Bogotá D.C.

, octubre 21 de 2020

Señores
Comité Revisoría Fiscal
Consejo Técnico de la Contaduría Pública
Ciudad.

La revisoría fiscal es una institución independiente establecida por ley,

concebida para proteger el interés público, la cual bajo la responsabilidad de los
contadores públicos incrementa la confianza sobre la información de
las organizaciones de conformidad con las normas que le sean aplicables.

Propuesta de definición de la Revisoría Fiscal

Septiembre 23, 2020

Introducción

Resaltando la validez e importancia del ejercicio democrático que ha realizado el Consejo

Técnico de la Contaduría Pública –CTCP, y el deber de esta entidad de velar porque todas
las partes interesadas, siendo el Estado solo una de ellas, se sujeten a las normas
profesionales del caso, se presenta esta iniciativa que busca alimentar el debate y el
acervo conceptual a la que deberá ser la posición final del CTCP frente al Gobierno
Nacional para la futura presentación de una iniciativa legislativa.

La ausencia de una definición de la revisoría fiscal en el cuerpo normativo colombiano ha

permitido que esta figura sea entendida por las partes interesadas de la forma en que
cada uno considere con miras a proveer sustento para intereses particulares en algunos
casos, justificando extremos ideológicos en otros, y al final poniendo en riesgo la
integridad profesional del contador público en la mayoría de ocasiones.

El ejercicio actual no debe tener como corolario el mantenimiento de un statu quo, sino al
contrario el desarrollo de un análisis prospectivo, donde se planteen posiciones y, si es el
caso, intereses actuales, con miras a generar un impacto en la realidad de la profesión
hacia el futuro. Por supuesto que no se trata de tener la bola de cristal que nos diga qué
ocurrirá en las siguientes décadas, pero sí de proponer ideas que sirvan para el futuro, en
vez de simplemente repetir lo que en el pasado pudo tener algún efecto. El mayor
respeto a las posiciones, proyectos de ley, ejercicios académicos y similares del pasado, es
darle su lugar precisamente en la historia para, considerando sus postulados, pero no a
partir de ellos, construir el que puede ser el futuro de la revisoría fiscal en el país.
Evolución, o involución, de la figura en el tiempo

La revisoría fiscal cuenta con una normatividad que le da al tiempo origen y sustento, pero
que no presenta mayores circunstancias diferenciales que hayan permitido una evolución
de la figura con el pasar de las décadas, considerando los cambios que el tiempo sí ha
traído a las realidades económicas y de mercado en las cuales se desempeña. No es la
primera vez que la realidad de las entidades privadas va mucho más rápido que la
normatividad que la regula. De hecho, esa es la razón por la cual la costumbre es una de
las principales fuentes del Derecho Comercial (dentro del que está el Derecho Contable,
que a su vez regula a la revisoría fiscal) como lo registra el artículo 4° del Código de
Comercio.

El momento histórico en que se desarrolló la primera regulación de la revisoría fiscal, en

los años 30, tenía como protagonista principal a la Misión Kemmerer y los cambios
estructurales en materia de política económica y fiscal que propuso para la
reestructuración de Colombia como nación1. En este sentido, el peso de la normatividad
estaba dirigido al funcionamiento de las entidades públicas más que a la dinámica privada
(que, de hecho, era bastante reducida), y es en ese marco que se regula la figura de la
revisoría fiscal resaltando la independencia del revisor fiscal, o contralor, con la
administración del ente económico.

Históricamente se ha presentado una distancia clara entre quienes proveen el capital al

ente económico en calidad de accionistas (o socios, o similar, según la figura jurídica
utilizada) y quienes administran dicho capital al interior de la entidad. Los accionistas de
la sociedad, desde la misma existencia de esta figura, han ejercido fiscalización a través de
la designación y actuación de la Junta Directiva de la entidad, pero desde una mirada de
coadministración originada por las funciones de desempeño y al tiempo de inspección con
que este órgano cuenta. Así, es necesaria la existencia de una figura que en nombre de
los accionistas fiscalice las actuaciones de la administración y rinda oportuna cuenta a
aquellos sobre sus hallazgos.

Esta actuación del revisor fiscal, según la normatividad que la ha regulado, se realiza en el
marco de la ejecución de procedimientos de auditoría y, por consiguiente, considerando
lo que al respecto indiquen las normas técnicas de la materia. No obstante, la sociología
jurídica es dinámica y por consiguiente el Derecho cambia con el tiempo, aunque no
necesariamente así las figuras que regula.

En ese sentido, ya en los años 50 a 70 y por los tiempos de la emisión del vigente Código
de Comercio, la distancia entre la propiedad y la gestión del capital se hizo más vigente a
nivel mundial con el repunte que el mercado de valores tuvo tras su caída de la gran
depresión. La economía mundial (por lo menos la occidental, determinada por la lógica
1
Como se observa a partir, entre otras, de la investigación denominada Misiones Económicas Internacionales
en Colombia, 1930 – 1960, por Decsi Arévalo Hernández que se encuentra en:
https://revistas.uniandes.edu.co/doi/pdf/10.7440/histcrit14.1997.01
capitalista) se empezó a basar en los valores en bolsa y entonces las normas
internacionales aplicables siguieron esta misma lógica. De ahí que desde entonces
quienes proveen el capital muchas veces no tienen nada que ver con quienes lo
administran, de hecho no los conocen, ni lo quieren hacer, ya que solo esperan unos
resultados periódicos para recibir un retorno anual a la inversión. Para el momento de
constitución de IFAC y IAASB a finales de los años 70, la distancia entre el capital y su
administración hizo que las Normas Internacionales de Auditoría se enfocaran en la
provisión de un dictamen que diera tranquilidad a los mercados sobre la efectiva utilidad
que los entes económicos proveen, aumentando el alcance de las partes interesadas
respecto del ente económico.

Tan clara es la distinción entre la propiedad y la administración del capital al interior del
ente económico, y el papel de la revisoría fiscal en relación a esto, que se le ha definido
como una institución adscrita a la empresa (luego, externa a su estructura) existente para
que represente a los propietarios frente a la administración2.

No obstante, la realidad nacional es distinta. En un país donde la mayoría de las empresas

son familiares, y de estas la mayoría son pequeñas y medianas empresas3, se da un
fenómeno en que la distancia entre la provisión de capital y su administración no es tan
amplia como en otras latitudes. Así, es común encontrar compañías donde quien aporta
el capital para la constitución de una compañía es al tiempo miembro de su junta directiva
(directa o indirectamente) y representante legal de la misma. Si a eso le agregamos el
tamaño y solidez del sistema bursátil nacional, podemos inferir que en nuestro país quien
corre con el riesgo por el aporte de un capital lo mitiga administrándolo directamente.

Cobra sentido entonces que la realidad nacional presente una figura sui-generis como lo
es la revisoría fiscal, pero por esa misma incongruencia entre la normatividad técnica que
le aplica y la realidad en la que se desarrolla, se ha llegado entonces a un escenario como
el actual en el que el revisor fiscal realiza actuaciones que se escapan al alcance con el que
fue concebida la figura. El revisor fiscal es un contador público al que no se le requiere
una especialidad específica dentro de las muchas que ofrece tan noble profesión, y no
puede pedírsele entonces que se convierta en un técnico en asuntos diferentes a los
propios de la materia, o que en el ejercicio de sus funciones realice consideraciones que
no tienen sustento en los principios, normas y procedimientos que estrictamente le
atañen.

2
PEÑA BERMÚDEZ, Jesús María. Revisoría Fiscal. Una garantía para la empresa, la sociedad y el Estado.
ECOE ediciones. Tercera edición. Bogotá D.C. 2017
3
Al respecto, estudio de Confecámaras indica que el 99.4% de las empresas que se constituyen en Colombia
son microempresas, indistinto del sector en que se encuentren. Puede ser revisado en:
http://confecamaras.org.co/phocadownload/2017/Informe_din%C3%A1mica_empresarial/Informe_de_Din%
C3%A1mica_Empresarial_2017.pdf
Si bien el revisor fiscal tiene dentro de sus funciones la de informar a la administración
sobre situaciones que eventualmente puedan afectar la viabilidad operativa, financiera y
económica del ente económico por posibles contingencias provenientes de
incumplimientos con su sistema de control, no puede, ni debe, dedicarse a realizar
actividades que no son de su competencia, como son aquellas propias de la inspección,
vigilancia o control que le son propias al Estado. El alcance que se le ha endilgado al
revisor fiscal ha ido tan lejos que convierte a la figura en una labor que no solo deja de ser
rentable para quien la provee, salvo muy contadas excepciones, sino que además lo llevan
a realizar algunas actuaciones que nunca debió tener bajo su responsabilidad. Tal es el
caso, por ejemplo, de su participación en las disposiciones tributarias del ente económico.

La distancia entre administración y capital se ha disminuido radicalmente con la presencia

de la Sociedad por Acciones Simplificada a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1258
de 2008, por lo que seguir insistiendo en la existencia de una figura que le informe a los
accionistas sobre el actuar de los administradores es una necedad que desconoce el
futuro previsible del mundo de los negocios y de lo jurídico en nuestro país

Definición, o su ausencia

En primer lugar cabe resaltar que la revisoría fiscal fue concebida en el marco del Derecho
de Sociedades y no dentro del régimen de la profesión contable colombiana4 y por tanto
los informes que debe rendir el revisor fiscal y en general el ejercicio de su labor está
regulada por el Código de Comercio, la Ley 222 de 1995 y la Ley 43 de 1990
(particularmente el numeral 2º de su artículo 8º) y otras normas gracias a las cuales se
puede precisar que la revisoría fiscal en Colombia no es una interventoría de cuentas, ni
un instrumento propio de intervención ni de control y por las que se determina su
desarrollo en aplicación de las normas de auditoría generalmente aceptadas.

La normatividad que rodea a la revisoría fiscal ha evolucionado con el tiempo, como

también el mundo de los negocios en el que se desarrolla dicha labor, por lo que las
normas han sido modificadas, aclaradas, actualizadas de tal manera que se ajuste a la
práctica mundial de la auditoría financiera. No obstante, de manera paralela también ha
encontrado una regulación (excesiva, en el sentir de muchos) donde en razón a las
particularidades propias de nuestra legislación y con fundamento en el denominado deber
de colaboración del revisor fiscal frente al Estado se le han endilgado un inmenso número
de responsabilidades y funciones, llevando a la figura a un sinsentido que contradice su
esencia y naturaleza y que nos lleva al escenario actual de una necesidad urgente de
regulación.

4
BERMÚDEZ GÓMEZ, Hernando. Revisoría fiscal, órgano social. Editorial Ediciones de la U, Editorial
Pontificia Universidad Javeriana. Primera Edición. Bogotá D.C. 2016.
Se le han atribuido al revisor fiscal una serie de funciones y actuaciones que no le
corresponden en razón a la capacidad profesional del contador público que ejerce dicha
labor. No se le debería poder exigir (no solo pedir, sino exigir) que rindiera informes que
fueran más allá de lo que tiene que ver con su profesión, pero hemos visto exigencias de
determinar cuantos metros cúbicos de un mineral hay en una mina, de certificar
información tributaria de su cliente, de responder por actuaciones de lavado de activos o
financiamiento al terrorismo de otros. No puede ser admisible que al profesional de la
contaduría pública se le atribuyan responsabilidades, incluso penales, por actuaciones
realizadas por otros como el administrador del ente económico, y menos respecto de
aspectos que superan su preparación técnica para convertirlo tácitamente en notario, juez
de la República, autoridad disciplinaria, funcionario no-pagado de las entidades de
inspección, vigilancia y control, fiscal investigativo, entre otros. Llama la atención que
haya contadores públicos que defiendan el status quo de la figura.

Los informes del revisor fiscal que realiza en el ejercicio de sus funciones deben ser
elaborados y presentados en los términos previstos por las leyes, pero la ausencia de una
norma que compile lo concerniente a la figura ha hecho que se desarrolle una práctica
desmedida por parte de las entidades gubernamentales del país que se refleja en normas
mediante las cuales se exige a los revisores fiscales certificar (no solo participar, sino
certificar) aspectos ajenos a su disciplina, a sus conocimientos técnicos y a sus funciones,
todo bajo el amparo del malinterpretado deber de colaboración y so pena de hacer
incurrir en sanciones al ente económico y al revisor fiscal.

Tantas normas e instituciones manoseando la figura del revisor fiscal, tantas

responsabilidades y funciones adicionales a las expresamente presentadas por la ley,
llevan a la pregunta de si hay un revisor fiscal que realmente cumpla con el 100% de todas
las disposiciones que le aplican. Cuando le hice esta pregunta a un contador público que
respeto me dijo: “conozco a uno, yo!”, y seguramente tiene razón, pero no es temerario
afirmar que por desconocimiento, por desidia, por negligencia, o por la razón que sea, la
revisoría fiscal se entiende en detalle en escenarios académicos y de discusión conceptual.
En la vida real profesional, no.

La profesión contable se encuentra dentro del ámbito de las ciencias económicas y

administrativas (o de las ciencias empresariales, como algunos promulgan esta
clasificación), por lo que no puede ser posible que el contador público se convierta,
incluso en contra de su voluntad, en un oficial de cumplimiento legal. En ejercicio de la
protección necesaria a la profesión contable es algo que no se puede permitir.

La ley 222 de 1995 requiere al revisor fiscal que dentro de su informe se manifieste a
través de una certificación sobre la concordancia entre la información contable incluida en
el informe de gestión del administrador del ente económico y la incluida en los respectivos
estados financieros del ente económico. No se le puede pedir al revisor fiscal que efectúe
un análisis y consecuente juicio de valor sobre la evolución de los negocios, que se emitan
conclusiones sobre la situación jurídica y administrativa, que concluya sobre las
operaciones entre el ente económico y sus socios o accionistas, en fin, que realice
situaciones que requieran una disciplina diferente a la contable. No puede ser que el
revisor fiscal, que es un externo e independiente al ente económico, termine teniendo las
mismas responsabilidades de los administradores del ente económico. No debe restarse
importancia a los administradores, que son los tomadores de decisiones y a quienes se
puede, y debe, atribuir el éxito o fracaso del ente económico.

Entidad de control?

La revisoría fiscal cumple una función específica en el ente económico frente al cual presta
sus servicios y sobre cuya información (financiera y no-financiera) se pronuncia, que no
forma parte de la administración de la sociedad, ni es un brazo adicional del Estado en sus
funciones de inspección, vigilancia y control. Es precisamente su naturaleza de institución
independiente la que le permite la objetividad de sus juicios y trabajos.

No parece adecuado hacer referencia a la revisoría fiscal confundiéndola con el control de

las organizaciones, ya que por sí solo aquél no es labor de la revisoría fiscal sino que
presenta una connotación de responsabilidad de los administradores, como parte de su
gestión, para el logro de objetivos y metas. En este sentido, las definiciones de tendencias
deben hacer precisión del control como una responsabilidad de los entes economicos y
sus administradores, pero definitivamente no del revisor fiscal. El denominado control
de fiscalización implica la realización de una serie de actividades que resultan
contradictorias frente a los principios de independencia y objetividad y extrañas en
relación con las prestaciones propias de la naturaleza misma de las obligaciones de los
revisores fiscales. Aquél tipo de control corresponde a un modelo interno de los entes
económicos sobre los cuales el revisor fiscal realiza su labor, no a la visión externa e
independiente de este.

Por vía de interpretación, en razón a la costumbre, o por vía doctrinal, pueden observarse
posiciones que plantean unos presupuestos conceptuales que desvían el cauce de la teoría
propia de la revisoría fiscal, alejando al contador público (y a continuación, al mercado y
otras partes interesadas) de un entendimiento claro y completo de la figura. La revisoría
fiscal no está concebida para co-adminstrar el ente económico, proveer certeza, revisar la
totalidad de las actuaciones del ente económico, ni reemplazar al Estado en sus funciones
de inspección, vigilancia y control.

La figura de la revisoría fiscal ejecuta su labor en concordancia con lo dispuesto por las
Normas de Auditoría de General Aceptación y en el marco de un ejercicio propio del
Derecho Privado5, y no en el marco del esquema de control de fiscalización que es propio

5
Dicha afirmación se observa, por ejemplo, en el proyecto de ley C-009/99 que procuraba convertirse en el
“Estatuto de la Revisoría Fiscal”. Dicho texto, que no pasó a ser norma, definía a la Revisoría Fiscal como
“Una institución de origen legal, de carácter profesional, de naturaleza privada, a la cual corresponde por
ministerio de la ley y bajo la dirección de un contador público, con sujeción a las normas que le son propias,
de las autoridades del Estado que ejercen esta actuación. La inspección, vigilancia y
control de los entes económicos en Colombia es una función que aplica al Estado y no a
los particulares, aunque por vía de interpretación (porque ninguna disposición normativa
lo dispone expresamente) se le endilgue al revisor fiscal en razón al denominado “deber
de colaboración”6. Incluso alguna vez se llegó a decir que la revisoría fiscal “es uno de los
instrumentos a través de los cuales se ejerce la inspección y vigilancia de las sociedades
mercantiles”7. En este sentido, debe resaltarse que, en el escenario del Derecho Positivo,
es solo la norma la que literalmente dispone el alcance de las actuaciones que tienen un
efecto jurídico (como las del revisor fiscal, por supuesto) y no su interpretación en cuanto
una norma jurídica se crea para regular las actuaciones que los ciudadanos realizan en el
marco de la costumbre y siempre en búsqueda del bien común.

Entender a la revisoría fiscal como un ente de control que se aleja de la práctica de

aseguramiento utilizada en otras naciones, viéndola como una figura estrictamente
colombiana en razón a supuestas calidades o situaciones culturales autóctonas deriva en
una medida de valor folclórico, con la que se contradice la tradición nacional de
dinamización de mercado de capitales8 y también la tradición internacional en la que,
querámoslo o no, ya nos vemos involucrados con una necesidad de respetar la libre
circulación de capital, inversión y servicios a través de las fronteras nacionales como
mecanismo para el crecimiento económico, el empleo y el desarrollo9.

Conclusión

Insistir en la existencia actual de una figura como la de la revisoría fiscal, que presenta una
evidente desconexión entre su concepción teórica, su disposición normativa y la realidad
de los entes económicos donde se aplica puede ser, por decir lo menos, un acto de
necedad. En un país donde existen más comerciantes personas naturales que jurídicas (a
razón de 1.171.000 de los primeros y 471.000 de las segundas) y de estas el 95% son micro
empresas, no puede insistirse en la existencia de una figura que se relacione con la
inspección o la vigilancia o el control. Tampoco es que necesariamente la mayoría de
entidades requieran servicios de aseguramiento y/o auditoría, que no es del todo de
utilidad para entidades que apenas están obligadas a llevar contabilidad.

Considerando entonces que la revisoría fiscal no es, ni debiera ser, una entidad de
inspección, vigilancia o control, valdría la pena considerar su existencia en razón a las
necesidades de los entes económicos donde se aplica. Primero hay que ver qué entidades

con el propósito de crear confianza pública, fiscalizar el ente económico y rendir informes, dando fe pública
en los casos previstos en la ley”
6
Código de Comercio Colombiano. Artículo 207, numeral 3°
7
SUPERINTENDENCIA FINANCIERA DE COLOMBIA. Concepto N° 1998063805-1, emitido en enero 22
de 1999.
8
CONPES Nº 3280 del 19 de abril de 2004
9
https://www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264199958-sum-
es.pdf?expires=1602620526&id=id&accname=guest&checksum=46E96BA275A452DDD1C36129FC3A2F9
E
están obligadas a llevar contabilidad, de estas cuales requieren contar con una figura de
auditoría interna y de estas cuales requieren el involucramiento de un ente
independiente.

Actualmente la designación del revisor fiscal atiende unos criterios de tamaño del ente
económico para el que preste sus servicios, particularmente haciendo referencia a sus
ingresos o su patrimonio. Este criterio pudo ser funcional y efectivo en otro momento
histórico donde esos eran los criterios que determinaban la importancia o tamaño de una
entidad, pero en plena era de información, y ad-portas de una cuarta revolución
industrial, otros deberían ser los criterios para considerar el alcance de interés público al
escenario donde el revisor fiscal realice sus labores.

En el mismo sentido, por más versátil que sea una sola figura (como la revisoría fiscal) no
puede adaptarse totalmente a la amplia gama de entes económicos que presenta la
realidad nacional. De las entidades obligadas, o no, a llevar contabilidad, pasando por las
micro, pequeñas, medianas y grandes empresas; con o sin ánimo de lucro; considerando
las de interés público, y también las listadas en bolsa (sea la Bolsa de Valores de Colombia,
o una en el exterior), pasando por las que están bajo vigilancia de alguna
superintendencia, son demasiadas las variables a considerar. Quizá valdría la pena que no
fuera una sola figura, sino varias, con diferentes niveles de profundidad o de cantidad de
funciones, las que deberían cubrir el escenario total de los entes económicos en nuestro
país. Es un peso demasiado grande, y un espectro demasiado amplio, para ser cubierto
solo por una institución.

Sea que la figura de la revisoría fiscal se modifique y adapte a la realidad en la que se

ejerce, donde realmente sea útil a los entes económicos a los que le sirve y de los que
recibe su honorario, así como a otras partes interesadas (como el Estado); sea que la
figura se divida en concordancia con los niveles de revisión que apliquen; sea con la
creación de una o varias figuras que le complementen, el resultado final debe implicar un
cambio radical al escenario actual de la figura y del ejercicio de la profesión, con miras a
presentar un escenario de mayor beneficio para el contador público, los administradores
de los entes económicos y en general el desarrollo de la nación.

La presentación de posturas y propuestas debe continuar con un orden lógico,

propositivo, democrático, que permita resaltar la heterogeneidad de posiciones que le da
riqueza al debate, evitando la concepción de posturas que impliquen la presentación de
una opinión como una verdad absoluta, o la descalificación de cualquier punto de vista
debidamente sustentado.

Donny Donosso Leal.

donny.donosso@uexternado.edu.co