contribuyentes,
sustitutos, retenedores, obligados al cumplimiento de obligaciones formales, representantes
legales de personas sin capacidad de obrar, etc. (art. 181.1 LGT).
A) Clases de infracciones.
Se clasifican en infracciones leves, graves y muy graves (arts. 183.2 LGT).
Por ejemplo: el contribuyente deja de ingresar la totalidad o parte de la deuda dentro de los plazos
establecidos. El tipo será el haber dejado de ingresado todo o una parte de la deuda. Después hay
que calificarlo en leve, grave o muy grave. Es leve cuando la cuota sea menor que 3.00€ y no hay
ocultación. Será grave cuando sea mayor o igual que 3.000€ y existe ocultación. Por último, será
muy grave cuando haya utilización de medio fraudulentos (facturación falsa
¿Qué criterios que determinan la mayor o menor gravedad de la infracción? (art. 184 LGT)
• Perjuicio económico causado.

• Riesgo implícito en la conducta del infractor.
• Mayor o menor intencionalidad del autor, manifestada en la naturaleza de los medios
utilizados en la comisión de la infracción. Se castiga especialmente la existencia de
ocultación (art. 184.2) y la utilización de medios fraudulentos (art. 184.3).
INFRACCIONES MUY GRAVES. Algunos ejemplos:
• Con el común requisito de que se empleen medios fraudulentos, enumerados en el

artículo 184.3, se considerarán infracciones muy graves:
o No ingresar dentro de plazo la totalidad o parte de la deuda tributaria (art. 191.1
y 4)
o Incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta las
declaraciones o documentos necesarios para que la Administración pueda
liquidar (art. 192.1 y 4)
o Obtener indebidamente devoluciones (art. 193.1 y 4).
128
• Expedir facturas o documentos sustitutivos de las mismas con datos falsos o

falseados (art. 201.1 y 3).
• Ciertos incumplimientos de la obligación de comunicar correctamente datos al
pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta (art. 205.1 y 3).
INFRACCIONES GRAVES. Algunos ejemplos:
• Se consideran infracciones graves las conductas enumeradas en el apartado 1

anterior (arts. 191.3, 192.3 y 193.3) cuando:
o Exista ocultación de datos (concepto definido por el art. 184.2) y la base de la
sanción sea superior a 3.000 €.
o Se utilización medios falsos pero que no lleguen a considerarse fraudulentos.
• Solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales (art. 194).
INFRACCIONES LEVES. Algunos ejemplos
• Las infracciones enumeradas en los artículos 191, 192 y 193, cuando no se emplean
medios fraudulentos, no existe ocultación o la base de la sanción es igual o inferior a
3.000 €.
• No presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, siempre que no exista perjuicio
económico para Hacienda (art. 198.1).
• Incumplimiento de la obligación de comunicar el domicilio fiscal o el cambio del mismo
(art. 198.5).
• Incumplimiento de las obligaciones incluidas en las autorizaciones de las autoridades
aduaneras o las condiciones a que se sujetan las mercancías según la normativa aduanera
(art. 198.6).
5. SANCIONES TRIBUTARIAS
A) Clases de sanciones tributarias (art. 185 LGT)
La sanción principal: multa fija o proporcional.
La sanción accesoria: no tiene carácter pecuniario (por ejemplo, pérdida del derecho a obtener
subvenciones públicas, prohibición temporal de contratar con la Administración pública) y se
aplica cuando se han cometido infracciones graves o muy graves, motivando su imposición tres
hechos distintos regulados en el artículo 186 LGT.
B) Criterios de graduación de las sanciones (arts. 187-188 LGT)
Los criterios de graduación son exclusivamente los siguientes:
• Comisión repetida de infracciones tributarias.

• Perjuicio económico para la Hacienda Pública.
• Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación. Todos
estos criterios conllevan el incremento en un determinado porcentaje de la sanción que
corresponda.
La reducción de las sanciones se realiza de la siguiente forma : En el curso de un procedimiento
inspector, si se firma un acta con acuerdo se reduce la sanción en un 50 por 100, y si el acta es de
conformidad se reduce en un 30 por 100.
C) Procedimiento sancionador tributario (arts. 207-212 LGT y Real Decreto 2063/2004,
Reglamento General del régimen sancionador tributario)
129
Se tramita de forma separada a los de aplicación de los tributos, salvo renuncia del obligado
tributario. Como regla general, se inicia de oficio mediante la notificación del acuerdo al
interesado. Serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y
procedimientos tributarios, si bien con los principios y garantías propios de los procedimientos
penales y sancionadores en general. Concluida la instrucción (necesaria salvo en los casos
contemplados en el art. 210 LGT), el instructor formulará propuesta de resolución, que recogerá
de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que constituyan o bien
declaración de inexistencia de infracción, concretándose la sanción propuesta y los criterios de
graduación aplicables. Tal propuesta se notificará al interesado, dándole 15 días para que formule
alegaciones y presente las pruebas oportunas.
En el curso del procedimiento sancionador se podrán adoptar medidas cautelares enumeradas en
el art. 146 LGT.
El procedimiento debe concluir en seis meses, contados desde la notificación de su inicio,
debiendo comunicarse la resolución en dicho plazo para que no se declare su caducidad. Los
órganos competentes para la imposición de sanciones se relacionan en el art. 211.5 LGT.
La resolución expresa del procedimiento contendrá los hechos, la valoración de las pruebas
practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación del infractor y la
cuantificación de la sanción, con indicación de los criterios de graduación y de la reducción que
proceda (art. 188.3), o, en su caso, la declaración de inexistencia de infracción (art. 211.3).
Terminado el procedimiento, deberá ejecutarse la sanción, debiendo tener en cuenta que el recurso
contra una sanción produce los efectos previstos en el art. 212.3 LGT.
Recursos contra las sanciones (art. 212): El acto resolutorio podrá ser objeto de recurso
independiente. Si se impugna también la deuda se acumularán ambos recursos, siendo competente
para resolver el órgano que conozca la impugnación contra la deuda. Puede recurrirse la sanción,
sin perder la reducción del 30 por 100 obtenida al firmar las actas de conformidad, si no se
impugna la regularización de la deuda tributaria contenida en tales actas. Si son actas con acuerdo
no podrá impugnarse la sanción en vía administrativa, perdiéndose el derecho a la reducción del
50 por 100 si se impugna.
D) Extinción de la responsabilidad derivada de infracciones tributarias (art. 189 LGT)
La responsabilidad derivada de infracciones tributarias se extinguirá por el fallecimiento del
sujeto infractor y por el transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes
sanciones tributarias (4 años desde la comisión de la infracción, conforme al art. 189.2 LGT).
E) Extinción de las sanciones tributarias (art. 190 LGT)
Las sanciones tributarias se extinguen por el pago o cumplimiento, por prescripción del derecho
para exigir su pago (4 años, conforme al art. 190.2 LGT), por compensación, por condonación y
por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas.
130
TEMA 16: La revisión de actos administrativos en materia tributaria
DIAPOSITIVAS.
131

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Derecho Financiero I

Universidad Pablo de Olavide de Sevilla

2. HACIENDA PUBLICA. ACEPCIONES.

• Acepción objetiva (patrimonio). Conjunto de ingresos de los que dispone un ente

• Acepción subjetiva (administración financiera). Dentro la AP (Estado, CCAA y Entes

• Actividad funcional (actividad). Una actividad administrativa, desarrollada a través de

3. GASTO PUBLICO. ASPECTOS CONSTITUCIONALES.

• Participación en los tributos del Estado.

• Participación en los tributos de las Comunidades Autónomas.

6. TRATADOS CONSTITUTIVOS TRAS EL TRATADO DE LISBOA.

• Tratado de la Unión Europea (TUE): Tratado de Maastricht y sus diversas modificaciones

• Tratado de funcionamiento de la Unión Europea (TFUE): antiguo tratado de la

• Derecho derivado: como las Directivas.

• Libertades fundamentales y no discriminación. Como la Libre circulación personas,

• Establecimiento del mercado interior. Definido como un “espacio sin fronteras

TEMA 2: LOS INGRESOS PÚBLICOS. CLASES.

• Bienes de dominio público o demaniales. Bienes de uso común o general (caminos,

• Los bienes patrimoniales. Su finalidad esencial no es, en muchos casos, generar

• Art. 108.1 de la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, del Patrimonio de las

• Art. 133 de la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, del Patrimonio de las

• En muchos casos, la tenencia y administración de los bienes patrimoniales no responde

• En muchos casos, la tenencia de los bienes patrimoniales o las empresas públicas

• obtienen ingresos de 3.º a cambio de una retribución

• se endeudan (obligación de devolver las cantidades recibidas al vencimiento de un plazo

• Nos remite al concepto de préstamo en un sentido amplio (entrega de dinero con la

• Se traduce en un contrato de Derecho público entre ente público (prestatario)-sujeto que

• Genera ingresos públicos de carácter voluntario. Salvo casos muy excepcionales de

• Además de fuente de ingresos, es un importante instrumento de política

• Deuda singular/general. Es singular la deuda contraída con uno o varios sujetos

• Deuda del Estado/CCAA/Entes Locales. Según el sujeto que realiza la operación de

• Deuda interior/exterior. Dependiendo de que la operación de endeudamiento se realice

• Deuda representada mediante títulos valores/anotaciones en cuenta. Según la forma

• Deuda representada mediante títulos valores nominativos/mixtos/al portador.

• Normativa sobre estabilidad presupuestaria (en la actualidad, Ley Orgánica 2/2012, de

• Limitaciones al endeudamiento de CCAA y Entes Locales.

B) LAS OPERACIONES DE CRÉDITO EN EL ART. 135 CE.

• La emisión o creación efectiva la realiza el Ministerio Economía y Hacienda, fijando las

4. OTROS INGRESOS PÚBLICOS.

• Ingresos patrimoniales. Ingresos que obtiene el Estado si lo gestiona directamente o

• Ingresos monopolísticos. Especial participación (renta) en los beneficios de la entidad a

• Monopolio de Loterías gestionado a través de la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas

• Transferencias de la Unión Europea. La Unión fomentará la cohesión económica,

• Transferencia del Estado a las CCAA:

• Transferencias a las Entidades Locales:

• Pecuniarias (entrega de una suma de dinero). Excepcionalmente pueden cumplirse en

• De carácter coactivo y obligatorio. A lo contribuyentes no se les pregunta si quieren

• Se rigen por una normativa específica.

• Se gestionan por procedimientos distintos de los tributarios.

• Sus ingresos están afectados a financiar gastos concretos (p.e., determinados

• Cuotas de los Colegios profesionales y Cámaras oficiales (Corporaciones

• Aranceles de funcionarios públicos (Notarios, Registradores).

• Canon Sociedad General de Autores y Editores (SGAE)

• Según graven índices directos o indirectos de capacidad económica o riqueza. Se

• En función de que su hecho imponible esté o no definido con relación a un determinado

• Según la duración o frecuencia en el tiempo del presupuesto de hecho (acto, negocio o

3. LAS TASAS. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS.

• Art. 6 Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos.

• Utilización privativa o aprovechamiento especial de bienes de dominio público.

• Prestación de servicios o realización de actividades en régimen de Derecho público

4. LOS PRECIOS PÚBLICOS. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS.

• Voluntariedad de la actividad o servicio.

• Principio de equivalencia como objetivo y límite máximo de las tasas.

• Principio de reserva de ley en materia tributaria (tasas)

• Principio de capacidad económica (tasas)