Sentencia T.C.A. No.

76/011

Montevideo, 10 de febrero de 2011. C A D E 5177.

VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “SR. C.C., R. con ESTADO. MINISTERIO
DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (IUE: No. 214/06). C A D E 5177.

RESULTANDO:
I) Que con fecha 29/30/06 comparece el actor solicitando la anulación de la Resolución No.
394/2005 del 22/6/05, en cuanto declaró al compareciente solidaria e ilimitadamente
responsable de las obligaciones tributarias determinadas en la misma (considerando XVII) y
personalmente responsable de las sanciones moratorias (fs. 897 y ss. AA). C A D E 5177.
Fundamentó la ilegitimidad del acto en la inexistencia de una unidad económica administrativa
entre V.A.G. S.A. (en adelante V), C.R. 1 S.A. (en adelante C), Compañía B. S.A. (en adelante
B) y O.H.L. S.A. Sucursal Uruguay (en adelante L), por la cual la Administración pretende hacer
responsable de la obligación tributaria en forma solidaria e ilimitada, a los directores y
representantes del contribuyente deudor V y de las demás mencionadas, entre los cuales figura
el actor por su actuación como director de B. durante el período 15/2/99-27/6/00 y de C.
durante el período 25/1/99-27/6/00. C A D E 5177.
Afirmó que fue accionista originario de B. y por ello fue director de dicha sociedad. Como B. fue
una de las fundadoras y accionistas minoritarias de C, el compareciente ocupó un cargo de
director en C. con el exclusivo objeto de tutelar los intereses de la accionista minoritaria B.,
pero sin ninguna injerencia, intervención ni poder de decisión en la administración y gestión
administrativa, comercial y fiscal de C, ni mucho menos de la deudora V. C A D E 5177.
Señaló que existió desde el inicio un claro propósito de negocio, distinto del aspecto tributario,
que justificó la constitución de dicha sociedad anónima. Cumpliendo con exigencias del MTOP,
nunca se constituyó un Consorcio, sino que se exigió constituir la sociedad anónima llamada C.
para asumir la concesión, cuyos accionistas nominativos fueron las tres empresas
adjudicatarias, en iguales proporciones y responsabilidades a las de la oferta. Queda
demostrado que la conformación de C. no obedeció al designio velado de sus integrantes de
afectar al Fisco uruguayo, sino por el contrario, responde a una exigencia del propio Estado
para mejor control y ejecución del contrato de concesión de obra pública. C A D E 5177.
Expresó que si bien el capital accionario de C. se dividió en tres series de acciones,
correspondiéndole a B. la serie B y el derecho a designar un Director, sin duda al menos hasta
el 3 de agosto de 2000 B. fue una persona jurídica absolutamente autónoma e independiente
de V, C. y L, sin ningún lazo económico o administrativo con ninguna de ellas. Pruebas
irrefutables de ello, son el documento de opción de venta del 3/11/99 y la compraventa del
100% de las acciones de B. el 3/8/00 a la empresa M. S.A. C A D E 5177.
Sostuvo como corolario de dicha independencia, la no verificación respecto de B, del hecho
generador de ninguno de los impuestos determinados en la resolución impugnada, y por tanto,
la falta de devengamiento de obligación tributaria alguna. Esta sola constatación sería
suficiente para exonerar al actor de responsabilidad tributaria, pero además, existen otros
argumentos que conducen al mismo resultado: la absoluta inocencia y ausencia de
responsabilidad del Sr. R.C.C. C A D E 5177.
Asimismo aduce que ha operado la prescripción de las obligaciones tributarias. Las
obligaciones tributarias de V, por la cual se ha responsabilizado solidariamente al
compareciente, corresponden a IVA 1/99-6/99, IVA 8/99-11/99, IRIC saldo 6/99 e IRIC anticipo
9/99-12/99 y las correspondientes sanciones de mora. El acto de determinación del adeudo fue
notificado al compareciente el 1/7/05, es decir pasados los 5 años desde la terminación del año
1999. No ha operado ningún medio previsto por la ley para interrumpir la prescripción respecto
del compareciente, y menos aún ninguna de las hipótesis previstas en el inciso 2º del Ar. 38 del
Códito Tributario para extender el plazo de prescripción a 10 años. C A D E 5177.
Argumentó que no se han configurado respecto del actor, ninguno de los hechos generadores
de responsabilidad tributaria. Sólo fue comprobado que el actor fue Director de B. durante
15/2/99-27/6/00 y de C. durante el período 25/1/99-27/6/00. Ninguna otra circunstancia objetiva
ni subjetiva de las exigidas por el Art. 21 del Código Tributario ha sido afirmada ni comprobada
por la Administración respecto del compareciente. Y mucho menos ha analizado la
concurrencia de los tipos infraccionales que se pretenden imputar al mismo (Arts. 94, 102, 104
del Código Tributario). La calidad de Director resulta insuficiente e improcedente para aplicar el
régimen previsto en el Art. 21 del Código Tributario, ya que el hecho de ser director no le otorga
per se la calidad de representante. La Administración tampoco probó que tuviera funciones de
injerencia en las cuestiones tributarias de B. y C. y menos aún de V; ni que hubiera actuado
con dolo en el cumplimiento de dichas funciones. Respecto del IRIC, la DGI cita el Art. 59 del
Título 4 TOT No. 4 del T.O. 1996 para concluir que establece un régimen de responsabilidad
objetiva de los directores, por el cual el suscrito debe considerarse responsable solidario de la
obligación correspondiente a dicho impuesto. La misma es de aplicación a los directores, y el
compareciente jamás fue director de V, empresa contribuyente titular de la eventual deuda
tributaria. Y en el caso de C, la suya se trató de una designación meramente nominal. En
consecuencia el acto de determinación impugnado, es al menos respecto del compareciente,
ilegítimo, por cuanto la Administración no ha comprobado ni probado los elementos del
presupuesto de la responsabilidad del Art. 21 del Código Tributario y 59 del Título 4 TOT No. 4
del T.O. 1996, ni de los Arts. 94, 102 y 104 del mismo Código.  
II) A fs. 54-74, contesta el traslado conferido la representante de la Dirección General
Impositiva. C A D E 5177.
Argumentó respecto de la consagración legal del conjunto económico en materia tributaria
como la última ratio para su consagración: el principio de capacidad contributiva y la primacía
de la realidad económica sobre las formas adoptadas por los particulares. Señaló hechos
constatados que demuestran que las empresas que se señalan en la resolución impugnada,
conforman una única unidad económica administrativa. Las actuaciones de División
Fiscalización concluyen que se han cometido maniobras fraudulentas, que fueron realizadas
por C. y V, a los efectos de insolventar a V, estando involucrados en dichas maniobras B. y M.
Asimismo sintetizó múltiples elementos que surgen de las actuaciones que ponen de manifiesto
la unidad económica administrativa señalada. C A D E 5177.
En cuanto a la responsabilidad del actor, expresó que surge probado que existe una única
unidad económica administrativa, desde antes del inicio de la ejecución de las obras. No existe
el hito temporal que alega el actor. La unidad de empresa determina que las personas jurídicas
involucradas verifiquen el mismo hecho generador y les sea, por ende, aplicable el Art. 20 del
Código Tributario. El actor, en tanto representante de alguna de las sociedades involucradas,
es a su vez responsable solidario de las obligaciones tributarias de su representada, conforme
lo dispuesto en el Art. 21 del Código Tributario. No es verosímil que el representante no
estuviera en conocimiento de las maniobras fraudulentas reseñadas, ni es admisible que
pretenda liberarse de responsabilidad, alegando un cumplimiento deficiente de su cometido
como director representante. No ha mediado prueba alguna tendiente a acreditar su absoluta
desvinculación con dicha actuación y ni a justificar haber actuado con la diligencia exigible. Así
constatadas la calidad de representante y su falta de diligencia, se dan los extremos fácticos
que acreditan la existencia de una responsabilidad personal y por tanto su calidad de
responsable solidario (Art. 102 del Código Tributario) y como tal obligado a extinguir en tiempo
y forma los tributos. Al no efectuarlo responde personal e ilimitadamente por las sanciones
moratorias, conforme el Art. 102, no rigiendo el límite cuantitativo del Art. 21 del Código
Tributario. C A D E 5177.
Afirmó que no se ha configurado la prescripción alegada. La resolución impugnada con
respecto al actor, declara la responsabilidad solidaria por el adeudo tributario correspondiente
al IVA de los períodos enero y febrero de 1999. En el procedimiento de determinación se
comprobó la ocurrencia de la infracción de defraudación, por lo que el término de prescripción
se amplía a 10 años. No obstante, aunque se tomara el término de 5 años, existieron causales
de interrupción del plazo de prescripción. En el caso, al actor se le dio vista el 11/11/04 y tuvo
conocimiento del procedimiento por el cual se reliquidó a la contribuyente y se imputa
responsabilidad solidaria al actor y se le tipifica defraudación; antes de transcurridos los 5 años
del período liquidado. La interrupción del término de prescripción, reabre el plazo integralmente
desde que opera el mismo
Destacó que las empresas que el actor integró el directorio, conjuntamente con otras,
conformaron una unidad económica administrativa. El hecho que el actor fuera director de
algunas de ellas, le hace responsable solidariamente. Ello se incrementa en el caso del IRIC,
en tanto la responsabilidad es objetiva (sin que se evalúe la conducta del director), sin perjuicio
que en el caso de autos se configura la negligencia y el dolo. Realizó consideraciones respecto
de la mora, discrepando con las afirmaciones del actor al respecto. C A D E 5177.
Por último, expresó que la resolución que dispone se efectúe  la denuncia penal por el delito de
defraudación, no es procesable ante esta sede. C A D E 5177.
III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la certificada a fs. 159. C A D E 5177.
IV) Alegaron de bien probado las partes por su orden, haciéndolo a fs. 161-168 la actora y  a fs.
171-194 la demandada. C A D E 5177.
V) Oído que fue el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen No.
138/2010 fs.203-206), quien aconsejó anular el acto administrativo procesado, se llamó para
sentencia pasando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes la acordaron y dictaron
en forma legal. C A D E 5177.

CONSIDERANDO:
I) Que en la especie se han acreditado los extremos legales habilitantes requeridos por la
normativa vigente (Arts. 4 y 9 de la Ley No. 15.869), para el correcto accionamiento de la
nulidad. C A D E 5177.
II) Tal como surge de los Resultandos previamente enumerados, se demanda la anulación de
la Res. DGI No. 394/005 dictada con fecha 22/6/05 por el Director General de Rentas, en
cuanto se declaró al actor solidaria e ilimitadamente responsable de las obligaciones tributarias
determinadas en el citado pronunciamiento (Considerando XVII) y personalmente responsable
de las sanciones moratorias (Antecedentes Administrativos fs. 897 y ssgts.). C A D E 5177.
III) Surgen también de aquellas resultancias las respectivas alegaciones articuladas por las
partes, a las que corresponde remitirse, “brevitatis causae”. C A D E 5177.
IV) De acuerdo a lo que surge del informe agregado a fs. 187 y ssgts. de los Antecedentes
Administrativos, se efectuó una determinación de tributos adeudados por V.- En informe
siguiente (Antecdts. Admtvs., fs. 264 y ssgts.), se sugiere que V y C. funcionarían como una
unidad económica, procediendo que sean declaradas como una sola empresa desde el punto
de vista económico. En el informe de fs. 291 y ssgts. de los Antecdts. Admtvs., se considera a
C. como una sociedad en cuanto a la realidad, expresándose que no hay una deuda del
conjunto, sino que el hecho generador se verifica respecto a todos los integrantes de éste. C A
D E 5177.
La Administración entendió (Antecdts. Admtvs., fs. 396 y ssgts.), que existía un conjunto
económico, lo que supone la existencia de varias empresas que constituyen personas jurídicas
distintas pero en realidad son desdoblamientos artificiales de una misma unidad patrimonial.-
Lo importante desde el punto de vista tributario es gravar a una realidad concreta,
prescindiendo de las formas jurídicas adoptadas por los particulares. C A D E 5177.
Como lo señala Bordolli, la justificación del impuesto, es decir el presupuesto de la obligación
impositiva “es la relación económica que crea el negocio jurídico y no éste en sí mismo, por lo
cual la relación jurídica-tributaria nunca tendrá como presupuesto el negocio jurídico como
Derecho Privado, sino una relación económica” (El principio de la realidad y la jurisprudencia
del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, Revista Tributaria, No. 118). C A D E 5177.
Constatada la relación económica real -en virtud de la aplicación del principio de realidad
consagrado en el Art. 6 del Código Tributario-, la Administración procedió a desconocer las
formas jurídicas adoptadas, considerando a las consorciadas como una sociedad. No obstante,
omitió tomar en consideración toda la relación económica, gravándola como correspondía y se
limitó a solidarizar las obligaciones tributarias que ya habían sido determinadas en cabeza de
una de las empresas: V. C A D E 5177.
“Y como lo ha expresado reiteradamente la Corporación en sus fallos, la aplicación del principio
procede no sólo en protección de los intereses fiscales. Porque no se trata de una “prerrogativa
de la Administración”, sino de un instrumento para la inteligencia de la Ley Tributaria, por lo que
aquél también debe ser de recibo cuando le es desfavorable (Sents. Sentencia T.C.A. No.
17/977, Sentencia T.C.A. No. 1102/991, Sentencia T.C.A. No. 32/993, Sentencia T.C.A. No.
820/996, etc.)” (sent. Sentencia T.C.A. No. 242/007, Sentencia T.C.A. No. 544/003). C A D E
5177.
O como también lo señalaba el citado autor: “el camino de la realidad es de doble vía: tiene que
ser aplicado tanto para agravar la situación del contribuyente, como para que tenga un
tratamiento fiscal más beneficioso”. C A D E 5177.
Y también expresaba la citada Sentencia T.C.A. No. 242/007 en argumentos aplicables al caso
de la especie: “Ambas sociedades deben entonces ser tomadas como una sola empresa a
todos los efectos tributarios y, para el caso de que esta forma de interpretar los hechos se
infiera la existencia de obligaciones tributarias impagas, el acto de determinación respectivo
deberá estar dirigido a las dos por idéntico importe”. C A D E 5177.
“Si la Administración resuelve fundadamente prescindir de las formas adoptadas por el
contribuyente por entender que éstas no se apegan a la realidad, debe actuar conforme a esa
premisa hasta sus últimas consecuencias y para todos los efectos, positivos o negativos desde
el punto de vista fiscal”. C A D E 5177.
De los informes agregados en los Antecedents. Admtvs., surge que esa no fue la conducta
seguida por la Administración.- El origen del adeudo tributario de V. es la no facturación de los
Certificados de Avance de Obra en el momento de ser emitidos y entregados a C, su principal
cliente (Antecdtes. Admtvs., fs. 188). Por ello, no se verifica lo dicho por Jarach en cita de
Bordolli: “lo que es relevante es únicamente que se haya realizado o no el hecho imponible en
su significación económica…”. C A D E 5177.
En efecto, si V. es parte de una misma “sociedad” con C, no puede existir obra a cambio de un
precio que deba facturarse y por ende genere IVA, etc. No resultando lógico que un socio le
facture a otro dentro de la misma sociedad.- Corresponde concluir que, en la lógica de la
Administración, si existía una unidad económico-administrativa desde antes del inicio de la
ejecución de las obras (contestación de demanda, fs. 64 vta.), no se había producido el hecho
generador del tributo por concepto de facturación del certificado de avance de obra. Esta
conclusión se ve confirmada por lo que surge de la lectura de los informes citados al principio:
se determina una deuda tributaria a V. por un importe idéntico al que surge de la resolución que
se procesa, lo que demuestra que en el ínterin, ninguna otra consecuencia tuvo la declaración
de unidad económica más que solidarizar a todas por la deuda de la primera.- Y ello, por
circunstancias que pueden hacer al fraude (connivencia de B, etc. para la insolvencia de V. y
perjudicar el crédito de la D.G.I. contra esta última), y se solucionan con otros medios previstos
por el derecho común, y no con la aplicación del principio de realidad. C A D E 5177.
Consecuentemente, no aparece como legítima la declaración de responsabilidad a cargo de las
consorciadas por las obligaciones determinadas a V, y por ello el Sr. C. -en tanto representante
de B. y C-, no resulta solidariamente responsable, lo que conduce a anular el acto encausado.
C A D E 5177.
Por los expuestos fundamentos, con el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo
y de conformidad con lo preceptuado por los Arts. 309 y 310 de la Constitución Vigente, el
Tribunal

FALLA:
Haciendo lugar a la demanda, y, en tal mérito, anúlase el acto administrativo impugnado. C A D
E 5177.
Sin especial condenación procesal. C A D E 5177.
A los efectos fiscales fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $
23.000 (pesos uruguayos veintitrés mil) 
Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. 

Dr. Monserrat (r.),  Dr. Lombardi, Dr. Preza, Dr. Harriague, Dra. Sassón Dr. Marquisio (Sec.
Letrado).