Potestad tributaria y sus límites constitucionales

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Derecho constitucional tributario y potestad tributaria
Introducción
Ahmad es un joven nacido y educado en Dubái, y ha venido a vivir a nuestro país por cuestiones laborales.
Como en su país no existe la imposición de tributos a las personas humanas, se ha instruido sobre el porqué
de la existencia de los tributos y se pregunta de dónde surge la facultad del estado de crear y exigir tributos,
y si esa facultad posee algún límite o no.
El derecho constitucional tributario estudia las formas fundamentales que disciplinan el ejercicio de
la potestad tributaria y que se encuentran en las cartas constitucionales en aquellos países en que
estas existen.

Estudia también las normas que delimitan y coordinan las potestades tributarias entre las distintas
esferas de poder en los países con régimen federal de gobierno (nación o ente central y provincias
o Estados federados). (Villegas, 2013, p. 185).

1. Potestad tributaria y poder tributario
Iniciaremos el tratamiento de este punto remitiéndonos a lo que entendemos por soberanía del Estado y su
poder de imperio.

El concepto de soberanía es un concepto político, no jurídico, que refiere al poder del Estado con relación a
otros Estados, y que no admite un poder superior a él. En los Estados democráticos modernos la soberanía
reside en su constitución, y es este instrumento jurídico el que otorga el poder de imperio.

De lo dicho es que el poder tributario se presenta como el ejercicio del poder de imperio en materia tributaria
por parte del Estado, mientras que la potestad tributaria no es más que la facultad o atribución que tiene el
Estado para crear, modificar y suprimir (eximir) unilateralmente tributos sobre las personas o los bienes
sometidos a su competencia espacial.

Potestad tributaria: caracterización

Esta potestad tributaria del Estado se caracteriza por ser:
Abstracta: se trata de normas obligatorias, genéricas, dirigidas en forma indeterminada hacia toda la
población, no es una obligación concreta como sí lo es la obligación tributaria.
Permanente: es connatural al Estado, se extingue solo con la extinción de este, por la misma razón es
también…
Imprescriptible: el poder tributario no se prescribe por el hecho de que el Estado no lo utilice, porque
como está ínsito en el propio Estado, este puede utilizarlo en cualquier momento.
Irrenunciable: el Estado no puede renunciar al poder tributario porque, de lo contrario, no puede
subsistir como Estado.
Principios constitucionales del ordenamiento tributario

El poder tributario del Estado no es ilimitado, existen límites que le impone la misma Constitución, así como
la ley fundamental otorga al Estado el poder tributario, también establece sus límites.

Las limitaciones a la potestad tributaria surgen de la Carta Magna de Inglaterra, arrancada por los barones a
Juan sin Tierra en 1215. Por esta época, los reyes exigían tributos para solventar los gastos que entrañaban
las guerras. A través de la Carta Magna se limita esta potestad de los reyes, quienes, a partir de entonces,
para poder exigir el pago de tributos, necesitarían contar con la autorización de quienes deberían abonarlos,
por entonces, la nobleza. De este modo, tiene lugar la creación de un consejo de barones, encargados de
ejercer el control de que esto se cumpliera. Este es el punto de partida de la autorización previa al monarca
para la imposición de tributos, conocido como principio de autorización, reemplazado más tarde por el
principio de autoimposición, sistema en donde ya no es el rey quien propone un tributo cuya recaudación
la nobleza debe autorizar, sino que los mismos que deben abonar el tributo se lo autoimponen con el fin de
sostener el Estado.
Por aplicación de este principio de autoimposición es que, en nuestro país, las leyes que establecen tributos
deben tener como cámara de origen la de diputados, por ser estos quienes representan a los
[1]
contribuyentes .
[1]
Art. 52, Ley 24430. (1994). Constitución de la Nación Argentina. Honorable Congreso de la Nación
Argentina. Recuperado de http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/0-4999/804/norma.htm
Eusebio González (2000) distingue entre principios:

☰ Principios constitucionales tributarios:
Son aquellos principios establecidos no solamente para los tributos, pero que les son aplicables también a
ellos, como por ejemplo, el principio de legalidad, el principio de igualdad, el principio de generalidad.
☰ Principios tributarios constitucionalizados:
Son principios propios de la tributación, establecidos específicamente para ser aplicados a los tributos y que
han sido constitucionalizados, por ejemplo, el de proporcionalidad o el principio de capacidad contributiva.
Lo cierto es que ambos tipos de principios, sean constitucionales tributarios o tributarios
constitucionalizados, establecen límites al poder tributario del Estado.

Por su parte, Villegas (2013) distingue entre principios:
Formales
Materiales
A- Principios formales
Principio de legalidad (límite formal)
El poder de imposición de tributos del Estado —ejercicio de la potestad tributaria— significó en la antigüedad
violencia frente a los súbditos. En cambio, en los Estados modernos, la potestad tributaria solo puede
ejercerse por medio de la ley.
La facultad de crear, modificar o suprimir tributos solo puede ser ejercida a través de una ley, así como el
ejercicio del poder tributario de reglamentar las normas para su cobro a los sujetos obligados.
El límite formal o primer límite a la potestad tributaria es la exigencia de ser ejercida por medio de normas
legales, lo que nos lleva al principio de legalidad o reserva de ley.
Decimos que es un límite al ejercicio de la potestad tributaria porque ella solo puede ser expresada por
medio de una ley, es decir, un pronunciamiento del Estado a través del órgano con competencia para
dictarla: el Congreso Nacional, las Legislaturas provinciales, o los Consejos Deliberantes municipales.
Y podemos afirmar que es un límite formal porque no solo debe dictarse la ley por el órgano creado por las
constituciones, leyes orgánicas o cartas orgánicas para hacerlo, sino que deben, también, respetarse los
procedimientos establecidos por esos estatutos para el dictado de la norma.

Sin embargo, el hecho de que una norma sea dictada por el órgano competente y siguiendo el
procedimiento establecido para hacerlo, no garantiza que la norma contenga disposiciones que no afecten
garantías de los ciudadanos, es decir, que la norma sea justa. Por ello, se ha sostenido que al límite formal
dado por la norma se debe agregar el límite material dado por el contenido de esa norma. Este límite
material es el principio de capacidad contributiva, admitido por gran parte de la doctrina e incorporado por
[2]
textos constitucionales, como en la provincia de Córdoba .
[2]
Art. 71, Constitución de la Provincia de Córdoba. (2001). Convención Constituyente. Recuperado de
http://www.saij.gob.ar/0-local-cordoba-constitucion-provincia-cordoba-lpo0000000-2001-09-14/123456789-
0abc-defg-000-0000ovorpyel
El principio de legalidad se suele expresar diciendo que "no hay tributo sin ley que lo establezca" (nullum
tributum sine legem, brocardo de dudoso origen porque los romanos no conocieron sobre el principio).
Este principio se origina en el reclamo que los nobles hacen a punta de espada al rey de Inglaterra, Juan sin
Tierra, en la Carta Magna de 1215, en donde exigen al soberano que se los consulte cuando se deba dictar
disposiciones tributarias que afecten a los súbditos. De allí que la primera expresión se refiera a que "no hay
tributo sin representación".
Desde su nacimiento, entonces, el principio de legalidad o de reserva de ley significó un límite, en este caso,
al poder del soberano.
A partir de entonces, fue incorporándose a los grandes movimientos que históricamente se desarrollaron,
tales como la independencia de los Estados Unidos de América y la Revolución francesa.
Así llega a nuestro país, y en el Acta Capitular del Cabildo abierto del 25 de mayo de 1810 puede leerse que
era necesaria la autorización del Cabildo para poder crear gravámenes.
Podemos decir que los Estados modernos se caracterizan por la exigencia del consentimiento de la
representación popular para la imposición, porque es una invasión del Estado en las riquezas de los
particulares, como hemos visto.
El límite formal al poder tributario del Estado es el principio de legalidad o, más correctamente expresado,
el principio de reserva de ley. Y, ¿por qué formal? Porque este límite no garantiza la justicia ni la
razonabilidad de la ley; puede dictarse una ley que crea un tributo, y esa ley puede ser inconstitucional
porque viola el principio de igualdad o el principio de proporcionalidad o el principio de no confiscatoriedad.
Por ejemplo, la ley ha sido dictada por el Congreso, ha sido promulgada, publicada, se ha cumplido
formalmente todo el procedimiento fijado en la Constitución para el dictado de leyes, pero puede ser
inconstitucional porque viola algunos de los principios materiales o sustanciales que limitan el poder
tributario del Estado.
Decimos que, para ser más exactos, a este límite formal que es el principio de legalidad hay que
denominarlo principio de reserva de ley, porque forma parte de la zona de reserva del poder legislativo, se
trate del Congreso de la Nación, las Legislaturas provinciales o los Consejos Deliberantes municipales,
forma parte de sus reservas. El principio de legalidad es mucho más amplio, porque todo debe estar
sometido a la legalidad, la actuación de la administración, en general, y en materia tributaria, en particular,
debe cumplir con la legalidad, en el sentido que debe moverse dentro del marco de la ley, el Estado crea la
ley, pero está sometido también a la propia ley.
En cambio, el principio de reserva de ley es mucho más preciso porque nos está indicando quién es el único
que puede legislar en materia tributaria, que es el Poder Legislativo.
En nuestra Constitución nacional no hay ninguna disposición expresa que establezca que debe cumplirse
con el principio de legalidad en materia tributaria, pero ello surge de distintas normas constitucionales como,
[3]
por ejemplo, los artículos 4, 9, 10, 11, 12, 17, 19, 52 y 75 inc. 1 y 2 de la CN .
[3]
Ley 24430. (1994). Constitución de la Nación Argentina. Honorable Congreso de la Nación Argentina.
Recuperado de http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/0-4999/804/norma.htm
En el caso de la provincia de Córdoba, el art. 71 incluye expresamente el principio de legalidad, el

mencionado artículo establece que los tributos deben ser legislados por el Congreso de Córdoba, agrega
[4]
también el concepto de capacidad contributiva .
[4]

La primera norma constitucional en la que se manifiesta el principio de legalidad es la del art. 4 de la

Constitución nacional, dice: “el Gobierno federal provee a los gastos de la nación con los fondos del tesoro
[5]
nacional” y establece cómo se va a formar ese tesoro nacional, uno de los medios que contribuyen a su
formación, son “las contribuciones que equitativa y proporcionalmente imponga a la población el Congreso
[6]
General” , de esta forma, la Constitución establece a quién le corresponde legislar al respecto, al Congreso
General.
[5]
[6]
El art. 4 del mismo ordenamiento indica que el tesoro nacional se forma con las contribuciones que se
impongan, entre otras fuentes de ingreso. Esta disposición le da facultades al Congreso nacional para
legislar en materia tributaria, lo cual se relaciona y afirma cuando se legisla sobre las atribuciones del
[7]
Congreso de la Nación . No debemos perder de vista que es facultad del Congreso el dictado de las leyes.
[7]
El congreso es el que impone las contribuciones y el congreso solamente se puede manifestar a través de
disposiciones legales.
Otras normas en las que se manifiesta este principio son los arts. 9, 10, 11, y 12, que refieren a las tarifas
aduaneras. Las tarifas aduaneras, derechos de importación y exportación son ni más ni menos que tributos,
[8]
y la Constitución establece que solamente el Congreso puede imponer esos tributos .
[8]
A su vez, el art. 17 de la Constitución nacional garantiza la inviolabilidad de la propiedad y establece que

[9]
corresponde al Congreso imponer “las contribuciones que se expresan en el art. 4” . Cuando habla de
contribuciones, habla de tributos en general.
[9]
El tributo es una detracción de propiedad, algo que se saca del patrimonio de los individuos para sostener
los gastos del Estado, ello solo es posible por medio de una ley.

El art. 19 establece el principio de legalidad en general, en sentido amplio, de aplicación a todo el sistema
jurídico, no específicamente a la materia tributaria. El artículo en cuestión expresa “que ningún habitante de
[10]
la nación será obligado a hacer lo que no manda la ley ni privado de lo que ella no prohíbe” .
[10]
Luego encontramos, en el art. 52 de la Constitución nacional, que “a la Cámara de Diputados corresponde

[11]
exclusivamente la iniciativa de ley sobre contribuciones” . Es la cámara de origen la Cámara de Diputados,
esto también es una manifestación del principio de legalidad, porque nos indica cómo debe seguirse el
procedimiento legislativo en materia tributaria.
El art. 75 inc. 1 establece que “corresponde al Congreso legislar en materia aduanera, establecer los
derechos de importación y exportación, los cuales, así como las avaluaciones sobre las que recaigan, serán
[12]
uniformes en toda la Nación” .
[11]
[12]
Art. 75 inc. 2 dice:
Corresponde al Congreso… imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las
provincias e imponer contribuciones directas por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en
todo el territorio de la Nación siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo
[13]
exijan.

[13]
Art. 75, Ley 24430. (1994). Constitución de la Nación Argentina. Honorable Congreso de la
Nación Argentina. Recuperado de http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/0-
4999/804/norma.htm

Estos son los ya conocidos impuestos de emergencia.

No es posible dictar decretos de necesidad y urgencia en esta materia por expresa prohibición contenida en
[14]
el artículo 99 inc. 3 del texto constitucional .
[14]
O sea que ningún tributo puede ser establecido, modificado o suprimido, sino en virtud de ley.

Por su parte, el art. 99, que establece las atribuciones del Poder Ejecutivo, en su inciso 3 expresa:
Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieren imposible seguir los trámites ordinarios
previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes y no se trate de normas que regulen
materia penal, tributaria, electoral, o régimen de los partidos políticos, podrá dictar decretos por
[15]
razones de necesidad y urgencia.

[15]
Art. 99, Ley 24430. (1994). Constitución de la Nación Argentina. Honorable Congreso de la
4999/804/norma.htm
Así, nuestra Constitución nacional establece una prohibición expresa al PEN para legislar en materia de
tributos a través de decretos de necesidad y urgencia. De este modo, la reforma del año 1994 recepta la
jurisprudencia de la Corte, que se había mantenido inflexible en esta materia y respetaba en forma rigurosa
la aplicación del principio de reserva.

Estas disposiciones legales nos demuestran que en nuestro sistema constitucional rige el principio de
reserva de la ley en forma rígida y absoluta.
Este principio de legalidad ha sufrido crisis en nuestra etapa contemporánea, crisis surgidas de defectuosas
interpretaciones que posibilitaban el ejercicio del poder tributario por parte del Poder Ejecutivo. Eso surgió
como consecuencia de una imperfecta y no clara redacción de la Constitución italiana y de la Constitución
española.
La Constitución italiana establece que los tributos deben ser establecidos sobre la base de la ley, ello llevó a
los administrativistas y a algunos constitucionalistas a interpretar que cuando la carta fundamental decía
“con arreglo a la ley o sobre la base de la ley”, quería decir dar los lineamientos generales, muy breves, muy
concisos, y que todo lo demás debía estar delegado en el Poder Ejecutivo.
Esto se trasuntó, incluso, en votos minoritarios en fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, por
ejemplo, en el año 1993 la Corte debió expedirse en el caso “Eves Argentina S. A. s/ recurso de
[16]
apelación” , en donde se planteaba la inconstitucionalidad de un decreto reglamentario que había incluido
en el impuesto al valor agregado la actividad de turismo, lo que no estaba previsto en la ley, entonces, en
esa oportunidad, la Corte resolvió por mayoría que ese decreto era inconstitucional por aplicación del
principio de reserva de la ley. Pero un ministro de la Corte sostuvo que no, que no hacía falta que estuvieran
expresamente determinados en la ley todos los elementos del hecho generador, sino que bastaba con que la
ley estableciera los lineamientos generales y delegara los demás en el Poder Ejecutivo, e hiciera aplicación
de las doctrinas de los administrativistas o constitucionalistas basados en la Constitución española y en la
Constitución italiana, pero que, evidentemente, no eran válidas en nuestro país, donde rige un sistema
mucho más riguroso.
[16]
C. S. J. N. “Eves Argentina S. A. s/ recurso de apelación – IVA”, Fallos: 316:2329 (1993).
Otro ataque que sufrió este principio de reserva de ley fue a través de decretos de necesidad y urgencia. Un
trabajo de investigación llevado a cabo por la Dra. Ferrera Rubio y el investigador Di Tella, en el año 1992,
demostró que entre el año 1853 y el año 1983, es decir, en 130 años, se dictaron 20 decretos de necesidad
y urgencia; desde el año 1983 a julio de 1989 se dictaron 10 decretos de necesidad y urgencia; desde julio
de 1989 hasta diciembre de 1992 se llevaban dictados 240 decretos de necesidad y urgencia, de los cuales
un 20 % estaban referidos a materia tributaria. Eso fue, evidentemente, un ataque directo al principio de
reserva de ley, pero finalmente, la Corte, en toda oportunidad que se pronunció, declaró la
inconstitucionalidad de los tributos creados a través de decretos de necesidad y urgencia, y por razón de la
[17]
reforma del año 1994, esto quedó expresamente establecido en el art. 99 inc. 3 .
[17]
Delegación de facultades legislativas - Art. 76 de la Constitución nacional:
El principio general establecido en el artículo es la prohibición de la delegación de facultades legislativas
[18]
en el Poder Ejecutivo .

Sin embargo, a renglón seguido de la regla se establece la excepción cuando admite la delegación en
materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijo para su ejercicio y dentro
[19]
de las bases de la delegación que el Congreso establezca .
[18]
[19]
Una de las formas mediante las cuales se logró afectar este principio de reserva de ley fue a través de la
delegación de facultades tributarias por parte del Poder Legislativo al Poder Ejecutivo, vicio muy frecuente
en nuestro país que se ha reiterado en el tiempo y que se ha agudizado en los últimos años. El art. 76 de la
Constitución nacional, reformado en el año 94, da lugar a la posibilidad de esta comisión. Este “prohíbe la
delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administración o de
emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el
[20]
Congreso establezca” . Esto es principio de legalidad atenuado, otorga al Poder Ejecutivo la facultad de
legislar ciertos aspectos del tributo. Es bastante resistido en razón de que este poder del Estado nunca hace
uso de sus facultades a favor de los contribuyentes, y es opuesto al principio de legalidad absoluta
[21]
establecido en el art. 2 del Código Tributario de la Provincia de Córdoba .
[20]
[21]
Art. 2, Ley 6006. (2021). Código Tributario de la Provincia de Córdoba. Legislatura de la Provincia de
Córdoba. Recuperado de http://www.saij.gob.ar/legislacion/ley-cordoba-6006-
codigo_tributario_provincia_cordoba.htm
En un excelente trabajo, el Dr. Arístides Corti (2007) analiza el tema y llega a la conclusión que, en el caso
que el Congreso invoque razón de administración o emergencia pública, sería posible la delegación, pero
que esta tiene que estar sometida a ciertas reglas, por ejemplo: la necesidad de la refrenda por parte del jefe
de gabinete de ministros, de esos decretos y del control de legalidad de la comisión bicameral permanente
que se crea al efecto. Deben dictarse, también, dentro del marco de los requisitos y limitaciones materiales y
temporales fijados por el Congreso, y que debe existir, también, un estado real de emergencia pública
legislativamente constatada. Por último, que exista una correlativa prohibición de remisiones en blanco. En
definitiva, a lo único que quedaría reducida la delegación sería a la posibilidad, por ejemplo, de variar las
alícuotas de un impuesto, pero estableciendo un tope mínimo y máximo, por ejemplo: entre el 10 % y el
20 %, pero no como lo que ha ocurrido en el orden nacional y provincial, y sigue ocurriendo, donde se
delegan facultades de crear exenciones o de establecer alícuota 0, que es igual a una exención, ya que, en
este caso, también debe imperar la vigencia del principio de reserva de ley.

El problema se ha planteado en torno al concepto de administración, si comprende o no la materia tributaria.
[22]
En este sentido, la Ley 25148, en su artículo 2, excluye la materia tributaria . Sin embargo, “el concepto
omnicomprensivo de la emergencia pública admite extender, bajo determinadas circunstancias, el instituto
de la delegación legislativa a la materia tributaria” (Spisso, 2003, http://www.saij.gob.ar/rodolfo-spisso-
directivas-constitucionales-para-ejercicio-potestad-tributaria-justicia-dacf030037-2003-04/123456789-0abc-
defg7300-30fcanirtcod).
Ante esta realidad, solo nos queda analizar o estudiar cuáles son las limitaciones o exigencias que dicha
delegación debe cumplir para que tenga visos de constitucionalidad.
[22]
Art. 2, Ley 25148. (1999). Delegación de Facultades. Honorable Congreso de la Nación Argentina.
Recuperado de
http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/verNorma.do%3Bjsessionid=B5B409CB3AFBCF63CBBA867842840DB
id=59470
Por ello, el Dr. Spisso exige los siguientes:
A.- Efectiva situación de emergencia pública, declarada por el Congreso.

B.- Que la política legislativa esté suficientemente definida en la ley de habilitación.
C.- Que se haga exclusivamente en cabeza del Poder Ejecutivo.
D.- Que la delegación no comprenda la creación de tributos, la definición del hecho o de la base
imponible, la determinación de los contribuyentes o responsables, exenciones o franquicias, sino
solo referida a aspectos cuantitativos de la obligación tributaria, o sea, las alícuotas, tasas o montos
fijos.
E.- Que la facultad se conceda por tiempo determinado y se agote con el uso que haga de ella el
Poder Ejecutivo.
F.- Que comprenda solo los tributos que, por sus características, exijan adecuaciones en el tiempo
de la emergencia.
G.- Que se satisfagan las exigencias sobre refrendo del decreto por el jefe de gabinete y el control
por parte de la Comisión Bicameral Permanente —art. 100 inc. 13, CN—. (2003,
http://www.saij.gob.ar/rodolfo-spisso-directivas-constitucionales-para-ejercicio-potestad-tributaria-
justicia-dacf030037-2003-04/123456789-0abc-defg7300-30fcanirtcod).
El Dr. Spisso concluye que: “admitir un ejercicio más amplio o extensivo del instituto de la delegación de
facultades legislativas en materia tributaria no se compadece con una interpretación sistemática y unitaria de
la Constitución” (2003, http://www.saij.gob.ar/rodolfo-spisso-directivas-constitucionales-para-ejercicio-
potestad-tributaria-justicia-dacf030037-2003-04/123456789-0abc-defg7300-30fcanirtcod).
Veamos lo que ocurrió en nuestro país. En el año 2001, el Dr. Cavallo obtuvo del Congreso las facultades
delegadas para legislar en materia de administración, en virtud de lo dispuesto por el art. 76 de la
[23] [24]
Constitución nacional . Con la Ley 25413 , al crear el impuesto sobre créditos y débitos en cuenta
corriente bancaria, no ha cumplido con las exigencias establecidas precedentemente. La Ley 25414, por su
parte, delegó en el Poder Ejecutivo la facultad de crear y eliminar exenciones, disminuir tributos, crear tasas
[25]
y establecer incentivos y beneficios tributarios , sin enunciar con precisión las pautas a las cuales el Poder
Ejecutivo debía ceñir su actuación, y se sustituyó la Comisión Bicameral Permanente por una comisión ad
hoc, todo lo cual exorbita el limitado ámbito que la delegación implica, vista desde la perspectiva de la
excepción constitucional.
[23]
[24]
Ley 25413. (2001). Ley de Competitividad. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de
http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/65000-69999/66533/norma.htm
[25]
Ley 25414. (2001). Delegación de Facultades Legislativas. Honorable Congreso de la Nación Argentina.
Recuperado de http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/verNorma.do?id=66559
En esta ocasión, se cuestionó esta ley porque se delegaba al Poder Ejecutivo la posibilidad de variar
alícuotas, conceder exenciones, entre otras tantas facultades que se le delegaban.

De todas maneras, como dice Spisso (2005):
Nada se pudo hacer, la Corte declaró la constitucionalidad de esta delegación. Por supuesto que se
obvió solapadamente toda referencia al artículo 75 inc. 2 donde se establece una facultad concreta
para la emergencia. Si el Congreso ya tiene facultad para legislar en materia de emergencia a
través del art. 75 inc. 2, ¿cuál es la razón de delegar? (p. 138).
De todas maneras, Spisso dice:

Ante esta realidad, lo único que podemos permitir es que, cuando se delegue en materia de tributos, de
acuerdo al art. 76, se delegue con límites mínimos y máximos dentro de los cuales se puede manejar el
Poder Ejecutivo. Ese sería el único resquicio que ve el jurista para salvar este tema de la legalidad
constitucional de los tributos cuando hay delegaciones en el poder ejecutivo. (2005, p. 138).
El principio de legalidad y el derecho de propiedad
Ahora bien, siendo que la imposición afecta directamente al derecho de propiedad, la propia Constitución, en
el art. 17, establece que la privación de ese derecho solo puede ejercerse mediante “sentencia fundada en
[26]
ley” .
[26]
La Corte Suprema de Justicia de la Nación, al definir el derecho de propiedad ha señalado que:
El término propiedad, cuando se emplea en los artículos 14 y 17 de la Constitución o en otras

disposiciones de este estatuto, comprende todos los intereses apreciables que el hombre pueda
poseer fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad. Todo derecho que tenga un valor
reconocido como tal por la ley, sea que se origine en las relaciones del derecho privado, sea que
nazca de actos administrativos (derechos subjetivos privados o públicos) a condición de que su
titular disponga de una acción contra cualquiera que intente interrumpirlo en su goce, así sea el
Estado mismo, integra el concepto constitucional de propiedad. Que el principio de la inviolabilidad
de la propiedad, asegurado en términos amplios por el art. 17, protege con igual fuerza y eficacia
tanto los derechos emergentes de los contratos como los constituidos por el dominio y sus
desmembramientos. Mientras se halle garantizada en la Constitución la inviolabilidad de la
propiedad o en tanto el Congreso no se halle investido de facultades constitucionales expresas que
lo habiliten para tomar la propiedad privada sin la correspondiente indemnización o para alterar los
derechos privados de los hombres, ha dicho esta Corte, la limitación existe para el departamento
legislativo cualquiera sea el carácter y la finalidad de la ley.[27]

[27]
C. S. J. N., “Pedro Emilio Bourdie c/ Municipalidad de la Capital”, Fallos: 145-327 (1925).
Véase, no obstante, que siguiendo la idea de la necesidad de representación para que existan los tributos,
[28]
en el art. 52 se dispone que la cámara iniciadora de leyes en materia tributaria sea la de Diputados , que
es donde se encuentra representado el pueblo de la nación.
[28]
¿Cuál debe ser el contenido de la ley tributaria?
La otra gran discusión en torno al principio de reserva de ley se plantea respecto a su alcance. En tal caso,
el debate surge sobre el contenido de la ley que crea un tributo para que esta cumpla con el requisito de
legalidad. En este sentido, la mejor definición con la que contamos es la del art. 2 del Código Tributario de la
Provincia de Córdoba, cuando dice que solo la ley puede crear el hecho imponible, establecer los sujetos
pasivos, establecer las bases imponibles y las alícuotas aplicables, los beneficios y las exenciones
tributarias y establecer las infracciones y sanciones tributarias, finalmente, agrega que esos elementos no
[29]
pueden ser integrados por vía analógica . Esta es una definición bastante exacta de cuál es el alcance del
principio de legalidad, porque no basta que exista una ley, debe tener todos esos elementos para que
realmente se cumpla con tan trascendente principio.
[29]
Art. 2, Ley 6006. (2021). Código Tributario de la Provincia de Córdoba. Legislatura de la Provincia de
Córdoba. Recuperado de http://www.saij.gob.ar/legislacion/ley-cordoba-6006-
codigo_tributario_provincia_cordoba.htm
De manera concreta, más allá de todas las discusiones teóricas sobre el principio de legalidad, lo que se
pretende establecer es cuál es su alcance en la realidad.
Alcance del principio de legalidad:
1. “Rige para todos los tributos” (Villegas, 2013, p. 194).

2. Los decretos reglamentarios o los de necesidad y urgencia no pueden crear tributos (Villegas, 2013).
3. Ni el Poder Ejecutivo ni los organismos fiscales nacionales o provinciales pueden alterar los elementos
estructurales de la ley. Valdés Costa entiende que la Constitución puede prever situaciones de
delegación de potestad tributaria en los organismos administrativos (Villegas, 2013).
4. Ni aun por ley se pueden crear o alterar tributos retroactivamente, ya que la ley debe ser anterior al
hecho que da nacimiento a la obligación tributaria (Villegas, 2013).
5. Los sujetos pasivos pueden invocar, en defensa de sus derechos, el principio de legalidad cuando los
alcances de la ley o reglamento sean sobrepasados (Villegas, 2013).
B - Principios materiales
Estos aseguran la justicia y la razonabilidad en el ejercicio de la potestad tributaria.
La capacidad contributiva
Este principio reviste gran importancia en derecho tributario. Constituye el límite material a la potestad
tributaria, porque se exige una exteriorización de riqueza o renta real o potencial que legitime la imposición.
La Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, aprobada en Bogotá, Colombia, en 1948,
[30]
que tiene jerarquía constitucional establece, en su artículo XXXVI, “toda persona tiene el deber de pagar
[31]
los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos” .

[30]
[31]
Art. XXXVI, Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre. (1948). Comisión
Interamericana de Derechos Humanos. Recuperado de
http://www.oas.org/es/cidh/mandato/Basicos/declaracion.asp
Spisso (1991) afirma que, íntimamente vinculado e integrado con este principio, se encuentra el de igualdad
y además cita a “Ferreiro Lapatza que sostiene que más que un tercer principio es una forma de entender la
generalidad y la igualdad, un modo de aplicarlas que se halla hoy universalmente consagrado”.
Algunos autores relacionan la capacidad contributiva con otros principios y, en realidad, dicen que no es un
principio autónomo, sino un criterio para medir la igualdad en materia tributaria. Entre estos, Villegas (2013)
sostiene que este principio está implícitamente reconocido en nuestra Constitución, y que podemos
deducirlo a través de otros principios como el de igualdad, de proporcionalidad, de equidad, de no
confiscatoriedad.

Cierto es que el principio de capacidad contributiva fue desarrollado doctrinalmente a partir de esos otros
principios, esto se evidencia en el hecho de que, en nuestra Constitución nacional, no hay ninguna norma de
la que surja específicamente este principio de capacidad contributiva. Sin embargo, en las constituciones
provinciales sí se ha ido incorporando de manera expresa, como por ejemplo, en la Constitución de la
[32]
Provincia de Córdoba, que legisla sobre él en el art. 71 .
[32]
Otros autores derivan este principio de la disposición del art. 33 de la Constitución nacional, referido a los
[33]
poderes implícitos , como una emanación de la soberanía del pueblo y de la forma republicana de
gobierno.
[33]
Ha sido esta regulación tan dispersa, estas opiniones tan disímiles, lo que ha hecho dudar a algunos autores
sobre la existencia misma de la capacidad contributiva.

Algunos autores sostienen que es un principio de justicia material, es el único principio con el cual es posible
determinar si un impuesto es justo o no lo es, y si atiende o no verdaderamente a la justicia material
constitucional.
En principio, deberíamos establecer qué entendemos por capacidad contributiva y, en segundo lugar, si la
capacidad contributiva es igual o no a la capacidad económica.

En abstracto, capacidad económica no es igual a capacidad contributiva. La diferencia entre ambos términos
surgirá a partir de los conceptos que seguidamente desarrollaremos.
Para comenzar a aproximarnos a un concepto de capacidad contributiva, diremos que se trata de la aptitud
de pago público, y esta difiere de la llamada capacidad económica mencionada en muchos textos, que es
la expresión económica de un determinado sujeto. Un sujeto puede generar ingresos que le permitan vivir,
sostenerse y, en tal caso, diremos que tiene capacidad económica, pero ¿tendrá capacidad contributiva?
Quien apenas subsiste, ¿tendrá también que contribuir a satisfacer los gastos del Estado?
El concepto de capacidad contributiva, por más que digamos aptitud de pago público, es un concepto que,
en realidad, nadie se atreve a terminar de fijarlo, ¿qué es la capacidad contributiva?
Según Sainz de Bujanda (1962), es aquella capacidad económica de los particulares que queda, una vez
satisfechas las necesidades vitales.

García Belsunce, va más allá al adicionar a los gastos para la subsistencia, "un adecuado porcentaje para
su ahorro y capitalización" (1996).
Este último es el único autor que, tal vez, ha delineado un concepto de la capacidad contributiva, diciendo de
esta que es:
Ese excedente que resta cuando una persona subsiste, solventa sus gastos, las necesidades de su
familia y, a su vez, tiene una pequeña capacidad de ahorro [podemos discutir qué es pequeña
capacidad de ahorro], luego de ello y a partir de allí, recién habrá capacidad contributiva, hasta ahí
habría capacidad económica, pero no capacidad contributiva. (1996).
Para que realmente se cumpla con el principio de capacidad contributiva, además de la capacidad
económica, hay que analizar la situación relativa de ese sujeto en la realidad, no se acaba la cuestión en el
hecho de que obtenga ingresos todos los meses, hay que analizar si ese sujeto con ese monto de dinero
tiene realmente capacidad contributiva de acuerdo a la situación que vive.
Por ello, no podría exigirse a los ciudadanos que aporten al Estado los recursos para el gasto público, si
previamente no han cumplido con las exigencias de los gastos particulares suficientes para su propio sostén
y el de las personas que de él dependan.
La noción de la capacidad contributiva no está explícita en la Constitución nacional, pero surge de sus
disposiciones y la podemos inferir de su vinculación con otros principios, en especial, la igualdad, la
[34]
proporcionalidad y la irretroactividad de la ley tributaria (arts. 4, 16 in fine, art. 75, inc. 2) .
[34]
Arts. 4, 16 y 75, Ley 24430. (1994). Constitución de la Nación Argentina. Honorable Congreso de la
4999/804/norma.htm

La capacidad contributiva, como aptitud de pago público para tener en cuenta para determinar si habrá
obligación de tributar, debe ser actual, no puede ser la capacidad contributiva existente con anterioridad. La
[35]
Corte se ha expedido en tal sentido en el caso “Navarro Viola” , donde la Corte ha exigido que se analice
la existencia de capacidad contributiva para exigir el pago de un tributo, y que esa capacidad sea coetánea
al momento de la exigencia.
[35]
C. S. J. N., “Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta c/ Estado Nacional DGI”, Fallos: 312:2467 (1989).
Mediante la aplicación de este principio, quedan obligados a contribuir todos aquéllos de quienes pueda
afirmarse que poseen capacidad contributiva y aportar en función de ella, mediante la selección de aquellas
circunstancias que sean idóneas para exteriorizarla.

Este principio permite, a su vez, extraer del texto constitucional otros, que algunos autores han considerado
reglas de aplicación y desarrollo de aquél. Así, tenemos la generalidad, la igualdad, la no confiscatoriedad y
la proporcionalidad.
Lectura recomendada – Jurisprudencia:
C. S. J. N., “Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta c/ Estado Nacional DGI”, Fallos: 312:2467 (1989).
Recuperado de http://www.saij.gob.ar/corte-suprema-justicia-nacion-federal-ciudad-autonoma-buenos-aires-
navarro-viola-herrera-vegas-marta-estado-nacional-dgi-repeticion-fa89000604-1989-12-19/123456789-406-
0009-8ots-eupmocsollaf?
Principio de generalidad
Todos cuantos posean determinada capacidad contributiva deben contribuir con el gasto público. Nadie
puede ser excluido de dicha carga en razón de su clase social, de su raza, religión o condición al nacer.

Este principio deriva en forma clara de la primera parte del art. 16 de nuestra Constitución nacional, “en la
[36]
Nación Argentina no existen prerrogativas de sangre, ni fueros personales, ni títulos de nobleza” .
[36]
Significa que todos quienes posean esa capacidad para contribuir con el gasto público deben hacerlo, y no
pueden excusarse o ser excusados en razón de la posición que tengan en la sociedad, o por sus creencias
religiosas, políticas, sexo o su situación al nacer.

En relación con este principio, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que no puede gravarse a
una parte de la población en beneficio de otra, sin que ello configure un agravio al programa constitucional,
ya que nadie debe ser excluido por privilegios personales, de clase, linaje o casta.
Cabe destacar que se considera que constituyen un límite a este principio las exenciones y beneficios
tributarios de carácter excepcional que se otorgan a sujetos que realizan el hecho imponible, pero luego no
tributan o lo hacen parcialmente. Se fundan en razones económicas, sociales o políticas, no en cuestiones
de privilegios.
Nuestro tribunal cimero ha aceptado estas excepciones al principio de generalidad en función del bienestar
[37]
general y de interés nacional , y admitió, por ejemplo: “que en obras que contemplaban esas
circunstancias, el Congreso de la Nación podía eximir el pago de tributos provinciales, excluyendo las tasas
[38]
y contribuciones por mejoras” .
[37]
[38]
C. S. J. N., "Hidronor S. A. c/ Provincia del Neuquén s/ nulidad", Fallos 302: 1461 (1980).
Principio de igualdad
Introducción
En la historia del estado moderno liberal, este principio jugó un papel fundamental. Es por ello que sus
orígenes se hallan en Adam Smith.

Antecedentes: “es un principio básico surgido de la Revolución Francesa que impulsó la sustitución de un
sistema basado en una sociedad clasista por un ordenamiento jurídico sustentado en la igualdad de todos
los hombres ante la ley” (Mendoza Pérez, 2014, file:///C:/Users/Administrador/Downloads/9931.pdf). Este
principio alcanzó proyección universal a partir de este momento. Existían 3 estamentos o clases claramente
diferenciadas: la nobleza, el clero y los campesinos y burgueses.
“La nobleza gozaba de privilegios de todo orden” (Mendoza Pérez, 2014,

file:///C:/Users/Administrador/Downloads/9931.pdf): honoríficos, económicos y, sobre todo, fiscales. “El clero,
con extensos dominios, contribuía al sostenimiento de gastos del Estado mediante aportes voluntarios,
considerados mínimos en relación con la renta que percibía. Los campesinos absorbían el mayor peso de
los tributos” (Mendoza Pérez, 2014, file:///C:/Users/Administrador/Downloads/9931.pdf).
Un hecho histórico revela la posición dominante en aquella época. Richelieu exigió a todos los estamentos
una contribución extraordinaria en 1641. El arzobispo de Sens dijo: antigua costumbre era que el pueblo
contribuyera con sus bienes, los nobles con su sangre y el clero con sus plegarias.
Contra este estado de cosas, la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano (incluida como
preámbulo de la Constitución de 1791), en su cláusula XIII dice: “siendo necesaria para sostener la fuerza
pública y subvenir a los demás gastos del Gobierno una contribución común, esta debe ser distribuida
[39]
equitativamente entre los miembros de la comunidad de acuerdo con sus facultades” .

[39]
Art. 13, Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano. (1789). Asamblea del Pueblo Francés.
Recuperado de https://www.conseil-
constitutionnel.fr/sites/default/files/as/root/bank_mm/espagnol/es_ddhc.pdf
La garantía de igualdad
El art. 16 de la Constitución nacional, en su segunda parte contiene, a su vez, dos disposiciones, una
[40]
genérica: “todos los habitantes son iguales ante la ley” , esta consagra en forma genérica el principio de
igualdad ante la ley y tiene vigencia en materia tributaria por tratarse de un principio constitucional tributario.
[40]
[41]
Otra específica, “la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas” (es un principio tributario
constitucionalizado). Este último no quiere decir que todos deban pagar igual, sino que todos los que se
encuentren en la misma situación (que tienen igual capacidad contributiva) deben pagar igual, consagra el
principio de igualdad entre iguales.
[41]
La Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha manifestado en reiteradas oportunidades en el sentido que

no puede gravarse a una parte de la población en beneficio de la otra.

La igualdad se mide en esta materia a través del principio de la capacidad contributiva. Si dos personas
tienen igual capacidad contributiva deben tributar de la misma manera.
La progresividad en un impuesto (a mayor capacidad contributiva, mayor alícuota), no afecta la igualdad.

Pero los impuestos que tienen mínimos (y que, por lo tanto, presumen una capacidad contributiva) sí pueden
afectar el principio de igualdad.
Dice Spisso (1991) que más que propiciar una verdadera igualdad entre todas las personas, el principio
persigue acabar con situaciones de desigualdad.

Actualmente, el principio mantiene plena vigencia, pero ha evolucionado el concepto del derecho tributario y,
en este caso, igualdad es desde el punto de vista económico, o sea, la igualdad ante las cargas fiscales y la
introducción de otros principios vinculados a la evolución de los conceptos sobre justicia tributaria. Aquí se
nos plantea un problema con el concepto de igualdad.
Desde el momento en el que el tributo es utilizado para obtener objetivos de política económica, se expresa
en el derecho positivo a través de excepciones o exenciones. En este caso, tenemos un problema de
coordinación con los objetivos extrafiscales.
Se utilizan distintos significados cuando se habla de este principio:

1. Igualdad en la ley: la ley no debe establecer desigualdades. En derecho tributario se concreta en la

igualdad ante las cargas públicas.
2. Igualdad por la ley: en este sentido, la ley es utilizada como instrumento para lograr una igualdad de los
individuos y corregir las desigualdades económicas imperantes.
3. Igualdad ante la ley: significa que la norma debe ser aplicada con criterio de estricta igualdad a todos los
afectados por ella.
4. Igualdad de las partes: se da en la obligación tributaria, como una relación jurídica y no como una
relación de poder.
La tercera se refiere a la interpretación y la aplicación de la ley; las demás, al contenido de la ley.

El principio se desprende del art. 16 de la Constitución nacional, que establece la igualdad ante la ley y
[42]
como base de la carga fiscal .
[42]
Hay abundante jurisprudencia respecto de este principio, que reconoce que no puede distinguirse la
capacidad contributiva cuando las condiciones de dos o más personas son las mismas.
Es necesario advertir que el concepto de igualdad y su delimitación es algo bastante impreciso y relativo. La
jurisprudencia ha ido delineando ciertos aspectos de este principio, los que, a su vez, no han sido suficientes
para afirmar categóricamente una definición concreta.
Siguiendo la jurisprudencia de la Corte Suprema de los Estados Unidos de América, se ha dicho que es
obligación del legislador “igualar a todas las personas o instituciones afectadas por un tributo dentro de la
categoría, grupo o clasificación razonable que le corresponda, evitando distinciones arbitrarias, inspiradas en
[43]
manifiestos propósitos de hostilidad contra determinadas clases o personas” .
[43]
C. S. J. N., "Bolsa de Cereales”, Fallos: 337:1464 (2017).
Por ello se admitió la progresividad del tributo, ya que agrupa a las personas en categorías razonables y
lógicas, en función de su capacidad contributiva.

En suma, no se refiere a la necesidad de una igualdad matemática, numérica, lo que se traduce como
igualitarismo, sino a un trato igual cuando las circunstancias sean las mismas. Igualdad de los iguales en
iguales circunstancias.
Sin embargo, puede la ley apartarse del criterio de distinción por la capacidad contributiva, por razones
extrafiscales, siempre que se distingan de los fines fiscales del tributo y por razones justificadas y
razonables.
En los primeros tiempos, la jurisprudencia de la Corte admitió que la igualdad no es un criterio matemático ni
preciso ni absoluto, que se podía dar diferente tratamiento en situaciones y circunstancias diferentes, y que
deben respetarse las desigualdades naturales. Luego se amplía el mismo concepto explicitando que la
desigualdad requiere que las situaciones y circunstancias diferentes configuren categorías lógicas y
razonables.
Es importante tener en cuenta que podría violarse este principio cuando se establecieran mínimos que se
deben tributar, que igualaran distintas capacidades contributivas, lo que permitiría defenderse utilizando este
argumento. Las técnicas son la proporcionalidad y la progresividad.
Principio de proporcionalidad
Surge de los art. 4 y 75 inc. 2 de la Constitución nacional.
Establece el art. 4 que el tesoro nacional se formará, entre otras cosas, con “las demás contribuciones que
[44]
equitativa y proporcionalmente iguales a la población imponga el Congreso General” .
A su vez, el art. 75 inc. 2 faculta al Congreso de la Nación a “imponer contribuciones indirectas en forma
concurrente con las provincias y contribuciones directas por tiempo determinado, proporcionalmente iguales
[45]
en todo el territorio de la Nación” .
[44]
[45]
Uno, el art. 4, “proporcionalmente iguales a la población”; el otro, el 75, “proporcionalmente iguales en todo
el territorio de la nación”. El uno hace referencia al aspecto personal, subjetivo; el otro, al aspecto territorial.

Pareciera que cuando se habla de proporcionalmente iguales a toda la población se está haciendo
referencia a la proporcionalidad en cuanto a la capacidad contributiva, es decir, que cada uno contribuye a
los gastos del Estado según su capacidad contributiva.
Una cuestión para tener en cuenta es que no se debe confundir esta proporcionalidad del tributo con la
proporcionalidad de la alícuota. Las alícuotas son proporcionales cuando no varían en función de la
magnitud de la base imponible. Y las alícuotas son progresivas cuando varían creciendo a medida que crece
la base imponible del impuesto. En ocasión de establecerse impuestos con alícuotas progresivas, se planteó
su inconstitucionalidad. Pero la Corte manifestó que no eran inconstitucionales, porque cuando se dice
tributos proporcionalmente iguales, se está hablando de proporcionalmente iguales en relación con la
capacidad contributiva, es decir, cada uno debe contribuir en proporción a su capacidad contributiva, y a
veces ocurre que, para que una persona contribuya de acuerdo a su capacidad contributiva, es necesario
establecer alícuotas progresivas, nunca será lo mismo detraerle 1000 a quien tiene 10 000, que quitarle
1000 a quien tiene un millón, solo por medio del establecimiento de alícuotas progresivas se establecerá una
relación proporcional, razonable y equitativa entre la capacidad contributiva de uno y otro contribuyente.
No debe confundirse la proporcionalidad de las alícuotas con la proporcionalidad de un tributo. Una alícuota
es proporcional cuando no varía, pese a variar la base imponible. Es decir que la justicia en la tributación se
manifiesta porque, a medida que aumenta la base imponible, va a aumentar el monto por tributar.
Pero la doctrina y la jurisprudencia han entendido que la proporcionalidad a la que se refiere la Constitución,
que la carga tributaria sobre la riqueza, o sea, sobre la capacidad contributiva, debe ser adecuada y
razonable. Por ello, debemos remitirnos también a la garantía del derecho a la propiedad que consagra el
[46]
art. 17 de la Constitución nacional .
[46]
Es importante, entonces, no confundir los términos que utiliza la carta magna en los artículos citados al
comienzo del tratamiento de este punto.

La noción a la que antes hicimos referencia es la que ha permitido aceptar como adecuadas y razonables a
las alícuotas progresivas utilizadas para determinar los importes tributarios en algunos impuestos.
Estas alícuotas son aquéllas que aumentan a medida que aumenta la base imponible, por ejemplo, en el
impuesto a las ganancias.
Principio de la no confiscatoriedad
Este principio de no confiscatoriedad presenta varias cuestiones que hay que considerar.

La Constitución nacional se refiere a esta garantía en el art. 17, y solo referido a la materia penal. Establece:
“la propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de
sentencia fundada en ley... La confiscación de bienes queda borrada para siempre del Código Penal
[47]
Argentino” .
[47]
La Constitución nacional se refiere a la garantía del derecho de propiedad en el art. 17 y, si bien en esta
norma hay una referencia a la confiscación en materia penal, es indudable que la aplicación de este principio
en materia tributaria surge con claridad de la norma del art. 28 de la carta magna, que impide conculcar
[48]
derechos garantizados por la Constitución, por las leyes que reglamenten su ejercicio .
[48]
A través del tiempo, la Corte debió decidir cuándo un tributo era confiscatorio, y ello, por distintas razones,
no puede sujetarse a reglas fijas. En primer lugar, dependerá del tipo de tributo del que se trate y, luego,
dependerá de las circunstancias de tiempo y lugar en las que se vayan presentando esas situaciones.
Los impuestos pueden ser al patrimonio, a la renta o al consumo.

Una cosa es el impuesto que grava el patrimonio en sí, y otra cosa es el impuesto que grava la renta o
beneficio que produce el patrimonio. Si para abonar un impuesto que grava el patrimonio se debe amputar
parte de este, sin lugar a dudas, ese impuesto resultaría, con el tiempo, confiscatorio. La confiscatoriedad de
un impuesto dependerá también de la coyuntura económica de un país, de las circunstancias de emergencia
o de necesidad y urgencia en las que puede estar inmerso.

Entonces, ¿cuándo un impuesto resultará confiscatorio?
Hace ya un tiempo, la Corte entendió que un impuesto mayor al 33 % del patrimonio de una persona es
confiscatorio. A la luz de la actual legislación impositiva, vemos, por ejemplo, que el impuesto a las
ganancias grava a las personas con una alícuota del 35 %.
En general, la Corte, en el caso de impuestos que gravan el patrimonio, ha hablado siempre de un principio
de razonabilidad. Se ha referido a que no afecte sustancialmente el patrimonio de una persona. Ahora, el
problema se plantea respecto a qué quiere significar razonable, ¿cuándo un tributo será razonable?
¿Cuándo no se estará afectando una parte sustancial del patrimonio?
La doctrina planteó también la siguiente pregunta, ¿qué es confiscatorio? ¿Un tributo del 33 % o un conjunto
de tributos que sumen 33 %?
La confiscatoriedad podrá provenir de la exigencia de un único tributo o podrá configurarse como

consecuencia de la suma de varios tributos, sean estos percibidos por una o más jurisdicciones, y esto
planteará graves problemas, en primer lugar: ¿cuál será el tributo que produce la confiscación del
patrimonio? El otro planteo es de tipo procesal, ¿ante quién se debe reclamar? La justicia nacional, la
provincial. En tal caso, esta segunda cuestión dependerá, sin lugar a dudas, de la respuesta que le demos a
la primera.
La evaluación de la confiscatoriedad es una cuestión de hecho, que debe valorarse en cada caso.
La jurisprudencia de la Corte se ha referido a la confiscatoriedad diciendo que:
Un tributo es considerado exorbitante o confiscatorio y, en consecuencia, inconstitucional, cuando,

tratándose de un gravamen directo —es decir que, por lo menos, en principio, no es trasladable por
el contribuyente a terceras personas— el mismo lleva aparejado un desapoderamiento de más del
33 % de la utilidad, renta o beneficio resultante de una explotación razonable o del valor del capital.
Sin embargo, no es posible atenerse a porcentajes para calificar la confiscatoriedad. Es por ello que la Corte
Suprema de Justicia de la Nación, en reiterada jurisprudencia, ha señalado que:
Para que se configure la confiscatoriedad se debe producir una absorción por parte del Estado de
una porción sustancial de la renta o del capital, agregando que a los efectos de su apreciación
cuantitativa se debe estar al valor real de los bienes y no a su valuación fiscal, y considerar su
[49]
productividad posible, esto es, su capacidad productiva potencial.

[49]
C. S. J. N., “Doña Rosa Melo de Cané, su testamentaria; sobre inconstitucionalidad de impuesto
a las sucesiones en la Provincia de Buenos Aires”, Fallos 115:111 (1911).
“Luis López López y Otro c/Provincia de Santiago del Estero” Fallos: 314:1293 (15-10-1991).
“Candy S.A. c/AFIP y otro” Fallos 332:1571 (03-07-2009).

Lógicamente que ello será consecuencia de la prueba que alegue la parte que invoca esa confiscatoriedad.
También ha dicho que hay confiscatoriedad no solo en impuestos, sino también en otros gravámenes,
nacionales o provinciales, y aun en contribuciones por mejoras.

Dijo también que cuando declara la inconstitucionalidad de un tributo por ser confiscatorio, no corresponde
que fije la nueva alícuota.
Otro problema es si la confiscatoriedad se da por el exceso en uno o varios tributos. La doctrina acepta
ambos criterios. Entre nosotros, Villegas (2013) entiende que procede la confiscatoriedad por acumulación
de tributos.
Así también lo entiende Bulit Goñi (2002) cuando admite la procedencia de la impugnación global del
régimen tributario por confiscatorio.
Principio de equidad
[50]
Este principio está expresado en los arts. 4 (expresamente), 14, 28 y 33 de la Constitución nacional ,y
significa asegurar sustancialmente el derecho de propiedad y el de trabajar libremente.
Surge del art. 4 de la CN cuando expresa “demás contribuciones que equitativa... establezca el Congreso
[51]
Nacional” .
[50]
Arts. 4, 14, 28 y 33, Ley 24430. (1994). Constitución de la Nación Argentina. Honorable Congreso de la
4999/804/norma.htm
[51]
También, si bien no surge expresamente, hace referencia a la equidad el art. 14 de la Constitución nacional:
“todos los habitantes de la nación gozan de los siguientes derechos, conforme a las leyes que reglamenten
[52]
su ejercicio, a saber: de trabajar y ejercer toda industria lícita; de navegar y comerciar” . Un tributo
excesivo que no permita trabajar, no sería equitativo.
[52]
No se podría interponer tributos al que no trabaja o al que trabaja tan poco que dicha imposición no le
permita ejercer este derecho de trabajar.
El art. 28 de la Constitución nacional dice: “los principios, derechos y garantías, reconocidos en los
[53]
anteriores artículos, no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio” .
[53]
Básicamente, significa que ningún decreto o ley puede alterar, por ejemplo: ese derecho al trabajo,
imponiendo un tributo que haga imposible trabajar.

El art. 33 de la Constitución nacional expresa: “las declaraciones derechos y garantías que enumera la
Constitución no serán entendidos como negación de otros derechos y garantías no enumerados pero que
[54]
nacen del principio de soberanía del pueblo y de la forma republicana de gobierno” .
[54]
Esto quiere significar que la imposición de un gravamen no debe privar a las personas de otros derechos y
que la forma de hacerlo es la equidad.
Siendo que la obligación de contribuir con los gastos del Estado es de todos los ciudadanos, no sería
equitativo que se exigiera mayor aporte a sectores de habitantes o los de ciertas zonas; se vincula así este
principio con el de igualdad.

Tampoco sería equitativo requerir gravámenes desproporcionados en relación con la causa que le diera
origen, como algunos casos de contribuciones de mejoras o tasas de prestación de servicios.
Pero la mayor afectación a este principio se manifiesta en las condonaciones de intereses, multas y otras
sanciones fiscales que se efectúan con las recurrentes moratorias o blanqueos.
El principio de la equidad se conecta con otro principio que es el de la razonabilidad, ambos deben
necesariamente vincularse.
Principio de razonabilidad
Los autores difieren en cuanto a si se trata o no de un principio autónomo, independiente. Mientras algunos,
como el Dr. Arístides Corti (2007), la vinculan a otros principios como el de equidad; otros como, el Dr. José
Casas (1997), consideran que se trata de un principio autónomo.
Lo cierto es que la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en reiterados fallos, ha recurrido a la

razonabilidad o no del impuesto y, cada vez que lo ha hecho, lo ha tomado como un principio independiente.

El Dr. Casas (1997) sostiene que este principio de razonabilidad surgiría del art. 33 de la Constitución
[55]
nacional . Un tributo carecerá de razonabilidad, cuando sea arbitrario, absurdo e improcedente.
[55]
Por ejemplo: en el caso del monotributista, que puede ser sancionado con multa o clausura preventiva
cuando no exhiba la constancia de inscripción al monotributo, esto parece irrazonable.
Consagrado como garantía innominada de la Constitución en los arts. 16, 17 y 33, según la doctrina y
[56]
jurisprudencia de la Corte, este principio es extraído del art. 28 del cuerpo normativo citado .
[56]
Arts. 16, 17, 33 y 28, Ley 24430. (1994). Constitución de la Nación Argentina. Honorable Congreso de la
4999/804/norma.htm
Resulta necesario vincular este principio con el principio de igualdad, para que sean tratadas en forma
similar situaciones similares, en circunstancias similares.

La aplicación de este principio motivó a que se declarara la inconstitucionalidad del arresto impuesto como
sanción por infracciones a deberes formales, porque no es razonable que, para determinar, verificar y
fiscalizar el cumplimiento de obligaciones tributarias, se restrinja la libertad ambulatoria de una persona.
Se trata, en definitiva, de que las diferencias entre situaciones diferentes lo sean con base en criterios de
razonabilidad, y no arbitrariamente o que importe privilegio para personas o grupos de personas.
Referencias
Bulit Goñi, E. G. (coord.). (2002). Derecho tributario provincial y municipal. Ed. Ad-Hoc: Buenos Aires, Argentina.

Casas, J. O. (1997). "Implicancias fiscales del status jurídico de los municipios de provincia y la reforma
constitucional en ciernes", en El federalismo fiscal a partir de la reforma constitucional. Abeledo-Perrot.

Constitución de la Provincia de Córdoba. (2001). Convención Constituyente. Recuperado de
http://www.saij.gob.ar/0-local-cordoba-constitucion-provincia-cordoba-lpo0000000-2001-09-14/123456789-0abc-
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Corti, A. H. (2007). Aportes para una reforma progresiva del Sistema Tributario Argentino. Ponencia presentada a la
XV Conferencia Nacional de Abogados “La abogacía rumbo al 2010: Balance al Siglo XX. Perspectivas del XXI”,
organizada por la Federación Argentina de Colegios de Abogados (FACA), Salta.

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Potestad tributaria y sus límites constitucionales

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IntroducciónBloque 1Referencias

Derecho constitucional tributario y potestad tributaria

1. Potestad tributaria y poder tributario

Potestad tributaria: caracterización

Principios constitucionales del ordenamiento tributario

Eusebio González (2000) distingue entre principios:

En el caso de la provincia de Córdoba, el art. 71 incluye expresamente el principio de legalidad, el

La primera norma constitucional en la que se manifiesta el principio de legalidad es la del art. 4 de la

A su vez, el art. 17 de la Constitución nacional garantiza la inviolabilidad de la propiedad y establece que

Luego encontramos, en el art. 52 de la Constitución nacional, que “a la Cámara de Diputados corresponde

Art. 75 inc. 2 dice:

Estos son los ya conocidos impuestos de emergencia.

Por ello, el Dr. Spisso exige los siguientes:

A.- Efectiva situación de emergencia pública, declarada por el Congreso.

De todas maneras, Spisso dice:

La Corte Suprema de Justicia de la Nación, al definir el derecho de propiedad ha señalado que:

El término propiedad, cuando se emplea en los artículos 14 y 17 de la Constitución o en otras

Alcance del principio de legalidad:

1. “Rige para todos los tributos” (Villegas, 2013, p. 194).

“La nobleza gozaba de privilegios de todo orden” (Mendoza Pérez, 2014,

La Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha manifestado en reiteradas oportunidades en el sentido que

La progresividad en un impuesto (a mayor capacidad contributiva, mayor alícuota), no afecta la igualdad.

1. Igualdad en la ley: la ley no debe establecer desigualdades. En derecho tributario se concreta en la

La tercera se refiere a la interpretación y la aplicación de la ley; las demás, al contenido de la ley.

Los impuestos pueden ser al patrimonio, a la renta o al consumo.

La confiscatoriedad podrá provenir de la exigencia de un único tributo o podrá configurarse como

La jurisprudencia de la Corte se ha referido a la confiscatoriedad diciendo que:

Un tributo es considerado exorbitante o confiscatorio y, en consecuencia, inconstitucional, cuando,

Lo cierto es que la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en reiterados fallos, ha recurrido a la

C. S. J. N. “Eves Argentina S. A. s/ recurso de apelación – IVA”, Fallos: 316:2329 (1993).

C. S. J. N., “Pedro Emilio Bourdie c/Municipalidad de la Capital”, Fallos: 145-327 (1925).

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