DECRETERO DE SENTENCIAS

//tevideo, 30 de octubre de 2018.

No. 486
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “TV
CABLE DEL ESTE S.A. con PODER EJECUTIVO. Acción de nulidad”
(Ficha No. 555/16).
RESULTANDO:
I) Que con fecha 6/9/2016, a fs. 21, compareció la
accionante, entablando demanda anulatoria contra el Decreto del Poder
Ejecutivo Nº 359/015, de fecha 29 de diciembre de 2015, por el cual se
agregó al art. 58 del Decreto Nº 150/2007 el siguiente texto: “ARTÍCULO
58 TER. Cuando el porcentaje de variación del índice dispuesto por el
inciso primero del artículo 28 del Título 4 del Texto Ordenado 1996,
ocurrido entre los meses de cierre del ejercicio anterior y del que se
liquida, no haya superado el 10% (diez por ciento), no deberá realizarse el
ajuste por inflación establecido en el artículo 27 del citado Título.
En caso de que el ejercicio económico sea inferior a doce meses, a
los solos efectos de la comparación con el límite establecido en el inciso
anterior, el porcentaje de variación del índice correspondiente a dicho
período se computará por el porcentaje que resulte de la determinación de
la tasa anual equivalente”.
Relató que el Decreto Nº 359/015 viene a modificar, en el IRAE, la
normativa vigente en materia del ajuste impositivo por inflación (AIPI).
 Como causales de nulidad, esgrimió que se vulneraron los principios
de seguridad jurídica y de igual tratamiento ante la Ley; que la
Administración ha dictado el Decreto de manera irracional e imprevisible,
con un fin exclusivamente recaudatorio, incurriendo en abuso de poder; y
que carece de motivación suficiente que lo fundamente.
Sobre la seguridad jurídica, apuntó que el Decreto cuestionado
vulnera este principio constitucionalmente consagrado (art. 7 y 72), en la
medida que lesiona la legítima expectativa de los contribuyentes, haciendo
variar “las reglas de juego” e incidiendo sobre el resultado de decisiones
empresariales ya tomadas, y en negocios y actos ya celebrados por los
contribuyentes.
Señaló que los contribuyentes con una base activa de liquidación del
ajuste se ven notoriamente perjudicados, al verse imposibilitados, como
consecuencia del acto resistido, de contar con una pérdida generada por el
ajuste impositivo por inflación para el ejercicio en curso.
Sostuvo que si bien pueden existir cambios normativos que puedan
aplicar al ejercicio fiscal cuando entran en vigor antes de que el mismo esté
cerrado, también lo es que este particular cambio afecta la seguridad de los
contribuyentes que iniciaron su ejercicio fiscal con reglas de liquidación
distintas.
Dijo que, en el caso, el tributo en cuestión tuvo un comienzo de
ejecución con mucha antelación a la vigencia del Decreto impugnado; esto
es, desde el mes de julio de 2014, hasta junio de 2015. Durante todo el
ejercicio, los contribuyentes realizaron su actividad económica bajo una
normativa tributaria que habilitaba el ajuste por inflación, disposición que
en forma súbita y fuera de toda previsión, fue suprimida sobre el mismo
cierre del año fiscal.
Adujo que, durante todo el ejercicio, las empresas actuaron y
tomaron decisiones bajo ciertas reglas de juego (realizaron inversiones,
adquirieron bienes, enajenaron bienes, entre otras), que luego
intempestivamente y de forma notoriamente imprevista le fueron
cambiadas, lo que constituye un ataque a la seguridad que debe regir en el
Derecho, indispensable para la previsibilidad de las conductas de los
particulares en las sociedades.
Aludió a doctrina en apoyo de su argumentación, y a consulta
agregada del Dr. ALBACETE, concluyendo al respecto que resulta
indiscutible que el decreto violenta la seguridad jurídica de los
contribuyentes, a la vez que afecta el principio de irretroactividad de los
actos administrativos, en tanto actúa sobre situaciones y actos ya ocurridos,
aun cuando el ejercicio fiscal no se encuentre fictamente consumado,
siendo por tanto de aplicación retroactiva y por tanto ilegítima.
En segundo lugar, sostuvo que el Decreto vulnera, asimismo, el
principio constitucional de igual tratamiento ante la Ley, en la medida que
se trata en forma desigual a contribuyentes que se encuentran en una misma
situación tributaria.
Citando al Dr. Albacete, entendió que la aplicación del Decreto a los
ejercicios en curso genera una situación de desigualdad injustificada entre
aquellas empresas que recién estaban comenzando su ejercicio, y aquellas
que lo estaban finalizando o en su transcurso, lo cual supone una violación
al principio de igualdad ante la Ley.
 Señaló que la solución ajustada al ordenamiento jurídico debió ser la
de introducir esta nueva regla para el inicio de los nuevos ejercicios.
Por otro lado, afirmó que la Administración ha dictado el Decreto de
manera irracional e imprevisible, con un fin exclusivamente recaudatorio,
incurriendo en abuso de poder.
Expresó al respecto que el Decreto confiere un tratamiento
injustificado y arbitrario de la Administración, claramente violatorio para
los contribuyentes del impuesto, persiguiendo un fin estrictamente
recaudatorio.
Añadió que se trata de una decisión adoptada con abuso de poder,
poniendo en vigencia la norma intempestiva 24 horas antes del cierre del
ejercicio de todos aquellos contribuyentes que lo hubieran fijado para el 31
de diciembre de 2015, así como también de otros que se encontraban en el
transcurso del ejercicio.
Sostuvo que se vulneró el principio de razonabilidad, que exige a la
Administración proceder en el uso de su potestad discrecional conforme a
la razón, acudiendo a las reglas de la lógica y de la técnica, así como a la
valoración de la adecuación de la decisión adoptada con el ordenamiento
jurídico. El Decreto cuestionado resulta injustificado y claramente
arbitrario.
Finalmente, anotó que el Decreto carece de la fundamentación
necesaria que lo sustente, en tanto los Considerandos no establecen
mínimamente los fundamentos técnicos de la decisión, sino solamente que:
“Considerando: conveniente hacer uso de la referida facultad”. No surge
ninguna exposición de hechos, conforme lo exige el art. 123 del Decreto N°
500/991, ni se cumple con una relación directa y concreta de los hechos del
caso específico, ni justificación alguna a un cambio intempestivo e
imprevisto que impactó profundamente en el cálculo para la determinación
y pago de IRAE durante el ejercicio en curso.
En definitiva, solicitó que se haga lugar a la demanda y se anule el
decreto impugnado.
II) Que con fecha 19/10/2016, a fs. 36, compareció la
representante de la parte demandada, contestando la demanda incoada.
Con carácter liminar, adujo que las afirmaciones de la actora carecen
de fuerza necesaria como para destruir la presunción relativa de legitimidad
inherente a todo acto administrativo.
Manifestó que el Poder Ejecutivo actuó en el marco de su
competencia, estableciendo lo que la Ley lo habilitaba a hacer, conforme la
facultad conferida por el art. 27 inc. 2º del Título 4 del TO de 1996. Por
tanto, el mentado decreto no puede estar viciado de ilegitimidad.
Recalcó que la norma resistida encuentra su fundamento en otra
norma, de rango legal, que le confirió a la Administración la potestad
expresa de adoptar esa opción. Esta norma es el artículo 27 del Título 4 del
Texto Ordenado 1996, con la redacción dada por el artículo 3º de la Ley Nº
18.083, de fecha 27 de diciembre de 2006.
Dijo que no existió abuso, ni infracción a ninguna regla de derecho,
ni desviación de poder, ya que la Administración contaba desde el año
2006 con una norma de rango legal que la habilitaba a suprimir el ajuste
por inflación decidido por el decreto resistido.
Sostuvo que no existe violación al principio de seguridad jurídica,
desde que la norma habilitaba al Poder Ejecutivo a dictar dicho decreto en
los términos establecidos, en cualquier momento, siempre y cuando la
inflación no superara el 10 %. Por tanto, al ser una norma legal vigente y
pública, dicha posibilidad estaba latente y el Poder Ejecutivo se limitó a
hacer uso de ella.
Descartó la mentada retroactividad, precisando que la disposición
normativa no es de aplicación para ejercicios ya cerrados, en cuyo mérito
no puede agraviarse la actora, a quien se le aplicó seis meses después. Se
entiende que hay verdadera retroactividad cuando la nueva norma pone en
riesgo derechos consolidados por normas anteriores. Ahora bien, en el caso
de la parte actora, el hecho generador se configuró seis meses después de la
entrada en vigencia de la norma.
Añadió que aún el aspecto referido a los cálculos estimativos, a los
adelantos realizados de IRAE en función de ellos, resulta hasta de los
mismos términos de la demanda que constituyen “meras expectativas”. Y si
bien podrían realizarse determinadas proyecciones, éstas siempre van a
estar sujetas a una serie de variables e imponderables, entre las cuales, la
sanción del Decreto Nº 359/015, es tan solo una.
Afirmó que la posición de la reclamante cercenaría y volvería
inaplicable totalmente la facultad otorgada por la norma legal. No existe
una fecha correcta para todos los contribuyentes, pues desde el momento en
que se ejerce la facultad, ésta puede afectar a algún grupo de ellos.
Apuntó que lo manifestado por la accionante indicaría que, lo que
considera vulnera el principio de legalidad, es la propia ley, al delegar en el
Poder Ejecutivo la facultad de dejar sin efecto el ajuste por inflación. En tal
caso, si se entendía que el artículo 27 del Título 4 referido era contrario a
los principios de nuestra Carta, debió solicitarse la declaración de su
inconstitucionalidad por la vía correspondiente, no aguardar a que el Poder
Ejecutivo ejerciera esa potestad, para solicitar la anulación del acto
administrativo.
Señaló que la motivación del decreto impugnado tiene una clara y
suficiente razón de mérito o conveniencia de hacer uso de la facultad
otorgada legalmente, fundamentándose en sí misma la motivación del acto,
haciendo uso de la posibilidad proveída por la norma legal habilitante (art.
27 del Título 4- IRAE, Capítulo V del TO 1996), cuya fuente legal es el art.
3 de la Ley Nº 18.083, de 27/12/2006. Es decir, no aplicar el IPPN
“cuando el porcentaje de variación de precios a que refiere el artículo
siguiente no haya superado el 10 % (diez por ciento)”. Así, pues, las
circunstancias de hecho y fundamentos de derecho que constituyen los
antecedentes del acto resistido, existen, son suficientes, razonables y se
materializaron, tanto en los resultandos y considerandos del propio acto,
como en el informe técnico que le precede, emanado de la Asesoría
Tributaria, de fecha 17 de diciembre de 2015.
Descartó la existencia de abuso o desviación de poder, expresando
que, al contrario de lo manifestado por la actora, la conexión entre la
finalidad para la que se debe actuar y los motivos que provocan al acto y, a
la vez lo justifican, existe.
Dijo al respecto que existe una concordancia absoluta entre los
motivos del acto y la finalidad querida por el legislador, ya que el Poder
Ejecutivo ejerció una facultad otorgada previamente por aquél para un
impuesto específico, con el fin de interés general previsto por la norma de
evitar que los ajustes por inflación resulten distorsivos, y lo hizo cuando
razones de conveniencia lo determinaban, respetando el único límite
consagrado en la Ley, esto es, que el porcentaje de variación de precios
efectivamente no haya superado el 10%.
Expuso que no puede decirse que se violenta el principio de igualdad
ante la Ley, puesto que se da un trato igual a los contribuyentes que se
encuentran en la misma situación jurídica, no efectuándose ninguna
discriminación entre contribuyentes del IRAE.
En definitiva, por todas las razones expuestas, solicitó desestimar la
demanda incoada.
III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra
certificada a fs. 114.
IV) Alegaron las partes por su orden. La actora lo hizo a
fs. 117 y ss. y la demandada a fs. 122 y ss.
V) Se confirió vista al Sr. Procurador del Estado en lo
Contencioso Administrativo, quien produjo el Dictamen Nº 27/2018, a fs.
129, aconsejando el rechazo de la demanda instaurada.
VI) Se llamó para sentencia, girando los autos a estudio
de los Sres. Ministros, quienes acordaron su dictado en forma legal.
CONSIDERANDO:
I) Que en la especie se han acreditado los extremos
legales habituales requeridos por la normativa vigente (arts. 4 y 9 de la Ley
15.869), para el correcto accionamiento de la nulidad.
II) En obrados se demanda la nulidad del Decreto del
Poder Ejecutivo Nº 359/015, de fecha 29 de diciembre de 2015, por el cual
se agregó al art. 58 del Decreto Nº 150/2007 el siguiente texto:
“ARTÍCULO 58 TER. Cuando el porcentaje de variación del índice
dispuesto por el inciso primero del artículo 28 del Título 4 del Texto
Ordenado 1996, ocurrido entre los meses de cierre del ejercicio anterior y
del que se liquida, no haya superado el 10% (diez por ciento), no deberá
realizarse el ajuste por inflación establecido en el artículo 27 del citado
Título.
En caso de que el ejercicio económico sea inferior a doce meses, a
los solos efectos de la comparación con el límite establecido en el inciso
anterior, el porcentaje de variación del índice correspondiente a dicho
período se computará por el porcentaje que resulte de la determinación de
la tasa anual equivalente”.
Contra el acto impugnado, publicado en el Diario Oficial con fecha
30 de diciembre de 2015, interpuso éste, el 10 de febrero de 2016, el
correspondiente recurso de revocación (fs. 55 y ss. ppales.).
El recurso fue desestimado en forma expresa mediante resolución del
Presidente de la República, en acuerdo con el Ministro de Economía y
Finanzas, de fecha 20 de junio de 2016, notificado a la actora el 24 de junio
de 2016 (fs. 48 y 50 ppales.).
Finalmente, la demanda de nulidad fue introducida en tiempo útil, el
día 6 de setiembre de 2016 (nota de cargo a fs. 30 de autos).
III) Por Dictamen N° 27/2018, a fs. 129, el Procurador
del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció aconsejando
rechazar la demanda instaurada.
IV) El Tribunal, en decisión adoptada por unanimidad,
compartirá lo dictaminado por la Procuraduría del Estado y procederá a
desestimar la demanda incoada, de acuerdo a los fundamentos que se
desarrollan en los siguientes numerales.
 V) Respecto a la presunción de legitimidad del acto,
alegada por la demandada.
La Administración, al contestar la demanda, en el capítulo III de su
libelo, numeral 3.1 (fs. 59 infolios), invoca “la presunción relativa de
legitimidad inherente a todo acto administrativo, presunción ésta que
reviste el carácter de principio general”.
Al respecto, cabe reiterar que dicho extremo no merece el más
mínimo análisis, a estas alturas, por cuanto nuestro derecho positivo no
tiene ninguna disposición -como sí la tienen, por ejemplo, el derecho
argentino o el español- que establezca expresamente dicha presunción de
legitimidad (Cfme. DURÁN MARTÍNEZ, Augusto, “La presunción de
legitimidad del acto administrativo: un mito innecesario y pernicioso”, en
Revista de Derecho 2007/02, Publicación arbitrada de la Universidad
Católica del Uruguay, p. 119; y LA LEY URUGUAY, cita:
UY/DOC/268/2010).
Así lo ha venido sosteniendo en la actualidad el Tribunal, indicando
que dicho privilegio no goza de respaldo en nuestro ordenamiento jurídico.
En tal sentido, ha señalado este Colegiado: “(…) es ciertamente
discutible -por carencia de apoyatura normativa- el principio que admite
la existencia de una presunción de legitimidad “iuris tantum”, en beneficio
de los actos dictados por la Administración, directriz reiteradamente
relevada por jurisprudencia del Cuerpo en anteriores integraciones
(Sentencias Nos. 656/2001, 773/2006, 680/2007, 589/2007, etc.), cuya
aplicación al presente pretende la demandada (fs. 21 vta. del ppal.).
Porque como se ha dicho: “…la presunción de constitucionalidad
de las leyes distorsiona los principios generales de derecho de mayor valor
y fuerza y la Constitución en función de los intereses del legislador, y la
presunción de legitimidad de los actos administrativos distorsiona esos
mismos principios, la Constitución y la ley, en función de los intereses de
la Administración, todo ello en definitiva en detrimento de los derechos
humanos. Esas presunciones, pues -la de constitucionalidad de las leyes y
la de legitimidad del acto administrativo-, no se adecuan al precepto de
interpretación conforme a la Constitución”. (Durán Martínez, Augusto;
“Otra vez sobre la inexistente presunción de legitimidad del acto
administrativo”, Anuario de Derecho Constitucional Latinoamericano,
2009, 15° año, Konrad Adenauer Stiftung, 2009, pág. 848).
Debe de verse que la presunción comentada opera como un criterio
apriorístico de valoración del accionar administrativo que, como tal, sin
respaldo jurídico en nuestro ordenamiento logra privilegiar a uno de los
sujetos del proceso, en detrimento de su contraparte inobservando la
igualdad de los litigantes que informa y preside el proceso contencioso
administrativo de anulación (art. 4 C.G.P., art. 104 del Decreto-Ley
15.524)” (Cfme. Sentencias N° 606/2017, 579/2017, 624/2017, 621/2013,
420/2012, entre otras).
En suma, cabe desestimar la alegada presunción de legitimidad del
acto administrativo.
VI) Análisis sustancial. Legitimidad del decreto
impugnado.
En lo medular, la actora aduce en su demanda: a) que se vulneró el
principio de seguridad jurídica e irretroactividad de los actos
administrativos; b) que se vulneró el principio de igual tratamiento ante la
Ley; c) que la Administración ha dictado el Decreto de manera irracional e
imprevisible, con un fin exclusivamente recaudatorio, incurriendo en abuso
de poder; y d) que el decreto carece de motivación suficiente que lo
fundamente.
A juicio de la Sede, procede en la especie la confirmación del
decreto encausado, en tanto no resulta de recibo ninguno de los embates
planteados por la parte actora.
El artículo 27 del título 4 del Texto Ordenado del 1996, en la
redacción vigente al momento en que se dictó el acto impugnado,
establecía: “Configuración.- Quienes liquiden este impuesto por el
régimen de contabilidad suficiente deberán incluir en la liquidación del
tributo el resultado económico derivado de la variación del valor del signo
monetario en la forma que se establece en los artículos siguientes.
No realizarán el ajuste los contribuyentes que no hayan obtenido
ingresos provenientes de operaciones en el ejercicio.
El Poder Ejecutivo podrá disponer que no se realice el ajuste por
inflación cuando el porcentaje de variación de precios a que refiere el
artículo siguiente no haya superado el 10% (diez por ciento)” (subrayado
no original).
Por su parte, el art. 28 del mismo cuerpo normativo, dispone en su
primer inciso: “Determinación.- El resultado emergente de los cambios de
valor de la moneda nacional, será determinado por aplicación del
porcentaje de variación del índice de precios al productor de productos
nacionales entre los meses de cierre del ejercicio y del que se liquida,
aplicado sobre la diferencia entre:
 A) El valor del activo fiscalmente ajustado a comienzo del ejercicio
con exclusión de los bienes afectados a la producción de rentas no
gravadas y del valor de los correspondientes a:
1. Activo fijo.
2. Semovientes.
B) El monto del pasivo a principio del ejercicio integrado por:
1. Deudas en dinero o en especie, incluso las que hubieran surgido
por distribución de utilidades aprobadas a la fecha de comienzo del
ejercicio en tanto la distribución no hubiera de realizarse en acciones de
la misma sociedad.
2. Reservas matemáticas de las compañías de seguros.
3. Pasivo transitorio.”.
En aplicación de la potestad prevista en el último inciso del art. 27
previamente citado, el Poder Ejecutivo dictó el decreto impugnado en
obrados, mediante el cual agregó dos nuevos incisos al art. 58 del Decreto
N° 150/007, disponiendo lo siguiente: “Cuando el porcentaje de variación
del índice dispuesto por el inciso primero del artículo 28 del Título 4 del
Texto Ordenado 1996, ocurrido entre los meses de cierre del ejercicio
anterior y del que se liquida, no haya superado el 10% (diez por ciento),
no deberá realizarse el ajuste por inflación establecido en el artículo 27
del citado Título.
En caso de que el ejercicio económico sea inferior a doce meses, a
los solos efectos de la comparación con el límite establecido en el inciso
anterior, el porcentaje de variación del índice correspondiente a dicho
período se computará por el porcentaje que resulte de la determinación de
la tasa anual equivalente”.
 VII) El primer agravio de la actora dice relación con la
alegada vulneración del principio de seguridad jurídica,
constitucionalmente consagrado (art. 7 y 72 de la Carta), en la medida que
el decreto lesiona la legítima expectativa de los contribuyentes, haciendo
varias “las reglas de juego” e incidiendo sobre el resultado de decisiones
empresariales ya tomadas, y en negocios y actos ya celebrados por los
contribuyentes.
Dijo al respecto que, durante todo el ejercicio, los contribuyentes
realizaron su actividad económica bajo una normativa tributaria que
habilitaba el ajuste por inflación, disposición que en forma súbita y fuera de
toda previsión, fue suprimida sobre el mismo cierre del año fiscal.
Concluyó al respecto que resulta indiscutible que el decreto violenta
la seguridad jurídica de los contribuyentes, a la vez que afecta el principio
de irretroactividad de los actos administrativos.
A juicio del Tribunal, no le asiste razón en su planteo.
Conforme fuera indicado, el artículo 27 del título 4 del Texto
Ordenado 1996 habilitaba al Poder Ejecutivo a dictar un decreto, en los
términos establecidos, en cualquier momento, siempre y cuando la
inflación no superara el 10%.
En efecto, el artículo 27 del título 4º del Texto Ordenado establecía
que “El Poder Ejecutivo podrá disponer que no se realice el ajuste por
inflación cuando el porcentaje de variación de precios a que refiere el
artículo siguiente no haya superado el 10% (diez por ciento)” (subrayado
no original).
Esta norma otorgó a la Administración la facultad de elegir la
oportunidad y conveniencia de eliminar el ajuste por inflación cuando el
porcentaje de variación de precios no haya superado el 10%. De este modo,
la disposición legal estableció un margen para su aplicación, estableciendo
un guarismo que no puede superar el porcentaje indicado. Así pues, la Ley
brindó el marco para el dictado del Decreto cuestionado, el que se ajusta a
los parámetros establecidos en el Texto Ordenado.
En tal sentido, la única exigencia legal prevista para el uso de la
facultad conferida al Poder Ejecutivo, era que el porcentaje de variación del
índice (referido en el art. 28) no superara el 10%; y en ese contexto, se
emitió legítimamente el Decreto Nº 359/015, en el cual se dispone:
“Cuando el porcentaje de variación del índice dispuesto por el inciso
primero del artículo 28 del Título 4 del Texto Ordenado 1996, ocurrido
entre los meses de cierre del ejercicio anterior y del que se liquida, no
haya superado el 10% (diez por ciento), no deberá realizarse el ajuste por
inflación establecido en el artículo 27 del citado Título (…)” (subrayado no
original).
Los contribuyentes tenían conocimiento de la posibilidad del
eventual dictado de una reglamentación como la que se emitió, sin que para
ello se exigiera el requisito temporal que pretende la actora, en el sentido
que la modificación debería regir para ejercicios posteriores.
La potestad del Poder Ejecutivo para disponer que no se realizara el
ajuste por inflación se previó por el artículo 3º de la Ley Nº 18.083, que
diera nueva redacción al Título 4 del Texto Ordenado 1996. Tratándose de
una posibilidad habilitada por el legislador, todos los contribuyentes
estaban en conocimiento de que, si se daba el supuesto legal, el Poder
Ejecutivo podía ejercer dicha facultad en cualquier momento.
En consecuencia, no puede válidamente alegarse la vulneración del
principio de seguridad jurídica, desde que se hizo operativa una posibilidad
que ya estaba prevista en la normativa legal.
En suma, el Poder Ejecutivo decretó, dentro de los límites de la
discrecionalidad con que contaba, que no se realizara el ajuste por
inflación, en atención a que el porcentaje de variación referido en el
artículo 28 del Título 4 del Texto Ordenado 1996 no había superado el
10%.
VIII) Por su parte, en lo que atañe concretamente a la
alegada violación al principio de irretroactividad de los actos
administrativos, la Sala comparte los desarrollos realizados en el fundado
dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo,
cuando señala a este respecto:
“El Decreto 359/015 (…) refiere al ajuste por inflación en el IRAE,
impuesto que desde el punto de vista temporal se encuentra dentro de los
impuestos periódicos, ya que para la configuración de su hecho generador
se requiere el transcurso de un período (art. 8 del Código Tributario).
El art. 8 del Código Tributario establece que en el caso del hecho
generador periódico, éste "se considerará ocurrido a la finalización del
mismo".
Los regímenes que establecen esta regulación de los hechos
generadores periódicos, han sido analizados por la doctrina nacional y
comparada, respecto a si ello conlleva la afectación del principio de no
retroactividad.
Al respecto, Gonzalo AGUIRRE RAMÍREZ señala que sobre el tema
de la retroactividad, la teoría de mayor recibo es la de Paul ROUBIER que
hace una distinción entre situaciones jurídicas dinámicas (las de su
constitución y extinción, que una vez producidas no pueden ser
modificadas por una ley posterior sin caer en retroactividad), y estáticas
(referidas a sus efectos, que tampoco pude modificar ni suprimir la Ley
posterior una vez que estos se consumaron).
Este autor afirma, coincidiendo con ROUBIER, que "A mi juicio, las
leyes son retroactivas cuando alteran o modifican en cualquier sentido las
consecuencias ya producidas de un hecho o acto jurídico, derivadas de la
aplicación de la ley precedente. Esas consecuencias consisten en derechos
ya ejercidos y en obligaciones ya cumplidas. Pero si esas consecuencias se
producen posteriormente a la nueva ley porque los derechos no son
susceptibles de ejercicio, ni las obligaciones de cumplimiento, en tanto no
transcurren ciertos plazos o no se verifican determinadas circunstancias
de hecho, es esa nueva ley, que ya está en vigencia, la que debe regirlas".
("Fundamento constitucional del principio de la irretroactividad de las
leyes tributarias en Argentina y Uruguay" en Estudios en Memoria de
Ramón Valdés Costa, F.C.U, Montevideo, 1° ed. octubre de 1999, pág. 892
y 893).
José Luis SHAW, afirma que en el caso de los hechos generadores
periódicos "no pueden caber dudas que, desde el punto de vista jurídico, el
hecho generador se configura fácticamente en un momento preciso, que no
puede ser otro que la finalización del período establecido por el legislador
al definir la hipótesis o supuesto normativamente. En consecuencia, la ley
que se sancione durante el transcurso del período podrá aplicarse a ese
hecho generador en vías de configuración sin ser retroactiva, ya que no
afectará a un hecho cumplido sino a una "situación en curso".
Cabe agregar que este autor, no obstante lo manifestado, sostiene
que en tal situación se vulnerarían principios constitucionales como el de
libertad, legalidad y seguridad ("Los fundamentos constitucionales del
principio de la irretroactividad de la ley tributaria material", Memoria de
las X Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Tributarios,
Montevideo, Rosgal S.A, 1984, pág. 382).
José Pedro MONTERO TRAIBEL considera que "Así existe
retroactividad, cuando el legislador dispone el 1° julio que quedan
gravados los contratos de arrendamiento celebrados a partir del 1° de
enero de ese año. Por el contrario, sólo hay seudo-retroactividad, cuando
ese mismo legislador, dispone el 1° de julio que a partir de su vigencia,
quedan gravados los recibos de alquileres de los contratos celebrados a
partir del 1° de enero. De esta forma, en el primer caso se gravan hechos
ocurridos con anterioridad a la vigencia de la ley, la que se considera
como existente al 1° de enero; en el segundo caso, la ley no retrocede al 1°
de enero, sino que regula los efectos de los hechos ocurridos el 1° de
enero... De modo que la retroactividad supone alterar una situación
jurídica ya consumada." ("El principio de la retroactividad de la leyes y
los reglamentos en materia tributaria", Memorias de las X Jornadas, Luso-
Hispano-Americanas de Estudios Tributarios, pág. 346).
El suscrito, comparte el criterio anteriormente expuesto en el
sentido de que la configuración del hecho generador tributario ocurre en
un momento preciso fijado por la ley; en el caso de los hechos generadores
periódicos, conforme al art. 8 del CT, los mismos ocurren al finalizar el
período.
En el caso a estudio, la modificación del sistema de ajuste por
inflación en el IRAE, se produjo cuando se venía desarrollando su
ejercicio económico, pero cuando aún el mismo no había finalizado. Al
momento de configuración del hecho generador la normativa aplicable era
la que fue posteriormente impugnada por lo que, en realidad, no existe
retroactividad.
Debe además tenerse en cuenta que el art. 27 del Tit. 4 del T.O.
1996 ya establecía la facultad del Poder Ejecutivo para disponer la no
realización del ajuste por inflación cuando el porcentaje de variación de
precios no superara el 10%. Más allá que con anterioridad dicha facultad
no fue utilizada, lo cierto es que la disposición ya existía y legalmente
podía ser ejercida por el Poder Ejecutivo en cualquier momento, por lo
cual no resulta correcto alegar que la modificación resulta intempestiva o
imprevisible para la actora” (fs. 129 vto. a 131 infolios).
Compartiendo plenamente los fundamentos contenidos en el citado
dictamen, estima el Tribunal que la modificación del sistema de ajuste por
inflación en el IRAE no vulnera el principio de irretroactividad, puesto que
se produjo cuando la actora venía desarrollando su ejercicio económico,
pero cuando aún el mismo no había finalizado.
Es decir, al momento de entrada en vigencia de la normativa
impugnada, el hecho generador del IRAE aún no se había configurado. Por
ende, no puede hablarse de un supuesto de retroactividad.
En términos generales, el Tribunal adhiere a la posición de los
profesores José Luis SHAW y Gonzalo AGUIRRE RAMÍREZ en cuanto
sostienen que en nuestro Derecho Positivo que no existe un fenómeno de
retroactividad en los casos que se produzca una modificación tributaria
cuando todavía no se verificó el hecho generador continuado o de
formación sucesiva.
 En este sentido, explica SHAW: “La doctrina suele señalar, en
consecuencia, que cuando la nueva ley es sancionada durante el período
de configuración fáctica de un hecho generador continuado o de
formación sucesiva, antes de su finalización, la misma puede afectar a ese
hecho generador sin que exista retroactividad (…)
Se entiende que en esta hipótesis se da un caso de “efecto
inmediato” de la nueva ley, ya que la misma incide sobre una “situación
en curso” de que hablan ROUBIER y LEVEL, al exponer su teoría de la
retroactividad, situación que -como vimos- oponen a la situación ya
constituida (o hecho cumplido) cuando estudian la incidencia de la nueva
ley sobre las situaciones jurídicas en su “fase dinámica”. Y como tal
“situación en curso”, ella puede ser afectada por la nueva ley sin que esta
incurra en retroactividad (…)
Esta es la posición tradicional de la doctrina, la cual, además, ha
sido recogida por algunos códigos tributarios. Así, por ejemplo, el Código
uruguayo que, en el art. 8º, dispone que “las leyes tributarias materiales
se aplicarán a los hechos generadores ocurridos durante su vigencia” y,
de inmediato establece que “el hecho generador para cuya configuración
se requiere el transcurso de un período se considerará ocurrido a la
finalización del mismo (…)” (Cfme. SHAW, José Luis, “Los fundamentos
constitucionales del principio de la irretroactividad de la ley tributaria
material”, en “X Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios
Tributarios”, tema I, “El Principio de la irretroactividad de las leyes y los
reglamentos en materia tributaria”, Montevideo, 1984, pp. 354 a 355).
Más adelante, el autor afirma: “(…) no pueden caber dudas que,
desde el punto de vista jurídico, el hecho generador se configura
fácticamente en un momento preciso, que no puede ser otro que la
finalización del período establecido por el legislador al definir la hipótesis
o supuesto normativamente. En consecuencia, la ley que se sancione
durante el transcurso del período podrá aplicarse a ese hecho generador
en vías de configuración sin ser retroactiva, ya que no afectará a un hecho
cumplido sino a una “situación en curso”.
La no aplicabilidad de la nueva ley a los hechos generadores
continuados en vías de configuración no podrá fundarse,
consecuentemente, en el principio de la irretroactividad de la ley tributaria
material” (Cfme. SHAW, José Luis, “Los fundamentos constitucionales
del principio de la irretroactividad de la ley tributaria material”, p. 382).
En similar sentido, AGUIRRE RAMÍREZ destaca: “El problema
que se crea es si las leyes dictadas durante el período de gestación del
hecho generador, aumentando, por ejemplo, la cuantía del impuesto o
incluyendo nuevos sujetos pasivos, son o no retroactivas. Como los hechos
generadores tienen que considerarse efectivamente configurados en un
momento preciso, a partir del cual y no antes nace la obligación de pagar
el impuesto y es posible determinar su cuantía, la legislación codificada
debe necesariamente resolver ese problema y generalmente lo hace dando
por configurado el presupuesto de hecho al término del período.
Así, el art. 8 del Código Tributario uruguayo establece que “El
hecho generador para cuya configuración se requiere el transcurso de un
períodos se considera ocurrido a la finalización del mismo”. En
consecuencia, las leyes durante dicho período -con el contenido
precedentemente indicado- no deben considerarse retroactivas” (Cfme.
AGUIRRE RAMÍREZ, Gonzalo, “Fundamento Constitucional del
principio de la irretroactividad de las leyes tributarias en Argentina y
Uruguay”, en “Estudios en Memoria a Valdés Costa”, pág. 895).
Si bien es cierto que estos autores cuestionan la legitimidad
constitucional y la conveniencia de la solución legal establecida por el
artículo 8 del Código Tributario, debe de verse que la actora no promovió
(con fundamento en tales opiniones) el correspondiente proceso de
declaratoria de inconstitucionalidad de dicho dispositivo, ni tampoco del
artículo 3º de la Ley Nº 18.083, cuestión que excede la órbita de
competencia de este Tribunal.
El Poder Ejecutivo hizo uso de una facultad que le fue conferida por
la legislación, y al aprobar el decreto se ajustó a los parámetros
establecidos por el artículo 3º de la Ley Nº 18.083 y el artículo 8 del
Código Tributario.
Si la actora consideraba que el fenómeno de la retroactividad
impropia de autos colisionaba con disposiciones o principios de la Carta
Magna, debió demandar la desaplicación de las normas legales de mención
a través del correspondiente proceso de declaratoria de inconstitucionalidad
ante la Suprema Corte de Justicia.
En este sentido, resulta pertinente traer a colación lo señalado por el
Tribunal en Sentencia Nº 244/2012, en cuanto consigna: “(…) El control
de constitucionalidad es, en nuestro ordenamiento jurídico, de aquellos
que la dogmática procesalista denomina de tipo concentrado, donde
compete a un único órgano jurisdiccional entender en las contiendas sobre
el ajuste de las leyes y demás disposiciones con fuerza de ley a la
Constitución (Cf. VESCOVI, Enrique: “El proceso de inconstitucionalidad
de la ley”, Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de
la República, Montevideo, 1967, págs. 28 y siguientes. Para los distintos
sistemas de control de constitucionalidad véase BURSTIN, Darío;
DELGADO MANTEIGA, Serrana; FRANCOLINO, Leandro; GÓMEZ
LEIZA, José; RODRÍGUEZ, Guzmán y SARLO, Oscar: “La Constitución
uruguaya: ¿rígida o flexible?, F.C.U. - Facultad de Derecho de la
Universidad de la República, Montevideo, 2010, págs. 124 a 138).-
(…) tales cuestiones debieron ser planteadas ante la Suprema Corte
de Justicia, que es el único órgano con competencia para examinar el
ajuste de las leyes o de los Decretos de la Juntas Departamentales con
fuerza de ley a la Constitución de la República (arts. 257 a 261 de la
Constitución de la República” (Cfme. Sentencia N° 244/2012; en similar
sentido: Sentencias Nº 641/2014 y 196/2016).
Finalmente, rechazada la retroactividad invocada por la accionante,
corresponde también desechar la alegada violación del principio de
seguridad jurídica, en tanto la Administración actuó de conformidad con lo
estatuido por la Ley Nº 18.083, y el contribuyente tenía conocimiento de la
posibilidad del dictado por parte del Poder Ejecutivo de una norma como la
impugnada, en cualquier momento, debido a que la ley habilitante otorgó la
posibilidad de no aplicar el ajuste por inflación, pero no dispuso una fecha
para hacerlo, sino que previó una condición (que el porcentaje de variación
del índice dispuesto por el art. 28 del Título 4 del T.O. 1996 no supere el
10%), extremo que fue cumplido por la norma resistida.
IX) En segundo lugar, sostuvo la accionante que el
Decreto atacado vulnera el principio constitucional de igual tratamiento
ante la Ley, en la medida que se trata en forma desigual a contribuyentes
que se encuentran en una misma situación tributaria. Ello por cuanto se
genera una situación de desigualdad injustificada entre aquellas empresas
que recién estaban comenzando su ejercicio y aquellas que lo estaban
finalizando o en su transcurso.
A criterio del Tribunal, el planteo no resulta de recibo.
Los argumentos expuestos por la promotora se avizoran como de
carácter netamente individual, concreto, por lo que no resultan amparables
como fundamento de una presunta violación al principio de igualdad.
El decreto eventualmente beneficiará a algunas empresas y
perjudicará a otras (en el sentido del pago del tributo en menos o en más),
pero ello sucede así para todo tipo de norma general, justamente por lo
objetiva que es, en tanto se dicta sin atender a cada caso concreto.
En la especie, se entiende que no ha existido violación al principio de
igualdad, en tanto el plexo normativo agraviante trata de normas de
carácter general y abstracto, que serán aplicadas, en igual forma, a todos
aquellos contribuyentes que se encuentren en una misma situación jurídica.
Huelga recordar que la jurisprudencia constante de la Suprema Corte
de Justicia ha recalcado que: “El principio de igualdad no impide que se
legisle para clases o grupos de personas, siempre que éstos se constituyan
justa y racionalmente. Tal como lo explica RECASENS SICHES, los
hombres deben ser tratados igualmente por el Derecho respecto de aquello
que es esencialmente igual en todos ellos, a saber: en la dignidad
personal, y en los corolarios de ésta, es decir, en los derechos
fundamentales o esenciales que todo ser humano debe tener. Y resulta que,
en cambio, deben ser tratados desigualmente en lo que atañe a las
desigualdades que la Justicia exige tomar en consideración (“Filosofía del
Derecho”, p. 590). De ahí, como lo recuerda el ilustrado
constitucionalista nacional JUSTINO JIMÉNEZ DE ARECHAGA, la
jurisprudencia norteamericana ha sustentado que ningún acto legislativo
es válido si afecta claramente el principio de igualdad de derechos
garantizados por la declaración de derechos; pero el mismo no se opone a
que se legisle para grupos o clases de personas, a condición de que todos
los comprendidos en el grupo sean igualmente alcanzados por la norma y
que la determinación de la clase sea razonable, no injusta, o caprichosa, o
arbitraria, sino fundada en una real distinción (“La Constitución
Nacional”, Ed. Cámara de Senadores, T. 1, p. 367). (Cf. Sent. Nos. 323/94,
720/96, entre otras)” (Cfme. Sentencia de la SCJ Nº 168/2009, subrayado
no original).
En el casus, justamente, todos los sujetos comprendidos en el aspecto
subjetivo del presupuesto de hecho de la norma impugnada, son alcanzados
por la consecuencia normativa igual manera, puesto que a todos ellos les
será aplicable, de inmediato (para el ejercicio económico en curso), la
nueva disposición reglamentaria, que restringe la posibilidad de realizar el
ajuste por inflación.
Por otro lado, en consonancia con lo anterior, el Tribunal considera
de particular relevancia trasladar al presente los conceptos vertidos en
reciente Sentencia de la SCJ Nº 1989/2017, de fecha 20/12/2017, dictada
en el marco de una acción de inconstitucionalidad promovida contra el
inciso 3º del artículo 27 del Título 4 del Texto Ordenado 1996, en la
redacción dada por el artículo 161 de la Ley Nº 19.438.
Dicha disposición legal sustituyó el tercer inciso del artículo 27 del
Título 4 del Texto Ordenado 1996 por el siguiente: “El ajuste dispuesto en
el presente artículo solamente se realizará en aquellos ejercicios en que el
porcentaje de variación del Índice de Precios del Consumo (IPC)
acumulado en los treinta y seis meses anteriores al cierre del ejercicio que
se liquida supere el 100% (cien por ciento)”.
Como fuera indicado, fue promovida acción de inconstitucionalidad
contra esta norma, alegándose violación al principio de igualdad, planteo
que fue desestimado por la Suprema Corte, en función de los siguientes
argumentos:
“Las violaciones al principio de igualdad que se denuncian no
ameritan la declaración de inconstitucionalidad. En cuanto a los distintos
efectos que la modificación en la forma de liquidación del IRAE -por la
eliminación del ajuste global por inflación- tiene para los distintos
contribuyentes, según su composición patrimonial (de base activa -a
quienes perjudica- o de base pasiva -a quienes beneficia-), ello no violenta
el principio de igualdad.
Prácticamente toda modificación impositiva implica que distintos
sujetos se vean afectados, en función de su situación patrimonial. A modo
de ejemplo, si se sancionara una ley que ampliara el número de ejercicios
por el cual se pueden arrastrar pérdidas, dicha ley beneficiaría a los
contribuyentes que tuvieran pérdidas acumuladas y perjudicaría (o
resultaría indiferente) para quienes no las tuvieran. Resulta casi imposible
pensar en una modificación impositiva que no tenga efectos diferentes en
los distintos contribuyentes del impuesto según su composición
patrimonial.
La realidad de la composición patrimonial de las empresas, por otra
parte, es dinámica. Por ende, una empresa que hoy se financia con capital
propio mañana puede pasar a financiarse con capital ajeno y, por ende,
pasar a beneficiarse por tener pasivos expuestos a la inflación y no tener
que hacer el correspondiente ajuste (que determinaría que tuviera que dar
un alta de renta por esa situación).
Lo mismo pasa con el peso específico de su activo fijo en relación a
sus activo circulante. No parece que sea una situación estática, sino
dinámica, por lo que los efectos de la medida no parecen repugnar el
principio de igualdad” (Cfme. Sentencia de la SCJ Nº 1989/2017,
subrayados no originales).
Trasladando los conceptos vertidos por la Corte al presente caso, en
razón de las semejanzas entre uno y otro, concluye el Tribunal que el
Decreto procesado no violenta el principio de igualdad, desde que otorga
un trato igual a los contribuyentes que se encuentran en la misma situación
jurídica.
X) En tercer lugar, afirmó la actora que la
Administración ha dictado el Decreto de manera irracional e imprevisible,
con un fin exclusivamente recaudatorio, incurriendo en abuso de poder y
vulnerando el principio de razonabilidad, que le exige a la Administración
proceder en el uso de su potestad discrecional conforme a la razón.
Sobre el punto, el Tribunal no advierte que en el caso se configuraran
elementos que permitan comprobar fehacientemente la existencia del abuso
de poder invocado, ni un actuar irracional y/o imprevisible de la
Administración, así como tampoco la presencia de un fin que sea única o
estrictamente recaudatorio.
Siguiendo a CAJARVILLE, el abuso de poder: “(…) existirá toda
vez que lo dispositivo no sea objetiva y cuantitativamente adecuado a los
motivos, o no sea objetiva y cuantitativamente idóneo para el fin debido.
Los motivos existieron, pero solo hacían necesaria una medida de menor
gravedad, dosificación o cuantía; o en el otro caso, el resultado final
objetivo coincide con el fin debido, pero para lograr este último hubiera
sido suficiente una medida de menor gravedad, dosificación o cuantía”
(Cfme. CAJARVILLE, Juan Pablo, “Sobre Derecho Administrativo”, tomo
II, FCU, Montevideo, 2008, p. 78,).
En la especie, no se verifica ninguna de tales hipótesis, desde que el
Poder Ejecutivo se limitó a hacer uso de sus facultades discrecionales, las
que le habían sido otorgadas por el legislador.
El decreto resistido determinó la imposibilidad de realizar el ajuste
por inflación, dentro de los parámetros legalmente previstos. Se trata de
una herramienta de política tributaria, de cuya utilización no se advierte, en
modo alguno, la existencia de una situación de abuso por parte de quien la
empleó.
La eventual previsión de que los efectos del decreto se desplegaran
en forma inmediata era una de las opciones que legítimamente tenía la
Administración entre varias posibles (discrecionalidad).
Por su parte, el hecho de no haber dispuesto que la aplicación del
decreto rigiera para ejercicios posteriores no aparece como una situación
que configure un supuesto de abuso de poder por parte de la
Administración.
XI) Por último, expresó la promotora que el Decreto
carece de la fundamentación necesaria que lo sustente, en tanto los
Considerandos no establecen mínimamente los fundamentos técnicos de la
decisión.
 A juicio de la Corporación, el agravio también resulta de rechazo,
por cuanto la motivación del decreto impugnado emerge del propio marco
normativo, y se fundamenta en la discrecionalidad que las disposiciones
legales otorgaron al Poder Ejecutivo para aplicar el criterio que se
controvierte.
En el caso, resulta de aplicación lo advertido por MARIENHOFF,
en cuanto destaca: “(…) cuando la norma legal aplicable es
suficientemente comprensiva, su mera referencia puede surtir efectos de
motivación resultando así que la simple cita de la disposición legal valdría
entonces como “motivación”. En dos palabras: motivación idónea y eficaz
requiere que ella sea “suficiente” para apreciar con exactitud los motivos
determinados del acto” (Cfme. MARIENHOFF, Miguel S., “Tratado de
Derecho Administrativo”, t. II, p. 327 y ss.).
Como lo ha señalado la Corporación, ante la impugnación otro acto
regla: “Tal decisión reglamentaria no requería más motivación que dar
cuenta de la propia existencia de sendos actos legislativos que establecían
tal regulación en el tema y esto surge claro del VISTO y de los
CONSIDERANDOS del acto impugnado. No parece necesaria una
motivación mayor que la reflejada en el propio cuerpo del acto procesado”
(Cfme. Sentencia Nº 196/2016).
En consecuencia, los fundamentos del Decreto están dados por la
invocación de la normativa que le precede y de la conveniencia de su
aplicación.
No obstante lo anterior, para quienes consideran que la motivación
puede surgir también de los antecedentes del acto (posición que no es
compartida por el Ministro redactor, pero que ha sido sostenida
pacíficamente por la mayoría del Tribunal), corresponde traer a colación lo
expresado por la Asesoría Letrada del Ministerio de Economía y Finanzas,
en informe de fecha 17 de diciembre de 2015, previo al dictado del decreto
enjuiciado.
En dicho dictamen, se hace referencia a “(…) la consolidación de
bajos niveles de inflación a lo largo de un extenso período, así como por la
desindexación general de la economía y la participación creciente del
crédito y precios en moneda nacional”, y se concluye: “(…) considerando
que en la situación actual el ajuste por inflación puede resultar distorsivo
y no representativo de la realidad, resulta razonable la no aplicación
fiscalmente del mismo, siempre que la variación del porcentaje del IPPN
en los doce meses anteriores al cierre del ejercicio, no supere el 10%” (fs.
52 a 53 infolios).
Los fundamentos del decreto encausado emergen entonces del
cuerpo del acto, de la normativa legal en que se funda, y del informe de la
Asesoría Letrada del Ministerio de Economía y Finanzas que le sirve de
antecedente.
En definitiva, se consideran de rechazo todos los agravios planteados
por la accionante, razón por la cual se irá al rechazo de la demanda
instaurada.
Por los fundamentos expuestos, y atento a lo establecido en el
artículo 309 de la Constitución de la República, el Tribunal
F A L L A:
Desestímase la pretensión anulatoria y, en su mérito,
confírmase el acto administrativo impugnado.
Sin especial condena procesal.
 A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios
profesionales del abogado de la parte actora en la suma de $30.000
(pesos uruguayos treinta mil).
Oportunamente, devuélvanse los antecedentes
administrativos agregados; y archívese.

Dr. Vázquez Cruz, Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Echeveste (r.), Dr. Corujo,
Dra. Klett.
Dr. Marquisio (Sec. Letrado).