DECRETERO DE SENTENCIAS

//tevideo, Marzo 27 de 2014. C A D E 5177.

No. 129
  V I S T O : 
  Para sentencia definitiva, estos autos caratulados “GHIOLDI BRAVO, JUAN
CARLOS Y OTRA con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS.
Acción de Nulidad” (Ficha No. 779/11). C A D E 5177.
 RESULTANDOS:
  I) Que, con fecha 15/11/2011, comparecieron los promotores (fs. 5/17 vta.)
demandando la anulación de la resolución No. 2592 de fecha 30/12/2010,
dictada por el Director General de Rentas, mediante la cual se determinaron
tributos a la contribuyente AGROAS S.A. y se le impusieron sendas multas por
las infracciones tributarias de mora, contravención y defraudación; y en lo
trascendente al caso, se declaró a GHIOLDI LTDA. y a su representante Juan
Carlos GHIOLDI BRAVO personalmente responsables de una multa por la
infracción tributaria de defraudación por un monto de $ 1.806.408, equivalente
a 6 veces el monto del IVA y del IRIC defraudados por los mismos (fs. 656/657
Pieza 3 A.A.). C A D E 5177.
  En lo inicial, denunciaron la demora que tuvo el procedimiento administrativo
tributario incoado, en tanto la resolución que estimó la multa por infracción de
defraudación tributaria y solicitó la adopción de medidas cautelares ante el
Poder Judicial, data de 2004, es decir, de 7 años antes de la impugnada, por la
que finalmente se resolvió la imposición de la sanción. C A D E 5177.
  Precisaron que no corresponde que fueran sancionados por la infracción por
defraudación tributaria, ya que los términos de la imputación manejada por los
inspectores, resultaron idénticos a la utilizada en el expediente administrativo
Nº 2004.05.005.00.03.4267 y que ha determinado la iniciación de la acción de
nulidad tramitada en la Ficha: 527/10, en autos caratulados: “GHIOLDI BRAVO
con ESTADO MEF. Acción de Nulidad”. C A D E 5177.
  Señalaron que los inspectores se pronunciaron en términos condicionales
sobre la realización de la maniobra, descartando la prueba que acreditaba que
los servicios efectivamente fueron prestados a la firma AGROAS S.A. Inclusive
en las conclusiones, reconocieron que los servicios fueron prestados aunque
cuestionan el precio de la contratación. En definitiva, la Administración no se
desembarazó de la carga de la prueba que pesaba sobre sí de demostrar que
la infracción existió. C A D E 5177.
  Afirmaron que se requería una prueba contundente de los elementos objetivo
y subjetivo de la infracción de defraudación tributaria. En particular, no hubo
prueba del dolo requerido para la tipificación de la figura infraccional. Haciendo
una documentada exposición sobre la función de las presunciones en la
infracción tributaria de defraudación, concluyeron que no se ha probado en la
emergencia la existencia del ilícito. El hecho de que el local ocupado por las
empresas co-contratantes estuviera desocupado no es un elemento suficiente
para concluir que los servicios no fueron prestados. Al margen de que no hay
prueba alguna de que los servicios no hubieran sido prestados, tampoco se
fundamentó la graduación de la sanción impuesta y se ha violentado el
principio de non bis in ídem. C A D E 5177.
  Alegaron que por los hechos señalados (operaciones tercerizadas con SEVIG
S.A y ACUBER S.A.), la DGI ya los sancionó en el expediente administrativo
2005/05/005/00/03/4768 con una multa de 10 veces de los impuestos
defraudados o pretendidos defraudar. La resolución final emitida en esos
obrados se tramita en el expediente Ficha: 663/2010 ante este Tribunal. C A D
E 5177.
  Denunciaron también que hubo un trato inequitativo respecto de otros sujetos
involucrados en las maniobras presuntamente defraudatorias. Inclusive,
respecto de otros sujetos que se sancionó con la misma multa, la resolución
resulta inequitativa porque su participación en la infracción fue menor. 
  Cuestionaron la cuantificación de la multa por defraudación que hizo la
Administración Tributaria. La ley establece que la multa debe calcularse en
base a los tributos que se hayan defraudado o pretendido defraudar. Por lo
tanto, no resulta legítimo tomar como punto de partida para calcular el monto
de la multa todo el IVA que figura en las facturas, ni el porcentaje bruto de IRIC
que se hubiere descontado. Corresponde calcular la multa, en el presente
caso, en función de los montos que AGROAS S.A. hubiere defraudado o
podido defraudar. C A D E 5177.
  Hicieron caudal de la decisión del Juzgado Letrado de 1ª Instancia en lo Penal
de 2º Turno que, ante la denuncia penal radicada por la DGI por el delito de
defraudación tributaria, descartó la tipificación de ese reato. Como el Sr.
GHIOLDI fue igualmente procesado con prisión, se violentó a su respecto el
principio de non bis in ídem, porque no puede sufrir una pena pecuniaria y al
mismo tiempo una pena en la órbita penal-judicial. Adujo, citando prestigiosa
doctrina, que se está ante una doble punición por un mismo acto ilícito. C A D E
5177.
  Además, por la realización de los mismos hechos, la DGI lo ha sancionado
por resoluciones dictadas en distintos expedientes administrativos. Finalmente,
haciendo una larga exposición, argumentaron que la resolución resulta ilegítima
porque no se fundamentó debidamente la graduación de la sanción. Por ende,
se verifica un supuesto de abuso o desviación de poder. No hay referencia
alguna en los informes a las agravantes y atenuantes que pueden haberse
considerado por los funcionarios de la Administración para fijar el guarismo
punitivo en 6 veces el monto de impuestos defraudados o pretendido
defraudar. 
  El hecho de que no se haya fundamentado debidamente esa decisión,
determina que no se haya podido ejercitar a cabalidad el derecho de defensa.
Los elementos considerados en los informes son notoriamente insuficientes
para poder fundamentar una sanción notoriamente excesiva como la que se
persigue. C A D E 5177.
  Cuando los márgenes entre los que la Administración puede escoger para
establecer la sanción son tan amplios -de una a quince veces el monto- el
deber de fundamentación de la Administración se intensifica, puesto que debe
explicitar las razones de su elección. La volición impugnada vulnera los arts. 96
y 102 del Código Tributario que mandatan graduar la sanción por resolución
fundada y de acuerdo a las circunstancias de cada caso. La Administración
debe fundamentar las razones por las que la reprimenda es proporcional a la
falta que motiva su imposición. C A D E 5177.
  En definitiva, solicitaron la anulación del acto administrativo cuestionado. C A
D E 5177.
  II) Conferido traslado de la demanda, la Administración lo evacuó a fs.  21/36
vta., bregando por su rechazo en base a los siguientes fundamentos. C A D E
5177.
  Descartó, en la emergencia, la ocurrencia de demoras en el procedimiento
administrativo tributario y que la regla del acto propio no resulta aplicable a su
representada porque su actuación está regida por el principio de legalidad y no
está sujeta a plazos. Sin perjuicio de ello, tampoco se advierte el perjuicio que
pueda haber causado a los administrados, desde el momento que el paso del
tiempo, en lugar de perjudicarlo lo benefició por la desvalorización monetaria
que orada el valor real de la sanción impuesta, que es una suma fija que no
devenga recargos. C A D E 5177.
  Explicó detalladamente todos los pormenores de la infracción que fue
constatada, la que ha sido reconocida y probada, habiéndose configurado el
elemento subjetivo y objetivo de la infracción. El artificio consistía en la emisión
de facturas por servicios que no se prestaban efectivamente, siendo la
empresa destinataria beneficiada a los efectos de abatir el monto imponible de
los tributos que le correspondía abonar. Según las declaraciones del co-actor
GHIOLDI, los servicios se habrían prestado a AGROAS S.A. en el segundo
semestre del 2003 y en el primer semestre del 2004, tercerizando los trabajos
en la empresa LABORATORIOS TURBOSTERN, con domicilio en la calle San
Martín esquina Amézaga. Sin embargo, se constató que en el domicilio donde
supuestamente funcionaba esta firma había un local vacío, probándose
asimismo que el local fue entregado a su propietaria en setiembre de 2002 por
la firma que lo ocupaba, previo proceso de desalojo iniciado en agosto de ese
mismo año. Los inspectores obtuvieron copia de los escritos presentados ante
el Juzgado de Paz Departamental por el abogado de la propietaria del
inmueble. En el mismo domicilio se domiciliaban, supuestamente, las firmas
ACUBER S.A. y SEVIG S.A. con las que GHIOLIDI LTDA. supuestamente
contrataba también servicios. C A D E 5177.
  En definitiva, se acreditó que GHIOLDI LTDA. facturaba servicios inexistentes
que aumentaban sus ingresos y, a su vez, recibía facturas también inexistentes
con lo cual disminuía el monto de los tributos a pagar. En la especialidad del
caso, GHIOLDI LTDA. facturó a AGROAS S.A. servicios no prestados por un
monto de U$S 21.114, los que fueron empleados -supuestamente- por la
prestataria. C A D E 5177.
  Con tales elementos a la vista, señaló que es evidente que se constata la
presencia de la infracción tributaria de defraudación, puesto que se comprobó
la presencia de maniobras fraudulentas, realizadas con el propósito de obtener
para un tercero un provecho indebido en perjuicio de los derechos del Fisco. 
  El elemento subjetivo de la infracción está puntualmente acreditado, puesto
que la emisión de facturas por servicios no prestados, solo sirve a los efectos
de ser utilizadas para disminuir el pago del IVA y deducir gastos que inciden en
la determinación del monto imponible del IRIC. Ello prueba en forma inequívoca
la intención de defraudar. C A D E 5177.
  Recordó que no es acertado el argumento de que no corresponda la
tipificación de la infracción de defraudación tributaria, por el hecho de que el
actor hubiera sido procesado con prisión por el delito de falsificación
documentaria al descartarse la tipificación del delito de defraudación tributaria.
En tal sentido, resaltó que los ámbitos administrativo y penal responden a
órdenes diferentes y actúan con autonomía. Contrariamente a lo afirmado por
el Sr. Juez actuante en la órbita penal, sostuvo que aunque el actor
personalmente no haya utilizado la documentación apócrifa, de acuerdo a las
reglas de la coparticipación criminal, es un coautor del delito de defraudación.
Sin su participación, el delito no se hubiese podido cometer, porque es evidente
que para que se empleen facturas apócrifas, alguien tiene que hacerlas. C A D
E 5177.
  Consideró que tampoco se violentó el principio de non bis in ídem, en tanto
los reclamantes parten de una concepción equivocada de su alcance, ya que el
sometimiento de un individuo, por el mismo hecho, a un proceso judicial penal y
un procedimiento administrativo no importa la violación de aquél. Y, ello por dos
razones: la independencia de la esfera judicial de la administrativa y, la
naturaleza procesal o adjetiva de la directriz axiológica. C A D E 5177.
  Añadió que al momento de graduar la multa por la infracción de defraudación,
la Administración goza de una potestad discrecional. Sin perjuicio que, a
efectos de determinar la graduación, se ciñó a lo dispuesto en el art. 100 del
Código Tributario. C A D E 5177.
  Defendió el criterio seguido para la cuantificación de la multa por
defraudación, sin perjuicio de anotar, sobre este aspecto, que los actores no
hicieron una crítica razonada sobre el punto que pueda considerarse un
agravio. Sin perjuicio de lo cual, se refirió a la modalidad empleada por la
Administración que consideró la incidencia que tuvieron las facturas en la
reliquidación practicada. C A D E 5177.
  En cuanto a la motivación del acto resistido, apuntó que no solamente emerge
del acto en sí mismo sino también de los antecedentes administrativos que le
sirven de asiento. 
  En suma, solicitó la confirmación del acto administrativo residenciado. C A D
E 5177.
  III) Abierto el juicio a prueba (fs. 38), se produjo la que obra certificada a fs. 61
y alegaron de bien probado las partes por su orden (la actora a fs. 64/75 vta. y
la demandada a fs. 78/84 vta.). C A D E 5177.
  IV) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo
(Dictamen No. 174/2013, glosado a fs. 87/88), aconsejó desestimar la demanda
anulatoria incoada. C A D E 5177.
  V) Se citó a las partes para sentencia (fs. 90), la que, previo pasaje a estudio
de los Sres. Ministros, se acordó su dictado en legal y oportuna forma. C A D E
5177.
 CONSIDERANDOS:
  I) Que, en la especie, se han satisfecho los presupuestos formales que
habilitan el ejercicio útil de la acción anulatoria (arts. 317 y 319 de la
Constitución de la República, arts. 4 y 9 de la Ley 15.869). C A D E 5177.
  II) En autos se promueve la anulación de la resolución No. 2592 de fecha
30/12/2010 dictada por el Director General de Rentas, mediante la cual se
determinaron tributos a la contribuyente AGROAS S.A. y se le impusieron
sendas multas por las infracciones tributarias de mora, contravención y
defraudación; y en lo trascendente al caso, se declaró a GHIOLDI LTDA. y a su
representante Juan Carlos GHIOLDI BRAVO personalmente responsables de
una multa por la infracción tributaria de defraudación por un monto de $
1.806.408, equivalente a 6 veces el monto del IVA y del IRIC defraudados por
los mismos (fs. 656/657 Pieza 3 A.A.). C A D E 5177.
  III) Que las alegaciones de las partes surgen suficientemente detalladas en el
Capítulo de RESULTANDOS, al cual habrá de remitirse la Corporación en aras
de la brevedad. C A D E 5177.
  IV) El Tribunal en mayoría y, apartándose parcialmente de lo dictaminado por
el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, acogerá la
pretensión anulatoria actuada en los contenidos que se intentarán explicitar a
continuación. C A D E 5177.
  V) En lo inicial, corresponde ingresar al análisis del caso por la exposición de
los antecedentes administrativos más relevantes, que derivaron en el dictado
del acto cuestionado. C A D E 5177.
  Durante una fiscalización a la contribuyente AGROAS S.A., la División
Fiscalización de la DGI puso al descubierto que dicha firma había empleado
para sus liquidaciones impositivas, facturas emitidas por GHIOLDI LTDA que
no se correspondían a servicios efectivamente prestados, es decir, se habían
considerado para las liquidaciones de IVA e IRIC gastos inexistentes. 
  En la indagatoria realizada por los inspectores, el Sr. GHIOLDI -representante
de GHIOLDI LTDA- adujo que los servicios que había prestado a AGROAS
S.A. los había tercerizado en otra firma. Sin embargo, cuando los inspectores
concurrieron a los domicilios de la firma a quien se sindicaba como la
encargada de la prestación de los servicios dubitados, advirtieron que ésta
había cesado su actividad, y más precisamente, que a la fecha en los que los
servicios fueron supuestamente prestados, había sido desalojada de su
domicilio fiscal, por lo que ya no tenían actividad alguna (ver en especial
informe inspectivo a fs. 77 y ss. Pieza 1 A.A. e informe del Departamento
Jurídico de la DGI luciente a fs. 123/128 Pieza 1 A.A.). C A D E 5177.
  Se estimó la infracción a imponer a los actores en 6 veces el monto de las
facturas emitidas en infracción (resolución Nº 686/2004 de fecha 20/12/2004
dictada por el Director General de Rentas luciente a fs. 130/133 Pieza 1 A.A.) y
luego de otorgar a los interesados las correspondientes vistas -que no fueron
evacuadas por los promotores- se dictó el acto sancionatorio impugnado. C A D
E 5177.
  VI) Ahora bien, en cuanto a la tipificación de la infracción de defraudación
tributaria, corresponde señalar que, indudablemente, se presentan los
elementos que habilitan la tipificación de la mencionada infracción tributaria.
Sobre este punto, el Tribunal ha tenido oportunidad de pronunciarse sobre
hechos análogos, protagonizados por los mismos sujetos reclamantes, en otro
expediente en el que intervinieron las mismas partes. La única variante con
respecto a este caso, es la identidad de la empresa a la que se le facturaban
los servicios inexistentes, por lo tanto, las consideraciones realizadas en
aquella causa pueden trasladarse sin inconveniente alguno en el sub-judice. C
A D E 5177.
En lo concreto, luego de un profundo análisis de las actuaciones
administrativas aportadas al proceso, se estima que la comisión de la infracción
de defraudación tributaria por GHOLDI LTDA. y la participación personal en la
infracción del co-actor Juan Carlos GHIOLDI, resultó puntualmente acreditada,
conforme a los elementos de juicio disponibles. 
  Tal como surge del dossier administrativo y como lo demuestra la bien
fundamentada defensa de la Administración Tributaria, la infracción de
defraudación efectivamente se verificó. 
  La Sociedad actora emitió facturas por servicios inexistentes a AGROAS S.A.,
las que fueron aprovechadas por ésta para la liquidación de sus impuestos,
obteniendo así un provecho indebido en perjuicio de los derechos del Fisco. 
  Si bien la reclamante GHIOLIDI LTDA. argumentó que los servicios que le
prestó a AGROAS S.A. los tercerizó en otra empresa, ello no fue debidamente
acreditado y, más aún, todos los elementos convictivos obrantes sustentan la
hipótesis contraria, es decir, que los servicios no se prestaron. Es
particularmente relevante el hecho de que, el local donde supuestamente
funcionaba la empresa que efectivamente prestó los servicios, estaba vacío
desde hacía mucho tiempo antes que éstos fueran brindados. 
  Como surge de las actas que -debidamente testimoniadas- se incorporaron
como prueba en este proceso contencioso- anulatorio, el co-actor Juan Carlos
GHIOLDI declaró que los servicios a AGROAS S.A. fueron prestados entre el
segundo semestre de 2003 y el primer semestre de 2004 (fs. 43 del ppal.). A
esa fecha, sin embargo, el local en el que supuestamente funcionaba
LABORATORIOS TURBO STERN, la empresa habría realizado los trabajos a
façon por cuenta y orden de GHIOLDI LTDA, que luego se comercializaron a
AGROAS S.A., estaba desocupado (fs. 40 ibídem). 
  En tal sentido, se incorporó como prueba testimonio del escrito presentado en
el juzgado ante el que se tramitó el proceso de desalojo del inmueble, en el que
consta que el local fue entregado por LABORATORIOS TURBO STERN a su
propietaria el 4 de setiembre de 2002 (fs. 54 Ib.). C A D E 5177.
  La maniobra de emitir facturas por servicios inexistentes a otra empresa, da
cima, sin lugar a duda alguna, al tipo infraccional de defraudación tributaria, por
lo que resulta evidente la intención de defraudar en esa maniobra y la
materialidad de la conducta. No se advierte qué otro propósito puede perseguir
alguien que emite facturas por servicios inexistentes que privilegiar una
maniobra ilícita en perjuicio de los derechos del Fisco. C A D E 5177.
  Razón por la cual, resultan enteramente trasladables al presente las
afirmaciones que el Tribunal hiciera en la Sentencia No. 397/2012, en la que se
analizó idéntica maniobra a la ventilada subespecie y se sostuvo:
  “De los antecedentes administrativos surge que la empresa YASKA S.A.
realizó un trabajo para UTE para el cual, según declaraciones de sus titulares,
tuvieron que contratar servicios de terceros (fs. 7 vuelta AA). Los inspectores
de la DGI analizaron la cuenta de servicios contratados y los registros
contables de la empresa y constataron la existencia de facturas de la empresa
Ghioldi Ltda., entre otras empresas, que durante el período agosto 2002 y
setiembre de 2003 le facturó a YASKA un total de US$ 52.174 (fs. 21 y 27 a 29
AA). 
  No obstante, de las declaraciones de los imputados surgían contradicciones.
Así, según lo declarado por el Sr. Ghioldi y el Sr. Ringeltaube (técnico de
YASKA), el importe de trabajo entre las empresas ascendió a US$25.000 (fs. 9
AA), importe menor al facturado.-
  Por su parte, el Sr. Eliú Prada (que según él es un empleado de YASKA, pero
su hijo afirma que es el verdadero dueño fs. 17 A.A.) explicó que la existencia
de boletas de compras de empresas desconocidas por él (entre ellas las
facturas emitidas por la actora), fueron incluidas en los estados contable por
Graciela González, su contadora, sin su conocimiento (fs. 10 A.A.).- 
  Las inspectoras afirman en su informe que la Sra. González manifestó
conocer a la firma Ghioldi Ltda., porque cree que eran clientes del Estudio
Contable Brotos, pero que no los trataba ella y declaró que no le sonaba que
fueran proveedores de YASKA (fs. 33-40 AA). Sin embargo, de las
declaraciones surge que el Sr. Ghioldi le presentó a la Sra. González para que
YASKA pudiera cumplir con la licitación en UTE.- 
Asimismo, cuando se le consulta al Sr. Ghioldi con qué personal realizó la obra,
su respuesta fue que los tercerizaba con una empresa denominada
Laboratorios Turbostern con domicilio en la calle San Martín 2252 (fs. 36 A.A.).
Pero, cuando las inspectoras concurren a ese domicilio se encuentran que el
mismo está desocupado desde el 4/09/2002, lo que es confirmado por un
documento que presenta el abogado de la propietaria (fs. 36 AA).- Además,
dentro de los registros contables del actor, DGI encontró documentación de las
empresas SIEVIG S.A. y ACUBER S.A., ambas con domicilio en la calle San
Martín 2252.- De acuerdo a esos registros contables SIEVIG facturó $U
1.421.844 (setiembre del 2002 a enero del 2003) y ACUBER $U 176.727, pero
el Sr. Ghioldi nunca entregó las facturas solicitadas.-
Entonces, de la inspección efectuada por la DGI surge claramente que la
empresa YASKA SA incurrió en defraudación tributaria y que la parte actora fue
una de las sociedades que colaboraron con ella.” 
  En cuanto a la violación del principio de non bis in ídem, no cabe sino
concordar con CAJARVILLE -bien citado por la parte demandada- en que no
cabe confundir las órbitas administrativa y penal. C A D E 5177.
  Como enseña este autor, los ámbitos penal y administrativo son ámbitos
diferentes y deben actuar con autonomía. Textualmente, nuestro autor expresa
lo siguiente: 
  “La recíproca autonomía de ambos regímenes sancionatorios se concreta en
tres aspectos: independencia de los procedimientos de investigación,
independencia de la calificación de los hechos e independencia de las
decisiones. 
La independencia de los procedimientos resulta de que en uno y otro actúan
autoridades distintas, en ejercicio de funciones, vale decir de poderes y
deberes y persiguiendo fines, también diferentes (…)
La independencia -formal y sustancial- de las calificaciones de los hechos y de
las consiguientes decisiones, derivan de los diferentes intereses atendidos y
fines perseguidos por ambas represiones, que tutelan bienes jurídicos distintos.
C A D E 5177.
  El ejercicio de la potestad disciplinaria persigue el debido desenvolvimiento de
la función administrativa, el buen funcionamiento de los servicios, y para ello el
correcto cumplimiento de sus deberes por los funcionarios. De ahí que se
admita sin discrepancias que en materia disciplinaria no rige en plenitud el
principio nullum crimen, nulla poena, sine legge, propio del Derecho penal; y
entonces, el comportamiento de un funcionario puede no configurar delito pero
sí falta administrativa.” (CAJARVILLE PELUFFO: Juan Pablo: “Denuncia penal
y sumario administrativo” en Sobre Derecho Administrativo, T. II, FCU,
Montevideo, 2008, págs. 522-523 y 525; véase también LORENZO, Susana:
“Sanciones administrativas”, B de F, Montevideo-Buenos Aires, 1996, pág. 111;
en jurisprudencia, por todas, puede consultarse las Sentencias No. 559/2007 y
142/2013). 
  Vale revalidar también sobre este punto lo que dijera el Tribunal en la
Sentencia No. 397/2012, por resultar enteramente trasladable: “…ha de
señalarse que, el agravio motivado en la violación del principio non bis in ídem,
no puede ser compartido. Sabido es que, doctrina y jurisprudencia  reconocen
la autonomía de las esferas penal y administrativa, en atención a su diversa
especialidad, finalidad y por qué no, raíz ontológica de una y otra.-
  La pretensión fincada en que los hechos motivantes de la infracción fiscal no
sirvieron de base para la configuración del ilícito penal es descartable, por
cuanto, la solución arribada por la Justicia Penal en nada incide sobre el
procedimiento administrativo en lo que dice relación con la infracción de
defraudación, pues, el fin perseguido y tutelado por el orden jurídico,
ciertamente, es diverso.-
  Sin perjuicio de ello, y más allá de las oscilaciones jurisprudenciales que ha
atravesado el Cuerpo en sus diversas integraciones, en la actualidad es
conteste en sostener que la directriz axiológica en examen tiene naturaleza
adjetiva o procedimental. Y, ello implica la imposibilidad jurídica de doble
enjuiciamiento, es decir, prohibición de incoar dos procedimientos -de idéntica
raíz ontológica- como barrera y garantía del administrado.-
  Indica Susana Lorenzo a propósito del principio non bis in ídem: “Existen dos
enfoques posibles de este principio: 
  1) Puede entenderse como un principio general de derecho aplicado al campo
represivo (penal y administrativo), que se traducirá en la imposibilidad de
aplicar más de una sanción a un mismo hecho infraccional. Esta posición
afirma que se trata de un principio sustantivo. C A D E 5177.
  2) La posición que sostiene que se trata no de un principio general sustantivo
sino de un principio de procedimiento, sintetiza así su formulación: el principio
non bis in ídem, traducido a términos procedimentales, implica que un mismo
hecho infraccional no podrá ser ventilado en más de una oportunidad.” (el
subrayado me pertenece).-
  Prosigue la autora: “En definitiva, entendemos que el principio non bis in ídem
es un principio procesal y no sustantivo, referido al procedimiento, y se traduce
en la obligación para la Administración de inhibirse de volver a ventilar un
contradictorio infraccional que ya estuviere resuelto” (Lorenzo, Susana; en
“Sanciones Administrativas”, pág. 111/113, Editorial B de F, 1996.-
  Tal supuesto no ocurrió en la especie.-
  (…) En efecto, la Administración, en puridad, no duplicó los procedimientos
tendientes a determinar la existencia de la infracción fiscal, sino que, por un
lado promovió la denuncia penal ante la Justicia Penal, y por otro, desarrolló
sendas actuaciones en el seno administrativo tendientes a comprobar la
existencia del ilícito tributario.-
  La propia regulación legal, disipa el argumento utilizado por los accionantes.
Por cuanto la defraudación tributaria ha sido disciplinada como hecho
infraccional y como delito, siendo por tanto, jurídicamente inviable extrapolar la
decisión jurisdiccional penal al ámbito administrativo.-
  Asimismo, es incomprensible que se aduzca la violación del non bis in ídem y
por otra parte se sostenga que “al menos” debió servir de base el
pronunciamiento jurisdiccional para aminorar la sanción. Si se hubiere violado
el principio no podría sencillamente erigirse como fundamento para disminuir la
sanción, pues ésta habría sido ilegítima por duplicidad de enjuiciamientos.”
  Con tales entendimientos, corresponde desestimar la procedencia de los
agravios concernientes a la existencia de la infracción tributaria de
defraudación, la que se ha probado acabadamente al igual que la denunciada
violación del principio de non bis in ídem. C A D E 5177.
  VII) En cuanto a la cuantificación de la multa por la infracción tributaria
apuntada, deben distinguirse dos aspectos conceptualmente diferenciables, ya
que ambos han sido cuestionados por los reclamantes. C A D E 5177.
  El primero es el concerniente a la base de cálculo considerada para
cuantificar la infracción de defraudación. La parte actora (fs. 10 del ppal.),
recordó que la multa debe cuantificarse en función del monto de los tributos
que se hayan defraudado o pretendido defraudar, sugiriendo que la aplicada
habría sido ilegítimamente cuantificada en base al monto de las facturas
emitidas a AGROAS S.A. y que, en su lugar, correspondería tener en cuenta
los montos defraudados por esta última firma. C A D E 5177.
  Sobre esta fase de cuestionamiento, corresponde destacar inicialmente la
poca claridad del planteo, lo que realmente hace dificultoso que pueda
considerarse como un verdadero agravio, desde que no existe una crítica
razonada sobre este punto, tal como bien lo hace notar la defensa de la
accionada a fs. 34 vuelto y 35 del ppal, sin perjuicio de lo cual no resulta
ajustado considerar que la multa se haya cuantificado en base al monto de las
facturas emitidas a AGROAS S.A. 
Si se examina con atención el expediente administrativo, se advertirá que a fs.
42 A.A., hay un listado, nominado como ANEXO I, en el que se detallan las
facturas emitidas por GHIOLDI LTDA. que no fueron aceptadas durante la
fiscalización. Los inspectores tomaron el recaudo de discriminar, el total de las
facturas emitidas, que totalizan $ 519.082 y por su lado, la incidencia de éstas
para el IVA ($ 119.389) y para el IRIC ($ 181.679). Fue en base a la incidencia
de las mentadas facturas para cada uno de estos impuestos reliquidados -y no
al monto total facturado a AGROAS S.A.- que se cuantificó la multa. La suma
de la incidencia para el IVA y el IRIC totalizaba un monto $ 301.068, que fue
finalmente la base de cálculo de la multa impuesta. C A D E 5177.
  El otro punto de cuestionamiento a considerar, es la legitimidad del obrar
administrativo para decidir la graduación de la multa, la que se cuantificó en 6
veces el monto de los tributos que se pretendió defraudar (totalizando $
1.806.408 de la multa impuesta finalmente). 
  Este motivo de impugnación, a juicio de la mayoría de quienes concurren al
dictado del presente pronunciamiento, surge con claridad delimitado en el acto
de proposición de los reclamantes (fs. 13 vta./16 del ppal.), en tanto se hicieron
continuas y expresas referencias al art. 100 del Código Tributario, disposición
que consideraron vulnerada al igual que el art. 96 eiusdem. Por ejemplo, a fs.
16 del ppal., se dice textualmente: “La resolución en estos aspectos vulnera
claramente los artículos 96 y 102 del CT, que expresamente mandatan a
graduar la sanción por resolución fundada y de acuerdo a las circunstancias
particulares de cada caso. En el presente caso ni se ha graduado la multa de
manera fundada al compareciente, ni se han considerado las circunstancias
particulares del mismo…”. 
  A mayor abundamiento, se estima que la demanda debe razonablemente
interpretarse, no pudiendo exigir un rígido formalismo en el orden expositivo-
argumentativo de los promotores, so riesgo de obturar el obligatorio examen de
la causal de nulidad invocada. Se advierte sin mayor esfuerzo intelectivo que
los actores se agraviaron de la inexistente ponderación de agravantes y
atenuantes ordenada por el art. 100 del Código Tributario, conjuntamente con
la violación de otros caros principios generales de Derecho Sancionatorio. C A
D E 5177.
  Una vez realizado el preciso despeje acerca de la articulación de este agravio
que fuera denunciado por los reclamantes, no puede sino convenirse que les
asiste razón en su planteo correspondiendo recepcionar integralmente la
causal de nulidad invocada. C A D E 5177.
  Si bien, como lo ha señalado el Tribunal reiteradamente, es dable convenir
que la facultad de fijar el quantum de la multa por defraudación, es una
prerrogativa discrecional de la Administración (así Sentencias Nos. 416/2009;
737/2010, entre otras), no es menos cierto que esa elección, en ejercicio de
tales facultades discrecionales, debe fundamentarse (motivarse)
adecuadamente. 
  Máxime cuando se trata de una prerrogativa que, si bien es discrecional, tiene
elementos reglados como la existencia de atenuantes y agravantes, que la
Administración tiene el deber de atender (arts. 96 y 100 del CT). Como lo
señalan VALDÉS COSTA, VALDÉS DE BLENGIO y SAYAGUÉS ARECO, el
art. 96 del CT, dispone que la determinación deberá hacerse por resolución
fundada y de acuerdo a las circunstancias de cada caso, en una referencia
implícita al art. 100 del Código Tributario (así: VALDÉS COSTA, Ramón,
VALDÉS DE BLENGIO, Nelly y SAYAGUÉS ARECO, Eduardo: “Código
Tributario comentado y concordado”, FCU, Montevideo, 2002, pág. 563). 
  A su vez, el art. 100 establece el elenco de circunstancias que corresponde
tener en consideración para graduar las sanciones tributarias. Sin perjuicio de
anotarse, como lo recuerdan los citados comentaristas del Código Tributario,
que existe una disposición interna de la DGI que ordena considerar las
circunstancias del art. 100 del Código Tributario a la hora de graduar la sanción
a imponer. La Resolución No. 445/980 -vinculante para los funcionarios de la
DGI- por el art. 3 del Código Tributario, regula el contenido de los informes
letrados y, en el punto 3 literal C), establece lo que deberá ponderarse a la hora
de imponer las sanciones. 
  Establece el mencionado precepto interno de DGI que: “En todos los casos el
grado de responsabilidad se determinará individualmente para cada agente,
habida cuenta de la modalidad operacional, la peligrosidad evidenciada, tanto
en lo concerniente a su comportamiento en los hechos que dan mérito al
dictamen, como por sus antecedentes y demás circunstancias previstas en el
artículo 100 del Código Tributario”
  Si se examinan los antecedentes administrativos, debe razonablemente
convenirse que no hay argumento alguno para justificar la graduación de la
multa por la infracción de defraudación ponderándose las circunstancias
concurrentes. En el primero de los informes letrados, a fs. 118 Pieza I A.A., se
señaló que de acuerdo a lo informado por el equipo inspectivo corresponde
aplicar a los actores una multa de 6 veces el monto de los tributos que se
pretendió defraudar y se mencionaron los arts. 96 y 102 del Código Tributario.
Adviértase que ni siquiera se hizo expresa consideración del art. 100 del
Código Tributario y, menos aún, examina las circunstancias concurrentes
agravantes o atenuantes para sugerir ese guarismo punitivo
  Tampoco se advierte fundamento alguno en el acto por el cual el Sr. Director
de Rentas estimó la sanción a imponer (ver fs. 130/133 Pieza 1 A.A.). Luego de
conferidas las vistas, hay otros informes letrados, pero no refieren en absoluto
al punto y no aportan fundamentos que expliciten las razones de la elección del
guarismo represivo escogido por la Administración Tributaria (ver en tal sentido
fs. 129 A.A. cit., fs.  524 Pieza II A.A., fs. 562/563 y 585 Pieza III A.A.). C A D E
5177.
  Vale insistir, es indudable que la facultad de fijar el quantum de la multa a
imponer como sanción por la infracción de defraudación tributaria es de resorte
discrecional. Pero el ejercicio de esa prerrogativa debe fundamentarse
adecuadamente para asegurar el derecho de defensa, máxime cuando la Ley
establece en el art. 100 del Código Tributario determinados parámetros a
atender para la graduación de la reprimenda. C A D E 5177.
  En tal sentido, ALTAMIRANO sostiene que la: “Discrecionalidad implica la
libertad para adoptar uno u otro camino, por esta razón es justamente que los
actos administrativos emitidos en ejercicio de estas facultades discrecionales
donde la exigencia de la motivación tiene mayor importancia, pues si la
“discrecionalidad” importa la libertad de elección entre dos o más soluciones
igualmente justas, al haber escogido una, es deber de la Administración
justificar el porqué de tal elección y -paralelamente- el porqué de la eliminación
de las otras soluciones (…) En consecuencia la discrecionalidad se relaciona
con la motivación del acto administrativo. La motivación es la materialización de
la interdicción de la arbitrariedad. Esta circunstancia, la de exigir a la
Administración a que motive sus decisiones discrecionales, explicando los
motivos o razones por las cuales ha realizado tal elección y no otra.”
(ALTAMIRANO, Alejandro: “Derecho Tributario. Teoría General”, Marcial Pons,
Buenos Aires, 2012, págs. 501 y 502). C A D E 5177.
  En esta línea conceptual el Tribunal, en mayoría, hace suyas las expresiones
que este redactor sostuviera en las discordias a las Sentencias Nos. 771/2012
y 97/2013, señalándose: “En lo que respecta a la infracción de defraudación, si
bien debe reputarse acreditado el cometimiento de la precitada, estimo que la
fijación del quantum punitivo deviene ilegítima, por la carencia de expresión de
fundamentos por parte de la Administración (omissis).- 
  No se discute la discrecionalidad que asiste a la demandada en la elección de
un comportamiento entre diversidad de posibles conductas a que puede
asumir. Sin perjuicio de anotarse, que en la “fijación o accertamento” de la
multa, indispensable y obligatoriamente tienen que ponderarse y/o
contabilizarse atenuantes y agravantes a los efectos de determinar el alcance
cuantitativo de la punición.- 
  Pero de las resultancias administrativas, si bien surgen particularmente
analizados los extremos fácticos que ameritaron la corrección, se destaca que
la Administración no exteriorizó los motivos que determinaron la elección por un
particular guarismo punitivo, más aún si aquél refiere al máximo legal.- 
  No debe confundirse la atribución por parte del legislador de una potestad
discrecional con la exteriorización de los motivos, esto es, la indicación de las
razones de hecho y de derecho que orientaron a la Administración en la
elección de un comportamiento dentro de diversas opciones igualmente
válidas.- 
  En el caso, no puede sino convenirse, que la accionada únicamente tomó en
cuenta los numerales 1, 2, 5 y 6 del art. 100 C.T. para estimar la multa por
defraudación en 15 veces el impuesto que se pretendió defraudar (Dictamen
del Departamento Jurídico a fs. 385 A.A., CONSIDERANDO II del proyecto de
resolución a fs. 389 Ib., CONSIDERANDO II de la resolución No. 528/207 de
fecha 25/5/2007 dictada por el Director General de Rentas a fs. 393 Ib.,
RESULTANDO IX de la resolución impugnada a fs. 452 vta. Ib.) sin
correlacionar las agravantes a considerar en los supuestos fácticos a que
refiere la norma y, sin explicitar por qué no fueron consideradas atenuantes en
cuanto al cometimiento de la infracción.- 
  Por otra parte, procede destacar que, la accionada al contestar la demanda
(fs. 15 del ppal.) estima que, en el caso, no existió atenuante alguna. Sin
embargo, procede admitir que la Administración debe considerar la conducta
global y ponderar aquellas circunstancias que empeoran la situación de los
sujetos pasivos así como señalar cuáles atenuantes corresponde considerar o
ninguna porque no se verificaron, pero dicho análisis debe emerger del acto
que dispone la sanción o de los antecedentes administrativos. Pues de lo
contrario, se habilitaría extemporáneamente la expresión de motivos no
aducidos en la estación procedimental administrativa, cuya formulación en sede
jurisdiccional se advierte como inadecuada.- 
  Asimismo, las precitadas disposiciones legales deben rectamente
armonizarse con lo prevenido en el art. 96, inciso final, del Código Tributario en
cuanto prescribe que: “La graduación de la sanción deberá hacerse por
resolución fundada y de acuerdo a las circunstancias de cada caso” (destacado
me pertenece), no pudiendo sino sostenerse que la referencia a las
circunstancias del caso supone que la determinación del monto de la multa
debe hacerse sobre bases fácticas ciertas y correctamente individualizadas.- 
  En similar sentido se pronuncia F. BERRO para quien la norma -refiriéndose
al art. 96 eiusdem- puede tener utilidad de remarcar la necesidad de que -
dentro de la normal e imprescindible fundamentación de la Resolución- se
establezca en forma especial el aspecto de cómo llegó a graduarse en el caso
concreto, “de acuerdo a las circunstancias de cada caso” como dice el inciso
final del art. 96. (Berro, Federico; “Los Ilícitos Tributarios y sus Sanciones”, pág.
152).- 
  Por igual, debe tenerse presente que, el Código Tributario, en su art. 100,
numeral 9, habilita el entendimiento de que las circunstancias consideradas por
el legislador no son taxativas, sino meramente enunciativas, siendo de
aplicación subespecie toda circunstancia atenuante que resulte de los
procedimientos administrativos o jurisdiccionales, aunque no estén previstas en
la ley, resultando expresión del principio general de ANALOGÍA IN BONAM
PARTEM con amplia recepción normativa en el num. 13 del art. 46 del Código
Penal, aplicable por sencilla paridad ontológica entre el campo sancionatorio y
punitivo.- 
  Como señala CASSAGNE refiriéndose a la interdicción de la analogía: “Frente
al vacío normativo que pueda ofrecer al ordenamiento penal sancionatorio no
existe posibilidad de acudir a la analogía en perjuicio del administrado, lo cual
no es óbice para que pueda operar a su favor (in bonam partem) mediante la
extensión de normas que se refieren a circunstancias desincriminatorias,
atenuantes o causales de extinción de las penas” (Cassagne, Juan Carlos; “Los
Principios del Derecho Penal en la actividad sancionatoria de la Administración”
en AA.VV. “Estudios de Derecho Administrativo, 2010-N°2, LA LEY URUGUAY,
1ª Edición, 2011, pág. 77, destacado no está en el original).- 
  Ahora bien, con tales entendimientos, procede concluir que siendo elementos
reglados que coexisten con la atribución de una potestad discrecional, la
Administración debió integralmente considerarlos mediante una adecuada y
eficiente expresión de los motivos.- 
  Siguiendo a COMADIRA, entiendo que: “…tanto el control de los elementos
reglados del acto como la verificación judicial de los hechos invocados, no
implican control de la discrecionalidad en sí misma, sino, en todo caso, de
aspectos jurídicamente reglados de la decisión discrecional. (…) Ahora bien,
aun cuando la motivación tiene importancia en el caso de los actos dictados en
ejercicio de facultades regladas, porque permite determinar la corrección del
encuadre fáctico normativo de la decisión, su estricta configuración -omissis-
es, sin embargo, particularmente exigible, cuando aquél es dictado en el marco
de facultades discrecionales, pues éstas deben hallar en aquélla el cauce
formal convincentemente demostrativo de la razonabilidad de su ejercicio. En la
motivación de los actos discrecionales, la autoridad se justifica ante el
administrado y se justifica también ante sí misma” (Comadira, Julio R.;
“Derecho Administrativo”, Lexis Nexis - Abeledo Perrot, 2ª Edición actualizada y
ampliada, 2003, págs. 508 y 510).- 
  En el fuero nacional, indica CAJARVILLE que el principio de motivación de la
decisión, impone a la Administración el deber de explicar en el propio acto o
sus antecedentes las razones de hecho y de derecho que fundamentan su
dictado y constituyen “sus motivos”, condicionando su validez. La debida
motivación requiere una relación directa y concreta de los hechos y de las
razones particulares del caso específico resuelto, rechazándose las fórmulas
generales de fundamentación (arts. 123 y 124, y también art. 21 del Decreto N°
30/003, de 23 de enero de 2003, “Normas de conducta en la función pública”).
El deber de motivar deriva de la necesidad de este derecho fundamental a
defenderse, porque mal puede hacerlo fundadamente quien no conoce las
razones de lo decidido (Cajarville Peluffo, Juan Pablo; “Sobre Derecho
Administrativo”, FCU, Tomo II, 2ª Edición Ampliada, 2008, págs. 179/180).” 
  En esta orientación conceptual, TARRECH analizando el dispositivo legal de
mención -art. 100-, expresa que cobra relevancia la inclusión de este artículo
en nuestro CTU ya que debe considerarse que es obligación de la
Administración su aplicación en cada uno de los casos en que se analice la
conducta de los sujetos infractores. C A D E 5177.
  De esta manera se otorga seguridad a los administrados de que su conducta,
así como las circunstancias que rodean cada caso concreto serán analizadas y
tenidas en cuenta al momento de juzgar su conducta. (TARRECH LEGUINA,
Florencia: “La graduación de las infracciones tributarias” en Consultor
Tributario, LA LEY, Año II, N° 7, Julio 2011, pág. 21). 
  En términos compartibles y revalidables también en lo que refiere a este tipo
infraccional, se ha dicho que: “En el caso, no puede confundirse la atribución
de un poder, facultad para castigar determinados comportamientos de los
particulares, con el modo en el que deben desarrollarse o canalizarse su
actuación. C A D E 5177.
  La discrecionalidad, evidentemente, no supone liberalidad en cuanto a la
necesidad de externalizar las razones de hecho y de derecho que formalizan el
juicio de selección del órgano público en relación a la reprimenda aplicable al
caso concreto. Esa externalización de los motivos no es más que la contracara
de un derecho fundamental, esto es, el derecho a acceder a resoluciones
motivadas, en tanto suponen limitaciones particulares a las esferas jurídicas
personales de los sujetos implicados. C A D E 5177.
(…)
  Y, ello como consecuencia de que no es posible tener en cuenta (art. 100 del
Código Tributario) las circunstancias que disminuyan o desmejoren la
responsabilidad del infractor, sin expresar la línea de razonamiento para
apreciarlas. C A D E 5177.
(…)
  Para ello, el art. 100 del Código Tributario ordena, prescribe o mandata al
aplicador del Derecho (esto es, la Administración) la ponderación de las
atenuantes y agravantes. Dicha actividad, entonces, reclama la subsunción de
la conducta dentro de situaciones favorables para morigerar la futura aflicción
como de aquellas que resultan desfavorables al interés particular. C A D E
5177.
  Con tales entendimientos, puede razonablemente convenirse, que la actividad
de verificación de atenuantes y agravantes, dirigen preceptivamente a la
Administración a realizar un examen crítico de la conducta infraccional a
efectos de luego determinar cuál reprimenda corresponde aplicar. C A D E
5177.
(…)
  Razón por la cual, se estima que limitar los pronunciamientos del TCA -en
cuanto a la determinación del quantum punitivo en materia infraccional-
solamente a violaciones de gravedad extrema (manifiesta desproporción,
abuso, exceso y/o desviación de poder) retrae el alcance de la función del
órgano jurisdiccional, pero por autorrestricción de sus facultades, dejando un
reducto apreciable de la actuación administrativa sin analizar por un tercero
imparcial. C A D E 5177.
  Esta situación privilegiada del Estado no puede asentarse por vía
jurisprudencial, sin apoyo alguno en los textos normativos, determinando en
innumerables ocasiones el vaciamiento de contenido de la igualdad de la
relación jurídica tributaria, en la que el órgano público y el sujeto pasivo se
someten por igual a la Jurisdicción. C A D E 5177.
  La razonabilidad o proporcionalidad (a secas), la motivación suficiente,
eficiente y exacta, los presupuestos, elementos del acto, entre otros, son
también requisitos exigibles del accionar administrativo y, como tales,
controlables sin cortapisa alguna por el juzgador. (…)
  La norma [refiriéndose al art. 100 del Código Tributario] no admite un examen
genérico, abstracto o superficial de la situación del infractor. C A D E 5177.
  Dicho análisis debe versar sobre bases reales, fehacientemente acreditadas
y, en innumerables ocasiones, los medios probatorios que acreditan esas
circunstancias se encuentran en la esfera de disponibilidad del órgano público,
por lo que su compulsa es ineludible. Y, en los demás casos, siendo el órgano
público el director e impulsor natural de los procedimientos, podrá movilizar las
diligencias probatorias hábiles y conducentes para determinar o despejar la
ocurrencia de una circunstancia agravante o atenuante.” (PÉREZ NOVARO,
César y PATRITTI ISASI, Marcelo: “Los principios generales de Derecho
Sancionatorio y la infracción de contravención”, en Cuadernos de Derecho N°
4, UDE, 2014, págs. 27, 28, 30, 32 y 33). 
  Desde la dogmática extranjera, enseña ANEIROS PEREIRA que la
graduación de la sanción corresponde al órgano de la Administración tributaria
que tiene atribuida la competencia para el ejercicio de la potestad
sancionadora, el cual debe desarrollar una actividad que, en esencia, coincide
con la que desarrolla un juez penal. Ello pone de manifiesto, una vez más, que
la potestad sancionadora de la Administración tributaria es sustancialmente
idéntica a la que detentan los órganos jurisdiccionales competentes para la
imposición de penas. 
  Y, prosigue el autor señalando que la imposición de una sanción por la
comisión de una infracción tributaria va precedida de un proceso de concreción
en el que, de un marco punitivo genérico, representado por la sanción abstracta
prevista por la Ley, se pasa a un marco punitivo concreto como consecuencia
de la toma en consideración de las circunstancias del caso a las que la norma
legal les otorga relevancia para determinar el importe exacto de la sanción. De
todo lo expuesto se deduce que existen, al menos, dos fases o momentos en la
determinación de la sanción para el caso concreto: por un lado la graduación
normativa y, por otro, la graduación administrativa. (ANEIROS PEREIRA,
Jaime: “Cuestiones dogmáticas del régimen de infracciones y sanciones
tributarias”, en AA.VV. “Régimen de infracciones y sanciones tributarias”, LV
Semana de Estudios de Derecho Financiero, Ministerio de Hacienda y
Administraciones Públicas, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2012, págs.
55 y 56). C A D E 5177.
  Sin margen de duda razonable, a juicio de la mayoría, la graduación de
sanciones como proceso intelectivo que el legislador preordena en la labor del
aplicador del correctivo, tiene vinculación con el derecho instrumental de
defensa. Particularmente, porque esa determinación singular o selección de la
carga aflictiva en mérito al comportamiento infraccional -que no se discute-
reclama de la ponderación de circunstancias, entendidas como datos de la
realidad a considerar, y solo su apreciación mediante pautas objetivamente
legisladas, enaltece el ejercicio del derecho de defensa. 
  En tal sentido, si el interesado EXCLUSIVAMENTE puede apreciar el acto
sancionatorio y si de su contenido o actuaciones precedentes no luce
exteriorizado el proceso formativo que da mérito a la sanción a aplicar, la
discrecionalidad -con elementos reglados- atribuida desaparece y se asiste a
un supuesto de apartamiento de la regla de Derecho aplicable. 
  El margen de apreciación del órgano público en la selección de la reprimenda,
no habilita a considerar que aquél pueda decidir sin justificar sus acciones, más
precisamente, sin analizar todas las circunstancias concurrentes que atañen al
infractor y corresponde sean consideradas. C A D E 5177.
  Precisamente porque este proceso de individualización de la sanción
aplicable, es vital para arribar a una decisión justa. Más aún, cuando ante la
participación de varios individuos en una maniobra defraudatoria, la falta de
examen, estudio o comparación de los elementos que concurren en el llamado
a responsabilidad de cada infractor, imposibilita objetivamente despejar qué
trato corresponde aplicar en cada caso. C A D E 5177.
  Sin perjuicio de anotarse, que la convocatoria del principio de
proporcionalidad de la sanción aplicada, entendido éste como corrección o
correspondencia entre la carga aflictiva operada y la relevancia o magnitud del
comportamiento infraccional, encuentra precisamente en el art. 100 del Código
Tributario, parámetros legales que lo especifican al consagrar normativamente
criterios de ponderación. C A D E 5177.
  En similar orientación conceptual, recuerda SÁNCHEZ HUETE jurisprudencia
del Tribunal Supremo Español en la que se precisa que una función del
principio está vinculada a su aplicación, en tanto que posibilita la fiscalización
de las medidas a imponer, con los que se evidencia la abolición del libre arbitrio
y el control de la discrecionalidad de las decisiones sobre la base del análisis
de <<las circunstancias objetivas como subjetivas que radican en la
infracción>>. (Cfe. SÁNCHEZ HUETE, Miguel Ángel: “La graduación de las
sanciones en la nueva LGT”, Marcial Pons, Madrid, 2006, pág. 241). C A D E
5177.
  Y más aún, debe de verse que la finalidad de los criterios de graduación no es
otra que la obtención de una sanción individualizada y proporcionada a las
circunstancias personales y del hecho, atendiendo al menor o mayor grado de
antijuridicidad o de culpabilidad evidenciada. Así, dicha institución tiende a
procurar el respeto al principio de proporcionalidad y al establecimiento de una
sanción individualizada, dentro de los parámetros abstractos fijados por la ley
en la concreción de la sanción. (Ibídem, pág. 262). 
  En definitiva, por los fundamentos expuestos, los arts. 309 y 310 de la
Constitución de la República, y apartándose parcialmente de lo dictaminado por
el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal, en
mayoría,
 FALLA:
  Ampárase parcialmente la demanda entablada, y en su mérito, anúlase la
resolución impugnada con el alcance edictado en el CONSIDERANDO VII de la
presente. C A D E 5177.
  Sin sanción procesal específica. C A D E 5177.
  A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en
la suma de $20.000 (pesos uruguayos, veinte mil). C A D E 5177.
  Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y
archívese. C A D E 5177.

Dr. Tobía (r.), Dr. Preza, Dr. Harriague (d.), Dra. Sassón, Dr. Gómez Tedeschi
(d.). 
Dr. Marquisio (Sec. Letrado). C A D E 5177.

Discordia del Dr. Gómez Tedeschi. DISCORDE:  Me voy a limitar a exponer mi

punto de vista acerca del agravio de graduación de la sanción que es lo que ha
generado mi postura discrepante con la Mayoría de la Sala; en relación a los
demás agravios, no median divergencias y, por lo tanto, me remito a lo
expuesto por los Colegas y que comparto. C A D E 5177.
  Releyendo el escrito del actor referido al aspecto señalado (fs. 13 vto. a 16
vto.), el planteamiento aparece algo confuso y contradictorio: a) considera a la
sanción excesiva, o sea, problema de quantum; b) que no le corresponde el
mismo tratamiento que los impuestos a las otras personas sancionadas, y, c)
que no existe una sola mención que haga alusión a los motivos de por qué la
multa tiene un monto tan excesivo, argumento que me parece complementario
del expuesto en a). Agrega que al no fundamentarse debidamente los motivos
de la graduación, se vulnera su derecho de defensa. C A D E 5177.
Ahora bien, a renglón seguido, y por eso digo lo de contradictorio, dice que: “….
los motivos que surgen de los antecedentes de la Resolución (acudimos a los
antecedentes de la Resolución porque nada dice en la misma en relación a la
graduación de la sanción) y que influirían en la graduación de la sanción,
serían…..” y los relaciona (fs. 14 vto., subrayado me pertenece). C A D E 5177.
Es decir, la propia parte dice que los motivos están en los antecedentes, que
esos motivos no la convenzan, los estime insuficientes, o, poco convincentes,
etc., o, como dice que no funden “…una sanción tan excesiva al
compareciente….” (fs. 15) es otra historia, historia que se refiere no a la
sanción en sí, sino en que la misma debió fijarse en un guarismo de menor
entidad (que, en realidad, es lo que quiere). C A D E 5177.
A mi juicio, lo que se plantea y lo que le agravia al actor es que la
Administración no le ha explicado por qué la sanción se fijó en 6 veces el
monto de lo defraudado y no en 5 o en 4, lo dice claramente a fs. 16 vto.:
“….debe existir una razonable proporción entre la causa y el efecto, entre la
violación del derecho y la sanción consecuente…la sanción contenida en un
acto jurídico debe ser proporcional a la falta cometida….”. C A D E 5177.
En mi lectura, el agravio, en puridad, dice relación con la violación del principio
de razonabilidad y su derivado el de proporcionalidad; y, la mención que de
pasada hace a los arts. 96 y 102 del C.T. (digo de pasada porque se alude a
ello en apenas un párrafo (fs. 16)), es instrumental en relación a tal agravio; por
eso, el actor dice que no se han tenido en cuenta “los principios del derecho
sancionatorio administrativo, especialmente el de proporcionalidad y
culpabilidad…” (fs. 16). C A D E 5177.
En tal sentido, señalo que no hay una sola mención a qué circunstancias de las
previstas en el art. 100 del C.T. el demandante considera aplicable al caso y
que, a su criterio, la Administración debió relevar y que ella influiría en la
individualización de la sanción, no hay referencia alguna al respecto; porque,
reitero, a mi juicio, el actor está hablando de otra cosa, relacionado con el tema
de las circunstancias concurrentes, pero no ha puesto el énfasis en esta
cuestión. 
O dicho de otra manera, el contenido del agravio no se refiere concretamente a
las circunstancias concurrentes, sino a los principios que regulan el régimen
sancionatorio. C A D E 5177.
Ahora, llegados a este punto, sostengo la aplicación de la jurisprudencia
tradicional del Tribunal en esta materia y a la que hecho referencia en el
Acuerdo respectivo: Considerando IX, sentencia Nº 397/2012 (Ghioldi C/MEF,
ficha 527/10) y Considerando VII, sentencia Nº 771/2012 (Ghioldi c/MEF, ficha
663/10). C A D E 5177.
En este proceso, el actor reproduce los mismos argumentos que expuso en las
causas citadas y no advierto fundamento para variar ahora de postura que,
además, viene de hace por los menos 30 años: “La Administración tributaria
tiene discrecionalidad para fijar el monto de la sanción entre los límites
establecidos por el art. 96 del C. Tributario, por cuya razón el TCA no puede
anular el acto por impugnarse dicho monto”  (sentencia Nº 107/984, en Código
anotado, pág. 570). C A D E 5177.
La sanción está fundada en la participación en la comisión de la infracción
atribuida y en la culpabilidad del sancionado; las alteratorias, en todo caso, son
circunstancias ajenas al ilícito y, además, de acaecimiento eventual que,
pueden incidir (porque a veces se neutralizan) en el proceso individualizatorio
de la sanción. C A D E 5177.
Son de alguna manera la sintonía fina o instrumentos de precisión para graduar
la sanción, pero la esencia de la cosa no está en las circunstancias del art. 100,
sino que el meollo de la cuestión está en la culpabilidad del agente, en el grado
de participación que le cupo en la maniobra, etc., en suma, en el
comportamiento infraccional atribuido. C A D E 5177.
Y eso está plenamente acreditado en el expediente y me remito al tratamiento
que se efectúa en los votos acerca de la comisión de la defraudación. Por
tanto, a mi juicio, la imposición de la sanción está adecuadamente motivada. C
A D E 5177.
Con estos supuestos, la ausencia de exponer cuáles son las circunstancias
concurrentes, ya sea en el acto impugnado o aún en los antecedentes
respectivos, deviene anodina o inocua; porque para que esa omisión tuviera la
potencialidad de provocar la anulación del acto (total o parcialmente) debería
tratarse de circunstancias tasadas, y no lo son. C A D E 5177.
El art. 100 del C.T. lo que suministra son criterios o pautas para el ejercicio de
la potestad sancionatoria de la Administración, pero ésta, en esencia es
discrecional, porque para que no lo fuera, necesariamente, dicho poder
sancionatorio debería estar minuciosamente reglado. 
En definitiva, el acto de determinar la sanción, de fijar el quantum con
enumeración o no de atenuantes y/o agravantes, sigue siendo una ponderación
que realiza la Administración de manera discrecional, que reconoce como límite
la razonabilidad y la proporcionalidad de dicha individualización, tal como se ha
sostenido en el pasado. 
 
Discordia del Dr. Harriague. Discorde: Por compartir los fundamentos de la
discordia del Dr. Gómez Tedeschi.