DECRETERO DE SENTENCIAS

//tevideo, 16 de setiembre  de 2010. C A D E 5177.

No. 717
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “CHIFTEIAN, CAREKIN Y OTROS con
ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 351/07).
C A D E 5177.
R E S U L T A N D O : 
  I) Que con fecha 25/5/07, a fojas 7, comparecieron Carekin Chifteian, Jacqueline Dianessi y
MENZEL S.A., entablando demanda de nulidad contra la Resolución Nº 959/06, dictada por el
Director General de Rentas con fecha 18 de agosto de 2006, por la cual  se determinaron
tributos (IVA e IRIC) a la sociedad Menzel S.A. (Numerales 1º y 2º), se tipificaron a su respecto
las infracciones de mora y defraudación, aplicándosele las multas y recargos consecuentes
(Numerales 3º y 4º), y se declaró responsables solidarios de los tributos determinados a
Carekin Chifteian y a Jacqueline Dianessi, responsabilizándoselos además en forma personal
por la comisión de las infracciones imputadas a la contribuyente (Numeral 5º). C A D E 5177.
Manifestaron que lo primero que surge de la determinación de adeudos y sanciones es la
desmesura de la pretensión de la D.G.I., que ha multiplicado en once veces la deuda inicial,
tornándola impagable para un comercio como el que maneja MENZEL S.A. (se refiere a La
Pasiva), que ni factura grandes importes a sus clientes ni tiene márgenes significativos de
utilidad. C A D E 5177.
Expresó que el acto atacado fue dictado cuarenta meses después de comenzada la inspección,
lo cual supuso consecuencias claramente perjudiciales para los actores, como ser la
imposibilidad de cancelar lo adeudado, y el devengamiento de importes cuantiosos por
concepto de recargos. C A D E 5177.
Se explayaron a continuación acerca de la estimación del I.R.I.C., realizada de oficio y sobre
base presunta, señalando que la misma ha sido ilegal, tal como lo demuestra el hecho de que
se tomó como base imponible una cifra que es apenas un 10% inferior a la tomada para el
I.V.A., o sea, que se consideró como monto imponible del I.R.I.C. una suma muy próxima al
total estimado como facturación, esto es, a la renta bruta. C A D E 5177.
Dicho criterio, indicaron, no es acorde con lo dispuesto en los arts. 10 y 13 del Título 4 del T.O.,
que disponen que para establecer la renta, se deducirán de la renta bruta los gastos necesarios
para obtenerla y conservarla. C A D E 5177.
Afirmaron que la D.G.I., al estimar de oficio sus adeudos, descartó el uso de “coeficientes de
utilidades sobre compras o ventas”, así como las “demás series estadísticas establecidas (…)
en carácter general para grupos de contribuyentes o actividades análogas” (art. 66 C.T.), lo
cual repercutió además muy negativamente respecto de la cuantificación de las multas por
mora y por defraudación, así como de los recargos. C A D E 5177.
Señalaron entonces que su deuda por I.R.I.C. debió determinarse sobre la base de tomar como
monto imponible -renta neta- el 30% del total de ventas estimado -renta bruta-, aplicándole la
alícuota del impuesto (30%) al importe resultante de dicho procedimiento, de conformidad con
lo dispuesto en el art. 66 del C.T. y con la propia jurisprudencia administrativa de la D.G.I. así
como del T.C.A. C A D E 5177.
  Expresaron que también la estimación del I.V.A. ha sido excesiva, habiéndose determinado
una deuda por tal concepto que significa casi el doble de lo estimado para las restantes
empresas, y que supera ampliamente el monto que la compareciente reconoce como
adeudado. C A D E 5177.
  Agregaron, asimismo, que la estimación de los recargos ha sido también ilegal, ya que se
determinaron importes cuantiosos por concepto de recargos por mora, imputables en gran
medida a la injustificada tardanza de la D.G.I. en dictar el acto de determinación, resultando
obvio que nadie puede reclamar un daño resultante de su propia culpa. C A D E 5177.
  Por otro lado, afirmaron que el monto de los recargos reclamados -más de cuatro veces
superior al de los impuestos adeudados- desnaturaliza el carácter resarcitorio de los mismos,
transformándolos en una sanción ilegal que también determina la ilegitimidad del acto
impugnado. C A D E 5177.
  Se refirieron luego a la motivación del acto, expresando que en sus Considerando se constata
la total ausencia de explicación con relación a cuáles fueron los criterios empleados por la
Administración para el cálculo de las deudas por tributos y recargos, afirmando a su vez que no
basta con indicar que la liquidación de los tributos se ha hecho sobre base presunta, sino que
se debe establecer cómo se efectuó el cálculo aritmético que permitió llegar en definitiva al
monto imponible, tanto del I.R.I.C. como del I.V.A., o en base a qué indicios se arribó al mismo,
de conformidad con el art. 66 del C.T. C A D E 5177.
  Manifestaron entonces que lo señalado conduce a la ilegitimidad del contenido dispositivo del
acto por ausencia de motivación, produciendo su invalidez. C A D E 5177.
  Finalmente, sostuvieron que la resolución impugnada se encuentra viciada por la causal de
abuso de poder, la cual consiste en la inadecuación cuantitativa entre los hechos y las
consecuencias normativas que se adjudican a los mismos, puesto que la sanción recaída se
encuentra acompañada del propósito de llegar al cierre de las empresas -pues no otra puede
ser la conclusión si nos atenemos a su cuantía- aún por sobre la aplicación de la justa sanción
a sus omisiones. C A D E 5177.
  De esta forma, concluyeron, la Administración no cumple con su finalidad recaudadora, sino
que, muy por el contrario, está creando arbitrariamente, a partir de una deuda real, una deuda
incobrable, y conduciendo a las empresas destinatarias de la sanción a la clausura de sus
establecimientos, lo cual denota falta de criterio de razonabilidad en el ejercicio de sus
competencias. C A D E 5177.
  En definitiva, solicitaron la anulación de la resolución impugnada. C A D E 5177.
  II) Que con fecha 19/9/07, a fs. 30, compareció la demandada evacuando el traslado
conferido, solicitando el rechazo de la demanda incoada, en base a los siguientes argumentos.
C A D E 5177.
  Controvirtió en primer lugar la imputación de falta de motivación del acto y en su mérito, indicó
que si bien de la lectura de la resolución se desprenden sus motivos, los antecedentes, o sea,
el procedimiento anterior a su dictado sirven también como fundamentos del dictado del acto. C
A D E 5177.
  Señaló a continuación que la actuación inspectiva da cuenta de la existencia de una maniobra
con la caja registradora, por parte de varios contribuyentes que giran con el nombre de fantasía
LA PASIVA, a efectos de disminuir fraudulentamente sus obligaciones tributarias, en tanto la
cinta de control de dicha máquina registradora se detenía en un momento del día, no obstante
lo cual la actividad comercial de la empresa continuaba y si el cliente lo solicitaba se le expedía
el correspondiente ticket, no siendo dichas operaciones comerciales registradas en la cinta de
control. C A D E 5177.
  Explicó que ello se constató puesto que se tuvieron a la vista tickets emitidos al cliente por la
máquina registradora con una numeración posterior al último ticket que figura en la cinta de
control de las operaciones declaradas en ese día, observándose también que con un mismo
número de ticket se documentaban dos operaciones de diferentes días y por montos diversos,
y que las escrituraciones de las cintas de control no se compadecen en su totalidad con las de
los tickets que se entregan al comprador. C A D E 5177.
  Resumió entonces que no todas las ventas se registraban en la cinta de control, aunque sí se
emitía un ticket por cada venta. C A D E 5177.
  Señaló entonces que la maniobra realizada a efectos de disminuir la carga tributaria configura
la infracción de defraudación. C A D E 5177.
  Expresó que la determinación tributaria se ha efectuado de acuerdo a derecho, cumpliendo
con la normativa vigente, lo cual ha sido reconocido expresamente por el contribuyente en lo
que respecta al I.V.A., por más que luego refieran a una estimación excesiva del mismo. C A D
E 5177.
  Con  respecto  a dicho impuesto, indicó que se partió de las ventas declaradas por la empresa
que surgen de la cinta de control, incrementándolas  según  la  aplicación   de  un coeficiente
que representa el porcentaje de ventas no declaradas para cada ejercicio objeto de inspección.
Para el cálculo de dicho coeficiente, el equipo inspectivo determinó la cantidad de tickets no
declarados por diferencia entre el último no declarado menos el último número del ticket
declarado en el día, criterio conservador puesto que es probable que ese último ticket
declarado -engrapado a una factura solicitada por un cliente- no corresponda a la última venta
del día. Se calculó entonces el valor promedio del ticket, multiplicando ello por el número de
tickets no declarados, obteniendo de esa manera el valor de ventas no declaradas. C A D E
5177.
    En lo relativo al I.R.I.C., se tomó en cuenta el incremento de las ventas luego de aplicar los
coeficientes antes referidos, no habiendo aportado documentación de otros gastos que los
declarados oportunamente, llegándose a una determinación mixta de impuestos realizada
parcialmente sobre base cierta y presunta, integrando realidad con estimaciones lógicas y
conservadoras. C A D E 5177.
   Agregó que surge claramente de los antecedentes que el actuar de los representantes de la
contribuyente ha sido no sólo negligente, sino que dada la maniobra constatada por los
inspectores, el mismo ha sido también doloso, por lo que se ha imputado la infracción de
defraudación prevista en el art. 96. C A D E 5177.
  Refirió luego a la responsabilidad de los representantes en sede de I.R.I.C., y en cuanto a la
naturaleza objetiva de la mora, señalando que no ha existido la inusitada demora a que refieren
los actores. C A D E 5177.
En definitiva, por lo expuesto, solicitó la confirmación de la resolución procesada. C A D E
5177.
III) Abierto el juicio a prueba, por auto 7313/2007 de fecha 28/9/2007 a fs. 54, se produjo la que
se encuentra certificada a fs. 141, haciéndolo la parte actora de fs. 74 a 140, no habiendo
producido prueba la parte demandada. A los autos se agregaron por cuerda Antecedentes
Administrativos presentados por la parte demandada en 711 fojas. C A D E 5177.
Cumpliendo con el designio legal, con posterioridad alegó la parte actora de fs. 143 a 152, no
habiendo presentado su alegato la parte demandada (acuse de rebeldía a fs. 155). 
  VIII) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen Nº
778/2009 a fs. 158), aconsejó el acogimiento parcial de la demanda planteada. C A D E 5177.
 CONSIDERANDO:
  I) Que en la especie, se han cumplido las formalidades necesarias habilitantes de la
jurisdicción contenciosa anulatoria. C A D E 5177.
  II) El acto administrativo impugnado en autos por MENZEL S.A. fue, la Resolución No. 960/06,
de 18 de agosto de 2006, dictada por el Director General de Rentas, por la cual se determinó
adeudos tributarios por concepto de IVA e IRIC de la sociedad accionante, se tipificó a su
respecto las infracciones de Mora y Defraudación, con las multas y recargos consecuentes, y
se declaró responsables solidarios de los tributos determinados a los Directores y
Representantes Carekin Chifteian Hagopian y Jacqueline Dianessi Machado,
responsabilizándoseles además en forma personal por la comisión de las infracciones
imputadas a la contribuyente (AA, “3”: fs. 493/496). 
  Contra dicha volición, MENZEL S.A. interpuso útilmente los recursos de Revocación y
Jerárquico en subsidio (AA, “3”: fs. 503/504 y 627/654). Y, no habiéndose expedido a su
respecto la Administración accionada dentro de los plazos legalmente previstos, operó su
denegatoria ficta (arts. 5 y 6 de la Ley No. 15.869, en la redacción dada por el art. 41 de la Ley
No. 17.292). C A D E 5177.
  Luego, la demanda anulatoria de infolios fue incoada en tiempo y forma, el día 25 de mayo de
2007 (fs. 23). C A D E 5177.
  III) En síntesis, como más extensamente se relacionara en el capítulo de RESULTANDOS, los
agravios expresados por la parte actora refirieron a la ausencia de sustento legal de la
determinación tributaria impugnada, así como a la ausencia de motivación del acto, y a la
existencia de desviación de poder; lo que, a criterio de la demandante, viciaron la resolución
cuestionada. C A D E 5177.
  IV) Tras el análisis detenido del subcausa, el Tribunal, sin compartir en esta oportunidad el
dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el
rechazo de la pretensión anulatoria movilizada por la empresa MENZEL S.A., en mérito a los
fundamentos que se pasarán a explicitar. C A D E 5177.
     IV.1.- Liminarmente, considera necesario la Corporación precisar que a su juicio, el agravio
vinculado con la falta de motivación del acto, no resulta de recibo. C A D E 5177.
    Si bien puede detectarse que existe cierta carencia de explicitación de fundamentación o
motivación en la formulación concreta del acto en causa, ello no importa configurar la situación
de inexistencia de motivación, porque como lo ha sostenido invariablemente la jurisprudencia
de la Sala en la materia, la fundamentación del acto puede y debe surgir del acto mismo, o de
sus antecedentes administrativos. Como enseña MARIENHOFF, la motivación del acto
administrativo puede resultar acreditada en cualquiera de los dos momentos que integran o
pueden integrar la “forma” del acto: en el proceso de “formación” o en el de “expresión” de la
voluntad de la Administración. C A D E 5177.
  Es decir, la motivación puede ser concomitante o contemporánea con la expresión de dicha
voluntad o anterior a tal expresión, apareciendo en este último caso en el proceso de formación
de la voluntad administrativa. En dos palabras: motivación idónea y eficaz requiere que ella sea
“suficiente” para apreciar con exactitud los motivos determinados del acto (Cf. MARIENHOFF,
M.: “Tratado de Derecho Administrativo” t. II, págs. 334/336). C A D E 5177.
  En el ocurrente, debe entenderse que la motivación surge, además, de todas las actuaciones
administrativas anteriores, que forman parte necesaria del acto mismo. Justamente, aquéllas,
obrantes en los antecedentes administrativos agregados por cuerda separada en tres piezas,
que de manera sustancial resultaron del conocimiento pleno de la sociedad accionante a partir
de la vista conferida previo al dictado del acto administrativo impugnado, al amparo de lo
dispuesto por los arts. 46 del Código Tributario y 76 del Decreto No. 500/991 (AA, “2”: fs. 328,
329/331, y 335/337). C A D E 5177.
  IV.2.- Ingresando al fondo de la cuestión objeto de controversia, cabe relevar que se
desprende de los antecedentes administrativos citados, que a partir de actuaciones inspectivas
realizadas por personal de la División Fiscalización de la Dirección General Impositiva (en
adelante: DGI), con fecha 23 de abril de 2003, en el comercio de propiedad de la sociedad
actora, que gira en el rubro cervecería y bar, bajo el nombre de fantasía: LA PASIVA y, se sitúa
en el local 117 del “Punta Carretas Shopping” (Ellauri No. 350),  pudieron constatarse
significativas irregularidades en lo atinente a la documentación de sus operaciones, mediante
las cuales dicha empresa no declaraba todas sus ventas y, consecuentemente, su contabilidad
no reflejaba la realidad de las operaciones comerciales de ventas; extremo que redundaba en
evidente perjuicio fiscal para el Estado. C A D E 5177.
  Específicamente, las irregularidades referidas fueron comprobadas en la máquina registradora
/002 del establecimiento comercial; así:
  a) A fin de evaluar la trascendencia de las constataciones verificadas por el cuerpo inspectivo
del organismo demandado, es importante analizar el sistema de registración de operaciones de
venta que se realiza mediante la utilización de máquinas registradoras de caja. En efecto, la
empresa actora, por su giro, está autorizada para documentar sus operaciones mediante
máquinas registradoras de caja. La normativa aplicable resulta ser la Resolución de la DGI No.
688/92 que tiene su fuente en el Decreto No. 597/988 en la redacción dada por el art. 1º del
Decreto Nº 388/992. El sistema está garantizado por cuanto todas las operaciones efectuadas
por la máquina quedan impresas en la “cinta de control” que funciona como duplicado de la
facturación normal, la que debe necesariamente ser una copia fiel de los tickets que se
entregan al cliente por su compra. Lo cual significa que, a la emisión de cada ticket le ha de
corresponder una escrituración idéntica en la “cinta de control”. C A D E 5177.
b) Se detectaron tickets emitidos al cliente por la máquina registradora, con una numeración
posterior al último que figuraba en la cinta de control de las operaciones declaradas ese día.
Estos tickets estaban engrampados en las libretas de ventas manuales de la empresa. Dichas
boletas se emitían sólo cuando el cliente lo solicitaba, adjuntando el ticket a la copia de la
misma que queda en la libreta. Además, esos mismos números de tickets se encontraban en la
cinta de control de algún día posterior, por otro importe, documentando una operación
totalmente diferente a la reflejada en el ticket adjunto a las boletas de contado. Frente a tales
irregularidades constatadas, se interrogó con fecha 14 de mayo de 2003 al Director de la
empresa, Carekin Chifteian, quien manifestó no tener explicación para ello (AA, “1”: fs.
11/13vto., 14/14vto. y 18/20). C A D E 5177.
Es decir, este Director no pudo explicar por qué razón la numeración de los tickets adjuntos a
las boletas manuales no se encontraban dentro del rango de operaciones de la cinta de control
del mismo día ni por qué existían tickets con igual numeración con fechas posteriores y
diferentes importes. C A D E 5177.
c) Asimismo, los tickets que no figuraban en la cinta de control, no estaban incluidos en la suma
total de ventas del día (total “Reporte 10” o “Z”) ya que del análisis de las declaraciones juradas
de la empresa realizado a posteriori, pudo constatarse que las mismas sólo reflejaban las
ventas expresadas en el “Reporte 10” o “Z”. Consecuentemente, dichos tickets correspondían a
ventas de MENZEL S.A., no declaradas por la empresa a la DGI. C A D E 5177.
d) De lo anterior se desprendía que, a partir de determinada hora del día, en la Registradora
002 se emitía un “Reporte 10” o “Z”, como cierre del día a declarar, reabriendo la caja para
seguir emitiendo tickets por ventas, que no se tomaban en la contabilidad y en sus
Declaraciones Juradas Fiscales del mes. Dicha maniobra quedaba en evidencia, cuando
alguno de esos tickets era engrampado en una boleta de contado manual, la que se extendían
únicamente a solicitud del cliente. C A D E 5177.
  Posteriormente, el contador de operaciones se retrocedía de tal manera que el primer número
de ticket a emitir al otro día fuera el correlativo al último declarado en la Cinta de Control “fiscal”
del día anterior. De todo ello, los inspectores actuantes encontraron innumerables ejemplos, en
la cinta de control de cada día el primer ticket era un “Reporte 10” o “Z” de igual número que el
último declarado del día anterior, con igual Gran Total (GTTL), pero con cantidad de ventas y
devolución del día de $ 0.oo. Con dicha maniobra -que implicaba la violación del contador
blindado de la máquina registradora-, la empresa lograba que este primer ticket del día no
arrastrara las operaciones del día anterior, pero sí el Gran Total (GTTL) que elegía tomar para
su contabilidad y Declaraciones Juradas Fiscales. C A D E 5177.
e) Fue constatado también, que la “cinta de control” no era copia fiel de los tickets emitidos, ya
que omite la hora de emisión de los mismos. C A D E 5177.
f) Incluso, del análisis de las libretas de Boletas Contado solicitadas en segunda instancia, se
pudo constatar que la empresa había desprendido los tickets de las últimas boletas de cada día
(se observaron los pequeños agujeros de las grapas), para que no se pudiera ampliar lo ya
constatado. C A D E 5177.
Corresponde agregar por parte del Tribunal, que en ningún momento de este proceso, la
operativa irregular que viene de describirse y constatada por los Inspectores de la DGI, fue
controvertida por la parte actora. C A D E 5177.
Resulta por demás ilustrativo al respecto, las conclusiones que la División Informática extrajo
del informe rendido por la empresa SISTECO S.A. respecto de las máquinas registradoras
utilizadas por MENZEL S.A. en su comercio (AA, “3”: fs. 463); en el sentido, de que estas
máquinas registradoras no cuentan con memorias inviolables; que no es posible justificar las
anomalías detectadas en la operativa de los equipos por fallos ocasionales y/o definitivos de los
mismos; y que necesariamente debió existir una manipulación de los equipos por parte de
técnico especializado. Todo lo cual reafirma, sin duda, que se estaba ante una argucia
tecnológica utilizada a efectos de la maniobra elaborada con la finalidad de evadir el pago de
los tributos correspondientes. C A D E 5177.
Más aún, la propia empresa accionante a través de sus Directores Representantes, nunca tuvo
empacho en reconocer la existencia de dichas maniobras enderezadas al no pago de los
impuestos, reconociéndose que se abonó en tal sentido menos de lo debido (AA, “2”: fs. 384 y
ss.). C A D E 5177.
IV.3.- En cuando a la liquidación de los tributos adeudados (IVA e IRIC), su cálculo se verificó
por la DGI de conformidad con el art. 66 del Código Tributario; esto es, esencialmente, sobre
una base presunta (Cf. Sent. 841/98), al no existir documentación suficiente que habilitara al
Organismo a utilizar otro criterio. C A D E 5177.
Establece en principio aquella norma específica para la “Estimación de Oficio”, que: 
“Las actuaciones administrativas tendientes a la determinación del tributo, deberán dirigirse al
conocimiento cierto y directo de los hechos previstos en la ley como generadores de la
obligación. C A D E 5177.
 Si no fuera posible conocer de manera cierta y directa aquellos hechos, el organismo
recaudador deberá inducir la existencia y cuantía de la obligación, mediante una o más de las
presunciones a que se refiere este artículo, basadas en hechos y circunstancias debidamente
comprobados que normalmente estén vinculados o tengan conexión con el hecho generador y
que sólo dejarán de aplicarse si mediare prueba en contrario relativa al conocimiento cierto y
directo de la obligación tributaria. C A D E 5177.
Se entenderá que existe imposibilidad de conocer de manera cierta y directa los hechos
previstos por la ley como generadores de tributo, en los casos de inexistencia total o parcial o
de no exhibición de los registros contables o documentación de operaciones del obligado según
las previsiones legales o reglamentarias, cuando la contabilidad se aparte de los principios y
normas de técnica contable y cuando se demuestre que la contabilidad y la documentación no
concuerdan con la realidad. Se considerarán inexistentes los registros contables o la
documentación que resulten ilegibles o ininteligibles”. C A D E 5177.
  Pues bien, en la especie, como fuera antes considerado, se asistió a una verdadera maniobra
de defraudación, mediante la exclusión de ventas a través de una ingeniería tecnológica por la
cual se alteraba el normal funcionamiento del sistema de manera de contabilizar sólo una parte
de las ventas de cada día. Resultando por demás clara la sofisticación de la maniobra en la que
resalta la utilización de medios tecnológicos a manos de personas portadoras de conocimientos
altamente calificados en la materia; destacándose, según fuera constatado, la violación del
contador blindado de la máquina registradora, a fin de la obtención de un ilícito beneficio a
expensas de los derechos del Estado y, cuya detección acabada sólo puede alcanzarse
mediante el cotejo con documentación -que de ordinario- ha de estar en poder del consumidor
y, por tanto fuera del control fiscal. C A D E 5177.
Lo anterior, necesariamente exigió de parte de la DGI el ingreso a un procedimiento de
determinación tributaria sobre base presunta, extremo expresamente contemplado en el inciso
4º del citado art. 66 del Código Tributario, el cual prevé diferentes hipótesis de trabajo -no
taxativas- según el cuadro fáctico que se presente y atendiendo a la modalidad del giro o
explotación de la contribuyente. C A D E 5177.
La Administración debe entonces sujetarse a un sistema de presunciones, cuya característica
más importante es que debe tratarse de inducciones basadas sobre hechos comprobados y
vinculados al hecho generador. C A D E 5177.
En este sentido y, más allá de los específicos agravios movilizados por la sociedad infractora
en su libelo introductorio, y aún de la opinión vertida por el Sr. Procurador del Estado en su
dictamen de fs. 158 y ss., debe tenerse presente, necesariamente, que la competencia de este
Tribunal refiere exclusivamente al control de la juridicidad del acto administrativo. Como señala
GIORGI -opinión de doctrina que ha sido recogida por la jurisprudencia de la Sala-, “El examen
de la justicia, conveniencia, oportunidad o mérito del acto, desborda su competencia, en tanto
dichos elementos no integran la juridicidad o legalidad del mismo, y su consideración se libra a
la discrecionalidad de la Administración” (“El Contencioso Administrativo de Anulación”, pág.
195). C A D E 5177.
En el casus, tal como se desprende del Informe realizado por el cuerpo de Inspectores de la
DGI (AA, “2”: fs. 210/237 y 238/244), el procedimiento de determinación tributaria provocado en
definitiva por las maniobras defraudatorias de la empresa accionante, debió transitar -como se
expresó- por los caminos de un procedimiento determinativo híbrido, realizado parcialmente
sobre base cierta y presunta, integrando la realidad con estimaciones lógicas y conservadoras
aplicadas a aquellas circunstancias en que no fue posible obtener datos reales. Todo, al
amparo de la previsión legal que impone a la Administración dirigir sus esfuerzos para la
determinación del tributo, en primer lugar, al conocimiento cierto y directo de los hechos
previstos en la ley como generadores de la obligación, y en su defecto, induciendo la existencia
y cuantía de la obligación, mediante una o más de las presunciones a que se refiere ese art.
66, basadas en hechos y circunstancias debidamente comprobados que normalmente estén
vinculados o tengan conexión con el hecho generador. C A D E 5177.
Entonces, si para la liquidación del IVA por el período 10/2000 al 3/2003, se partió de las
ventas declaradas por la empresa que surgen de las cintas de control de las máquinas
registradoras y se las incrementó aplicando un coeficiente que representa el porcentaje de
ventas no declaradas para cada ejercicio objeto de inspección, la lógica de lo razonable indica
que se está ante un procedimiento adecuado a las exigencias que la ley impone a la
Administración (art. 65 C.T.). C A D E 5177.
Luego, si para el cálculo de dicho coeficiente el equipo inspectivo en primer término determinó
la cantidad de tickets no declarados por diferencia entre el último número de ticket no declarado
menos el último número de ticket declarado en un día. Necesariamente, debe convenirse que
se siguió un criterio conservador teniendo en cuenta que el último ticket no declarado en
realidad no documenta la última venta del día en la medida que dicho ticket está engrampado a
una factura que “ocasionalmente” fue solicitada por un cliente en sustitución de aquél. C A D E
5177.
Y, posteriormente, se calculó la venta promedio diaria en función del cociente de las ventas
declaradas del día sobre cantidad de tickets declarados en el día. Siendo el siguiente paso,
multiplicar la venta promedio por el número de tickets no declarados y se comparó con las
ventas declaradas de donde surgieron coeficientes de ajuste a saber: ejercicio 2000/2001: 1.70;
2001/2002: 1.28; y 2002/2003: 0.25. C A D E 5177.
Si, todavía, se observa que en el cálculo se respetaron las estructuras de ventas declaradas
por la empresa en relación a la distribución de las ventas gravadas con IVA y COFIS, la
Corporación es de la opinión que, en la determinación del Tributo IVA la Administración
accionada se ajustó a derecho en la medida que fueron observadas las pautas legales
prevenidas por el art. 66, incisos 2º y 4º, lit. E,  del Código Tributario, frente a una situación
fáctica en que la contabilidad y la documentación (incautada) no concuerdan con la realidad. C
A D E 5177.
En lo atinente a la determinación del IRIC, la DGI tomó en cuenta el incremento de las ventas
luego de aplicar los coeficientes antes referidos, debiéndose hacer presente que la empresa no
aportó documentación de otros gastos adicionales a los que declaró oportunamente. C A D E
5177.
En suma, los inspectores de la DGI realizaron una liquidación de impuestos partiendo de los
datos declarados por la empresa (que por su parte no fueron objeto de revisión inspectiva),
haciéndose necesario recurrir al método de presunción por las ventas no declaradas, dada la
carencia de elementos necesarios para realizar la determinación impositiva sobre base real; de
acuerdo a las exigencias legales precedentemente relevadas. C A D E 5177.
Por lo demás, no puede dejarse de insistir, que la Administración actuó en la ocasión con los
elementos de prueba con los que contaba y, que habían sido proporcionados por el resultado
de las actuaciones inspectivas. Siendo indudable que si la parte actora, es decir la sociedad
infractora, hubiera proporcionado todos los elementos necesarios para una determinación
tributaria sobre base cierta, seguramente ningún agravio se hubiera generado. No siendo así,
habiendo actuado la Administración dentro del marco jurídico impuesto por el art. 66 del Código
Tributario, debe soportar las consecuencias de su omisión; en tanto cabe citar, como
consideración que preside la evaluación de la conducta de la parte actora, el principio general
de derecho que determina que nadie puede ampararse en su propia culpa para proyectar
consecuencias gravosas sobre un tercero (“turpitudinem”). C A D E 5177.
IV.4.- Respecto del agravio relacionado con la “estimación ilegal de los recargos”, debe
puntualizarse inicialmente, que de la simple lectura de los profusos antecedentes
administrativos agregados (en 712 fojas) se desprende la complejidad indiscutible de las
actuaciones a que dieran mérito las maniobras defraudatorias responsabilidad de la sociedad
demandante, actuaciones a las que no le son ajenas más de un intento promovido por
MENZEL S.A. para arribar a un acuerdo negociado sobre los montos adeudados con la
Administración, lo que indudablemente provocó sensibles demoras en el trámite regular, por lo
que en definitiva, el lapso insumido por el diligenciamiento de las actuaciones administrativas
que nos ocupa, no debe reputarse excesivo ni, su duración de la exclusiva responsabilidad de
la DGI; lo que sumado a que -como bien se acota en su dictamen por el Sr. Procurador del
Estado-, no existe base legal para abatir la cuantía de los recargos moratorios generados entre
la fecha de exigibilidad de los tributos y su efectivo pago (art. 94 del Código Tributario), el
Tribunal concluye el rechazo de la causal de nulidad examinada. C A D E 5177.
IV.5.- Finalmente, a partir de los fundamentos precedentemente desarrollados por la
Corporación en el curso de este pronunciamiento definitivo, tampoco procede recibir el agravio
fincado en el “abuso de poder”, cuya apoyatura fáctica la sociedad accionante situó en “la
inadecuación cuantitativa entre los hechos y las consecuencias normativas que se adjudican a
los mismos”. Precisamente, porque no obra prueba útil en autos de que lo dispuesto en el acto
procesado no fuera objetivamente y cuantitativamente adecuado a los motivos o idóneo para el
fin debido; siendo que la carga de la prueba de un vicio de tal entidad incumbe a quien lo
invoca (arts. 104 del D.L. Nº 15.524; y 283, 284, 313, 329, 330 y 331 del C.P.C.) (v. igualmente:
arts. 137 y 139.1 del C.G.P.). C A D E 5177.
Por los fundamentos expuestos y, lo establecido en el art. 309 de la Constitución de la
República, el Tribunal por unanimidad,  
F A L L A : 
  Desestimando la demanda y, en su mérito, confirmando el acto administrativo impugnado. C A
D E 5177.
Sin especiales condenaciones procesales. C A D E 5177.
A los efectos fiscales fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $
18.000.- (pesos uruguayos, dieciocho mil). C A D E 5177.
Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese.-

Dra. Sassón, Dr. Lombardi, Dr. Preza, Dr. Harriague (r.), Dr. Monserrat. Dr. Marquisio (Sec.
Letrado). C A D E 5177.