Escobar, T. & Cortijo, V. (2012) - Fundamentos de Contabilidad de Gestión. España Pearson

Fundamentos
Fundamentos de Contabilidad de Gestión es un manual especialmente orientado
Escobar
Cortijo
a los estudiantes de las asignaturas de Contabilidad de Gestión que se imparten
en los planes de estudio de los nuevos grados en Administración y Dirección
de Contabilidad de
de Empresas y Finanzas y Contabilidad. Se trata de un libro eminentemente
práctico que, además, pretende ser un punto de referencia esencial para aquellos
profesionales que deseen familiarizarse, de forma clara y amena, con los conceptos
básicos de Contabilidad de Gestión y conocer la utilidad de sus herramientas en la
Gestión
Fundamentos de Contabilidad de Gestión

gestión empresarial.
Tomás Escobar
Virginia Cortijo
ISBN: 978-84-8322-822-7
www.pearson.es 9 788483 228227

Fundamentos
de Contabilidad de Gestión
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Fundamentos
de Contabilidad de Gestión
Autores:
Tomás Escobar Rodríguez

Universidad de Huelva
tescobar@uhu.es
Virginia Cortijo Gallego

Stonehill College (Massachusetts)
vcortijo@stonehill.edu

Datos de catalogación bibliográfica

Tomás Escobar Rodríguez y Virginia Cortijo Gallego
PEARSON EDUCACIÓN, S.A., Madrid, 2012
ISBN: 9788483228227
Materia: Didáctica y metodología 37.02
Formato: 170 x 240 mm. Páginas: 304
Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada
con la autorización de sus titulares, salvo excepción prevista por la ley. La infracción de los derechos mencionados puede ser
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fragmento de esta obra.
Todos los derechos reservados
© 2012, PEARSON EDUCACIÓN, S.A.

Ribera del Loira, 28
28042 Madrid (España)
ISBN: 9788483228227
Depósito Legal:
Equipo editorial:
Editor: Alberto Cañizal
Técnico editorial: María Varela
Equipo de diseño:
Diseñadora: Elena Jaramillo
Técnico de diseño: Irene Medina
Equipo de producción:
Directora de producción: Marta Illescas
Técnico de producción: José A. Clares
Diseño de cubierta: Copibook, S.L.

Composición: Balloon Comunicación, S.L.
Impreso por:
IMPRESO EN ESPAÑA / PRINTED IN SPAIN
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Este libro ha sido impreso con papel y tintas ecológicos

ÍNDICE
PRÓLOGO IX
CAPÍTULO 1
INTRODUCCIÓN A LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN 1
Contabilidad Financiera y Contabilidad de Gestión ..................................................... 2
Breve reseña histórica de la Contabilidad de Gestión ................................................... 4
Características y definición de Contabilidad de Gestión .............................................. 7
Comportamiento ético en Contabilidad de Gestión ................................................... 15
CAPÍTULO 2
CÁLCULO DE COSTES BASADO EN SECCIONES:
EL MODELO DE COSTES COMPLETOS 19
Concepto y tipos de coste ................................................................................................ 20
Sistemas de Costes tradicionales .................................................................................... 25
Sistemas de costes en función de las características del proceso productivo ........... 49
CAPÍTULO 3
CÁLCULO DE COSTES BASADO EN ACTIVIDADES 79
Del coste basado en secciones al coste basado en actividades ................................... 80
Sistemas de coste basados en actividades ...................................................................... 81
Gestión basada en actividades ...................................................................................... 108

CAPÍTULO 4
EL MODELO DE COSTES VARIABLES 123
Costes variables y costes fijos ........................................................................................ 124
Modelo de costes variables ............................................................................................ 134
Modelo de costes variables y modelo de costes completos ....................................... 137
Modelo de costes variables basado en actividades ..................................................... 140
CAPÍTULO 5
ANÁLISIS COSTE-VOLUMEN-BENEFICIO 149
Supuestos sobre los que se basa el análisis coste-volumen-beneficio ........................... 150
Umbral de rentabilidad .................................................................................................. 151
Margen de contribución y ratio B/V ............................................................................ 156
Producción múltiple....................................................................................................... 159
Análisis de sensibilidad ................................................................................................. 162
Limitaciones del análisis coste-volumen-beneficio ................................................... 166
CAPÍTULO 6
COSTES RELEVANTES PARA LA TOMA DE DECISIONES 179
Costes relevantes y costes no relevantes ...................................................................... 180
Añadir o eliminar una línea de productos .................................................................. 181
Aceptar o rechazar pedidos especiales de venta ......................................................... 184
Realizar o subcontratar partes del proceso productivo ............................................. 187
Costes de oportunidad en la toma de decisiones ....................................................... 190
CAPÍTULO 7
EL PROCESO PRESUPUESTARIO 199
El presupuesto dentro del proceso de planificación empresarial ............................ 200
Proceso de elaboración del presupuesto ..................................................................... 202
Etapas en la elaboración del presupuesto ................................................................... 204
VI

Presupuestos operativos ............................................................................................... 210
Presupuesto de capital ................................................................................................... 233
Estados financieros previsionales ............................................................................... 234
Presupuesto flexible ...................................................................................................... 244
CAPÍTULO 8
CONTROL MEDIANTE DESVIACIONES PRESUPUESTARIAS 261
Desviaciones presupuestarias ....................................................................................... 262
Desviaciones por actividad ........................................................................................... 264
Desviaciones por rendimiento...................................................................................... 266
Desviaciones técnicas y económicas en materiales y mano de obra directa .......... 269
VII

PRÓLOGO
Este libro de Fundamentos de Contabilidad de Gestión, que el lector tiene entre

sus manos, es un manual especialmente orientado a los estudiantes de las asigna-
turas de Contabilidad de Gestión que se imparten en los planes de estudio de los
nuevos Grados en Administración y Dirección de Empresas y Finanzas y Conta-
bilidad. Se trata de un libro eminentemente práctico que, además, pretende ser un
punto de referencia esencial para aquellos profesionales que deseen familiarizarse,
de forma clara y amena, con los conceptos básicos de Contabilidad de Gestión y
conocer la utilidad de sus herramientas en la gestión empresarial.
El libro es el fruto de más de diez años de experiencia docente en la materia
del profesor Tomás Escobar Rodríguez, Profesor Titular de Economía Financiera y
Contabilidad en las universidades Pablo de Olavide de Sevilla (2003-2006) y Huel-
va (desde 2006), quien a lo largo de estos años ha ido desarrollando los materiales e
ideas que han hecho posible este proyecto, que con la colaboración de su ayudante,
la Dra. Virginia Cortijo, ahora ve la luz.
A través de los ocho capítulos que conforman el libro, se desarrollan con rigor
y claridad expositiva los conceptos y técnicas de Contabilidad de Gestión. Los ca-
pítulos se suceden buscando en todo momento que el lector sea capaz de relacionar
los distintos conocimientos adquiridos en cada uno de ellos.
Respecto a su estructura, el libro pivota en torno a los grandes objetivos de la
Contabilidad de Gestión. En el primer capítulo se introduce al lector en el mundo
de la Contabilidad de Gestión, identificando de forma clara sus funciones, permi-
tiéndole comprender su papel en el ámbito empresarial. Asimismo, se identifican
los factores y los cambios del entorno económico que han propiciado su evolución
a lo largo del tiempo. Para finalizar, se explican las razones por las que es necesario
que los profesionales de la Contabilidad se comporten de forma ética.
Los tres capítulos siguientes se dedican a analizar los principales modelos de
cálculo de costes. Así, el segundo capítulo se dedica a definir el concepto de coste
IX

y, a continuación, presentar el modelo de costes completos. En el tercer capítulo
se profundiza en los condicionantes económicos y tecnológicos que hicieron evo-
lucionar los métodos de costes basados en secciones hacia los sistemas de coste
basados en actividades para, posteriormente, abordar el modelo ABC. Para fina-
lizar este bloque, en el capítulo cuarto se analizan las limitaciones de los modelos
anteriores para afrontar determinadas situaciones en la gestión empresarial, y se
estudia el modelo de costes variables o direct costing como complemento a los
modelos anteriores.
Los capítulos quinto y sexto conforman una parte del libro en la que se analiza
el uso de la información de costes para la toma de decisiones. Para ello, el capítulo
quinto se dedica a desarrollar el análisis volumen-coste-beneficios, y el sexto se
centra en identificar y tratar los costes relevantes para la toma de decisiones a corto
plazo, analizando determinadas situaciones en las que es necesario un análisis pre-
vio sobre la relevancia de los costes.
Los dos últimos capítulos abordan el uso del presupuesto como herramienta
de planificación y control. Así, el capítulo siete plantea el papel que desempeña el
presupuesto dentro del proceso de planificación empresarial, mostrando de forma
minuciosa cómo se elaboran los distintos presupuestos operativos, de capital y los
estados financieros previsionales. Para terminar, el octavo capítulo muestra al lec-
tor cómo proceder al cálculo e interpretación de las distintas desviaciones presu-
puestarias, tanto técnicas como económicas.
En definitiva, un libro recomendable, ameno, riguroso, práctico y útil, un pro-
ducto made in Huelva, que va a añadir valor a nuestra comunidad universitaria.
Enrique Bonsón
Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad
Punta Umbría, agosto de 2011

CAPÍTULO 1
INTRODUCCIÓN
A LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN
Pedro es el propietario y gerente de SpanishNuts, empresa dedicada a la venta de

frutos secos tostados de alta calidad. Se trata de un negocio relativamente reciente
que ha conseguido consolidarse durante los últimos años.
Desde un punto de vista contable, se han centrado en tener actualizados los regis-
tros de la Contabilidad Financiera. Aunque dispone de todos los Estados Financieros
anuales de la empresa, Pedro no acaba de encontrar la información que necesita para
hacer frente a situaciones que se le están planteando. Entre estas situaciones se en-
cuentran las siguientes:
n A través de la Contabilidad Financiera conoce el resultado de su empresa, pero
desconoce cuál es el producto más rentable o si existen algunos que no estén ge-
nerando suficientes beneficios.
n Tiene intención de aumentar la gama de productos que ofrece, pero no sabe
cómo puede afectar al rendimiento del negocio ni cuánto debe vender del nuevo
producto para que sea rentable.
n Un importante cliente quiere renegociar los precios de los productos, comprome-
tiéndose en ese caso a comprar más unidades, pero no sabe hasta dónde puede
bajarlos para que el negocio siga siendo rentable.
n Le gustaría disponer de algún tipo de previsión que le anticipe lo que va a su-
ceder en los próximos meses al objeto de buscar las mejores opciones posibles.
Por ejemplo, las compras que tendrá que realizar, el personal que necesitará, si es
necesario ampliar las instalaciones…
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Capítulo 1
Tiene claro que la Contabilidad es el sistema de información de su empresa, pero

es evidente que en la actualidad no le proporciona toda la información que necesita.
Quizás es porque, hasta la fecha, ha considerado que la única Contabilidad existente
es la Contabilidad Financiera.
Al finalizar este capítulo, será capaz de:
n Comprender el papel que la Contabilidad de Gestión desempeña en el ámbito
empresarial.
n Diferenciar entre Contabilidad Financiera y Contabilidad de Gestión.
n Identificar los factores y los cambios del entorno económico que han propiciado
la evolución desde la Contabilidad de Costes hacia la Contabilidad de Gestión.
n Definir el concepto de Contabilidad de Gestión e identificar sus principales fun-
ciones.
n Explicar las razones por las que es necesario que los profesionales de la Contabi-
lidad se comporten de forma ética.
Contabilidad Financiera y Contabilidad de Gestión
Antes de adentrarnos en el concepto de Contabilidad de Gestión, es conveniente esta-

blecer algunas diferencias entre los usuarios de la información contable. Con carácter
general, se suele hablar de dos grandes grupos de usuarios: internos y externos (Tabla 1).
Usuarios internos Usuarios externos

Directivos Accionistas
Gerentes Bancos
Empleados con responsabilidad de gestión Administraciones públicas
… Clientes
Proveedores
Sindicatos
…
Tabla 1. Usuarios internos y externos de información contable.
Los usuarios internos son aquellas personas que pertenecen a la estructura em-
presarial y tienen alguna responsabilidad de gestión en la empresa. Los usuarios ex-
ternos no pertenecen a la empresa pero mantienen algún tipo de relación con ella o,
simplemente, están interesados en su situación económico-financiera.

Introducción a la contabilidad de gestión
Durante las últimas décadas, y gracias a los avances experimentados por las tec-
nologías de la información y la comunicación, el número de usuarios potenciales de
la información empresarial ha aumentado significativamente. En concreto, el desa-
rrollo de Internet, junto con la publicación de información contable-financiera por
parte de las empresas en sus páginas web corporativas, ha facilitado el acceso univer-
sal a este tipo de información por parte de cualquier usuario interesado.
Ahora bien, la información que proporciona la empresa no es la misma para los
distintos tipos de usuarios; cada uno de ellos tendrá acceso a una determinada informa-
ción, en función de la relación que les una a ella. A modo de ejemplo, podemos señalar
que un directivo, que debe decidir si se amplía o no la gama de productos que actual-
mente está comercializando la empresa, necesitará un tipo de información totalmente
distinto al que necesita una entidad financiera para valorar si debe o no concederle un
préstamo a largo plazo a la organización. En el primer caso, el directivo es un usuario
interno que, para poder tomar su decisión, necesita datos relativos a los costes, proce-
sos productivos, demanda, necesidades de inversión, riesgos… asociados a los nuevos
productos que la empresa puede comercializar. Por tanto, necesita la información que
le proporciona la Contabilidad de Gestión. En el segundo caso, la entidad financiera es
un usuario externo a la empresa que necesita evaluar la estructura y fortaleza financiera
de la organización para determinar si es apropiado o no concederle el préstamo. La
mayoría de los datos necesarios para tomar esta decisión se encontrarán en los Estados
Financieros suministrados por la Contabilidad Financiera, que habrá que suplementar
con informaciones específicas que deberá solicitar la propia entidad financiera.
De este modo, y a grandes rasgos, podríamos afirmar que la Contabilidad de
Gestión genera información que será utilizada por los usuarios internos de la orga-
nización, mientras que la Contabilidad Financiera proporciona información a los
usuarios externos.
La Contabilidad Financiera es la parte de la Contabilidad que se encarga de la
elaboración de las Cuentas Anuales de acuerdo con lo establecido en la normativa
vigente. Así, en la actualidad las Cuentas Anuales comprenden el balance, la cuenta
de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de
flujos de efectivo y la memoria. Debido a su carácter público, estos Estados Financie-
ros proporcionan información a los usuarios externos de información contable. No
obstante, también son utilizados por algunos usuarios internos dado que a través de
ellos pueden conocer la imagen de la situación económico-financiera y patrimonio
que la empresa está transmitiendo al exterior.

Capítulo 1
Por su parte, la Contabilidad de Gestión es otra parte de la Contabilidad que

emite informes contables orientados hacia los usuarios internos al objeto de poner a
su disposición aquella información que, siendo necesaria, no es proporcionada por
la Contabilidad Financiera (Figura 1). En este caso, el contenido, las normas de ela-
boración y la periodicidad son definidos por la propia empresa en función de las
necesidades de información que tengan estos usuarios.
Contabilidad
Contabilad Contabilidad
Financiera de Gestión
Usuarios Usuarios
externos internos
Figura 1. Contabilidad Financiera y Contabilidad de Gestión.
Breve reseña histórica de la Contabilidad de Gestión
Aunque establecer una fecha concreta es complicado, se suele localizar el origen de

la Contabilidad de Costes entre finales del siglo XIX y principios del siglo XX, como
consecuencia de la II Revolución Industrial. La II Revolución Industrial fue un pe-
riodo de fuerte innovación tecnológica caracterizado por el nacimiento de la gran
industria y la producción en serie de bienes de consumo.
Este hecho conllevó la necesidad de administrar empresas con múltiples proce-
sos, para lo que se desarrollaron sistemas de información que hasta la fecha no ha-
bían sido necesarios. Demandas tales como conocer el coste de las materias primas,
de los procesos industriales, de los productos terminados, la productividad de los
trabajadores, etc., ocasionó el origen de la Contabilidad de Costes para afrontar el
reto que suponía la determinación de costes en este tipo de empresas.
La Contabilidad de Costes fue evolucionando con el transcurso del tiempo, en fun-
ción de las necesidades que las nuevas condiciones del entorno económico iban plan-

teando a las empresas. Durante la primera mitad del siglo XX, las empresas de los paí-
ses industrializados disfrutaban de unas condiciones inmejorables para desarrollar su
actividad. Se movían en un entorno estable y poco competitivo en el que prácticamente
tenían asegurada la venta de su producción al no ser la oferta de bienes y servicios muy
superior a su demanda. En estas circunstancias, las empresas no tenían necesidad de
contar con complejos sistemas de costes ya que la información que básicamente necesi-
taban conocer era el coste de sus productos para determinar el precio de venta que so-
portaba el consumidor. Al mismo tiempo, el entorno estable hacía posible la previsión
del futuro simplemente extrapolando los datos del pasado.
Sin embargo, a medida que el siglo fue avanzando, las condiciones fueron cambiando.
Las empresas comenzaron a encontrarse continuamente amenazadas por una gran varie-
dad de factores. La fuerte competencia, provocada por el exceso de oferta en casi todos
los sectores y la internacionalización de los mercados, la desregulación progresiva de la
economía, los continuos cambios y la incertidumbre del entorno, la complejidad de los
procesos productivos, el vertiginoso ritmo del progreso tecnológico, las nuevas exigencias
de los consumidores como consecuencia de su mayor formación, la obligación de pro-
porcionarles el nivel de satisfacción adecuado, etc. son solo algunas de las variables que las
empresas tenían que tener en cuenta para disponer de alguna posibilidad de éxito o sim-
plemente de supervivencia. Se pasa así de un enfoque basado en la producción, en el que
lo importante era producir en cantidad suficiente para satisfacer la demanda existente, a
un enfoque basado en el cliente, en el que lo fundamental es responder adecuadamente
a las necesidades de este nuevo cliente, que se ha vuelto exigente, porque tiene una gran
variedad de oferta para elegir, y que basará su decisión, no solo en función del precio del
producto, sino en función del servicio y del trato recibido (Figura 2).
Entorno
Incremento Desregulación Progreso Consumidores
dinámico e
competencia mercados tecnológico exigentes
incierto
Enfoque basado Enfoque basado

en la producción en el cliente
Figura 2. Cambios del entorno que provocan el cambio de enfoque empresarial.

Capítulo 1
El precio es por tanto una de las variables fundamentales que influyen en la

toma de decisiones del consumidor. Ahora bien, el cliente no está dispuesto a pa-
gar por actividades llevadas a cabo por la empresa que no generen valor para él.
Por esta razón, las organizaciones deben analizar detalladamente sus procesos de
producción y descomponerlos en sus actividades básicas; así podrán identificar
y eliminar aquellas que no añaden valor. Por lo general, los ciclos de producción
se componen de cuatro tipos de actividades: las actividades de fabricación, las de
transporte interno (de materiales, productos en curso, productos terminados),
las de espera y las de inspección (Figura 3). Cada una de estas actividades con-
sume tiempo y recursos económicos pero de entre todas ellas, las únicas que ver-
daderamente añaden valor al producto son las de fabricación. El resto, a pesar de
generar multitud de costes, no producen valor añadido para el consumidor y por
tanto, deben ser minimizadas y, a ser posible, eliminadas. De esta forma, se logra-
rá maximizar el rendimiento de los procesos llevados a cabo por la organización.
Ciclo = Tiempo + Tiempo + Tiempo + Tiempo

de producción de fabricación de transporte interno de espera de inspección
Actividades Actividades
que añaden valor que no añaden valor
al producto al producto
Figura 3. Componentes del ciclo de producción.
En la situación económica actual, en la que de lo único que podemos estar

seguros es de que el futuro no será una réplica del pasado, las empresas que dispon-
gan de un sistema de costes adecuado dispondrán de una ventaja competitiva que,
en muchas ocasiones, es la que marca la diferencia entre una empresa que tiene
capacidad para reaccionar a tiempo frente a las oportunidades y amenazas que se
le presentan y otra que ni siquiera se percata de ellas. La Contabilidad de Costes

ha ido evolucionando para adaptarse a las características que presentan tanto el

entorno como los sistemas de producción actuales.
Por otro lado, aunque el coste sigue siendo de gran importancia, no es la
única variable relevante. Tal y como explicamos anteriormente, las decisiones
del consumidor dependen, no solo del precio, ya que también están influidas por
el servicio y la atención recibida. Es por ello que disponer de información que
permita determinar el nivel de calidad del producto como parte de un proceso
de mejora continua, anticiparse a los movimientos del mercado e incluso generar
nuevas demandas, innovar, cumplir los plazos de suministro, etc. se han conver-
tido en factores fundamentales para el éxito empresarial. La aparición de estas
nuevas variables dentro del campo de estudio de la gestión empresarial hace que
surja el concepto de Contabilidad de Gestión, que engloba a la Contabilidad de
Costes y a toda aquella información adicional que se requiere para la gestión de
las empresas (Figura 4).
Contabilidad de Gestión
Contabilidad de Costes
Figura 4. Contabilidad de Gestión y Contabilidad de Costes.
Características y definición de Contabilidad de Gestión
Además del tipo de usuario al que se dirige, la Contabilidad de Gestión reúne una
serie de características particulares que la diferencian claramente de la Contabili-
dad Financiera (Tabla 2).

Capítulo 1
Contabilidad Financiera Contabilidad de Gestión

Usuarios Externos y, en menor medida, internos Internos
Imagen fiel del patrimonio, situación Calcular costes, apoyar la toma de
Objetivo económico financiera y resultados de decisiones y facilitar la planificación
la empresa y el control
Normas de obligado cumplimiento No hay normas de obligado
Normalización
cumplimiento. Carácter voluntario
Empresa en su conjunto Principalmente desglosada
Genérica Personalizada, a demanda
Tipo de
Financiera Financiera y no financiera
información
Cuantitativa Cuantitativa y cualitativa
Histórica Del pasado y orientada al futuro
Relevante Relevante
Características Fiable Oportuna
de la información Comparabilidad interna y externa Menos énfasis en la exactitud
Claridad Comparabilidad interna
Tabla 2. Características de la Contabilidad Financiera y de Gestión.
Objetivo
El principal objetivo de la Contabilidad Financiera es mostrar a través de las Cuen-
tas Anuales la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resul-
tados de la empresa.
Por su parte, se puede decir que la Contabilidad de Gestión tiene un triple obje-
tivo. En primer lugar, y origen de la Contabilidad de Gestión, se encuentra el cálculo
de costes. Calcular los costes de los productos, servicios, procesos… ha sido una de
las primeras demandas informativas planteadas por las empresas.
Al cálculo de costes habría que añadir dos objetivos más. Por un lado, la Con-
tabilidad de Gestión debe servir de apoyo a la toma de decisiones por parte de los
usuarios internos mediante el suministro de información relevante. Por otro, debe
facilitar el proceso de planificación y control.
Normalización
La Contabilidad Financiera se encuentra regulada a través de normas de obligado
cumplimiento para las empresas. En ellas se establece de forma clara, entre otros as-
pectos, las normas de registro y valoración de las distintas transacciones y elementos

patrimoniales, así como las normas de elaboración, contenido y formato de las Cuen-
tas Anuales. Esta regulación pretende la armonización de las prácticas contables así
como de las denominaciones y términos utilizados. De este modo, será posible com-
parar la información contable de una empresa a lo largo del tiempo (análisis diacró-
nico) y la de distintas organizaciones en un mismo momento (análisis sincrónico).
Sin embargo, no hay normas que regulen cómo las empresas deben llevar su Con-
tabilidad de Gestión. En este caso, el contenido y periodicidad de los informes y las
normas que se siguen para su elaboración son definidos por la propia empresa, en
función de las necesidades de información que tengan sus usuarios. De hecho, no
es obligatorio tener desarrollada una Contabilidad de Gestión. La empresa decide si
le interesa o no tener Contabilidad de Gestión así como su nivel de desarrollo. Para
tomar esta decisión se sopesa tanto el valor de la información que se puede generar
como el coste que originaría su obtención (contratar personal especializado, crear un
departamento específico…).
Ante esta falta de regulación, asociaciones contables no gubernamentales de
distintos países emiten una serie de recomendaciones para que sirvan de orienta-
ción a las empresas a la hora de desarrollar sus sistemas de Contabilidad de Gestión.
En España, la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas
(www.aeca.es) creó, en enero de 1986, una comisión de estudio sobre Contabilidad
de Gestión. Esta comisión ha emitido diversos documentos que cuentan con un alto
grado de reconocimiento y aceptación entre los profesionales. La Tabla 3 recoge los
documentos que abordan conceptos de Contabilidad de Gestión de carácter general
mientras que la Tabla 4 muestra los documentos en los que estos conceptos se aplican
a determinados sectores.
Documento nº 0 Glosario de Contabilidad de Gestión

Documento nº 1 El marco de la Contabilidad de Gestión
Documento nº 2 La Contabilidad de Gestión como instrumento de control
Documento nº 3 La Contabilidad de Costes: conceptos y metodología básicos
Documento nº 4 El proceso presupuestario en la empresa
Documento nº 5 Materiales: valoración, asignación y control
Documento nº 6 Mano de obra: valoración, asignación y control
Documento nº 7 Costes indirectos de producción: localización, imputación y control

Capítulo 1
Documento nº 8 Los costes conjuntos y comunes en la empresa

Documento nº 11 Costes de calidad
Documento nº 12 Costes estándares y análisis de desviaciones
Documento nº 13 Contabilidad de Gestión medioambiental
Documento nº 17 Indicadores para la gestión empresarial
Documento nº 18 El sistema de costes basado en las actividades
Documento nº 21 La teoría de las limitaciones en la Contabilidad de Gestión
Documento nº 23 Gestión estratégica de costes
Documento nº 27 Contabilidad de Gestión para la toma de decisiones
Documento nº 29 La gestión de proyectos. Un modelo de Contabilidad de Gestión
Documento nº 32 El Control de Gestión en las empresas descentralizadas
Documento nº 33 Aplicación de la Contabilidad de Gestión a la cadena de suministros
Documento nº 36 Control económico de proyectos para la sostenibilidad ambiental
Tabla 3. Documentos emitidos por la comisión sobre Contabilidad de Gestión de AECA:

Conceptos (Fuente: AECA, diciembre de 2010).
Documento nº 9 La Contabilidad de Gestión en las entidades bancarias

Documento nº 10 La Contabilidad de Gestión en las empresas de seguros
Documento nº 14 La Contabilidad de Gestión en los centros sanitarios
Documento nº 15 La Contabilidad de Gestión en las entidades públicas
Documento nº 16 Indicadores de gestión para las entidades públicas
Documento nº 19 La Contabilidad de Gestión en las empresas vitivinícolas
Documento nº 20 La Contabilidad de Gestión en las empresas agrarias
Documento nº 22 La Contabilidad de Gestión en las empresas eléctricas
Documento nº 24 La Contabilidad de Gestión en las entidades sin fines de lucro
Documento nº 25 La Contabilidad de Gestión en las empresas constructoras
Documento nº 26 Un sistema de indicadores de gestión para los ayuntamientos
Documento nº 28 Contabilidad de Gestión en las empresas de fabricación de automóviles
10

Documento nº 30 La Contabilidad de Gestión en las empresas hoteleras

Documento nº 31 La Contabilidad de Gestión en el sistema portuario español
Documento nº 34 La Contabilidad de Gestión en las empresas de telecomunicaciones
Documento nº 35 La Contabilidad de Gestión en las empresas franquiciadoras
Tabla 4. Documentos emitidos por la comisión sobre Contabilidad de Gestión de AECA.

Aplicaciones sectoriales (Fuente: AECA, diciembre de 2010).
Tipo de información
La Contabilidad Financiera proporciona información de la empresa en su conjunto.

En los distintos Estados Financieros podemos encontrar información agregada sobre
sus bienes y derechos, obligaciones, gastos, ingresos… Se trata de información gené-
rica, en la medida en que todos y cada uno de los distintos usuarios externos tienen
acceso a las mismas Cuentas Anuales1.
Por otro lado, la información que aparece en las Cuentas Anuales es principal-
mente cuantitativa (expresada numéricamente) de carácter financiero. Hace referen-
cia a hechos acontecidos en el pasado, encontrando escasas referencias a la posible
evolución de la empresa en el futuro.
La información generada por la Contabilidad Financiera no es apropiada para
satisfacer las necesidades que plantean los usuarios internos. Estos necesitan infor-
mación desglosada que haga referencia a las distintas partes de la empresa, distintos
productos, distintos mercados,… Por ejemplo, no es suficiente para la gestión empre-
sarial conocer los ingresos que genera la empresa, siendo necesario el desglose tanto
de las unidades vendidas como del precio de venta unitario por tipo de producto, tipo
de mercado e incluso detallado por meses, quincenas, semanas…
Otro aspecto a tener en cuenta es que las demandas informativas de los dis-
tintos usuarios internos no son las mismas. Así, mientras que el director comer-
1
Todas las sociedades mercantiles están obligadas a depositar sus Cuentas Anuales en el Registro Mercantil. En el
caso de empresas con valores emitidos en bolsa, esta información también se encuentra disponible en la página
web de la CNMV (Comisión Nacional del Mercado de Valores) y en la propia página web de la empresa (todas las
empresas españolas cotizadas están obligadas a disponer de una página web con un contenido mínimo, regulado
por la Circular 1/2004, de 17 de marzo, de la CNMV).
11

Capítulo 1
cial estará más interesado en información del mercado, el director de producción

probablemente preste más atención a aspectos internos relacionados con costes.
La heterogeneidad de la información que requiere cada usuario interno requiere
que la Contabilidad de Gestión no se centre en la elaboración de información ge-
nérica, sino que prepare información personalizada a demanda de los que serán
sus usuarios finales.
Estos informes no se limitarán a la información cuantitativa y financiera, sino
que incorporarán otro tipo de información tanto cualitativa como no financiera que,
en ocasiones, es fundamental para la toma de decisiones empresariales (por ejemplo,
satisfacción de los clientes, calidad de los productos…). En relación con la orienta-
ción de la información, debe comprender tanto información del pasado o histórica
como las previsiones realizadas. Por ejemplo, será necesario conocer el consumo de
materiales y los costes de los productos durante el último trimestre, pero también in-
teresará a los usuarios internos los consumos de materiales y los costes que se prevén
tendrá la empresa durante los próximos meses.
Características de la información
Dado que el objetivo de la Contabilidad Financiera es mostrar a través de las

Cuentas Anuales la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los
resultados de la empresa, la información que proporciona debe cumplir las carac-
terísticas establecidas en la normativa vigente. El Plan General de Contabilidad
establece que la información incluida en las Cuentas Anuales debe ser relevante
y fiable. La información es relevante cuando es útil para la toma de decisiones
económicas, es decir, cuando ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o fu-
turos, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. La
información es fiable cuando está libre de errores materiales y es neutral, es decir,
está libre de sesgos, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo
que pretende representar. Una cualidad derivada de la fiabilidad es la integridad,
que se alcanza cuando la información financiera contiene, de forma completa,
todos los datos que pueden influir en la toma de decisiones, sin ninguna omisión
de información significativa.
Adicionalmente, la información financiera debe cumplir con las cualidades
de comparabilidad y claridad. La comparabilidad, que debe extenderse tanto a las
Cuentas Anuales de una empresa a lo largo del tiempo como a las de diferentes em-
12

presas para el mismo periodo, implica un tratamiento similar para las transaccio-
nes y demás sucesos económicos que se producen en circunstancias parecidas. A
la hora de analizar y extraer conclusiones sobre la situación económico-financiera
de una organización, resulta esencial comparar los datos obtenidos con los datos
medios del sector al que la empresa pertenece así como con los de los principales
competidores. De este modo, tendremos referencias para poder juzgar la situación
de la empresa objeto de estudio. Por su parte, la claridad implica que, sobre la base
de un razonable conocimiento de las actividades económicas, la Contabilidad y las
finanzas empresariales, los usuarios de las Cuentas Anuales, mediante un examen
diligente de la información suministrada, puedan formarse juicios que les faciliten
la toma de decisiones.
La información suministrada por la Contabilidad de Gestión, a diferencia de la
proporcionada por Contabilidad Financiera, no está sujeta al cumplimiento de una
serie de características debido a la falta de regulación existente. Sin embargo, se pue-
den establecer unas características deseables.
En primer lugar, la información que proporcione debe ser relevante, es decir,
debe ser apropiada para que los distintos usuarios internos puedan afrontar las si-
tuaciones que se les plantean. En este sentido, dado que distintos usuarios internos
tienen que afrontar distintas situaciones, la información que es relevante para un
usuario interno probablemente no lo sea para otro.
Además, la información debe estar disponible cuando se necesita, anteponiendo
la oportunidad de la información a su exactitud. Por ejemplo, si hoy se necesita co-
nocer el coste de un determinado producto para tomar una decisión sobre este, no
es necesario que esté calculado exactamente hasta el último céntimo de euro, ya que
esto conllevaría tiempo y recursos que probablemente impedirían disponer del dato
en el momento necesario.
Por último, debemos señalar que la falta de normas de obligado cumplimien-
to prácticamente imposibilita el poder comparar la información generada por la
Contabilidad de Gestión de distintas empresas ya que, tanto el contenido de los
informes como las normas que se siguen para su elaboración, son definidos por
cada organización. Sin embargo, es conveniente que cada empresa mantenga, en
la medida de lo posible, las mismas normas de elaboración de informes, durante
distintos periodos, para así poder compararlos internamente y llevar a cabo lo
que se conoce como «benchmarking interno». El benchmarking interno parte
del supuesto de que existen diferencias entre los distintos procesos de trabajo de
13

Capítulo 1
una organización y que, como resultado, algunos de ellos son más eficientes que
otros. Por tanto, el objetivo sería identificar y examinar, dentro de la propia orga-
nización, las mejores prácticas para aplicarlas posteriormente a aquellos procesos
y actividades que necesitan mejorar.
Definición
Establecidas sus características fundamentales, podemos definir Contabilidad de

Gestión como aquella parte de la Contabilidad encargada del cálculo los costes, así
como del suministro de información relevante a los usuarios internos que sirva de
apoyo a la toma de decisiones y facilite el proceso de planificación y control.
Por último, conviene recordar que, a pesar de estas diferencias, la Contabilidad
Financiera y la Contabilidad de Gestión no pueden considerarse como comparti-
mentos estancos, ya que comparten diversos elementos en común. Por un lado, la
Contabilidad Financiera necesita a la Contabilidad de Gestión y, más concretamente
a la Contabilidad de Costes, tanto para valorar los inventarios (no olvidemos que los
inventarios han de valorarse al precio de adquisición o coste de producción) como
para determinar el coste de la producción y así calcular correctamente los resultados
del ejercicio. Por otro lado, la Contabilidad de Gestión parte, en numerosas ocasio-
nes, de información extraída de la Contabilidad Financiera para poder elaborar in-
formación relevante, que ayude a la gestión y a la toma de decisiones en el interior de
las organizaciones.
CONTABILIDAD
FINANCIERA
CONTABILIDAD DE
COSTES
CONTABILIDAD
DE GESTIÓN
Figura 5. Relaciones entre Contabilidad Financiera, de Costes y de Gestión.
14

Comportamiento ético en Contabilidad de Gestión
La gestión de las organizaciones requiere de cierto comportamiento ético al objeto

de generar la confianza necesaria para el desarrollo de la actividad económica. Este
comportamiento ético es el que mantiene en marcha a la economía y cuando este
falla, se producen grandes escándalos, como los ocurridos a principios del siglo XXI
(Enron, Parmalat, Worldcom…), que dañaron seriamente la confianza de los inver-
sores hacia los mercados de capitales. Prueba de la importancia que en los últimos
años ha adquirido este aspecto es el desarrollo, tanto a nivel internacional como na-
cional, de códigos de buen gobierno en los que se establecen recomendaciones para
que en la gestión empresarial prime la transparencia y la excelencia.
En este sentido, algunas empresas han desarrollado códigos éticos de conducta
internos mediante los que se establecen pautas generales de comportamiento que
sirvan de guía a sus trabajadores en el desarrollo de su trabajo.
En lo que a la figura del contable de gestión respecta, algunas organizaciones han
creado códigos de conducta específico. Así, el IMA, Institute of Management Accountants
(www.imanet.org), ha publicado un código ético que incluye entre sus principios la hones-
tidad, equidad, objetividad y responsabilidad. Entre las líneas generales de actuación para
que el contable de gestión tenga un comportamiento ético se encuentran las siguientes:
Mantener un nivel adecuado de experiencia profesional a través del

desarrollo continuo de los conocimientos, habilidades y destrezas técnicas.
Desarrollar su actividad profesional según lo establecido en las normas,
regulaciones y estándares técnicos aplicables que sean relevantes.
Competencia Proporcionar información y recomendaciones claras, precisas, concisas y
oportunas para apoyar el proceso de toma de decisiones.
Reconocer y comunicar las limitaciones profesionales, o cualquier otro tipo
de restricción, que hayan podido afectar al juicio responsable o al correcto
desarrollo de su actividad.
Mantener en secreto la información confidencial, excepto cuando la
divulgación es autorizada o legalmente exigida.
Informar a todas las partes interesadas y relevantes sobre el uso apropiado
Confidencialidad de la información confidencial. Controlar las actividades de los subordinados
para garantizar el cumplimiento de las directrices establecidas.
Abstenerse de usar información confidencial para fines poco éticos o para
obtener una ventaja competitiva de forma ilegal.
15

Capítulo 1
Mitigar los conflictos de interés. Comunicarse regularmente con sus socios

para evitar conflictos de interés que puedan surgir. Aconsejar a las partes
implicadas en caso de que se produzca un conflicto de interés.
Integridad Renunciar a llevar a cabo cualquier actividad que pueda desembocar en
comportamientos no éticos.
Abstenerse de realizar o apoyar cualquier actividad que pueda desprestigiar
la profesión contable.
Comunicar la información con imparcialidad y objetividad.
Divulgar la información relevante que pueda influir en la opinión que se forme
el usuario final sobre los informes, análisis y recomendaciones elaboradas
Credibilidad por el contable.
Revelar los retrasos o deficiencias que se hayan producido en la información,
oportunidad, procesamiento o controles internos según lo establecido por las
políticas de la empresa y/o por la normativa aplicable.
Tabla 5. Principios que deben guiar el comportamiento de los profesionales de la Contabilidad.

(Fuente: IMA, www.imanet.org, diciembre de 2010).
CUESTIONES PARA LA REFLEXIÓN
1. Identifique situaciones en las que la Contabilidad Financiera no suminis-

tra la información necesaria y que, por tanto, deben ser resueltas desde la
Contabilidad de Gestión.
2. Analice cómo ha podido afectar a la Contabilidad de Gestión la evolución
que han experimentado las empresas desde principios de siglo XX hasta
la actualidad.
3. A lo largo del capítulo se ha comentado que no todos los usuarios in-
ternos tienen las mismas necesidades informativas. Identifique qué tipo
de información podrían demandar los distintos decisores internos en la
empresa SpanishNuts (presentada al inicio del capítulo).
4. ¿Por qué cree que los códigos éticos son importantes para garantizar el
correcto funcionamiento de la economía?
16

CASOS PRÁCTICOS: DEBATE SOBRE LA ÉTICA PROFESIONAL
n Caso Práctico 1: María José es una licenciada en Administración y Dirección de

Empresas que dirige el departamento de Contabilidad de una empresa inmobilia-
ria. A principios del año 2007, detectó un ligero pero significativo empeoramien-
to de la situación económica y financiera de su empresa. Para evitar que el dete-
rioro aumentara y buscar posibles soluciones, decidió exponerle la situación al
presidente de la compañía. Al analizar las estrategias que permitirían reconducir
la marcha económica de la organización, vieron que sería necesario llevar a cabo
una reducción de personal. Ambos sabían que, con los datos actuales que presen-
taba la empresa, los trabajadores despedidos podrían demandarles por despido
improcedente pero al mismo tiempo, eran conscientes que si no se tomaban estas
medidas, el negocio se resentiría, acabaría quebrando y todos los trabajadores
perderían su empleo. Ante esta situación, el presidente de la compañía propone
a María José falsear los datos de la Contabilidad para que los trabajadores no
puedan demandarles en caso de despido y así puedan remontar este bache con la
mayor rapidez posible. Sin embargo, María José, que también ve lógico el plan-
teamiento de su jefe, no lo tiene tan claro.
n Preguntas propuestas para favorecer el debate y la reflexión:

¨ ¿Cuál piensa que debería ser el comportamiento de la protagonista de esta
situación? ¿Qué reacción cree que tendrá la empresa, para cada una de las
posibles decisiones que pueda tomar la protagonista?
¨ ¿Puede pensar en otras situaciones que planteen problemas morales a los
trabajadores?
¨ ¿Cuáles cree que pueden ser los impedimentos que encuentran los trabajadores
para denunciar prácticas inmorales e incluso delictivas por parte de las
empresas?
¨ ¿Cree que los consumidores y la sociedad en general podemos desempeñar
un papel activo para tratar de prevenir los abusos por parte de las grandes
corporaciones?
¨ ¿Cuál piensa que es el papel que los medios de comunicación pueden jugar en
estos temas?
17

CAPÍTULO 2
CÁLCULO DE COSTES BASADO EN SECCIONES:

EL MODELO DE COSTES COMPLETOS
Pedro sabe a través de la Contabilidad Financiera que SpanishNuts obtiene benefi-

cios. Sin embargo, no acaba de saber qué producto de los que comercializa es el que
más aporta al beneficio de la empresa e incluso desconoce si hay algún producto que
esté dando pérdidas. Necesita el resultado desglosado por tipo de producto, pero la
Contabilidad Financiera no lo ofrece.
También en alguna ocasión ha necesitado conocer los costes de producción. Por
un lado, la Contabilidad Financiera necesitaba valorar las existencias que a final de
año había en el almacén. La valoración de las materias primas era relativamente fácil.
Sin embargo, determinar el valor de los productos terminados planteaba un proble-
ma. Por otro lado, precisaba saber cómo se formaban los costes de los productos ya
que urgía llevar a cabo acciones encaminadas a su reducción. La creciente competen-
cia existente estaba ocasionando una reducción de los precios de venta, por lo que era
necesario ajustar los costes de los productos para mantener el margen de beneficios.
Definitivamente, había llegado el momento de contratar personal especializado
en Contabilidad de Costes.
n Comprender y diferenciar los conceptos de consumo, coste y gasto.
n Distinguir los costes directos de los indirectos y conocer el procedimiento a tra-
vés del cual cada uno de estos costes es asignado al objeto de coste.
n Identificar dentro de un proceso productivo cuáles son las secciones princi-
pales y las auxiliares, en función de la relación que estas mantengan con los
productos elaborados.
19

Capítulo 2
n Conocer las distintas fases que constituyen el modelo de costes completos.

n Comprender el concepto y la finalidad de las unidades de obra.
n Determinar el coste de las compras, los costes de producción y los costes de venta.
n Calcular los resultados analíticos de la organización, tanto a nivel global
como unitario.
Recursos consumidos:
Materias primas
Combustible
Envases y embalajes
Mano de oba
Actividad
Electricidad Productos
productiva
Inmovilizado
(amortizaciones)
Alquileres
Teléfono
...
Figura 1. Consumo de recursos para la obtención de productos.
Concepto y tipos de coste
Para desarrollar su actividad, las empresas necesitan consumir una serie de recur-
sos. Estos recursos son de naturaleza variada y dependen tanto del producto (bien
y/o servicio) que se esté obteniendo, como de las características del proceso pro-
ductivo (Figura 1).
La Contabilidad de Costes está precisamente relacionada con la valoración de los
recursos consumidos. En este sentido, es posible agrupar o acumular de distinta forma
el valor de los recursos consumidos en función del objeto al que se le quiera determinar
el coste. Así, es posible determinar el valor de los recursos consumidos para obtener un
determinado bien, para prestar un determinado servicio, para abordar un determinado
proyecto, para mantener una determinada línea de negocio, para desarrollar determi-
nadas actividades, o simplemente, para conocer cuántos recursos se consumen en las
distintas secciones o departamentos de la empresa. Surge así el concepto de «objeto de
coste» como aquel «elemento» al que se va a determinar el coste (Tabla 1).
20

Cálculo de costes basado en secciones
Objeto de coste Ejemplo

Producto Un determinado modelo de coche
Servicio Reparar una determinada avería
Línea de negocio Vehículos todo terreno
Sección/Departamento Administración
Programa Investigación y desarrollo de vehículos eléctricos
Cliente Administraciones públicas
Tabla 1. Ejemplos de objetos de coste en una empresa de fabricación de vehículos.
No obstante, debemos recordar que existen algunos recursos que no es ne-

cesario valorar porque, a pesar de satisfacer necesidades, no poseen dueño ni
precio, son abundantes y no requieren de un proceso productivo para su pro-
ducción. Son los denominados «bienes libres» y ejemplos de ellos podrían ser
el aire o la luz solar. El agua ha sido un ejemplo que típicamente se ha venido
utilizando para ilustrar el concepto de bien libre. No obstante, esa concepción del
agua como bien libre, en cantidades casi ilimitadas y disponible para cualquiera
que la necesitara, ha dejado de estar vigente ya que ha pasado a convertirse en un
recurso limitado por el que hay que pagar un precio que, además, ha aumentado
significativamente en los últimos años.
Teniendo en cuenta lo anterior, podemos definir coste como el valor de los re-
cursos consumidos por un determinado objeto de coste. Son dos las características
que debe reunir el consumo de un recurso para que sea considerado como coste.
Por un lado, debe estar vinculado a la actividad productiva y, por otro, debe ser
necesario para el desarrollo de la misma. Algunos ejemplos de consumos que no
pueden ser considerados costes son:
n La amortización de un vehículo averiado y que, por tanto, no es necesario para el
desarrollo de la actividad productiva.
n Las pérdidas ocasionadas por un pequeño incendio en las instalaciones de la em-
presa, ya que no son necesarias para el desarrollo de la actividad productiva.
El cálculo del coste de un determinado producto requiere, en primer lugar,
identificar los recursos que está consumiendo para, a continuación, proceder a
su valoración (Tabla 2).
21

Capítulo 2
Recursos consumidos Valor

Madera 40 €
Mano de obra 60 €
Amortizaciones 10 €
Electricidad 5€
Coste total 115 €
Tabla 2. Coste de producción de una mesa.
En este sentido, es posible distinguir entre costes directos y costes indirectos. Costes
directos son aquellos que se pueden identificar claramente con un determinado produc-
to. Por ejemplo, si una empresa se dedica a la fabricación de sillas y mesas, probablemen-
te sea posible conocer la cantidad de madera que se ha consumido para fabricar cada
silla y cada mesa así como la mano de obra que se ha empleado en cada producto. Por
otro lado, los costes indirectos no se pueden relacionar claramente con un determinado
producto y, por tanto, requieren poner en práctica algún tipo de sistema de reparto.
Siguiendo con el ejemplo anterior, es mucho más difícil conocer qué parte de
las amortizaciones o del consumo de electricidad le corresponde a las sillas y qué
parte le corresponde a las mesas, ya que no se pueden identificar claramente con
los productos. En relación con la mano de obra, es necesario distinguir entre costes
de mano de obra directa, como aquella que puede ser identificada con los produc-
tos (por ejemplo, el empleado que lleva a cabo el barnizado de mesas), y costes de
mano de obra indirecta, que no puede ser relacionada fácilmente con los productos
(por ejemplo, el empleado que lleva a cabo la limpieza de las instalaciones o el di-
rector general de la empresa).
El concepto de coste no debe confundirse con el concepto de gasto, propio de la
Contabilidad Financiera. Así, de acuerdo con el Plan General de Contabilidad, los
gastos son decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio,
ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de recono-
cimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en
distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.
De acuerdo con esta definición, los gastos no tienen que estar relacionados necesaria-
mente con consumos, ni vinculados a la actividad productiva, ni ser necesarios para
el desarrollo de la misma, condiciones necesarias para los costes (Figura 2).
22

COSTE
GASTO
Consumo de recursos
No tienen
Necesarios por qué ser
Sin necesidad
Vinculados para el Sin necesidad necesarios
de vinculación
a la actividad desarrollo de de relación con para desarrollar
a la actividad
productiva la actividad consumos la actividad
productiva
productiva productiva
COSTES = GASTOS
COSTES = GASTOS
Partidas consideradas como:
• Costes no considerados como gastos
• Costes (contabilidad Costes) y
• Gastos no considerados como costes
• Gastos (Contabilidad Financiera)
Figura 2. Diferencias entre coste, consumo y gasto.
Así, podemos encontrar partidas que siendo gastos no puedan ser consideradas
costes en Contabilidad de Costes y, al contrario, costes que no sean considerados gastos
por la Contabilidad Financiera. Dentro de este segundo caso se encuentran los deno-
minados costes de oportunidad. El coste de oportunidad hace referencia a la rentabi-
lidad o rendimiento que se podría obtener, ya sea de los recursos propios o de algún
elemento de inmovilizado, si se le diera otra aplicación. Por tanto, es el beneficio que se
deja de percibir al tomar la decisión de dedicar los recursos empresariales a un determi-
nado fin en lugar de otro. Por ejemplo, de acuerdo con los principios establecidos en el
Plan General de Contabilidad, los terrenos y bienes naturales no son amortizables, por
lo que no dan lugar a ningún gasto por depreciación durante el ejercicio. Sin embargo,
en Contabilidad de Costes se podría incluir un coste de oportunidad que permitiría
reconocer el rendimiento que la empresa obtendría por esos terrenos si en lugar de
utilizarlos en la actividad productiva decidiera alquilarlos a un tercero.
Para concluir, debemos señalar que la definición de coste puede ir más allá del
simple proceso productivo; en ocasiones, dependiendo del tipo de decisión que ten-
gamos que tomar, es necesario tener en consideración los costes generados por los
23

Capítulo 2
bienes en sus distintas etapas, además del proceso operativo. Por ejemplo, mientras
que para la valoración de inventarios se consideran exclusivamente los costes de pro-
ducción, las decisiones sobre precios deben abarcar también los costes generados en
otras partes de la cadena de valor (Figura 3).
Proceso de Proceso Proceso

innovación operativo posventa
Las Las
necesidades necesidades
Costes de Costes de Costes de Costes de Costes de
del cliente del cliente
I+D+i diseño producción distribución posventa
han sido están
identificadas satisfechas
Figura 3. Costes en las distintas etapas de la cadena de valor.
Esta reflexión nos lleva a afirmar que los modelos de costes tradicionalmente
desarrollados se centran en el proceso productivo y por ello, serían adecuados para
sectores empresariales en los que los procesos productivos son intensos y absorben
una parte significativa de los costes totales de la organización. No obstante, existen
otros sectores que concentran la mayoría de sus costes en otras etapas de la cadena de
valor (Tabla 3). Por ejemplo, en el sector farmacéutico, una gran parte de los costes
pueden vincularse claramente a los procesos de innovación y desarrollo. En estos
casos, deberíamos utilizar los modelos de costes tradicionales con cautela ya que, al
centrarse en los costes productivos, no estarían reflejando la realidad económica de
los sectores intensivos en otras fases de la cadena de valor.
Gastos internos (miles €)

Total %
TOTAL EMPRESAS 8.073.521 100,00
Agricultura, ganadería, silvicultura y pesca 73.085 0,91
Industrias extractivas y del petróleo 83.150 1,03
Alimentación, bebidas y tabaco 228.808 2,83
Textil, confección, cuero y calzado 114.404 1,42
Madera, papel y artes gráficas 59.225 0,73
24

Química y farmacia 932.346 11,55

Caucho, plásticos y productos minerales no metálicos 212.365 2,63
Metalurgia y manufacturas metálicas 248.666 3,08
Productos informáticos, electrónicos, eléctricos y ópticos 505.603 6,26
Otra maquinaria y equipo 235.181 2,91
Vehículos de motor y otro material de transporte 715.453 8,86
Muebles y otras actividades de fabricación 91.142 1,13
Reparación e instalación de maquinaria y equipo 27.727 0,34
Energía, agua, saneamiento, gestión de residuos y descontaminación 126.196 1,56
Construcción y actividades inmobiliarias 249.171 3,09
Comercio y hostelería 416.349 5,16
Transportes y almacenamiento 95.018 1,18
Información y comunicaciones 1.003.942 12,44
Actividades financieras, de seguros, administrativas y servicios 172.583 2,14
auxiliares
Actividades profesionales, científicas y técnicas 2.301.441 28,51
Actividades sanitarias y de servicios sociales 120.667 1,49
Actividades artísticas, recreativas, de entretenimiento y otros servicios 60.995 0,76
Tabla 3. Gastos internos de I+D por rama de actividad, año 2009.

(Fuente: Instituto Nacional de Estadística).
Sistemas de Costes tradicionales
El objetivo principal de los sistemas de costes es determinar el coste de los distintos

bienes y servicios, es decir, el valor de los recursos consumidos para su obtención. El
proceso de cálculo de costes requiere diseñar mecanismos que permitan identificar
qué costes corresponden a cada producto. Mientras que los costes directos no supo-
nen grandes problemas ya que se pueden identificar claramente con los distintos pro-
ductos, los costes indirectos precisan llevar a cabo algún tipo de reparto. Tradicional-
mente, los sistemas de cálculo de costes han empleado la estructura departamental o
secciones de la empresa para facilitar dicho reparto (Figura 4).
25

Capítulo 2
Costes
Costes directos Costes indirectos
Secciones Secciones
Principales Auxiliares
Bienes y/o servicios
Figura 4. Sistema de costes tradicional.
Aunque las materias primas son costes directos y, por tanto, deben ser asigna-
dos directamente a los objetos de costes, en algunas ocasiones su coste es tan poco
significativo que resulta más operativo tratarlos como costes indirectos y llevarlos
a las secciones. Por ejemplo, en una fábrica dedicada a la elaboración de muebles
a medida, la madera, el barniz y las pinturas son las principales materias primas y
por tanto, se asignarán directamente a los objetos de costes. Ahora bien, las pun-
tillas utilizadas en la fabricación tienen un coste insignificante, si lo comparamos
con el resto de materias primas. A la empresa le resultaría muy caro contabilizar
estos consumos y llevar los inventarios de los mismos. Por eso, es más eficiente
tratarlos como costes indirectos de la sección de producción y, a través de ella,
asignarlos a los objetos de coste.
Para llevar a cabo el reparto de los costes indirectos, es necesario identificar tan-
to las secciones principales como las auxiliares. Las secciones principales son aque-
llas que participan directamente en la compra de materias primas, fabricación de los
productos y/o distribución de los mismos. Estas secciones mantienen cierta relación
con los productos y, por tanto, permiten llevar a cabo algún tipo de reparto entre
los mismos. Por su parte, las secciones auxiliares sirven de soporte a la empresa en
su conjunto, no mantienen una relación clara con el producto ya que no participan
directamente en su fabricación o distribución y, por tanto, es mucho más complicado
repartir sus costes entre los productos (Tabla 4).
26

Secciones Principales Secciones Auxiliares

Compras Administración
Producción Mantenimiento
Distribución Limpieza
Contabilidad
Tabla 4. Ejemplos de secciones en una empresa industrial.
El sistema tradicional de costes, en el que todos los costes son distribuidos en-
tre los productos de la empresa, se denomina modelo de costes completos. Consta
de seis fases:
1. Identificar, valorar y clasificar los costes.

2. Localizar los costes indirectos en las secciones.
3. Determinar el coste de las compras.
4. Determinar los costes de producción.
5. Determinar los costes de venta.
6. Calcular los resultados analíticos.
Para desarrollar el modelo tradicional de costes completos utilizaremos el si-

guiente supuesto (Figura 5).
SpanishNuts se dedica a la producción y distribución de almendras y pista-
chos tostados a importantes restaurantes de la zona. A través de la Sección de
Compras adquiere almendras peladas y pistachos frescos, sal y las bolsas necesa-
rias para su empaquetado. Los productos frescos pasan a la Sección de Tostado y
Secado. Esta sección dispone de un mezclador, en el que se mezclan los productos
con sal, un horno, en el que los productos son secados y tostados, y una cinta en-
friadora, que se emplea para que el producto pueda ser envasado directamente. A
continuación, pasan a la Sección de Envasado en la que se ponen los frutos secos
en bolsas de 5 kg. Por último, el producto terminado se distribuye a través de la
Sección de Distribución.
Además, la empresa SpanishNuts dispone de dos secciones auxiliares: Sec-
ción de Administración, encargada de la dirección y tareas administrativas, y
Sección de Limpieza.
27

Capítulo 2
Sección Compras
Almendras Pistachos
Sal Bolsas
peladas frescos
Sección Tostado y Secado
Almendras Pistachos
tostadas tostados
Sección
Administración
Sección Envasado
Sección
Limpieza
Bolsas de Bolsas de
almendras pistachos
Sección Distribución
Figura 5. Organigrama productivo de SpanishNuts.
Primera fase: Identificar, valorar y clasificar los costes
El primer paso es identificar los distintos consumos de recursos que se hayan pro-
ducido durante el desarrollo de la actividad productiva. Cabe señalar que la Con-
tabilidad Financiera y la Contabilidad de Gestión no tienen por qué tener registros
independientes, sino que se produce un intercambio de información entre ambas. En
este sentido, gran parte de los recursos consumidos ya se encuentran identificados
28

entre los gastos registrados por la Contabilidad Financiera. Sin embargo, si se van a
identificar los costes a partir de los gastos, es necesario realizar una serie de ajustes:
n No considerar como costes aquellos gastos que correspondan a partidas que no
se hayan consumido realmente. Por ejemplo, se han adquirido materias auxiliares
que al final del periodo analizado permanecen en los almacenes de la empresa, es
decir, no se han consumido. En este sentido, es necesario recordar que:
Existencias iniciales + Compras (Gasto) = Consumo (Coste) + Existencias finales
Por lo que (tanto en euros como en unidades físicas),
Consumo (Coste) = Existencias iniciales + Compras (Gasto) - Existencias finales
n No considerar como costes aquellos gastos que, aun correspondiendo a partidas

efectivamente consumidas, no estén vinculados a la actividad productiva. Por
ejemplo, la empresa ha puesto a disposición de la Directora General un vehículo
para que su familia haga uso de él.
n No considerar como costes aquellos gastos que, aun correspondiendo a partidas
efectivamente consumidas y vinculadas a la actividad productiva, no sean nece-
sarias para su desarrollo. Por ejemplo, pérdidas ocasionadas por un robo en las
instalaciones.
n Considerar como costes el consumo de aquellos otros recursos necesarios para
el desarrollo de la actividad productiva pero que no hayan sido identificados y
valorados en Contabilidad Financiera por no tener cabida en el Plan General de
Contabilidad (por ejemplo, costes de oportunidad).
En relación con la valoración de los costes, aunque en muchas ocasiones coin-
cide con la realizada por la Contabilidad Financiera, puede que la Contabilidad de
Gestión considere que el consumo efectuado tiene un valor distinto al recogido en
Contabilidad Financiera. En este caso, la valoración del coste sería distinta al importe
del gasto. Por ejemplo, la Contabilidad Financiera considera que un vehículo se debe
amortizar linealmente en 5 años, mientras que el encargado de la Contabilidad de
Gestión considera que es más apropiado emplear los kilómetros recorridos por el
vehículo como criterio para determinar su desgaste.
Para SpanishNuts, una vez tenidas en cuenta todas estas consideraciones, se obtuvo la
siguiente información de costes y de movimientos de los almacenes o inventarios (Tabla 5).
29

Capítulo 2
Elemento Valor
Maquinarias 6.500 €
Coste de Construcciones 8.100 €

amortización Equipos informáticos 1.500 €
Vehículos 4.800 €
Combustible 800 €
Consumos
Electricidad 1.455 €
Indirecta 9.000 €
Mano de obra Directa: almendras (Tostado/ Secado) 1.800 €
Directa: pistachos (Tostado/ Secado) 1.500 €
Sal 100 kg a 0,40 €/kg
Almendras peladas 280 kg a 3 €/kg
Pistachos frescos 360 kg a 4 €/kg
Existencias Bolsas 500 unidades a 0,35 €/unidad

iniciales Almendras tostadas 60 kg a 9,40 €/kg
Pistachos tostados 75 kg a 8,50 €/kg
Bolsas de almendras 50 unidades a 60 €/unidad
Bolsas de pistachos 25 unidades a 55 €/unidad
Sal 800 kg a 0,10 €/kg
Almendras peladas 800 kg a 2 €/kg
Compras
Pistachos frescos 1.100 kg a 3,1 €/kg
Bolsas 1.000 unidades a 0,1 €/unidad
Ingresos por Bolsas de almendras 225 unidades a 80 €/unidad

ventas Bolsas de pistachos 280 unidades a 120 €/unidad
Tabla 5. Costes y movimiento de inventarios de SpanishNuts.
Por último, los costes se deben clasificar en directos e indirectos en función de

si se pueden identificar o no con un determinado producto. En nuestro ejemplo,
mientras que el coste de las amortizaciones, la mano de obra indirecta o los con-
30

sumos de combustible y electricidad no se pueden identificar con ninguna materia

prima o producto, la mano de obra directa que se consume durante el proceso de
tostado y secado sí afecta a las almendras y pistachos tostados.
Segunda fase: Localizar los costes indirectos en las secciones
Una vez que se han identificado, valorado y clasificado en directos e indirectos los
distintos costes, comienza el proceso de reparto. Este proceso consta de dos pa-
sos. En primer lugar, se localizan los costes indirectos en las secciones principales
y auxiliares. A continuación, se distribuyen los costes indirectos de las secciones
auxiliares entre las principales.
Mientras que los costes directos pueden ser claramente identificados con los
productos, los costes indirectos necesitan servirse de la estructura organizativa, en
concreto de las secciones. En primer lugar, se localizarán los costes indirectos en
las secciones para, posteriormente, conocer qué parte de aquellos corresponde a
cada producto.
A la hora de determinar qué cantidad de costes indirectos corresponde a cada
sección se pueden plantear dos situaciones. En ocasiones, es posible identificar cla-
ramente qué cantidad de coste indirecto corresponde a cada sección. Por ejemplo,
si tenemos que distribuir entre las secciones el coste de amortización de la maqui-
naria o de los equipos informáticos, probablemente podemos saber el importe que
corresponde a cada sección ya que el inmovilizado al que hace referencia el coste
está perfectamente localizado. Si esto no es posible, hay que fijar previamente el
criterio de reparto que se va a emplear para cada coste.
Este criterio es establecido por la Contabilidad de Gestión teniendo en cuen-
ta, por un lado, que refleje en la medida de lo posible en qué sección se está
produciendo el consumo del coste indirecto, y, por otro, la facilidad o posibilidad
de medir el consumo de cada sección con ese criterio (Tabla 6). Por ejemplo, su-
pongamos que estamos buscando un criterio para repartir el coste de electricidad
entre las distintas secciones. Un criterio que reflejaría el consumo real de la elec-
tricidad que se produce en cada sección es el número de kilowatios consumidos,
pero para su aplicación sería necesario que cada sección tuviera un medidor del
consumo eléctrico. De este modo, se podría emplear la potencia eléctrica insta-
lada ya que, aunque no refleje tan fielmente el consumo de cada sección, es más
fácil de cuantificar.
31

Capítulo 2
Secciones
Costes Tostado/
Criterio Compras Envasado Distribución Admón. Limpieza Total
indirectos secado
Amortización
- - 4.800 € 1.400 € - - 300 € 6.500 €
de maquinaria
Amortización Metros
50 m2 350 m2 250 m2 180 m2 30 m2 40 m2 900 m2
construcciones cuadrados
Amortización
equipos - 600 € 400 € 500 € 1.500 €
informáticos
Amortización Kilómetros 1.500 100 1.600
de vehículos recorridos km km km
Mano de obra
- 1.000 € 2.000 € 1.500 € 1.500 € 1.800 € 1.200 € 9.000 €
indirecta
Kilómetros 1.500 100 1.600
Combustible
recorridos km km km
Potencia 400 5.800 2.200 500 300 500 9.700
Electricidad
instalada kw/h kw/h kw/h kw/h kw/h kw/h kw/h
Tabla 6. Criterios para el reparto de costes indirectos entre secciones de SpanishNuts.
En la Tabla 6 se aprecia cómo en la empresa SpanishNuts algunos costes indirectos

se pueden identificar con las secciones (amortización de maquinaria, de equipos infor-
máticos y la mano de obra indirecta —en esta ocasión cada trabajador estaría asignado
a una determinada sección—), mientras que para el resto se ha establecido un criterio
de reparto. Valorados los costes indirectos (Tabla 5) y conocidos estos criterios de re-
parto, se puede determinar el coste indirecto que corresponde a cada sección (Tabla 7).
Secciones
Costes Tostado/
Compras Envasado Distribución Admón. Limpieza Total
indirectos secado
Amortización de
0€ 4.800 € 1.400 € 0€ 0€ 300 € 6.500 €
maquinaria
Amortización
450 € 3.150 € 2.250 € 1.620 € 270 € 360 € 8.100 €
construcciones
Amortización
equipos 600 € 0€ 0€ 400 € 500 € 0€ 1.500 €
informáticos
32

Amortización de
0€ 0€ 0€ 4.500 € 300 € 0€ 4.800 €
vehículos
Mano de obra
1.000 € 2.000 € 1.500 € 1.500 € 1.800 € 1.200 € 9.000 €
indirecta
Combustible 0€ 0€ 0€ 750 € 50 € 0€ 800 €
Electricidad 60 € 870 € 330 € 75 € 45 € 75 € 1.455 €
Primer reparto 2.110 € 10.820 € 5.480 € 8.845 € 2.965 € 1.935 € 32.155 €
Tabla 7. Reparto de costes indirectos entre secciones de SpanishNuts.
Una vez localizados los costes indirectos en las secciones principales y auxiliares,
es preciso distribuir los costes indirectos de las secciones auxiliares entre las princi-
pales. Tal y como se puede apreciar en la Figura 5, las secciones de Administración y
Limpieza no participan directamente en la compra de materias primas, fabricación
de los productos y distribución, ya que su misión es servir de soporte al resto de las
secciones. Ello implica que sea mucho más complicado determinar qué parte de los
consumos que se producen en estas secciones corresponde con los distintos produc-
tos. Para facilitar este proceso, los costes localizados en las secciones auxiliares deben
ser repartidos entre las secciones principales para, posteriormente, imputárselos des-
de estas a los productos. A pesar de que el modelo tradicional plantea el reparto de
costes de las secciones auxiliares entre las principales, en la práctica muchas empresas
optan por tratar los costes de las secciones auxiliares como costes del periodo. Es
decir, no los reparten entre las secciones principales para asignarlos posteriormente
a los productos sino que los llevan directamente al resultado del ejercicio. En el capí-
tulo dedicado al modelo de costes variables profundizaremos más en el concepto de
costes del periodo, en contraposición a los costes del producto.
Para conocer qué parte de los costes indirectos localizados en las secciones
auxiliares corresponde a cada sección principal, es necesario establecer un criterio de
reparto. Este criterio debe medir en la medida de lo posible la actividad que se lleva
a cabo en la sección, de forma que se localizará más cantidad de coste en aquellas
secciones principales que consuman más actividad de las secciones auxiliares. Este
criterio se denomina unidad de obra de la sección. Cada sección tendrá su propia
unidad de obra, establecida por la Contabilidad de Gestión de entre las distintas po-
sibilidades, teniendo en consideración tanto su calidad para medir la actividad de la
sección como la posibilidad o facilidad de llevar a cabo su medición (Tabla 8).
33

Capítulo 2
Secciones
Sec. Auxiliares Unidad de Compras Tostado/ Envasado Distribución Admón. Limpieza Total
Obra secado
Adminstración % de 25 % 10 % 15 % 50 % - - 100%
actividad
Limpieza Tiempo 15 horas 80 horas 40 horas 20 horas - - 155 horas
dedicado
Tabla 8. Unidades de obra de las secciones auxiliares y su consumo por las secciones principales.
En la práctica, pueden darse repartos de costes entre las propias secciones auxi-
liares (reparto recíproco). Incluso, puede ocurrir que las secciones auxiliares realicen
una parte del trabajo para ellas mismas, por lo que tendrían que asignarse una frac-
ción de los costes incurridos (autoconsumo). En la sección de ejercicios resueltos se
incluye un ejemplo que ilustra la casuística del reparto recíproco y del autoconsumo.
Conocido el coste indirecto localizado en las secciones auxiliares y sus unidades
de obra, se distribuye entre las secciones principales (Tabla 9).
Secciones
Compras Tostado/ Envasado Distribución Admón. Limpieza Total
secado
Primer reparto 2.110 € 10.820 € 5.480 € 8.845 € 2.965 € 1.935 € 32.155 €
Administración 741 € 296 € 445 € 1.483 € -2.965 € 0€ 0€
Limpieza 187 € 999 € 499 € 250 € 0€ -1.935 € 0€
Costes 3.038 € 12.115 € 6.424 € 10.578 € 0€ 0€ 32.155 €
indirectos por
secciones
Tabla 9. Reparto de los costes indirectos de las secciones auxiliares entre las secciones principales.
Una vez terminada esta segunda fase, todo el coste indirecto debe estar localizado
en las secciones principales para que, en las fases siguientes, pueda utilizarse en la de-
terminación de los costes de los productos. Para repartir el coste indirecto de las sec-
ciones principales hacia los productos tendremos que emplear las unidades de obra de
las secciones principales. De la misma forma que las unidades de obra de las secciones
34

auxiliares se emplean para distribuir sus costes indirectos entre las secciones principa-
les, las unidades de obra de las secciones principales se utilizarán para repartir sus cos-
tes indirectos entre los distintos productos. Al igual que para las secciones auxiliares,
la Contabilidad de Gestión establecerá una unidad de obra para cada sección principal
de entre las distintas posibles, atendiendo a su capacidad para medir la actividad de la
sección y a la posibilidad o facilidad de llevar a cabo su medición (Tabla 10).
Secciones principales Unidades de obra

Compras Número de pedidos realizados
Tostado/secado Tiempo de tostado (horas-máquina)
Envasado Kilogramos envasados
Distribución Unidades vendidas
Tabla 10. Secciones principales y unidades de obra de SpanishNuts.
Tercera fase: Determinar el coste de las compras
Una vez identificados los costes directos y localizados todos los costes indirectos en las
secciones principales, se ha de determinar el coste de las compras. El coste de las com-
pras ha de reflejar el valor de las materias primas que se están consumiendo. Ese valor
no es sólo el precio de compra que se le pague al proveedor, sino que habrá que consi-
derar además todos aquellos costes en los que incurre la empresa para gestionar el pro-
ceso de compra, y que se encuentran localizados en la sección de compras (Figura 6).
Coste de las compras
Costes Costes
directos indirectos
Importe de la Costes sección

factura de compra
Figura 6. Composición del coste de las compras.
35

Capítulo 2
Por tanto, podemos decir que el coste de las compras está compuesto a su vez por
costes directos y costes indirectos. Como coste directo de compras se encuentra el
importe de las mismas, mientras que los costes indirectos se encuentran localizados
en la sección de compras correspondiente. Para distribuir los costes de la sección de
compras entre las distintas materias primas adquiridas se empleará la unidad de obra
de esta sección como criterio de reparto (Tablas 11 y 12).
Sección de Compras: 3.038 €

Unidad de obra: Número de pedidos realizados
Materias Primas Nº Unidades de obra (*) Coste indirecto de compras
Sal 4 pedidos 380 €
Almendras peladas 10 pedidos 949 €
Pistachos frescos 14 pedidos 1.329 €
Bolsas 4 pedidos 380 €
Total 32 pedidos 3.038 €
Coste indirecto por pedido: 94,94 €/pedido
(*) Información adicional
Tabla 11. Reparto de la sección de compras entre materias primas en SpanishNuts.
Almendras Pistachos
Sal peladas frescos Bolsas
Costes Directos:
Importe de las compras 80 € 1.600 € 3.410 € 100 €
Costes Indirectos:
Sección de Compras 380 € 949 € 1.329 € 380 €
Coste de compras total 460 € 2.549 € 4.739 € 480 €
Compras (unidades) 800 kg 800 kg 1.100 kg 1.000 u.f.
Coste de compra unitario 0,57 €/kg 3,19 €/kg 4,31 €/kg 0,48 €/u.f.
Tabla 12. Coste de compras en SpanishNuts1.
1 Aunque se presenten los distintos costes unitarios con 2 decimales, para no modificar el importe de los costes tota-
les a efectos de cálculo se considerarán todos los decimales.
36

Por ejemplo, el precio de compra de las almendras peladas es de 2 €/kg (Tabla 5),
mientras que su coste de compra es de 3,19 €/kg (Tabla 12) ya que incluye la parte
correspondiente del coste indirecto de compras. A continuación, daremos entrada a
cada una de las materias primas en su almacén o inventario correspondiente, valo-
radas al coste de compra (Tabla 13).
Inventario de sal Inventario de pistachos frescos

Existencias Iniciales: Existencias Iniciales:
Cantidad Precio Importe Cantidad Precio Importe
100 0,40 40 360 4 1.440
Compras: Compras:
800 0,57 460 1.100 4,31 4.739

Inventario de almendras peladas Inventario de bolsas
Existencias iniciales: Existencias Iniciales:
280 3 840 500 0,35 175
Compras: Compras:
800 3,19 2.549 1.000 0,48 480
Tabla 13. Inventarios de materias primas en SpanishNuts.
Cuarta fase: Determinar los costes de producción
Mediante el cálculo del coste de producción se determina el valor de los distintos

productos de la empresa. Se trata de cuantificar el valor de los recursos que se con-
sumen para su obtención, diferenciando entre costes directos e indirectos. Los costes
directos son los que pueden ser identificados claramente con los productos, mientras
que los costes indirectos se encuentran ya localizados en las secciones en las que se
lleva a cabo el proceso de fabricación.
37

Capítulo 2
Continuando con el supuesto SpanishNuts, se tendrá que determinar en primer

lugar el coste de producción de las almendras y pistachos tostados (productos semi-
terminados) y, a continuación, el coste de producción de las bolsas de almendras y
pistachos (productos terminados).
Como se ha comentado anteriormente, para conocer el coste de las almendras y
pistachos tostados (productos semiterminados), hay que identificar los recursos que
se están consumiendo para su obtención y, posteriormente, cuantificar y valorar el
consumo de esos recursos. Para ello, necesitamos la siguiente información sobre el
proceso productivo:
n Durante el periodo objeto de estudio se han consumido 900 kg de almendras
peladas y 1.300 kg de pistachos frescos.
n Por cada 10 kg de almendras tostadas es necesario consumir 1 kg de sal y 1,6
horas-máquina de la sección de tostado y secado, lo que hace un total de 90 kg de
sal y 144 horas-máquina.
n 10 kg de pistachos tostados requieren 1,5 kg de sal y 1,2 horas-máquina de la sección de
tostado y secado, habiéndose empleado por tanto 195 kg de sal y 156 horas-máquina.
n Además, se han empleado 180 horas/hombre de mano de obra directa para pro-
ducir las almendras y 150 horas/hombre para los pistachos tostados.
n La producción de almendras y pistachos tostados es de 990 kg y 1.495 kg respectiva-
mente, ya que al peso de las almendras peladas y pistachos frescos se suma el de la sal.
Con estos datos, procedemos al cálculo del coste de producción de las almendras
y pistachos tostados, comenzando por identificar y cuantificar la cantidad de recur-
sos consumidos (Tabla 14).
Almendras tostadas Pistachos tostados

Costes Directos:
Consumo de almendras peladas 900 kg -
Consumo de pistachos frescos - 1.300 kg
Consumo de sal 90 kg 195 kg
Mano de obra directa 180 horas-hombre 150 horas-hombre
Costes Indirectos:
Sección de tostado y secado (unidad de obra) 144 horas-máquina 156 horas-máquina
Producción 990 kg 1.495 kg
Tabla 14. Consumos necesarios para obtener almendras y pistachos tostados en SpanishNuts.
38

A continuación, hay que valorar los recursos consumidos. Las materias primas
consumidas se han de valorar a partir de los datos contenidos en sus inventarios. Por
ejemplo, en el inventario de almendras peladas (Tabla 13) podemos observar que la
empresa cuenta con un total de 1.080 kg, de los que se consumen 900 kg. El valor que
se le atribuye a los 900 kg consumidos depende del método de valoración de salidas
de inventario empleado, ya que algunas almendras tienen un coste de compra de
3 €/kg, y otras un coste de 3,19 €/kg. Los métodos de valoración de salida de inven-
tario más utilizados son FIFO (First In First Out), LIFO (Last In First Out) y CMP
(Coste Medio Ponderado) (Tabla 15).
Inventario de almendras peladas (FIFO)

Existencias Iniciales: Consumos:
280 3 840 280 3 840
Compras: 620 3,19 1.975
Cantidad Precio Importe 900 2.815
800 3,19 2.549 Existencias finales:
Cantidad Precio Importe
180 3,19 574
Inventario de almendras peladas (LIFO)

280 3 840 800 3,19 2.549
Compras: 100 3 300
Cantidad Precio Importe 900 2.849
800 3,19 2.549 Existencias finales:
Cantidad Precio Importe
180 3 540
39

Capítulo 2
Inventario de almendras peladas (CMP)

280 3 840 900 3,14 2.824
Compras: Existencias finales:
800 3,19 2.549 180 3,14 565

CMP: 3,14 €/kg
CMP = (840 + 2.549) / (280+800) = 3,14 €/kg
Tabla 15. Métodos de valoración de salidas de inventario FIFO, LIFO y CMP.
En la Tabla 15 se puede observar cómo el valor de los consumos y de las existen-

cias finales varía en función del método de valoración empleado. En un escenario
inflacionista, el valor del consumo por el método FIFO es menor al que se obtiene
por el LIFO debido a que las salidas de inventario se valoran al precio de las existen-
cias que primero estaban en los inventarios y que, por tanto, tienen un precio menor.
En consecuencia, el valor de las existencias finales es mayor si se utiliza el FIFO que
si se opta por el LIFO. Esto ocasiona que el resultado aplicando el método FIFO sea
superior. El método del CMP se sitúa en un punto intermedio, tanto en la valoración
de consumos como de las existencias finales. El uso de algún método de valoración
de salidas de inventario es necesario cuando no es posible diferenciar las existencias
entre sí. Si los productos almacenados fueran distintos unos de otros (por ejemplo,
componentes de ordenadores de diversas características), bastaría con conocer qué
producto se ha consumido para así determinar su coste.
Aunque los tres métodos (FIFO, LIFO y CMP) son válidos en Contabilidad de
Gestión al ser información de uso interno, la Contabilidad Financiera solo permite
la utilización del FIFO y CMP. En nuestro ejemplo, aplicaremos el CMP para valorar
las salidas de inventario de materias primas, productos semiterminados y productos
terminados. El consumo de las materias primas empleadas para la obtención de al-
mendras y pistachos tostados se valora en la Tabla 16.
40

Inventario de sal (CMP)

100 0,4 40 90 0,56 50
Compras: 195 0,56 108
Cantidad Precio Importe Existencias finales:
800 0,57 460 Cantidad Precio Importe
615 0,56 342
CMP: 0,56 €/kg

280 3 840 900 3,14 2.824
800 3,19 2.549 180 3,14 565

CMP: 3,14 €/kg
Inventario de pistachos frescos (CMP)

360 4 1.440 1.300 4,23 5.502
1100 4,31 4.739 160 4,23 677

CMP: 4,23 €/kg

Tabla 16. Consumos y existencias finales de materias primas en SpanishNuts.
41

Capítulo 2
El valor de la mano de obra directa, según los datos proporcionados (Tabla 5),
es de 1.800 € para las almendras y 1.500 € para los pistachos. Para repartir los costes
indirectos localizados en la sección de tostado y secado entre los dos productos hay
que utilizar su unidad de obra como criterio de reparto (Tabla 17). Una vez valo-
rados todos los recursos consumidos, se determinará el coste de producción de los
productos semiterminados (Tabla 18) y se les dará entrada en sus correspondientes
inventarios (Tabla 19).
Sección de Tostado y secado: 12.115 €

Unidad de obra: Horas-máquina
Coste indirecto
Productos semiterminados Nº Unidades de obra (*)
de tostado y secado
Almendras tostadas 144 h-m 5.815 €
Pistachos tostados 156 h-m 6.300 €
Total 300 h-m 12.115 €
Coste indirecto por horas-máquina: 40,38 €/h-m
Tabla 17. Reparto de la sección tostado y secado en SpanishNuts.

Costes Directos:
Consumo de almendras peladas 2.824 € -
Consumo de pistachos frescos - 5.502 €
Consumo de sal 50 € 108 €
Mano de obra directa 1.800 € 1.500 €
Costes Indirectos:
Sección de Tostado y secado 5.815 € 6.300 €
Coste de producción total 10.489 € 13.410 €
Producción (unidades) 990 kg 1.495 kg
Coste de producción unitario 10,59 €/kg 8,97 €/kg
Tabla 18. Coste de producción de productos semiterminados en SpanishNuts.
42

Inventario de almendras tostadas Inventario de pistachos tostados

60 9,40 564 75 8,50 637
Producción: Producción:
990 10,59 10.489 1.495 8,97 13.410
Tabla 19. Inventarios de almendras y pistachos tostados en SpanishNuts.
Ahora estamos en condiciones de calcular el coste de producción de las bolsas

de almendras y pistachos (productos terminados). El procedimiento a seguir es el
mismo. Se identifican y cuantifican los recursos consumidos para proceder poste-
riormente a su valoración.
Los costes directos estarían compuestos por el consumo de frutos tostados y de
bolsas, mientras que los costes indirectos necesarios se encuentran ya localizados en
la sección de envasado, cuya unidad de obra es la cantidad de kilogramos envasados
(Tabla 10). Necesitamos por tanto información adicional sobre la cantidad de frutos
envasados. Así, desde SpanishNuts nos dicen que se han envasado 1.000 kg de almen-
dras tostadas y 1.500 kg de pistachos tostados en bolsas de 5 kg La cuantificación de los
recursos consumidos se recoge en la Tabla 20, y su valoración en las Tablas 21, 22 y 23.
Bolsas de almendras Bolsas de pistachos

Costes Directos:
Consumo de almendras tostadas 1.000 kg -
Consumo de pistachos tostados - 1.500 kg
Consumo de bolsas 200 bolsas 300 bolsas
Costes Indirectos:
Sección de Envasado (unidad de obra) 1.000 kg 1.500 kg
Producción 200 unidades 300 unidades
Tabla 20. Consumos necesarios para obtener los productos terminados en SpanishNuts.
43

Capítulo 2
Inventario de bolsas (CMP)

500 0,35 175 200 0,44 87
Compras: 300 0,44 131
1.000 0,48 480 Cantidad Precio Importe
1.000 0,44 437
CMP: 0,44 €/bolsa
Inventario de almendras tostadas (CMP)

60 9,40 564 1.000 10,53 10.527
Producción: Existencias finales:
990 10,59 10.489 50 10,53 526
CMP: 10,53 €/kg
Inventario de pistachos tostados (CMP)

75 8,50 637 1.500 8,95 13.421
1.495 8,97 13.410 70 8,95 626
CMP: 8,95 €/kg
Tabla 21. Consumos y existencias finales de bolsas y frutos tostados en SpanishNuts.
44

Sección de Envasado: 6.424 €

Unidad de obra: kilogramos envasados
Productos terminados Nº unidades de obra Coste indirecto de envasado
Bolsas de almendras 1.000 kg 2.570 €
Bolsas de pistachos 1.500 kg 3.854 €
Total 2.500 kg 6.424 €
Coste indirecto por horas-máquina: 2,57 €/kg
Tabla 22. Reparto de la sección envasado en SpanishNuts.

Costes Directos:
Consumo de almendras tostadas 10.527 € -
Consumo de pistachos tostados - 13.421 €
Consumo de bolsas 87 € 131 €
Costes Indirectos:
Sección de envasado 2.570 € 3.854 €
Producción (unidades) 200 unidades 300 unidades
Coste de producción unitario 65,92 €/unidad 58,02 €/unidad
Tabla 23. Coste de producción de productos terminados en SpanishNuts.
Inventario de bolsas de almendras Inventario de bolsas de pistachos

50 60 3.000 25 55 1.375
200 65,92 13.184 300 58,02 17.406
Tabla 24. Inventarios de bolsas de almendras y pistachos en SpanishNuts.
45

Capítulo 2
Quinta fase: Determinar los costes de venta
Al igual que el coste de producción hace referencia al coste de los productos fa-
bricados, el coste de venta se relaciona con el coste de los productos vendidos. El
coste de venta estará formado por costes directos e indirectos. Como coste directo
se encuentra el coste de producción de las unidades vendidas, es decir, lo que a la
empresa le ha costado fabricar los productos que entrega sus clientes. Como coste
indirecto, los recursos que son necesarios consumir para hacer llegar los productos
a los clientes, localizados en la sección de distribución (Figura 7).
Costes de Venta
Costes Costes
directos indirectos
Coste de
Costes
producción
sección
de unidades
distribución
vendidas
Figura 7. Composición del coste de ventas.
Con carácter general, para valorar el coste de producción de las unidades ven-
didas (coste directo) emplearemos el inventario de los productos terminados, y
para determinar cuánto coste indirecto corresponde a cada producto vendido se
utiliza como criterio de reparto la unidad de obra de la sección de distribución.
Así, las 225 bolsas de almendras y 280 bolsas de pistachos vendidas en SpanishNuts
tendrían los costes de venta que se recogen en las Tablas 25, 26 y 27.
46

Inventario de bolsas de almendras (CMP)
Existencias Iniciales: Coste producción unidades vendidas:

50 60 3.000 225 64,74 14.566
200 65,92 13.184 25 64,74 1.618

CMP: 64,74 €/bolsa.
Inventario de bolsas de pistachos (CMP)

25 55 1.375 280 57,79 16.181
300 58,02 17.406 45 57,79 2.600

CMP: 57,79 €/kg
Tabla 25. Coste de producción de las unidades vendidas y existencias finales en SpanishNuts.
Sección de distribución: 10.578 €

Unidad de obra: Unidades vendidas
Coste indirecto de
Productos terminados Nº unidades de obra
distribución
Bolsas de almendras 225 unidades vendidas 4.713 €
Bolsas de pistachos 280 unidades vendidas 5.865 €
Total 505 unidades vendidas 10.578 €
Coste indirecto por unidad vendida: 20,95 €/unidad
Tabla 26. Reparto de la sección distribución en SpanishNuts
47

Capítulo 2
Bolsas de Almendras Bolsas de Pistachos

Costes Directos:
Coste producción: bolsas almendras vendidas 14.566 € -
Coste producción: bolsas pistachos vendidas - 16.181 €
Costes Indirectos:
Sección de distribución 4.713 € 5.865 €
Costes de venta total 19.279 € 22.046 €
Unidades vendidas 225 unidades 280 unidades
Coste de venta unitario 85,68 €/unidad 78,74 €/unidad
Tabla 27. Costes de venta en SpanishNuts.
Sexta fase: Calcular los resultados analíticos
Por último, se determinan los resultados analíticos comparando los ingresos obte-
nidos por la venta de los productos (Tabla 5) con sus respectivos costes de venta. La
Tabla 28 recoge el resultado analítico en SpanishNuts.
Bolsas de almendras Bolsas de pistachos Total

Ingresos por ventas 18.000 € 33.600 € 51.600 €
Costes de ventas 19.279 € 22.046 € 41.325 €
Resultado analítico total -1.279 € 11.554 € 10.275 €
Unidades vendidas 225 bolsas 280 bolsas
Resultado analítico unitario -5,68 € 41,26 €
Tabla 28. Resultado analítico en SpanishNuts.
Tal y como muestra la Tabla 28, el resultado analítico total de SpanishNuts es positivo,
de 10.275 €. Sin embargo, el comportamiento de los dos productos no es el mismo; mien-
tras que las bolsas de pistachos generan beneficios, las bolsas de almendras provocan pér-
didas. Tomando como base esta información, SpanishNuts debería plantearse cuáles son
las medidas que se deben tomar para remediar esta situación. Con este sencillo ejemplo,
comprobamos que la Contabilidad de Costes es una herramienta muy valiosa para generar
información esencial para la toma de decisiones y la mejora de la gestión empresarial.
48

Sistemas de costes en función de las características

del proceso productivo
El sistema de cálculo de costes de cada empresa debe adaptarse a las características

propias de su sistema productivo. Es fácil entender que el sistema de determina-
ción de costes en un gabinete de abogados sea distinto al de una empresa dedicada
a la fabricación de automóviles. Esto es así porque el proceso productivo de estas
empresas de servicios tiene grandes diferencias con el de las empresas industriales.
Pero es también posible establecer las diferencias entre sistemas productivos de
empresas del propio sector, de forma que el tipo de proceso productivo para el que
se pretenda determinar el coste influye considerablemente en el propio proceso de
asignación de costes.
En este sentido, se puede hablar de dos clases de procesos productivos: sistemas
de fabricación en serie y sistemas de fabricación personalizada o por proyectos.
Las empresas que tienen sistemas de fabricación en serie son aquellas que
fabrican varias unidades de uno o más tipos de productos. Su principal carac-
terística es que las distintas unidades fabricadas de cada tipo de producto son
prácticamente idénticas. Por ejemplo, SpanishNut fabrica varias unidades de
bolsas de almendras y varias unidades de bolsas de pistachos, siendo las bolsas
de almendras y pistachos iguales entre ellas. Otro ejemplo de este tipo de proce-
sos productivos podría ser una empresa dedicada a la fabricación de puntillas y
chinchetas. En este tipo de empresas no es necesario determinar el coste de cada
una de las unidades del producto de forma individual, sino que para determi-
nar el coste unitario es suficiente con dividir el coste de producción total que le
corresponde a ese producto entre el número de unidades fabricadas, tal y como
hemos hecho en SpanishNuts (Tabla 23).
Las empresas que fabrican de forma personalizada también fabrican una o
varias unidades de uno o más tipos de producto. Sin embargo, en este caso las
unidades fabricadas de un determinado producto son distintas entre ellas. Por
ejemplo, una empresa se dedica a la fabricación de barcos y de viviendas. En
relación con las viviendas, está haciendo al mismo tiempo un edificio de cinco
plantas, un centro comercial y un chalé en la sierra. En este tipo de empresas no
es posible determinar el coste unitario de cada vivienda dividiendo los costes
totales de producción de viviendas que tiene la empresa entre las tres unidades
que está fabricando, sino que será necesario diseñar un sistema que permita de-
49

Capítulo 2
terminar el coste de producción de cada unidad localizando en cada una de ellas

el valor de los recursos consumidos para su obtención.
No obstante, hemos de aclarar que la fabricación en serie y la fabricación per-
sonalizada o por proyectos son los dos extremos de una línea continua en la que
se encuentran los distintos procesos productivos que pueden darse en la realidad
empresarial. En la práctica, estos dos tipos de procesos productivos pueden apare-
cer mezclados, es decir, pueden existir los conocidos como sistemas de producción
mixtos, que están situados a lo largo de la recta representada en la Figura 8. En
estos casos, en los que se combinan productos o servicios fabricados en serie con
aquellos que tienen un carácter más exclusivo, es necesario adaptar el sistema de
costes de la empresa a las características concretas de su proceso productivo. Por
ejemplo, las empresas dedicadas a la fabricación de automóviles periódicamente
realizan ediciones limitadas o permiten que sus clientes personalicen sus productos
con numerosas opciones. En este caso habría una parte del proceso que sería en
serie y otra parte que sería personalizada.
Fabricación Fabricación
en serie personalizada
Sistemas de producción mixtos
Figura 8. Tipología de los sistemas productivos empresariales.
50

1. Reflexionando sobre las diferencias entre el resultado de la Contabilidad de

Gestión y el de la Contabilidad Financiera.
Tal y como se ha explicado a lo largo del capítulo, pueden existir gastos o

ingresos reconocidos por la Contabilidad Financiera que no son considerados
como costes o ingresos por la Contabilidad de Gestión y viceversa, es decir, cos-
tes o ingresos registrados por la Contabilidad de Gestión que no son admitidos
en Contabilidad Financiera. En esta situación, el resultado de la Contabilidad de
Gestión no coincide con el resultado de la Contabilidad Financiera. Veámoslo
con un ejemplo.
Cirufres, S.A. es una empresa dedicada a la fabricación de confituras y mer-

meladas. Los contables de gestión han registrado un resultado de 84.500 € y
además, proporcionan la siguiente información:
n El coste de oportunidad de los capitales propios, que ascienden a 150.000 €,

se estima en un 3% anual, que es la rentabilidad que hubiera podido obtener
la empresa si, en lugar de invertir los fondos en el negocio, los hubiera desti-
nado a comprar Letras del Tesoro.
n Los clientes de dudoso cobro, cuyo importe ascendía a 3.000 €, abonaron el
70% de su deuda, considerándose el resto como definitivamente incobrable.
n Se ha registrado un deterioro del fondo de comercio por importe de 1.500
€. Los contables de gestión han decidido no repercutir este deterioro en el
coste de los productos.
n La amortización del inmovilizado registrada por la Contabilidad Financiera
es de 5.400 €. Sin embargo, los contables de gestión consideran que la depre-
ciación efectiva y real de los inmovilizados es superior y asciende a 7.800 €.
Solución:
El tratamiento de cada partida en Contabilidad Financiera y Contabilidad de
Gestión se resume en la tabla siguiente:
51

Capítulo 2
Contabilidad Contabilidad
Financiera de Gestión
Coste de oportunidad de capitales propios r a
Pérdidas de créditos incobrables a r
Reversión del deterioro de créditos por

operaciones comerciales a r
Deterioro del fondo de comercio a r
Amortización inmovilizado 5.400 € 7.800 €
Por lo que la conciliación del resultado de la Contabilidad de Gestión con el de

la Contabilidad Financiera sería el que se muestra a continuación:
Resultado de la Contabilidad de Gestión 84.500 €

Elemento supletorio incorporado
+ 4.500 €
(coste de oportunidad del capital propio: 150.000 € * 0,03)
Carga no incorporable
- 900 €
(pérdida de créditos comerciales: 3.000 € * 0,30)
Ingreso no incorporable
+ 3.000 €
(reversión del deterioro de créditos: 3.000 €)
Carga no incorporable
- 1.500 €
(deterioro del fondo de comercio: 1.500 €)
Diferencia de amortización
+ 2.400 €
(7.800 € - 5.400 €)
Resultado de la Contabilidad Financiera 92.000 €
2. Reflexionando sobre los conceptos de subproducto y residuo.

El Plan General de Contabilidad define a los subproductos como aquellos que
tienen carácter secundario o accesorio de la fabricación principal de la empresa.
Por otro lado, afirma que los residuos son los obtenidos inevitablemente y al mis-
mo tiempo que los productos o subproductos, siempre que tengan valor intrínseco
y puedan ser utilizados o vendidos.
52

Por ejemplo, en una fábrica dedicada a la producción de aceite de oliva,

los productos principales, también llamados coproductos serían: el aceite de
oliva virgen, el aceite intenso (de 1º) y el aceite suave (de 0,4º). Ahora bien, el
proceso de producción también genera un subproducto que, convenientemen-
te tratado, puede llegar a ser comercializado. Se trata del aceite de orujo, que
se obtiene a partir de la grasa adherida a los restos de la extracción del aceite
de oliva extra y refinado, la cual se somete a procesos químicos, usando disol-
ventes orgánicos. Por último, los residuos serían los huesos y las pieles de las
aceitunas que pueden ser vendidos para su uso como combustible.
¿Podrías pensar en otros ejemplos de procesos productivos que generen
subproductos y residuos?
3. Reflexionando sobre el tratamiento contable de los materiales auxiliares.

Según se explicó anteriormente, existen algunos materiales que, debido a
su escasa importancia, no son imputados directamente a los productos. Por el
contrario, son tratados como costes indirectos de las secciones y, a través de
ellas, son finalmente asignados a los objetos de coste. ¿Podrías pensar ejem-
plos de materiales que puedan ser tratados de este modo?
4. Reflexionando sobre los costes de las secciones auxiliares.

Teóricamente, en el sistema de costes tradicional, el coste de las secciones
auxiliares se distribuye entre las secciones principales. Sin embargo, en la práctica,
muchas empresas optan por tratarlos como costes del periodo y llevarlos directa-
mente a la cuenta de resultados. ¿Cuál crees que puede ser el motivo por el que
las empresas optan por este tratamiento? ¿Cuáles son los efectos de esta decisión
sobre el coste de los productos y la valoración de los inventarios? ¿Y sobre los re-
sultados del periodo?
53

Capítulo 2
CASOS PRÁCTICOS
1. Profundizando en el concepto de residuo.

Todos conocemos y usamos frecuentemente unas hojas de papel autoadhesivo,
de varias dimensiones, formas y colores, aunque el tamaño típico es un cuadrado de
7,5 cm de lado, de color amarillo. Son los popularmente conocidos como Post-it. Se
trata esta de una marca registrada, propiedad de la Minnesota Mining and Manufac-
turing Company, más conocida como 3M.
Hoy día, nadie pondría en duda la utilidad de este producto que ha pasado a formar
parte integrante del paisaje de cualquier oficina, despacho o sala de estudio que se pre-
cie. No obstante, en sus orígenes, no estuvo tan clara ni la finalidad de este producto ni
su posible rentabilidad y éxito comercial. De hecho, el adhesivo usado en los Post-it fue
inventado en 1968 por Spencer Silver, investigador de la compañía 3M que, en realidad,
estaba buscando un nuevo adhesivo potente. Sin embargo, en vez del anhelado adhe-
sivo, encontró otro de carácter débil y al que en principio no supo darle utilidad. Este
«invento fallido», que en principio fue considerado como un residuo, sería en realidad
la clave de un nuevo producto que pronto llegaría a alcanzar fama mundial.
El caso de los Post-it es un claro ejemplo de cómo un residuo generado por una em-
presa puede llegar a convertirse en un producto estrella, siempre y cuando la organización
sea capaz de encontrarle la utilidad adecuada. En otras ocasiones, no será posible llegar al
extremo de convertir los residuos en productos de éxito, aunque muchas veces se podrá
recuperar parte de su valor si se venden a otras empresas. ¿Podrías poner algún ejemplo?
EJERCICIOS RESUELTOS
1. Ejercicio de cálculo.
Yogurina S.A. es una empresa que se dedica a la producción y comercialización de
dos tipos de yogures: con fresas y con cereales. El proceso productivo que se lleva a cabo
está representado en la Figura 9. Según indica el organigrama productivo de Yogurina,
los materiales necesarios para la producción (leche, azúcar, confitura de fresa, cereales
y envases) son adquiridos a través de la sección de compras. La leche y el azúcar son
tratados en la sección de fermentación, dando lugar al yogur natural azucarado. Este
producto semiterminado pasa directamente a la sección de mezclado, donde se añaden
54

la confitura de fresa y los cereales para obtener los yogures con fresas y cereales respec-
tivamente. Posteriormente, son trasladados a la sección de envasado para ser empaque-
tados en envases de plástico con capacidad de 250 g que, finalmente, son distribuidos
a través de la sección de Distribución. Además, existen tres secciones auxiliares que se
encargan de realizar las funciones de administración, limpieza e inspección.
Sección Compras
Confitura
Leche Azúcar Cereales Envases
de fresa
Sección Fermentación
Yogur natural
azucarado
Sección Mezclado
Yogur con Yogur con

Sección fresa cereales
Administración
Sección
Sección Envasado
Limpieza
Sección
Yogur Yogur
Inspección
envasado con envasado con
fresa cereales
Figura 9. Organigrama productivo de Yogurina S.A.
55

Capítulo 2
El responsable del departamento de producción nos ha facilitado la siguiente

información sobre los consumos necesarios para la fabricación de un kilo de yogur
con fresas y con cereales.
Yogur con fresas Yogur con cereales

Leche 0,80 l 0,82 l
Azúcar 0,05 kg 0,08 kg
Confitura de fresa 0,15 kg -
Cereales - 0,10 kg
Envases (capacidad 250 g) 4 unidades 4 unidades
Tabla 29. Consumos de Yogurina S.A.
Por su parte, el responsable de los almacenes nos ha informado de que las exis-
tencias iniciales y las compras de materiales son las que se muestran a continuación:
Elemento Cantidad Valoración Total

Leche 1.300 l 0,55 €/l 715 €
Azúcar 200 kg 1,25 €/kg 250 €
Confitura de fresa 150 kg 2,30 €/ kg 345 €
Cereales 70 kg 1,80 €/kg 126 €
Envases 12.300 ud 0,02 €/unidad 246 €
Compras de leche 14.500 l 0,57 €/l 8.265 €
Compras de azúcar 1.150 kg 1,30 €/ kg 1.495 €
Compras de confitura de fresa 1.100 kg 1,90 €/kg 2.090 €
Compras de cereales 880 kg 2,10 €/kg 1.848 €
Compras de envases 75.000 ud 0,02 €/unidad 1.500 €
Yogur envasado con fresas 9.600 ud 0,91 €/unidad 8.736 €
Yogur envasado con cereales 12.800 ud 1,02 €/unidad 13.056 €
Tabla 30. Movimiento de inventarios de Yogurina S.A.
No hay existencias iniciales de yogur natural azucarado, que es un producto se-

miterminado, porque este se lleva directamente a la sección de mezclado, donde se
56

añaden la confitura de fresa y los cereales para obtener el yogur con fresas y con ce-
reales respectivamente. Los costes indirectos se reparten entre las distintas secciones
según los criterios establecidos en la Tabla 31. La información adicional que se nece-
sita para llevar a cabo el reparto puede encontrarse en la Tabla 32.
Coste Indirecto Coste en € Criterio de reparto

Amortización maquinaria 12.300 € Valor maquinaria instalada
Amortización construcciones 15.800 € Superficie (m2)
Amortización E.P.I. 2.100 € Porcentajes (Tabla 32)
Mano de obra indirecta 16.700 € Importes (Tabla 32)
Electricidad, agua y gas 3.900 € Superficie (m2)
Tabla 31. Costes indirectos y criterios de reparto de Yogurina S.A.
Criterio Compras Ferment. Mezc. Envas. Distrib. Admón. Limpieza Inspec. Total
Valor
- 20.000 € 18.000 € 16.000 € - - 3.000 € 9.000 € 66.000 €
maquinaria
Superficie 80 m2 400 m2 350 m2 350 m2 250 m2 120 m2 100 m2 100 m2 1.750 m2
% E.P.I. 30 % - - - 30 % 30 % - 10 % 100 %
M.O.I. 835 € 3.340 € 3.340 € 4.175 € 1.670 € 835 € 835 € 1.670 € 16.700 €
Tabla 32. Información adicional sobre los criterios de reparto de Yogurina S.A.
Las unidades de obra de cada una de las secciones se detallan a continuación:

n Sección de compras:
El 10% de los costes de la sección de compras corresponde a los envases. El res-
to de los costes de esta sección se reparte entre la leche, el azúcar, la confitu-
ra de fresa y los cereales en función de los kilogramos comprados (suponemos
que 1 l leche = 1 kg leche).
n Sección de fermentado: Kilogramos fermentados.
n Sección de mezclado: Kilogramos mezclados.
n Sección de envasado: Kilogramos envasados.
n Sección de distribución: Unidades vendidas.
57

Capítulo 2
n Reparto de secciones auxiliares entre principales:

¨ Sección de administración: el reparto de los costes de administración se hará
tomando como base los costes de mano de obra indirecta localizados en cada
una de las secciones principales.
¨ Sección de limpieza: los costes de esta sección se reparten entre las secciones
principales en función del área ocupada por cada una de ellas.
¨ Sección de inspección: las políticas de gestión de Yogurina establecen que la
inspección es un proceso continuo, que engloba a toda la organización y por
ello, los costes de la sección de inspección se reparten a partes iguales entre
las secciones de compras, fermentación, mezclado, envasado y distribución.
Además, contamos con la siguiente información:
Yogur con fresas 7.500 kg

Producción del periodo
Yogur con cereales 9.000 kg
Mano de obra directa Yogur con fresas 2.300 €
(sección mezclado) Yogur con cereales 2.850 €
Yogur con fresas 33.250 unidades a 1,20 €/unidad
Ventas del periodo
Yogur con cereales 42.400 envases a 1,15 €/unidad
Materias primas LIFO
Método de valoración
Productos semiterminados
de inventarios CMP
Productos terminados
Tabla 33. Información adicional de Yogurina S.A.
Se pide:
a Determinar el coste de producción de los envases de 250 gramos de yogur con
fresas y yogur con cereales.
b Determinar el coste de venta de los envases de 250 gramos de yogur con fresas y
yogur con cereales.
c Calcular los resultados analíticos del periodo.
a Determinación del coste de producción de los envases de 250 gramos de yogur

con fresas y yogur con cereales:
¨ Localización de los costes indirectos en las distintas secciones, tanto principales
como auxiliares.
58

Coste Compras Ferment. Mezc. Envas. Distrib. Admón. Limpieza Inspec. Total
Amortización
- 3.727 € 3.355 € 2.982 € - - 559 € 1.677 € 12.300 €
maquinaria
Amortización
722 € 3.612 € 3.160 € 3.160 € 2.257 € 1.083 € 903 € 903 € 15.800 €
Construcciones
Amortización
630 € - - - 630 € 630 € - 210 € 2.100 €
E.P.I.
M.O.I. 835 € 3.340 € 3.340 € 4.175 € 1.670 € 835 € 835 € 1.670 € 16.700 €
Electricidad,
178 € 892 € 780 € 780 € 557 € 267 € 223 € 223 € 3.900 €
agua y gas
Primer Reparto 2.365 € 11.571 € 10.635 € 11.097 € 5.114 € 2.815 € 2.520 € 4.683 € 50.800 €
¨ Reparto del coste de las secciones auxiliares entre las principales:
Coste Compras Ferment. Mezc. Envas. Distrib. Admón. Limpieza Inspec. Total
Primer
2.365 € 11.571 € 10.635 € 11.097 € 5.114 € 2.815 € 2.520 € 4.683 € 50.800 €
Reparto
Admón. 176 € 704 € 704 € 879 € 352 € -2.815 € - - 0€
Limpieza 141 € 705 € 617 € 617 € 440 € - -2.520 € - 0€
Inspec. 936 € 936 € 937 € 937 € 937 € - - -4.683 € 0€
Total Costes
3.618 € 13.916 € 12.893 € 13.530 € 6.843 € 0€ 0€ 0€ 50.800 €
indirectos
¨ Reparto del coste de la Sección de Compras (3.618 €) entre las distintas

materias primas:
Materias Primas Nº Unidades de Obra Coste indirecto de compras

Leche 14.500 kg (14.500/17.630) * 0,90 * 3.618 = 2.678 €
Azúcar 1.150 kg (1.150/17.630) * 0,90 * 3.618 = 212 €
Confitura de fresa 1.100 kg (1.100/17.630) * 0,90 * 3.618 = 203 €
Cereales 880 kg (880/17.630) * 0,90 * 3.618 = 163 €
Envases 10 % 0,10 * 3.618 = 362 €
59

Capítulo 2
¨ Cálculo del coste de las compras:
Leche Azúcar Confitura fresa Cereales Envases Total

Costes directos:
8.265 € 1.495 € 2.090 € 1.848 € 1.500 € 15.198 €
Importe compras
Costes indirectos:
2.678 € 212 € 203 € 163 € 362 € 3.618 €
Sección compras
Coste de compras
10.943 € 1.707 € 2.293 € 2.011 € 1.862 € 18.816 €
total
Compras
14.500 l 1.150 kg 1.100 kg 880 kg 75.000 ud
(unidades)
Coste de compras
0,75 €/l 1,48 €/kg 2,08 €/kg 2,28 €/kg 0,02 €/ud
unitario
¨ Cálculo de los consumos necesarios para la producción de 7.500 kilogramos

de yogur con fresas y 9.00 kilogramos de yogur con cereales.
Yogur con fresas Yogur con cereales TOTAL

Leche 0,80 * 7.500 = 6.000 l 0,82 * 9.000 = 7.380 l 13.380 l
Azúcar 0,05 * 7.500 = 375 kg 0,08 * 9.000 = 720 kg 1.095 kg
Confitura de
0,15 * 7.500 = 1.125 kg - 1.125 kg
fresa
Cereales - 0,10 * 9.000 = 900 kg 900 kg
Envases 7.500 * 4 = 30.000 ud. 9.000*4 = 36.000 ud 66.000 ud
¨ Cálculo del coste de producción del yogur natural azucarado. Las materia
primas utilizadas son la leche y el azúcar y los costes indirectos que hemos de
considerar son los de la sección de fermentación.
No debemos olvidar que, aunque el yogur natural azucarado es el único produc-

to semiterminado de Yogurina, tenemos dos variedades ya que las proporciones de
leche y azúcar son distintas, según se vaya a mezclar posteriormente con confitura de
fresa o con cereales. Por tanto, tendremos que calcular el coste de producción de estos
dos tipos de productos semiterminados.
60

El movimiento de los inventarios de la leche y el azúcar se muestra a continuación:
Inventario de leche (LIFO)

1.300 0,55 715 6.000 0,75 4.528
Compras: 7.380 0,75 5.570
14.500 0,75 10.943 Cantidad Precio Importe
1.120 0,75 845
1.300 0,55 715
Inventario de azúcar (LIFO)

200 1,25 250 375 1,48 557
720 1,48 1.069

1.150 1,48 1.707 55 1,48 81
200 1,25 250
61

Capítulo 2
¨ Reparto de los costes de las secciones de fermentado (suponemos que 1 litro

de leche = 1 kilogramo de leche).
Sección de Fermentado: 13.916 €

Unidad de obra: Kilogramos fermentados (leche y azúcar)
Coste indirecto
Productos semiterminados Nº Unidades de obra
de fermentado
Yogur natural azucarado
6.000 kg+375 kg= 6.375 kg 6.129 €
(para añadir confitura de fresa)
Yogur natural azucarado
7.380 kg+720 kg=8.100 kg 7.787 €
(para añadir cereales)
Total 14.475 kg 13.916 €
Coste indirecto por kilogramo fermentado: 0,96 €/kg fermentado
¨ Coste de producción de los productos semiterminados.
Yogur natural azucarado Yogur natural azucarado

(para añadir confitura de fresa) (para añadir cereales)
Costes Directos:
Consumo de leche 4.528 € 5.570 €
Consumo de azúcar 557 € 1.069 €
Costes Indirectos: -
Sección de fermentado 6.129 7.787 €
Producción (kg de yogur
6.375 kg 8.100 kg
natural azucarado)
Coste de producción unitario 1,76 €/ kg 1,78 €/ kg
¨ Tal y como indica el enunciado del supuesto planteado, el yogur natural

azucarado va directamente a la sección de mezclado, donde se añaden la
confitura de fresa y los cereales para obtener los yogures con fresas y cereales
respectivamente. Por tanto, no sería necesario recoger el paso por inventario
de este producto semiterminado.
62

¨ Movimiento de inventario del resto de materias primas:
Inventario de confitura de fresa (LIFO)

150 2,30 345 1.100 2,08 2.293
25 2,30 58

1.100 2,08 2.293 125 2,30 287

Inventario de cereales (LIFO)

70 1,80 126 880 2,28 2.011
20 1,80 36
880 2,28 2.011 50 1,80 90
Inventario de envases (LIFO)

12.300 0,2 246 30.000 0,02 745
36.000 0,02 894

75.000 0,02 1.862 9.000 0,02 223
12.300 0,02 246

63

Capítulo 2
¨ Reparto de los costes de las secciones de mezclado y envasado.
Sección de Mezclado: 12.893 €

Unidad de obra: Kilogramos mezclados (yogur natural azucarado, confitura de fresa, cereales)
Coste indirecto de
Productos semiterminados Nº unidades de obra
mezclado
Yogur con fresa 6.375 kg+1.125 kg= 7.500 kg 5.860 €
Yogur con cereales 8.100 kg+ 900 kg= 9.000 kg 7.033 €
Total 16.500 kg 12.893 €
Coste indirecto por kilogramo mezclado: 0,78 €/kg mezclado
Sección de Envasado: 13.530 €

Unidad de obra: Kilogramos envasados (yogur con fresa y con cereales)
Coste indirecto de
Productos semiterminados Nº unidades de obra envasado
Yogur con fresa 7.500 kg 6.150 €

Yogur con cereales 9.000 kg 7.380 €
Total 16.500 kg 13.530 €
Coste indirecto por kilogramo mezclado: 0,82 €/kg mezclado
¨ Coste de producción de los productos terminados.
Yogures envasados Yogures envasados

con fresa con cereales
Costes Directos:
• Consumo de yogur natural azucarado
• Consumo de confitura de fresa 11.214 € 14.426 €
• Consumo de cereales 2.351 € -
• Consumo de envases - 2.047 €
• Mano de Obra Directa 745 € 894 €
(sección de mezclado) 2.300 € 2.850 €
64

Costes Indirectos:
• Sección de mezclado 5.860 € 7.033 €
• Sección de envasado 6.150 € 7.380 €
Producción (unidades: envases de 7.500 kg* 4 ud/kg= 9.000 kg* 4 ud/kg=
250 gramos de yogur) 30.000 ud 36.000 ud
b Determinación del coste de venta de los envases de 250 gramos de yogur con
fresas y yogur con cereales.
¨ Coste de producción de las unidades vendidas y movimiento de inventarios
de los productos terminados:
Inventario de yogures envasados con fresa (CMP)

9.600 0,91 8.736 33.250 0,94 31.366
30.000 0,95 28.620 6.350 0,94 5.990

CMP: 0,94 €/envase
Inventario de yogures envasados con cereales (CMP)

12.800 1,02 13.056 42.400 0,98 41.432
36.000 0,96 34.630 6.400 0,98 6.254
CMP: 0,98 €/ envase

65

Capítulo 2
¨ Reparto de los costes de la sección de distribución:
Sección de distribución: 6.843 €

Productos terminados Nº unidades de obra Coste indirecto de distribución
Envases de yogur con
33.250 unidades vendidas 3.008 €
fresa
Envases de yogur con
42.400 unidades vendidas 3.835 €
cereales
Total 75.650 unidades vendidas 6.843 €
Coste indirecto por unidad vendida: 0,09 €/unidad
¨ Costes de venta:
Envases de yogur Envases de yogur
Costes Directos:
• Coste producción: yogures con fresa vendidos 31.366 € -
• Coste producción: yogures con cereales vendidos - 41.432 €
Costes Indirectos:
• Sección de distribución 3.008 € 3.835 €
Unidades vendidas 33.250 ud 42.400 ud
c Cálculo de los resultados analíticos del periodo.
Envases de yogur Envases de yogur

Total
Costes de ventas 34.374 € 45.267 € 79.641 €
Resultado analítico total 5.526 € 3.493 € 9.019 €
Unidades vendidas 33.250 ud 42.400 ud
Resultado analítico unitario 0,17 €/ unidad 0,08 €/ unidad
66

2. Reparto recíproco y autoconsumo.

En ocasiones puede ocurrir que las secciones auxiliares, además de repartir sus costes
entre las secciones principales, lo hagan entre ellas. En estos casos, se da lo que se conoce
como reparto recíproco en el que para calcular el coste total de las secciones principales,
será necesario resolver un sistema de ecuaciones. Veámoslo con el siguiente ejemplo:
Una empresa reparte los costes de sus dos secciones auxiliares (administración e
inspección) entre sus tres secciones principales (producción, acabado y ensamblaje)
del siguiente modo:
Producción Acabado Ensamblaje Administración Inspección

Costes Primer Reparto 400 € 200 € 100 € 100 € 50 €
Administración 30% 25% 35% - 10%
Inspección 20% 30% 45% 5% -
Se pide: calcular el coste final de las secciones principales.
Según el cuadro de reparto anterior, la sección auxiliar de administración cede

el 30%, el 25% y el 35% de sus costes a las secciones principales de producción, aca-
bado y ensamblaje respectivamente. El 10% restante lo cede a la sección auxiliar de
inspección. Por su parte, la sección de inspección reparte el 20%, 30% y 45% a las
secciones principales de producción, acabado y ensamblaje respectivamente. El 5%
restante lo reparte a la sección auxiliar de administración. Se produce, por tanto, un
reparto recíproco entre las dos secciones auxiliares, que puede representarse a través
del siguiente gráfico:
10 %
Administración Inspección
X Y
5%
Figura 10. Reparto recíproco entre secciones auxiliares.
67

Capítulo 2
Por tanto, el coste total de la sección de Administración, X, será igual al coste que se le
asigna a esta sección en el primer reparto (100 €) más el 5% de los costes totales de la sec-
ción de Inspección, Y. Por su parte, el coste total de la sección de Inspección, Y, será igual
a su coste del primer reparto (50 €) más el 10% del coste de la sección de Administración.
Con esta información, podemos construir el siguiente sistema de ecuaciones:
¨ X = Costes Totales de Administración: X = 100 + 0,05 Y

¨ Y = Costes Totales de Inspección: Y = 50 + 0,10 X
Al solucionar el sistema de ecuaciones, tenemos que el coste total de la sección de Ad-

ministración (X) es 103,01 € mientras que el de la sección de Inspección es 60,30 €. Con
esta información, calculamos los costes indirectos totales de las secciones principales:

Administración 30% 25% 35% - 10%
+ 30,90 + 25,75 + 36,05 - 103,01 + 10,30
Inspección 20% 30% 45% 5% -
+ 12,06 + 18,09 + 27,14 + 3,01 - 60,30
Costes indirectos por
442,96 243,84 163,19 0€ 0€
secciones
Supongamos ahora que se ha realizado un análisis más profundo de la estructura

de costes de cada uno de los departamentos y se ha averiguado que el 7% de los costes
de la sección de Administración corresponden a la gestión de las nóminas del per-
sonal que trabaja en el mismo departamento de Administración, y no a Ensamblaje.
En este caso, el reparto de los costes de las secciones auxiliares sería tal y como se
muestra en la siguiente tabla:

Administración 30% 25% 28% 7% 10%
Inspección 20% 30% 45% 5% -
68

Según muestra la tabla anterior, además de existir un reparto recíproco entre las
secciones auxiliares de Administración e Inspección, se estaría produciendo un au-
toconsumo en el departamento de Administración. La representación gráfica de esta
nueva situación sería la siguiente:
7%
10 %
Administración Inspección
X Y
5%
Figura 11. Reparto recíproco y autoconsumo entre secciones auxiliares.
Los costes totales de las secciones de Administración e Inspección serían:
¨ X = Costes Totales de Administración: X = 100 + 0,05Y + 0,07X

¨ Y = Costes Totales de Inspección: Y = 50 + 0,10 X
De nuevo, solucionamos el sistema de ecuaciones; ahora, el coste de la sección de Ad-

ministración es 110,81 € y el de la sección de Inspección es 61,08 €. En este caso, los costes
indirectos totales de las secciones principales serán los que muestra la siguiente tabla:
Administración 30% 25% 28% 7% 10%
33,24 € 27,70 € 31,03 € 7,76 € 11,08 €

- 110,81 €
Inspección 20% 30% 45% 5% -
12,22 € 18,32 € 27,49 € 3,05 € - 61,08 €
Costes indirectos por

445,46 € 246,02 € 158,52 € 0€ 0€
secciones
69

Capítulo 2
3. Ejercicio de producción en curso.
Hasta ahora, hemos considerado que todos los productos iniciados en un pe-
riodo son terminados durante este, de manera que no existe producción en curso al
comienzo del siguiente. Sin embargo, esta asunción no es más que una simplificación
de la realidad empresarial, que suele ser bien distinta. Para ilustrar la diversa casuís-
tica que puede producirse en los procesos productivos reales de las organizaciones,
vamos a basarnos en el siguiente ejemplo.
VolandoVoy S.A. es una empresa que se dedica a la producción de diversos com-

ponentes para la industria aeronáutica. Estos componentes son ensamblados en las
Sección de Ensamblaje y, cuando las unidades están acabadas, pasan inmediatamente
a la Sección de Inspección, donde son sometidas a estrictos procesos de control.
En nuestro ejercicio, nos centraremos en un dispositivo concreto: las cajas negras o

registradores de vuelo, que se encargan de almacenar datos que, en caso de accidente,
permitan analizar lo ocurrido en los momentos previos. Todas las cajas negras fabrica-
das son idénticas, es decir, se producen según las mismas especificaciones. Los costes
registrados en la sección de ensamblaje se clasifican en dos grandes grupos (Figura 12):
n Costes directos: la única categoría de costes directos de esta sección es la de ma-

teriales directos, los cuales son incorporados en su totalidad al inicio del proceso
productivo llevado a cabo en este departamento2.
n Costes de conversión: en esta categoría se incluyen todos aquellos costes que no

son materiales directos y se van incorporando a lo largo de todo el proceso pro-
ductivo de la sección de ensamblaje3.
2 En este caso, todos los materiales directos son incorporados al mismo tiempo, esto es, al inicio del proceso llevado a
cabo en la Sección de Ensamblaje. No obstante, si existiesen materiales que se incorporan en dos momentos distin-
tos, sería necesario distinguir dos categorías diferentes de materiales directos para poder asignarlos correctamente
a los productos.
3 Al igual que ocurría con los materiales directos, en nuestro ejemplo solo existe una categoría de costes de conver-
sión porque todos estos costes son incorporados al producto del mismo modo. Sin embargo, si pudiéramos identi-
ficar costes de conversión que son incorporados de distinto modo, sería necesario distinguir diferentes categorías.
70

Costes de Conversión
Sección de Ensamblaje Sección de Inspección
Materiales Directos
Figura 12. Costes de la Sección de Ensamblaje.
A continuación, explicaremos el cálculo de costes cuando existe producción en

curso. Pero antes de adentrarnos en esta cuestión, analizaremos el caso más simple, que
es cuando no existe producción en curso ni al inicio ni al final del ejercicio. Posterior-
mente, estudiaremos el proceso a seguir cuando existe producción en curso al finalizar
el periodo. Finalmente, nos centraremos en la situación caracterizada por la existencia
de producción en curso tanto al inicio como al final del período considerado.
A. No existe producción en curso ni al inicio ni al final del periodo.

Durante el mes de enero, en la Sección de Ensamblaje, se empiezan y se terminan
600 unidades. Los costes generados por esta sección durante este periodo son:
¨ Materiales directos: 120.000 €.
¨ Costes de conversión: 210.000 €.
¨ Costes totales de producción: 330.000 €.
Puesto que todas las unidades producidas son idénticas y están completamente
terminadas, el coste unitario se calculará dividiendo el total de los costes en los que
se ha incurrido entre la producción de ese periodo.
Coste Unitario = 330.000 € / 600 unidades = 550 €/unidad.
B. Existe producción en curso al final del periodo.

Como acabamos de ver, toda la producción que se comenzó en enero, en la Sección
de Ensamblaje, fue finalizada durante este mes y pasó directamente a la siguiente sec-
ción para ser inspeccionada. Por eso, no existe producción en curso al inicio de febrero.
Tal y como muestra la Figura 13, durante febrero se inician 800 unidades pero
todas ellas no están terminadas al finalizar el periodo; concretamente son 550 las uni-
dades completamente terminadas mientras que las restantes 250 permanecen todavía
en la cadena de ensamblaje al acabar el mes.
71

Capítulo 2
550 unidades 100 % materiales directos

terminadas
(febrero) 100 % costes de conversión
800 unidades
iniciadas
(febrero)
en curso
(febrero) 40 % costes de conversión
Figura 13. Producción de la Sección de Ensamblaje en unidades físicas (febrero)
Debido a que los materiales directos son incorporados en su totalidad al ini-

cio del proceso productivo llevado a cabo en este departamento, las 250 unidades
inacabadas contienen el 100% del coste correspondiente a los materiales directos.
Por el contrario, los costes de conversión son incorporados de forma uniforme
a lo largo de todo el proceso y, como estas unidades no han sido ensambladas
en su totalidad, se ha tenido que recurrir a los responsables de esta sección para
obtener una estimación del grado de finalización de las mismas. Estos nos han
comunicado que, por término medio, cada unidad inacabada lleva incorporados
el 40% de los costes de conversión. Asimismo, nos han proporcionado la siguien-
te información en relación a los costes generados durante el mes de febrero por
la Sección de Ensamblaje:
¨ Costes totales de producción: 387.500 €.
En este caso, nos encontramos ante una nueva situación, caracterizada por la
existencia de productos distintos en cuanto a su grado de finalización. Por tanto, para
calcular el coste unitario, no podemos seguir el procedimiento anterior de dividir el
total de costes entre el número total de unidades producidas. Primero, tendremos
que «homogeneizar» de alguna manera todas las unidades fabricadas. Para ello, in-
troduciremos un nuevo concepto: la unidad equivalente. A través de las unidades
equivalentes, convertiremos la producción en curso en su equivalente de producción
terminada. Por ejemplo, 200 unidades de un producto que está fabricado en un 50%
serán equivalentes a 100 unidades completamente terminadas.
72

Es necesario calcular las unidades equivalentes para cada una de las categorías de
coste que distingamos en un producto. En nuestro ejemplo, tenemos 250 unidades
que tienen incorporados el 100% de los materiales directos y el 40% de los costes de
conversión. Por tanto, estas 250 unidades en curso equivalen a 250 unidades termi-
nadas en cuanto a materiales directos (100% de 250) y a 100 unidades terminadas en
cuanto a costes de conversión (40% de 250).
Una vez que hemos determinado las unidades equivalentes correspondientes a la

producción en curso, estaremos en condiciones de calcular los costes de producción
de todas las unidades iniciadas en febrero, tanto las que se han finalizado como las
que han quedado inacabadas:
Materiales Directos Costes Conversión Costes Totales
Costes febrero 160.000 € 227.500 € 387.500 €
Unidades Equivalentes: 550 unidades 550 unidades

Producción Terminada (100% de 550) (100% de 550)
Unidades Equivalentes: 250 unidades 100 unidades

Producción en Curso (100% de 250) (40% de 250)
800 unidades 650 unidades

Total Unidades Equivalentes
equivalentes equivalentes
200 €/unidad 350 €/unidad

Coste por unidad equivalente
equivalente equivalente
Coste Total: 110.000 € 192.500 €

302.500 €
Producción Terminada (550 * 200) (550 * 350)
Coste Unitario:
200 €/unidad 350 €/unidad 550 €/unidad
Producción Terminada
Coste Total: 50.000 € 35.000 €

85.000 €
Producción en Curso (250 * 200) (100 * 350)
Coste Unitario:
200 €/unidad 140 €/unidad 340 €/unidad
Producción en Curso
73

Capítulo 2
C. Existe producción en curso al inicio y al final del periodo.

670 unidades
en curso (100 %
terminadas
materiales 40 %
(marzo) 100 % costes de conversión
c. conversión)
Total:
950 unidades
(marzo)
700 unidades 280 unidades 100 % materiales directos

en curso en curso
(marzo) (marzo) 70 % costes de conversión
Figura 14. Producción de la Sección de Ensamblaje en unidades físicas (marzo)
n 1ª tarea: terminar la producción en curso que se empezó durante el periodo an-

terior. La producción del mes de febrero fue de 550 unidades terminadas y 250
unidades en curso, las cuales tenían incorporados el 100% de los materiales di-
rectos y el 40% de los costes de conversión. Se asume que la producción en curso
es la que primero se finaliza para formar parte de la producción terminada que,
en el mes de marzo, es de 670 unidades. Puesto que una parte de los costes ya han
sido incorporados a la producción en curso, para terminar estas 250 unidades,
solo será necesario añadirle el 60% de los costes de conversión.
n 2ª tarea: producir completamente las unidades iniciadas en marzo y que son fi-
nalizadas durante este mes. Puesto que la producción terminada en marzo es de
670 unidades y se asume que la producción en curso del periodo anterior es la
que primero se termina, el número de unidades que se deberán producir com-
pletamente durante el mes de marzo es de 420 (670 – 250). Estas 420 unidades se
inician y se terminan en marzo por lo que será necesario incorporarles el 100%
de los materiales directos y el 100% de los costes de conversión.
n 3ª tarea: empezar la producción que queda inacabada al finalizar marzo. La Fi-
gura 14 muestra que, del total de 950 unidades iniciadas en marzo, 670 fueron
terminadas y 280 quedaron en curso.
74

Durante el mes de marzo, los costes fueron:

¨ Costes totales de la producción: 539.920 €.
Los cálculos necesarios se recogen a continuación:
Materiales Directos Costes Conversión Costes Totales
Costes marzo 179.900 € 360.020 € 539.920 €
Valor Existencias Iniciales de

50.000 € 35.000 € 85.000 €
Producto en Curso de febrero
Unidades Equivalentes: Ex. 0 unidades 150 unidades

Iniciales Producción en Curso (0% de 250) (60% de 250)
Unidades Equivalentes:
Producción Empezada y
(100% de 420) (100% de 420)
Terminada
Unidades Equivalentes: Ex. 280 unidades 196 unidades

Finales Producción en Curso (100% de 280) (70% de 280)

Total Unidades Equivalentes
equivalentes equivalentes
257 €/unidad 470 €/unidad

Coste por unidad equivalente
equivalente equivalente
157.940 € 302.900 €
Coste Total:
(50.000 + (35.000 + 460.840 €
Producción Terminada
420 * 257) (150 + 420) * 470)
Coste Unitario: 235,73 €/ u.f. 452,09 €/ u.f.

687,82 €/ u.f.
Producción Terminada (157.940 €/ 670 u.f.) (302.900 €/ 670 u.f.)
Coste Total: 71.960 € 92.120 €

164.080 €
Producción en Curso (280 * 257) (196 * 470)
Coste Unitario: 257 € 329 €

586 € / u.f.
Producción en Curso (71.960 €/ 280 u.f.) (92.120 €/ 280 u.f.)
75

Capítulo 2
EJERCICIOS PROPUESTOS
La empresa Carpin, S.A. se dedica a la fabricación y venta de dos tipos de mesas: de

madera en color natural y de madera en color negro. Ambos productos son exacta-
mente iguales y lo único que los diferencia es el color.
La empresa está organizada en cuatro secciones principales (compras, cortado,
montado/pintado, ventas) y dos secciones auxiliares (administración, limpieza). El
proceso productivo es el siguiente: la empresa adquiere a través de la sección de com-
pras los bloques de madera necesarios para la fabricación de los productos así como
el barniz y el tinte negro empleado para pintar las mesas. Durante el periodo analiza-
do, la sección de compras ha realizado un total de 35 pedidos (20 pedidos de madera,
10 pedidos de barniz y 5 pedidos de tinte negro). Cada bloque de madera tiene 1 m3
de madera y, una vez adquiridos, pasan a la sección de cortado donde, mediante el
uso de una máquina cortadora, se obtienen dos productos semiterminados: tapas de
mesa y patas de mesa. A partir de cada bloque de madera cortado se obtienen 4 tapas
(60% de la madera del bloque) y 16 patas (40% de la madera del bloque). Se sabe que
cada tapa consume 0,5 h/m de la máquina cortadora, mientras que para obtener una
pata es necesario emplear 0,3 h/m.
A continuación, las tapas y las patas de las mesas pasan a la sección de montado
y pintado para obtener los productos terminados; cada mesa consume una tapa y
cuatro patas. En esta sección, las mesas de madera en color natural son barnizadas,
mientras que las mesas de madera en color negro son pintadas empleando un tinte
especial. Para montar y barnizar una mesa en color natural se emplean 1,5 h/m mien-
tras que para montar y pintar cada mesa en color negro se emplean 2 h/m. Finalmen-
te, los productos son comercializados a través de la sección de ventas.
Los responsables de los inventarios nos proporcionan la siguiente información:
ELEMENTO Ex. iniciales Compras/producción Consumo/venta Ex. finales

Bloques de 450 ud 4.000 ud 4.200 unidades 125 unidades
madera *18 €/unidad *13 €/unidad
980 litros por un
125 litros
Barniz importe total 1.000 litros ¿?
* 10€/litro
de 1.400 €
76

Tinte negro 340 litros 1.400 litros * 2 €/litro 1.500 litros ¿?

* 4 €/litro
Materias 4.000 € 28.000 € 30.000 € ¿?
auxiliares
Tapas de mesa 80 ud ¿? ¿? ¿?
* 7 €/unidad
Patas de mesa 320 ud ¿? ¿? 710 unidades
* 2 €/unidad
Mesas color 40 ud 9.800 mesas *
10.000 mesas ¿?
natural * 25 €/unidad 40 €/mesa
Mesas color 50 ud 6.500 mesas *
6.700 mesas ¿?
negro *26 €/unidad 50 €/mesa
Nota: No hay existencias iniciales ni finales de productos en curso. Todas las salidas de los inventarios se
valoran empleando el criterio CMP.
Adicionalmente, se dispone de la siguiente información:

n Mano de obra directa: 120.000 € (este coste se afecta por partes iguales a los pro-
ductos intermedios tapas y patas).
n Mano de obra indirecta: 200.000 €.
n Amortización del inmovilizado material: 21.000 €.
n Suministros: 10.500 €.
n Coste de los recursos propios: 8% anual, que se distribuye entre las secciones en
la misma proporción que el coste de amortización (recursos propios = 120.000 €).
n Otros costes indirectos: 57.075 €. Estos costes se reparten del siguiente modo:
¨ Administración: 1.355 €.
¨ Limpieza: 2.020 €.
¨ Compras: 8.200 €.
¨ Cortado: 12.500 €.
¨ Montado/pintado: 27.000 €.
¨ Ventas: 6.000 €.
Las claves de reparto de los costes indirectos, así como el reparto de las unidades de
obra de las secciones auxiliares entre las principales se recogen en el siguiente cuadro:
77

Capítulo 2
Montado/
Admón. Limpieza Compras Cortado Ventas Total
Pintado
Amortización 10 % 5% 10 % 30 % 25 % 20 % 100 %
M.O.I. 15 % 10 % 10 % 20 % 25 % 20 % 100 %
Suministros 5 kw 5 kw 10 kw 45 kw 60 kw 25 kw 150 kw
Materias
1.500 € 1.500 € 1.500 € 10.500 € 12.000 € 3.000 € 30.000
Auxiliares
Admón. - 5% 15 % 20 % 35 % 25 % 100 %
Limpieza 10 % - 15 % 30 % 30 % 15 % 100 %
Unidad de Horas Horas Nº de
Pedidos
obra - - máquina máquina mesas
realizados
totales totales vendidas
Se pide:
1. Organigrama del proceso productivo de Carpin, S.A.
2. Resultado analítico de explotación.
3. Valor de las existencias finales de productos terminados y semiterminados.
78

CAPÍTULO 3
CÁLCULO DE COSTES
BASADO EN ACTIVIDADES
Pedro se encuentra bastante satisfecho con la información que está obteniendo a

través del modelo de costes completos. Ahora conoce cuánto le cuesta fabricar cada
producto, la aportación de cada uno al resultado de la empresa así como el valor de
las existencias finales. Sin embargo, se está planteando nuevas cuestiones que requie-
ren otro tipo de información.
El sistema de costes completos le da información sobre los costes indirectos de
cada una de las secciones. Desde el punto de vista contable, las secciones le parecen
«cajas negras» en las que se localizan los costes indirectos para después repartirlos
entre los productos. No tiene información sobre las actividades que se desarrollan
en cada una de las secciones ni sobre los recursos que consume cada una de esas
actividades.
Por ejemplo, en la Sección de Tostado y Secado de SpanishNuts se mezclan los
productos con sal, se tuestan los productos en un horno y se emplea una cinta enfria-
dora para que el producto pueda ser envasado directamente. Pedro conoce ahora los
costes que corresponden a esa sección pero no tiene información sobre el valor de
los recursos que se consumen en cada una de las actividades que allí se realizan. Es
decir, ¿cuál es el coste de mezclar los productos con sal?, ¿y de tostar los productos?,
¿cuánto cuesta enfriarlos en la cinta?
Este tipo de información permitiría calcular costes que reflejen mejor la cantidad
de recursos consumidos por cada producto de las distintas actividades, además de
tener información más relevante para llevar a cabo la gestión de los costes.
79

Capítulo 3
n Comprender los condicionantes económicos y tecnológicos que hicieron evolu-

cionar los sistemas de coste tradicionales o basados en secciones hacia los siste-
mas de coste basados en actividades.
n Definir el concepto de actividad y saber identificar los distintos tipos de activida-
des que existen, dependiendo de su relación con el producto.
n Comprender el concepto de inductor o generador de coste y saber determinar el
más adecuado para cada tipo de actividad.
n Determinar los costes de producción de los productos semiterminados y
terminados.
n Calcular el coste de las ventas y los resultados analíticos, tanto a nivel de producto
como a nivel de empresa.
n Utilizar la información obtenida mediante la aplicación del modelo ABC para
extraer conclusiones que permitan mejorar la gestión empresarial.
Del coste basado en secciones al coste basado en actividades
Los sistemas de cálculo de costes tradicionales se habían mostrado bastante eficaces

durante la primera mitad de siglo XX, especialmente en organizaciones con estruc-
turas de coste en las que los costes directos predominaban sobre los indirectos y que
se movían en un entorno productivo estable de productos estandarizados. Esto es así
porque estos sistemas permiten afectar todos los costes directos a los productos con
relativa objetividad, y el error que se podía producir en el reparto de costes indirectos
era fácilmente asumible por los usuarios de la información debido a su escasa impor-
tancia en relación con el total de costes. No obstante, los cambios que a partir de la
segunda mitad de siglo XX experimentaron tanto las organizaciones empresariales
como el entorno en el que desarrollaban su actividad, ocasionaron que la informa-
ción que proporcionaban los sistemas de costes tradicionales basados en secciones
perdiera parte de su relevancia.
La fuerte inversión tecnológica que requerían algunos sectores cambió radical-
mente la estructura de costes de las empresas, aumentando la importancia de los cos-
tes indirectos sobre los costes directos. El ciclo de vida de los productos se hizo cada
vez más corto como consecuencia de la mayor competencia existente y del rápido
desarrollo tecnológico, a la vez que se redujeron los plazos de fabricación. Se plantea-
ba por tanto la necesidad de desarrollar sistemas de costes que permitieran un mejor
80

Cálculo de costes basado en actividades
reparto entre los productos de los cada vez mayores costes indirectos, y que estuvie-
ran orientados no sólo hacia la determinación de costes, sino también a su gestión.
Se le asigna a la Contabilidad de Gestión la labor de ayudar a mejorar la produc-
tividad de la empresa e incrementar la calidad de los productos. Así, se empiezan a
considerar los costes que generan a la empresa los productos que no alcanzan los ni-
veles deseados de calidad, y a buscar información para disminuir, e incluso eliminar,
los costes de reproceso.
Durante las últimas décadas del siglo XX, se fue generalizando la tendencia a
minimizar la cantidad de productos almacenados para eliminar stocks innecesarios
y así reducir costes. Este hecho relativizó el problema de la valoración de inventarios
y puso de manifiesto la necesidad de disponer de información para gestionar ade-
cuadamente aquellos factores que pudieran llevar a rupturas de stocks, tales como la
coordinación con el resto de agentes de la cadena de valor (clientes, proveedores…).
Además, se hizo necesario disponer de información para eliminar los «cuellos de
botella» en los procesos productivos y conseguir, por tanto, una reducción de la can-
tidad de productos en curso.
En relación con la estructura productiva, las secciones empezaron a perder im-
portancia; los trabajadores empezaron a unirse en grupos de trabajo para realizar ta-
reas concretas. En este sentido, las empresas de servicios, más organizadas en grupos
de trabajo que en secciones independientes, venían reclamando sistemas de cálculo
de costes adecuados a sus características particulares dado que las técnicas tradicio-
nales se mostraban insuficientes.
Estos acontecimientos, entre otros, ocasionaron que a determinadas empresas no les
interesara tanto localizar los costes en las secciones como conocer cuál es el valor de los
recursos que se estaban consumiendo en cada una de las actividades que se realizaban. Se
evoluciona por tanto del coste basado en secciones al coste basado en actividades.
Sistemas de coste basados en actividades
Los sistemas de coste basados en actividades (Activity Based Costing, o simplemente

ABC) surgen en la década de los ochenta para determinar de forma más precisa el
valor de los recursos que consume cada producto. Para ello, en lugar de localizar los
costes indirectos en las secciones para posteriormente distribuirlos entre los produc-
tos, se utiliza el concepto de actividad.
81

Capítulo 3
La actividad puede ser definida como una tarea o proceso de trabajo que se realiza
en la empresa con un propósito específico y que ocasiona el consumo de recursos. La
Tabla 1 recoge ejemplos de las actividades que podrían identificarse en SpanishNuts.
Sección Actividades
Compras • Realizar pedidos a los proveedores
• Comprobar pedidos recibidos
• Transportar materias primas al almacén
• Almacenar materias primas
Tostado y Secado • Transportar materias primas a la sección
• Añadir sal a los productos frescos
• Secar y tostar los productos
• Enfriar los productos
Envasado • Pesar los frutos secos tostados (5 kg)
• Envasar los productos
• Transportar los productos envasados al almacén
• Almacenar productos terminados
Distribución • Recibir pedidos de los clientes
• Preparar pedidos
• Distribuir pedidos entre los clientes
Administración • Captación y fidelización de clientes
• Gestión de personal
• Facturación
Limpieza • Limpieza y mantenimiento de máquinas
• Limpieza de instalaciones
Tabla 1. Actividades en SpanishNuts.
El método ABC introduce un cambio sustancial en relación con los métodos ba-
sados en secciones en lo referente a cómo determinar el consumo de recursos por
parte de los productos. Los métodos tradicionales de costes parten de la premisa de
que los productos consumen recursos, y por tanto costes. El método ABC supone
que las actividades son las que consumen los recursos. Son estas las que ocasionan los
costes. Los productos se limitan a consumir actividades. Por tanto, para determinar
el coste del producto es necesario identificar las actividades que está consumiendo, es
decir, las actividades que se realizan para su obtención.
82

Este cambio, aunque puede parecer insignificante, es de gran importancia. El mé-

todo ABC permite calcular los costes de cada una de las actividades que se desarro-
llan en la empresa. A continuación, mide el consumo que cada uno de los productos
hace de las distintas actividades para, finalmente, cuantificar el valor de los activida-
des que están consumiendo los productos. El valor de estas actividades consumidas
formará parte del coste del producto. A este habrá que añadir los costes directos que
se hayan identificado (Figura 1).
Costes Costes
C. Directos Costes Indirectos C. Directos Costes Indirectos
Secciones Secciones
Actividades
Principales Auxiliares
Inductor/generador
Unidad de Obra
de coste
Bienes y/o servicios Bienes y/o servicios
Figura 1. Sistema de costes basado en secciones versus sistema de costes basado en actividades
En los sistemas de costes tradicionales la unidad de obra permite repartir los

costes indirectos localizados en las secciones entre los productos. De la misma for-
ma, una vez identificados y valorados los recursos consumidos por las distintas ac-
tividades de la empresa siguiendo el método ABC, hay que establecer algún criterio
que permita cuantificar las actividades que consume cada producto y que, por tanto,
facilite la distribución de los costes localizados en las actividades entre los productos.
Este criterio se denomina inductor o generador de coste.
83

Capítulo 3
El inductor de coste es aquel factor que determina que las actividades se produzcan,
e implica por tanto el consumo de recursos. Mientras que en los sistemas de costes tradi-
cionales la unidad de obra estaba normalmente relacionada con niveles de producción,
el generador de coste establecido debe tener en cuenta las características propias de cada
actividad. Se trata de reflejar lo más fielmente posible el factor que ocasiona el consumo
de recursos. Es decir, el generador de coste debe mantener una relación causa-efecto con
la actividad. En este sentido, se puede hablar de cuatro tipos de actividades:
n Actividades referidas a unidades de producto. Se trata de actividades que se rea-
lizan cada vez que se fabrica un producto. El coste de estas actividades suele ser
proporcional al número de unidades fabricadas, por lo que su generador de coste
debe estar referido a niveles de producción. Por ejemplo, la actividad «montar las
ruedas» en una empresa de fabricación de automóviles.
n Actividades referidas a lotes de producto. Son actividades que se realizan cada
vez que se procesa un determinado lote de productos. El coste de estas activi-
dades no es proporcional al número de unidades fabricadas, sino al número de
lotes procesados, por lo que su generador de coste debe reflejar esta situación.
Por ejemplo, la actividad «configuración de maquinaria», que se realiza en una
carpintería cada vez que se pasa de fabricar sillas a fabricar mesas y viceversa, no
depende del número de sillas o mesas fabricadas, sino de las veces que se cambia
la configuración.
n Actividades referidas a líneas de producto. Son aquellas actividades que no man-
tienen relación con las unidades ni con los lotes de producto, pero que se pueden
relacionar con una línea de productos concreta. El generador de coste de estas
actividades debe recoger esta circunstancia y hacer referencia a las líneas de pro-
ductos en lugar de a niveles de producción o lotes obtenidos. Por ejemplo, la ac-
tividad de «diseño del producto» en una empresa de fabricación de automóviles.
n Actividades en el ámbito de la empresa. Son actividades que se desarrollan a nivel
de empresa, sirviendo de soporte a toda la organización. No es posible establecer
relaciones entre este tipo de actividades y los productos ya que no están impli-
cadas de forma directa en el proceso de fabricación. Por ejemplo, la actividad
«gestión de personal» es difícil de relacionar con cualquier producto.
De estos cuatro tipos de actividades, las únicas que no podrían relacionar-
se mediante un inductor de coste con los productos serían las actividades que
sirven de soporte a la organización, es decir, las actividades en el ámbito de la
empresa. Así, para evitar la subjetividad que supondría repartir los costes de estas
84

actividades entre los productos, normalmente se opta por no considerarlas para

determinar el coste de producción, sino que su coste se detrae directamente de
los resultados de la empresa (Figura 2).
Actividades Actividades
referidas a lotes referidas a líneas
de producto de producto
Actividades
referidas a Coste de
unidades de los productos
producto
Ingresos de Resultado de
los productos los productos
Actividades
Resultado de
en el ámbito de la
la empresa
empresa
Figura 2. Coste de los productos y resultados en el método ABC.
El sistema de costes ABC, en el que los costes indirectos son localizados en activi-
dades para posteriormente ser distribuidos entre los productos, consta de siete fases:

2. Identificar las distintas actividades que se desarrollan en la empresa y definir los
correspondientes inductores de coste.
3. Localizar los costes indirectos en las actividades.
4. Determinar el coste de las compras.
5. Determinar los costes de producción.
6. Determinar los costes de venta.
7. Calcular los resultados de los productos y de la empresa.
85

Capítulo 3
Para desarrollar este modelo, y al objeto de establecer las oportunas comparacio-

nes con el modelo de costes completos, continuaremos utilizando el supuesto Spa-
nishNuts, ya resuelto en el tema anterior aplicando el modelo de costes completos
(Figura 3). Así, haremos uso de los datos facilitados en el tema anterior a los que
añadiremos la información necesaria.
Sección Compras
Almendras Pistachos
Sal Bolsas
peladas frescos
Sección Tostado y Secado
Almendras Pistachos
tostadas tostados
Sección
Administración
Sección Envasado
Sección
Limpieza
Bolsas de Bolsas de
almendras pistachos
Figura 3. Organigrama productivo de SpanishNuts.
86

Primera fase: Identificar, valorar y clasificar los costes

La primera fase del modelo ABC es similar a la del modelo de costes completos. Se
trata de identificar y valorar los consumos de recursos que se hayan producido du-
rante el desarrollo de la actividad productiva. Estos costes se clasificarán en directos o
indirectos en función de si se pueden identificar o no con un determinado producto.
Segunda fase: Identificar las distintas actividades que se desarrollan en la

empresa y definir los correspondientes inductores de coste
Identificar las actividades que se desarrollan en una empresa no es tarea sencilla.
Existe un doble riesgo:
n Pasar por alto alguna actividad, lo que llevaría al diseño de un sistema in-
completo, que no refleja la realidad empresarial y cuya información sería de
poca utilidad.
n Identificar un número excesivo de actividades, lo que conllevaría el diseño de un
sistema de costes complejo, difícil de entender y gestionar, y con un alto coste de
mantenimiento. En este caso, sería necesario agrupar aquellas actividades que
tienen características similares para poder reducir su número.
Dado que en la mayor parte de las ocasiones el proceso de implementación de un

sistema ABC es llevado a cabo por consultores externos, es necesario crear grupos
de trabajo que integren tanto a estos expertos en la implantación de sistemas ABC,
como a personal de la propia empresa, que dispone de un gran conocimiento sobre
su funcionamiento.
Una vez identificadas todas las actividades, se clasificarán en función de la rela-
ción que mantengan con el producto en actividades referidas a unidades de producto,
a lotes de producto, a líneas de producto o actividades desarrolladas en el ámbito de
la empresa. Para poder realizar esta clasificación, es necesario un análisis previo de
las características propias de cada actividad.
El tipo de actividad quedará determinado en gran parte por el procedimiento
de trabajo seguido durante su ejecución. Por eso, resulta esencial conocer cuándo y
cómo se realizan cada una de las actividades desarrolladas en la organización. Para
los tres primeros tipos (unidades, lotes o líneas), se definirán generadores de coste
que mantengan una buena relación causa-efecto con la actividad. Las actividades a
nivel de empresa no formarán parte del coste del producto, sino que se llevarán al
resultado de la organización (Tabla 2).
87

Capítulo 3
Tipo de
Sección Actividad Inductor de coste
actividad
Compras Realizar pedidos a los
proveedores Lote Pedidos realizados
Comprobar materias primas
recibidas Lote Pedidos realizados
Transportar materias primas al
almacén Lote Portes realizados
Almacenar materias primas Unitaria Ocupación almacén
materias primas
Tostado Transportar materias primas a
y Secado la sección Lote Portes realizados
Añadir sal a los productos
frescos Unitaria Kilogramos tratados
Secar y tostar los productos Unitaria Horas-máquina de
horneado
Enfriar los productos Unitaria Horas-máquina de enfriado
Envasado Pesar los frutos secos tostados

(5 kg) Unitaria Unidades fabricadas
Envasar los productos Unitaria Unidades fabricadas
Transportar productos
envasados al almacén Lote Portes realizados
Almacenar productos
terminados Unitaria Ocupación almacén
productos terminados
Distribución Recibir pedidos de los clientes Pedidos recibidos
Preparar pedidos Lote Pedidos recibidos
Distribuir pedidos entre los Lote
clientes Lote Portes realizados
Administración Captación y fidelización de
clientes Empresa -
Gestión de personal Empresa -
Facturación Empresa -
Limpieza Limpieza y mantenimiento de

máquinas Empresa -
Limpieza de instalaciones Empresa -
Tabla 2. Actividades y generadores de coste en SpanishNuts.
88

Para comprender mejor la información contenida en la Tabla 2, conviene reali-

zar una serie de aclaraciones sobre el carácter de algunas actividades. Según puede
observarse, «Comprobar materias primas recibidas» es clasificada como una ac-
tividad a nivel de lote; esto es debido a que, cada vez que se recibe un pedido, se
lleva a cabo un control estadístico de su calidad, que resulta ser independiente de
la cantidad de materias primas recibidas. Por tanto, no se trata de una actividad
referida a unidades de productos, como pudiera parecer en un principio, sino de
una actividad referida a lotes.
Por su parte, para clasificar correctamente la actividad «Transportar materias pri-
mas recibidas» y establecer su generador de coste, es preciso saber que la empresa no
realiza un porte por cada pedido, ya que si se reciben durante la mañana varios pe-
didos se transportan todos juntos. Así, se trata de una actividad por lote pero, puesto
que no se transporta cada lote que se recibe, sino que se espera a acumular varios, el
generador de coste más adecuado para esta actividad parece ser el número de portes
realizados. Si analizamos con detenimiento la Tabla 2, podemos comprobar que la
actividad de transporte también aparece en la sección de tostado y secado y en la de
envasado aunque el tipo de transporte varía; concretamente, en la sección de tostado
y secado lo que se transporta son las materias primas a la sección mientras que en la
sección de envasado se trasladan los productos terminados al almacén. No obstante,
puesto que la naturaleza de la actividad es la misma, en todos estos tipos de trans-
porte se utiliza el mismo inductor de coste, esto es, el número de portes realizados.
Por último, hemos de señalar que «Captación y fidelización de clientes» se clasifi-
ca como una actividad a nivel de empresa porque sirve de soporte a toda la organiza-
ción y no está implicada de forma directa en el proceso de fabricación. En la Tabla 2
aparece como una actividad que se realiza en la sección de administración, cuando
quizás sería más lógico encuadrarla en la sección de distribución. Esto es debido
al hecho de que en SpanishNuts, la tarea de captar y fidelizar clientes es realizada
por la dirección de la empresa. Sin embargo, en otros casos, esta actividad puede
enmarcarse en otra sección. De hecho, en el modelo ABC no es necesario establecer
correspondencias entre secciones y actividades ya que lo realmente importante es el
concepto de actividad. En este sentido, el proceso de agrupación de actividades se
puede llevar a cabo uniendo actividades de distintas secciones siempre que tengan
características similares.
En este caso, hemos querido identificar estas relaciones secciones-actividades en
el ejemplo porque es el mismo que utilizamos en el capítulo anterior para explicar el
89

Capítulo 3
modelo de costes completos tradicional y queríamos que las diferencias entre ambos
modelos quedasen claramente patentes. Pero, en algunas empresas, tal y como se verá
al final del capítulo, la propia naturaleza del proceso productivo no permitirá llevar a
cabo esta identificación de actividades dentro de las secciones.
Tercera fase: Localizar los costes indirectos en las actividades

Una vez que se han identificado las distintas actividades, se localizan en ellas los cos-
tes indirectos. Para llevar a cabo esta tarea, resulta fundamental mantener entrevistas
con los responsables y trabajadores encargados de realizar estas actividades porque
ellos serán los que tengan una información más precisa y actualizada sobre los costes
consumidos por cada una de ellas. Durante este proceso se pueden plantear dos si-
tuaciones: que sea posible identificar claramente qué actividad está consumiendo el
coste indirecto que se quiere repartir o, por el contrario, que sea necesario establecer
algún tipo de criterio de reparto para poder distribuir el coste indirecto entre las
actividades. En este caso, al igual que en el método de costes completos, el criterio
debe reflejar qué actividades están consumiendo esos recursos y, en la medida de lo
posible, permitir cuantificar el valor de los recursos consumidos por cada actividad.
En la Tabla 3 se recogen los costes indirectos localizados por actividades.
Sección Actividades Coste indirecto
Compras Realizar pedidos a los proveedores 450 €

Comprobar materias primas recibidas 210 €
Transportar materias primas al almacén 1.100 €
Almacenar materias primas 350 €
Tostado y Secado Transportar materias primas a la sección 580 €
Añadir sal a los productos frescos 2.600 €
Secar y tostar los productos 4.930 €
Enfriar los productos 2.710 €
Envasado Pesar los frutos secos tostados (5 kg) 1.350 €
Envasar los productos 2.420 €
Transportar los productos envasados al almacén 1.200 €
Almacenar productos terminados 510 €
Distribución Recibir pedidos de los clientes 2.500 €
Preparar pedidos 2.190 €
Distribuir pedidos entre los clientes 4.155 €
90

Administración Captación y fidelización de clientes 1.350 €

Gestión de personal 850 €
Facturación 765 €
Limpieza Limpieza y mantenimiento de máquinas 850 €
Limpieza de instalaciones 1.085 €
Tabla 3. Coste indirecto de las actividades en SpanishNuts1.
Cuarta fase: Determinar el coste de las compras

Al igual que en el modelo de costes completos, una vez que se han identificado los cos-
tes directos y se han localizado todos los costes indirectos en las actividades, se procede
a la determinación del coste de las compras. Dado que el coste de las compras debe
incluir el valor de los recursos consumidos para gestionar el proceso de compra, debe
incorporar el coste de las actividades relacionadas con el proceso de compra (Figura 4).
Coste de las compras
Costes Costes
directos indirectos
Importe de la
factura Coste actividades
relacionadas con el
proceso de compra
Figura 4. Composición del coste de las compras en el método ABC.
En nuestro ejemplo, las actividades relacionadas con el proceso de compra son

las que se llevan a cabo en la sección de compras: realizar pedidos a los proveedores,
comprobar las materias primas recibidas, transportar las materias primas al almacén
y almacenar las materias primas.
1
Como puede comprobarse en esta tabla, la suma de los costes de las actividades de cada sección coincide con el
coste primario de las secciones, que aparece en la Tabla 7 del Capítulo 2.
91

Capítulo 3
Para distribuir los costes de estas actividades entre las distintas materias primas
adquiridas se emplearán los generadores de coste de las actividades como criterio de
reparto (Tablas 4-7). A continuación, se puede determinar el coste de compra de las
materias primas2 (Tabla 8).
Realizar pedidos a los proveedores: 450 €

Generador de coste: Número de pedidos realizados
Materias Primas Nº Generadores de coste Coste indirecto
Pistachos frescos 14 pedidos 197 €
Total 32 pedidos 450 €
Coste de realizar un pedido: 14,06 €/pedido
Tabla 4. Reparto de la actividad «Realizar pedidos a proveedores» en SpanishNuts.
Comprobar materias primas recibidas: 210 €

Materias Primas Nº. Generadores de coste Coste indirecto
Coste de comprobar un pedido: 6,56 €/pedido
Tabla 5. Reparto de la actividad «Comprobar pedidos» en SpanishNuts.
2
Para calcular los costes indirectos asignados a cada una de las materias primas no se toman decimales; se redondea
a la unidad más próxima.
92

Transportar materias primas al almacén: 1.100 €

Generador de coste: Portes realizados
Materias Primas Nº. Generadores de coste (*) Coste indirecto
Sal 2 portes 129 €
Almendras peladas 6 portes 388 €
Pistachos frescos 5 portes 324 €
Bolsas 4 portes 259 €
Total 17 portes 1.100 €
Coste de transportar materias primas al almacén: 64,71 €/porte
Tabla 6. Reparto de la actividad «Transportar materias primas al almacén» en SpanishNuts.
Almacenar materias primas: 350 €

Generador de coste: Ocupación almacén materias primas (m2)
Materias Primas Nº. Generadores de coste (*) Coste indirecto
Sal 20 m 2
70 €
Almendras peladas 45 m2 158 €
Pistachos frescos 30 m2 105 €
Bolsas 5 m2 17 €
Total 100 m2 350 €
Coste de ocupación del m2 en el almacén: 3,50 €/m2
Tabla 7. Reparto de la actividad «Almacenar materias primas» en SpanishNuts.
En nuestro ejemplo, los costes indirectos de las secciones calculados según el modelo
de costes completos (también conocido como sistema de costes tradicional) son iguales
a la suma de los costes de las actividades realizadas en cada una de ellas. Esta comproba-
ción puede realizarse en este caso, en el que SpanishNuts decide aplicar el modelo ABC
porque permite calcular unos costes más precisos que los obtenidos mediante el sistema
tradicional y porque genera una información de gran utilidad para la gestión empresarial.
93

Capítulo 3
Sin embargo, en otras empresas que aplican el modelo ABC porque la naturaleza de su
proceso productivo impide la clara identificación de las distintas secciones, no podríamos
hacer esta comprobación ya que no disponemos de los costes de las secciones.
No obstante, si comparamos la suma de los costes de las actividades vinculadas
con el proceso de compra del modelo ABC con los costes de la sección de compras
del modelo de costes completos desarrollado en el tema anterior, podemos observar
que son inferiores cuando se aplica el ABC. Esto es debido a que, mientras que en el
modelo de costes completos el coste localizado en las secciones auxiliares se distri-
buía entre las secciones principales, en el modelo ABC el coste de las actividades a
nivel de empresa se detrae directamente del resultado. Es decir, mientras que en el
ejemplo del método de costes completos del capítulo anterior los costes de las seccio-
nes auxiliares se consideraron coste del producto, en el ABC el coste de las activida-
des que se desarrollan en el ámbito de la empresa se tratan como costes del periodo.
Sal Almendras Pistachos Bolsas

peladas frescos
Costes Directos:
• Importe de las compras 80 € 1.600 € 3.410 € 100 €
Costes Indirectos:
• Realizar pedidos a los proveedores 56 € 141 € 197 € 56 €
• Comprobar materias primas 26 € 66 € 92 € 26 €
• Transportar materias primas 129 € 388 € 324 € 259 €
• Almacenar materias primas 70 € 158 € 105 € 17 €
Tabla 8. Coste de compras en SpanishNuts.
En relación con lo comentado anteriormente, si se considerara que en una deter-

minada sección se han identificado demasiadas actividades y que, como consecuen-
cia, el sistema de costes diseñado resulta demasiado complejo, existe la posibilidad de
agrupar aquellas actividades que tienen características similares para poder reducir
su número. En este caso, podemos observar como las actividades «realizar pedidos
a los proveedores» y «comprobar materias primas» tienen el mismo generador de
costes (número de pedidos realizados), por lo que se podrían agrupar en la actividad
«realizar y comprobar pedidos de materias primas», cuyo coste sería la suma de los
94

costes indirectos localizados en las dos actividades agrupadas (450+210 = 660). Aun-
que los costes obtenidos son los mismos3, a medida que agrupamos actividades se
pierde información que podría ser útil para la gestión de la empresa. Así, al agrupar,
no se sabe qué coste genera la realización del pedido y qué coste genera la comproba-
ción del mismo, sino que se dispone de un coste global (Tablas 9 y 10).
Realizar y comprobar pedidos: 660 €

Materias Primas Nº Generadores de coste Coste indirecto
Coste de realizar y comprobar un pedido: 20,63 €/pedido
Tabla 9. Reparto de la actividad agrupada «realizar y comprobar pedidos» en SpanishNuts.
Sal Almendras Pistachos Bolsas

peladas frescos
Costes Directos:
• Importe de las compras 80 € 1.600 € 3.410 € 100 €
Costes Indirectos:
• Realizar y comprobar pedidos 82 € 206 € 289 € 83 €
• Transportar materias primas 129 € 388 € 324 € 259 €
• Almacenar materias primas 70 € 158 € 105 € 17 €
Tabla 10. Coste de compras en SpanishNuts, con actividad agrupada.
3
Las pequeñas diferencias que surgen se deben al redondeo de las cifras.
95

Capítulo 3
A continuación, las compras de materias primas, valoradas a coste de compra, se

incluyen en sus correspondientes almacenes o inventarios (Tabla 11).
Inventario de sal Inventario de pistachos frescos

100 0,40 40 360 4 1.440

Compras: Compras:
800 0,45 361 1.100 3,75 4.128

Inventario de almendras peladas Inventario de bolsas

280 3 840 500 0,35 175

Compras: Compras:
800 2,94 2.353 1.000 0,46 458
Tabla 11. Inventarios de materias primas en SpanishNuts.
Quinta fase: Determinar los costes de producción

Al igual que en el modelo de costes completos, el coste de producción ha de cuantificar
el valor de los recursos que se consumen para obtener los productos, diferenciando
entre costes directos e indirectos. Mientras que los costes directos se pueden identificar
claramente con los productos, los costes indirectos se encuentran ya localizados en las
actividades vinculadas al proceso de fabricación. Siguiendo con la lógica del supuesto
SpanishNuts, se determinará en primer lugar el coste de producción de las almendras
y pistachos tostados (productos semiterminados) y, a continuación, el coste de produc-
ción de las bolsas de almendras y pistachos (productos terminados). Para ello, es nece-
sario identificar y cuantificar la cantidad de recursos consumidos por cada producto.
96

Para poder repartir el coste indirecto localizado en las actividades, se determinará la

cantidad de generadores de coste que consume cada producto (Tabla 12).

Costes Directos:
• Consumo de almendras peladas 900 kg -
• Consumo de pistachos frescos - 1.300 kg
• Consumo de sal 90 kg 195 kg
• Mano de obra directa 180 horas-hombre 150 horas-hombre
Costes Indirectos:
• Transportar materias primas a la sección (*) 10 portes 15 portes
• Añadir sal a los productos frescos 990 kg 1.495 kg
• Secar y tostar los productos (*) 100 h-m horneado 120 h-m horneado
• Enfriar los productos (*) 44 h-m enfriado 36 h-m enfriado
Producción 990 kg 1.495 kg
Tabla 12. Consumos necesarios para obtener almendras y pistachos tostados en SpanishNuts.
El valor de la materia prima consumida para la obtención de las almendras y

pistachos tostados se determina a partir de la información que contienen los corres-
pondientes almacenes, aplicando alguno de los métodos de valoración de salida de
inventario descritos en el tema anterior (FIFO, LIFO, CMP) (Tabla 13). El valor de la
mano de obra directa, según los datos proporcionados en el capítulo anterior, es de
1.800 € para las almendras y 1.500 € para los pistachos.
Inventario de sal (CMP)

100 0,4 40 90 0,44 40
Compras: 195 0,44 87
800 0,45 361 Cantidad Precio Importe
615 0,44 274
CMP: 0,44 €/kg
97

Capítulo 3

280 3 840 900 2,96 2.661
800 2,94 2.353 180 2,96 532

CMP: 2,96 €/kg.
Inventario de pistachos frescos (CMP)

360 4 1.440 1.300 3,81 4.958
1100 3,75 4.128 160 3,81 610

CMP: 3,81 €/kg

Tabla 13. Consumos y existencias finales de materias primas en SpanishNuts.
Para repartir los costes indirectos localizados en las actividades de la sección de

tostado y secado entre los dos productos hay que utilizar el generador de coste de
cada actividad (Tablas 14-17).
Transportar materias primas a la sección: 580 €

Productos semiterminados Nº Inductores de coste Coste actividad
Almendras tostadas 10 portes 232 €
Pistachos tostados 15 portes 348 €
Total 25 portes 580 €
Coste indirecto por porte: 23,20 €/porte
Tabla 14. Reparto de la actividad «Transportar MP a la sección» en SpanishNuts.
98

Añadir sal a los productos frescos: 2.600 €

Generador de coste: Kilogramos tratados
Productos semiterminados Nº. Inductores de coste Coste actividad
Almendras tostadas 990 kg 1.036 €
Pistachos tostados 1.495 kg 1.564 €
Total 2.485 kg 2.600 €
Coste indirecto por kg. tratado: 1,05 €/kg
Tabla 15. Reparto de la actividad «Añadir sal a los productos frescos» en SpanishNuts.
Secar y tostar productos: 4.930 €

Generador de coste: Horas-máquina de horneado
Total 220 h-m 4.930 €
Coste indirecto por h-m horneado: 22,41 €/kg
Tabla 16. Reparto de la actividad «Secar y tostar productos» en SpanishNuts.
Enfriar los productos: 2.710 €

Generador de coste: Horas-máquina de enfriado
Total 80 h-m 2.710 €
Coste indirecto por h-m enfriado: 33,87 €/kg
Tabla 17. Reparto de la actividad «Enfriar los productos» en SpanishNuts.
Al igual que en el modelo de costes completos, una vez valorados todos los recur-
sos consumidos, se determinará el coste de producción de los productos semitermi-
nados (Tabla 18) y se les dará entrada en sus correspondientes inventarios (Tabla 19).
99

Capítulo 3

Costes Directos:
• Consumo de almendras peladas 2.661 € -
• Consumo de pistachos frescos - 4.958 €
• Consumo de sal 40 € 87 €
• Mano de obra directa 1.800 € 1.500 €
Costes Indirectos:
• Transportar materias primas a la sección 232 € 348 €
• Añadir sal a los productos frescos 1.036 € 1.564 €
• Secar y tostar productos 2.241 € 2.689 €
• Enfriar los productos 1.491 € 1.219 €
Producción (unidades) 990 kg 1.495 kg
Tabla 18. Coste de producción de productos semiterminados en SpanishNuts.
Inventario de almendras tostadas Inventario de pistachos tostados

60 9,40 564 75 8,50 637

990 9,60 9.501 1.495 8,27 12.365
Tabla 19. Inventarios de almendras y pistachos tostados en SpanishNuts.
A continuación, se calcula el coste de producción de las bolsas de almendras y

pistachos (productos terminados), teniendo en cuenta las actividades que se reali-
zan para su obtención. De la misma forma que se hizo en el modelo de costes com-
pletos, los costes directos estarían compuestos por el consumo de frutos tostados y
de bolsas, mientras que los costes indirectos necesarios se encuentran ya localiza-
dos en las correspondientes actividades. Se cuantifican en primer lugar los recursos
y generadores de coste consumidos (Tabla 20), para posteriormente proceder a su
valoración (Tablas 21-27).
100


Costes Directos:
• Consumo de almendras tostadas 1.000 kg -
• Consumo de pistachos tostados - 1.500 kg
• Consumo de bolsas 200 bolsas 300 bolsas
Costes Indirectos:
• Pesar los frutos secos tostados (5 kg) 200 unidades 300 unidades
• Envasar los productos 200 unidades 300 unidades
• Transportar los productos al almacén (*) 20 portes 15 portes
• Almacenar productos terminados (*) 50 m2 80 m2
Producción 200 unidades 300 unidades
Tabla 20. Consumos necesarios para obtener los productos terminados en SpanishNuts.
Inventario de bolsas (CMP)

500 0,35 175 200 0,42 84
Compras: 300 0,42 127
1.000 0,46 458 Cantidad Precio Importe
1.000 0,42 422
CMP: 0,42 €/bolsa
Inventario de almendras tostadas (CMP)

60 9,40 564 1.000 9,59 9.586
990 9,60 9.501 50 9,59 479

CMP: 9,59 €/kg
101

Capítulo 3
Inventario de pistachos tostados (CMP)

75 8,50 637 1.500 8,28 12.422
1.495 8,27 12.365 70 8,28 580

CMP: 8,28 €/kg

Tabla 21. Consumos y existencias finales de bolsas y frutos tostados en SpanishNuts.
Pesar los frutos secos tostados: 1.350 €

Generador de costes: Unidades fabricadas
Productos terminados Nº Inductores de costes Coste indirecto
Bolsas de almendras 200 unidades 540 €
Bolsas de pistachos 300 unidades 810 €
Total 500 unidades 1.350 €
Coste indirecto por unidad fabricada: 2,70 €/unidad
Tabla 22. Reparto de la actividad «Pesar los frutos secos tostados» en SpanishNuts.
Envasar los productos: 2.420 €

Generador de costes: Unidades fabricadas
Bolsas de almendras 200 unidades 968 €
Bolsas de pistachos 300 unidades 1.452 €
Total 500 unidades 2.420 €
Coste indirecto por unidad fabricada: 4,84 €/unidad
Tabla 23. Reparto de la actividad «Envasar los productos» en SpanishNuts.
102

Transportar productos envasados: 1.200 €

Generador de costes: Portes realizados
Bolsas de almendras 20 portes 686 €
Bolsas de pistachos 15 portes 514 €
Coste indirecto por porte realizado: 34,29 €/porte
Tabla 24. Reparto de la actividad «Transportar productos envasados» en SpanishNuts.
Almacenar productos terminados: 510 €

Generador de costes: Ocupación almacén productos terminados
Productos terminados Nº. Inductores de costes Coste indirecto
Bolsas de almendras 50 m 2
196 €
Bolsas de pistachos 80 m 2
314 €
Total 130 m 2
510 €
Coste indirecto m ocupado: 3,92 €/m
2 2
Tabla 25. Reparto de la actividad «Almacenar productos terminados» en SpanishNuts.
Bolsas de Almendras Bolsas de Pistachos

Costes Directos:
• Consumo de almendras tostadas 9.586 € -
• Consumo de pistachos tostados - 12.422 €
• Consumo de bolsas 84 € 127 €
Costes Indirectos:
• Pesar los frutos secos tostados (5 kg) 540 € 810 €
• Envasar los productos 968 € 1.452 €
• Transportar productos envasados al almacén 686 € 514 €
• Almacenar productos terminados 196 € 314 €
Producción (unidades) 200 unidades 300 unidades
Tabla 26. Coste de producción de productos terminados en SpanishNuts.
103

Capítulo 3
Inventario de bolsas de almendras Inventario de bolsas de pistachos

50 60 3.000 25 55 1.375
200 60,30 12.060 300 52,13 15.639
Tabla 27. Inventarios de bolsas de almendras y pistachos en SpanishNuts.
Sexta fase: Determinar los costes de venta

Al igual que en el modelo de costes completos, el coste de venta se relaciona con el
coste de los productos vendidos. El coste directo de venta es el coste de producción de
las unidades vendidas, encontrándose su coste indirecto localizado en las actividades
relacionadas con la distribución de los productos (Figura 5).
Costes de Venta
Costes Costes
directos indirectos
Coste de
producción unidades Coste actividades de
vendicas distribución
Figura 5. Composición del coste de ventas en el método ABC.
El coste de producción de las unidades vendidas (coste directo) se valorará a tra-

vés de los datos recogidos en los inventarios de productos terminados. Para conocer
el coste indirecto de distribución que corresponde a cada producto se emplean los
generadores de coste de las actividades de distribución (Tablas 28-34).
104


Costes Directos:
• Consumo de bolsas de almendras 225 unidades -
• Consumo de bolsas de pistachos - 280 unidades
Costes Indirectos:
• Recibir pedidos de los clientes (*) 40 pedidos 65 pedidos
• Preparar pedidos (*) 40 pedidos 65 pedidos
• Distribuir pedidos entre los clientes (*) 32 portes 48 portes
Tabla 28. Consumos relacionados con el coste de venta en SpanishNuts.

Inventario de bolsas de almendras (CMP)

50 60 3.000 225 60,24 13.554
200 60,30 12.060 25 60,24 1.506

CMP: 60,24 €/bolsa
Inventario de bolsas de pistachos (CMP)

25 55 1.375 280 52,35 14.658
300 52,13 15.639 45 52,35 2.356

CMP: 52,35 €/kg

Tabla 29. Coste de producción de las unidades vendidas y existencias finales en SpanishNuts.
105

Capítulo 3
Recibir pedidos de los clientes: 2.500 €

Generador de coste: Pedidos recibidos
Productos terminados Nº. Inductores de coste Coste indirecto
Bolsas de almendras 40 pedidos 952 €
Bolsas de pistachos 65 pedidos 1.548 €
Coste indirecto por pedido: 23,81 €/unidad
Tabla 30. Reparto de la actividad «Recibir pedidos de los clientes» en SpanishNuts.
Preparar pedidos: 2.190 €

Generador de coste: Pedidos recibidos
Productos terminados Nº Inductores de coste Coste indirecto
Bolsas de almendras 40 pedidos 834 €
Bolsas de pistachos 65 pedidos 1.356 €
Coste indirecto por pedido: 20,86 €/pedido
Tabla 31. Reparto de la actividad «Preparar pedidos» en SpanishNuts.
Distribuir pedidos entre los clientes: 4.155 €

Productos terminados Nº. Inductores de coste Coste indirecto
Bolsas de almendras 32 portes 1.662 €
Bolsas de pistachos 48 portes 2.493 €
Coste indirecto por porte: 51,94 €/porte
Tabla 32. Reparto de la actividad «Distribuir pedidos entre los clientes» en SpanishNuts.
106

Bolsas de Bolsas de
Almendras Pistachos
Costes Directos:
• Coste producción: bolsas almendras vendidas 13.554 € -
• Coste producción: bolsas pistachos vendidas - 14.658 €
Costes Indirectos:
• Recibir pedidos de los clientes 952 € 1.548 €
• Preparar pedidos 834 € 1.356 €
• Distribuir pedidos entre los clientes 1.662 € 2.493 €
Tabla 33. Costes de venta en SpanishNuts por el método ABC.
Séptima fase: Calcular los resultados analíticos

Por último, se determinan los resultados analíticos por producto comparando los
ingresos obtenidos por la venta de los productos con sus respectivos costes de ven-
ta. A partir de los resultados por producto, y una vez detraídos los costes de las
actividades que se desarrollan en el ámbito de la empresa, se obtiene el resultado
de la empresa (Tabla 34).
Bolsas de Bolsas de
Total
almendras pistachos
(-) Costes de ventas 17.002 € 20.055 € 37.057 €
Resultado analítico por producto 998 € 13.545 € 14.543 €
(-) Captación y fidelización de clientes 1.350 €
(-) Gestión de personal 850 €
(-) Facturación 765 €
(-) Limpieza y mantenimiento de máquinas 850 €
(-) Limpieza de instalaciones 1.085 €
Resultado analítico de la empresa 9.643 €
Tabla 34. Resultado analítico por producto y de la empresa en SpanishNuts.
107

Capítulo 3
Los resultados analíticos por productos constituyen una información altamente

valiosa para la toma de decisiones y la gestión empresarial ya que permiten iden-
tificar los productos más rentables así como aquellos otros que generan un escaso
margen de beneficio.
En el caso de SpanishNuts, el resultado analítico de las bolsas de almendras es de
998 € mientras que el las bolsas de pistachos es de 13.545 €. Estas magnitudes, expresa-
das en términos absolutos, no nos aportan demasiado valor y son difíciles de comparar;
por eso, las relacionaremos con sus respectivos ingresos por ventas. Así, puede decirse
que el margen generado por las bolsas de almendras es del 5,54% (998 €/18.000 €)
mientras que el de las bolsas de pistachos es del 40,31% (13.545 €/33.600 €). Ahora
podemos afirmar que las bolsas de pistachos son mucho más rentables que las de al-
mendras porque su margen es casi ocho veces más. Tomando como referencia esta
información, SpanishNuts podría plantearse diversas cuestiones tales como si es con-
veniente modificar las cantidades producidas de cada uno de los productos para dar un
mayor peso a aquel que genera un mayor margen de beneficio a la empresa, si es nece-
sario revisar el proceso productivo de las bolsas de almendras para tratar de reducir sus
costes o incluso si sería mejor dejar de elaborar este producto y centrarse en las bolsas
de pistachos, que tienen una rentabilidad mucho mayor.
Gestión basada en actividades
La información proporcionada por el método ABC supone un paso adelante respec-

to a la que se obtiene a través de los sistemas de costes tradicionales. Esta mejora se
concreta fundamentalmente en dos aspectos:
n Permite obtener costes con un mayor grado de precisión.
n Ofrece información más útil para la gestión empresarial.
Respecto al cálculo de costes, el método ABC permite que el proceso de asigna-
ción de costes a los productos sea más preciso. En lugar de distribuir todos los costes
de una sección con un único criterio de reparto (unidad de obra) tal y como plantean
los métodos de coste basados en secciones, los métodos de coste basados en activida-
des identifican las distintas actividades que se desarrollan dentro de las secciones, los
recursos que consume cada una de ellas, y emplea para cada actividad el criterio que
mejor refleja cuántas actividades consume cada producto.
Además, la consideración desde el punto de vista de los modelos de costes de una
estructura organizativa caracterizada por la existencia de departamentos o secciones es-
108

tancos, poco tiene que ver con las estructuras actuales, caracterizadas más por la creación
de grupos de trabajo para la realización de actividades concretas que por tener secciones
independientes. De esta forma, se deja a un lado el concepto de sección, que en algunas
ocasiones son desde el punto de vista de costes verdaderas «cajas negras» ya que no se dis-
pone de información sobre lo que en ellas se realiza, para centrar todo el proceso de asig-
nación de costes en las actividades, haciendo que la «caja negra» se vuelva transparente.
Siguiendo con este razonamiento, podemos decir que los motivos por los que las
empresas deciden aplicar el modelo de costes ABC pueden ser bien diferenciados. En un
primer grupo encontraríamos aquellas organizaciones que utilizan el sistema de costes
tradicional pero que, conscientes de la capacidad del modelo ABC para calcular costes
con mayor precisión y generar una información más útil para la gestión empresarial, de-
ciden dar un paso adelante. Así, identificarían las distintas actividades desarrolladas en
cada una de las secciones como paso previo a la aplicación del modelo ABC (Figura 6).
Departamento A Departamento B Departamento C
Departamento A Departamento B Departamento C
A1 A2 A3 A4 A5 A6 A7 A8 A9
Nota: A1, A2... son las distintas actividades llevadas a cabo por la organización
Figura 6. Aplicación del método ABC como evolución del sistema de costes tradicional.
En un segundo grupo, tendríamos aquellas empresas que aplican el método ABC

porque la naturaleza de sus procesos productivos dificulta, e incluso imposibilita, la
identificación clara y unívoca de las distintas secciones. En estos casos, resulta mucho
más adecuado organizar la actividad productiva en actividades y aplicar el modelo
ABC para calcular los costes.
109

Capítulo 3
Supongamos el caso de un despacho profesional que se dedica a elaborar infor-

mes de análisis financiero empresarial. A la hora de realizar un informe de análisis,
es necesario llevar a cabo una serie de actividades que, teóricamente, deben seguir un
cierto orden. De este modo, y en términos muy generales, primero se llevaría a cabo
la búsqueda de información empresarial sobre la organización objeto de análisis y,
una vez recopilada dicha información, se procederían a analizar, por separado, las
áreas de liquidez, solvencia y rentabilidad. Como paso final, se elaboraría el informe
de análisis, que ha de incluir una opinión fundamentada sobre la situación económi-
ca y financiera de la empresa, basada en los análisis parciales previos sobre liquidez,
solvencia y rentabilidad.
Ahora bien, la práctica difiere en gran medida de la teoría y es difícil afirmar
que el análisis económico-financiero empresarial tiene un carácter tan organiza-
do y estructurado como se desprende de la descripción anterior. Normalmente, el
analista comienza con una primera búsqueda de información empresarial que es
solo parcial ya que, durante todo el proceso de análisis, se pondrá de manifiesto la
necesidad de disponer de información adicional que habrá de buscar. Lo mismo
ocurre con los análisis de cada una de las áreas; es frecuente que, mientras se está
analizando la liquidez, solvencia o rentabilidad de la empresa, aparezcan nuevos
datos e informaciones que modifiquen la opinión de áreas que, en principio, ya
habían sido estudiadas. Esta circunstancia puede producirse también cuando se
elabora el informe final de análisis, en el que se tendrán que incorporar las con-
clusiones parciales de cada una de las áreas para dar una opinión global sobre la
situación económica y financiera de la entidad analizada.
El ejemplo anterior es tan solo uno de los múltiples casos que se dan en la rea-
lidad empresarial, en los que las actividades se solapan unas con otras y es difícil
establecer secciones específicas. En estos casos, en los que resulta muy difícil aplicar
un sistema de costes tradicional porque el establecimiento de secciones es totalmente
artificial y no refleja la realidad del proceso productivo, el modelo ABC resulta espe-
cialmente adecuado.
La mejora en el proceso de cálculo de costes que supone la implantación de un
método ABC no se aprecia por igual en todas las empresas al no tener todas las mis-
mas estructuras de costes. Así, los mayores beneficios se obtendrían en empresas con
algunas de las siguientes características:
n Los costes indirectos son importantes en comparación con los directos.
n Disponen de pocas secciones en las que se localiza gran cantidad de costes indirectos.
110

n La mayor parte de los costes indirectos se reparten entre los productos utilizando
unidades de obra basadas en la cantidad de producto obtenido.
n Fabrica distintos tipos de producto en distintas cantidades.
Por otro lado, respecto a la obtención de información más útil para la gestión em-
presarial, a diferencia de los métodos de coste basados en secciones, el método ABC
ofrece información que permite llevar a cabo una verdadera gestión de los costes
indirectos mediante la gestión de las actividades. La idea central es que no hay que
gestionar los recursos que se consumen sino las actividades que se realizan, que son
las que verdaderamente consumen los recursos. Para ello, se adopta el enfoque de
gestión basado en actividades (Activity Based Management o ABM).
La gestión basada en actividades hace referencia al uso de la información que

se obtiene a través de un método de costes basado en actividades para gestionar las
actividades con el doble objetivo de satisfacer las demandas de los clientes y mejorar
los beneficios de la empresa. Para ello, es necesario llevar a cabo un análisis pormeno-
rizado de cada actividad al objeto de identificar el valor añadido que genera de cada
una de ellas. Como consecuencia de este análisis:
n Se eliminarán aquellas actividades que no generen valor, lo que producirá una re-
ducción de costes. En este sentido, es necesario establecer medidas que eviten que
se realicen aquellas actividades que no añaden valor. Por ejemplo, la actividad
«reproceso de unidades defectuosas» no añade valor, por lo que se deben estable-
cer las medidas necesarias para disminuir el número de productos defectuosos
fabricados y, en consecuencia, reducir los costes de reproceso.
n Se gestionarán las actividades que realmente añaden valor para mejorar su efi-
ciencia y eficacia. Estas acciones se enmarcan dentro de lo que se conoce como
«reingeniería de proceso». Se trata de una técnica de gestión que pretende opti-
mizar la eficiencia de los procesos de negocio.
Por último, señalar que la posibilidad de gestionar los costes mediante la gestión
de las actividades implica que las empresas intenten localizar tantos costes como sea
posible en las actividades. Así, es frecuente que la mano de obra directa se localice
también en las actividades que la consumen, ya que mediante la gestión de esas acti-
vidades se podrán gestionar también el coste de mano de obra directa. En resumen,
aquellos costes que se quieran gestionar serán localizados en la medida de lo posible
en las actividades que los consumen.
111

Capítulo 3
1. Reflexionando sobre los sectores empresariales que aplican el modelo

ABC.
En el último apartado del capítulo se comentó que determinadas empre-
sas deciden aplicar el modelo ABC porque la naturaleza de su propio proceso
productivo hace que resulte mucho más adecuado su organización en activi-
dades en lugar de secciones.
Como ejemplo, se describió el caso de los despachos profesionales que se
dedican a realizar informes de análisis financieros aunque las conclusiones
extraídas podrían aplicarse a la prestación de servicios de consultoría legal y
empresarial en general. Existen otra serie de sectores cuyas empresas suelen
optar por modelos de costes basados en actividades. ¿Podrías citar algunos
de ellos? ¿Podrías describir las actividades que podrían identificarse en cada
uno de ellos? ¿Se encuentran los sectores financieros y sanitarios entre ellos?
112

1. Profundizando en la utilidad del modelo basado en actividades

Una empresa dedicada a la fabricación de componentes eléctricos nos contrata
como contables de gestión para que calculemos el coste de producción de los cuatro
tipos de producto que elabora. Para que podamos realizar nuestra tarea, nos propor-
cionan la siguiente información sobre cada uno de los componentes:
A B C D
Producción del periodo (en unidades físicas) 360 300 240 360
Material directo (coste por unidad) 20 25 15 30
Mano de obra directa (coste por unidad) 8 7 9 6
Horas-máquina (por unidad) 4 3 5 3
Además, nos facilitan un desglose de los costes indirectos del periodo:

n Costes generales (alquiler instalaciones, depreciación, electricidad, etc.): 11.900 €.
n Realización y comprobación de pedidos a los proveedores: 2.400 €.
n Puesta a punto de la maquinaria: 4.900 €.
n Transporte de componentes: 2.100 €
n Controles de calidad: 1.800 €.
Con esta información, podemos calcular el coste de cada componente asignando
todos los costes indirectos en función del número de horas-máquina.
n Total costes indirectos = 11.900 + 2.400 + 4.900 + 2.100 + 1.800 = 23.100 €.
n Total horas-máquina = 360 * 4 + 300 * 3 + 240 * 5 + 360 * 3 = 1.440 + 900 + 1.200
+ 1.080 = 4.620 horas-máquina.
n Total costes indirectos/total horas-máquina = 23.100 €/ 4.620 horas-máquina =
5 €/ hora-máquina.
A B C D
Costes indirectos (por unidad) 4 * 5 = 20 3 * 5 = 15 5 * 5 = 25 3 * 5 = 15
Coste unitario total 48 € 47 € 49 € 51 €
113

Capítulo 3
Sin embargo, no estamos totalmente satisfechos con los costes recién calculados
ya que surgen como consecuencia de haber asignado todos los costes indirectos en
función del número de horas-máquina empleadas por cada producto. Además, gra-
cias a nuestros conocimientos sobre Contabilidad de Gestión, sabemos que la apli-
cación de un modelo de costes basado en actividades permite calcular unos costes
más precisos, que nos permiten obtener una información más útil para la gestión
empresarial. Por ello, pedimos a los directivos de la empresa que nos aporten una
serie de datos adicionales.
Tras analizar las distintas actividades llevadas a cabo en la organización, llegamos
a la conclusión de que resulta más conveniente repartir los costes generados por la
actividad de «realización y comprobación de pedidos a los proveedores» en función
del número de pedidos realizados. Los gerentes nos informan que los pedidos reali-
zados han sido de 20, 15, 12 y 18 para los componentes A, B, C y D respectivamente.
Por otro lado, las actividades de «puesta a punto de la maquinaria» y «controles
de calidad» dependen directamente del número de lotes procesados. El responsable
del área de producción nos informa de que el tamaño de los lotes procesados, 20
unidades, es igual para los cuatro tipos de componentes fabricados por la empresa.
Respecto a la actividad «transporte de componentes», consideramos que sus cos-
tes vienen determinados por el número de portes realizados. Tras realizar las averi-
guaciones pertinentes, sabemos que se realiza un porte por cada 10 unidades. Final-
mente, pensamos que los costes generales pueden seguir asignándose tomando como
base el número de horas-máquina empleadas por cada producto.
Con esta información adicional, el reparto de los costes indirectos entre los cua-
tro tipos de componentes fabricados por la empresa quedaría del siguiente modo:
Generador
A B C D Total
de coste
Horas-
Costes generales 3.709 (a) 2.318 (b) 3.091 (c) 2.782 (d) 11.900
máquina
Realización y
Nº pedidos 738 (e) 554 (f) 443 (g) 665 (h) 2.400
comprobación pedidos
Puesta punto Nº lotes
1.400 (i) 1.167 (j) 933 (k) 1.400 (l) 4.900
maquinaria procesados
Transporte de
Nº portes 600 (m) 500 (n) 400 (o) 600 (p) 2.100
componentes
114

Nº lotes
Controles de calidad 514 (q) 429 (r) 343 (s) 514 (t) 1.800
procesados
Costes indirectos totales 6.961 € 4.968 € 5.210 € 5.961 € 23.100 €
360 300 240 360
Producción en unidades físicas
unidades unidades unidades unidades
Costes indirectos unitarios 19,34 € 16,56 € 21,71 € 16,56 €
a 11.900/4.620 * 1.440 = 3.709

b 11.900/4.620 * 900 = 2.318
c 11.900/4.620 * 1.200 = 3.091
d 11.900/4.620 * 1.080 = 2.782
e 2.400/65 * 20 = 738
f 2.400/65 * 15 = 554
g 2.400/65 * 12 = 443
h 2.400/65 * 18 = 665
i 4.900/63 * 18 = 1.400
j 4.900/63 * 15 = 1.167
k 4.900/63 * 12 = 933
l 4.900/63 * 18 = 1.400
m 2.100/126 * 36 = 600
n 2.100/126 * 30 = 500
o 2.100/126 * 24 = 400
p 2.100/126 * 36 = 600
q 1.800/63 * 18 = 514
r 1.800/63 * 15 = 429
s 1.800/63 * 12 = 343
t 1.800/63 * 18 = 514
Finalmente, calculamos el nuevo coste unitario de cada uno de los componentes:
A B C D
Costes indirectos (por unidad) 19,34 16,56 21,71 16,56
Coste unitario total 47,34 € 48,56 € 45,71 € 52,56 €
115

Capítulo 3
Las diferencias entre los costes obtenidos aplicando el sistema de costes tradi-
cional y el sistema de costes basado en actividades se muestran en la siguiente tabla:
A B C D
Coste unitario total
(Sistema de costes tradicional) 48 € 47 € 49 € 51 €
Coste unitario total
(Sistema de costes basado en actividades) 47,34 € 48,56 € 45,71 € 52,56 €
Diferencia 0,66 € -1,56 € 3,29 € -1,56 €
Si se aplicara el sistema de costes tradicional, el coste de los componentes A y C

estaría sobrevalorado mientras que el de los componentes B y D estaría infravalorado.
El hecho de optar por un sistema de costes tradicional o basado en actividades

puede tener graves repercusiones para la empresa, sobre todo si su política para fijar
precios consiste en aplicar un margen de beneficio al coste del producto. Como ha
sido ampliamente demostrado, los costes obtenidos mediante el sistema basado en
actividades son más precisos que los resultantes de aplicar el modelo tradicional. Si
los precios se fijan en función de los costes, resulta de vital importancia utilizar un
modelo de coste preciso para que este grado de precisión se traslade a los precios.
Por eso, si queremos establecer unos precios adecuados a los costes, se recomienda el
cálculo a través de sistemas basados en actividades.
CASOS PRÁCTICOS
1. Utilidad de la información proporcionada por el modelo de costes basado en

actividades para la adecuada fijación de precios y toma de decisiones.
AGÜITAFRESCA S.L. es una empresa dedicada a embotellar el agua procedente
de un manantial famoso por la pureza y elevada calidad. Desde el comienzo de su
actividad (en 1975) hasta el año pasado, sus únicos clientes habían sido las grandes
superficies comerciales. Si embargo, y coincidiendo con la renovación del equipo
directivo, el pasado año se decidió ampliar el negocio para incluir el sector institucio-
nal. De este modo, su producto también estaría disponible en las cafeterías y máqui-
nas expendedoras de hospitales, universidades y demás centros públicos.
116

El sistema de costes de AGÜITAFRESCA es muy básico; solo distingue una

categoría de costes directos, que es el agua adquirida a los propietarios del ma-
nantial, y un único tipo de costes indirectos, que abarca todos los costes del pro-
ceso de embotellado e incluye también las botellas en las que se envasa el agua.
Estos costes indirectos se asignan en función de la cantidad de litros de agua
embotellada. Por último, indicamos que este sistema de costes no diferencia entre
el agua que se vende a las grandes superficies comerciales y la que se destina al
sector institucional.
Los datos sobre la producción y los costes del ejercicio que acaba de finalizar son:
n Producción: 200.000 litros de agua.
n Ventas = producción = 200.000 litros de agua, repartidos del siguiente modo:
¨ Ventas a grandes superficies comerciales: 180.000 litros.
¨ Ventas a instituciones: 20.000 litros.
n Costes directos (agua): 5.000 €.
n Costes indirectos: 28.000 €.
La semana pasada se resolvió un concurso que había sido convocado por una
nueva residencia de estudiantes que acaba de construirse en la ciudad. A través de
este concurso, los directores de la residencia querían seleccionar al proveedor de agua
embotellada que le ofreciera la mejor oferta. AGÜITAFRESCA presentó su propues-
ta pero no ganaron el concurso y, una vez que se publicó la clasificación de los distin-
tos aspirantes, comprobaron que habían quedado en último lugar.
Este hecho provocó una reacción inmediata en el nuevo equipo directivo. Se reu-
nirían para revisar su estructura de costes y los mecanismos a través de los cuales
habían determinado el precio de su producto, el cual, a la vista de los resultados con-
seguidos, estaba muy lejos del presentado por el resto de aspirantes.
La conclusión alcanzada en la reunión fue que la causa del problema había
sido un mal cálculo de costes que a su vez, les había llevado a establecer un precio
excesivo para su producto. Por tanto, tomaron la determinación de refinar sus sis-
temas de costes y distinguir claramente los dos tipos de clientes a los que estaban
vendiendo sus productos.
En primer lugar, se determinó que el coste de las botellas utilizadas para en-
vasar el agua ascendía a 12.000 €, de los cuales 600 € correspondían a las ventas
realizadas al sector institucional. Estos 12.000 €, hasta ahora incluidos en el total
de costes indirectos, realmente corresponden a un material directo y pasará a
formar parte de los costes directos.
117

Capítulo 3
A continuación, se implantó un sistema de costes basado en actividades para

examinar el uso que los dos tipos de productos hacían de las instalaciones de la
empresa. Así se identificaron tres actividades distintas. El coste indirecto que co-
rresponde a cada litro de agua en cada una de las distintas actividades se muestra
en la siguiente tabla:
Agua para las grandes superficies Agua para el sector institucional

(180.000 litros) (20.000 litros)
Purificación del agua 0,032 € 0,027 €

Inspección 0,015 € 0,009 €
Embotellamiento 0,036 € 0,017 €
Se pide:
a Calcular el coste inicial de cada litro de agua envasada.
b Calcular el coste de cada litro de agua envasada y vendida a las grandes superfi-
cies comerciales y al sector institucional, una vez refinado el sistema de costes.
c Comentar las implicaciones de estos resultados.
Solución:
a Calcular el coste inicial de cada litro de agua envasada.
El sistema de costes que inicialmente estaba implantado en la empresa no dis-
tinguía entre los dos tipos de productos; por eso, el agua embotellada y vendida a las
grandes superficies comerciales tendría el mismo coste que la destinada al mercado
institucional. Este coste se calcularía del siguiente modo:
Costes directos (agua) 5.000 €

Costes indirectos 28.000 €
Costes totales 33.000 €
Producción 200.000 litros
Coste unitario 0,165 €/ litro
b Calcular el coste de cada litro de agua envasada y vendida a las grandes superfi-
cies comerciales y al sector institucional, una vez refinado el sistema de costes.
118

Agua para las grandes superficies Agua para el sector institucional

(180.000 litros) (20.000 litros)
Costes directos: agua 4.500 € 500 €
(5.000/200.000 * 180.000) (5.000/200.000 * 20.000)
Costes directos: 11.400 € 600 €
botellas
A1: Purificación del 5.760 € 540 €
agua (0,032 * 180.000) (0,027 * 20.000)
A2: Inspección 2.700 € 180 €
(0,015 * 180.000) (0,009 * 20.000)
A3: Embotellamiento 6.480 € 340 €
(0,036 * 180.000) (0,017 * 20.000)
Costes totales 30.840 € 2.160 €
Producción 180.000 litros 20.000 litros
Coste unitario 0,171 €/ litro 0,108 €/ litro
c Comentar las implicaciones de estos resultados.

Con la información obtenida en el apartado b, se conocen de forma más precisa
los costes de fabricación de cada uno de los productos por lo que se pueden fijar
mejor los precios. Según el sistema de costes inicial, el coste de los dos tipos de
producto era el mismo, esto es, 0,165 €/ litro. Sin embargo, con el sistema de costes
evolucionado, se determina que el coste del litro de agua embotellada para el sector
institucional es significativamente inferior, de 0,108 €/ litro. Si se hubiera conocido
esta información con antelación al concurso organizado por la nueva residencia
de estudiantes, AGÜITAFRESCA S.L. hubiera presentado una oferta mucho más
competitiva que quizás les hubiera llevado a ganar el contrato.
119

Capítulo 3
La empresa Artesanal, S.A. se dedica a la producción y venta de dos tipos de biz-

cochos (Nata (P1) y Chocolate (P2)) a partir de las materias primas harina, huevo,
azúcar, nata y chocolate.
Las materias primas se adquieren a través de la Sección de Compras. En la

Sección de Mezclado-Horneado se mezclan harina, huevos y azúcar para obtener
una base de bizcocho. A continuación, esta base pasa a la Sección de Acabado en
la que se termina el producto a la vez que se añade nata o chocolate en función
del tipo de bizcocho. En total, la empresa posee cinco secciones, en las que se han
identificado doce actividades. Los costes indirectos correspondientes al mes de
mayo son los siguientes:
Sección Actividad Coste

A1: Tramitar pedidos de compra 1.200€
Compras A2: Almacenar materias primas 800€
A3: Mezclado de materias primas 4.200€
A4: Horneado de la base de bizcocho 1.800€
Mezclado-Horneado A5: Almacenar base de bizcocho 600€
A6: Moldear la base de bizcocho 3.600€
A7: Añadir nata/chocolate 900€
Acabado A8: Almacenar productos terminados 600€
A9: Tramitar pedidos de venta 2.160€
Ventas A10: Publicidad 300€
A11: Contabilidad 500€
Administración A12: Dirección 800€
Durante el mes de mayo se han fabricado 1.800 bases de bizcocho para

obtener 800 bizcochos de nata y 1.000 bizcochos de chocolate. Cada base de
bizcocho consume 1 kg de harina, 6 huevos y 0,5 kg de azúcar. Los bizcochos de
nata y chocolate consumen 0,75 kg de nata y 1 kg de chocolate respectivamente.
El movimiento de inventarios fue el siguiente (método de valoración de salidas
de inventario CMP):
120

Existencias Compras/ Consumo/ Existencias

Iniciales Producción Venta Finales
Harina 100 kg * 0,7 €/kg 1.900 kg * 0,5 €/kg ¿? ¿?
500 ud * 0,08 €/ 11.000 ud * 0,06
Huevos ¿? ¿?
ud €/ud
Azúcar 30 kg * 1,20 €/kg 920 kg * 1 €/kg ¿? ¿?
Nata 40 kg * 1,6 €/kg 610 kg * 1,5 €/kg ¿? ¿?
Chocolate 100 kg * 1,2 €/kg 1.000 kg * 1,2 €/kg ¿? ¿?
1.800
Base de bizcocho - 1.800 unidades -
unidades
800 ud * 20€/
Bizcocho de nata - 800 unidades -
unidad
Bizcocho de 1.000 ud *
- 1.000 unidades -
chocolate 25€/unidad
Para obtener los costes de producción por un método ABC, se proporciona la

siguiente información:
Nº de Generadores
Actividad Generador de Coste
de Coste
A1: Tramitar pedidos de compra Número de pedidos 120
A2: Almacenar materias primas M2 ocupados 100
A3: Mezclado de materias primas Kg mezclados 2.800
A4: Horneado de la base de bizcocho Productos terminados 1.800
A5: Almacenar base de bizcocho M2 ocupados 75
A6: Moldear la base de bizcocho Productos terminados 1.800
A7: Añadir nata/chocolate Productos terminados 1.800
A8: Almacenar productos terminados M2 ocupados 75
A9: Tramitar pedidos de venta Número de pedidos 216
A10: Publicidad Campañas realizadas 4
A11: Contabilidad Horas/hombre 60
A12: Dirección Horas/hombre 100
121

Capítulo 3
Además, se sabe que el consumo de generadores de coste de las actividades una

vez agrupadas es el siguiente:
Bizcocho Bizcocho
Actividad Harina Huevo Azúcar Nata Chocolate Total
Nata Chocolate
Tramitar
pedidos 50 30 20 10 10 108 108 336
(A1, A9)
Almacenar
15 20 20 15 30 70 80 250
(A2, A5, A8)
Mezclado
1.250 1.550 2.800
(A3)
Hornear,
Moldear y
800 1.000 1.800
Añadir
(A4, A6, A7)
Publicidad
3 1 4
(A10)
Se pide:
Determine el coste de compra y de producción de los productos terminados, así
como el resultado del ejercicio aplicando el método ABC.
122

CAPÍTULO 4
INTRODUCCIÓN
EL MODELO DE COSTES VARIABLES
A LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN
El problema del cálculo de costes parece haberse solucionado en SpanishNuts. Me-

diante los métodos de costes completos y ABC, disponen actualmente de informa-
ción tanto sobre el coste de los productos como de las actividades. La gestión de la
empresa se está realizando ya mediante la aplicación de técnicas ABM, por lo que se
espera mejorar en breve la eficiencia de los procesos. Sin embargo, hay determinados
aspectos de los costes que aún no están demasiado claros.
Cuando la empresa cambia su volumen de producción de un periodo a otro, Pe-
dro observa que, aunque los procedimientos empleados siguen siendo los mismos, el
coste de producción unitario varía. Ante esta cuestión, el responsable de costes de la
empresa le ha comentado que no todos los costes experimentan los mismos cambios
ante cambios en el nivel de producción. Así, mientras que hay costes que aumentan
cuando se fabrican más unidades, otros permanecen constantes. Es quizás el mo-
mento de empezar a analizar el comportamiento de los costes.
Este tipo de análisis le permitiría conocer de antemano la evolución de los costes
ante cambios en los niveles de actividad o producción, así como disponer de infor-
mación adicional a la que actualmente maneja y que resulta de gran utilidad en el
proceso de toma de decisiones.
n Entender el comportamiento de los costes fijos y variables así como el de los cos-
tes semifijos y semivariables.
n Predecir la evolución de los costes ante variaciones en los niveles de actividad.
n Analizar los costes semivariables e identificar su parte fija y variable.
123

Capítulo 4
n Comprender el concepto y las implicaciones del rango relevante o campo de validez.

n Distinguir y saber calcular tanto el margen bruto como el margen neto de la empresa.
n Identificar las diferencias entre el modelo de costes completos y el modelo de
costes variables.
Costes variables y costes fijos
El análisis del comportamiento de los costes ante cambios en los niveles de ac-
tividad o producción es una parte importante de la Contabilidad de Costes. En
este sentido, se puede hablar de costes variables y costes fijos.
Costes variables son aquellos que varían proporcionalmente ante cambios
en los niveles de actividad. Costes fijos son los que permanecen constantes ante
cambios en los niveles de actividad1. Por ejemplo, el consumo de materias pri-
mas es un coste variable ya que su valor varía proporcionalmente con el volu-
men de producción. Si se fabrica más, se consumen más materias primas, y si
se produce menos, se consumen menos materias primas. Por su parte, el coste
asociado al alquiler de las instalaciones o al seguro de la maquinaria es un coste
fijo, ya que permanece constante ante cambios en el volumen de producción.
Existen costes que pueden considerarse como variables o fijos dependiendo del
método empleado para calcularlo. Este sería el caso de la amortización de una
maquinaria; si se decide amortizarla mediante la aplicación de un porcentaje
anual constante, se trataría de un coste fijo, pero si se opta por utilizar como
base de amortización la producción realizada en cada uno de los ejercicios, pa-
saría a considerarse como un coste variable.
La suma de los costes variables y los costes fijos daría como resultado el
coste total. En la Figura 1 se representa gráficamente el comportamiento de es-
tos costes. Tal y como puede comprobarse en el gráfico del coste variable, a un
volumen de producción nulo le corresponden unos costes variables iguales a
cero y, conforme va aumentando el volumen de producción, los costes variables
totales van aumentando. Sin embargo, el comportamiento del coste fijo es total-
1 Esta clasificación de los costes entre fijos y variables solo sería válida en el corto plazo ya que en el largo plazo, todos
los costes pasarían a ser variables. Por ello, al hablar de costes fijos y variables, estamos circunscribiendo nuestro
análisis a un determinado horizonte temporal, conocido como «rango relevante» o «campo de validez».
124

El modelo de costes variables
mente distinto; en el gráfico se observa que, a pesar de que no se produzca nada,

existen costes fijos y estos se mantienen constantes, sea cual sea el volumen de
producción. Finalmente, el gráfico del coste total se obtiene tras sumar los dos
anteriores. Al observarlo, podemos comprobar que a un volumen de producción
cero le corresponde una determinada cantidad de costes; estos son la porción
de costes fijos que forman parte del coste total. A continuación, a medida que el
volumen de producción aumenta, se incrementa el coste total como consecuen-
cia del coste variable que, como ya hemos comentado, depende directamente del
nivel de actividad.
Coste Variable Coste Fijo Coste Total

Coste (€)
Coste (€)
Coste (€)
Volumen (Unidades) Volumen (Unidades) Volumen (Unidades)
Figura 1. Coste variable, fijo y total.
Si se analiza el comportamiento de estos costes en términos unitarios, se puede

apreciar cómo mientras que el coste variable unitario permanece constante ante
cambios en el nivel de actividad2, el coste fijo unitario disminuye. Al igual que
antes, el coste total unitario es la suma del coste variable unitario y el coste fijo
unitario (Figura 2).
2 Es necesario aclarar que el hecho de considerar que el coste variable unitario se mantiene constante ante cambios
en el nivel de actividad es una simplificación de la realidad. Si aceptamos esta hipótesis, estaríamos ignorando
la existencia de las conocidas como «curvas de aprendizaje», que generan mejoras y eficiencias en los procesos
productivos y que conducen a una reducción del coste variable unitario. Por tanto, aunque consideremos que
el coste variable unitario es constante para así simplificar nuestros cálculos, hemos de ser conscientes que en la
realidad empresarial, los costes variables unitarios no tienen por qué ser siempre constantes.
125

Capítulo 4
Coste Variable Unitario Coste Fijo Unitario Coste Total Unitario

Coste (€)
Coste (€)
Coste (€)
Volumen (Unidades) Volumen (Unidades) Volumen (Unidades)
Figura 2. Coste variable unitario, fijo unitario y total unitario.
Por ejemplo, una empresa necesita emplear 10 € de tela para fabricar un pantalón. El
coste de tela se puede considerar coste variable de los pantalones ya que para fabricar dos
pantalones se incurre en un coste de tela de 20 €, para hacer 3 pantalones son necesarios
30 € y así sucesivamente. Al calcular el coste de tela unitario, dividimos el coste de tela
entre el número de pantalones fabricados y observamos que el coste variable unitario es
constante con un valor de 10 € por pantalón. Si esta misma empresa tiene un coste fijo de
amortización de 1.000 € mensuales, con independencia de que fabrique una, dos o tres
unidades, el coste fijo será el mismo. Al calcular el coste fijo de amortización unitario,
dividiendo el coste de amortización entre el número de unidades fabricadas, se aprecia
que el coste fijo unitario decrece a medida que aumenta la producción, ya que para una
unidad sería 1.000 €/pantalón, para dos unidades 500 €/pantalón, para tres 333 €/panta-
lón, para cuatro 250 €/pantalón y así sucesivamente. El coste total unitario sería la suma
del coste variable unitario y del coste fijo unitario. Su valor decrece a medida que aumenta
el número de unidades fabricadas ya que, aunque el coste variable unitario permanece
constante, el coste fijo unitario disminuye. Así, el coste total unitario de tela y amortiza-
ciones si se fabrica un pantalón sería 1.010 €/pantalón, para dos pantalones 510 €/panta-
lón, para tres 343 €/pantalón, para 4 unidades 260 €/pantalón, y así sucesivamente.
La reducción de costes unitarios derivados de un aumento de producción se co-
noce como «economías de escala» (Tabla 1). Este es el motivo por el que las empresas
industriales disponen de cadenas de fabricación en la que se producen gran cantidad
de productos estándar; cuanto mayor sea la cantidad de productos estándar fabrica-
dos, menor será el coste total unitario del producto.
126

Coste Coste Coste Coste variable Coste fijo Coste total

Unidades
variable fijo total unitario unitario unitario
1 10 € 1.000 € 1.010 € 10 € 1.000 € 1.010 €
2 20 € 1.000 € 1.020 € 10 € 500 € 510 €
3 30 € 1.000 € 1.030 € 10 € 333 € 343 €
4 40 € 1.000 € 1.040 € 10 € 250 € 260 €
5 50 € 1.000 € 1.050 € 10 € 200 € 210 €
Tabla 1. Coste total y coste unitario. Economías de escala.
Cuando se analiza el comportamiento de los costes, además de costes variables o

costes fijos, es muy frecuente identificar costes semivariables y costes semifijos (Fi-
gura 3). Costes semivariables son aquellos que tienen una parte variable y una parte
fija, por lo que varían menos que proporcionalmente ante cambios en los niveles de
actividad. Por ejemplo, el coste de teléfono o electricidad normalmente tiene una
parte fija, que no depende del nivel de actividad y una parte variable, que si aumenta
a medida que aumenta la actividad.
Coste Semivariable Coste Semifijo

Coste (€)
Coste (€)
Parte variable
Parte fija
Volumen (Unidades) Volumen (Unidades)
Figura 3. Coste semivariable y coste semifijo.
Cuando nos encontramos con un coste semivariable, es necesario separar la parte

fija de la variable. Para ello, es conveniente disponer de una serie de datos históricos
sobre el comportamiento del coste frente a distintos niveles de actividad. A partir de
127

Capítulo 4
estos datos históricos, es posible hacer una regresión lineal que permita conocer la
función que estima el valor del coste semivariable. Supongamos que disponemos del
valor del coste semivariable de electricidad en función del nivel de actividad, medido
en horas-máquina, de los últimos doce meses (Tabla 2).
Mes Coste de electricidad Horas-máquina

Enero 3.970 € 29.280 h-m
Febrero 3.912 € 30.630 h-m
Marzo 4.008 € 30.960 h-m
Abril 4.002 € 30.960 h-m
Mayo 4.030 € 31.580 h-m
Junio 4.264 € 33.380 h-m
Julio 4.390 € 34.920 h-m
Agosto 4.874 € 40.190 h-m
Septiembre 5.246 € 43.940 h-m
Octubre 5.046 € 42.510 h-m
Noviembre 4.488 € 38.440 h-m
Diciembre 4.306 € 32.760 h-m
Tabla 2. Coste semivariable de electricidad en función del nivel de actividad (horas-máquina).
Si representamos gráficamente, mediante un diagrama de dispersión, los valo-

res que toman ambas variables (coste de electricidad y nivel de actividad), obtene-
mos una nube de puntos que puede aproximarse a una recta (Figura 4). La función
matemática que representa esta recta nos permitirá conocer, de forma aproximada,
los valores que toman el coste fijo y el coste variable. Queremos insistir en la idea
de que los costes obtenidos a través de la estimación de esta recta son aproximados
y prueba de ello es que la nube de puntos, que representa los verdaderos valores
que toman las variables, no se ajusta perfectamente a la recta estimada. Además, el
hecho de que los puntos no se ajusten siempre a la recta también demuestra que, en
realidad, el coste variable unitario no permanece constante.
128

Diagrama de Dispersión
50.000
45.000
40.000
35.000
Horas-máquina
30.000
25.000
20.000
15.000
10.000
5.000
0
0 1.000 2.000 3.000 4.000 5.000 6.000
Coste de electricidad Serie 1
Figura 4. Representación gráfica de los costes de electricidad para cada nivel de actividad.
Si suponemos que el coste de electricidad es un coste semivariable, en el corto

plazo la función que permitiría su estimación sería la siguiente:
y = a + bx
Donde:
y = Coste total de electricidad

a = Coste fijo de electricidad (ordenada en el origen)
b = Coste variable unitario de electricidad por hora-máquina (pendiente de la recta)
x = Nivel de actividad medido en horas-máquina
Esta función podría estimarse aplicando el método de mínimos cuadrados,

según el cual:
b = ∑ (x- x) (y- y) / ∑ (x- x)2
a = y - bx
129

Capítulo 4
(1) (2) (3) (4) (5) (6)

y x y–y x–x (3) * (4) (4) * (4)
Enero 3.970 29.280 -408,00 -5.682,5 2.318.460 32.290.806,25

Febrero 3.912 30.630 -466,00 -4.332,5 2.018.945 18.770.556,25
Marzo 4.008 30.960 -370,00 -4.002,5 1.480.925 16.020.006,25
Abril 4.002 30.960 -376,00 -4.002,5 1.504.940 16.020.006,25
Mayo 4.030 31.580 -348,00 -3.382,5 1.177.110 11.441.306,25
Junio 4.264 33.380 -114,00 -1.582,5 180.405 2.504.306,25
Julio 4.390 34.920 12,00 -42,5 -510 1.806,25
Agosto 4.874 40.190 496,00 5.227,5 2.592.840 27.326.756,25
Septiembre 5.246 43.940 868,00 8.977,5 7.792.470 80.595.506,25
Octubre 5.046 42.510 668,00 7.547,5 5.041.730 56.964.756,25
Noviembre 4.488 38.440 110,00 3.477,5 382.525 12.093.006,25
Diciembre 4.306 32.760 -72,00 -2.202,5 158.580 4.851.006,25
SUMA 52.536 419.550 0 0 24.648.420 278.879.825
MEDIA 4.378 34.962,5
Tabla 3. Estimación a través del método de mínimos cuadrados.
La Tabla 3 muestra los cálculos realizados. A partir de ellos se puede obtener la

función lineal que estima el comportamiento de este coste semivariable:
b = 24.648.420 / 278.879.825 = 0,088383661 €/h-m
a = 1.287,886241 €
Coste total electricidad = Coste fijo de electricidad + Coste variable de electricidad

Coste total electricidad = 1.287,886241 + 0,088383661 * horas-máquina
Como ya señalamos anteriormente, la recta que acabamos de estimar nos pro-

porciona, de forma aproximada, los costes totales de electricidad para cada uno de
los niveles de actividad. La Tabla 4 muestra la diferencia entre estos valores estimados
y los valores reales. La disparidad que existe entre ambos valores demuestra que los
costes variables unitarios no permanecen constantes en la realidad empresarial.
130

(1) (2) (3) (4)

h-m (x) Coste real (y) Coste estimado (2) – (3)
Enero 29.280 3.970 3.875,7598 94,2402
Febrero 30.630 3.912 3.995,0778 -83,0778
Marzo 30.960 4.008 4.024,2444 -16,2444
Abril 30.960 4.002 4.024,2444 -22,2444
Mayo 31.580 4.030 4.079,0423 -49,0423
Junio 33.380 4.264 4.238,1328 25,8672
Julio 34.920 4.390 4.374,2437 15,7563
Agosto 40.190 4.874 4.840,0256 33,9744
Septiembre 43.940 5.246 5.171,4643 74,5357
Octubre 42.510 5.046 5.045,0757 0,9243
Noviembre 38.440 4.488 4.685,3542 -197,3542
Diciembre 32.760 4.306 4.183,3350 122,6650
Tabla 4. Costes de electricidad estimados versus costes de electricidad reales
Una simplificación de la regresión lineal sería el conocido como high-low method.

Este método estima la recta tomando únicamente dos puntos que, como su propio
nombre indica, son los que reflejan el coste total para el menor y el mayor nivel de
actividad. En nuestro ejemplo estos dos puntos serían:
x y
Menor nivel Enero 29.280 h-m 3.970 €
de actividad (x1) (y1)
Mayor nivel Septiembre 43.940 h-m 5.246 €
de actividad (x2) (y2)
El coste variable unitario será la pendiente de la recta que une estos dos puntos y
se calcula del siguiente modo:
n Pendiente de la recta que une dos puntos =

(y2 – y1) / (x2 – x1) = (5.246 – 3.970) / (43.940 – 29.280) = 0,087040
n Coste variable unitario = 0,087040 €/h-m
131

Capítulo 4
Una vez conocido el coste variable unitario, calculamos el coste fijo por diferencia:
x Coste variable total Coste total Coste fijo
Menor nivel 2.548,518417 1.421,481583

29.280 h-m 3.970 €
de actividad (0,087040 * 29.280) (3.970 - 2.548,518)
Mayor nivel 3.824,518417 1.421,481583

43.940 h-m 5.246 €
de actividad (0,087040 * 43.940) (5.246 - 3.824,518)
Una vez estimados el coste variable unitario y los costes fijos totales, podemos
expresar la función lineal que estima el comportamiento de este coste semivariable:
Coste total electricidad = 1.421,481583 + 0,087040 * horas-máquina
Si comparamos esta fórmula con la anteriormente estimada tomando todos los
puntos, podemos ver que es distinta. La razón de esta diferencia es que en el high-low
method solo hemos tomado los puntos correspondientes al menor y mayor nivel de ac-
tividad y, lógicamente, la estimación que ha resultado es menos precisa que aquella que
se ha conseguido utilizando todos los puntos. De hecho, si analizamos las diferencias de
los valores reales respecto a los valores estimados por los dos métodos, podemos com-
probar que, en este caso, son mayores cuando se utiliza el high-low method (Tabla 5).
(1) (2) (3) (4)

h-m (x) Coste real (y) Coste estimado (2) – (3)
Enero 29.280 3.970 3.970,00 0,00
Febrero 30.630 3.912 4.087,50 -175,50
Marzo 30.960 4.008 4.116,23 -108,23
Abril 30.960 4.002 4.116,23 -114,23
Mayo 31.580 4.030 4.170,19 -140,19
Junio 33.380 4.264 4.326,86 -62,86
Julio 34.920 4.390 4.460,90 -70,90
Agosto 40.190 4.874 4.919,60 -45,60
Septiembre 43.940 5.246 5.246,00 0,00
Octubre 42.510 5.046 5.121,53 -75,53
Noviembre 38.440 4.488 4.767,28 -279,28
Diciembre 32.760 4.306 4.272,90 33,10
Tabla 5. Costes estimados de electricidad (high-low method) versus costes reales de electricidad.
132

Los costes semifijos (Figura 3), también denominados costes escalonados, se

producen cuando, al superar un determinado volumen de actividad, es necesario
ampliar la capacidad productiva, con el consecuente aumento de costes. Por ejem-
plo, una empresa dispone de una máquina con una capacidad productiva de 1.000
unidades físicas al día y que ocasiona un coste de amortización de 8.000 € men-
suales. Mientras que la producción diaria de la empresa se encuentre por debajo de
1.000 unidades el coste de amortización será de 8.000 €. Ahora bien, si se decide al-
canzar un volumen de producción diario de 1.600 unidades, será necesario ampliar
la capacidad productiva adquiriendo otra máquina adicional, por lo que el coste de
amortización aumentará al disponer ahora de dos máquinas.
Por su parte, los costes fijos pueden ser a su vez costes fijos comprometidos o
costes fijos discrecionales. Los costes fijos comprometidos son consecuencia de
decisiones previas, y no pueden ser modificados en el corto plazo. Por ejemplo,
una vez adquirido un inmovilizado, su coste de amortización no se puede cam-
biar fácilmente en un periodo, salvo que se modifique el método de amortización
o se enajene el activo. A diferencia de los anteriores, los costes fijos discrecionales
pueden ser modificados en un periodo en función de las circunstancias que se
planteen. Por ejemplo, aun siendo costes fijos, la dirección de la compañía puede
cambiar el coste de formación de personal en seguridad laboral o el coste de rea-
lizar campañas publicitarias.
Aunque en muchas ocasiones diferenciar los costes fijos comprometidos de los
costes fijos discrecionales no es tarea fácil, establecer esta diferencia entre los costes
fijos es bastante útil especialmente en el proceso de planificación y control, ya que
mientras que determinados costes fijos pueden ser gestionados en el corto plazo,
otros no. Esto nos lleva a tener que distinguir entre costes que se pueden ajustar al
nivel de actividad a corto plazo y costes que requieren del largo plazo para adap-
tarse a un nuevo nivel de actividad. Así, cuando un coste se identifica como fijo, lo
es durante un determinado periodo de tiempo transcurrido el cual puede ser mo-
dificado para ajustarlo al nuevo nivel de actividad. Se puede decir, por tanto, que a
largo plazo no hay costes fijos comprometidos.
Estas consideraciones nos llevan al concepto de «campo de validez». El cam-
po de validez determina aquellas circunstancias en las que un determinado coste
se puede considerar variable o fijo, y depende tanto del intervalo de actividad
considerado como del horizonte temporal para el que se realiza el análisis. Cuan-
do se realiza un estudio basándose en la clasificación de los costes entre variables
133

Capítulo 4
y fijos, hemos de ser consciente de cuál es el campo de validez del análisis, ya que
si el volumen de actividad o el periodo temporal se sale del intervalo considerado
algunos costes que se habían supuesto como variables pueden ser fijos en el nue-
vo campo de validez y viceversa.
Modelo de costes variables
El modelo de costes completos basado en secciones y el sistema de costes basado

en actividades no distinguen entre costes variables y costes fijos, considerándolos
a ambos como costes del producto. La empresa necesita contar con estos modelos
para elaborar la información que, mediante la Contabilidad Financiera, se suminis-
tra a los usuarios externos de información contable. Así, el Plan General de Con-
tabilidad establece que «el coste de producción incluye el precio de adquisición de
las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción
directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda
de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la me-
dida en que se refieran al periodo de producción, construcción o fabricación, se
basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de
producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas».
Por tanto, de esta definición se desprende que el coste de producción incluye tanto
los costes variables como los fijos.
En este capítulo se estudia el modelo de costes variables, que ofrece un enfoque
distinto para analizar el comportamiento del coste del producto al diferenciar entre
costes variables y costes fijos. La principal utilidad de este modelo es que permi-
te analizar el comportamiento de los costes. Esta información no es suministrada
por los modelos anteriormente analizados y resulta de gran utilidad a los usua-
rios internos a la hora de afrontar determinadas decisiones. Esto no quiere decir
que se abandonen los modelos anteriores, sino que el modelo de costes variables
complementa al modelo de costes completos o ABC, proporcionando información
adicional necesaria.
El modelo de costes variables considera como costes del producto solo los
costes variables, mientras que los costes fijos se tratan como costes del periodo
(Figura 4). De esta forma, es posible analizar el comportamiento de los costes ante
cambios en el nivel de actividad.
134

Costes
Costes Fijos Costes Variables
Costes Directos Costes Indirectos
Secciones
auxiliares
Secciones
principales
Costes del periodo Costes variable de bienes y/o servicios
Figura 4. Modelo de costes variables basado en secciones.
Las fases que se pueden identificar en el modelo de costes variables basado en

secciones se asemejan a las del modelo de costes completo basado en secciones. Son
las siguientes:
2. Localizar los costes variables indirectos en las secciones.
3. Determinar el coste variable de las compras.
4. Determinar los costes variables de producción.
5. Determinar los costes variables de venta.
6. Calcular el margen bruto del producto y el margen neto de la empresa.
Desde el punto de vista del cálculo, el modelo de costes variables presenta al-
guna particularidad en relación con el modelo de costes completos. En la fase de
clasificación de costes, antes de identificar los costes directos e indirectos, es nece-
135

Capítulo 4
sario separar los costes fijos de los costes variables, de forma que solo se tendrán
en cuenta estos últimos para determinar los distintos costes. Así, en las secciones
se localizarán los costes variables indirectos. Al igual que en el modelo de costes
completos, los costes de las compras, producción y ventas tienen costes directos e
indirectos, pero solo los que sean variables.
Por otro lado, al dar un tratamiento distinto a costes variables y costes fijos, cuan-
do se determine el resultado se puede calcular el margen bruto y el margen neto. El
margen bruto surge de comparar los ingresos obtenidos por la venta de los distintos
productos con sus respectivos costes variables de venta. Este margen bruto, también
conocido como margen de contribución, se destina a cubrir los costes fijos y a la ob-
tención de beneficios. La suma de los márgenes brutos de los productos es el margen
bruto de la empresa. Si al margen bruto de la empresa se le detraen los costes fijos se
obtendría el margen neto de la empresa (Figura 5).
Coste
Ingresos
Margen bruto P1 variable de
ventas P1
venta P1
•
••••• • •••••
•
Coste
Ingresos
Margen bruto Pn variable de
ventas Pn
venta Pn
Margen bruto
de la empresa
Margen neto Costes fijos de

de la empresa la empresa
Figura 5. Margen bruto y margen neto en el modelo de costes variables.
136

Modelo de costes variables y modelo de costes completos
Al comparar la información proporcionada por ambos modelos se observan al-

gunas diferencias. Por un lado, la información sobre resultados obtenida a través
del modelo de costes completos no distingue entre costes variables y fijos, mien-
tras que el modelo de costes variables sí lo hace. Esto permite analizar las rela-
ciones existentes entre el volumen de actividad, los costes de los productos y los
beneficios obtenidos. Este tipo de estudios se denomina «análisis coste-volumen-
beneficios», y se explicará en el capítulo siguiente.
Los costes obtenidos mediante el modelo de costes variables son inferiores a

los que ofrece el modelo de costes completos. Esto es debido a que considera los
costes fijos como costes del periodo, y por tanto no son asignados a los produc-
tos. En consecuencia, el valor de las existencias finales en el modelo de costes
variables es menor al que se obtiene por el modelo de costes completos, ya que
las existencias finales no incorporan la parte correspondiente de los costes fijos.
Desde el punto de vista de la gestión del coste, al no incluir los costes fijos
como costes del producto, el coste de producción unitario en el modelo de costes
variables no depende del nivel de actividad. Pero, al contrario de lo que ocurre en
el modelo de costes completos, el coste unitario no refleja las posibles economías
de escala. Por un lado, esto supone una ventaja ya que se puede analizar la ges-
tión que se realiza de los costes sin que los cambios en el volumen de producción
ejerzan algún tipo de influencia sobre los mismos. Por otro lado, al no reflejar las
economías de escala, se puede perder de vista el efecto que tiene sobre el coste
total unitario un aumento o disminución en la producción.
El uso del modelo de costes variables permite que la empresa pueda hacer
mejores previsiones de costes o de resultados. Una de las principales limitaciones
del modelo de costes completos es que no permite estimar cuáles serán los costes
o resultados de la empresa en el futuro. Esto es así porque al no separar costes
fijos de variables no se conoce la posible evolución de los costes ante los cambios
previstos en el nivel de actividad. Por ejemplo, supongamos que nos proporcio-
nan información sobre el coste de producción de una mesa el mes pasado de
acuerdo con un modelo de costes completos (Tabla 6).
137

Capítulo 4
Mesas
Costes Directos:
• Consumo de madera 800 €
• Mano de obra directa 400 €
Costes Indirectos:
Sección de carpintería 1.000 €
Coste de producción total 2.200 €
Producción (unidades) 20 mesas
Coste de producción unitario 110 €/mesa
Tabla 6. Coste de producción de acuerdo con un modelo de costes completos.
Si nos pidieran los costes previstos para el mes siguiente sabiendo que la produc-
ción será de 30 mesas, con la información disponible no podríamos determinarlos.
Esto es debido a que al no tener identificados qué costes son fijos y qué costes son
variables no sabemos qué costes son los que van a cambiar proporcionalmente ante
un aumento de la producción y cuáles van a permanecer constantes. Por ejemplo, el
modelo de costes completos nos dice que el coste total de la Sección de carpintería
asciende a 1.000 €, pero no sabemos qué parte de este coste permanecerá constante
cuando aumente la producción. Distinto sería que dispusiéramos de los costes des-
glosados en fijos y variables (Tabla 7).
Actual Previsión
Mesas Mesas
Costes Directos Variables:
• Consumo de madera 800 € 1.200 €
• Mano de obra directa 400 € 600 €
Costes Indirectos:
• Sección de carpintería (coste variable) 750 € 1.125 €
• Sección de carpintería (coste fijo) 250 € 250 €
Producción (unidades) 20 mesas 30 mesas
Coste de producción unitario 110 €/mesa 106 €/mesa
Tabla 7. Coste de producción separando costes fijos de variables.
138

En este caso se podría hacer la previsión de costes ya que el único coste que perma-
necería constante ante el aumento previsto en el nivel de actividad sería el coste fijo de
la sección de carpintería (250 €). El resto de costes cambiaría proporcionalmente con el
volumen de producción. Ahora bien, es necesario hacer un comentario al respecto. La
información que se proporciona en la Tabla 7 sigue correspondiendo con un modelo
de costes completos. Nótese que los costes fijos son considerados como costes del pro-
ducto y no como costes del periodo. Este hecho es lo que ocasiona que se reflejen la eco-
nomía de escala que supone aumentar la producción de mesas y que permite reducir
los costes unitarios de producción. En la medida en que la información proporcionada
por el modelo de costes completos se complementa con un análisis sobre el compor-
tamiento de los costes, es posible que se superen algunas de sus limitaciones, al menos
las relacionadas con la realización de previsiones. Si la información de partida hubiera
sido elaborada de acuerdo con un modelo de costes variables, el coste de producción
unitario no hubiera cambiado en ambos escenarios (Tabla 8).
Actual Previsión
Mesas Mesas
Costes Directos Variables:
• Consumo de madera 800 € 1.200 €
• Mano de obra directa 400 € 600 €
Costes Indirectos:
• Sección de carpintería (coste variable) 750 € 1.125 €
Coste de producción variable 1.950 € 2.925 €
Producción (unidades) 20 mesas 30 mesas
Coste de producción variable unitario 98 €/mesa 98 €/mesa
Coste del periodo
Sección de carpintería (coste fijo) 250 € 250 €
Tabla 8. Coste de producción de acuerdo con un modelo de costes variables.
Ante la pregunta de cuál de los dos modelos de coste es mejor, la respuesta es que
depende del uso que se le vaya a dar a la información obtenida (Tabla 9). Tal y como
se comentó con anterioridad, el modelo de costes variables no puede considerarse
como sustituto del modelo de costes completos. Ambos modelos se complementan
en la medida de que el modelo de costes variables proporciona información relevante
que no es posible conseguir mediante un modelo de costes completos.
139

Capítulo 4
Modelo de costes completos Modelo de costes variables

Valoración de inventarios Analizar el comportamiento de los costes
Coste de producción total Tomar decisiones
Información para la Contabilidad Financiera Hacer previsiones
Tabla 9. Utilidad del modelo de costes completos y del modelo de costes variables.
Modelo de costes variables basado en actividades
Hasta ahora se ha hablado solo del modelo de costes variables basado en secciones.
Sin embargo, si la empresa tiene implantado un modelo ABC es posible utilizar toda
la información disponible sobre las actividades para desarrollar un modelo de costes
variables basado en actividades (Figura 6).
Costes
Costes Fijos Costes Variables
Costes Indirectos Costes Directos
Actividades de
empresa Actividades
unitarias, lote y
línea
Costes del periodo Coste variable de bienes y/o servicios
Figura 6. Modelo de costes variables basado en actividades.
140

El modelo de costes variables proporciona información útil para conocer la re-

percusión que tienen sobre los costes de la empresa la gestión que se realiza sobre las
actividades. Así, no constituye solo un método de cálculo de costes, sino que permite
a los gerentes hacer previsiones sobre los costes de los productos y los resultados de
la empresa cuando se emplean métodos de gestión basada en actividades (ABM).
1. Analice cómo las decisiones que afectan a la estructura de costes de la

empresa pueden condicionar la validez de los costes obtenidos a través
del modelo de costes variables.
2. ¿Cuáles son los argumentos a favor de considerar los costes fijos como
costes del producto? ¿Y cómo costes del periodo?
3. Si comparamos los resultados obtenidos por el modelo de costes com-
pletos y el margen neto de la empresa obtenido por el modelo de costes
variables, ¿serán iguales? ¿Bajo qué circunstancias será el primero mayor
o menor que el segundo?
141

Capítulo 4
1. Profundizando en el análisis y descomposición de los costes semivariables.

Una empresa dedicada a la fabricación de equipamiento deportivo nos facilita
los siguientes datos sobre los costes unitarios de su producto más popular, para dos
niveles distintos de actividad (5.000 unidades y 7.500 unidades):
5.000 unidades 7.500 unidades

(€ / unidad) (€ / unidad)
Mano de obra directa 6,00 6,00
Materiales directos 4,50 4,50
Agua y electricidad 1,00 0,85
Costes generales de producción 3,00 2,00
Costes de administración y ventas 2,00 1,75
Se pide:
1. Calcular el coste variable unitario total.
2. Calcular el coste fijo total.
Solución:
Para poder solucionar este problema, lo primero que debemos hacer es analizar
y clasificar los costes que aparecen en el cuadro suministrado.
n Mano de obra directa: es un coste variable porque tiene un valor constante por
unidad; por cada unidad fabricada, la empresa incurrirá en un coste de 6,00 € en
concepto de mano de obra directa. Además, el coste variable total aumenta pro-
porcionalmente al volumen de actividad; así a una producción de 5.000 unidades
le corresponden unos costes totales de mano de obra directa de 30.000 €, mien-
tras que a un nivel de 7.500 unidades le corresponderá un importe de 45.000 €.
n Materiales directos: al igual que ocurría con la mano de obra directa, es un
coste variable; cada unidad adicional que se fabrica genera unos costes de ma-
teriales de 4,50 €.
n Agua y electricidad: no es un coste variable porque su valor unitario no es cons-
tante. Tampoco se trata de un coste fijo porque su importe total es diferente para
cada uno de los dos niveles de producción; cuando se fabrican 5.000 unidades,
142

el coste de agua y electricidad es de 5.000 € (1,00 * 5.000) y, cuando aumenta la

producción a 7.500 unidades, el coste asciende a 6.375 € (0,85 * 7.500). Por tanto,
se trata de un coste semivariable. Para descomponerlo e identificar su parte fija y
su parte variable, utilizaremos el high-low method.
Nivel de producción Costes de agua y electricidad

Low 5.000 unidades (x1) 5.000 € (y1)
High 7.500 unidades (x2) 6.375 € (y2)
− Coste variable unitario = (y2 - y1) / (x2 - x1) = (6.375 – 5.000) / (7.500 – 5.000)
− Coste variable unitario = 0,55 €/ unidad
Nivel de producción Coste Total Parte Variable Parte Fija

2.750 € 2.250
5.000 unidades 5.000 €
(0,55 * 5.000) (5.000 – 2.750)
4.125 € 2.250
7.500 unidades 6.375 €
(0,55 * 7.500) (6.375 – 4.125)
Como conclusión, podemos decir que el coste semivariable de agua y electricidad

se descompone del siguiente modo:
− Parte variable: 0,55 €/ unidad
− Parte fija: 2.250 €
n Costes generales de producción: es un coste fijo porque se mantiene constante a
pesar de que se produzcan cambios en los niveles de actividad; cuando se producen
5.000 unidades, el coste general de producción es de 15.000 € (3 * 5.000) y cuando
se producen 7.500 unidades, este coste también asciende a 15.000 € (2,00 * 7.500).
n Costes de administración y ventas: al igual que ocurría con el agua y la elec-
tricidad, el coste de administración y ventas no es variable porque su valor
unitario no es constante. Tampoco se trata de un coste fijo porque su importe
total difiere para cada uno de los dos niveles de producción; cuando se fabrican
5.000 unidades, el coste de administración y ventas es de 10.000 € (2,00 * 5.000)
y, cuando aumenta la producción a 7.500 unidades, el coste asciende a 13.125
€ (1,75 * 7.500). De nuevo estamos ante un coste semivariable que deberemos
descomponer mediante el high-low method.
143

Capítulo 4
Nivel de producción Costes de agua y electricidad

Low 5.000 unidades (x1) 10.000 € (y1)
High 7.500 unidades (x2) 13.125 € (y2)
− Coste variable unitario = (y2 - y1) / (x2 - x1) = (13.125 – 10.000) / (7.500 – 5.000)
− Coste variable unitario = 1,25 €/ unidad
Nivel de producción Coste Total Parte Variable Parte Fija

6.250 € 3.750 €
5.000 unidades 10.000 €
(1,25 * 5.000) (10.000 – 6.250)
9.375 € 3.750 €
7.500 unidades 13.125 €
(1,25 * 7.500) (13.125 – 9.375)
Los dos componentes de este coste semivariable son:

− Parte variable: 1,25 €/ unidad
− Parte fija: 3.750 €
La siguiente tabla recoge las conclusiones alcanzadas respecto a la naturaleza y
comportamiento de cada uno de los costes:
5.000 unidades 7.500 unidades

Tipo de coste
(€ / unidad) (€ / unidad)
Mano de obra
6,00 6,00 Coste Variable
directa
Materiales
4,50 4,50 Coste Variable
directos
Agua y Coste C.Variable: 0,55 €/unidad
1,00 0,85
electricidad Mixto C.Fijo: 2.250 €
Costes generales
3,00 2,00 Coste Fijo
de producción
Costes de C.Variable: 1,25 €/unidad
Coste
administración y 2,00 1,75
Mixto C.Fijo: 3.750 €
ventas
n Coste variable unitario total = 6,00 + 4,50 + 0,55 + 1,25 = 12,30 €/unidad.
n Coste fijo total = 15.000 + 2.250 + 3.750 = 21.000 €.
144

CASOS PRÁCTICOS
1. Profundizando en la estructura de costes de determinados sectores.
El sector hotelero se dedica fundamentalmente a la prestación de servicios de

alojamiento y gastronomía. Cada una de estas actividades posee una estructura de
costes diferente. Así, mientras que las operaciones de gastronomía tienen un alto
porcentaje de costes variables, el área de alojamiento presenta una elevada propor-
ción de costes fijos, entre los cuales destacan la depreciación, el mantenimiento de
las instalaciones, la publicidad y el salario del personal de base. Por el contrario, los
costes variables, tales como el lavado de la ropa o los artículos de aseo y atenciones
ofrecidas a los clientes, constituyen un porcentaje relativamente pequeño de los cos-
tes generados por los servicios de hospedaje. Por su parte, también existirían costes
semivariables, como por ejemplo los consumos de agua, teléfono, gas y electricidad.
Centrándonos en las operaciones de hospedaje, podemos considerar que los esta-
blecimientos hoteleros encuentran dificultades para mejorar sus márgenes de bene-
ficio ya que un elevado porcentaje de ellos son fijos. Por tanto, sin olvidarse de llevar
un control adecuado de los costes, deberán prestar especial atención a todas aquellas
medidas que permitan aumentar los ingresos; esta será la vía que permitirá mejorar
la rentabilidad de la actividad.
Por esta razón, los hoteles han desarrollado, sobre todo en los últimos años, una
serie de iniciativas cuyo objetivo es aumentar los niveles de ocupación; entre ellas
podemos destacar el lanzamiento de promociones especiales para personas de deter-
minada edad o perteneciente a colectivos específicos, la posibilidad de utilizar bonos
con precios especiales para determinadas fechas, el regalo de noches adicionales de
estancia, los descuentos para niños que, en ocasiones, incluso no tienen que pagar,
etc. Una gran parte de estas promociones se ofertan para los periodos conocidos
como «temporada baja» ya que su objetivo fundamental es desestacionalizar la de-
manda, en la medida de lo posible, porque el peso de los costes fijos solo podrá asimi-
larse productivamente aumentando los ingresos. Así se evitarán, en parte, las grandes
oscilaciones de resultados que suelen producirse en el sector hotelero.
¿Podrías pensar en otros sectores caracterizados por tener una elevada propor-
ción de costes fijos y en las medidas que se podrían tomar para tratar de mejorar los
márgenes de beneficio a través del incremento de los ingresos?
145

Capítulo 4
2. La importancia de identificar y gestionar adecuadamente los costes para

diferenciarse de la competencia y crear fórmulas de negocio de éxito.
El sector de las aerolíneas comerciales ha sufrido profundas transformaciones en

los últimos tiempos y una de las más importantes ha sido, sin duda, la aparición de
las compañías de bajo coste, popularmente conocidas como low-cost. El éxito de estas
aerolíneas reside en la reducción del precio de sus billetes, que ha sido posible gracias
a la considerable disminución o incluso desaparición de muchos de sus costes, fruto
de un exhaustivo análisis.
Ejemplos de las medidas tomadas en relación a los costes variables serían los
siguientes:
n Desaparece por completo el servicio a bordo; de este modo, ya no se ofrecen a
los viajeros periódicos, comidas, bebidas, bolsas de aseo, mantas, almohadas, etc.
n No utilizan billetes impresos; son siempre electrónicos y las tarjetas de embarque
deben ser impresas por los propios clientes.
n Casi todas las ventas las realizan ellos mismos, a través de Internet o por teléfo-
no. Así, pueden ahorrarse las comisiones que cobran los intermediarios, general-
mente agencias de viajes.
n Disminuyen los costes en combustibles gracias a los modelos de avión que utilizan.
n Reducen el tiempo de operativa en aeropuertos que, en ocasiones, apenas supera
los 25 minutos.
También son importantes las iniciativas relativas a los costes fijos entre las cuales
destacan las siguientes:
n No asignan asientos a los pasajeros y tienen programas de «viajero frecuente»;
esto les permite simplificar los procesos y poder utilizar sistemas más sencillos y
por tanto, más económicos.
n Eliminan los fingers, que son las pasarelas que unen la puerta del avión con el
aeropuerto.
n Eliminan los autobuses que transportan a los pasajeros desde la terminal hasta el
avión o viceversa.
n Utilizan aeropuertos secundarios. Aprovechan los descuentos que les ofrecen los
aeropuertos que funcionan por debajo de su capacidad para animarlas a utilizarlos.
n Negocian acuerdos de publicidad, marketing y relaciones públicas con el Gobier-
no de la zona donde establecerán nuevas bases.
n Optan por rutas cortas.
146

Además, hacen un uso intensivo de las economías de escala. Según afirma un

alto directivo de una de las compañías aéreas de bajo coste más populares, «tener una
marca que sea potente a nivel europeo y un coste de aeronave asequible te lo da tener
una flota por encima de los 100 aviones».
1. Suponiendo que nos encontramos en una fábrica de coches, clasifica los siguien-
tes costes como fijos, variables, semifijos o semivariables. Indica los casos en que
más de una clasificación sea posible.
a. Salario de los empleados que trabajan en una de las líneas de montaje.
b. Amortización de la maquinaria.
c. Alquiler de las instalaciones.
d. Seguro de la maquinaria e instalaciones.
e. Electricidad.
f. Mantenimiento de la maquinaria.
g. Salario de los supervisores del departamento de producción.
h. Salario del personal de administración.
i. Publicidad y relaciones públicas.
2. La siguiente tabla muestra el importe de un coste semivariable para distintos ni-
veles de actividad (medida en unidades producidas).
Nivel de actividad
Mes Coste semivariable
(unidades producidas)
Enero 19.950 € 10.480 unidades
Febrero 20.670 € 11.220 unidades
Marzo 19.274 € 10.300 unidades
Abril 19.420 € 9.740 unidades
Mayo 16.980 € 8.450 unidades
Junio 22.863 € 12.335 unidades
Julio 21.538 € 11.675 unidades
Agosto 20.102 € 10.960 unidades
Septiembre 23.954 € 13.110 unidades
Octubre 21.886 € 12.540 unidades
Noviembre 17.771 € 8.990 unidades
Diciembre 19.006 € 10.020 unidades
147

Capítulo 4
Utilizando como base esta información, se pide:

a Dibujar el diagrama de dispersión que represente la relación existente entre las
dos variables: nivel de actividad y coste.
b Determinar la función que estima el valor del coste semivariable mediante una
regresión lineal.
c Determinar la función que estima el valor del coste semivariable mediante el
high-low method.
d Calcular los errores de las estimaciones realizadas según los métodos aplicados
en los apartados b) y c).
148

CAPÍTULO 5
ANÁLISIS COSTE-VOLUMEN-BENEFICIO
Una de las cuestiones que siempre han inquietado a Pedro es llegar a conocer el vo-
lumen de ventas mínimo que debe tener su empresa para cubrir todos sus costes, así
como el beneficio que conlleva la realización de cada nuevo pedido. Si dispusiera de
esta información, podría negociar con los clientes conociendo de antemano la situa-
ción en la que se encuentra la empresa y la aportación del nuevo pedido al resultado.
Asimismo, Pedro ha observado que muchas de las empresas que al principio
competían con ellos en coste, tuvieron que cerrar al poco tiempo porque no habían
realizado bien sus cálculos y no estaban cubriendo costes.
El responsable de Contabilidad de Costes de SpanishNuts le comenta que, una
vez que se dispone de datos sobre el comportamiento de los costes, se puede generar
información relevante para la toma de decisiones. En este sentido, dice que ahora es
posible conocer cuál es el volumen de actividad a partir del que la empresa obtiene
beneficios así como profundizar en las relaciones existentes entre el volumen de acti-
vidad, los costes y el beneficio de la empresa.

n Comprender el concepto de umbral de rentabilidad.
n Obtener la información que el análisis coste-volumen-beneficio suministra para
facilitar el proceso de toma de decisiones.
n Saber calcular gráfica y matemáticamente el umbral de rentabilidad.
n Conocer el significado del margen de seguridad y el modo de calcularlo.
149

Capítulo 5
n Ser capaz de predecir los cambios que experimentará el umbral de rentabilidad

ante modificaciones en las variables que intervienen en su cálculo: precio de ven-
ta, coste variable unitario y coste fijo.
n Explicar qué es el margen de contribución y a qué se destina dentro de la empresa.
n Ser capaz de calcular el umbral de rentabilidad en organizaciones que fabrican
múltiples productos o prestan diversos servicios.
n Llevar a cabo el análisis coste-volumen-beneficio en condiciones de incertidumbre.
Supuestos sobre los que se basa el análisis

coste-volumen-beneficio
Los supuestos de partida sobre los que basaremos el análisis coste-volumen-beneficio

son los siguientes:
n El precio de venta, coste variable unitario y costes fijos totales son conocidos y
constantes.
n Todos los costes pueden ser clasificados en fijos y variables.
n El coste variable depende del número de unidades fabricadas, siendo la única
variable que afecta al coste. Se obvia que determinados costes no están rela-
cionados con el número de unidades, sino con el número de lotes o líneas de
producto.
n No hay variaciones significativas en los inventarios, por lo que el número de uni-
dades vendidas coincide prácticamente con el número de unidades fabricadas.
n En el caso de producción múltiple, se presupone que el peso de cada producto
dentro del número total de productos vendidos no cambia.
Estos supuestos tratan de simplificar la realidad económica y empresarial para
hacer que el análisis coste-volumen-beneficio resulte más operativo, y solamente son
aplicables en el denominado como campo de validez del análisis1. Así, el carácter
restrictivo de las hipótesis de partida junto con la necesidad de circunscribir nuestro
análisis al campo de validez introducirá una serie de limitaciones en el modelo que
comentaremos al final del capítulo.
1
Tal y como se definió en el Capítulo 4, el campo de validez determina aquellas circunstancias en las que un
determinado coste se puede considerar variable o fijo, y depende tanto del intervalo de actividad considerado
como del horizonte temporal para el que se realiza el análisis.
150

Análisis coste-volumen-beneficio
Umbral de rentabilidad
La clasificación de costes en costes fijos y costes variables es bastante útil cuando se

van a adoptar decisiones relacionadas con el nivel de actividad de la empresa, ya que
permite realizar un análisis de cómo las decisiones van a afectar a los costes, ingresos
y resultados. Este tipo de técnica se conoce como análisis coste-volumen-beneficio, y
sirve de ayuda para decisiones que afectan a los productos que se van a fabricar, los
precios de venta, la estructura de costes, etc.
En concreto, el análisis coste-volumen-beneficio centra la atención en la relación

que mantiene el beneficio con las siguientes variables:
n Volumen de ventas en unidades físicas
n Precio de venta
n Coste variable unitario
n Costes fijos
Una de las formas más populares de realizar este tipo de análisis consiste en la
determinación del umbral de rentabilidad. El umbral de rentabilidad o punto muerto
es el volumen de ventas en el que la empresa no tiene pérdidas ni beneficios, es decir,
su resultado es cero. Una vez superado el umbral de rentabilidad la empresa comen-
zará a obtener beneficios.
El umbral de rentabilidad se puede determinar matemáticamente a partir de la
fórmula de resultados.
Resultado = Ingresos – Costes
Resultado = p*Q – a*Q – Cf
Donde:
p = precio de venta unitario
Q = volumen de ventas en unidades físicas
a = coste variable unitario
Cf = costes fijos totales
Si igualamos a cero el resultado de la empresa, podemos determinar el umbral de
rentabilidad en unidades físicas.
151

Capítulo 5
Resultado = 0
Ingresos – Costes = 0
p*Q – a*Q – Cf = 0
Q = Cf / (p – a)
Q = Cf / margen de contribución unitario
Esta fórmula indica que el número de unidades físicas que la empresa debe ven-
der para cubrir todos sus costes (tanto fijos como variables) y obtener un beneficio
nulo es igual al cociente de los costes fijos entre la diferencia del precio de venta y el
coste variable unitario. Esta diferencia entre precio de venta y coste variable unitario
es lo que se conoce como margen de contribución unitario que, como se indicó en
el capítulo anterior, se destina a cubrir los costes fijos y a la obtención de beneficios.
Complementando esta definición con el concepto de umbral de rentabilidad que aca-
bamos de estudiar, podemos decir que: el margen de contribución se destina a cubrir
los costes fijos, antes de alcanzar el umbral de rentabilidad, y a la obtención de bene-
ficios, una vez alcanzado dicho umbral de rentabilidad (Figura 1).
Figura 1. Destino del margen de contribución.
Antes de alcanzar el
Cubre CF
Umbral de Rentablidad
Margen de Contribución
Una vez alcanzado el

Obtiene Bº
Umbral de Rentablidad
Supongamos una empresa que se dedica al transporte de viajeros en autobús.

Para simplificar el cálculo consideremos por ahora que realiza un único trayecto. La
información que nos proporciona aplicando un modelo de costes variables, referida
al mes de abril, se recoge en la Tabla 1.
152

Viajeros del mes de abril: 1.100

Ingresos 8.800 €
(-) Costes variables 2.200 €
= Margen bruto o margen de contribución 6.600 €
(-) Costes fijos 4.800 €
= Margen neto 1.800 €
Tabla 1. Información referida al mes de abril.
Si expresamos esta información en términos unitarios dividiendo los ingre-

sos, costes variables y margen de contribución entre el número de viajeros, obte-
nemos el precio de venta unitario, coste variable unitario y margen de contribu-
ción unitario (Tabla 2).
Precio de venta unitario 8 €/viajero

(-) Coste variable unitario 2 €/viajero
= Margen de contribución unitario 6 €/viajero
Tabla 2. Información referida al mes de abril en términos unitarios.
El umbral de rentabilidad en unidades físicas (en este caso número de viajeros) a

partir del que la empresa empieza a obtener beneficios sería el siguiente:
Q = Cf /(p – a)
Q = 4.800 / (8 – 2) = 800 viajeros
También se podría expresar en unidades monetarias simplemente multiplicando

el umbral de rentabilidad en unidades físicas por el precio de venta unitario. En este
caso, la empresa empezaría a obtener beneficios cuando los ingresos alcancen los
6.400 € (800 viajeros * 8 €/viajero).
La relación existente entre los ingresos, costes y beneficios se puede representar
gráficamente (Figura 2)
153

Capítulo 5
€ Ingresos
Coste Total
Rentabilidad (euros)
Umbral de
Parte variable
Parte fija
Umbral de Rentabilidad Volumen
(unidades físicas) (unidades)
Figura 2. Representación gráfica del umbral de rentabilidad.
Se puede observar cómo el umbral de rentabilidad se alcanza cuando se igualan

los ingresos y costes totales, es decir, el punto en el que se cortan ambas rectas. Para
niveles de actividad por encima del umbral de rentabilidad, los ingresos serán supe-
riores a los costes, por lo que la empresa obtendría beneficios. En cambio, cuando el
nivel de actividad sea inferior al umbral de rentabilidad los ingresos serán menores
que los costes y la empresa estará en situación de pérdidas (Figura 3).
€ Ingresos
Zona de Coste Total
pérdidas
Umbral de
Zona de
beneficios
Umbral de Rentabilidad Volumen

(unidades físicas) (unidades)
Figura 3. Zonas de pérdidas y de beneficios.
154

Una representación gráfica alternativa del umbral de rentabilidad sería la que se

muestra en la Figura 4. En este gráfico no se representan los ingresos y los costes totales
sino los beneficios alcanzados para cada uno de los niveles de producción. Como se pue-
de observar, cuando el nivel de producción es cero, se obtienen unas pérdidas iguales al
importe de los costes fijos ya que, lógicamente, no existen ingresos ni costes variables; por
otro lado, cuando la producción realizada es la correspondiente al umbral de rentabilidad,
el nivel de beneficios es igual a cero. Con estos dos puntos, será posible trazar la recta que
representa al beneficio y que permite identificar las áreas de pérdidas y de beneficios.
€ Beneficio
Zona de
pérdidas
Umbral de
Volumen
(unidades)
Zona de
beneficios
CF
Umbral de Rentabilidad
(unidades físicas)
Figura 4. Representación gráfica alternativa del umbral de rentabilidad.
Una vez determinado el umbral de rentabilidad es posible conocer el margen de

seguridad del que dispone la empresa. El margen de seguridad hace referencia a la
diferencia existente entre el volumen de actividad real y el umbral de rentabilidad. Su
cálculo permite saber cuánto puede disminuir su volumen de actividad antes de en-
trar en zona de pérdidas. Por ejemplo, el margen de seguridad en el caso que estamos
desarrollando es de 300 viajeros (1.100 – 800), lo que indica que la empresa puede
llegar a perder 300 viajeros antes de que empiece a tener pérdidas.
Para obtener el margen de seguridad en unidades monetarias basta con multipli-
car el margen de seguridad en unidades físicas por el precio de venta unitario o bien,
restar de los ingresos obtenidos el umbral de rentabilidad en unidades monetarias.
En nuestro caso, sería de 2.400 € (300 viajeros * 8 €/viajero), e indica lo que pueden
disminuir los ingresos antes de tener pérdidas.
155

Capítulo 5
Otra opción es presentar el margen de seguridad como porcentaje del número de

unidades vendidas o ingresos por ventas.
Margen de seguridad = (1.100 – 800) / 1.100 = 27,27%

O bien,
Margen de seguridad = (8.800 – 6.400) / 8.800 = 27,27%
Margen de contribución y ratio B/V
Una variable que adquiere relevancia en el análisis coste-volumen-beneficio es el

margen de contribución o margen bruto.
Cada unidad vendida genera un margen de contribución unitario equivalente a
la diferencia entre su precio de venta unitario y su coste variable unitario, mientras
que los costes fijos permanecerán constantes. En nuestro caso, cada viajero propor-
ciona un margen bruto unitario de 6 € (Tabla 2). El umbral de rentabilidad se alcanza
cuando se dispone de un número de viajeros suficiente para cubrir los costes fijos.
Cuando el volumen de actividad es inferior al umbral de rentabilidad cada nuevo
viajero contribuye a cubrir los costes fijos en 6 €. Una vez alcanzado el punto muerto,
cada nuevo viajero aporta un beneficio adicional de 6 € (Tabla 3).
Viajeros Ingresos Coste variable Coste fijo Coste total Beneficio

0 0€ 0€ 4.800 € 4.800 € -4.800 €
1 8€ 2€ 4.800 € 4.802 € -4.794 €
2 16 € 4€ 4.800 € 4.804 € -4.788 €
3 24 € 6€ 4.800 € 4.806 € -4.782 €
… … … … … …
798 6.384 € 1.596 € 4.800 € 6.396 € -12 €
799 6.392 € 1.598 € 4.800 € 6.398 € -6 €
800 6.400 € 1.600 € 4.800 € 6.400 € 0€
801 6.408 € 1.602 € 4.800 € 6.402 € 6€
802 6.416 € 1.604 € 4.800 € 6.404 € 12 €
… … … … … …
1.099 8.792 € 2.198 € 4.800 € 6.998 € 1.794 €
1.100 8.800 € 2.200 € 4.800 € 7.000 € 1.800 €
1.101 8.808 € 2.202 € 4.800 € 7.002 € 1.806 €
Tabla 3. Evolución del beneficio ante cambios en el número de viajeros.
156

Un concepto asociado al de margen bruto es el de ratio B/V. Su valor se determina

de la siguiente forma:
Ratio B/V = Margen bruto / Ingresos

o lo que es lo mismo,
Ratio B/V = (Ingresos – Costes variables) / Ingresos
Ratio B/V= (p*Q – a*Q) / p*Q
Ratio B/V= 1 - a/p
En la Tabla 4 se determina el valor de la ratio para distintos niveles de actividad

(número de viajeros).
Viajeros Ingresos Coste variable Margen bruto Ratio B/V

0 0€ 0€ 0€ -
1 8€ 2€ 6€ 75%
2 16 € 4€ 12 € 75%
3 24 € 6€ 18 € 75%
… … … … …
798 6.384 € 1.596 € 4.788 € 75%
799 6.392 € 1.598 € 4.794 € 75%
800 6.400 € 1.600 € 4.800 € 75%
801 6.408 € 1.602 € 4.806 € 75%
802 6.416 € 1.604 € 4.812 € 75%
… … … … …
1.099 8.792 € 2.198 € 6.594 € 75%
1.100 8.800 € 2.200 € 6.600 € 75%
1.101 8.808 € 2.202 € 6.606 € 75%
Tabla 4. Ratio B/V.
Al igual que el margen de contribución unitario, su valor es independiente del

número de unidades vendidas. En este caso, indica que el 75% de las ventas contribu-
ye a cubrir los costes fijos cuando aún no se ha alcanzado el umbral de rentabilidad,
y que, una vez se ha sobrepasado el punto muerto, el 75% de las ventas contribuye a
obtener beneficios.
157

Capítulo 5
El margen de contribución unitario proporciona una información bastante útil

para afrontar determinadas situaciones. Por ejemplo, en empresas que fabrican más
de un producto se podría utilizar para decidir en qué productos interesa concentrar
los esfuerzos de marketing para aumentar sus ventas. Para ilustrar esta aplicación del
margen bruto unitario retomaremos el caso de SpanishNuts. Supongamos que después
de analizar el comportamiento de los costes en función del volumen de actividad y de
aplicar un modelo de costes variables obtenemos la información recogida en la Tabla 5.
Bolsas de Bolsas de Total

almendras pistachos

(-) Costes variables 13.950 € 15.400 € 29.350 €
Margen bruto 4.050 € 18.200 € 22.250 €

(-) Costes fijos 10.600 €
Margen neto 11.650 €
Unidades físicas 225 bolsas 280 bolsas

Precio de venta unitario 80 € 120 €
(-) Coste variable unitario 62 € 55 €
Margen de contribución unitario 18 € 65 €
Ratio B/V 22,50% 54,17%
Tabla 5. Margen bruto y margen neto en SpanishNuts.
El margen de contribución unitario proporciona información sobre el efecto que

tendría sobre el beneficio de la empresa aumentar las ventas de cada producto. Así, si
SpanishNuts aumentara las ventas de bolsas de almendras, cada unidad generaría un
beneficio adicional de 18 €, mientras que en caso de que aumentara las ventas de bolsas
de pistachos el beneficio aumentaría en 65 € por unidad vendida. De esta información
se desprende que a la empresa le resultaría más interesante aumentar las ventas de bol-
sas de pistachos ya que tendría una mayor repercusión sobre el beneficio.
158

Para completar el análisis se podría calcular la ratio B/V de cada producto

(Tabla 5). Esta ratio permite conocer que si la empresa aumentara en 1.000 € las
ventas de bolsas de almendras, el 22,50% (225 €) serían beneficios. En relación con
las bolsas de pistacho, si aumentar en 1.000 € los ingresos obtenidos por su venta, el
54,17% (514,7 €) serían beneficios. Con este ratio se podría conocer rápidamente la
repercusión que tendría sobre el beneficio de la empresa cualquier nuevo pedido.
Producción múltiple
Hasta ahora, hemos calculado el umbral de rentabilidad considerando que la empre-

sa dispone de un único producto. Así, en el caso utilizado en el primer epígrafe de
este capítulo, hacíamos la consideración de que la empresa de transportes prestaba
sus servicios en un único trayecto.
Si la empresa vende más de un producto, el análisis coste-volumen-beneficios es un
poco más complejo. Esto es debido a que cada producto tiene distintos precios de venta
y costes variables unitarios. Además, si intentáramos aplicar la fórmula desarrollada
para calcular el punto muerto en SpanishNuts a partir de la información disponible
(Tabla 5), nos encontraríamos con el inconveniente de que el modelo de costes varia-
bles no permite conocer qué parte de los costes fijos corresponde a cada uno de los dos
productos. En efecto, tal y como se estudió en el capítulo anterior, el modelo de costes
variables no considera los costes fijos como coste del producto, sino que los trata como
costes del periodo. Por tanto, no es posible conocer el umbral de rentabilidad de cada
producto al no conocer el coste fijo que le corresponde a cada uno.
Para obtener el umbral de rentabilidad en empresas que fabrican más de un pro-
ducto se suele aplicar la técnica del «producto promedio». Consiste en considerar que
la empresa vende un único producto, con un único precio de venta y coste variable
unitario, cuyos valores se obtienen a partir de los precios de venta y costes variables
unitarios de los productos que efectivamente vende la empresa. Para realizar las pon-
deraciones oportunas, se utiliza el peso de cada producto dentro del número total de
productos vendidos por la empresa. Por ejemplo, SpanishNuts ha vendido 225 bolsas
de almendras y 280 bolsas de pistachos, lo que hace un total de 505 unidades. Así,
el peso relativo de las bolsas de almendras y pistachos es del 44,45% y 55,45% res-
pectivamente. Con estos porcentajes se pueden calcular el precio de venta y el coste
variable unitario del producto promedio simplemente haciendo medias ponderadas
con los precios de venta y costes variables unitarios de los dos productos (Tabla 6).
159

Capítulo 5
Bolsas de Bolsas de Producto

almendras pistachos promedio
Unidades físicas 225 bolsas 280 bolsas 505 bolsas

Combinación de productos 44,55% 55,45% 100%
Precio de venta unitario 80 € 120 € 102,18 €

(-) Coste variable unitario 62 € 55 € 58,12 €
Margen de contribución unitario 18 € 65 € 44,06 €
Costes fijos 10.600 €
Tabla 6. Producto promedio en SpanishNuts.
A partir de los datos obtenidos para el producto promedio, se puede determinar

el umbral de rentabilidad en unidades físicas.
Q = Cf /(p – a)
Q = 10.600 / (102,18 – 58,12) = 240,58 ≈ 241 bolsas
En este caso, los redondeos suelen realizarse siempre por exceso ya que si se rea-
lizaran por defecto estaríamos en zona de pérdidas. De las 241 bolsas, el 44,45% co-
rresponderían a almendras y el 55,45% a pistachos, por lo que:
Punto muerto para bolsas de almendras = 44,55% de 241 = 107,36 ≈ 108 bolsas
Punto muerto para bolsas de pistacho = 55,45% de 241 = 133,63 ≈ 134 bolsas
Cuando nos encontramos en un entorno de producción múltiple, la solución al

cálculo del umbral de rentabilidad no viene determinada solo por un volumen de
ventas, sino que este lleva aparejado un determinado mix de productos o producto
medio. Así, cambios en la composición del mix traerán consigo modificaciones en la
cifra del umbral de rentabilidad.
Este tipo de análisis que se realiza para situaciones de producción múltiple tiene
que ser especialmente cuidadoso ya que cualquier cambio en el peso de los productos
160

modificará el umbral de rentabilidad. Así si aumenta el peso de los productos con

mayor margen de contribución unitario el umbral de rentabilidad disminuirá (Tabla
7), mientras que si aumenta el peso de los productos que tienen un margen menor
margen de contribución el umbral de rentabilidad aumentará (Tabla 8).

Combinación de productos 30 % 70% 100%
Precio de venta unitario 80 € 120 € 108 €

Umbral de rentabilidad = 10.600 / (108 – 57,1) = 208,25 ≈ 209 bolsas
Tabla 7. Cambios en el peso de los productos en SpanishNuts.

Combinación de productos 60 % 40% 100%
Precio de venta unitario 80 € 120 € 96 €

Umbral de rentabilidad = 10.600 / (96 – 59,2) = 288,04 ≈ 289 bolsas
Tabla 8. Cambios en el peso de los productos en SpanishNuts.
Esto supone que la empresa tiene que estar recalculando continuamente su um-
bral de rentabilidad ante cambios reales o previstos en el peso de cada producto en
relación con las ventas totales.
161

Capítulo 5
Análisis de sensibilidad
El análisis coste-volumen-beneficio no es un análisis de carácter estático. El hecho

de que el umbral de rentabilidad sea función de distintas variables (precio de venta,
coste variable unitario, costes fijos, peso de cada producto) implica que cualquier
decisión que les afecte tendrá una repercusión directa en el punto muerto de la em-
presa. Por lo tanto, es importante que los gestores tengan claro cómo evolucionará el
umbral de rentabilidad ante cambios en las distintas variables. Este tipo de estudios
se denominan análisis de sensibilidad.
En el apartado anterior se analizó cómo afecta al umbral de rentabilidad un cam-
bio en el peso de los distintos productos en las ventas totales de la empresa. En este
epígrafe se observan los efectos que tienen los cambios en las otras variables que
entran en juego: precio de venta, coste variable unitario y costes fijos. Para ello reto-
mamos el caso de la empresa de transportes (Tablas 1 y 2).
Q = Cf / (p – a)
Cambio en el precio de venta
Un aumento en el precio de venta implica que la empresa obtiene un mayor margen
de contribución unitario por cada producto vendido, por lo que harán falta menos
unidades para cubrir los costes fijos. Esta relación se refleja también en la ratio B/V,
al representar el porcentaje de las ventas que contribuye a obtener beneficios. Así, un
aumento en el precio de venta disminuiría el umbral de rentabilidad, mientras que
una disminución en el precio de venta lo aumentaría (Figura 3).
Aumento en el precio de venta Disminución en el precio de venta

€ €
Ingresos (1) Ingresos (2)
Ingresos (2) Ingresos (1)
Coste Total Coste Total
Q (2) Q (1) Volumen (u.f.) Q (1) Q (2) Volumen (u.f.)
Figura 3. Cambio en el precio de venta.
162

En la empresa de transportes, el umbral de rentabilidad se alcanza a los 800 viaje-

ros para un precio de venta de 8 €/viajero, con un ratio B/V del 75%. La Tabla 9 mues-
tra el umbral de rentabilidad si el precio se situara en 10 €/viajero o en 7 €/viajero.
Viajeros del mes de abril: 1.100 Situación Aumento del Disminución

inicial precio del precio
Ingresos 8.800 € 11.000 € 7.700 €
= Margen bruto o margen de
contribución 6.600 € 8.800 € 5.500 €
(-) Costes fijos 4.800 € 4.800 € 4.800 €
= Margen neto 1.800 € 4.000 € 700 €
Precio de venta unitario 8 €/viajero 10 €/viajero 7 €/viajero

(-) Coste variable unitario 2 €/viajero 2 €/viajero 2 €/viajero
= Margen de contribución unitario 6 €/viajero 8 €/viajero 5 €/viajero
Umbral de rentabilidad 800 viajeros 600 viajeros 960 viajeros

Ratio B/V 75% 80% 71,40%
Tabla 9. Cambio en el precio de venta.
A la hora de tomar decisiones sobre el precio de venta, hay que tener en cuenta
que sus variaciones pueden repercutir en la demanda por lo que, antes de realizar
cualquier cambio, será conveniente analizar el comportamiento del consumidor.
Cambio en el coste variable unitario

Por su parte, un aumento en el coste variable unitario implica que la empresa ob-
tiene un menor margen de contribución unitario por cada producto vendido, por
lo que hará falta vender más unidades para cubrir los costes fijos. Por tanto, un
aumento en el coste variable unitario de venta implica un mayor umbral de ren-
tabilidad, mientras que una disminución en el coste variable unitario conlleva un
menor punto muerto (Figura 4).
163

Capítulo 5
Aumento en el coste variable unitario Disminución en el coste variable unitario
€ € Coste
Coste Total (1)
Ingresos Total (2) Ingresos
Coste Total (1) Coste Total (2)
Q (1) Q (2) Volumen (u.f.) Q (2) Q (1) Volumen (u.f.)
Figura 4. Cambio en el coste variable unitario.
En la empresa de transportes, el umbral de rentabilidad se alcanza a los 800 via-

jeros para un coste variable unitario de 2 €/viajero, siendo el ratio B/V del 75%. La
tabla 10 recoge la nueva situación si el coste variable unitario fuera de 3 €/viajero o
de 1 €/viajero.
Viajeros del mes de abril: 1.100 Situación Aumento Disminución

inicial de “a” de “a”
Ingresos 8.800 € 8.800 € 8.800 €
= Margen bruto o margen de contribución 6.600 € 5.500 € 7.700 €
(-) Costes fijos 4.800 € 4.800 € 4.800 €
= Margen neto 1.800 € 700 € 2.900 €


Ratio B/V 75% 65,50% 87,50%
Tabla 10. Cambio en el coste variable unitario.
164

Cambio en el coste fijo

Por último, un aumento del coste fijo implica que la empresa ha de vender más uni-
dades para poder cubrirlo y empezar a obtener beneficios. Por tanto, podemos decir
que un mayor coste fijo conlleva un mayor umbral de rentabilidad, mientras que una
disminución del coste fijo implica tener un punto muerto menor (figura 5).
Aumento en el coste fijo Coste Disminución en el coste fijo

Coste
Total (2) Total (1)
€ €
Ingresos Ingresos
Coste Total (1) Coste Total (2)
Q (1) Q (2) Volumen (u.f.) Q (2) Q (1 Volumen (u.f.)
Figura 5. Cambio en el coste fijo.
Viajeros del mes de abril: 1.100 Situación Aumento Disminución

inicial de coste fijo de coste fijo
Ingresos 8.800 € 8.800 € 8.800 €
= Margen bruto o margen de
contribución 6.600 € 6.600 € 6.600 €
(-) Costes fijos 4.800 € 5.100 € 4.200 €
= Margen neto 1.800 € 1.500 € 2.400 €


Ratio B/V 75% 75% 75%
Tabla 11. Cambio en el coste fijo.
165

Capítulo 5
En la empresa de transportes, el umbral de rentabilidad se alcanza a los 800 via-

jeros para un coste fijo de 4.800 €. La Tabla 11 recoge la nueva situación si el coste
fijo fuera de 5.100 € o de 4.200 €. Se puede observar cómo la ratio B/V y el margen de
contribución unitario son independientes de los costes fijos.
Una vez analizados los efectos individuales que los cambios en cada una de las
variables pueden tener sobre el umbral de rentabilidad, debemos señalar que las de-
cisiones empresariales raramente afectarán solamente a una de ellas. Por ejemplo, la
adquisición de una maquinaria más eficiente puede reducir los costes variables pero,
al mismo tiempo, incrementar los costes fijos. Es tarea de los directivos, apoyados en
las recomendaciones y la información proporcionada por los contables de gestión,
tomar una decisión adecuada.
Limitaciones del análisis coste-volumen-beneficio
Parte de las limitaciones del análisis coste-volumen-beneficio son inherentes al

modelo de costes variables, del que se obtienen las variables necesarias para su
realización. Así, es necesario tener claro el campo de validez del análisis reali-
zado. Para clasificar los costes como fijos o variables hay que identificar las cir-
cunstancias en las que esa división es válida y que dependen, como se vio en el
capítulo anterior, del intervalo de actividad considerado y del horizonte temporal
para el que se realiza el análisis.
Fuera del campo de validez preestablecido, el análisis coste-volumen-beneficio
tendría que ser reelaborado al cambiar la clasificación de costes fijos y variables. Por
este motivo, este tipo de análisis se realiza para tomar decisiones a corto plazo, ya que
es cuando los costes fijos no cambian.
Como indicamos al comienzo del capítulo, el análisis coste-volumen-beneficio se
basa en una serie de hipótesis que, debido a su carácter restrictivo, limitan la utilidad
del análisis coste-volumen-beneficio que hemos estudiado:
n El precio de venta, coste variable unitario y costes fijos son conocidos y cons-
tantes. El hecho de pensar que el precio de venta va a mantenerse constante su-
pone olvidar los mecanismos de ajuste de los mercados así como otros factores
tan importantes y presentes en la economía como la inflación y la competencia
basada en precios. Por otro lado, considerar que los costes variables unitarios
permanecen constantes implica ignorar las curvas de aprendizaje, que reflejan el
aumento de la productividad que se produce gracias a la experiencia acumulada.
166

Por último, la hipótesis de que los costes fijos no varían nos obliga a restringir
nuestro campo de validez de forma significativa ya que, en la coyuntura econó-
mica actual, el cambio es lo único que permanece y obliga a las empresas a adap-
tarse continuamente a la demanda para garantizar su supervivencia. Por ello, el
periodo de tiempo en el que se puede considerar que los costes son fijos se reduce
cada vez más.
n Todos los costes pueden ser clasificados en fijos y variables. A efectos operativos,
esta asunción resulta esencial para poder llevar a cabo el análisis coste-volumen-
beneficio. No obstante, en la realidad empresarial existen costes cuya clasifica-
ción exhaustiva resulta realmente complicada e incluso, imposible de realizar.
n El coste variable depende del número de unidades fabricadas, siendo la única va-
riable que afecta al coste. Se obvia que determinados costes no están relacionados
con el número de unidades, sino con el número de lotes o líneas de producto.
n No hay variaciones significativas en los inventarios, por lo que el número de uni-
dades vendidas coincide prácticamente con el número de unidades fabricadas.
Esta hipótesis implica que las ventas futuras pueden estimarse de forma exacta
y en consecuencia, la producción puede planificarse para que coincida con estas
previsiones. Sin embargo, raramente puede verse cumplida en un entorno eco-
nómico tan dinámico como el actual. Además, puede ocurrir que una empresa
quiera aumentar a disminuir su nivel de inventarios, por lo que tendrá que fabri-
car más o menos de lo que espera vender.
n En el caso de producción múltiple, se presupone que el peso de cada producto
dentro del número total de productos vendidos no cambia. Esta hipótesis olvida
los cambios en las preferencias de los consumidores y en sus comportamientos
que, en muchas ocasiones, resultan difíciles de predecir.
Las razones que acabamos de exponer demuestran que es complicado que se

cumplan las hipótesis sobre las que se basa el análisis coste-volumen-beneficio. Por
ello, debemos utilizar con cautela la información que este análisis genera y no olvi-
darnos nunca de aplicar el concepto de campo de validez.
167

Capítulo 5
1. Proporcione algunos ejemplos que muestren cómo los administradores

de una empresa pueden disminuir sus costes variables aumentando sus
costes fijos y viceversa.
2. Intente identificar factores o situaciones que puedan limitar la aplicación
del análisis coste-volumen-beneficio al no cumplirse los supuestos sobre
los que se basa.
3. Comente y analice la siguiente afirmación: «los costes fijos son inexisten-
tes, ya que disponiendo del tiempo necesario todos los costes se pueden
tratar como variables».
1. Análisis coste-volumen-beneficio en condiciones de incertidumbre.

Una empresa dedicada a la producción de sillones especiales de relax ha decidido
participar en la próxima Feria de la Salud y el Confort, con el fin de dar a conocer y
promocionar su nuevo producto. Para ello, ha de alquilar un stand de los que ofrece
el Centro de Convenciones en el que se celebrará el evento. A la hora de determinar la
cuota a pagar, el citado Centro de Convenciones permite a las empresas participantes
elegir una de las siguientes opciones:
b. Pagar una cuota fija de 2.300 €.

c. Pagar una cuota fija de 1.450 € y un porcentaje de los ingresos obtenidos du-
rante el desarrollo de la feria equivalente al 6% de las ventas realizadas.
d. Pagar un porcentaje de los ingresos obtenidos durante el desarrollo de la
feria equivalente al 20% de las ventas realizadas. En esta opción, no habría
que pagar cuota fija.
Al objeto de estar en las mejores condiciones para tomar una decisión adecuada,
el director general de la empresa recopila la siguiente información:
168

n Precio de venta del producto a promocionar en la feria: 650 €/ unidad.

n Coste variable unitario: 390 €/ unidad.
n Ventas estimadas durante la feria:
¨ Escenario pesimista: 15 unidades (probabilidad del 30%).
¨ Escenario más probable: 25 unidades (probabilidad del 40%).
¨ Escenario optimista: 35 unidades (probabilidad del 30%).
Ante esta situación, y tomando en consideración toda la información de que dis-

ponemos, ¿cuál es la opción que recomendaría al director general de la empresa?
Solución:
Para solucionar este supuesto, hemos de realizar nuestro análisis coste-volumen-
beneficio considerando que nos encontramos en condiciones de incertidumbre.
Concretamente, la incertidumbre afecta a la previsión de ventas; se establecen tres
escenarios posibles (el optimista, el pesimista y el más probable) y cada uno de ellos
lleva aparejado un nivel de ventas y una probabilidad de ocurrencia.
Para poder llevar a cabo nuestra tarea, haremos uso de lo que se conoce como
«modelos de decisión», que permiten a los directivos gestionar adecuadamente la
incertidumbre. Para aplicar estos modelos, es necesario seguir una serie de fases:
I. Identificar el criterio de elección, el cual debe ser un objetivo cuantificable. En

nuestro caso, será el flujo de caja esperado; de este modo, elegiremos aquella ac-
ción que conlleve un mayor flujo de caja para la organización.
II. Identificar el conjunto de acciones posibles. En el supuesto planteado, las tres
acciones entre las que la empresa puede elegir, a la hora de determinar el importe
que pagará al Centro de Convenciones por el alquiler del stand son:
¨ Pagar una cuota fija de 2.300 €.
¨ Pagar una cuota fija de 1.450 € y un porcentaje de los ingresos obtenidos
durante el desarrollo de la feria equivalente al 6% de las ventas realizadas.
¨ Pagar un porcentaje de los ingresos obtenidos durante el desarrollo de la feria
equivalente al 20% de las ventas realizadas. En esta opción, no habría que
pagar cuota fija.
III. Identificar el conjunto de escenarios posibles. Como ya se indicó, la incertidum-
bre afecta únicamente al número de unidades que se espera vender. Los tres es-
cenarios planteados son:
169

Capítulo 5
¨X1 = Escenario pesimista: 15 unidades.

¨ X2 = Escenario más probable: 25 unidades.
¨ X3 = Escenario optimista: 35 unidades.
IV. Asignar probabilidades de ocurrencia a cada uno de los escenarios posibles:
¨ P (X1) = 0,30.
¨ P (X2) = 0,40.
¨ P (X3) = 0,30.
V. Determinar los resultados de cada una de las acciones. Para ello, debemos cons-
truir una «tabla de decisión», que contenga los resultados de cada una de las
acciones que se pueden tomar para cada uno de los escenarios posibles.
Probabilidad de Escenarios Posibles

Acciones
X1 = 15 unidades X2 = 25 unidades X3 = 35 unidades
P (X1) = 0,30 P (X2) = 0,40 P (X3) = 0,30
A1: Pagar cuota fija 1.600 € 4.200 € 6.800 €
de 2.300 € (650-390) * 15-2.300 (650-390) * 25-2.300 (650-390) * 35-2.300
A2: Pagar cuota fija
1.865 € 4.075 € 6.285 €
de 1.450 € y un
(650-390-39) * (650-390-39) * (650-390-39) *
6% de las ventas
15–1.450 25–1.450 35–1.450
realizadas
A3: Pagar un 20% de 1.950 € 3.250 € 4.550 €
las ventas realizadas (650-390-130) * 15 (650-390-130) * 25 (650-390-130) * 35
Una vez conocidos los flujos de caja de cada una de las acciones para cada uno
de los escenarios posibles, tendremos que calcular el flujo de caja esperado para cada
una de las opciones:
n Flujo de Caja Esperado (A1) = 1.600 * 0,30 + 4.200 * 0,40 + 6.800 * 0,30 = 4.200 €.
Como el criterio de elección que habíamos planteado era la maximización de los

flujos de caja esperados, la acción que hemos de tomar es la primera, es decir, pagar
una cuota fija de 2.300 €; los flujos de caja esperados con esta acción son de 4.200 €,
importe superior a los esperados con el resto de acciones.
170

No obstante, si analizamos detenidamente la tabla de decisión, y partimos

del supuesto de que no existe incertidumbre respecto a las ventas que se van a
realizar, la tercera opción sería la más adecuada si se tuviera seguridad de que las
ventas iban a ser de tan solo 15 unidades, ya que daría un resultado de 1.950 €
frente a los 1.600 € y 1.865 € de las otras alternativas. Por el contrario, si la em-
presa estuviera segura de que las ventas realizadas iban a ser de 25 o 35 unidades,
la mejor opción sería la primera.
Si además de determinar los flujos de caja de las tres alternativas se cree conve-
niente conocer cuál sería el umbral de rentabilidad de cada una de ellas, se podrían
realizar los cálculos siguientes:
Margen de
Precio Coste variable Costes Umbral de
Acciones contribución
de venta unitario fijos rentabilidad
unitario
A1: Pagar cuota
650 € 390 € 260 € 2.300 € 8,85 ≈ 9
fija de 2.300 €
A2: Pagar cuota
fija de 1.450 €
650 € 390+39 = 221 € 1.450 € 6,56 ≈ 7
y un 6% de las
429 €
ventas realizadas
A3: Pagar un
390+130 =
20% de las 650 € 130 € 0€ 0
520 €
ventas realizadas
Tal y como se puede apreciar, si se opta por la primera opción, sería necesario
vender 9 unidades para empezar a obtener beneficios. A partir de entonces, cada
unidad adicional generaría un beneficio de 260 €. Con la segunda opción serían su-
ficientes 7 unidades, y cada unidad adicional aportaría 221 €. Por último, la tercera
opción generaría un beneficio de 130 € desde la primera unidad, al no tenerse que
cubrir coste fijo alguno.
5. Profundizando en el cálculo del umbral de rentabilidad en empresas con pro-

ducción múltiple.
Una empresa dedicada a la fabricación y comercialización al por mayor de dos
tipos de televisiones (LCD 40” y LED 37”) nos proporciona la siguiente información
sobre la estructura de costes y precios de venta del próximo año:
171

Capítulo 5
Televisores LCD 40” Televisores LED 37”

Precio de venta unitario 600 € 1.100 €
Coste variable unitario 350 € 500 €
Las ventas realizadas durante el pasado ejercicio fueron de 300 televisores LCD
40” y 100 televisores LED 37”.
a Tomando como base esta información, ¿podrías calcular cuántas televisiones de

ambos modelos es necesario vender para alcanzar el umbral de rentabilidad el
próximo año?
Televisores LCD 40” Televisores LED 37”

Precio de venta unitario 600 € 1.100 €
Coste variables unitario 350 € 500 €
Margen de contribución unitario 250 € 600 €
Si el año pasado se vendieron 300 televisores LCD 40” y 100 televisores LED 37”,
el producto promedio y su margen de contribución serán los siguientes:
n Producto Promedio:
¨ 75% de televisores LCD 40”
¨ 25 % de televisores LED 37”
n Margen de Contribución (producto promedio) = 0,75 * 250 + 0,25 * 600 = 337,50 €.
Con esta información, podemos calcular el umbral de rentabilidad:
n Umbral de rentabilidad = 60.000 / 337,50 = 177,78 ≈ 178 unidades
Por tanto, la empresa cubrirá todos sus costes y alcanzará un beneficio nulo cuando
consiga vender 178 televisores, siempre que la proporción de estas ventas sea de 1 televi-
sor LED 37” por cada tres LCD 40”. Es decir, 45 televisores LED y 134 televisores LCD.
b Supongamos ahora que el departamento de marketing ha realizado un profun-

do estudio de la demanda y ha estimado que la proporción de ventas se inverti-
rá el próximo ejercicio; esto es, se estima que por cada consumidor que compre
un televisor con la tecnología LCD habrá tres que se decidan por adquirir un
172

televisor LED. En este nuevo escenario, ¿cuál sería el número de televisores que
se deberían vender para alcanzar el umbral de rentabilidad?
n Producto Promedio:
¨ 25% de televisores LCD 40”
¨ 75 % de televisores LED 37”
n Margen de Contribución (producto promedio) = 0,25 * 250 + 0,75 * 600 = 512,50 €.
El nuevo umbral de rentabilidad será:
n Umbral de rentabilidad = 60.000 / 512,50 = 117,07 ≈ 118 unidades.
En este caso, la empresa tendrá su umbral de rentabilidad en 118 televisores
cuando la proporción de estas ventas sea de 3 televisores LED 37” por cada LCD 40”.
Es decir, 89 televisores LED y 30 televisores LCD.
c ¿Puedes explicar por qué se produce una disparidad de resultados tan grande?
6. Profundizando en el concepto de coste fijo: los costes fijos generales y los cos-
tes fijos directos o propios de cada producto.
Una empresa farmacéutica especializada en el desarrollo de soluciones para ata-
jar el problema de la calvicie fabrica dos productos bien diferenciados entre sí pero
a la vez complementarios: un champú anticaída, que favorece la regeneración del ca-
bello y un complemento alimenticio, que aporta las vitaminas y minerales necesarios
para fortalecer el cuero cabelludo.
La información previsional del próximo ejercicio sobre ventas, precios de venta y
costes variables unitarios aparece recogida en el siguiente cuadro:
Champú anticaída Complemento alimenticio

Ventas (en unidades) 200.000 unidades 50.000 unidades
Precio de venta unitario 24,60 € 15,70 €
Coste variable unitario 12,80 € 4,30 €
Se estima que los costes fijos comunes a ambos productos ascenderán a 980.000 €
el próximo ejercicio. Además, el departamento de contabilidad ha sido capaz de iden-
tificar costes específicos para cada producto, de 240.000 € y 132.000 € para el champú
anticaída y el complemento alimenticio respectivamente.
¿Cuál sería la cantidad de cada uno de los productos que la empresa debe vender
para alcanzar su umbral de rentabilidad?
173

Capítulo 5
Solución:
Champú anticaída Complemento alimenticio Total

(200.000 unidades) (50.000 unidades)
Precio de venta unitario 24,60 € 15,70 €
- Coste variable unitario 12,80 € 4,30 €
= Margen contribución 11,80 € 11,40 €
unitario
Champú anticaída Complemento alimenticio Total

(200.000 unidades) (50.000 unidades)
Ingresos totales 4.920.000 € 785.000 € 5.705.000 €
- Costes variables totales - 2.560.000 € - 215.000 € - 2.775.000 €
= Margen Bruto 2.360.000 € 570.000 € 2.930.000 €
- Costes fijos específicos - 240.000 € - 132.000 € - 372.000 €
= Margen Semibruto 2.120.000 € 438.000 € 2.558.000 €
- Costes fijos comunes - - - 980.800 €
= Margen Neto - - 1.577.200 €
n Producto promedio:
¨ 80 % de champús antiácida.
¨ 20 % de complementos alimenticios.
n Margen de contribución unitario (producto promedio) = 0,80 * 11,8 + 0,20 *
11,40 = 11,72 €.
n Umbral de rentabilidad = Costes fijos totales/ margen de contribución unitario
= (980.800 + 240.000 + 132.000) / 11,72 = 115.426,62 ≈ 115.427 unidades de
producto promedio.
n 115.427 unidades de producto promedio equivalen a:
¨ 115.427 * 0,80 ≈ 92.342 unidades de champú anticaída.
¨ 115.427 * 0,20 ≈ 23.086 unidades del complemento alimenticio.
174

CASOS PRÁCTICOS
1. Una de las experiencias que la mayoría de turistas que acuden cada año a Nueva
York no quieren perderse es presenciar uno de los famosos musicales de Broad-
way. No obstante, uno de los problemas a los que suelen enfrentarse es que, bien
por falta de planificación temporal o económica, no tienen las entradas necesa-
rias para ello. Esta limitación tiene fácil solución porque el mismo día en que
tienen lugar las funciones, se ponen a la venta, a partir de las cuatro de la tarde,
las entradas que no se han vendido para el espectáculo que empezará a las ocho.
La particularidad de estas entradas es que presentan importantes descuentos que,
a veces, pueden llegar a superar el 50% del precio de venta. ¿Cuál cree que es la
razón para que se realice esta práctica empresarial?
Solución:
Las empresas dedicadas al teatro y al espectáculo tienen una estructura de costes
caracterizada por el predominio de los costes fijos, es decir, son organizaciones
muy apalancadas operativamente. El hecho de que la mayoría de sus costes sean
fijos hace realmente complicado el poder aumentar sus beneficios mediante la
manipulación de los costes. Por ello, para poder mejorar sus resultados, tienen
que esforzarse especialmente en aumentar sus ingresos. Esto les lleva a tratar de
maximizar la cifra de negocios mediante la venta del mayor número posible de
entradas. El razonamiento que se esconde detrás de esta práctica empresarial es
bien sencillo: puesto que los costes fijos ya se han producido y el coste variable de
cada una de las entradas vendidas es insignificante, vendamos más entradas aun-
que el margen de beneficio obtenido con cada una de ellas sea inferior al normal.
Una práctica que beneficia tanto a la empresa como al consumidor, que podrá ver
su sueño cumplido por un precio muy asequible, si está dispuesto a esperar las
largas colas que se forman claro está. ¿Podría pensar en otros sectores que llevan
a cabo prácticas de negocio similares?
175

Capítulo 5
1. A lo largo del capítulo, hemos analizado la influencia de cada una de las varia-
bles que intervienen en el cálculo del umbral de rentabilidad sobre el valor final.
Utilizando esta información, es posible tomar decisiones que permitan mejorar
la estructura de costes (combinación de costes fijos y variables) en función de las
situaciones que se avecinen.
En la siguiente tabla, se muestra la información de dos empresas que venden el

mismo número de productos y obtienen el mismo margen neto. No obstante, sus
estructuras de costes son distintas. Podemos observar que las proporciones de
costes fijos y variables que presentan son bien diferentes, lo que les hará ser más
o menos vulnerables ante un cambio en la demanda del producto.
Se pide:
n Describir y comparar las estructuras de costes que presentan las empresas A y B.
n Predecir las consecuencias que tendrían para cada una de estas organizaciones
los posibles cambios en la demanda. Utilizar para ello distintos niveles de estima-
ciones de ventas.
Empresa A Empresa B
Unidades vendidas 1.000 u.f. 1.000 u.f.
Ingresos 10.000 € 10.000 €

(-) Costes variables 2.500 € 3.750 €
= Margen bruto o margen de contribución 7.500 € 6.250 €
(-) Costes fijos 3.000 € 1.750 €
= Margen neto 4.500 € 4.500 €
Precio de venta unitario 10 € 10 €

(-) Coste variable unitario 3€ 4€
= Margen de contribución unitario 8€ 6€
Umbral de rentabilidad 400 360

Ratio B/V 75% 62,50%
176

2. María está analizando la posibilidad de abrir una Ludoteca en la que los padres de
la zona puedan dejar a sus hijos jugando por las tardes, ya que percibe una fuerte
demanda de este tipo de servicios. La información que le proporcionan para que
usted pueda asesorarle sobre la viabilidad del proyecto es la siguiente.
El local en el que se establecería el negocio es de su propiedad con una capacidad
de 40 niños. Ella es consciente de que si decidiera alquilar el local a un tercero
para otra actividad podría obtener unos 900 € mensuales. De esta forma podría
aceptar la oferta de trabajo que le han realizado para trabajar en una guardería
cercana y por la que están dispuestos a pagarle 1.800 € al mes.
Para acondicionar el local de acuerdo con las exigencias de la administración, es
necesario realizar una inversión de 12.000 € cada 5 años, además de unos gas-
tos mensuales de mantenimiento de 500 €. Además, piensa incluir en el precio
la merienda de los niños que compraría en una tienda cercana a 1,50 €/unidad
(incluye zumo y bocadillo). Aunque ella estaría dedicada a tiempo completo al
negocio, piensa contratar a dos personas más para prestar un servicio adecuado a
los clientes. El coste de cada una de estas personas es de 1.000 € mensuales.
Se pide (considere que un mes tiene 30 días):

n Suponiendo que no tendría problemas de demanda y que el local estaría lleno
todos los días, ¿a qué precio tendría que poner María las entradas para obtener
como mínimo el sueldo que le ofrecen en la guardería?
n Si decidiera poner a la entrada un precio de 10,50 €, ¿cuántas tendría que vender
al mes para obtener como mínimo el sueldo que le ofrecen en la guardería? ¿Qué
porcentaje medio de ocupación diaria debería tener?
3. La empresa House se dedica a la producción y venta bajo demanda de un único

modelo de casas prefabricadas a un precio de 27.500 €. La producción/venta del
único producto durante los últimos meses así como sus costes totales se recogen
en la tabla siguiente:
Producción (u.f.) Costes (€)

Enero 15 325.000
Febrero 25 475.000
Marzo 18 370.000
Abril 19 385.000
Mayo 20 400.000
177

Capítulo 5
Se pide:
a Umbral de rentabilidad mensual.
b Margen de contribución y ratio B/V del producto. Interprete los datos obtenidos.
c Para junio, un constructor ha realizado un pedido de 50 casas prefabricadas
siempre que el precio de venta se rebaje a 18.000 €. Si no existen restricciones de
capacidad, ¿interesaría aceptar el pedido? Razone su respuesta.
4. Un grupo de tres amigos está evaluando la posibilidad de montar un gimnasio

aprovechando el aumento de la demanda que suele darse después del verano.
Para ello, han recopilado información sobre la inversión que deberían realizar.
En la zona que están considerando, hay locales comerciales que se alquilan por
500 € al mes. El propietario está dispuesto a firmar un contrato de alquiler por
8 años para garantizar la continuidad del negocio. Para convertir el local en un
gimnasio es necesario realizar algunas obras, cuyo importe asciende a 16.000 €
y que podrían recuperarse a lo largo de los 8 años de utilización del local. Las
máquinas necesarias tiene un coste de 22.000 €, estimándose su vida útil en 5
años. Además, se calcula que tendrían un valor residual de 3.000 € recuperables
mediante su venta a particulares.
Los tres amigos se harían cargo del negocio y se distribuirán las ganancias, por lo
que no es necesario contratar personal. Aunque prefieren dedicarse a este negocio,
actualmente tienen ofertas de trabajo por 1.000 € mensuales a cada uno de ellos.
Los gastos generales de luz, agua y teléfono se estiman en 100 € al mes. La inscripción
de cada nuevo socio tiene un coste adicional de 20 € al año para la empresa dado que
hay que proporcionarle la documentación necesaria para acceder a las instalaciones.
Para adaptarse a las demandas de los usuarios, pretenden ofrecer tres tipos de bonos
anuales. El bono de mañana permite el uso de las instalaciones entre las 9 y las 15
horas, el bono de tarde permite el uso de las instalaciones entre las 15 y las 21 horas,
mientras que el bono normal permite el uso de las instalaciones durante todo el día.
Los precios serían 500€ al año para el bono de mañana, 700€ al año para el
bono de tarde y 900€ al año para el bono normal. Ellos estiman que el 20% de
los clientes optarán por el bono de mañana, el 50% por el bono de tarde y el
30% restante por el bono normal.
Considerando que la capacidad máxima de las instalaciones es de 40 personas
por turno, se le pide realice un informe sobre la viabilidad del negocio.
178

CAPÍTULO 6
COSTESRE LEVANTES
PARA LA TOMA DE DECISIONES
En ocasiones, para hacer frente a determinadas situaciones, las empresas necesitan

disponer de información relevante que permita tomar la decisión correcta. El uso por
parte de los decisores de información mal elaborada puede tener serias repercusiones
en el rendimiento de la organización, ya que puede provocar que se elijan alternativas
que no interesan a la compañía. En estos casos, es necesario un análisis exhaustivo de
la relevancia de los costes en función de la situación a la que se quiera hacer frente.
En una de las charlas que últimamente a Pedro le gustaba tener con los responsa-
bles de la Contabilidad de Gestión, comentaban muchas experiencias previas en las
que el uso de información errónea había puesto en peligro a la empresa. Ahora Pedro
empieza a ser consciente del riesgo que supone el uso de información no relevante.

n Identificar costes relevantes para la toma de decisiones.
n Analizar la conveniencia de mantener o retirar una determinada línea de pro-
ductos.
n Recomendar si es rentable aceptar pedidos especiales de venta.
n Determinar si a la empresa le interesa comprar o fabricar algunos de los compo-
nentes empleados en la obtención de productos.
n Valorar los efectos del coste de oportunidad en la toma de decisiones.
179

Capítulo 6
Costes relevantes y costes no relevantes
Los encargados de llevar a cabo la gestión de las empresas deben hacer frente a nu-
merosas situaciones que requieren tomar las decisiones adecuadas en cada momento.
Entre las situaciones que deben afrontar se encuentran decidir qué productos vender, si
es más conveniente comprar determinados componentes empleados para la obtención
de los productos o por el contrario la empresa debe encargarse de su fabricación, qué
canales de distribución utilizar para llevar los productos al mercado, en qué situaciones
interesa aceptar pedidos especiales aunque sea a un precio de venta más bajo, etc.
Cada una de estas situaciones requiere elegir entre dos o más alternativas posibles,
siendo necesario comparar los costes y beneficios que ocasionan cada una de ellas al
objeto de escoger aquella que maximice el rendimiento empresarial. En este sentido,
costes relevantes son aquellos costes que cambian en función de la alternativa elegida.
Es decir, cuando hay que elegir entre dos opciones habrá costes que difieran en función
de la elección realizada, mientras que otros serán los mismos. Los primeros se denomi-
nan costes relevantes, mientras que los segundos serían costes no relevantes.
Por ejemplo, supongamos que un empresario alquila un local para un negocio y
tiene dos alternativas: montar un bar de copas o una cafetería. El coste que supone
el alquiler del local es el mismo con independencia de la decisión que adopte, por
lo que puede considerarse como un coste no relevante. Por otro lado, los costes de
mobiliario, maquinaria, preparación del local, etc. dependen de la alternativa elegida,
siendo por tanto costes relevantes para la toma de decisiones. Ser capaz de diferenciar
entre costes relevantes y no relevantes es importante, ya que los costes no relevantes
pueden ser ignorados durante el proceso de toma de decisiones, al no depender de la
alternativa elegida. Ello conlleva importantes ahorros en costes y en tiempo durante
el proceso de elaboración de información al no dedicar esfuerzos a cuantificar costes
que al final no influyen en la decisión adoptada, centrando toda la atención del de-
cisor en aquello que es realmente importante. Además, considerar los costes no rele-
vantes en este tipo de situaciones puede ocasionar que se tomen decisiones erróneas.
Un criterio que puede seguirse para diferenciar entre costes relevantes y no rele-
vantes es preguntarnos si el coste puede ser evitado eligiendo alguna de las alternati-
vas existentes. Con carácter general, los costes que no pueden ser evitados son costes
no relevantes, mientras que los costes que pueden ser evitados, al menos parcialmen-
te, son costes relevantes. Si continuamos con el ejemplo anterior, el impuesto de acti-
vidades económicas por tener abierto el negocio es inevitable, ya que tanto el bar de
180

Costes relevantes para la toma de decisiones
copas como la cafetería implican tener este coste. Es, por tanto, otro coste no relevan-
te. Ahora bien, el coste que supone la instalación, mantenimiento y amortización del
equipo de sonido y los CD de música en el bar de copas es evitable, al menos parcial-
mente, si se opta por montar la cafetería. Se trata en este caso de un coste relevante.
Esta característica va a permitir identificar un tipo concreto de coste no relevante
que se conoce con el nombre de coste hundido. Costes hundidos son aquellos en los
que ya se ha incurrido antes de elegir entre las distintas alternativas y que, por tanto,
no dependen de la decisión que se adopte. Por ejemplo, supongamos que el empre-
sario al que estamos haciendo referencia ha realizado una campaña de publicidad
anticipando la apertura de un nuevo negocio en la zona, sin concretar aún si se trata
de un bar de copas o una cafetería. El coste de la campaña publicitaria es un coste
hundido ya que se ha incurrido en él antes de tomar la decisión. Es más, si una de las
alternativas fuera no montar ningún tipo de negocio, el coste de la campaña publici-
taria seguiría siendo coste no relevante ya que no depende de la decisión final.
La clasificación de un determinado coste como relevante o no relevante depende
en gran parte de la situación que se esté afrontando. Así, costes que pueden ser consi-
derados relevantes en determinados casos, puede que sean no relevantes en otro tipo
de situaciones. Esto nos lleva a concluir que los costes que deben ser tenidos en cuenta
por los decisores dependen del propósito para el que se esté elaborando la información.
A continuación, se analizarán determinadas situaciones en las que es necesario un
análisis previo sobre la relevancia de los costes en el proceso de toma de decisiones.
Añadir o eliminar una línea de productos
Una de las situaciones a las que tradicionalmente se ha tenido que hacer frente
es decidir si interesa añadir una línea de productos a las ya existentes o si, por el
contrario, es conveniente eliminar alguna de ellas. Qué duda cabe que este tipo de
decisiones está condicionada tanto por aspectos cuantitativos como cualitativos.
Entre los cualitativos, podrían encontrarse el interés por parte de la empresa de
estar presente en determinados segmentos del mercado, ejercer algún tipo de pre-
sión sobre la competencia, provocar reacciones de los clientes, etc. Por su parte,
los cuantitativos incluirían, entre otros, el efecto que tendría la decisión sobre el
resultado de la empresa. Aunque en ocasiones los factores cualitativos son de vital
importancia, es en los aspectos cuantitativos en los que ha de situarse el análisis
sobre la relevancia de los costes.
181

Capítulo 6
Supongamos un negocio que dispone de tres líneas de producto: pastelería,

heladería y panadería. La información del resultado de la empresa desglosado por
líneas de producto se resume en la Tabla 1. Los costes fijos se han clasificado en
discrecionales y comprometidos. Tal y como se estudió en el capítulo cuatro, los
costes fijos discrecionales pueden ser modificados de un periodo a otro en función
de las circunstancias que se planteen. Por su parte, los costes fijos comprometidos
son consecuencia de decisiones previas, y no pueden ser modificados en el corto
plazo. Es decir, en el corto plazo los primeros serían costes evitables, mientras que
los segundos serían inevitables.
Pastelería Heladería Panadería Total
Ingresos 1.500 € 1.100 € 650 € 3.250 €

(-) Coste variable de venta 800 € 600 € 300 € 1.700 €
= Margen de contribución 700 € 500 € 350 € 1.550 €
(-) Costes fijos discrecionales 450 € 300 € 150 € 900 €
(-) Costes fijos comprometidos 150 € 75 € 220 € 445 €
= Margen neto 100 € 125 € -20 € 205 €
Tabla 1. Resultado por líneas de producto.
Se observa que el resultado de la empresa es de 205 €, teniendo unas pérdidas

de 20 € en la línea de panadería. Si se plantea la posibilidad de eliminar la línea de
productos de panadería, tendríamos que escoger entre dos alternativas: eliminar
o no eliminar la panadería. A primera vista parece que si se elimina esta línea de
productos el resultado de la empresa aumentaría en 20 €, situándose el 225 €. Sin
embargo, este análisis no sería correcto ya que se está obviando el efecto real que
tendría sobre los ingresos y los costes esta decisión, ya que no todos los costes son
relevantes. Para tomar la decisión correcta habría que centrar el estudio en los da-
tos que difieren entre las dos alternativas, es decir, habría que separar la informa-
ción relevante de la no relevante (Tabla 2).
182

Panadería Relevante No relevante

Ingresos 650 € 650 € -
Coste variable de venta 300 € 300 € -
Costes fijos discrecionales 150 € 150 € -
Costes fijos comprometidos 220 € - 220 €
Tabla 2. Información relevante y no relevante para eliminar la panadería.
Si se opta por eliminar la línea de productos de panadería, sus ingresos, costes

variables y costes fijos discrecionales desaparecerían, mientras que los costes fijos
comprometidos seguirían siendo los mismos. Es decir, con independencia de que la
empresa elimine o no la panadería, seguirá teniendo los costes fijos comprometidos
de 220 €. Se trata por tanto de un coste no relevante que no debe ser tenido en cuenta
en la toma de decisiones. La Tabla 3 resume lo comentado hasta ahora.
Mantener la Eliminar la Diferencia

panadería panadería
Ingresos 650 € 0€ - 650 €

(-) Coste variable de venta 300 € 0€ + 300 €
= Margen de contribución 350 € 0€ - 350 €
(-) Costes fijos discrecionales 150 € 0€ 150 €
(-) Costes fijos comprometidos 220 € 220 € 0€
= Margen neto -20 € - 220 € -200 €
Tabla 3. Efecto sobre el resultado de eliminar la panadería.
En este caso, el coste fijo que puede ser evitado al eliminar la panadería
(150 €) es inferior al margen de contribución de esta línea de productos (350 €),
por lo que si se eliminara el resultado de la empresa descendería en 200 € (Tabla
4). Por tanto, la decisión correcta sería mantener la panadería o intentar buscar
alguna otra línea de productos que la sustituya y que pueda aprovechar los costes
fijos comprometidos existentes.
183

Capítulo 6
Resultado actual Resultado sin la panadería
Ingresos 3.250 € 2.600 €

(-) Coste variable de venta 1.700 € 1.400 €
= Margen de contribución 1.550 € 1.200 €
(-) Costes fijos discrecionales 900 € 750 €
(-) Costes fijos comprometidos 445 € 445 €
= Margen neto 205 € 5€
Tabla 4. Resultados de ambas alternativas.
No obstante, en este tipo de análisis hay que tener en cuenta la posibilidad de

que a la empresa le interese mantener abierta una determinada línea de negocio
aunque no sea rentable por el efecto que tiene sobre el resto de líneas. Por ejem-
plo, el hecho de tener abierta la línea de panadería podría ser beneficioso para
el resto de líneas, ya que el cliente, al ir a adquirir el pan, puede que se anime
a consumir otros productos. Si se cerrara la panadería podría producirse una
disminución en las ventas del resto de productos. Este fenómeno de interdepen-
dencia entre distintas líneas de negocio debe ser analizado detenidamente para
no tomar decisiones erróneas.
Aceptar o rechazar pedidos especiales de venta
Otra de las situaciones a la que deben hacer frente las empresas es decidir si en
determinadas circunstancias interesa aceptar pedidos especiales llevando a cabo
una rebaja en el precio de venta. Para analizar la problemática inherente a este tipo
de decisiones utilizaremos un ejemplo; una empresa que se dedica a la fabricación
y venta de armarios. En lo que va de mes ha fabricado y vendido 1.000 armarios
a un precio de venta unitario de 800 €. La Tabla 5 resume la información sobre el
resultado obtenido por la empresa y el resultado unitario de cada armario.
184

Resultado de la empresa Resultado unitario
Ingresos 800.000 € 800 €

(-) Coste de venta 500.000 € 500 €
= Resultado 300.000 € 300 €
Tabla 5. Resultado actual.
Un cliente de la empresa solicita que se le envíe un pedido de 250 armarios adicio-

nales, siempre y cuando el precio de venta se rebaje hasta 450 €. Las dos alternativas que
se plantean son aceptar o no aceptar este pedido especial a un precio inferior, suponien-
do que no afectará al resto de pedidos ni a las condiciones normales del mercado y que
la empresa no tendría restricciones de capacidad para atender este pedido.
Si basándonos en la información de la Tabla 5 hacemos una estimación del efecto
que tendría sobre el resultado de la empresa aceptar el pedido, obtendríamos los da-
tos recogidos en la Tabla 6.
Resultado del Resultado si se

Resultado actual pedido especial aceptara el pedido
(1.000 armarios) (250 armarios) (1.250 armarios)
Ingresos 800.000 € 112.500 € 912.500 €

(-) Coste de venta 500.000 € 125.000 € 625.000 €
= Resultado 300.000 € -12.500 € 287.500 €
Tabla 6. Resultado del pedido especial.
La conclusión a la que llegamos es que a la empresa no le interesa aceptar el pedido

especial ya que disminuiría sus resultados en 12.500 €. Sin embargo, este análisis no es
correcto, ya que se está considerando de forma errónea que el coste unitario de fabricar
cada uno de los 250 armarios adicionales es de 500 €. Es decir, está considerando que
todos los costes de la empresa son relevantes ya que van a aumentar proporcionalmente
si se acepta el pedido. Para realizar un análisis correcto es necesario previamente identi-
ficar los costes relevantes y no relevantes, es decir, separar los costes que van a cambiar
185

Capítulo 6
si se acepta el nuevo pedido de los que no van a sufrir cambio alguno (Tabla 7). Esto
permitiría centrar el análisis exclusivamente en los costes relevantes.
Resultado de la empresa Resultado unitario
Ingresos 800.000 € 800 €

(-) Coste variable de venta 300.000 € 300 €
= Margen de contribución 500.000 € 500 €
(-) Costes fijos 200.000 € 200 €
= Margen neto 300.000 € 300 €
Tabla 7. Resultado actual clasificando los costes en variables y fijos.
El análisis correcto de este tipo de situaciones se centra en la contribución del

nuevo pedido al resultado de la empresa. Aceptar un nuevo pedido, siempre que no
existan restricciones de capacidad y se mantenga el campo de validez, no afectaría a
los costes fijos, que se mantendrían constantes en 200.000 €. El único coste relevante
sería el coste variable, ya que es el que va a experimentar cambios si se decide acep-
tar el pedido. Así, cada armario del pedido especial generaría un ingreso de 450 € y
un coste adicional de 300 €, ofreciendo un margen de contribución unitario de 150
€ que, al tener la empresa cubiertos ya sus costes fijos, implicarían un aumento de
beneficios (Tabla 8). Por tanto, la decisión correcta desde el punto de vista de la Con-
tabilidad de Gestión sería aceptar el pedido.
Resultado del Resultado si se

Resultado actual pedido especial aceptara el pedido
(1.000 armarios) (250 armarios) (1.250 armarios)
Ingresos 800.000 € 112.500 € 912.500 €

(-) Coste variable de venta 300.000 € 75.000 € 375.000 €
= Margen de contribución 500.000 € 37.500 € 537.500 €
(-) Costes fijos 200.000 € - 200.000 €
= Margen neto 300.000 € 37.500 € 337.500 €
Tabla 8. Resultado del pedido especial identificando los costes relevantes.
186

No obstante, no hemos de olvidar que la información ofrecida por la Contabili-

dad de Gestión es solo una de las variables a considerar para hacer frente a este tipo
de situaciones. En ocasiones, la necesidad de mantener una buena imagen de la mar-
ca desaconseja aceptar este tipo de pedidos, ya que a medio plazo estas actuaciones
pueden tener un efecto negativo en la percepción que los clientes tienen de la em-
presa. Por ello, algunas empresas crean segundas marcas con las que poder atender
pedidos especiales de venta sin poner en riesgo su buena imagen.
Realizar o subcontratar partes del proceso productivo
La fabricación de los bienes o prestación de servicios por parte de las empresas re-
quiere llevar a cabo una serie de procesos. En este sentido, podemos encontrar com-
pañías que se encargan de realizar todas las fases del proceso productivo, mientras
que otras han decidido subcontratar parte del proceso. La integración vertical de una
empresa determina el grado en el que asume, en más o menos parte, los procesos
necesarios. Cuantas más actividades realice, mayor es su integración vertical.
Para ilustrar este tipo de decisiones retomaremos el caso de SpanishNuts. Recor-
demos que SpanishNuts adquiere almendras peladas y pistachos frescos, y que es ella
misma la que se encarga de secar y tostar los productos antes de empaquetarlos. Si
la empresa quisiera, podría comprar los frutos secos ya tostados, disminuyendo así
su integración vertical y subcontratando las actividades que realiza en la Sección de
Tostado y Secado a otra empresa. Por el contrario, también podría aumentar su in-
tegración vertical si decidiera dedicarse a cultivar almendras y pistachos en lugar de
adquirirlos a través de la Sección de Compras.
La decisión de realizar o subcontratar partes del proceso productivo depende
fundamentalmente de dos factores. Por un lado se encuentran los factores de índole
estratégico. Una empresa que está más integrada verticalmente es menos dependien-
te de sus proveedores, y por tanto menos vulnerable, a la vez que ejerce un mayor
control sobre la calidad de los procesos. No obstante, como contrapartida, se encuen-
tra la flexibilidad, ya que es más fácil adaptarse a los cambios del entorno si subcon-
tratamos que si tenemos el proceso productivo como parte de la empresa. Por otro
lado, se encuentran los factores relacionados con los costes, ya que la empresa tendrá
que conocer si es más costoso realizar determinados procesos o pagar el precio esta-
blecido al subcontratista. La decisión final requiere tener en cuenta todos ellos.
187

Capítulo 6
Centrándonos en los costes, para comparar los costes de las dos alternativas exis-
tentes (realizar o subcontratar) es necesario clasificar previamente los costes en rele-
vantes y no relevantes. Así, costes relevantes serían aquellos que cambian en función
de la alternativa elegida mientras que los costes no relevantes serían aquellos que se
mantienen con independencia de la decisión adoptada.
Supongamos que la empresa SpanishNuts recibe una oferta de una empresa para
que le compre los frutos secos ya tostados, en lugar de realizar ella estas actividades
en la Sección de Tostado y Secado. La oferta que le han realizado le permitiría adqui-
rir almendras y pistachos tostados a un precio de compra de 9 €/kg y 7,5 €/kg res-
pectivamente. Los datos de los que dispone sobre el coste de producción del último
periodo se recogen en la Tabla 9.

Costes Directos:
Consumo de almendras peladas 3.000 € -
Consumo de pistachos frescos - 5.200 €
Consumo de sal 50 € 100 €
Mano de obra directa 1.800 € 1.300 €
Costes Indirectos:
Sección de Tostado y secado 6.000 € 7.000 €
Producción (unidades) 1.000 kg 1.600 kg
Tabla 9. Coste de producción de almendras y pistachos tostados en SpanishNuts.
Obviando las consideraciones de tipo estratégico, a primera vista parece que la ofer-
ta recibida es interesante ya que permitiría comprar estos productos semiterminados a
un precio inferior al coste de producción. Así, para disponer de 1.000 kg de almendras
tostadas y de 1.600 kg de pistachos tostados la empresa tendría que pagar al proveedor
9.000 € y 12.000 € respectivamente, lo que ofrece un ahorro sustancial respecto a los
costes de producción total que se están soportando (10.850 € y 13.600 €).
Sin embargo, para que el análisis desde la perspectiva de los costes sea correcto, es
imprescindible llevar a cabo un análisis exhaustivo de los costes existentes que permi-
ta determinar su relevancia para tomar este tipo de decisiones (Tabla 10).
188


No No
Relevante relevante Relevante relevante
Costes Directos:
Consumo de almendras peladas (variable) 3.000 € - - -
Consumo de pistachos frescos (variable) - - 5.200 € -
Consumo de sal (variable) 50 € - 100 € -
Mano de obra directa (variable) 1.800 € - 1.300 € -
Costes Indirectos:
Costes variables 1.000 € - 1.500 € -
Costes fijos discrecionales 2.000€ - 1.500 € -
Costes fijos comprometidos - 3.000 € - 4.000 €
Coste de producción total 7.850 € 3.000 € 9.600 € 4.000 €
Tabla 10. Costes relevantes y no relevantes en SpanishNuts.
Con esta información se puede cuantificar el ahorro de coste efectivo que la em-
presa tendría en el caso de que decidiera subcontratar esta fase del proceso producti-
vo y que ascendería a 7.850 € para las almendras y 9.600 € para los pistachos. El resto
de costes de fabricación son costes ya comprometidos, por lo que van a continuar
con independencia de la alternativa elegida. La información a tener en cuenta para
comparar las dos alternativas se resume en la Tabla 11. En ambos casos, desde el
punto de vista de los costes, es más conveniente seguir produciendo estos productos
semiterminados en lugar de subcontratar esta parte del proceso.

Producir Subcontratar Producir Subcontratar
Coste de producción 7.850 € - 9.600 € -
Coste de subcontratación - 9.000 € - 12.000 €
Total 7.850 € 9.000 € 9.600 € 12.000 €
Diferencia -1.150 € -2.400 €
Tabla 11. Diferencia entre las dos alternativas en SpanishNuts.
189

Capítulo 6
Costes de oportunidad en la toma de decisiones
En el segundo capítulo se señalaba que el coste de oportunidad hace referencia a la

rentabilidad o rendimiento que se podría obtener, ya sea de los recursos propios o de
algún elemento de inmovilizado, si se le diera otra aplicación. La consideración de es-
tos costes en la toma de decisiones puede cambiar de forma importante la alternativa
a elegir. Retomemos el caso del apartado anterior (Tablas 10 y 11). La mejor decisión
con la información disponible es seguir fabricando las almendras y pistachos tosta-
dos en lugar de subcontratar esta parte del proceso productivo.
Ahora bien, ¿qué pasaría si la empresa, en caso de decidir subcontratar el tostado
de frutos secos, pudiera dedicar las instalaciones que quedan ociosas a otro tipo de
actividad que generara un beneficio adicional para la empresa? Este beneficio adicio-
nal sería el coste de oportunidad ya que es el beneficio que se podría obtener si se le
diera otra aplicación a los recursos disponibles. Supongamos que si dejamos de tostar
las almendras, el beneficio adicional que se obtendría por el uso de las instalaciones
para otra actividad asciende a 2.000 €, mientras que en el caso de los pistachos es de
2.700 €. En este caso, al determinar los costes relevantes se deberían considerar estos
costes de oportunidad (Tabla 12).

Producir Subcontratar Producir Subcontratar
Coste de producción 7.850 € - 9.600 € -
Coste de subcontratación - 9.000 € - 12.000 €
Coste de oportunidad 2.000 € - 2.700 € -
Total 9.850 € 9.000 € 12.300 € 12.000 €
Diferencia 850 € 300 €
Tabla 12. Diferencia entre las dos alternativas considerando costes de oportunidad.
Con estas circunstancias, en ambos casos, desde el punto de vista de los costes,
es más conveniente subcontratar el tostado de frutos secos y llevar a cabo esas acti-
vidades adicionales que seguir tostándolos la propia empresa, y así poder dedicar las
instalaciones que queden ociosas a otra actividad.
190

1. Diferenciar entre factores cualitativos y cuantitativos en el proceso de

toma de decisiones.
2. Analice la importancia de los costes relevantes en la toma de decisiones.
Suponga que se está planteando abrir una gestoría.
3. Reflexione en qué decisiones es más apropiado disponer de información
obtenida de un modelo de costes variables en lugar de la generada por un
modelo de costes completos.
4. ¿Cuál es el riesgo de emplear información histórica en la toma de decisio-
nes basándonos en costes relevantes?
5. Reflexionando sobre los costes relevantes y no relevantes. María vive en
Sevilla y acaba de terminar sus estudios. Tiene que realizar un viaje a
Madrid para asistir a una entrevista de trabajo y se plantea la opción de ir
en su propio coche o coger el tren. ¿Cuáles de los siguientes costes serían
relevantes a la hora de tomar su decisión? Razone su respuesta.
— Billete de tren
— Seguro del coche
— Gasolina necesaria para realizar los trayectos de ida y vuelta
Sevilla–Madrid
— Depreciación del vehículo (considere que la depreciación no tiene
en cuenta el uso y desgaste del coche, ya que se calcula aplicando un
porcentaje constante)
— Coste de aparcamiento
— Coste del transporte desde la estación de tren hasta el lugar en el
que realizará la entrevista de trabajo
— Impuesto de matriculación del vehículo
191

Capítulo 6
1. Producir o subcontratar parte del proceso productivo.

Una empresa dedicada a la producción de electrodomésticos se está planteando
si debería seguir fabricando tres de los componentes que forman parte de sus pro-
ductos finales o si le resultaría más rentable adquirirlos a un proveedor externo a la
organización.
Los costes de producción fijos y variables para cada uno de estos componentes
(X, Y, Z) son los que se detallan en la siguiente tabla:
Componente X Componente Y Componente Z

Coste unitario Coste unitario Coste unitario
Coste variable 4,75 € 5,80 € 2,40 €
Coste fijo 2,25 € 3,10 € 1,70 €
Coste total 7,00 € 8,90 € 4,10 €
El proveedor ofrece los componentes a los siguientes precios:

n Componente X: 5,80 €.
n Componente Y: 5,30 €
n Componente Z: 4,25 €
¿Cuál/es son los componentes que la empresa debería comprar al proveedor ex-
terno? ¿Por qué razón te inclinas a aconsejar esta decisión?
Solución:
A la hora de tomar esta decisión, lo primero que debemos hacer es determinar
cuáles son los costes relevantes. La información proporcionada nos permite distin-
guir entre costes variables y costes fijos, ambos a nivel unitario1.
1
El hecho de expresar los costes fijos en términos unitarios no debe llevarnos al error de pensar que tienen un
carácter variable y pueden ser evitados si se interrumpe la producción. Los costes fijos permanecen constantes
(dentro del rango relevante o campo de validez) y son independientes del nivel de producción; se han expresado en
términos unitarios con el fin de calcular el coste de producción total de los distintos componentes.
192

Sabiendo que los costes fijos permanecerán constantes tanto si la empresa

sigue fabricando los componentes como si decide aceptar la oferta y comprarlos
al proveedor externo, los costes relevantes para esta decisión son únicamente los
costes variables. Por tanto, la empresa debería comprar aquellos componentes
cuyo precio sea inferior al coste variable unitario ya que los costes fijos seguirán
produciéndose de todos modos.
n Componente X: El precio ofertado por el proveedor para este componente

es de 5,80 €, que es inferior al coste de producción total (7,00 €). Aunque a
primera vista pudiera parecernos que debemos aceptar la oferta, acabamos
de decir que el coste relevante de esta decisión es únicamente el coste varia-
ble. Al ser el coste variable unitario (4,75 €) inferior al precio ofertado por el
proveedor, debemos aconsejar a la empresa que rechace la oferta y siga pro-
duciendo este componente.
n Componente Y: En este caso, el proveedor nos ofrece el componente Y por un
precio de 5,30 €, que es inferior al coste variable que la empresa ha de soportar
por cada unidad que produce (5,80 €). Por tanto, aconsejamos a la empresa acep-
tar la oferta y dejar de producir este componente.
n Componente Z: El precio ofertado para este componente, 4,25 €, es superior al
coste de producción total y, por supuesto, muy superior al coste variable unitario.
Por tanto, desaconsejamos la compra exterior y recomendamos a la empresa se-
guir fabricando este componente.
2. Aceptar o rechazar un pedido especial. Profundizando en el concepto de los

«costes hundidos».
Una empresa posee en sus inventarios unas existencias de materiales por valor
de 1.200 €. Estos materiales no pueden venderse por sí solos ni tampoco pueden ser
utilizados por la empresa en el futuro. Por tanto, la única forma de emplearlos sería
incorporarlos a un pedido realizado por algún cliente.
Un buen día, aparece un cliente que desea comprar un producto que requiere el
uso de estos materiales, pero no está dispuesto a pagar más de 2.500 €. Teniendo en
cuenta que los costes en los que debería incurrir la empresa para fabricar el produc-
to demandado por el cliente ascienden a 2.000 €, la empresa se plantea si debería o
no aceptar este pedido especial. ¿Qué decisión recomendarías?
193

Capítulo 6
Solución:
A primera vista, podríamos pensar que a la empresa no le interesa aceptar el pe-
dido ya que el precio ofrecido, 2.500 €, no cubre la totalidad del coste de producción,
que es de 3.200 € (materiales, 1.200 € más costes adicionales de conversión, 2.000 €).
Sin embargo, un análisis más profundo de los costes que participan en esta decisión
nos llevará a modificar nuestra recomendación.
En esta decisión interviene un coste hundido, que es el de los materiales. Se trata
de un coste en el que la empresa ya ha incurrido antes de enfrentarse a la disyuntiva
de elegir entre aceptar o rechazar el pedido. Por tanto, es irrelevante en esta decisión
y no debe ser considerado. El coste relevante, que debe ser comparado con el precio
ofrecido por el pedido, es el coste adicional en el que debe incurrir la empresa para
fabricar el producto demandado. Al ser este coste de conversión (2.000 €) inferior al
precio ofertado por el cliente, podemos concluir que a la empresa podría interesarle
aceptar el pedido.
La siguiente tabla muestra todos los costes (relevantes y no relevantes) asociados
a cada una de las opciones así como el resultado obtenido por la empresa con cada
una de ellas:
No aceptar el pedido Aceptar el pedido

Ingresos por ventas - 2.500 €
Coste de materiales 1.200 € 1.200 €
Costes de conversión - 2.000 €
Resultados -1.200 € - 700 €
Los resultados de la tabla anterior confirman nuestra decisión de aconsejar a la

empresa que acepte el pedido ya que de este modo conseguirá reducir la pérdida so-
portada, de 1.200 € a 700 €.
3. Aceptar o rechazar un pedido especial. Profundizando en el concepto de los

«costes de oportunidad».
Una empresa recibe un pedido de un cliente para fabricar un producto de carac-
terísticas especiales. Este producto requiere unos materiales por valor de 2.700 € y
unos costes de conversión de 5.400 €. Además, si la empresa aceptara el pedido, de-
194

bería utilizar una maquinaria que actualmente está funcionando a plena capacidad,
fabricando el producto TZR; la pérdida de ingresos ocasionada por la reducción de
las ventas de este producto ascendería a 2.300 €.
El precio ofertado por la empresa para este pedido especial asciende a 9.500 €.
¿Qué decisión aconsejarías a la empresa: aceptar o rechazar el pedido? Razona tu
respuesta ¿Cuáles serían las condiciones productivas bajo las cuales se debería
aceptar siempre el pedido?
Solución:
En este caso, una de las máquinas necesarias para fabricar el producto demanda-
do por el cliente está trabajando a plena capacidad en la elaboración de otro produc-
to. El hecho de utilizarla para satisfacer este pedido supondría reducir la producción
del producto TZR, produciéndose una reducción de ingresos por valor de 2.300 €.
Nos encontramos ante un coste de oportunidad, que deberá ser considerado a la hora
de tomar la decisión sobre si debemos aceptar o no el pedido. Por tanto, el coste total
que deberá ser enfrentado al precio ofrecido por el cliente será de:
n Materiales: 2.700 €.
n Costes de conversión: 5.400 €.
n Costes de oportunidad: 2.300 €.
n Total de costes relevantes: 10.400 €.
El total de los costes relevantes es de 10.400 € y el precio ofrecido por el cliente
es de 9.500 €. Por tanto, la recomendación que deberíamos hacer a la empresa es que
no acepte este pedido.
Ahora bien, si la máquina necesaria para fabricar el pedido especial no tuviese
restricciones de capacidad o pudiese fabricar el producto demandado sin necesidad
de paralizar la producción de ningún otro, no existiría coste de oportunidad. En este
caso, los costes relevantes ascenderían a 8.100 € (2.700 € de materiales más 5.400 € de
costes de conversión). Al ser el precio ofertado por el cliente superior al coste relevan-
te, sí que aconsejaríamos a la empresa que aceptara el pedido.
4. Identificando los costes relevantes de una decisión.

Un estudio de arquitectos, fuertemente especializado en proyectos de ur-
banizaciones y viviendas unifamiliares, ha recibido el encargo de elaborar el
proyecto para un centro de salud que se va construir próximamente en un mu-
nicipio de la provincia.
195

Capítulo 6
Para llevar a cabo este proyecto, el dueño del estudio se plantea dos opciones:
n 1ª opción: Contratar a tres arquitectos con conocimientos especializados en la
construcción de instalaciones sanitarias, por un periodo de 6 meses, con un coste
de 30.000 € por arquitecto. Este nuevo equipo estaría supervisado por el director
del estudio, cuyo sueldo son 72.000 € al año, el cual dedicaría un 5% de su tiempo
a la supervisión de este proyecto.
n 2ª opción: Emplear tres de los arquitectos que actualmente trabajan en el estudio
y que perciben un salario de 45.000 € anuales. Estos arquitectos tendrían que
recibir un curso de formación específica sobre construcción de instalaciones sa-
nitarias con un coste de 5.000 €. Además, durante los 6 meses que se dedicaran a
la elaboración del proyecto, deberían ser reemplazados por otros tres arquitectos
que habría que contratar por medio año, con un coste total de 75.000 €.
¿Cuáles serían los costes relevantes que deberían ser considerados a la hora de
tomar una decisión?
Solución:
Costes relevantes de la 1ª opción:
n Coste de contratar a tres arquitectos especializados en la construcción de instala-
ciones sanitarias: 3 * 30.000 € = 90.000 €.
n El coste de supervisón no es relevante puesto que el salario del director del estu-
dio es un coste fijo y por tanto, se mantiene constante.
n Coste relevante total de la 1ª opción: 90.000 €
Costes relevantes de la 2ª opción:
n Coste del curso de formación específica: 5.000 €.
n Coste de reemplazar a los arquitectos que se dedicarían al proyecto de la instala-
ción sanitaria: 75.000 €.
n Coste relevante total de la 2ª opción: 80.000 €.
Conclusión:
La segunda opción es más beneficiosa porque su coste relevante es menor.
196

1. Una empresa está evaluando la conveniencia de aceptar una orden de fabricación

de 5.000 unidades físicas. Sin considerar este pedido, se prevé una actividad de
20.000 unidades con un coste total de 100.000 €. Si decide aceptar el pedido, el
coste de producción unitario de todas las unidades disminuirá de 5 € a 4,5 €. El
precio de venta normal es de 8 €, mientras que el cliente está dispuesto a pagar
3,5 € por cada una de las 5.000 unidades. Elabora un informe analizando si es
conveniente aceptar el pedido.
2. Una empresa dedica a la fabricación y venta de tres tipos de paraguas: caballe-
ro, señora e infantil. La información de la que dispone se encuentra en la tabla
siguiente:
Caballero Señora Infantil Total
Ingresos 200.000 € 180.000 € 20.000 € 400.000 €

(-) Coste variable de venta 120.000 € 90.000 € 8.000 € 218.000 €
= Margen de contribución 80.000 € 90.000 € 12.000 € 182.000 €
(-) Costes fijos discrecionales 32.000 € 49.000 € 7.000 € 88.000 €
(-) Costes fijos comprometidos 9.000 € 12.000 € 9.000 € 50.000 €
= Margen neto 39.000 € 29.000 € -4.000 € 64.000 €
Unidades físicas 10.000 u.f. 6.000 u.f. 2.000 u.f.
Ante las pérdidas continuadas de los paraguas infantiles, la empresa está evaluan-
do la posibilidad de eliminar esa línea de producto. ¿Qué recomendación le haría?
Intente plantear alternativas que permitan solventar esta situación.
197

CAPÍTULO 7
EL PROCESO PRESUPUESTARIO
La Contabilidad de Gestión de SpanishNuts está empezando a coger forma. Has-

ta hace no mucho tiempo, la única información con la que contaba Pedro era la
que obtenía a través de la Contabilidad Financiera. Ahora la situación es distinta.
Dispone de información de costes de productos, secciones y actividades, obtenida
mediante distintos métodos en función del problema que se le plantee. Además, el
contable de gestión elabora informes en los que identifica la información relevante
para la toma de decisiones.
Sin embargo, aún queda una parte por desarrollar. Toda la información de la que
dispone actualmente está elaborada con datos históricos. Es decir, no dispone de in-
formación previsional que le permita llevar a cabo un proceso de planificación. Es el
momento de elaborar los presupuestos de la empresa.
n Identificar el papel que desempeña el presupuesto dentro del proceso de planifi-
cación empresarial.
n Diferenciar la planificación estratégica o a largo plazo de la planificación opera-
tiva o a corto plazo.
n Conocer las funciones que desempeñan los presupuestos dentro de la organización.
n Explicar el procedimiento más adecuado para la elaboración de los presupuestos.
n Comprender el significado y las implicaciones del presupuesto continuo.
n Definir el presupuesto maestro e identificar los elementos que lo componen.
n Ser capaz de elaborar los presupuestos operativos, el presupuesto de capital y los
estados financieros previsionales.
n Comprender el concepto de presupuesto flexible y saber explicar por qué es tan
importante para ejercer adecuadamente el control en la empresa.
199

Capítulo 7
El presupuesto dentro del proceso de planificación empresarial
El proceso de gestión empresarial comienza con la fijación de las metas y objetivos de

la organización y continúa con la planificación estratégica, que se encarga de definir
y seleccionar las estrategias que permitan alcanzar, del modo más eficaz y eficiente
posible, las metas y objetivos previamente definidos. Una vez que se han seleccionado
las estrategias, que comprometen las actividades y los recursos empresariales en el
largo plazo, es necesario descender a un mayor nivel de detalle para poder imple-
mentarlas. Para ello, resulta fundamental desarrollar los denominados planes tácti-
cos u operativos, que permiten concretar las estrategias y cuya duración temporal es
mucho menor, normalmente de un año (Figura 1). Estos planes tácticos u operativos
también suelen conocerse con el nombre de presupuestos.
De este modo, resumiendo lo anterior, podemos definir al presupuesto como un
plan de acción que concreta las estrategias empresariales para un periodo de tiempo
determinado, que suele ser igual al ciclo económico o al año natural. Los presupues-
tos indican de forma clara y en términos financieros (aunque también pueden incluir
aspectos no financieros) lo que la empresa espera conseguir durante el periodo presu-
puestado, mientras que los planes estratégicos expresan las directrices generales que
marcan su actuación. Además, los presupuestos proporcionan información a los gesto-
res sobre los efectos de sus planes estratégicos y por tanto, se constituyen en una herra-
mienta idónea para revisar y actualizar la planificación a lago plazo de la organización.
Planificación Estratégica Largo Plazo
Niveles de Planificación
Planificación Táctica u
Corto Plazo
Operativa (Presupuestos)
Figura 1. Niveles de planificación empresarial.
Una de las funciones básicas que desempeña el presupuesto es la de planificación ya

que, como acabamos de ver, los presupuestos son una concreción de los planes estraté-
gicos y su elaboración fuerza a los directivos a pensar y planificar el futuro, anticipando
200

El proceso presupuestario
los posibles problemas que puedan surgir. Por tanto, el presupuesto impide que los
gerentes, muchas veces imbuidos en las decisiones operativas del día a día, caigan en la
tentación de no prever el futuro y además, les obliga a planificar sus acciones y recursos
en función de lo establecido en los planes a largo plazo de la organización.
En segundo lugar, el presupuesto es un instrumento que facilita la comunicación
ya que a través de ellos, los directivos pueden transmitir a todos los empleados las
metas y objetivos de la organización así como los resultados que se espera de ellos.
Además, durante el propio proceso de elaboración de los distintos presupuestos se
genera y se comunica gran cantidad de información que resulta vital para una ade-
cuada coordinación de las distintas partes de la empresa.
Por otro lado, los presupuestos se configuran como excelentes mecanismos de
motivación ya que indican los resultados que deberían alcanzarse en las distintas
partes de la organización para alcanzar los objetivos y las metas definidas. Pero para
cumplir su función motivadora, es esencial que los presupuestos estén fijados en unos
niveles que sean exigentes pero a la vez realistas, y que se hayan elaborado según una
metodología participativa.
Una de las cuestiones más delicadas a la hora de elaborar un presupuesto es de-
terminar adecuadamente su nivel, ya que deben ser desafiantes pero sin llegar a ser
tan exigentes que sean percibidos como imposibles de conseguir y por tanto, desani-
men a los miembros de la organización a tratar de alcanzarlos. Por tanto, muchas veces
es preferible renunciar a fijar unos presupuestos basados en unas condiciones ideales,
que raras veces llegan a cumplirse, y tomar como referencia unas circunstancias más
reales, que tengan en cuenta los posibles problemas e ineficiencias que surgen en el
desarrollo de la actividad. Así, el equilibrio entre desafío y realidad se convierte en un
aspecto esencial para motivar adecuadamente y no minar la moral de los trabajadores.
El segundo aspecto que no se debe olvidar para conseguir un presupuesto motivador
es el seguir una metodología participativa en su elaboración, ya que si los trabajadores
perciben que vienen impuestos desde los niveles superiores de la dirección de la orga-
nización, se sentirán menos comprometidos para lograr su consecución.
Por último, el presupuesto, al ser la concreción de las estrategias que permiten
alcanzar los objetivos planteados, se constituye como un marco de referencia idó-
neo para controlar y evaluar el desempeño de la organización. Así, comparando los
costes, ingresos y resultados alcanzados con los presupuestados (convenientemente
ajustados al nivel real de actividad), se identificarán las desviaciones que llevarán a
tomar las acciones correctivas oportunas. De este modo, se facilita el desarrollo de
201

Capítulo 7
la denominada «gestión o dirección por excepción», que concentra los esfuerzos en

aquellas áreas en las que se han detectado desviaciones que superan los límites admi-
sibles previamente establecidos. En el siguiente capítulo, analizaremos los distintos
tipos de desviaciones que existen así como el modo de calcularlas.
El uso del presupuesto como criterio para evaluar el rendimiento empresarial
permite superar las limitaciones de utilizar como base los resultados alcanzados en
ejercicios pasados. Puede ocurrir que el desempeño de periodos anteriores no sea
satisfactorio por lo que no tiene sentido establecer comparaciones con él. Además, es
posible que las condiciones a las que se enfrenta la organización hayan cambiado por
lo que los resultados pasados dejan de tener vigencia como criterio de evaluación.
Proceso de elaboración del presupuesto
Para que el presupuesto se convierta en una valiosa herramienta de gestión y cumpla

las funciones anteriormente descritas, es necesario que surja como consecuencia de
un proceso participativo, que combine las informaciones y opiniones aportadas por
representantes de las distintas partes de la organización. La metodología presupues-
taria a seguir debería ser el resultado de conjugar los enfoques up-down y down-up.
El enfoque up-down (de arriba hacia abajo) es aquel en el que la alta dirección
se encarga de elaborar los presupuestos. La ventaja que puede tener esta metodolo-
gía es que los directivos que desarrollan sus funciones en la cúspide de la estructura
organizativa tienen pleno conocimiento sobre los planes estratégicos de la empresa y
además, poseen una magnífica visión de conjunto que les permite adecuar el proceso
presupuestario a los objetivos y metas de la organización. Sin embargo, suelen carecer
del conocimiento de los datos más operativos, que resultan esenciales para llevar a
cabo de forma adecuada la concreción de las estrategias empresariales. Además, no
debemos olvidar que un presupuesto elaborado de este modo puede perder parte de
su función motivadora; es muy probable que los trabajadores se sientan menos moti-
vados por no sentirse identificados con un presupuesto en el que no han participado
y que les ha venido impuesto por las altas esferas de la compañía.
Por el contrario, en el enfoque down-up (de abajo hacia arriba) el presupuesto se
elabora en los niveles más tácticos y operativos de la organización. La ventaja de esta
metodología frente a la anterior es que los empleados que trabajan en el nivel ope-
rativo tienen un mayor conocimiento sobre las actividades y decisiones rutinarias y
202

operativas que aquellos que se encuentran en niveles directivos. Por tanto, los presu-
puestos estarán más ajustados a la realidad y además, serán más motivadores ya que
las personas que deben aplicarlos habrán participado en su elaboración. No obstante,
el gran inconveniente de este enfoque es la dificultad de su coordinación, sobre todo
en las grandes organizaciones. Además, puede ocurrir que carezcan de cierto sentido
de conjunto. Otro de los riesgos de este enfoque es que los trabajadores, conscientes
de que su rendimiento va a ser juzgado en función del grado de cumplimiento de
estos presupuestos, los fijen en niveles demasiado fáciles de alcanzar para asegurarse
así su consecución, perdiendo así su función motivadora.
Por tanto, la fórmula para garantizar el éxito del proceso presupuestario consis-
tiría en seguir un enfoque mixto, que combine los dos anteriores; de este modo, se
conseguiría alcanzar las ventajas de cada uno de ellos evitando, en la medida de lo
posible, sus inconvenientes. Comunicación, participación y negociación serían los
tres elementos claves que no deberían faltar para que el presupuesto alcance todo su
potencial como herramienta de gestión empresarial.
Una de las variables a definir a la hora de elaborar un presupuesto es el periodo
de tiempo que será cubierto y que suele ser de un año. Para facilitar su aplicación y
seguimiento, las empresas suelen dividir el año en trimestres o meses, siendo una
práctica muy habitual la de dividir el año en trimestres e ir descendiendo a un mayor
grado de detalle, preparando presupuestos mensuales e incluso semanales para el
próximo trimestre.
1er trimestre 2º trimestre 3er trimestre 4º trimestre 5º trimestre
Figura 2. Presupuesto continuo.
Esta forma de proceder permite ir adaptando los datos de los nuevos periodos
presupuestarios conforme se vaya disponiendo de una información mayor y más
precisa. Además, a medida que vaya transcurriendo el primer trimestre, se debería
203

Capítulo 7
ir preparando el presupuesto del quinto trimestre; de este modo, nuestro horizon-

te presupuestario siempre será de un año. Es lo que se conoce como presupuesto
continuo (Figura 2).
Etapas en la elaboración del presupuesto
El presupuesto maestro o integrado puede definirse como un conjunto de presu-

puestos independientes en sí mismos e interrelacionados que determina el plan glo-
bal que guiará la actividad empresarial en el próximo ejercicio económico. Está com-
puesto por tres elementos bien diferenciados (Figura 3):
Presupuesto Ventas
PRESUPUESTOS
OPERATIVOS
Presupuesto Producción
Presupuesto
Presupuesto Presupuesto Costes Ventas
Presupuesto
Necesidades Costes Indirectos
M. O. D.
Materiales Producción
Presupuestos
Auxiliares
Presupuesto Administración,
Compra Mantenimiento,
Materiales I + D...
PRESUPUESTO DE CAPITAL
Inversión / Financiación
ESTADOS FINANCEROS PREVISIONALES

Balance de Situación Previsional
Cuenta de Pérdidas y Ganancias Previsional
Estado de Flujos de Tesorería Previsional
Figura 3. Componentes del Presupuesto Maestro.
204

El proceso presupuestario comienza con la previsión de ventas. Es esencial dis-

poner de una estimación de los productos o servicios que la empresa espera vender
para poder programar la producción y en consecuencia, las compras de materiales y
los costes generados por dicho nivel de actividad.
Por tanto, la primera tarea a realizar cuando se aborda la elaboración de un pre-
supuesto será estimar las ventas del periodo presupuestario. Una vez disponemos
de esta estimación, y teniendo en cuenta los niveles de inventarios de productos
terminados que la empresa desea mantener al final de cada periodo así como los
inventarios que existen al inicio del ejercicio, se procederá a elaborar el programa
de producción1. Este programa detalla la producción planificada en unidades físicas
para cada uno de los periodos del horizonte presupuestario. De este modo, la empre-
sa dispondrá de la información necesaria para abordar la siguiente fase del proceso
presupuestario, que es la preparación del presupuesto de materiales.
El presupuesto de materiales se divide en tres partes bien diferenciadas:
1. Presupuesto de compra de materiales, que determina la cantidad de materias pri-
mas que se han de adquirir en cada uno de los periodos del horizonte presupues-
tario para satisfacer las necesidades de producción así como para mantener los
niveles de inventario deseados.
2. Consumos de materias primas, las cuales podrán ser calculadas tomando del
programa de producción las unidades físicas de productos terminados de cada
uno de los periodos y multiplicándolas por el consumo unitario de materiales.
3. Las existencias finales de materias primas, calculadas a partir de la información
previamente obtenida, aplicando la siguiente fórmula:
Existencias Finales = Existencias Iniciales + Compras – Consumos
Siguiendo el esquema del modelo de costes completos, según el cual el coste de

producción es igual a la suma de las materias primas consumidas, la mano de obra di-
recta y los costes indirectos de producción, el siguiente presupuesto a realizar será el
de Mano de Obra Directa. Este presupuesto determina el número de horas de mano
de obra directa que son necesarias en cada uno de los periodos del horizonte presu-
puestario para alcanzar la producción planificada así como el coste asociado.
1
En las empresas de servicios, el programa de producción será igual a la previsión de ventas, ya que los servicios no
se pueden almacenar y, por tanto, no existirán existencias iniciales ni finales de estos.
205

Capítulo 7
Por su parte, el presupuesto de costes indirectos de producción engloba todos los

costes indirectos de producción, los cuales están localizados en las secciones productivas.
A continuación, se preparará el presupuesto de coste de ventas que recoge el
coste de los productos vendidos en cada uno de los periodos. Este coste se calcula
tomando como base el coste de producción que acabamos de determinar y sumán-
dole los costes indirectos de la sección de distribución.
La sección de Presupuestos Operativos finaliza con la elaboración de los pre-
supuestos auxiliares que son los que recogen los costes de las secciones auxiliares,
considerados como costes del periodo y excluidos del coste de los productos.
Además de los presupuestos operativos, el proceso presupuestario contempla
la elaboración del conocido como presupuesto de capital y los estados financieros
previsionales.
El presupuesto de capital identifica y cuantifica las inversiones que la empre-
sa planea acometer en cada uno de los periodos del horizonte presupuestario así
como las fuentes de financiación a las que recurrirá para hacer frente a las inver-
siones programadas. Finalmente, los estados previsionales muestran la situación
económica y financiera de la empresa al término del periodo presupuestario (ba-
lance de situación previsional) así como los resultados, los cobros y los pagos que la
organización tiene previsto realizar durante dicho horizonte temporal.
A continuación, analizaremos cómo se elaboran cada uno de estos presupues-
tos, utilizando como ejemplo a la empresa SpanishNuts. Pero antes de comenzar,
hemos de aclarar que lo que vamos a preparar son los conocidos como presupues-
tos normales, que son los que cumplen las dos condiciones siguientes:
1. Están basados en el nivel de actividad marcado por las previsiones de ventas.
2. Valoran los consumos de materias primas, mano de obra directa y costes indi-
rectos a coste estándar. El coste estándar es un coste predeterminado o previsto,
y surge como resultado de multiplicar la cantidad estándar o prevista que cada
producto final o servicio consume de cada uno de los factores productivos por el
coste estándar o esperado de ese input.
El establecimiento de estándares necesita del conocimiento y experiencia del
personal de diversas partes de la organización. En su cálculo, es recomendable
considerar datos pasados de la entidad aunque no debemos olvidar que los están-
dares deben ser una herramienta que promueva la eficiencia y por tanto, no deben
ser solo una repetición de operaciones anteriores que pueden no haber sido lo su-
ficientemente eficientes.
206

Según el nivel de dificultad de alcance de los estándares estos pueden ser clasifi-
cados en ideales o normales.
n Los estándares ideales son aquellos que solo pueden darse en condiciones ideales,
es decir, cuando no se producen averías en la maquinaria ni ningún imprevisto en
el proceso de producción, los trabajadores tienen la máxima capacitación posible
para el trabajo que desempeñan y son eficientes el 100% de su tiempo. Estos están-
dares no son realistas ya que resultan prácticamente imposibles de alcanzar y por
ello, pueden resultar desmoralizadores para los trabajadores de la organización.
n Los estándares normales son aquellos que pueden alcanzarse en condiciones nor-
males de producción ya que consideran las averías o fallos que pueden darse en
el proceso productivo así como los tiempos de descanso del personal. Además,
estos estándares pueden ser alcanzados cuando el trabajador medio (no el más
capacitado) desarrolla sus funciones de forma diligente, pero sin considerar que
sea eficiente el 100% de su tiempo.
La comparación de los resultados alcanzados a posteriori por la empresa con
los estándares normales previamente establecidos permite a los directivos evaluar
el desempeño de la organización y llevar a cabo la conocida como «gestión por
excepción», que se basa en la identificación de desviaciones significativas respecto
a los estándares fijados. Este tema será tratado con amplio detalle en el próximo
capítulo, dedicado al estudio del control mediante las desviaciones presupuestarias.
A la hora de elaborar nuestro presupuesto normal, utilizaremos estándares norma-
les. Así, el valor de los consumos de las materias primas será el resultado de multiplicar
el precio estándar unitario (que recoge tanto el precio de compra pagado al proveedor
como los costes relacionados con el proceso de compra, localizados en la sección de
compras) por la cantidad estándar que el producto o servicio consume de cada una
de las materias primas (considerando los desperdicios y mermas que normalmente se
producen durante el proceso productivo). Por su parte, el coste estándar de la mano
de obra directa se calculará multiplicando el coste medio del trabajador por hora (que
incluye no solo el salario pagado, sino cualquier tipo de beneficio o gasto asociado al
personal) por el número de horas de mano de obra directa necesario para la elabora-
ción de una unidad de producto o la prestación de un determinado servicio.
Como aclaración adicional, advertimos que nuestro presupuesto está basado
en el modelo de costes completos; por ello, los costes indirectos localizados en las
secciones se repartirán en función de las unidades de obra que fueron definidas en el
segundo capítulo y que recordamos en la siguiente tabla:
207

Capítulo 7
Secciones Principales Unidades de obra

Compras Número de pedidos realizados
Tostado/secado Tiempo de tostado (horas-máquina)
Envasado Kilogramos envasados
Distribución Unidades vendidas
En el Capítulo 2 se explicó que, a pesar de que el modelo tradicional plantea el

reparto de los costes de las secciones auxiliares entre las principales, en la práctica
muchas empresas deciden tratarlos como costes del periodo. Éste es el enfoque que
seguiremos en nuestro ejemplo, es decir, no repartiremos los costes de las seccio-
nes auxiliares entre las secciones principales para asignarlos posteriormente a los
productos, sino que cada una de estas secciones tendrá su propio presupuesto y sus
costes irán directamente al resultado del ejercicio.
El Balance de Situación inicial de SpanishNuts se muestra a continuación:
ACTIVO
A) ACTIVO NO CORRIENTE
Inmovilizado Material 158.500,00
• Terrenos y Bienes Naturales 20.000,00
• Construcciones 97.000,00
• Maquinaria 15.000,00
• Equipos Proceso Información (E.P.I.) 3.500,00
• Elementos de Transporte 23.000,00
Inversiones Financieras L/P 1.400,00
Total Activo No Corriente 159.900,00
B) ACTIVO CORRIENTE
Existencias 3.721,08
Materias Primas 478,82
• Almendras peladas (70 kg a 3,14 €/kg) 219,8
• Pistachos frescos (54 kg a 4,23 €/kg) 228,42
• Sal (35 kg a 0,56 €/kg) 19,60
• Bolsas de plástico (25 unidades a 0,44 €/unidad) 11,00
208

Productos semiterminados 797,36

• Almendras tostadas (55 kg a 6,08 €/kg) 334,40
• Pistachos tostados (72 kg a 6,43 €/kg) 462,96
Productos terminados 2.444,90
• Bolsas de almendras (25 bolsas a 33,50 €/bolsa) 837,50
• Bolsas de pistachos (45 bolsas a 35,72 €/bolsa) 1.607,40
Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar 3.900,00
• Clientes 3.900,00
Efectivo y otros activos líquidos equivalentes 5.000,00
• Tesorería 5.000,00
Total Activo Corriente 12.621,00
TOTAL ACTIVO 172.521,08
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
A) PATRIMONIO NETO
A.1) Patrimonio Neto 164.601,08
• Capital 100.000,00
• Prima de emisión 25.000,00
• Reservas 20.000,00
• Resultado del Ejercicio 19.601,08
• (Dividendo a Cuenta) 0,00
A.2) Ajustes cambio de valor 0,00
A.3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos 0,00
Total Patrimonio Neto 164.601,08
B) PASIVO NO CORRIENTE
Deudas a largo plazo 0,00
• Deudas con Entidades de Crédito 0,00
Total Pasivo No Corriente 0,00
C) PASIVO CORRIENTE
Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar 7.920,00
• Proveedores 570,00
• Pasivos por impuesto corriente 7.350,00
Total Pasivo Corriente 7.920,00
TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO 172.521,08
209

Capítulo 7
Presupuestos operativos
Presupuesto de ventas
El presupuesto de ventas se constituye como el elemento básico y fundamental de todo
proceso presupuestario. Es el punto de partida a partir del cual se genera la información
necesaria para elaborar el resto de presupuestos y estados financieros previsionales; una
vez estimadas las ventas futuras, será posible programar la producción necesaria para
satisfacer la demanda prevista y en consecuencia, podremos presupuestar todos los
costes e ingresos derivados de esta. Por tanto, la calidad de todo el proceso presupues-
tario depende de la exactitud en las estimaciones de ventas realizadas.
La previsión de ventas es realizada, en la mayoría de las ocasiones, por el departamen-
to comercial y da lugar al conocido como Programa de Ventas. Este programa detalla las
ventas estimadas de cada uno de los productos, en unidades físicas, para cada uno de los
periodos del horizonte presupuestario. La previsión de ventas es una tarea que entraña
una gran dificultad debido a la gran cantidad de factores que se deben considerar, entre
los cuales podemos destacar: experiencia y conocimiento sobre tendencias y ventas his-
tóricas, entorno económico general y específico del sector en el que opera la empresa, ac-
ciones de los competidores, aparición de productos sustitutos, cambios en los precios de
venta, perfil y preferencias de los consumidores potenciales, campañas publicitarias, etc.
En nuestro ejemplo, el departamento comercial de SpanishNuts, tras realizar un
estudio de mercado e integrar las conclusiones alcanzadas con la información histó-
rica disponible, nos proporciona el siguiente Programa de Ventas:
1er trimestre 2º trimestre 3er trimestre 4º trimestre TOTAL

Bolsas Almendras 50 bolsas 65 bolsas 57 bolsas 72 bolsas 244 bolsas
Bolsas Pistachos 70 bolsas 64 bolsas 82 bolsas 77 bolsas 293 bolsas
A partir de este programa, y multiplicando las cantidades en unidades físicas por

el precio de venta estándar de cada uno de los productos, obtenemos el Presupuesto
de Ventas. Este presupuesto indica las ventas de cada producto, expresadas en unida-
des monetarias, para cada uno de los periodos del horizonte presupuestario así como
las ventas totales, que se obtienen al sumar las ventas correspondientes a todos y cada
uno de los productos comercializados por la organización. Estas ventas totales serán
los ingresos que formarán parte de la Cuenta de Resultados Previsional.
210


Bolsas Almendras 50 bolsas 65 bolsas 57 bolsas 72 bolsas 244 bolsas
Precio de venta 80 €/bolsa 80 €/bolsa 80 €/bolsa 80 €/bolsa 80 €/bolsa
Ventas Almendras, € 4.000 € 5.200 € 4.560 € 5.760 € 19.520 €
Bolsas Pistachos 70 bolsas 64 bolsas 82 bolsas 77 bolsas 293 bolsas
Precio de venta 120 €/bolsa 120 €/bolsa 120 €/bolsa 120 €/bolsa 120 €/bolsa
Ventas Pistachos, € 8.400 € 7.680 € 9.840 € 9.240 € 35.160 €
Ventas totales, € 12.400 € 12.880 € 14.400 € 15.000 € 54.680 €
Presupuesto de producción
El presupuesto de producción, según indica la Figura 3, engloba todos los costes de
producción: materias primas, mano de obra directa y costes indirectos de fabrica-
ción. Pero para poder presupuestar adecuadamente estos costes, es necesario deter-
minar la producción planificada en unidades físicas para cada uno de los periodos
del horizonte presupuestario. Por tanto, el primer paso será elaborar el denominado
Programa de Producción.
A Programa de producción
A pesar de utilizar como referencia las estimaciones de ventas, no debemos caer en
el error de pensar que la producción a fabricar en cada uno de los periodos será igual
a las ventas previstas. Es necesario considerar las variaciones de inventarios (Figura
4). La variación de existencias viene determinada por las políticas establecidas por la
organización en materia de inventarios, que se configura como un área fundamental
que no debe descuidarse. Una adecuada gestión de inventarios debe garantizar, por
un lado, que la empresa dispone de productos terminados y materiales en cuantía su-
ficiente para satisfacer la demanda y las necesidades de producción pero por otro lado,
debe tratar de minimizar los inventarios mantenidos ya que acarrean diversos costes a
la organización (mantenimiento, almacenamiento, obsolescencia...).
PROGRAMA PROGRAMA DE
± VARIACIÓN INVENTARIOS (productos terminados)
DE VENTAS PRODUCCIÓN
Figura 4. Relación entre el Programa de Ventas y el Programa de Producción.
211

Capítulo 7
Si la empresa quiere disponer de unas existencias finales de productos termi-

nados superiores a las que tenía al inicio del periodo, deberá producir más uni-
dades de las que espera vender. Si por el contrario, prefiere reducir el tamaño de
sus inventarios, deberá producir menos cantidad de la que espera vender. De este
modo, la producción planificada para cada uno de los periodos se calculará como
se indica a continuación:
Estimaciones de ventas para el periodo, en unidades físicas

+ Objetivo de existencias finales de productos terminados
- Objetivo de existencias iniciales de productos terminados
= Producción prevista del periodo, en unidades físicas
En nuestro ejemplo, la empresa ha estimado que el inventario final de cada pro-

ducto para cada uno de los periodos debe ser igual al 20% de las ventas estimadas
para el próximo trimestre (los redondeos se harán siempre por exceso para asegu-
rarnos de tener siempre suficientes productos). Según indica el Balance de Situación
inicial, las existencias iniciales de bolsas de almendras y pistachos son de 25 y 45
unidades respectivamente (valoradas a 33,50 € y 35,72 €). Además, las previsiones de
ventas para el primer y segundo trimestre del siguiente ejercicio son de 75 y 68 bolsas
de almendras y 80 y 77 bolsas de pistachos2.

Ventas Estimadas
50 bolsas 65 bolsas 57 bolsas 72 bolsas 244 bolsas
Bolsas Almendras
+ Existencias Finales 13 bolsas 12 bolsas 15 bolsas 15 bolsas 15 bolsas
- Existencias Iniciales 25 bolsas 13 bolsas 12 bolsas 15 bolsas 25 bolsas
2
Con esta información, podemos calcular la producción del quinto trimestre (o primer trimestre del siguiente ejer-
cicio), dato necesario para conocer las existencias finales que debemos mantener en el inventario para cada una de
las materias primas.
• Producción bolsas de almendras (5º trimestre): 75 + 14 (68 * 0,2) – 15 = 74 bolsas de almendras.
• Producción bolsas de pistachos (5º trimestre): 80 + 16 (77 * 0,2) – 16 = 80 bolsas
de pistachos.
212

= Producción prevista
de Bolsas Almendras
Ventas Estimadas
Bolsas Pistachos
+ Existencias Finales 13 bolsas 17 bolsas 16 bolsas 16 bolsas 16 bolsas
- Existencias Iniciales 45 bolsas 13 bolsas 17 bolsas 16 bolsas 45 bolsas
= Producción prevista
de Bolsas Pistachos
Las cantidades que aparecen en la columna de totales se obtienen al sumar las

cantidades de los cuatro trimestres para los casos de las ventas estimadas y la pro-
ducción prevista en unidades físicas. Sin embargo, para las existencias iniciales, la
columna de totales recoge las existencias iniciales al inicio del periodo considerado,
que es el primer trimestre. De forma análoga, el total de las existencias finales refleja
las existencias finales al final del periodo considerado (cuarto trimestre).
B Presupuesto de materiales
La información obtenida con la elaboración del presupuesto de materiales nos
permitirá valorar los siguientes conceptos:
¨ Las compras de materiales, que servirán de base para calcular los pagos a
los proveedores que, posteriormente, se integrarán en el estado de flujos de
tesorería previsional.
¨ Los consumos de materiales, que formarán parte del coste de producción,
y se incluirán tanto en el presupuesto de producción como en la cuenta de
resultados previsional.
¨ Las existencias finales, que son parte del activo corriente del Balance de
Situación previsional.
Para poder valorar estos tres elementos, es preciso conocer las necesidades de
materiales que se determinarán multiplicando la producción planificada para cada
uno de los periodos por los estándares técnicos o de cantidad establecidos para cada
uno de los materiales.
En nuestro ejemplo, según la información sobre el proceso productivo, cada bol-
sa de almendras pesa 5 kg. En este peso se incluyen tanto las almendras peladas como
la sal que se añade durante el proceso de tostado (1 kg de sal por cada 10 kg de almen-
dras). En este caso, al representar la sal una 1/11 parte de cada kilo y las almendras
213

Capítulo 7
las 10/11 partes restantes por kilo, llegamos a la conclusión de que los componentes
de una bolsa de 5 kg de almendras tostadas son:
¨ 4,55 kg de almendras peladas (10/11 partes de 5 kilos).
¨ 0,45 kg de sal (1/11 partes de 5 kilos).
¨ 1 bolsa de plástico.
Estos mismos cálculos deben realizarse para las bolsas de pistachos, que también
pesan 5 kg, aunque su proporción de sal varía con respecto a la de las almendras (1,5
kg de sal por cada 10 kg de almendras). Así, las materias primas necesarias para cada
bolsa de 5 kg de pistachos tostados serán:
¨ 4,35 kg de pistachos frescos (10/11,5 partes de 5 kilos).
¨ 0,65 kg de sal (1,5/11,5 partes de 5 kilos).
¨ 1 bolsa de plástico.
Multiplicando la producción de cada producto para cada uno de los periodos
por las materias primas necesarias por unidad, podemos calcular las necesidades
de materiales3.

Producción
Bolsas Almendras
Almendras peladas 172,90 kg 291,20 kg 273,00 kg 327,60 kg 1.064,70 kg
Sal 17,10 kg 28,80 kg 27,00 kg 32,40 kg 105,30 kg
Bolsas de plástico 38 bolsas 64 bolsas 60 bolsas 72 bolsas 234 bolsas
Producción
Bolsas Pistachos
Pistachos frescos 165,3 kg 295,8 kg 352,35 kg 334,95 kg 1.148,4 kg
3 Las necesidades de materias primas del 5º trimestre son:
Bolsas Almendras Bolsas Pistachos Total

(74 unidades) (80 unidades)
Almendras Peladas 74 * 4,55 = 336,7 kg - 336,7 kg
Pistachos Frescos - 80 * 4,35 = 348 kg 348 kg
Sal 74 * 0,55 = 40,7 kg 80 * 0,65 = 52 kg 92,7 kg
Bolsas de Plástico 74 unidades 80 unidades 154 unidades
214

Sal 24,70 kg 44,20 kg 52,65 kg 50,05 kg 171,60 kg

Almendras peladas 172,90 kg 291,20 kg 273,00 kg 327,60 kg 1.064,70 kg
Pistachos frescos 165,3 kg 295,8 kg 352,35 kg 334,95 kg 1.148,4 kg
Sal 41,80 kg 73,00 kg 79,65 kg 82,45 kg 276,90 kg
B.1 Presupuesto de Compras

Una vez que conocemos las cantidades de materias primas necesarias para alcan-
zar la producción en cada periodo, es posible calcular las compras a realizar. Para ello,
debemos considerar, al igual que ocurría al planificar la producción, las existencias
finales que se desean mantener para cada materia prima así como las existencias que
inicialmente existían en los inventarios (Figura 5).
NECESIDADES COMPRAS
± VARIACIÓN INVENTARIOS (materiales)
MATERIALES MATERIALES
Figura 5. Relación entre las necesidades y las compras de materiales.
Así, las cantidades a comprar en cada uno de los periodos se determinarán del
siguiente modo:
Necesidades de materiales
+ Existencias finales de materiales
- Existencias iniciales de materiales
= Compras de materiales del periodo, en unidades físicas
En nuestro ejemplo, y para asegurar que la empresa cuente con suficientes ma-
terias primas para llevar a cabo su producción, las cantidades obtenidas en el pre-
supuesto de necesidades de materiales se redondearán por exceso. Este será nuestro
punto de partida para calcular las compras de cada uno de los materiales que inter-
215

Capítulo 7
vienen el proceso de producción. Al igual que ocurría con los productos terminados,
la empresa estima que el inventario final de cada materia prima para cada uno de los
periodos debe ser igual al 20% de las necesidades del próximo trimestre (los redon-
deos se harán siempre por exceso). Las existencias iniciales y el precio de compra
previsto de cada materia prima son las siguientes:
Existencias Iniciales Precio de Compra

Almendras peladas 70 kg a 3,14 €/kg 2,5 €/kg
Pistachos frescos 54 kg a 4,23 €/kg 3,2 €/kg
Sal 35 kg a 0,56 €/kg 0,12 €/kg
Bolsas de plástico 25 unidades a 0,44 €/unidad 0,07 €/unidad
Con toda esta información, el presupuesto de compra de materiales será:
Almendras peladas
173 kg 292 kg 273 kg 328 kg 1.066 kg
necesarias (producción)
+ Existencias Finales 59 kg 55 kg 66 kg 68 kg 68 kg
- Existencias Iniciales 70 kg 59 kg 55 kg 66 kg 70 kg
= Compras, u.f. 162 kg 288 kg 284 kg 330 kg 1064 kg
* Precio Compra 2,5 €/kg 2,5 €/kg 2,5 €/kg 2,5 €/kg 2,5 €/kg
= Compras, € 405 € 720 € 710 € 825 € 2.660 €
Pistachos frescos
166 kg 296 kg 353 kg 335 kg 1.150 kg
necesarios (producción)
= Compras, u.f. 172 kg 307 kg 349 kg 338 kg 1.166 kg
= Compras, € 550,4 € 982,4 € 1.116,8 € 1.081,6 € 3.731,2 €
Sal necesaria
42 kg 73 kg 80 kg 83 kg 278 kg
(producción)
216

= Compras, u.f. 22 kg 74 kg 81 kg 85 kg 262 kg
= Compras, € 2,64 € 8,88 € 9,72 € 10,2 € 31,44 €
Bolsas de plástico 76 132 141 149 498
necesarias (producción) unidades unidades unidades unidades unidades
+ Existencias Finales 27 unidades 29 unidades 30 unidades 31 unidades 31 unidades
- Existencias Iniciales 25 unidades 27 unidades 29 unidades 30 unidades 25 unidades
= Compras, u.f. 78 134 142 150 504
unidades unidades unidades unidades unidades
* Precio Compra 0,07 €/ 0,07 €/ 0,07 €/ 0,07 €/ 0,07 €/
unidad unidad unidad unidad unidad
= Compras, € 5,46 € 9,38 € 9,94 € 10,5 € 35,28 €
= COMPRAS TOTALES, € 963,5 € 1.720,66 € 1.846,46 € 1.927,3 € 6.457,92 €
Las cantidades que aparecen en la columna de totales se obtienen al sumar las

cantidades de los cuatro trimestres para los casos de las materias primas necesarias
para la producción y las compras a realizar, tanto en unidades físicas como en unida-
des monetarias (€). Sin embargo, para las existencias iniciales, la columna de totales
recoge las existencias iniciales al inicio del periodo considerado, que es el primer
trimestre. De forma análoga, el total de las existencias finales refleja las existencias
finales al final del periodo considerado (cuarto trimestre).
B.2 Consumos de Materias Primas
Para valorar los consumos de materia prima, hemos de multiplicar las cantida-
des necesarias para alcanzar la producción de cada periodo por el coste de compra.
Tal y como estudiamos en el Capítulo 2, el coste de compra está compuesto por el
importe de la factura de compra (coste directo) más el coste de la sección de com-
pra (coste indirecto). Los costes de la sección de compras de nuestro ejemplo se
muestran en la siguiente tabla:
217

Capítulo 7
Amortización construcciones 112 € 112 € 112 € 112 € 448 €

Amortización E.P.I. 150 € 150 € 150 € 150 € 600 €
Consumo electricidad 250 € 250 € 250 € 250 € 1.000 €
Mano de obra indirecta 15 € 15 € 15 € 15 € 60 €
Costes varios 232 € 232 € 232 € 232 € 928 €
Costes Totales
759 € 759 € 759 € 759 € 3.036 €
Sección de Compras
Para distribuir el coste de la sección de compras de cada periodo entre las distin-
tas materias primas, SpanishNuts ha decidido utilizar el «número de pedidos realiza-
dos» como unidad de obra y nos ha proporcionado la siguiente información:
Número de pedidos realizados

Materias primas 1 Trimestre
er
2º Trimestre 3er Trimestre 4º Trimestre TOTAL
Almendras peladas 3 3 3 3 12
Pistachos frescos 3 3 3 3 12
Sal 1 1 1 1 4
Bolsas 1 1 1 1 4
Nº total pedidos
8 8 8 8 32
realizados
El coste de la sección de compras y el número de pedidos realizados para cada ma-

teria prima es igual en todos los trimestres. Por tanto, el coste de la sección de compras
que corresponde a cada uno de los materiales se determina del siguiente modo:
Materias Primas Nº Unidades de Obra Coste Sección Compras

Almendras peladas 3 pedidos 284,5 €
Pistachos frescos 3 pedidos 284,5 €
Totales 8 pedidos 759 €
218

Ahora que conocemos el importe facturado y la porción del coste de la sección

de compras que corresponde a cada una de las materias primas, podemos determinar
el coste de compra:
Almendras peladas
Importe de la Compra 405,00 € 720,00 € 710,00 € 825,00 € 2.660,00 €
Sección de Compras 284,50 € 284,50 € 284,50 € 284,50 € 1.138,00 €
Coste de Compra Total 689,50 € 1.004,50 € 994,50 € 1.109,50 € 3.798,00 €
Compras (unidades) 162 kg 288 kg 284 kg 330 kg 1.064 kg
Coste de Compra Unitario 4,26 €/kg 3,49 €/kg 3,50 €/kg 3,36 €/kg 3,57 €/kg
Pistachos frescos
Importe de la Compra 550,40 € 982,40 € 1.116,80 € 1.081,60 € 3.731,20 €
Sección de Compras 284,50 € 284,50 € 284,50 € 284,50 € 1.138,00 €
Coste de Compra Total 834,90 € 1.266,90 € 1.401,30 € 1.366,10 € 4.869,20 €
Compras (unidades) 172 kg 307 kg 349 kg 338 kg 1.166 kg
Sal
Importe de la Compra 2,64 € 8,88 € 9,72 € 10,20 € 31,44 €
Sección de Compras 95,00 € 95,00 € 95,00 € 95,00 € 380,00 €
Coste de Compra Total 97,64 € 103,88 € 104,72 € 105,20 € 411,44 €
Compras (unidades) 22 kg 74 kg 81 kg 85 kg 262 kg
Bolsas
Importe de la Compra 5,46 € 9,38 € 9,94 € 10,50 € 35,28 €
Sección de Compras 95,00 € 95,00 € 95,00 € 95,00 € 380,00 €
Coste de Compra Total 100,46 € 104,38 € 104,94 € 105,50 € 415,28 €
Compras (unidades) 78 ud 134 ud 142 ud 150 ud 504 ud
Coste de Compra Unitario 1,29 €/ud 0,78 €/ud 0,74 €/ud 0,70 €/ud 0,82 €/ud
Tal y como muestra la tabla anterior, el coste de compra unitario total de cada
materia prima es diferente para cada uno de los trimestres de nuestro horizonte
temporal. Esto ocurre porque, mientras que el coste de la sección de compras
correspondiente a cada material es igual en cada periodo, la cantidad comprada
es diferente por lo que al calcular el coste unitario, este resulta ser distinto en
219

Capítulo 7
cada trimestre. Además, podemos comprobar que el coste de compra unitario

del primer trimestre es el mayor para todos los materiales ya que la empresa está
siguiendo una política de reducción de inventarios y este ajuste de existencias se
realiza comprando menores cantidades en el primer trimestre. Además, la pro-
ducción del primer trimestre es la menor del ejercicio. Al tener que dividir el
mismo coste indirecto de compras entre una cantidad inferior de materiales, el
coste unitario será mayor.
Para no complicar en exceso nuestro ejemplo de presupuestos, vamos a utilizar
el coste de compra medio anual de cada materia prima, que es el que aparece en la
última columna y que es el resultado de dividir el total de costes de compra (importe
facturado más coste de la sección de compras) entre la cantidad total de materiales
comprados a lo largo del año. Si utilizamos el FIFO como método de valoración de
inventarios, los consumos y existencias finales de cada una de las materias primas
serán las que se muestran a continuación:
Almendras peladas
Consumo, u.f. 173 kg 292 kg 273 kg 328 kg 1.066 kg
Consumo, € 587,51 € (a) 1.042,44 € (b) 974,61 € (d) 1.170,96 € € 3.775,52 €
Pistachos frescos
Consumo, u.f. 166 kg 296 kg 353 kg 335 kg 1.150 kg
Consumo, € 696,58 € (f) 1.237,28 € (g) 1.475,54 € (h) 1.400,3 € (i) 4.809,7 €
Sal
Consumo, u.f. 42 kg 73 kg 80 kg 83 kg 278 kg
Consumo, € 30,59 € (j) 114,61 € (k) 125,6 € (l) 130,31 € (m) 401,11 €
Consumo, € (almendras) 12,38 € 45,53 € 42,39 € 51,81 € 152,11 €
Consumo, € (pistachos) 18,21 € 69,08 € 83,21 € 78,50 € 249,00 €
Bolsas
Consumo, u.f. 76 unidades 132 unidades 141 unidades 149 unidades 498 uds.
Consumo, € 52,82 € (n) 108,24 € (o) 115,62 € (p) 122,18 € (q) 398,86 €
Consumo, € (almendras) 26,41 € 52,48 € 49,20 € 59,04 € 187,13 €
Consumo, € (pistachos) 26,41 € 55,76 € 66,42 € 63,14 € 211,73 €
Consumos Totales, € 1.367,5 € 2.502,57 € 2.691,37 € 2.823,75 € 9.385,19 €
220

(a): (70 kg * 3,14 €/kg) + (103 kg * 3,57 €/kg) = 587,51 €.

(b): 292 kg * 3,57 €/kg = 1.042,44 €.
(c): 273 kg * 3,57 €/kg = 974,61 €.
(d): 328 kg * 3,57 €/kg = 1.170,96 €.
(f): (54 kg * 4,23 €/kg) + (112 kg * 4,18 €/kg) = 696,58 €.
(g): 296 kg * 4,18 €/kg = 1.237,28 €.
(h): 353 kg * 4,18 €/kg = 1.475,54 €.
(i): 335 kg * 4,18 €/kg) = 1.400,3 €.
(j): (35 kg * 0,56 €/kg) + (7 kg * 1,57 €/kg) = 30,59 €.
(k): 73 kg * 1,57 €/kg = 114,61 €.
(l): 80 kg * 1,57 €/kg = 125,6 €.
(m): 83 kg * 1,57 €/kg = 130,31 €.
(n): (25 unidades * 0,44 €/unidad) + (51 unidades * 0,82 €/unidad) = 52,82 €.
(o): 132 unidades * 0,82 €/unidad = 108,24 €.
(p): 141 unidades * 0,82 €/unidad = 115,62 €.
(q): 149 unidades * 0,82 €/unidad = 122,18 €.
B.3 Existencias Finales de Materias Primas

Los inventarios permanentes de cada una de las materias primas proporcionan
información sobre los consumos, que se incluirá en el presupuesto de producción y
la cuenta de resultados previsional, y sobre la valoración de las existencias finales, que
formarán parte del activo corriente del balance de situación previsional.
Inventario de almendras peladas (FIFO)

70 3,14 219,8 70 3,14 219,8
996 3,57 3.555,72

1.064 3,57 3.798,48 68 3,57 242,76
221

Capítulo 7
Inventario de pistachos frescos (FIFO)

54 4,23 228,42 54 4,23 228,42
1.096 4,18 4.581,28

1.166 4,18 4.873,88 70 4,18 292,6
Inventario de sal (FIFO)

35 0,56 19,6 35 0,56 19,6
243 1,57 381,51

262 1,57 411,34 19 1,57 29,83

Inventario de bolsas (FIFO)

25 0,44 11 25 0,44 11
473 0,82 387,86

504 0,82 413,28 31 0,82 25,42

222

Existencias finales de materias primas

Almendras peladas 68 kg * 3,57 €/kg 242,76 €
Pistachos frescos 70 kg * 4,18 €/kg 292,60 €
Sal 19 kg * 1,57 €/kg 29,83 €
Bolsas 31 unidades * 0,82 €/unidad 25,42 €
Total de Existencias Finales de Materias Primas 590,61 €
C Presupuesto de Mano de Obra Directa
El presupuesto de mano de obra directa detalla la cantidad de mano de obra re-

querida para llevar a cabo la producción prevista así como el coste asociado a esta. Es
importante recordar que este presupuesto solamente incluye la mano de obra directa;
la mano de obra indirecta es un coste indirecto y como tal, formará parte del presu-
puesto de costes indirectos de producción, que analizaremos en el próximo apartado.
En nuestro ejemplo, la información sobre el proceso productivo indica que la mano
de obra directa se concentra en la sección de tostado y secado. Asimismo, también
sabemos que cada kilo de producto tostado y secado requiere 0,2 horas-hombre, con
independencia de si se trata de almendras o pistachos. Puesto que cada bolsa de pro-
ducto final contiene 5 kg de almendras o pistachos, necesitará 1 hora-hombre (5 kg *
0,2 horas-hombre/ kg). Sabiendo que el coste de la fuerza de trabajo es de 10 €/hora, el
presupuesto de mano de obra directa será el que se muestra a continuación:

Producción
Bolsas Almendras
M.O.D., h-h 38 h-h 64 h-h 60 h-h 72 h-h 234 h-h
Coste M.O.D., € 380 € 640 € 600 € 720 € 2.340 €
Producción
Bolsas Pistachos
M.O.D., h-h 38 h-h 68 h-h 81 h-h 77 h-h 264 h-h
Coste M.O.D., € 380 € 680 € 810 € 770 € 2.640 €
Total M.O.D, h-h 76 h-h 132 h-h 141 h-h 149 h-h 498 h-h
Coste Total M.O.D., € 760 € 1.320 € 1.410 € 1.490 € 4.980 €
223

Capítulo 7
D Presupuesto de Costes Indirectos de Producción y Presupuesto de Costes Totales de

Producción
Este presupuesto engloba todos los costes indirectos de producción que, como
vimos en el Capítulo 2, están localizados en las secciones productivas4. Al final del
capítulo, analizaremos una forma alternativa de elaborar los presupuestos, agrupan-
do los costes indirectos por actividades.
En el caso de SpanishNuts, las secciones de producción son las que se dedican al
tostado/secado de almendras y pistachos y a su envasado. Los costes indirectos de la
sección de tostado y secado, para cada uno de los trimestres del horizonte presupues-
tario, son los que se muestran en la siguiente tabla:
Costes Indirectos de la Sección de Tostado/ Secado

Amortización maquinaria 125,00 € 125,00 € 125,00 € 125,00 € 500,00 €
Amortización construcciones 117,50 € 117,50 € 117,50 € 117,50 € 470,00 €
Amortización vehículos 42,00 € 42,00 € 42,00 € 42,00 € 168,00 €
Amortización E.P.I. 20,00 € 20,00 € 20,00 € 20,00 € 80,00 €
Consumo combustible 15,70 € 12,85 € 16,75 € 13,20 € 58,50 €
Consumo electricidad 25,50 € 27,55 € 21,15 € 31,80 € 106,00 €
Mano de obra indirecta 128,25 € 128,25 € 128,25 € 128,25 € 513,00 €
Costes Indirectos Totales 473,95 € 473,15 € 470,65 € 477,75 € 1.895,50 €
Como se indicó anteriormente, la unidad de obra utilizada para repartir los cos-
tes indirectos localizados en la sección de tostado y secado entre los dos productos
semiterminados es el tiempo de tostado. Conociendo que las almendras y los pista-
chos necesitan un total anual de 168 y 182 horas-máquina respectivamente, los costes
de la sección que corresponden a cada uno de ellos son:
4
Los costes indirectos de la sección de compras ya fueron considerados al calcular los consumos de materias primas, las
cuales fueron valoradas al coste de compra (importe facturado por la compra más los costes de la sección de compras).
224

Sección de Tostado y secado: 1.895,50 €

Unidad de obra: Horas-máquina
Coste indirecto
Productos semiterminados Nº unidades de obra
de tostado y secado
Almendras tostadas 168 h-m 909,84 €
Pistachos tostados 182 h-m 985,66 €
Total 350 h-m 1.895,50 €
Coste indirecto por horas-máquina: 5,42 €/h-m
Una vez disponemos de toda la información necesaria, y suponiendo que los

costes indirectos de la sección de tostado y secado se producen de forma uniforme
durante los cuatro trimestres del horizonte presupuestado (para los dos productos se-
miterminados), podemos calcular el coste de las almendras y los pistachos tostados:

Almendras Tostadas
Consumo almendras, € 587,51 € 1.042,44 € 974,61 € 1.170,96 € 3.775,52 €
Consumo sal, € 12,38 € 45,53 € 42,39 € 51,81 € 152,11 €
Mano de obra directa 380,00 € 640,00 € 600,00 € 720,00 € 2.340,00 €
Costes Indirectos Sección
227,46 € 227,46 € 227,46 € 227,46 € 909,84 €
Tostado y Secado
Coste total almendras tostadas 1.207,35 € 1.955,43 € 1.844,46 € 2.170,23 € 7.177,47 €
Producción almendras (kg) 190 kg 320 kg 300 kg 360 kg 1.170 kg
Coste unitario almendras 6,35 €/kg 6,11 €/kg 6,15 €/kg 6,03 €/kg 6,13 €/kg
Pistachos Tostados
Consumo pistachos, € 696,58 € 1.237,28 € 1.475,54 € 1.400,30 € 4.809,70 €
Consumo sal, € 18,21 € 69,08 € 83,21 € 78,50 € 249,00 €
Mano de obra directa 380,00 € 680,00 € 810,00 € 770,00 € 2.640,00 €
246,41 € 246,41 € 246,42 € 246,42 € 985,66 €
Tostado y Secado
Coste total pistachos tostados 1.341,20 € 2.232,77 € 2.615,17 € 2.495,22 € 8.684,36 €
Producción pistachos (kg) 190 kg 340 kg 405 kg 385 kg 1.320 kg
Coste unitario pistachos 7,06 €/kg 6,57 €/kg 6,46 €/kg 6,48 €/kg 6,58 €/kg
225

Capítulo 7
El total de productos semiterminados elaborados durante el periodo presupues-

tado será incorporado a sus correspondientes inventarios permanentes:
Inventario de almendras tostadas (LIFO)

55 6,08 334,40 1.170 6,13 7.177,47

1.170 6,13 7.177,47 55 6,08 334,40
Inventario de pistachos tostados (LIFO)

72 6,43 462,96 1.320 6,58 8.684,36

1.320 6,58 8.684,36 72 6,43 462,96
Al observar los inventarios permanentes, comprobamos que las existencias

iniciales son iguales a las existencias finales para los dos productos semitermina-
dos; la razón de ello es que, durante el ejercicio presupuestado, se envasa la mis-
ma cantidad que previamente se ha salado y además, se utiliza el LIFO como mé-
todo de valoración de inventarios. Esta información sobre las existencias finales
de productos semiterminados se incluirá en el balance de situación previsional,
como parte del activo corriente:
226

Existencias finales de productos semiterminados

Almendras tostadas 55 kg * 6,08 €/kg 334,40 €
Pistachos tostados 72 kg * 6,43 €/kg 462,96 €
Total de Existencias Finales de Productos Semiterminados 797,36 €
A continuación, calculamos el coste de producción de las bolsas de almendras y pis-

tachos, que son los productos terminados de SpanishNuts. Este coste de producción tiene
un componente directo, que es el consumo de frutos tostados y de bolsas, y un compo-
nente indirecto, que son los costes localizados en la sección de envasado, cuya unidad
de obra es la cantidad de kilogramos envasados. Como acabamos de indicar, la cantidad
envasada es igual a la cantidad salada durante el ejercicio presupuestado; por tanto, el
reparto de los costes indirectos de esta sección sería el que se muestra en la siguiente tabla:
Costes Indirectos de la Sección de Envasado

Amortización maquinaria 37,00 € 37,00 € 37,00 € 37,00 € 148,00 €
Amortización construcciones 85,00 € 85,00 € 85,00 € 85,00 € 340,00 €
Amortización vehículos 78,00 € 78,00 € 78,00 € 78,00 € 312,00 €
Amortización E.P.I. 17,50 € 17,50 € 17,50 € 17,50 € 70,00 €
Consumo combustible 5,80 € 4,75 € 6,20 € 4,80 € 21,55 €
Consumo electricidad 9,50 € 10,30 € 7,80 € 11,70 € 39,30 €
Mano de obra indirecta 96,75 € 96,75 € 96,75 € 96,75 € 387,00 €
Costes Indirectos Totales 329,55 € 329,30 € 328,25 € 330,75 € 1.317,85 €
Sección de Envasado: 1.317,85 €

Unidad de obra: Kilogramos envasados
Coste indirecto de
Productos semiterminados Nº Unidades de obra
envasado
Almendras tostadas 1.170 kilogramos 619,23 €
Pistachos tostados 1.320 kilogramos 698,62 €
Total 2.490 kilogramos 1.317,85 €
Coste indirecto por horas-máquina: 0,53 €/kilogramo
227

Capítulo 7
Al igual que ocurría con los costes de la sección de tostado y secado, suponemos
que los costes de la sección de envasado se producen de forma uniforme durante los
cuatro trimestres del horizonte presupuestado (para los dos productos terminados).
1er 2º 3er 4º
TOTAL
trimestre trimestre trimestre trimestre
Bolsas de Almendras
Consumo almendras, € 1.207,35 € 1.955,43 € 1.844,46 € 2.170,23 € 7.177,47 €
Consumo bolsas, € 26,41 € 52,48 € 49,20 € 59,04 € 187,13 €
154,80 € 154,81 € 154,81 € 154,81 € 619,23 €
Envasado
Coste total bolsas de almendras 1.388,56 € 2.162,72 € 2.048,47 € 2.384,08 € 7.983,83 €
Producción (bolsas) 38 bolsas 64 bolsas 60 bolsas 72 bolsas 234 bolsas
Coste unitario almendras 36,54 €/ 33,79 €/ 34,14 €/ 33,11 €/ 34,12 €/
bolsa bolsa bolsa bolsa bolsa
Bolsas de Pistachos
Consumo pistachos, € 1.341,20 € 2.232,77 € 2.615,17 € 2.495,22 € 8.684,36 €
Consumo bolsas, € 26,41 € 55,76 € 66,42 € 63,14 € 211,73 €
174,65 € 174,65 € 174,66 € 174,66 € 698,62 €
Envasado
Coste total bolsas de pistachos 1.542,26 € 2.463,18 € 2.856,25 € 2.733,02 € 9.594,71 €
Producción (bolsas) 38 bolsas 68 bolsas 81 bolsas 77 bolsas 264 bolsas
Coste unitario pistachos 40,59 €/ 36,22 €/ 35,26 €/ 35,49 €/ 36,34 €/
bolsa bolsa bolsa bolsa bolsa
Presupuesto de Coste de Ventas
El presupuesto de coste de ventas recoge el coste de los productos vendidos que, a su

vez, está formado por:
n Coste directo: coste de producción de las unidades vendidas.
n Coste indirecto: costes indirectos localizados en la sección de distribución.
El coste de producción de las unidades vendidas se obtiene a través de los inven-
tarios permanentes de productos terminados:
228

Inventario de Bolsas de Almendras (CMP)

Existencias Iniciales: Ventas:
25 33,50 837,50 244 34,06 8.310,44

234 34,12 7.983,83 15 34,06 510,89
Inventario de Bolsas de Pistachos (CMP)

Existencias Iniciales: Ventas:
45 35,72 1.607,40 293 36,25 10.622,07

264 36,34 9.594,71 16 36,25 580,04
De nuevo, los inventarios permanentes nos proporcionan información a la que

tendremos que recurrir posteriormente, cuando elaboremos el balance de situación
previsional. Esta vez se trata de las existencias finales de productos terminados que, al
igual que ocurría con las existencias de materias primas y productos semiterminados,
serán incluidas como parte del activo corriente.
Existencias finales de productos terminados

Bolsas de almendras 15 kg * 34,06 €/kg 510,89 €
Bolsas de pistachos 16 kg * 36,25 €/kg 580,04 €
Total de Existencias Finales de Productos Terminados 1.090,93 €
229

Capítulo 7
Además, al contrario de lo que ocurría con las existencias de productos semitermi-

nados, el valor de las existencias iniciales de productos terminados sí que es diferente al
de las existencias finales. Así, mientras el total de las existencias iniciales de productos
terminados ascendía a 2.444,90 € (837,50 € + 1.607,40 €), solo existen existencias finales
por valor de 1.090,93 € (510,89 € + 580,04 €). Se produce una reducción de existencias,
es decir, una variación de existencias negativa, que asciende a – 1.353,97 € y que deberá
ser incluida en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias Previsional, concretamente en el
epígrafe 2 (Variación de existencias de productos terminados y en curso).
Respecto a los costes de distribución, en nuestro ejemplo, el presupuesto de esta
sección nos indica que el personal de ventas recibe una retribución fija por desempe-
ñar su labor, que es complementada por unas comisiones del 2% sobre el importe de
las ventas estimadas. Asimismo, se incluyen gastos de publicidad y relaciones públi-
cas (RRPP), presupuestados en una cantidad fija de 150 € para todos los trimestres.
Costes Indirectos de la Sección de Distribución

Coste fijo personal de ventas 675,00 € 675,00 € 675,00 € 675,00 € 2.700,00 €
Comisiones (2% del total de

248,00 € 257,60 € 288,00 € 300,00 € 1.093,60 €
ventas estimadas)
Publicidad y RRPP 150,00 € 150,00 € 150,00 € 150,00 € 600,00 €
Costes Totales de Distribución 1.073,00 € 1.082,60 € 1.113,00 € 1.125,00 € 4.393,60 €
La unidad de obra de la sección de distribución es el número de unidades vendidas.

Por tanto, el reparto de los costes entre los dos productos terminados es el siguiente:
Sección de Envasado: 4.393,60 €

Productos terminados Nº unidades de obra Coste indirecto de distribución
Bolsas de Almendras 244 bolsas 1.996,35 €
Bolsas de Pistachos 293 bolsas 2.397,25 €
Total 537 bolsas 4.393,60 €
Coste indirecto por horas-máquina: 8,18 €/bolsa
230

Seguidamente, calculamos el coste de ventas global y el de cada uno de los pro-

ductos terminados. También aquí suponemos que los costes de la sección de distri-
bución se distribuyen de forma uniforme a lo largo de todo el periodo presupuestado;
por ello, la cuantía correspondiente a cada trimestre será la misma tanto para las
bolsas de almendras como para las de pistachos.
1er 2º 3er 4º
TOTAL
trimestre trimestre trimestre trimestre
Bolsas de Almendras
Unidades vendidas 50 bolsas 65 bolsas 57 bolsas 72 bolsas 244 bolsas
Coste unitario producción 34,06 € 34,06 € 34,06 € 34,06 € 34,06 €
Coste producción bolsas

1.702,96 € 2.213,85 € 1.941,37 € 2.452,26 € 8.310,44 €
vendidas

499,09 € 499,09 € 499,09 € 499,08 € 1.996,35 €
Distribución
Coste de venta total 2.202,05 € 2.712,94 € 2.440,46 € 2.951,34 € 10.306,79 €
Coste de venta unitario 44,04 € 41,74 € 42,82 € 40,99 € 42,24 €
Bolsas de Pistachos
Unidades vendidas 70 64 82 77 293
Coste unitario producción 36,25 € 36,25 € 36,25 € 36,25 € 36,25 €
Coste producción bolsas

2.537,70 € 2.320,17 € 2.972,73 € 2.791,47 € 10.622,07 €
vendidas

599,31 € 599,31 € 599,31 € 599,32 € 2.397,25 €
Distribución
Coste de venta total 3.137,01 € 2.919,48 € 3.572,04 € 3.390,79 € 13.019,32 €
Coste de venta unitario 44,81 € 45,62 € 43,56 € 44,04 € 44,43 €
Finalmente, determinamos los Resultados Analíticos totales y por productos,

comparando los ingresos que se estima obtener (información procedente del pre-
supuesto de ventas) con sus respectivos costes de ventas previstos, que acabamos
de calcular.
231

Capítulo 7
Bolsas de Almendras
Ingresos por ventas 4.000,00 € 5.200,00 € 4.560,00 € 5.760,00 € 19.520,00 €
- Coste de ventas -2.202,05 € -2.712,94 € -2.440,46 € -2.951,34 € -10.306,79 €
Resultados analíticos
1.797,95 € 2.487,06 € 2.119,54 € 2.808,66 € 9.213,21 €
Bolsas de almendras
Resultado analítico
35,96 € 38,26 € 37,18 € 39,01 € 37,76 €
unitario
Bolsas de Pistachos
Ingresos por ventas 8.400,00 € 7.680,00 € 9.840,00 € 9.240,00 € 35.160,00 €
- Coste de ventas -3.137,01 € -2.919,49 € -3.572,04 € -3.390,79 € -13.019,32 €
Resultados analíticos
5.262,99 € 4.760,51 € 6.267,96 € 5.849,21 € 22.140,68 €
Bolsas de pistachos
Resultado analítico
75,19 € 74,38 € 76,44 € 75,96 € 75,57 €
unitario
Resultado Analítico
7.060,94 € 7.247,57 € 8.387,50 € 8.657,87 € 31.353,89 €
Total
Presupuestos Auxiliares
En la categoría de presupuestos auxiliares englobamos aquellos presupuestos que

recogen los costes de las secciones auxiliares que, como dijimos al comienzo del ca-
pítulo, no van a distribuirse entre las secciones principales y por tanto, no serán asig-
nados posteriormente a los productos; por el contrario, serán considerados como
costes del periodo.
La empresa SpanishNuts tiene dos presupuestos auxiliares; el primero de ellos
incluye los costes de administración mientras que el segundo recoge los costes rela-
cionados con la limpieza y mantenimiento de la empresa.
232

a Presupuesto de Costes de Administración
Amortización maquinaria 67,5 € 67,5 € 67,5 € 67,5 € 270 €

Amortización E.P.I. 125 € 125 € 125 € 125 € 500 €
Amortización vehículos 75 € 75 € 75 € 75 € 300 €
Mano de obra indirecta 450 € 450 € 450 € 450 € 1.800 €
Combustible 12,5 € 12,5 € 12,5 € 12,5 € 50 €
Electricidad 11,25 € 11,25 € 11,25 € 11,25 € 45 €
Costes Totales
741,25 € 741,25 € 741,25 € 741,25 € 2.965 €
Administración
b Presupuesto de Costes de Mantenimiento
Amortización maquinaria 75 € 75 € 75 € 75 € 300 €

Amortización construcciones 90 € 90 € 90 € 90 € 360 €
Mano de obra indirecta 300 € 300 € 300 € 300 € 1.200 €
Electricidad 19 € 19 € 19 € 19 € 76 €
Costes Totales
484 € 484 € 484 € 484 € 1.936 €
Mantenimiento
Presupuesto de capital
El presupuesto de capital se encarga de identificar y cuantificar las inversiones que

la empresa tiene previsto realizar durante el horizonte temporal presupuestario (pre-
supuesto de inversión) así como las fuentes de financiación que utilizará para poder
llevar a cabo las inversiones programadas (presupuesto de financiación).
Siguiendo con nuestro ejemplo, hemos sido informados de que SpanishNuts
pretende adquirir a finales de año, concretamente el 31 de diciembre, una nueva
maquinaria que permitirá aumentar la mecanización del proceso de tostado de los
frutos secos. Esta maquinaria tiene un precio de adquisición de 29.500 €, una vida
233

Capítulo 7
útil estimada de 15 años y un valor residual nulo. Para poder comenzar a utilizar la
maquinaria, es necesario contratar los servicios de unos profesionales especializados
en la instalación de este tipo de maquinaria que cobran 500 € por la labor realizada.
Para poder hacer frente a esta inversión, que será pagada al contado, Spanish-
Nuts va a utilizar parte de la tesorería que se ha ido generando en la empresa con
el desarrollo de su actividad. Además, el 30 de septiembre, pedirá un préstamo
por importe de 8.000 €, a devolver en su totalidad al cabo de dos años. El tipo
de interés aplicado será del 5% y los intereses se pagarán dos veces al año (30 de
marzo y 30 de septiembre).
a Presupuesto de Inversión
Adquisición Maquinaria - - - 30.000 € 30.000 €

Inversiones Totales - - - 30.000 € 30.000 €
b Presupuesto de Financiación
Préstamo bancario - - 8.000 € - 8.000 €

Financiación Total - - 8.000 € - 8.000 €
Estados financieros previsionales
Estado de flujos de tesorería previsional
a Cuadro Auxiliar Cobro a Clientes

La política de cobros de SpanishNuts establece que los clientes pagan a 30 días.
Suponiendo que las ventas y sus respectivos cobros se realizan de forma uniforme
durante los tres meses de cada trimestre, los flujos de caja de cada periodo son los que
se muestran a continuación:
234

1er trimestre 2º trimestre 3er trimestre 4º trimestre 5º trimestre TOTAL

Deudores
Balance 3.900 € - - - - 3.900 €
(3.900 €)
Ventas 1er T.
8.266,67 € 4.133,33 € - - - 12.400 €
(12.400 €)
Ventas 2o T.
- 8.586,67 € 4.293,33 - - 12.880 €
(12.880 €)
Ventas 3er T.
- - 9.600 4.800 14.400 €
(14.400 €)
Ventas 4º T.
- - - 10.000 5.000 15.000 €
(15.000 €)
Cobros Totales
12.166,67 € 12.720 € 13.893,33 € 14.800 € 5.000 € 58.580 €
por Ventas
En nuestro ejemplo, los estados previsionales son elaborados al finalizar el cuarto

trimestre. Por ello, los cobros que se estima recibir en el quinto trimestre (que es el
primer trimestre del próximo ejercicio) quedarán recogidos como derecho de cobro,
concretamente en la cuenta de deudores, del balance de situación previsional.
b Cuadro Auxiliar Pago a Proveedores

La empresa paga a los proveedores de materias primas a 60 días. Suponemos que las
compras y pagos se realizan de forma uniforme durante los tres meses de cada trimestre.
1er trimestre 2º trimestre 3er trimestre 4º trimestre 5º trimestre TOTAL

Proveedores
Balance 570 € - - - - 570 €
(570 €)
Compras 1er T.
321,17 € 642,33 € - - - 963,5 €
(963,5 €)
Compras 2o T.
- 573,55 € 1.147,11 € - - 1.720,66 €
(1.720,66 €)
Compras 3er T.
- - 615,49 € 1.230,97 € - 1.846,46 €
(1.846,46 €)
Compras 4º T.
- - - 642,43 € 1.284,87 € 1.927,30 €
(1.927,3 €)
Pagos Totales
891,17 € 1.215,88 € 1.762,60 € 1.873,40 € 1.284,87 € 7.027,92 €
por Compras
235

Capítulo 7
Al igual que ocurría con los cobros, los pagos que se realicen en el quinto tri-
mestre quedarán recogidos como obligación de pago, concretamente en la cuenta de
proveedores, del balance de situación previsional.
c Cuadro Auxiliar Pago Mano de Obra Directa y Costes Indirectos

Los costes indirectos de las diferentes secciones (a excepción de la amortización
que, como sabemos, es un gasto que no supone pago) se pagan al contado, es decir, en el
mismo trimestre en el que se producen. Lo mismo ocurre con la mano de obra directa.

Coste Total M.O.D. 760,00 € 1.320,00 € 1.410,00 € 1.490,00 € 4.980,00 €
Electricidad (S.Compras) 250,00 € 250,00 € 250,00 € 250,00 € 1.000,00 €
Electricidad (S.Tostado/
25,50 € 27,55 € 21,15 € 31,80 € 106,00 €
Secado)
Electricidad (S.Envasado) 9,50 € 10,30 € 7,80 € 11,70 € 39,30 €
Electricidad (S.Administración) 11,25 € 11,25 € 11,25 € 11,25 € 45,00 €
Electricidad (S.Mantenimiento) 19,00 € 19,00 € 19,00 € 19,00 € 76,00 €
Coste Total Electricidad 315,25 € 318,10 € 309,20 € 323,75 € 1.266,30 €
Combustible (S.Tostado/
15,70 € 12,85 € 16,75 € 13,20 € 58,50 €
Secado)
Combustible (S.Envasado) 5,80 € 4,75 € 6,20 € 4,80 € 21,55 €
Combustible
12,50 € 12,50 € 12,50 € 12,50 € 50,00 €
(S.Administración)
Coste Total Combustible 34,00 € 30,10 € 35,45 € 30,50 € 130,05 €
M.O.I. (S.Compras) 15,00 € 15,00 € 15,00 € 15,00 € 60,00 €
M.O.I. (S.Tostado/Secado) 128,25 € 128,25 € 128,25 € 128,25 € 513,00 €
M.O.I. (S.Envasado) 96,75 € 96,75 € 96,75 € 96,75 € 387,00 €
M.O.I. (S.Distribución) 923,00 € 932,60 € 963,00 € 975,00 € 3.793,60 €
M.O.I. (S.Administración) 450,00 € 450,00 € 450,00 € 450,00 € 1.800,00 €
M.O.I. (S.Mantenimiento) 300,00 € 300,00 € 300,00 € 300,00 € 1.200,00 €
Coste Indirecto Total
1.913,00 € 1.922,60 € 1.953,00 € 1.965,00 € 7.753,60 €
Personal
C. Varios (S.Compras) 232,00 € 232,00 € 232,00 € 232,00 € 928,00 €
Publicidad y RRPP 150,00 € 150,00 € 150,00 € 150,00 € 600,00 €
Total M.O.D. y costes
3.404,25 € 3.972,80 € 4.089,65 € 4.191,25 € 15.657,95 €
indirectos
236

Integrando la información que hemos obtenido en los cuadros auxiliares ante-

riores, sin olvidar los cobros y pagos generados por el presupuesto de capital, proce-
demos a elaborar el Estado de Flujos de Tesorería previsional. Además, sabemos que
la empresa pagará en el primer trimestre el impuesto sobre beneficios del ejercicio
anterior, cuyo importe es de 7.350 € (aparece recogido en la cuenta de «Pasivos por
Impuesto Corriente» del Balance de Situación inicial) y que repartirá, el 1 de diciem-
bre, un dividendo a cuenta de 0,25 €/acción.
1er trimestre 2º trimestre 3er trimestre 4º trimestre

Saldo Inicial Tesorería 5.000,00 € 5.521,25 € 13.052,57 € 29.093,65 €
Cobros por ventas 12.166,67 € 12.720,00 € 13.893,33 € 14.800,00 €
Cobros por préstamo 8.000,00 €
Total Cobros 12.166,67 € 12.720,00 € 21.893,33 € 14.800,00 €
Pagos por compras 891,17 € 1.215,88 € 1.762,60 € 1.873,40 €
Pagos M.O.D., Costes 3.404,25 € 3.972,80 € 4.089,65 € 4.191,25 €
Indirectos
Pago por impuesto sobre Bº 7.350,00 €
Pagos por inversiones 30.000,00 €
Pago de dividendos 2.500,00 €
Total Pagos 11.645,42 € 5.188,68 € 5.852,25 € 38.564,65 €
Saldo Final Tesorería 5.521,25 € 13.052,57 € 29.093,65 € 5.329,00 €
Recordamos que en el presupuesto de tesorería no recogemos ningún pago por

intereses ya que Estos se pagarán dos veces al año (30 de marzo y 30 de septiembre).
No obstante, desde el momento en que se obtiene el préstamo hasta el cierre del ejer-
cicio, se devengan intereses que deberán ser considerados como gastos financieros en
la Cuenta de Resultados Previsional.
Cuenta de pérdidas y ganancias previsional
Para facilitar la elaboración de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias Previsional, pre-

sentamos una serie de cuadros auxiliares, que agrupan los distintos costes generados
en las secciones en las que se divide la organización.
237

Capítulo 7
a Cuadro Auxiliar Coste de Amortización
Sección Sección Sección Sección Sección Sección Total

Compras Tostado/ Envasado Distribución Admón. Mantenimiento
Secado
Construcciones 448,00 € 470,00 € 340,00 € - - 360,00 € 1.618,00 €
E.P.I. 600,00 € 80,00 € 70,00 € - 500,00 € - 1.250,00 €
Maquinaria - 500,00 € 148,00 € - 270,00 € 300,00 € 1.218,00 €
Vehículos - 168,00 € 312,00 € - 300,00 € - 780,00 €
Total 1.048 € 1.218,00 € 870,00 € - 1.070,00 € 660,00 € 4.866,00 €
b Cuadro Auxiliar Costes Indirectos (Excepto Amortización)
Sección Sección Sección Sección Sección Sección Total

Compras Tostado/ Envasado Distribución Admón. Mantenimiento
Secado
Electricidad 1.000,00 € 106,00 € 39,30 € 0,00 € 45,00 € 76,00 € 1.266,30 €
Combustible - 58,50 € 21,55 € 0,00 € 50,00 € 0,00 € 130,05 €
M.O.Indirecta 60,00 € 513,00 € 387,00 € 3.793,60 € 1.800,00 € 1.200,00 € 7.753,60 €
Publicidad y
0,00 € 0,00 € 0,00 € 600,00 € 0,00 € 0,00 € 600,00 €
RRPP
Costes varios 928,00 € 0,00 € 0,00 € 0,00 € 0,00 € 0,00 € 928,00 €
Total 1.988,00 € 677,50 € 447,85 € 4.393,60 € 1.895,00 € 1.276,00 € 10.677,95 €
A continuación, pasamos a elaborar la Cuenta de Pérdidas y Ganancias previsio-

nal; para ello, seguiremos el modelo establecido en el Plan General de Contabilidad,
con la única diferencia de que los importes no son históricos sino presupuestados, es
decir, previstos.
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS PREVISIONAL

A) OPERACIONES CONTINUADAS
1. Importe neto de la cifra de negocios 54.680,00 €
a) Ventas 54.680,00 €
2. Variación de existencias de productos terminados y en curso -1.353,97 €
238

4. Aprovisionamientos -6.476,18 €
b) Consumo de materias primas y otras materias consumibles -6.476,18 €
6. Gastos de personal -12.733,60 €
a) Sueldos, salarios y asimilados -12.733,60 €
7. Otros gastos de explotación -2.794,30 €
d) Otros gastos de gestión corriente -2.794,30 €
8. Amortización del inmovilizado -4.866,00 €
A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN 26.455,95 €
13. Gastos financieros -100,00 €
b) Por deudas con terceros -100,00 €
A.2) RESULTADO FINANCIERO -100,00 €
A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS 26.355,95 €
17. Impuesto sobre beneficios 9.224,58 €
A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO, OPERACIONES CONTINUADAS 17.131,37 €
B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS -
A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO 17.131,37 €
Aclaraciones sobre los cálculos realizados en la Cuenta de Pérdidas y Ganan-

cias previsional:
n El importe de las ventas, 54.680 €, es igual al total de ventas estimadas para el
periodo presupuestado, cifra que se obtiene del presupuesto de ventas.
n La variación de existencias de productos terminados y en curso solo recoge la
reducción de existencias de productos terminados ya que, tal y como se expli-
có anteriormente, las existencias iniciales y finales de productos semiterminados
son las mismas.
Existencias Iniciales Existencias Finales Variación de

Existencias
837,50 € 510,89 €
Bolsas de almendras - 326,61 €
(25 * 33,50) (15 * 34,06)
1.607,40 € 580,04 €
Bolsas de pistachos - 1.027,36 €
(45 * 35,72) (16 * 36,25)
Total 2.444,90 € 1.090,93 € - 1.353,97 €
239

Capítulo 7
n El consumo de materias primas y otras materias consumibles, 6.476,18 €, se

obtiene al sumar:
¨ El consumo de materias primas, que corresponde con el importe de las
compras (6.457,92 €), que se calculó en el apartado dedicado al presupuesto
de materiales, más las existencias iniciales (478,82 €), menos las existencias
finales (590,61 €).
¨ El consumo de combustibles (130,05 €), que se muestra en el cuadro auxiliar
de costes indirectos.
n Los gastos de personal (sueldos, salarios y asimilados) son el resultado de su-
mar los siguientes conceptos:
¨ Los costes de mano de obra directa, 4.980 €, calculados en el presupuesto de
mano de obra directa.
¨ Los costes de mano de obra indirecta, 7.753,60 €, recogidos en el cuadro
auxiliar de costes indirectos.
n El epígrafe «otros gastos de gestión corriente» engloba los 600 € de costes de
publicidad y relaciones públicas, que proceden del presupuesto de costes de
ventas y que, hasta ahora, no habían sido incluidos en ningún apartado ante-
rior, junto a los 928 € de costes varios localizados en la sección de compras, y el
consumo de electricidad (1.266,30 €), que se muestra en el cuadro auxiliar de
costes indirectos.
n El importe total de la amortización del inmovilizado, 4.866 €, ha sido previa-
mente calculado en un cuadro auxiliar. Este importe resulta de agregar la dota-
ción a la amortización realizada por cada sección para cada uno de los elemen-
tos del inmovilizado material.
n Los gastos financieros recogidos en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias Previ-
sional son los intereses ocasionados por el préstamo bancario de 8.000 € que
SpanishNuts pide para financiar la compra de nueva maquinaria. El tipo de
interés de este préstamo es el 5% que, aplicado sobre el montante concedido,
durante los tres meses que transcurren desde el momento en que se concede
(30 de septiembre) hasta el cierre del ejercicio (31 de diciembre), generan un
total de 100 € de intereses (8.000 * 0,05 * 3/12).
n El impuesto sobre beneficios es el resultado de aplicar el tipo impositivo del
35% sobre el resultado antes de impuestos (0,35 * 26.355,95 = 9.224,58 €).
240

Balance de situación previsional
ACTIVO
A) ACTIVO NO CORRIENTE
Inmovilizado Material 183.634,00
• Terrenos y Bienes Naturales 20.000,00
• Construcciones 95.382,00
• Maquinaria 43.182,00
• Equipos Proceso Información (E.P.I.) 2.850,00
• Elementos de Transporte 22.220,00
Inversiones Financieras L/P 1.400,00
Total Activo No Corriente 185.034,00
B) ACTIVO CORRIENTE
Existencias 2.478,90
Materias Primas 590,61
• Almendras peladas (68 kg a 3,57 €/kg) 242,76
• Pistachos frescos (70 kg a 4,18 €/kg) 292,60
• Sal (19 kg a 1,57 €/kg) 29,83
• Bolsas de plástico (31 unidades a 0,82 €/unidad) 25,42
Productos semiterminados 797,36
• Almendras tostadas (55 kg a 6,08 €/kg) 334,40
• Pistachos tostados (72 kg a 6,43 €/kg) 462,96
Productos terminados 1.090,93
• Bolsas de almendras (15 bolsas a 34,06 €/bolsa) 510,89
• Bolsas de pistachos (16 bolsas a 36,25 €/bolsa) 580,04
Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar 5.000,00
• Clientes 5.000,00
Efectivo y otros activos líquidos equivalentes 5.329,00
• Tesorería 5.329,00
Total Activo Corriente 12.807,90
TOTAL ACTIVO 197.841,90
241

Capítulo 7
PATRIMONIO NETO Y PASIVO

A) PATRIMONIO NETO
A.1) Patrimonio Neto 179.232,45
Capital 100.000,00
Prima de emisión 25.000,00
Reservas 39.601,08
Resultado del Ejercicio 17.131,37
(Dividendo a Cuenta) (2.500,00)
A.2) Ajustes cambio de valor 0,00
A.3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos 0,00
Total Patrimonio Neto 179.232,45
B) PASIVO NO CORRIENTE
Deudas a largo plazo 8.000,00
• Deudas con Entidades de Crédito 8.000,00
Total Pasivo No Corriente 8.000,00
C) PASIVO CORRIENTE
Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar 10.509,45
• Proveedores 1.284,87
• Pasivos por impuesto corriente 9.224,58
Deudas a corto plazo 100,00
• Deudas con entidades de crédito 100,00
Total Pasivo Corriente 10.609,45
TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO 197.841,90
Aclaraciones respecto a los importes de las partidas del Balance de Situación

Previsional:
n Según establece el Plan General de Contabilidad, el inmovilizado material debe
aparecer en el balance en términos netos. Por eso, el saldo de cada partida es
el resultado de restarle la dotación a la amortización del periodo presupues-
tado al importe del Balance de Situación inicial. Mención especial merece la
maquinaria, que aumenta en 30.000 €, como consecuencia de la inversión que
se planea realizar.
242

Dotación a la
Elemento Saldo Inicial Inversiones Bajas Saldo Final
amortización *
Terrenos y B.N. 20.000,00 € 0,00 € 0,00 € 0,00 € 20.000,00 €
Construcciones 97.000,00 € 0,00 € 0,00 € 1.618,00 € 95.382,00 €
Maquinaria 15.000,00 € 30.000,00 € 0,00 € 1.818,00 € 43.182,00 €
E.P.I. 3.500,00 € 0,00 € 0,00 € 650,00 € 2.850,00 €
E. Transporte 23.000,00 € 0,00 € 0,00 € 780,00 € 22.220,00 €
Total 158.500,00 € 30.000,00 € 0,00 € 4.866,00 € 183.634,00 €
* Para calcular la dotación a la amortización total de cada componente del inmovilizado material se han sumado las
dotaciones realizadas por cada una de las secciones, resumida en el cuadro auxiliar de amortizaciones.
n Las existencias finales de materias primas, productos semiterminados y pro-

ductos terminados las obtenemos de los inventarios permanentes que hemos
realizado a lo largo de todo el proceso presupuestario.
n La cuenta de clientes recoge los cobros que se estima recibir en el primer trimestre del
próximo ejercicio y que, como ya se explicó al elaborar el cuadro auxiliar de cobro a
clientes, queda registrado como un derecho de cobro de la empresa.
n El saldo de tesorería es el que resulta tras elaborar el Estado de Flujos de Teso-
rería previsional.
n El capital social está compuesto por 10.000 acciones (valor nominal = 10 €). El
valor nominal de estas acciones está totalmente desembolsado, al igual que la
prima de emisión, que fue del 25% sobre el valor nominal (0,25 * 10.000 accio-
nes * 10 €/acción).
n Los resultados del ejercicio anterior se destinan íntegramente a reservas. Por
eso, el saldo de la partida de reservas del balance de situación previsional es de
39.601,08 € (20.000,00 € + 19.601,08 €).
n Las deudas a largo plazo con entidades de crédito recogen el préstamo pedido
a dos años, por importe de 8.000 € para financiar parte de la inversión prevista
en maquinaria.
n El saldo de proveedores refleja los pagos que se estima se realizarán durante el
primer trimestre del próximo ejercicio y que fueron calculados al preparar el
cuadro auxiliar de pago a proveedores.
n El saldo de la partida «Pasivos por impuesto corriente» recoge el impuesto sobre
beneficios del ejercicio presupuestado; este dato se extrae de la Cuenta de Pérdi-
das y Ganancias previsional.
243

Capítulo 7
Presupuesto flexible
Tal y como explicamos al comienzo del capítulo, una de las funciones principales del
presupuesto es la de controlar y evaluar el rendimiento de la organización. Ahora
bien, hasta ahora, hemos planteado los distintos presupuestos en función de un nivel
de producción concreto, que fue determinado a partir de las estimaciones de ventas
realizadas. Sin embargo, es muy difícil (por no decir imposible) que las estimaciones
de ventas se cumplan de forma exacta por lo que será complicado discernir si las
desviaciones producidas respecto a los presupuestos se deben a las diferencias de
actividad desarrollada o a una disparidad del rendimiento alcanzado.
Para solucionar este problema surgen los presupuestos flexibles, que permiten
adecuar los costes a los distintos niveles de utilización de la capacidad productiva,
facilitando así la medición de la eficiencia empresarial.
Presupuesto normal Presupuesto flexible Presupuesto real

Nivel de actividad prevista Nivel de actividad real Nivel de actividad real
Costes estándares Costes estándares Costes reales
Figura 6. Niveles de actividad y costes utilizados en el presupuesto normal, flexible y real.
Así, podemos decir que el presupuesto puede ser revisado y mejorado en dos
direcciones:
n Tiempo: añadiendo más periodos a medida que avanza el tiempo, dando lugar a
los conocidos como presupuestos continuos.
n Corrigiendo las diferencias entre la producción real y la estimada en los presu-
puestos flexibles; de este modo, se seguirá cumpliendo adecuadamente la función
de planificación y de control.
Para finalizar, hemos de señalar que el enfoque seguido en este capítulo para la
elaboración de los presupuestos considera que la empresa tiene un modelo de costes
completos basado en secciones. Si en lugar de ello tuviera un sistema de costes basa-
do en actividades, el procedimiento a seguir sería similar, sustituyendo las secciones
por actividades y las unidades de obra por generadores de coste.
244

1. ¿Cuál es la importancia de tener una buena previsión de ventas como

punto de partida del proceso presupuestario?
2. ¿Por qué es tan importante el proceso presupuestario en una organización?
245

Capítulo 7
1. Construyendo un presupuesto de materiales.
Una conocida pizzería de ámbito local está preparando su presupuesto de com-

pras de materias primas para el próximo mes de junio. Basándose en la experiencia
acumulada durante los 20 años en que el establecimiento lleva prestando sus servi-
cios, se ha estimado que la suma de las pizzas que se consumirán en el restaurante y
las que se repartirán a domicilio en las próximas semanas son las que se muestran a
continuación (suponemos que las ventas se producen de forma uniforme durante los
siete días de cada una de las semanas):
1ª semana 2ª semana 3ª semana * 4ª semana * 5ª semana
Pizza básica
125 unidades 132 unidades 193 unidades 197 unidades 128 unidades
mediana
Pizza básica
familiar
Pizza barbacoa
mediana
Pizza barbacoa
familiar
Pizza marinera
mediana
Pizza marinera
familiar
* Durante la tercera y la cuarta semana se estima un aumento significativo de la demanda debido a la celebración de
los mundiales de fútbol; los grandes acontecimientos deportivos siempre han provocado un importante incremento
de los pedidos a domicilio.
El jefe de cocina nos comunica que las tres variedades de pizza que ofrece el res-
taurante llevan una serie de ingredientes comunes: harina, salsa de tomate y queso
mozzarella. Las cantidades que de estas materias primas necesitan los dos tamaños de
pizza se muestran en la siguiente tabla:
246

Pizza mediana Pizza familiar

Harina 250 g 400 g
Salsa de tomate 200 g 320 g
Queso mozzarella 150 g 240 g
Además, la pizza barbacoa lleva un preparado a base de carne (175 g para el ta-
maño mediano y 280 g para el familiar) y la pizza marinera lleva una combinación de
mariscos (225 g para el tamaño mediano y 360 g para el familiar).
Una de las señas de identidad del restaurante, que a su vez se fundamenta como la
razón de su éxito a lo largo de dos décadas, es la frescura de sus materias primas; las pizzas
no son preparadas con antelación sino a demanda de los clientes y solo se almacenan las
materias primas que permitan hacer frente a la demanda de los tres días siguientes.
Las existencias iniciales y los precios de compra de las distintas materias primas
son los que aparecen en la siguiente tabla (suponemos que los precios de compra de
las materias primas se mantendrán constantes durante todas las semanas del hori-
zonte temporal considerado):
Existencias Iniciales Precio de compra

Harina 92 kg * 0,74 €/kg = 68,08 € 0,60 €/kg
Salsa de tomate 73 kg * 2,21 €/kg = 161,33 € 2,10 €/kg
Queso mozzarella 55 kg * 6,35 €/kg = 349,25 € 6,20 €/kg
Preparado de carne 20 kg * 4,02 €/kg = 80,40 € 3,90 €/kg
Combinación de mariscos 23 kg * 4,85 €/kg = 111,55 € 4,75 €/kg
Los costes de la sección de compras (ver tabla adjunta) se reparten entre las dis-
tintas materias primas en función de los kilogramos adquiridos.
1ª semana 2ª semana 3ª semana 4ª semana

Amortización E.P.I. 17 € 17 € 17 € 17 €
Consumo electricidad 15 € 15 € 15 € 15 €
Mano de Obra Indirecta 80 € 80 € 80 € 80 €
Costes varios 20 € 20 € 20 € 20 €
Total 132 € 132 € 132 € 132 €
247

Capítulo 7
Se pide:
1. Confeccionar el programa de producción.
2. Calcular las necesidades de materias primas, por semanas, en unidades físicas.
3. Elaborar el presupuesto de compras de cada una de las materias primas para las
próximas cuatro semanas.
4. Valorar los ingredientes consumidos en cada una de las cuatro próximas semanas.
El método de valoración de inventarios empleado es el Coste Medio Ponderado.
5. Calcular y valorar las existencias finales de cada materia prima.
Solución:
Confeccionar el programa de producción.
En nuestro caso, el programa de producción coincide con las ventas estimadas
ya que las pizzas, que son los productos finales, no se elaboran con antelación y se
almacenan, sino que se preparan a demanda del consumidor. Al no existir existencias
iniciales ni finales de productos terminados, la producción del periodo es igual a las
estimaciones de ventas.
Estimaciones de ventas para el periodo, en unidades físicas
+ Objetivo de existencias finales de productos terminados
- Objetivo de existencias iniciales de productos terminados
= Producción prevista del periodo, en unidades físicas
Calcular las necesidades de materias primas, por semanas, en unidades físicas.
1ª semana 2ª semana 3ª semana 4ª semana 5ª semana

Harina 212,80 kg 219,70 kg 324,50 kg 326,40 kg 213,85 kg
Salsa de tomate 170,24 kg 175,76 kg 259,60 kg 261,12 kg 171,08 kg
Queso mozzarella 127,68 kg 131,82 kg 194,70 kg 195,84 kg 128,31 kg
Preparado de carne 44,80 kg 48,48 kg 69,93 kg 70,81 kg 46,87 kg
Combinación de 51,80 kg 54,23 kg 79,52 kg 79,92 kg 50,49 kg
mariscos
248

n Consumo harina:
1ª semana: 0,25 * (125 + 80 + 75) + 0,40 * (150 + 110 + 97) = 212,80 kg
2ª semana: 0,25 * (132 + 77 + 89) + 0,40 * (143 + 125 + 95) = 219,70 kg
3ª semana: 0,25 * (193 + 118 + 123) + 0,40 * (220 + 176 + 144) = 324,50 kg
4ª semana: 0,25 * (197 + 115 + 120) + 0,40 * (218 + 181 + 147) = 326,40 kg
5ª semana: 0,25 * (128 + 79 + 82) + 0,40 * (147 + 118 + 89) = 213,85 kg
n Consumo salsa de tomate:

1ª semana: 0,20 * (125 + 80 + 75) + 0,32 * (150 + 110 + 97) = 170,24 kg
2ª semana: 0,20 * (132 + 77 + 89) + 0,32 * (143 + 125 + 95) = 175,76 kg
3ª semana: 0,20 * (193 + 118 + 123) + 0,32 * (220 + 176 + 144) = 259,60 kg
4ª semana: 0,20 * (197 + 115 + 120) + 0,32 * (218 + 181 + 147) = 261,12 kg
5ª semana: 0,20 * (128 + 79 + 82) + 0,32 * (147 + 118 + 89) = 171,08 kg
n Consumo queso mozzarella:

1ª semana: 0,15 * (125 + 80 + 75) + 0,24 * (150 + 110 + 97) = 127,68 kg
2ª semana: 0,15 * (132 + 77 + 89) + 0,24 * (143 + 125 + 95) = 131,82 kg
3ª semana: 0,15 * (193 + 118 + 123) + 0,24 * (220 + 176 + 144) = 194,70 kg
4ª semana: 0,15 * (197 + 115 + 120) + 0,24 * (218 + 181 + 147) = 195,84 kg
5ª semana: 0,15 * (128 + 79 + 82) + 0,24 * (147 + 118 + 89) = 128,31 kg
n Consumo preparado de carne:

1ª semana: 0,175 * 80 + 0,28 * 110 = 44,80 kg
2ª semana: 0,175 * 77 + 0,28 * 125 = 48,48 kg
3ª semana: 0,175 * 118 + 0,28 * 176 = 69,93 kg
4ª semana: 0,175 * 115 + 0,28 * 181 = 70,81 kg
5ª semana: 0,175 * 79 + 0,28 * 118 = 46,87 kg
n Consumo combinación de mariscos:

1ª semana: 0,225 * 75 + 0,36 * 97 = 51,80 kg
2ª semana: 0,225 * 89+ 0,36 * 95 = 54,23 kg
3ª semana: 0,225 * 123 + 0,36 * 144 = 79,52 kg
4ª semana: 0,225 * 120 + 0,36 * 147 = 79,92 kg
5ª semana: 0,225 * 82 + 0,36 * 89 = 50,49 kg
249

Capítulo 7
Elaborar el presupuesto de compras de cada una de las materias primas para

las próximas cuatro semanas.
La cantidad a comprar de cada ingrediente en cada uno de los periodos será igual a las
necesidades ya calculadas más las existencias finales (recordemos que deben ser suficien-
tes para cubrir la demanda de los próximos tres días, considerando que ésta se distribuye
de forma uniforme durante los siete días de la semana) menos las existencias iniciales.
1ª Semana 2ª Semana 3ª Semana 4ª Semana

Necesidades de harina 212,80 kg 219,70 kg 324,50 kg 326,40 kg
+ Existencias finales 94,16 kg 139,07 kg 139,89 kg 91,65 kg
- Existencias iniciales 92,00 kg 94,16 kg 139,07 kg 139,89 kg
= Compras, u.f. 214,96 kg 264,61 kg 325,31 kg 278,16 kg
= Compras, u.f. (redondeadas por exceso) 215,00 kg 265,00 kg 326,00 kg 279,00 kg
* Precio de compra 0,60 €/kg 0,60 €/kg 0,60 €/kg 0,60 €/kg
= Compras, € (harina) 129,00 € 159,00 € 195,60 € 167,40 €
Necesidades de salsa de tomate 170,24 kg 175,76 kg 259,60 kg 261,12 kg
= Compras, € (salsa de tomate) 363,30 € 445,20 € 548,10 € 468,30 €
Necesidades de queso mozzarella 127,68 kg 131,82 kg 194,70 kg 195,84 kg
= Compras, € (queso mozzarella) 806,00 € 985,80 € 1.215,20 € 1.035,40 €
Necesidades de preparado de carne 44,80 kg 48,48 kg 69,93 kg 70,81 kg
250


= Compras, € (preparado carne) 179,40 € 226,20 € 276,90 € 237,90 €
Necesidades de combinación de mariscos 51,80 kg 54,23 kg 79,52 kg 79,92 kg
= Compras, € (comb. mariscos) 251,75 € 313,50 € 380,00 € 323,00 €
= Compras Totales, € 1.729,45 € 2.129,70 € 2.615,80 € 2.232,00 €
Valorar los ingredientes consumidos en cada una de las cuatro próximas sema-
nas. El método de valoración de inventarios empleado es el Coste Medio Ponderado.
Para valorar los consumos, hemos de multiplicar las cantidades necesarias para
cubrir la demanda de cada periodo por el coste de compra. El coste de compra es
igual al importe facturado más la parte correspondiente de los costes de la sección
de compra. Por tanto, lo primero que tenemos que hacer es distribuir el coste de esta
sección entre las distintas materias primas utilizando como unidad de obra la canti-
dad de kilogramos comprados.
Kilogramos comprados
Materias primas 1ª Semana 2ª Semana 3ª Semana 4ª Semana TOTAL

Harina 215 kg 265 kg 326 kg 279 kg 1.085 kg
Salsa de tomate 173 kg 212 kg 261 kg 223 kg 869 kg
Queso mozzarella 130 kg 159 kg 196 kg 167 kg 652 kg
Preparado de carne 46 kg 58 kg 71 kg 61 kg 236 kg
Combinación de mariscos 53 kg 66 kg 80 kg 68 kg 267 kg
Cantidad total de
617 kg 760 kg 934 kg 798 kg 3.109 kg
kilogramos comprados
251

Capítulo 7
Costes de la sección de Compras

1ª Semana 2ª Semana 3ª Semana 4ª Semana Total
Coste Total 132 € 132 € 132 € 132 € 528 €
Harina 46,00 € 46,03 € 46,07 € 46,15 € 184,25 €
Salsa de tomate 37,01 € 36,82 € 36,89 € 36,89 € 147,61 €
Queso mozzarella 27,81 € 27,62 € 27,70 € 27,62 € 110,75 €
Preparado de carne 9,84 € 10,07 € 10,03 € 10,09 € 40,03 €
Combinación de mariscos 11,34 € 11,46 € 11,31 € 11,25 € 45,36 €

HARINA
Importe de la compra 129,00 € 159,00 € 195,60 € 167,40 € 651,00 €
Sección de compras 46,00 € 46,03 € 46,07 € 46,15 € 184,25 €
Coste de compras total 175,00 € 205,03 € 241,67 € 213,55 € 835,25 €
Compras (kg) 215 kg 265 kg 326 kg 279 kg 1.085 kg
Coste de compra unitario 0,81 € 0,77 € 0,74 € 0,77 € 0,77 €
SALSA DE TOMATE
Importe de la compra 363,30 € 445,20 € 548,10 € 468,30 € 1.824,90 €
Coste de compras total 400,31 € 482,02 € 584,99 € 505,19 € 1.972,51 €
Compras (kg) 173 kg 212 kg 261 kg 223 kg 869 kg
QUESO MOZZARELLA
Importe de la compra 806,00 € 985,80 € 1.215,20 € 1.035,40 € 4.042,40 €
Coste de compras total 833,81 € 1.013,42 € 1.242,90 € 1.063,02 € 4.153,15 €
PREPARADO DE CARNE
Importe de la compra 179,40 € 226,20 € 276,90 € 237,90 € 920,40 €
252

Coste de compras total 189,24 € 236,27 € 286,93 € 247,99 € 960,43 €

COMBINACIÓN DE MARISCOS
Importe de la compra 251,75 € 313,50 € 380,00 € 323,00 € 1.268,25 €
Coste de compras total 263,09 € 324,96 € 391,31 € 334,25 € 1.313,61 €
Utilizando el coste de compra medio del periodo para cada materia prima, y em-
pleando el Coste Medio Ponderado como método de valoración de inventarios, los
consumos y las existencias finales de cada ingrediente quedan reflejados en los co-
rrespondientes inventarios permanentes:
Inventario de Harina (CMP)

92 0,74 68,08 1.083,4 0,7675 831,49

1.085 0,77 835,25 93,6 0,7675 71,84
CMP: 0,7675
Inventario de Salsa de Tomate (CMP)

73 2,21 161,33 866,72 2,2652 1.963,31

869 2,27 1.972,51 75,28 2,2652 170,53

CMP: 2,2652
253

Capítulo 7
Inventario de Queso Mozzarella (CMP)

55 6,35 349,25 650,04 6,3683 4.139,66

652 6,37 4.153,15 56,96 6,3683 362,74
CMP: 6,3683
Inventario de Preparado de Carne (CMP)
20 4,02 80,40 234,02 4,0657 951,46

236 4,07 960,43 21,98 4,0657 89,37
CMP: 4,0657
Inventario de Combinación de Mariscos (CMP)
23 4,85 111,15 265,47 4,9130 1.304,24

267 4,92 1.313,61 24,53 4,9130 120,52
CMP: 4,9130
Aclaración: las existencias finales de los inventarios permanentes no coinciden

exactamente con las que aparecen en el presupuesto de compras. Esta diferencia se
debe al redondeo por exceso que hicimos a la hora de determinar el número de kilo-
gramos a comprar de cada materia prima.
Los consumos de cada ingrediente para el periodo presupuestado se muestran en
la siguiente tabla:
254


HARINA
Consumo, kg 212,80 kg 219,70 kg 324,50 kg 326,40 kg 1.083,40 kg
* Coste de compra 0,7675 € 0,7675 € 0,7675 € 0,7675 € 0,7675 €
Consumo, € 163,32 € 168,62 € 249,05 € 250,51 € 831,49 €
SALSA DE TOMATE
Consumo, kg 170,24 kg 175,76 kg 259,60 kg 261,12 kg 866,72 kg
* Coste de compra 2,2652 € 2,2652 € 2,2652 € 2,2652 € 2,2652 €
Consumo, € 385,63 € 398,14 € 588,05 € 591,50 € 1.963,31 €
QUESO MOZZARELLA
* Coste de compra 6,3683 € 6,3683 € 6,3683 € 6,3683 € 6,3683 €
Consumo, € 813,11 € 839,47 € 1.239,91 € 1.247,17 € 4.139,66 €
PREPARADO DE CARNE
* Coste de compra 4,0657 € 4,0657 € 4,0657 € 4,0657 € 4,0657 €
Consumo, € 182,15 € 197,11 € 284,32 € 287,90 € 951,46 €
COMBINACIÓN DE MARISCOS
* Coste de compra 4,9130 € 4,9130 € 4,9130 € 4,9130 € 4,9130 €
Consumo, € 254,49 € 266,43 € 390,68 € 392,64 € 1.304,24 €
Calcular y valorar las existencias finales de cada materia prima.

La información sobre las existencias finales se obtiene de los inventarios perma-
nentes de cada una de las materias primas.
Existencias Iniciales
Harina 93,6 kg * 0,7675 €/kg = 71,84 €
Salsa de tomate 75,28 kg * 2,2652 €/kg = 170,53 €
Queso mozzarella 56,96 kg * 6,3683 €/kg = 362,74 €
Preparado de carne 21,98 kg * 4,0657 €/kg = 89,37 €
Combinación de mariscos 24,53 kg * 4,9130 €/kg = 120,52 €
255

Capítulo 7
2. Cuadro auxiliar de cobro a clientes.

Las ventas de una empresa informática, durante los tres últimos meses del ejerci-
cio 2010, se detallan en la siguiente tabla:
Mes Ventas, €
Octubre 12.500 €
Noviembre 13.700 €
Diciembre 11.350 €
La política de cobros de la empresa establece que:

n El 50% de las ventas se cobra al contado, concediéndose un descuento por pronto
pago del 2% del importe facturado.
n Del resto de las ventas:
¨ El 70% se cobra al mes siguiente.
¨ El 25% se cobra a los dos meses.
¨ El 5% restante se convierten en créditos comerciales incobrables.
Se pide:
n Calcular el efectivo que la empresa recibe por las ventas realizadas durante los
meses de octubre, noviembre y diciembre.
n Calcular el saldo de la partida de deudores a la fecha del balance se situación de
cierre del ejercicio (31 de diciembre de 2010).
Solución:
Octubre Noviembre Diciembre Enero Febrero

Octubre 12.500*0,5*0,98 12.500*0,5*0,7 12.500*0,5*0,25
- -
(12.500 €) 6.125 € 4.375 € 1.562,5 €
Noviembre 13.700*0,5*0,98 13.700*0,5*0,7 13.700*0,5*0,25

- -
(13.700 €) 6.713 € 4.795 € 1.712,5 €
Diciembre 11.350*0,5*0,98 11.350*0,5*0,7 11.350*0,5*0,25

- -
(11.350 €) 5.561,5 € 3.972,5 € 1.418,75
Total Cobros 6.125 € 11.088 € 11.919 € 5.685 € 1.418,75 €
256

n Los cobros recibidos por ventas durante los meses de octubre, noviembre y di-
ciembre son de 6.125 €, 11.088 € y 11.919 € respectivamente.
n El saldo de la partida de deudores a la fecha del balance de situación de cierre
del ejercicio será de 7.103,75 € (cobros de enero: 5.685 € + cobros de febrero:
1.418,75 €).
EJERCICIO PROPUESTO
Presupuesta, S.A. es una empresa dedicada a la fabricación y posterior distri-

bución de dos tipos de alfombra (P1 y P2) que elabora a partir de tres clases de tela
(MP1, MP2, MP3). Con fecha 31/12/2010 la empresa le presenta la siguiente infor-
mación con el objeto de que usted elabore los presupuestos mensuales de venta, coste
de producción, coste de venta, y estados financieros previsionales para el primer
trimestre del año 2011.
ACTIVO (en euros) PASIVO (en euros)

Inmovilizado bruto 36.600 Capital Social 40.000
(Amortización Acumulada) (10.670) Reservas 22.560
Existencias P1 (250 unid.) 5.500 Proveedores 6.339
Existencias P2 (360 unid.) 5.760 Comisiones ptes. de pago 3.060
Existencias MP1 (1.816 unid.) 3.632
Existencias MP2 (972 unid.) 1.458
Existencias MP3 (594 unid.) 2.079
Clientes 20.400
Tesorería 7.200
TOTAL 71.959 TOTAL 71.959
Las ventas previstas por la empresa para los primeros meses del año 2011 siguen
una tendencia alcista, manteniéndose constantes los precios de venta de las alfom-
bras terminadas (P1 y P2) en 35 y 30 euros respectivamente. Las unidades físicas que
se prevén vender son las siguientes:
257

Capítulo 7
Enero Febrero Marzo Abril Mayo

P1 1.300 1.420 1.490 1.510 1.550
P2 1.500 1.590 1.630 1.680 1.705
En lo que se refiere al proceso productivo, la empresa requiere 1,5 unidades de

MP1, 1 unidad de MP2 y 0,5 unidades de MP3 para obtener una unidad de P1, mien-
tras que para obtener una unidad de P2 se necesitan 1 unidad de MP1, 0,75 unidades
de MP2 y 0,25 unidades de MP3. Las materias primas son adquiridas por la empresa
a un único proveedor, que garantiza la calidad de los materiales y la estabilidad de los
precios, los cuales se mantienen en los mismos niveles de los meses anteriores (2, 1,5
y 3,5 euros/unidad respectivamente). Las compras se pagan en su totalidad a 30 días.
Para asegurar la continuidad de la actividad la empresa pretende mantener este
año unos niveles mínimos de existencias en los almacenes. En este sentido, las exis-
tencias de materias primas a final de cada mes deben ser suficientes para cubrir el
20% de la producción prevista para el mes siguiente, mientras que las existencias de
productos terminados deben ser como mínimo del 25% de las ventas previstas. La
empresa realiza sus ventas a través de comisionistas que se quedan con el 6% de las
ventas que realicen. Las ventas se suelen cobrar en dos plazos: el 60% al contado y el
resto a 30 días, momento en el que se pagan las comisiones.
Para la fabricación de los productos se ha alquilado una nave industrial con un
coste de 1.200 euros/mes donde se combinan las distintas materias primas hasta
obtener el producto deseado. Para ello se dispone de varias máquinas especializa-
das que son propiedad de la empresa y que se amortizan a razón de 4.800 euros/
año. Cada máquina requiere 1,25 horas de mano de obra directa para elaborar una
unidad de P1, mientras que para elaborar una unidad de P2 se requiere 0,75 horas.
El coste de la mano de obra directa es de 9 euros/hora. Además, existen costes ge-
nerales de fabricación que ascienden a 11.600 euros mensuales. La empresa emplea
el número de unidades producidas como criterio de imputación para los costes
indirectos de fabricación.
Para distribuir las alfombras vendidas se dispone de una flota de vehículos cuya
amortización económica es de 350 euros/mes incurriéndose además en una serie de
gastos que ascienden a 2.100 euros mensuales. Estos costes se reparten en función de
las unidades vendidas. Por otro lado, la administración de la empresa ocasiona unos
costes de 3.700 euros/mes, de los que 510 corresponden a amortizaciones.
258

Para este año, la empresa pretende mantener un saldo de tesorería de al menos

5.000 euros, pudiéndose colocar los superávits en inversiones financieras temporales
con un rendimiento del 5% anual. Los déficits pueden cubrirse con préstamos banca-
rios a corto plazo con un interés del 11% anual.
259

CAPÍTULO 8
CONTROL MEDIANTE
DESVIACIONES PRESUPUESTARIAS
Una vez que ha conseguido elaborar los presupuestos, Pedro es consciente

de que dispone de una herramienta muy útil dentro del proceso de planificación
empresarial. Puede anticipar situaciones y tener previstos los recursos disponi-
bles. Sin embargo, aún le queda algo por hacer. A medida que avanza el periodo
presupuestado va disponiendo de datos reales que reflejan lo que efectivamente
ha pasado en la empresa.
Entiende que es necesario desarrollar algún tipo de técnica que le permita com-
probar si los objetivos establecidos en los presupuestos se están alcanzando. Así, pre-
cisa disponer de información que le permita conocer a posterior cuál ha sido el grado
de cumplimiento de los objetivos establecidos en los presupuestos. Las desviaciones
presupuestarias se enmarcan dentro de este proceso de control presupuestario.
n Identificar el papel que desempeñan las desviaciones presupuestarias en el pro-
ceso de control.
n Calcular desviaciones presupuestarias a partir de los costes estándar.
n Diferenciar desviaciones por actividad de desviaciones por rendimiento.
n Calcular las desviaciones técnicas y económicas.
n Ser capaz de elaborar informes en los que se analicen los resultados obtenidos en
el cálculo de las desviaciones.
261

Capítulo 8
Desviaciones presupuestarias
El presupuesto, además de contribuir a la planificación empresarial, es utilizado para

llevar a cabo procesos de control. El control presupuestario basado en desviaciones
consta básicamente de dos fases. En primer lugar, se han de identificar discrepancias
entre los datos previstos incluidos en el presupuesto y los que realmente se están
produciendo. A continuación, se deberán analizar los motivos que han causado las
discrepancias al objeto de adoptar las medidas oportunas para que no vuelvan a pro-
ducirse, en caso de que fuera necesario.
Supongamos el caso de una empresa dedicada a la fabricación y venta de armarios.
Al comienzo del mes de abril había realizado un presupuesto normal considerando
un nivel de actividad de 150 armarios (Tabla 1). Al finalizar el mes de abril el nivel de
actividad real había sido de 200 armarios, por lo que se tuvo que ajustar el presupuesto
al nivel de actividad real. La Tabla 1 recoge el presupuesto flexible para ese nivel de ac-
tividad, manteniendo por tanto constantes todos los estándares técnicos y económicos.
Presupuesto normal Presupuesto flexible

Nivel de actividad 150 armarios 200 armarios
Ingresos previstos: 60.000 € 80.000 €

• Venta de armarios (400 €/armario) 60.000 € 80.000 €
Costes previstos: 48.000 € 62.000 €

• Coste variable de materiales (150 €/armario) 22.500 € 30.000 €
• Cte. vble. mano de obra directa (90 €/armario) 13.500 € 18.000 €
• Coste variable de electricidad (10 €/armario) 1.500 € 2.000 €
• Coste fijo de electricidad 500 € 500 €
• Coste fijo del alquiler del local 800 € 800 €
• Coste fijo de amortizaciones 4.400 € 4.400 €
• Otros costes variables (30 €/armario) 4.500 € 6.000 €
• Otros costes fijos 300 € 300 €
Resultado previsto: 12.000 € 18.000 €
Precio unitario previsto: 400 € 400 €

Coste unitario previsto: 320 € 310 €
Resultado unitario previsto: 80 € 90 €
Tabla 1. Presupuestos normal y flexible.
262

Control mediante desviaciones presupuestarias
Por otro lado, una vez terminado el mes de abril y conocidos los datos reales, la
empresa ha determinado cuáles han sido los ingresos, costes y resultado que real-
mente ha obtenido (Tabla 2).
Datos reales
Nivel de actividad real 200 armarios
Ingresos: 76.000 €
• Venta de armarios (380 €/armario) 76.000 €
Costes: 62.400 €
• Coste variable de materiales (140 €/armario) 28.000 €
• Cte. vble. mano de obra directa (100 €/armario) 20.000 €
• Coste variable de electricidad (9 €/armario) 1.800 €
• Coste fijo de electricidad 510 €
• Coste fijo del alquiler del local 800 €
• Coste fijo de amortizaciones 4.600 €
• Otros costes variables (32 €/armario) 6.400 €
• Otros costes fijos 290 €
Resultado: 13.600 €
Precio unitario previsto: 380 €

Coste unitario previsto: 312 €
Resultado unitario previsto: 68 €
Tabla 2. Datos reales.
Las desviaciones presupuestarias permiten identificar las diferencias que se han

producido entre los datos recogidos en los presupuestos y los que realmente se han
obtenido. Las desviaciones pueden ser de dos tipos:
n Desviaciones ocasionadas por diferencias en los niveles de actividad.
n Desviaciones ocasionadas por diferencias en rendimientos, que a su vez se divi-
den en desviaciones en ingresos y desviaciones en costes. Es decir, en los ingre-
sos obtenidos o valor de los recursos consumidos (costes) referidos al mismo
nivel de actividad.
263

Capítulo 8
Antes de desarrollar estos tipos de desviaciones, es necesario hacer algunas

consideraciones. Mediante esta técnica se van a comparar datos previstos con
datos reales. Para poder llevar a cabo esta comparación, es imprescindible que los
datos hayan sido determinados aplicando exactamente los mismos métodos de
cálculo, ya que de otra forma no serían comparables. Por ejemplo, si en el proceso
de elaboración de presupuestos se ha empleado un modelo de costes completos
basado en secciones con determinados criterios de reparto de costes indirectos
y unidades de obra, cuando se determinen los costes reales se habrá de aplicar
exactamente el mismo método de cálculo. De no hacer se así, las posibles des-
viaciones detectadas podrían ser consecuencia del uso de distintos métodos de
cálculo. Esto supondría serias limitaciones al uso de desviaciones presupuestarias
como mecanismo de control, pudiendo llegar a conclusiones erróneas al partir de
datos no comparables.
Desviaciones por actividad
Parte de las desviaciones existentes entre los datos del presupuesto normal y los que
realmente ha obtenido la empresa se debe a que el nivel de actividad previsto no
haya coincidido con el nivel de actividad real. El hecho de que el nivel de actividad
previsto sea distinto del real va a implicar necesariamente que, aunque se hayan
cumplido las previsiones respecto a los precios de venta y los costes que cada uni-
dad de producto va a generar, los ingresos y los costes totales no coincidan.
Las desviaciones por actividad tienen por objeto conocer el impacto que un
cambio en el nivel de actividad tiene sobre los ingresos, costes y resultados. Para
conocer qué parte de la desviación presupuestaria es consecuencia de las dife-
rencias entre el nivel de actividad previsto y real es necesario comparar los datos
contenidos en el presupuesto flexible con los del presupuesto normal (Tabla 3).
Tal y como se dijo en el capítulo anterior, ambos presupuestos están basados en
los mismos estándares técnicos y económicos, siendo la única diferencia entre
ellos el nivel de actividad. De hecho, si el nivel de actividad real hubiera sido el
previsto, los presupuestos normal y flexible hubieran sido los mismos, no tenien-
do por tanto desviaciones por actividad.
264

Presupuesto Presupuesto Desviaciones

flexible normal por actividad
Nivel de actividad 200 armarios 150 armarios 50 armarios
Ingresos: 80.000 € 60.000 € 20.000 € Favorable

• Venta de armarios 80.000 € 60.000 € 20.000 € Favorable
Costes: 62.000 € 48.000 € 14.000 € Desfavorable

• Coste variable de materiales 30.000 € 22.500 € 7.500 € Desfavorable
• Cte. vble. mano de obra
18.000 € 13.500 € 4.500 € Desfavorable
directa
• Coste variable de electricidad 2.000 € 1.500 € 500 € Desfavorable
• Coste fijo de electricidad 500 € 500 € 0€ -
• Coste fijo del alquiler del local 800 € 800 € 0€ -
• Coste fijo de amortizaciones 4.400 € 4.400 € 0€ -
• Otros costes variables 6.000 € 4.500 € 1.500 € Desfavorable
• Otros costes fijos 300 € 300 € 0€ -
Resultado: 18.000 € 12.000 € 6.000 € Favorable
Precio unitario: 400 € 400 € 0€ -

Coste unitario: 310 € 320 € - 10 € Favorable
Resultado unitario: 90 € 80 € 10 € Favorable
Tabla 3. Desviaciones por actividad.1
El presupuesto flexible muestra lo que debería haber ocurrido en materia de ingre-

sos y costes en la medida en que el nivel de actividad real es distinto al nivel de actividad
previsto. En la Tabla 3 se observa que al ser el nivel de actividad real de 200 armarios,
los ingresos deberían haber sido de 80.000 € en lugar de los 60.000 € previstos en el pre-
1
Hay que tener precaución al analizar este tipo de desviaciones porque es lógico que si aumenta el nivel de actividad, au-
menten también los ingresos y los costes. Por eso, tenemos que hacer matizaciones al decir que las desviaciones en ingre-
sos son favorables y las desviaciones en costes son desfavorables. Quizás sería más correcto hablar de una desviación total
favorable cuando el nivel de actividad real es superior al presupuestado y desviación total desfavorable en caso contrario.
265

Capítulo 8
supuesto normal. Es de resaltar que el precio de venta unitario previsto seguirá siendo
el mismo, es decir 400 €/armario. Esto implica una desviación favorable de 20.000 € en
los ingresos al poder vender 50 armarios adicionales.
En relación con los costes, se observa que los costes variables son superiores en el
presupuesto flexible al estar referido a un mayor nivel de actividad. En este caso, los
costes variables unitarios también permanecen constantes. Por su parte, parece que
los costes fijos no implican ningún tipo de desviación en actividad ya que, al ser fijos,
permanecen constantes ante cambios en los niveles de actividad. No obstante, tal y
como se aclarará posteriormente, en el caso de los costes fijos es necesario realizar
algunas matizaciones. En resumen, se observa cómo un aumento en el nivel de acti-
vidad tendría efectos positivos en los datos presupuestados ya que el resultado ofrece
una desviación favorable de 6.000 €.
En términos unitarios se aprecia una reducción de 10 € en el coste unitario que
conlleva una desviación por actividad favorable del mismo importe en el resultado
unitario. Eso es debido al aprovechamiento de las economías de escala, ya que al te-
ner un nivel de actividad superior manteniendo constantes los costes fijos, la parte de
coste fijo que le corresponde a cada unidad disminuye.
Las economías de escala ocasionan que un aumento del 33 % en el nivel de activi-
dad (de 150 a 200 armarios) suponga un aumento del 50 % en el resultado (de 12.000
a 18.000 €). La relación entre el incremento de resultados e incremento de actividad
se conoce como apalancamiento operativo, y es mayor cuanto mayor sea la propor-
ción de costes fijos en la estructura de costes de la empresa.
Desviaciones por rendimiento
En el apartado anterior se han identificado las diferencias ocasionadas por un cambio

en el nivel de actividad. Para identificar estas diferencias comparábamos los datos
del presupuesto flexible con los del presupuesto normal, ya que la única variable que
se modifica para pasar de un presupuesto a otro es el nivel de actividad. Además de
estas, es posible identificar otras desviaciones que tienen su origen en las diferencias
que se han producido entre el rendimiento esperado y el rendimiento real en lo que a
ingresos, costes y resultado se refiere. Son las desviaciones por rendimiento. En este
caso, para poder identificar las desviaciones por rendimiento es necesario comparar
los datos realmente obtenidos con los del presupuesto flexible, ya que en ambos casos
el nivel de actividad es el mismo (Tabla 4).
266

Datos Presupuesto Desviaciones

reales flexible por rendimiento
Nivel de actividad 200 armarios 200 armarios -
Ingresos: 76.000 € 80.000 € -4.000 € Desfavorable

Venta de armarios 76.000 € 80.000 € -4.000 € Desfavorable
Costes: 62.400 € 62.000 € 400 € Desfavorable

• Coste variable de materiales 28.000 € 30.000 € -2.000 € Favorable
• Cte. vble. mano de obra directa 20.000 € 18.000 € 2.000 € Desfavorable
• Coste variable de electricidad 1.800 € 2.000 € -200 € Favorable
• Coste fijo de electricidad 510 € 500 € 10 € Desfavorable
• Coste fijo del alquiler del local 800 € 800 € 0€ -
• Coste fijo de amortizaciones 4.600 € 4.400 € 200 € Desfavorable
• Otros costes variables 6.400 € 6.000 € 400 € Desfavorable
• Otros costes fijos 290 € 300 € -10 € Favorable
Resultado: 13.600 € 18.000 € -4400 € Desfavorable
Precio unitario: 380 € 400 € - 20 € Desfavorable

Coste unitario: 312 € 310 € 2€ Desfavorable
Resultado unitario: 68 € 90 € - 22 € Desfavorable
Tabla 4. Desviaciones por rendimiento.
Respecto a los ingresos, se puede observar que se ha producido una desviación

desfavorable de 4.000 €. Esta desviación mide la diferencia entre los ingresos real-
mente generados y los que se deberían haber obtenido con el nivel de actividad
267

Capítulo 8
real. Al estar los datos reales y el presupuesto flexible referidos al mismo nivel de
actividad, la desviación es consecuencia de la diferencia en el precio de venta. Se
había previsto un precio de venta de 400 €/armario, cuando el precio real ha sido
de 380 €/armario.
Por su parte, las desviaciones por rendimiento en relación con los costes indi-
can las diferencias que existen entre los costes reales y los que se deberían haber
tenido con el nivel de actividad real. En global, los costes de producción han sido
superiores a lo esperado, generando una desviación desfavorable por rendimiento
de 400 €. Sin embargo, la simple detección de las desviaciones no es suficiente. Es
necesario profundizar en el análisis para intentar localizar sus causas. En la Tabla 5
se pueden observar desviaciones por rendimiento en costes de distinto signo, tanto
favorables como desfavorables.
Por ejemplo, el coste real de materiales para obtener los 200 armarios as-
ciende a 28.000 €, cuando teníamos previsto emplear 30.000 € para fabricar esa
cantidad de armarios. La desviación favorable de 2.000 € en materiales se debe a
que el coste variable unitario de materiales ha sido de 140 €/armario en lugar de
los 150 €/armario presupuestados. Así pues, el rendimiento de los materiales ha
sido mejor de lo esperado.
En el lado contrario se encuentra, por ejemplo, el coste variable de mano de
obra. Durante el periodo analizado se ha incurrido en un coste de 20.000 €, su-
perando los 18.000 € previstos. Esta desviación es consecuencia de que el coste
variable unitario de mano de obra ha sido de 100 €/armario y no de 90 €/armario.
Las desviaciones por rendimiento desfavorables tanto en ingresos como en cos-
tes ocasionan que el resultado real sea inferior al esperado en 4.400 €. En términos
unitarios se observa que mientras que el precio de venta ha sido 20 € menor de lo
esperado, el coste de producción supera en 2 € al previsto, por lo que el resultado
que se obtiene por cada armario es de 68 € en lugar de 90 €.
En resumen, la comparación entre el presupuesto normal, elaborado en fun-
ción de la actividad prevista y el presupuesto flexible, que considera la actividad
real, permite identificar las desviaciones provocadas por ser el nivel de actividad
estimada diferente del real. Por otro lado, la comparación entre el presupuesto
flexible, que es la adaptación del presupuesto normal al nivel de actividad real-
mente alcanzado y los datos reales, informará sobre las desviaciones que han sido
causadas por diferencias entre el rendimiento previsto y el que efectivamente se
ha conseguido (Figura 1).
268

PRESUPUESTO PRESUPUESTO DATOS

NORMAL FLEXIBLE REALES
Desviaciones debidas a Desviaciones debidas

diferencias en el nivel de a diferencias en el
actividad rendimiento
Figura 1. Desviaciones causadas por diferencias en los niveles de actividad y rendimiento.
Desviaciones técnicas y económicas en materiales

y mano de obra directa
En el apartado anterior se han analizado las desviaciones por rendimiento. Su cálculo

permite, entre otras cosas, disponer de información sobre el grado de cumplimiento
que se ha alcanzado en relación con los costes esperados. No obstante, para poder
tomar decisiones apropiadas en función de los resultados obtenidos, es necesario dis-
poner de un mayor nivel de desglose que permita identificar claramente cuál ha sido
el motivo por el que se ha producido la diferencia. Por ejemplo, en el coste variable
de mano de obra se ha detectado una desviación desfavorable de 2.000 €. Esta desvia-
ción puede tener su origen en dos hechos:
n No se ha cumplido el estándar técnico de mano de obra directa, por lo que se han
consumido más horas-hombre de mano de obra directa de las previstas.
n No se ha cumplido el estándar económico de mano de obra directa, por lo que el
coste de cada hora-hombre consumida ha sido superior al previsto.
Con carácter general podemos decir que las desviaciones por rendimiento pue-
den descomponerse en:
n Desviaciones en cantidad o técnicas. Mide la diferencia entre la cantidad real que
se ha consumido de cada uno de los factores productivos y el estándar técnico de
dicho factor productivo.
n Desviaciones en precio o económicas. Mide la diferencia entre el precio real de
cada uno de los factores productivos y el estándar económico de dicho factor
productivo.
269

Capítulo 8
Para conocer qué parte de las desviaciones por rendimiento se debe a motivos
técnicos y cuál a motivos económicos, es necesario conocer la cantidad consumida y
el precio, tanto real como previsto, de cada factor productivo (Tabla 5).
Datos reales Presupuesto flexible

Nivel de actividad
200 armarios 200 armarios

C.V. de materiales 28.000 kg 1 €/kg 28.000 € 25.000 kg 1,20 € 30.000 €
C.V. mano de obra dir. 500 h-h 40 €/h-h 20.000 € 500 h-h 36 €/h-h 18.000 €
C.V. de electricidad 30.000 kw-h 0,06 €/kw-h 1.800 € 25.000 kw-h 0,08 €/kw-h 2.000 €
C.F. de electricidad - - 510 € - - 500 €
C.F. alquiler de local - - 800 € - - 800 €
C.F. de amortizaciones - - 4.600 € - - 4.400 €
Otros costes variables 200 arm. 32 €/arm. 6.400 € 200 arm. 30 €/arm. 6.000 €
Otros costes fijos - - 290 € - - 300 €
Tabla 5. Datos técnicos y económicos.
En la Tabla 6 se dispone de toda la información necesaria para determinar las

desviaciones técnicas y económicas. Al objeto de sistematizar su estudio las clasifica-
remos en tres grupos:
n Desviaciones técnicas y económicas en materiales.
n Desviaciones técnicas y económicas en costes variables de mano de obra directa.
n Desviaciones técnicas y económicas en costes indirectos.
Desviaciones técnicas y económicas en materiales
Las desviaciones por rendimiento en materiales miden la diferencia entre el coste

real de materiales y el coste previsto del presupuesto flexible. En nuestro caso, la
desviación por rendimiento de materiales asciende a -2.000 €, que se obtiene de la
diferencia entre el coste real de materiales (28.000 €) y el previsto (30.000 €). Su signo
270

negativo indica que el coste real es inferior al previsto, lo que en principio se puede
considerar favorable para la empresa.
Con carácter general, la desviación por rendimiento en materiales se puede cal-
cular de la siguiente forma:
Desviación por rendimiento en materiales = QR * PR – QS*PS
Siendo:
n QR Cantidad de materiales realmente consumidos, en unidades físicas.
n PR Coste real de cada unidad física de materiales consumida.
n QS Cantidad prevista de materiales consumidos referida al nivel de actividad
real, en unidades físicas.
n PS Coste previsto de cada unidad física de materiales consumida.
Para poder desglosar la desviación por rendimiento en su componente técnica
y económica, sumaremos y restaremos a la fórmula anterior la expresión QR * PS.
De forma que:
QR * PR – QS*PS + QR * PS – QR * PS
Lo que es igual a:
(QR – QS) * PS + (PR – PS) * QR
De esta forma, es posible conocer qué parte de la desviación es debida a desvia-
ciones en cantidad y qué parte es consecuencia de desviaciones en precios, ya que:
n Desviación técnica en materiales = (QR – QS) * PS
n Desviación económica en materiales = (PR – PS) * QR
Componente
(QR - QS) * PS
Técnica
Desviaciones
por rendimiento QR * PR - QS * PS
en materiales
Componente
(PR - PS) * QR
Económica
Figura 2. Desviaciones técnica y económica en materiales
271

Capítulo 8
En nuestro caso, los datos serían los siguientes:

n Desviación técnica en materiales = (28.000 – 25.000) * 1,20 = + 3.600 €
n Desviación económica en materiales = (1 – 1,20) * 28.000 = - 5.600 €
Tal y como se puede observar, la suma de la desviación técnica y la desviación

económica coincide con la desviación por rendimiento. En este caso, la desviación fa-
vorable por rendimiento en materiales tiene su origen en factores económicos, ya que
se esperaba que cada kilogramo de material consumiendo tuviera un coste de 1,20 €,
cuando en la realidad su coste unitario ha sido de tan solo 1 €. Es necesario recordar
que el coste de los materiales tiene un componente directo que recoge el precio de com-
pra pagado al proveedor y un componente indirecto, que contiene los costes relaciona-
dos con el proceso de compra. La desviación económica en materiales, ya sea favorable
o desfavorable, puede tener su origen en cualquiera de estos dos componentes.
Este hecho compensa la desviación técnica desfavorable de 3.600 €, y que ha sido
debida a un mayor consumo de lo esperado (28.000 kg reales en lugar de los 25.000
kg esperados). La desviación técnica desfavorable pone de manifiesto una eficiencia
de los materiales menor de la esperada, ya que se había considerado que cada armario
consumiera 125 kg de materiales (25.000 kg / 200 armarios), cuando en la realidad se
han empleado 140 kg (28.000 kg / 200 armarios).
Una vez identificadas estas desviaciones, se deberán analizar sus causas para po-
der llevar a cabo medidas correctoras si fuera necesario. Una desviación técnica en
materiales desfavorables puede tener su origen en errores de la maquinaria, falta de
cualificación de los trabajadores, escasa supervisión... En nuestro ejemplo, entre los
posibles motivos podría encontrarse que la empresa haya adquirido materiales de
peor calidad a un menor precio. Así, aunque el coste de cada kilogramo consumido
haya sido inferior a lo esperado, ha sido necesario emplear más cantidad de material
para fabricar cada producto.
Desviaciones técnicas y económicas en costes variables

de mano de obra directa
Las desviaciones por rendimiento en costes variables de mano de obra directa refle-
jan la diferencia entre el coste variable real de mano de obra directa y el previsto en
el presupuesto flexible. En nuestro caso, la desviación por rendimiento en costes va-
riables de mano de obra directa es de +2.000 €, que es la diferencia entre el coste real
272

(20.000 €) y el previsto (18.000 €). Su signo positivo señala que el coste real es supe-
rior al previsto, lo que en principio se puede considerar desfavorable para la empresa.
Con carácter general, la desviación por rendimiento en costes variables de mano
de obra directa se puede calcular de la siguiente forma:
Desviación por rendimiento en costes variables de mano de obra directa = HR *
SR – HS*SS
Siendo:
n HR Horas de mano de obra directa realmente consumidas.
n SR Coste real de cada hora de mano de obra directa consumida.
n HS Horas previstas de mano de obra directa para lograr el nivel de actividad real.
n SS Coste previsto de cada hora de mano de obra directa consumida.
Para poder desglosar la desviación por rendimiento en su componente técnica y
económica, sumaremos y restaremos a la fórmula anterior la expresión HR * SS.
De forma que:
HR * SR – HS*SS + HR * SS – HR * SS
Lo que es igual a:
(HR – HS) * SS + (SR – SS) * HR
De esta forma, es posible conocer qué parte de la desviación es debida a desvia-
ciones en cantidad y qué parte es consecuencia de desviaciones en precios ya que,
n Desviación técnica en costes variables de mano de obra directa = (HR – HS) * SS
n Desviación económica en costes variables de mano de obra directa = (SR – SS) * HR
Componente
(HR - HS) * SS
Técnica
Desviaciones
por rendimiento HR * SR - HS * SS
en M.O.D.
Componente
(SR - SS) * HR
Económica
Figura 3. Desviaciones técnica y económica en costes variables de mano de obra directa.
273

Capítulo 8
En nuestro caso, los datos serían los siguientes:

n Desviación técnica en costes variables de mano de obra directa = (500 – 500) *
36 = 0 €
n Desviación económica en costes variables de mano de obra directa = (40 – 36) *
500 = + 2.000 €
Al igual que en las desviaciones por rendimiento en materiales, la suma de la

desviación técnica y la desviación económica coincide con la desviación por rendi-
miento. En este caso, la desviación desfavorable por rendimiento en coste variable de
mano de obra directa tiene su origen en factores económicos, ya que se esperaba que
el coste de cada hora fuera de 36 €, cuando en la realidad ha ascendido a 40 €.
La desviación técnica permite medir la productividad de los trabajadores ya que
compara el tiempo previsto para fabricar una unidad de producto con el tiempo real-
mente empleado. En esta ocasión, en la realidad se han empleado 2,5 horas para
fabricar cada armario (500 horas / 200 armarios), que es justo el tiempo previsto. Por
ello, la desviación técnica es cero, ya que la productividad o eficiencia de la mano de
obra directa es la esperada.
Desviaciones en costes indirectos
En capítulos anteriores se ha estudiado que los costes indirectos conllevan algunos

problemas a la hora de proceder a su asignación a los distintos productos de la em-
presa. Esto es consecuencia de la dificultad de identificar claramente el coste indi-
recto con los productos. Para solventar este problema es necesario apoyarse en la
estructura organizativa de la empresa para repartir los costes indirectos con ayuda de
las secciones o actividades identificadas. De esta forma, los datos de los que dispon-
dremos para determinar las desviaciones en costes indirectos dependerán en gran
parte del modelo de costes empleado.
Supongamos que la empresa objeto de estudio ha empleado un modelo de cos-
tes completos basado en secciones. En este caso, los costes indirectos aparecerán
localizados en la sección de fabricación correspondiente para la que se habrá iden-
tificado una unidad de obra. En la Tabla 6 se resumen los distintos costes indirectos
variables y fijos, suponiendo que la unidad de obra (u.o.) de la sección de fabrica-
ción son las horas-máquina.
274

Presupuesto normal Presupuesto flexible Datos reales

150 armarios 200 armarios 200 armarios
U.O. Coste Importe U.O. Coste Importe U.O. Coste Importe

unitario unitario unitario
C.V. 750 h-m 8 €/h-m 6.000 € 1.000 h-m 8 €/h-m 8.000 € 800 h-m 10,25 €/h-m 8.200 €
C. F. 750 h-m 8 €/h-m 6.000 € 1.000 h-m 6 €/h-m 6.000 € 800 h-m 7,75 €/h-m 6.200 €
C. T. 750 h-m 16 €/h-m 12.000 € 1.000 h-m 14 €/h-m 14.000 € 800 h-m 18 €/h-m 14.400 €
* C.V. = Coste Variable; C. F. = Coste Fijo; C. T.= Coste Total.
Tabla 6. Datos técnicos y económicos de la sección de fabricación.
El cálculo y análisis de las desviaciones en costes indirectos difiere del realizado

para los costes directos. La presencia de costes fijos requiere un análisis más cuida-
doso de los datos ya que, a diferencia de lo que ocurre en los costes variables, el coste
unitario de la unidad de obra depende de la actividad desarrollada en la sección.
En efecto, tanto en el caso de los materiales como de la mano de obra hemos con-
siderado que el coste previsto unitario (PS y SS) es independiente de la cantidad (QS
y HS). Esto es debido a que al considerar los materiales y mano de obra directa como
costes variables, el coste variable unitario se presume constate (Figura 4).
Coste Variable Unitario Coste Variable Unitario

de materiales de mano de obra
Coste (€)
Coste (€)
1,20 €/u.f. 36 €/h-h
Unidades físicas consumidas Horas consumidas
Figura 4. Coste variable unitario de materiales y mano de obra.
275

Capítulo 8
Sin embargo, la existencia en la sección de costes fijos indirectos implica que

el coste unitario de la unidad de obra de la sección varíe en función del número de
unidades de obra empleadas, disminuyendo dicho coste unitario a medida que au-
mentan las unidades de obra empleadas (Figura 5). Así, a diferencia de lo que ocurre
en los costes variables, las diferencias en el nivel de actividad afectan también al ren-
dimiento, encontrándose ambos tipos de desviaciones mezcladas.
Coste (€)
Unidades de obra
Figura 5. Coste unitario de la unidad de obra.
Con carácter general, la desviación en costes indirectos se puede calcular de la

siguiente forma:
Desviación en costes indirectos = UR * CR – UN*CN
Siendo:
n UR Unidades de obra realmente consumidas.
n CR Coste real de cada unidad de obra.
n UN Unidades de obra previstas en el presupuesto normal, es decir, para el nivel
de actividad previsto.
n CN Coste previsto de cada unidad de obra en el presupuesto normal.
En nuestro caso, los cálculos serían los siguientes:
n Desviación en costes indirectos = 800 * 18 – 750 * 16 = 2.400 €
En principio, podría parecer que se trata de una desviación desfavorable ya que se
están consumiendo 2.400 € más de lo esperado. Sin embargo, hay que recordar que los
datos reales y el presupuesto normal están referidos a distintos niveles de actividad (200
y 150 armarios respectivamente), por lo que es necesario un análisis más detallado de la
276

situación. Para ello se determinarán en primer lugar las desviaciones en costes variables
indirectos para, posteriormente, incluir en el análisis el efecto de los costes fijos.
Las desviaciones en costes variables indirectos se pueden calcular de forma simi-
lar a las desviaciones en materiales y mano de obra. Al tratarse de costes de natura-
leza variable, los cambios en el número de unidades de obra consumida no afecta a
su coste unitario, permaneciendo constante. En la Tabla 6 se puede observar cómo
el coste variable unitario previsto de la unidad de obra en los presupuestos normal y
flexible es el mismo (8 €/h-m) con independencia de que la actividad prevista de la
sección sea 750 o 1.000 h-m.
En lo que hace referencia a la desviación por actividad de costes variables indi-
rectos, su cálculo es el siguiente:
Desviación por actividad en costes variables indirectos = US * CSV – UN*CSV
Siendo:
n US Unidades de obra previstas en el presupuesto flexible, es decir, para el nivel
de actividad real.
n CSV Coste variable previsto de cada unidad de obra.
n UN Unidades de obra previstas en el presupuesto normal, es decir, para el nivel
de actividad previsto.
n Desviación por actividad en costes variables indirectos = 1.000 * 8 – 750 * 8 = 2.000 €
Tal y como se ha visto anteriormente, esta desviación por actividad indica que, al
tener un nivel de actividad previsto de 1.000 h-m en lugar de las 750 h-m iniciales, es
de esperar un incremento de 2.000 € en los costes variables indirectos.
Por su parte, la desviación por rendimiento en costes variables indirectos podría
ser calculada como sigue:
Desviación por rendimiento en costes variables indirectos = UR * CRV – US*CSV
Siendo:
n UR Unidades de obra realmente consumidas.
n CRV Coste real variable de cada unidad de obra.
n US Unidades de obra previstas en el presupuesto flexible, es decir, para el nivel
de actividad real.
n CSV Coste variable previsto de cada unidad de obra.
n Desviación por rendimiento en costes variables indirectos = 800 * 10,25 –
1.000 * 8 = 200 €
277

Capítulo 8
Recordar que los datos comparados están referidos al mismo nivel de producción
(200 armarios). Se observa cómo los costes variables indirectos son 200 € superiores a lo
previsto. Para poder separar esta desviación por rendimiento en su componente técnica y
económica, sumaremos y restaremos a la fórmula anterior la expresión UR * CSV.
De forma que:
n UR * CRV – US*CSV + UR * CSV – UR * CSV
Lo que es igual a:
n (UR – US) * CSV + (CRV – CSV) * UR
De esta forma, es posible conocer qué parte de la desviación por rendimiento
se debe a desviaciones en cantidad y que parte tiene su origen en desviaciones en
precios, ya que:
n Desviación técnica en costes variables indirectos = (UR – US) * CSV
n Desviación económica en costes variables indirectos = (CRV – CSV) * UR
Componente
(UR - US) * CVS
Técnica
Desviaciones
por rendimiento
UR * CVR - US * CVS
en C. Variables
Indirectos
Componente
(CVR - CVS) * UR
Económica
Figura 6. Desviaciones técnica y económica en costes variables indirectos.
En el ejemplo que estamos desarrollando se obtendrían los siguientes resultados:

n Desviación técnica en costes variables indirectos = (800 – 1.000) * 8 = - 1.600 €
n Desviación económica en costes variables indirectos = (10,25 – 8) * 800 = + 1.800 €
La desviación desfavorable por rendimiento en costes variables indirectos se debe

a factores económicos. El costes variable esperado de cada unidad de obra era de 8 €,
cuando en la realidad el coste variable unitario ha ascendido hasta los 10,25 €. Este
278

hecho ha sido compensado en parte por una desviación técnica favorable de 1.600 €,
debida a una mayor eficiencia de la sección. Para fabricar los 200 armarios se han
empleado 800 h-m, en lugar de las 1.000 h-m previstas para ese nivel de producción.
Tal y como se ha comentado, la eficiencia de la sección ha sido mayor de los esperado,
ya que cada armario ha consumido 4 h-m (800 h-m / 200 armarios), en lugar de las
5 h-m previstas (1.000 h-m / 200 armarios), con el ahorro en coste que ello supone.
En lo que hace referencia a los costes fijos, en el presupuesto normal se había
previsto un coste fijo de 6.000 €, cuando el coste fijo real ha ascendido a 6.200 €. La
desviación por tanto ha sido desfavorable en 200 €.
Tal y como ya se mostraba en la Tabla 4, parece que los costes fijos no implican
ningún tipo de desviación por actividad. En la Tabla 6 se aprecia cómo el coste fijo en
el presupuesto flexible coincide con el del presupuesto normal (6.000 €). No obstante,
es necesario hacer alguna consideración adicional. En el presupuesto normal se esti-
maba un coste fijo de 6.000 € para un nivel de actividad de 750 h-m, lo que implica un
coste fijo unitario de 8 €/h-m. No obstante, aunque en el presupuesto flexible se man-
tiene el coste fijo en 6.000 €, al aumentar el número de horas máquina previstas de
750 a 1.000 h-m, el coste fijo unitario disminuye de 8 a 6 €/h-m. Por tanto, se podría
decir que un aumento en el nivel de actividad es favorable para la empresa porque
disminuye el coste fijo unitario siempre y cuando no existan restricciones de capaci-
dad. Por otro lado, una disminución en el nivel de actividad implica desviaciones por
actividad negativas, ya que supone un aumento en el coste fijo unitario.
En relación a las desviaciones por rendimiento en costes fijos indirectos, en la
Tabla 4 ya se señalaba que arrojaba un valor desfavorable de 200 €, ya que el coste fijo
real ha sido de 6.200 € en lugar de los 6.000 € esperados según el presupuesto flexible.
Para una correcta interpretación de esta desviación hay que completar el análisis con
las unidades de obra. Así, en el presupuesto flexible se consideraban unos costes de
6.000 € para alcanzar una actividad de 1.000 h-m. Sin embargo, en la realidad se han
consumido 6.200 € para una actividad de tan solo 800 h-m. Este efecto conjugado ha
ocasionado que el coste fijo unitario real sea de 7,75 €/h-m, superior a los 6 €/h-m
del presupuesto flexible.
Para finalizar, señalar que el análisis realizado de las desviaciones en costes in-
directos considera que la empresa tiene un modelo de costes completos basado en
secciones. Si en su lugar, tuviera un sistema de costes basado en actividades, el pro-
cedimiento sería similar, sustituyendo las secciones por actividades y las unidades de
obras por generadores de coste.
279

Capítulo 8
1. Analice cuál es el efecto que se produce sobre los costes fijos unitarios
cuando el nivel de actividad real supera el presupuestado.
2. Reflexione sobre las consecuencias que podría tener un error en la deter-
minación del costes estándar sobre las desviaciones presupuestarias.
3. Analice las implicaciones que podría suponer un cambio en el método
de cálculo de costes reales sin que de forma simultánea se modifique el
proceso de elaboración de presupuestos.
1. Presupuestos y desviaciones basadas en actividades

Ante la falta de información para gestionar la empresa, desde la empresa Arte-
sanal S.A. se ha decidido realizar presupuestos y calcular desviaciones en los meses
siguientes. Al objeto de evaluar el valor de la información, para el mes de junio se
han estimado una producción de 2.000 bizcochos con un precio de venta previsto
de 8 € cada unidad.
Los costes estimados son los siguientes:
n Consumo de harina: 2.000 kg a un coste de 0,80 €/kg.

n Consumo de huevos: 12.000 unidades a un coste de 0,10 €/unidad.
n Consumo de azúcar: 1.000 kg a un coste de 1,40 €/kg.
n A1: Mezclar materias primas.
¨ Costes variables: 3.400 kg de materias primas mezclados a un coste variable
unitario de 1 €.
¨ Costes fijos: 1.000 €.
280

n A2: Hornear el bizcocho

¨ Costes variables: 2.000 productos terminados a un coste variable unitario
de 0,5 €.
¨ Costes fijos: 600 €.
n A3: Almacenar el bizcocho.
¨ Costes variables: 20 m2 ocupados a un coste variable unitario de 10 €.
Una vez transcurrido el mes de junio, se dispone de los siguientes datos reales:
n Producción: 2.200 bizcochos.
n Precio de venta unitario: 9 €.
n Consumo de harina: 2.250 kg a un coste de 0,85 €/kg.
n Consumo de huevos: 11.900 unidades a un coste de 0,09 €/unidad.
n Consumo de azúcar: 1.010 kg a un coste de 1,45 €/kg.
n A1: Mezclar materias primas
¨ Costes variables: 3.420 kg de materias primas mezclados a un coste variable
unitario de 0,9 €.
¨ Costes fijos: 1.080 €.
n A2: Hornear el bizcocho.
¨ Costes variables: 2.200 productos terminados a un coste variable unitario
de 0,45 €.
n A3: Almacenar el bizcocho.
¨ Costes variables: 25 metros cuadrados ocupados a un coste variable unitario
de 8 €.
Se pide:
a Presupuestos normal y flexible.
b Costes reales de producción.
c Calcular las desviaciones por actividad y por rendimiento (con sus componen-
tes técnica y económica) en materiales, mano de obra y costes indirectos.
281

Capítulo 8
Solución:
Presupuestos normal y flexible:
Presupuesto Presupuesto
normal flexible
Nivel de actividad 2.000 bizcochos 2.200 bizcochos
Ingresos previstos: 16.000 € 17.600 €

• Venta de bizcochos 16.000 € 17.600 €
Costes previstos: 10.900 € 11.780 €

• Coste variable de harina (0,80 €/bizcocho) 1.600 € 1.760 €
• Coste variable de huevos (0,60 €/bizcocho) 1.200 € 1.320 €
• Coste variable de azúcar (0,70 €/bizcocho) 1.400 € 1.540 €
• Cte. vble. «Mezclar materias primas» (1,70 €/bizcocho) 3.400 € 3.740 €
• Coste fijo «Mezclar materias primas» 1.000 € 1.000 €
• Cte. vble. «Hornear bizcochos» (0,50 €/bizcocho) 1.000 € 1.100 €
• Coste fijo «Hornear bizcochos» 600 € 600 €
• Cte. vble. «Almacenar bizcochos» (0,10 €/bizcocho) 200 € 220 €
• Coste fijo «Almacenar bizcochos» 500 € 500 €
Resultado previsto: 5.100 € 5.820 €
Precio unitario previsto: 8€ 8€

Coste unitario previsto: 5,45 € 5,35 €
Resultado unitario previsto: 2,55 € 2,65 €
Costes reales de producción:

Datos reales
Nivel de actividad real 2.200 bizcochos
Ingresos: 19.800 €
• Venta de bizcochos 19.800 €
Costes: 10.906 €
• Coste variable de harina 1.912,50 €
• Coste variable de huevos 1.071 €
• Coste variable de azúcar 1.464,50 €
• Coste variable «Mezclar materias primas» 3.078 €
• Coste fijo «Mezclar materias primas» 1.080 €
• Coste variable «Hornear bizcochos» 990 €
282

• Coste fijo «Hornear bizcochos» 590 €

• Coste variable «Almacenar bizcochos» 200 €
• Coste fijo «Almacenar bizcochos» 520 €
Resultado real: 8.894 €
Precio unitario real: 9€

Coste unitario real: 4,96 €
Resultado unitario real: 4,04 €
Desviaciones por actividad:
Presupuesto Presupuesto Desviaciones

flexible normal por actividad
2.200 2.000 200

Nivel de actividad
bizcochos bizcochos bizcochos
Ingresos previstos: 17.600 € 16.000 € 1.600 € Favorable

• Venta de bizcochos 17.600 € 16.000 € 1.600 € Favorable
Costes previstos: 11.780 € 10.900 € 880 € Desfavorable

• Coste variable de harina 1.760 € 1.600 € 160 € Desfavorable
• Coste variable de huevos 1.320 € 1.200 € 120 € Desfavorable
• Coste variable de azúcar 1.540 € 1.400 € 140 € Desfavorable
• Cte. vble. «Mezclar
3.740 € 3.400 € 340 € Desfavorable
materias primas»
• Coste fijo «Mezclar
1.000 € 1.000 € 0€ -
materias primas»
• Cte. vble. «Hornear bizcochos» 1.100 € 1.000 € 100 € Desfavorable
• Coste fijo «Hornear bizcochos» 600 € 600 € 0€ -
• Cte. vble. «Almacenar bizcochos» 220 € 200 € 20 € Desfavorable
• Coste fijo «Almacenar bizcochos» 500 € 500 € 0€ -
Resultado previsto: 5.820 € 5.100 € 720 € Favorable
Precio unitario previsto: 8€ 8€ 0€ -

Coste unitario previsto: 5,35 € 5,45 € -0,10 € Favorable
Resultado unitario previsto: 2,65 € 2,55 € 0,10 € Favorable
283

Capítulo 8
Desviaciones por rendimiento:
Datos Presupuesto Desviaciones

reales flexible por rendimiento
2.200 2.200 200

Nivel de actividad bizcochos bizcochos bizcochos
Ingresos previstos: 19.800 € 17.600 € 2.200 € Favorable

• Venta de bizcochos 19.800 € 17.600 € 2.200 € Favorable
Costes previstos: 10.906 € 11.780 € -874 € Favorable

• Coste variable de harina 1.912,50 € 1.760 € 152,50 € Desfavorable
• Coste variable de huevos 1.071 € 1.320 € -249 € Favorable
• Coste variable de azúcar 1.464,50 € 1.540 € -75,50 € Favorable
• Cte. vble. «Mezclar Favorable
materias primas» 3.078 € 3.740 € -662 €
• Coste fijo «Mezclar Desfavorable
materias primas» 1.080 € 1.000 € 80 €
• Cte. vble. «Hornear bizcochos» 990 € 1.100 € -110 € Favorable
• Coste fijo «Hornear bizcochos» 590 € 600 € -10 € Favorable
• Cte. vble. «Almacenar Favorable
bizcochos» 200 € 220 € -20 €
• Coste fijo «Almacenar Desfavorable
bizcochos» 520 € 500 € 20 €
Resultado previsto: 8.894 € 5.820 € 3.074 € Favorable
Precio unitario previsto: 9€ 8€ 1€ -

Coste unitario previsto: 4,96 € 5,35 € -0,39 € Favorable
Resultado unitario previsto: 4,04 € 2,65 € 1,39 € Favorable
Costes directos: Datos técnicos y económicos:
Datos reales Presupuesto flexible

Nivel de actividad 2.200 bizcochos 2.200 bizcochos
C. V. de harina 2.250 kg 0,85 €/kg 1.912,50 € 2.200 kg 0,80 € 1.760 €
C. V. de huevos 11.900 unid. 0,09 €/unid. 1.071 € 13.200 unid. 0,10 €/unid. 1.320 €
C. V. de azúcar 1.010 kg 1,45 €/kg 1.464,50 € 1.100 kg 1,40 €/unid. 1.540 €
284

n Desviación por rendimiento en harina = 1.912,50 – 1.760 = 152,50 €

n Desviación técnica en harina = (2.250 – 2.200) * 0,80 = 40 €
n Desviación económica en harina = (0,85 – 0,80) * 2.250 = 112,50 €
n Desviación por rendimiento en huevos = 1.071 – 1.320 = -249 €
n Desviación técnica en huevos = (11.900 – 13.200) * 0,10 = -130 €
n Desviación económica en huevos = (0,09 – 0,10) * 11.900 = - 119 €
n Desviación por rendimiento en azúcar = 1.464,50 – 1.540 = -75,50 €
n Desviación técnica en azúcar = (1.010 – 1.100) * 1,40 = -126 €
n Desviación económica en azúcar = (1,45 – 1,40) * 1.010 = 50,50 €
Costes indirectos: Datos técnicos y económicos:
Presupuesto normal Presupuesto flexible Datos reales

2.000 bizcochos 2.200 bizcochos 2.200 bizcochos
G.C. Coste Importe G.C. Coste Importe G.C. Coste Importe

unitario unitario unitario
C.V. A1 3.400 1 3.400 3.740 1 3.740 3.420 0,90 3.078
C.F. A1 3.400 0,2941 1.000 3.740 0,2674 1.000 3.420 0,3158 1.080
A1 3.400 1,2941 4.400 3.740 1,2684 4.470 3.420 1,2158 4.158
C.V. A2 2.000 0,50 1.000 2.200 0,50 1.100 2.200 0,45 990
C.F. A2 2.000 0,30 600 2.200 0,2727 600 2.200 0,2682 590
A2 2.000 0,80 1.600 2.200 0,7727 1.700 2.200 0,7182 1.580
C.V. A3 20 10 200 22 10 220 25 8 200
C.F. A3 20 25 500 22 22,7273 500 25 20,80 520
A3 20 35 700 22 32,7273 720 25 28,80 720
A1: Mezclar materias primas

A2: Hornear bizcochos
A3: Almacenar bizcochos
285

Capítulo 8
n Desviación en A1 = 4.158 – 4.400 = -242 €

n Desviación por actividad en A1 = 3.740 – 3.400 = 340 €
n Desviación por rendimiento en costes variables de A1 = 3.078 – 3.740 = -662 €
n Desviación técnica en costes variables de A1 = (3.420 – 3.740) * 1 = -320 €
n Desviación económica en costes variables de A1 = (0,90 – 1) * 3.420 = -342 €
n Desviación por rendimiento en costes fijos de A1 = 1.080 – 1.000 = 80 €
n Desviación en A2 = 1.580 – 1.600 = -20 €
n Desviación por actividad en A2 = 1.100 – 1.000 = 100 €
n Desviación por rendimiento en costes variables de A2 = 990 – 1.100 = -110 €
n Desviación técnica en costes variables de A2 = (2.200 – 2.200) * 0,50 = 0 €
n Desviación económica en costes variables de A2 = (0,45 – 0,50) * 2.200 = -110 €
n Desviación por rendimiento en costes fijos de A2 =590 – 600 = -10 €
n Desviación en A3 = 720 – 700 = 20 €
n Desviación por actividad en A3 = 220 – 200 = 20 €
n Desviación por rendimiento en costes variables de A3 = 200 – 220 = -20
n Desviación técnica en costes variables de A3 = (25 – 22) * 10 = 30 €
n Desviación económica en costes variables de A3 = (8 – 10) * 25 = - 50 €
n Desviación por rendimiento en costes fijos de A3= 520 – 500 = 20 €
286

1. Una carpintería se dedica a la fabricación de estanterías mediante un sistema de

producción por lotes. Para fabricar un lote de estanterías se consume madera,
mano de obra directa (MOD) y costes indirectos, que tienen una parte fija y otra
variable. La unidad de obra (u.o.) para la asignación de costes indirectos es el
consumo de madera en kg.
La información que corresponde al mes de mayo es la siguiente:
Previsión Realidad
Unidades producidas y vendidas 250 estanterías 300 estanterías
Precio de venta medio 90 €/estantería 85 €/estantería
Tamaño de lote (número unidades por lote) 10 estanterías/lote 10 estanterías/lote
Consumo de madera 25 kg/estantería 24 kg/estantería
Coste del m2 de madera 10 €/m2 de madera 12 €/m2 de madera
Horas MOD por lote 14 h/lote 15 h/lote
Precio hora MOD 20 €/hora MOD 18 € /hora MOD
Costes indirectos variables unitario 0,25 €/u.o. 0,24 €/u.o.
Costes indirectos fijos 5.000 € 5.500 €
Se pide:
n Presupuesto normal, presupuesto flexible, costes reales de producción, resultado
previsto y resultado real.
n Calcule y comente las desviaciones en resultados, ingresos, costes directos e in-
directos.
2. Maderas del Sur, S.A. es una empresa que se dedica a la fabricación de tableros de
madera conglomerada a partir de ramas y troncos inservibles para elaborar otro
tipo de productos. La empresa fabrica dos tipos de tableros: conglomerados de
pino (P1) y conglomerados de encina (P2), siendo el proceso productivo el mis-
287

Capítulo 8
mo para ambos productos. En primer lugar se tritura la madera de pino (MP1) y

de encina (MP2), únicas materias primas de los tableros, con la ayuda de una má-
quina trituradora especial. A continuación, la materia prima triturada pasa a una
máquina de prensado que permite obtener los tableros en un estado adecuado
para su posterior comercialización. Las actividades identificadas por la empresa
así como los inductores de coste más apropiados son las siguientes:
A1: Desempaquetar la madera y ponerla en la trituradora. Inductor de coste:
hora/hombre.
n A2: Triturar la materia prima. Inductor de coste: hora/máquina.
n A3: Vigilar el proceso de trituración de la materia prima y poner la materia prima
triturada en la máquina de prensado. Inductor de coste: hora/hombre.
n A4: Prensar la materia prima triturada para obtener los tableros de madera con-
glomerada. Inductor de coste: hora/máquina.
n A5: Vigilar el proceso de prensado y llevar los tableros al almacén. Inductor de
coste: hora/hombre.
Además, la empresa cuenta con una sección de aprovisionamiento, cuyo coste es

imputado a las materias primas adquiridas en función de los kilogramos comprados.
Con el objeto de llevar a cabo un control pormenorizado de sus costes, ha establecido
al principio del periodo el siguiente presupuesto:
¨ Consumo de MP1: 36.200 kg.
¨ Consumo de MP2: 27.125 kg.
¨ Coste de MP1 consumida: 3,21 €/kg.
¨ Coste de MP2 consumida: 4,36 €/kg.
¨ Producción de P1: 11.580 m3.
¨ Producción de P2: 8.142 m3.
¨ H/H de A1 para P1: 0,2 h/kg.
¨ Coste de la h/h de A1: 4,54 €/h.
¨ H/M de A2 para P1: 0,3 h/kg.
¨ H/M de A2 para P2: 0,4 h/kg.
¨ Coste de la h/m de A2: 5,45 €/h.
¨ Coste de la h/h de A3: 4,85 €/h.
288

¨ H/M de A4 para P1: 2,4 h/m3.

¨ H/M de A4 para P2: 3 h/m3.
¨ Coste de la h/m de A4: 9,09 €/h.
¨ H/H de A5 para P1: 3 h/m3.
¨ H/H de A5 para P2: 3,8 h/m3.
¨ Coste de la h/h de A5: 4,94/h.
Durante el periodo objeto de estudio, la empresa ha tenido los siguientes datos.

Al principio de periodo, el inventario de la empresa contaba con 4.320 kg de MP1,
valorados en 13.614,5 €, mientras que al final del periodo el almacén estaba vacío.
La sección de aprovisionamientos, cuyos costes ascendieron a 8.554 €, ha ad-
quirido 31.420 kg de MP1 y 26.970 kg de MP2 por valor de 97.116,4 € y 116.053 €
respectivamente. En la trituradora se consumieron 35.740 kg de MP1 y 26.970 kg de
MP2. En relación con el prensado, se ha procesado la totalidad de la materia prima
para obtener 11.700 m3 de P1 y 8.265 m3 de P2. Los costes reales de cada una de las
actividades fueron los siguientes:
n A1: se han empleado 5.655,6 y 5.663,7 h/h para P1 y P2 respectivamente, con un
coste total de 54.195 €
n A2: se han empleado 12.568 y 12.136,5 h/m para P1 y P2 respectivamente, con un
coste total de 145.233 €.
n A3: se han empleado 4.398,8 y 4.584,9 h/h para P1 y P2 respectivamente, con un
n A4: se han empleado 30.420 y 25.621,5 h/m para P1 y P2 respectivamente, con un
n A5: se han empleado 36.270 y 33.060 h/h para P1 y P2 respectivamente, con un
Se pide:
Calcular y analizar las desviaciones producidas.
289

Fundamentos
Fundamentos de Contabilidad de Gestión es un manual especialmente orientado
Escobar
Cortijo
a los estudiantes de las asignaturas de Contabilidad de Gestión que se imparten
en los planes de estudio de los nuevos grados en Administración y Dirección
de Contabilidad de
de Empresas y Finanzas y Contabilidad. Se trata de un libro eminentemente
práctico que, además, pretende ser un punto de referencia esencial para aquellos
profesionales que deseen familiarizarse, de forma clara y amena, con los conceptos
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Fundamentos de Contabilidad de Gestión es un manual especialmente orientado

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Pedro es el propietario y gerente de SpanishNuts, empresa dedicada a la venta de

M01_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 1 11/11/11 11:00

Tiene claro que la Contabilidad es el sistema de información de su empresa, pero

Contabilidad Financiera y Contabilidad de Gestión

Antes de adentrarnos en el concepto de Contabilidad de Gestión, es conveniente esta-

Usuarios internos Usuarios externos

Tabla 1. Usuarios internos y externos de información contable.

M01_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 2 11/11/11 11:00

M01_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 3 11/11/11 11:00

Por su parte, la Contabilidad de Gestión es otra parte de la Contabilidad que

Figura 1. Contabilidad Financiera y Contabilidad de Gestión.

Breve reseña histórica de la Contabilidad de Gestión

Aunque establecer una fecha concreta es complicado, se suele localizar el origen de

M01_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 4 11/11/11 11:00

Enfoque basado Enfoque basado

Figura 2. Cambios del entorno que provocan el cambio de enfoque empresarial.

M01_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 5 11/11/11 11:00

El precio es por tanto una de las variables fundamentales que influyen en la

Ciclo = Tiempo + Tiempo + Tiempo + Tiempo

Figura 3. Componentes del ciclo de producción.

En la situación económica actual, en la que de lo único que podemos estar

M01_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 6 11/11/11 11:00

ha ido evolucionando para adaptarse a las características que presentan tanto el

Figura 4. Contabilidad de Gestión y Contabilidad de Costes.

Características y definición de Contabilidad de Gestión

M01_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 7 11/11/11 11:00

Contabilidad Financiera Contabilidad de Gestión

Tabla 2. Características de la Contabilidad Financiera y de Gestión.

M01_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 8 11/11/11 11:00

Documento nº 0 Glosario de Contabilidad de Gestión

M01_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 9 11/11/11 11:00

Documento nº 8 Los costes conjuntos y comunes en la empresa

Tabla 3. Documentos emitidos por la comisión sobre Contabilidad de Gestión de AECA:

Documento nº 9 La Contabilidad de Gestión en las entidades bancarias

M01_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 10 11/11/11 11:00

Documento nº 30 La Contabilidad de Gestión en las empresas hoteleras

Tabla 4. Documentos emitidos por la comisión sobre Contabilidad de Gestión de AECA.

La Contabilidad Financiera proporciona información de la empresa en su conjunto.

M01_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 11 11/11/11 11:00