DECRETERO DE SENTENCIAS

//tevideo, 6 de setiembre de 2011.

No. 708
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados:
“DRESDNER LATEINAMERIKA AKTIENGESELLSCHAFT Y OTROS
con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de
nulidad” (Ficha No. 791/08).
RESULTANDO:
I) Que con fecha 10/10/08, a fojas 515, comparecieron
DRESDNER LATEINAMERIKA AKTIENGESELLSCHAFT (en
adelante DBLA), CREDIT SUISSE (en adelante CSFB), CHEMICAL
OVERSEAS HOLDINGS INC. (en adelante Chemical) y JP MORGAN
CHASE BANK N.A. (en adelante JP MORGAN), entablando demanda de
nulidad contra la Resolución Nº 1194/2007 dictada por el Director General
de Rentas con fecha 22 de octubre de 2007, por la cual se formuló denuncia
penal ante el juzgado competente (Num. 1º), se determinó a la
contribuyente SAN LUIS FINANCIAL & INVESTMENT COMPANY
LIMITED INC. (en adelante SAN LUIS FINANCIAL) obligaciones por
IVA, IRIC e IPAT (Num. 2º); se le tipificaron las infracciones de mora,
contravención y defraudación, aplicándole las multas y recargos
consecuentes (Nums. 3º y 4º); y se declaró a CEDAR DEVELOPMENT
CORPORATION, CSFB, JP MORGAN, José Enrique Rohm, Carlos
Alberto Rohm, DBLA y CHEMICAL solidaria e ilimitadamente
responsables de las obligaciones determinadas, y responsables a título
personal de las infracciones imputadas a la contribuyente (Num. 5º).
Señalaron que la resolución impugnada pretende
responsabilizar con un argumento formal y erróneo a dos accionistas
minoritarios y pasivos de SAN LUIS FINANCIAL, e inclusive a dos
sociedades que jamás fueron accionistas, por una supuesta deuda tributaria
de esa sociedad como administradora de BANCO COMERCIAL S.A.
Explicaron que por un acuerdo de los accionistas de
BANCO COMERCIAL, uno de ellos -SAN LUIS FINANCIAL-
gerenciaba el banco, previendo el acuerdo una mejora de dividendos para la
gerenciadora, en la medida que se cumplieran ciertas condiciones. La DGI
pretende hacer responsables solidariamente a los accionistas de SAN LUIS
FINANCIAL por impuestos que –según dice- aplicaban a esa mejora de
dividendos. Para crear la supuesta deuda tributaria desnaturaliza la mejora
de dividendos, tratándola como algo que no es, y para llegar a los
accionistas, recurre a la aplicación analógica de una norma punitiva de la
ley de sociedades que -como toda norma punitiva- no puede aplicarse a
hipótesis diversas de la prevista por la ley.
Indicaron que de los comparecientes, hay dos,
CHEMICAL y JP MORGAN, que no fueron siquiera accionistas de SAN
LUIS FINANCIAL. Y los otros dos fueron accionistas minoritarios que no
tuvieron participación alguna en el directorio o gerenciamiento de la
sociedad, no habiendo tenido involucramiento alguno en la administración
de la misma.
Expresaron que la resolución objetada revela desviación
de poder, la cual ya fue constatada y declarada por un laudo unánime de
2008 en un arbitraje internacional entre el Estado uruguayo y CHEMICAL,
CSFB y DBLA. Dicho laudo arbitral cuestionó con duros términos la
regularidad y la justicia de estas actuaciones y procedimientos, el respeto al
debido proceso e imparcialidad con que se llevaron adelante, así como la
obvia ilegitimidad de su motivación.
Señalaron que el procedimiento administrativo dentro de
la DGI avanzó a la velocidad de la luz, con destino a un embargo cautelar
del crédito que CHEMICAL, CSFB y DBLA tenían en virtud de un laudo
arbitral anterior, sin sustento moral, racional o legal.
Manifestaron entonces que instrumentalizar a la oficina
recaudadora de impuestos para atacar a contrapartes que triunfan en litigios
no es propio de un país serio como el nuestro, ni de una oficina con una
función tan delicada y facultades tan extraordinarias como la DGI, que
requieren por esa misma razón especial control. La utilización de una
facultad administrativa para perseguir un fin de presión indebida o
represalia es contraria a su finalidad, y determina la ilegitimidad de dicha
actuación.
Afirmaron a continuación que ninguna de las
comparecientes fue representante legal o voluntaria de la compañía SAN
LUIS FINANCIAL, siendo indiscutible que la responsabilidad prevista en
el art. 21 del C.T. alcanza sólo a los representantes y nunca a los
accionistas de una sociedad anónima que no tuvieron injerencia en su
gestión.
A su vez, agregaron, el concepto de “obligaciones
tributarias” utilizado en dicho art. 21 alcanza solamente a las obligaciones
de Derecho Tributario Material, y no a las sanciones. En lo que refiere a las
infracciones tributarias, el C.T. consagra un régimen de responsabilidad
basado en la participación personal en la infracción, por lo que, no
habiendo la DGI siquiera insinuado que alguna de las comparecientes haya
tenido participación en infracción tributaria alguna, no se justifica que
pretenda hacerlas responsables de las infracciones tributarias
supuestamente cometidas por SAN LUIS FINANCIAL.
Expresaron a continuación que la DGI sostiene que las
accionantes son responsables de las supuestas deudas tributarias de SAN
LUIS FINANCIAL porque ésta sería una sociedad regular, pero con una
sucursal no registrada regularmente en Uruguay. Según la DGI, los
accionistas de SAN LUIS FINANCIAL son responsables en virtud de que
los administradores de la sociedad -con quienes nada tienen que ver las
comparecientes- no cumplieron con los requisitos formales del art. 193 de
la Ley 16.060.
Señalaron entonces que no cabe duda que realizar dicho
registro, cuando corresponde, es una responsabilidad de los
administradores, y que los accionistas no tienen ni la responsabilidad ni las
facultades legales para cumplir este requisito. Y tampoco cabe duda de que
el art. 193 de la Ley 16.060 nada dice de irregularidad para el caso de no
cumplimiento de la formalidad. La DGI recurre a aplicar analógicamente
una norma sancionatoria que nada tiene que ver con el caso de la
inscripción de sucursales de sociedades extranjeras.
En primer lugar, sostuvieron, la ley uruguaya reconoce a
las sociedades extranjeras debidamente constituidas en su país de origen
como regulares. La omisión de cumplir con la obligación formal de
registrar una sucursal no las transforma en irregulares. No tiene sentido
considerar irregular a una sociedad que ya se constituyó regularmente.
En segundo lugar, prosiguieron, SAN LUIS
FINANCIAL no desarrolló actos de su objeto social en Uruguay ni actuó
en el país a través de una sucursal o establecimiento permanente por el
hecho de administrar una sociedad de la que era accionista. El art. 193 de la
Ley 16.060 exige ambos requisitos –desarrollo de su objeto social y hacerlo
a través de sucursal o establecimiento permanente- para que corresponda
cumplir con las formalidades previstas en el mismo. Su actividad en
relación con el gerenciamiento del BANCO COMERCIAL no implicó que
desarrollara su objeto en Uruguay ni que asumiera la obligación de
instalarse en el país. Por ende, no surgió el deber de cumplir con la
formalidad requerida por el art. 193 de la Ley.
Citaron la opinión de numerosa doctrina respecto a que
la eventual falta de inscripción no transforma a SAN LUIS FINANCIAL en
una sociedad irregular, ni autoriza que sea tratada como tal.
Acto seguido, manifestaron que la actividad de SAN
LUIS FINANCIAL no generó impuestos en Uruguay. Primero, no debe
IRIC porque la remuneración por el gerenciamiento de BANCO
COMERCIAL constituía una mejora de sus dividendos. La propia DGI
calificó los pagos por el gerenciamiento como pagos de utilidades, lo que
exime de cualquier discusión sobre este punto.
Señalaron así que, tratándose de un crédito por
dividendos de una sociedad panameña contra una sociedad uruguaya de la
que es accionista, no se generó impuesto a la renta en Uruguay, puesto que
en dicha época, los dividendos pagados por contribuyentes de IRIC a sus
socios extranjeros sólo estaban sujetos a retención de impuestos a la renta
cuando se hallaran gravados en el país de domicilio del accionista y este
otorgara un crédito fiscal por el impuesto retenido en Uruguay. Entonces,
dado que Panamá no grava la recepción de dividendos con impuesto a la
renta, no correspondía que el BANCO COMERCIAL efectuara retención
alguna por este concepto.
A su vez, sostuvieron que, aún cuando se entendiera que
la remuneración de SAN LUIS FINANCIAL no era una mejora de su
dividendo, la misma igualmente no habría estado gravada por ser una renta
pura de trabajo. Del mismo modo, la actividad de dicha sociedad tampoco
estuvo sujeta a retención de IRIC porque no calificaba como “asistencia
técnica”.
Por otro lado, indicaron, el gerenciamiento desarrollado
por SAN LUIS FINANCIAL no estuvo gravado con IVA porque no fue un
servicio prestado entre partes diferentes, por lo que, tratándose de una sola
parte, no existe la onerosidad que reclama el hecho generador del IVA. En
efecto, SAN LUIS FINANCIAL administró el Banco en su carácter de
accionista y en virtud de un convenio con el resto de los accionistas. La
forma en que internamente se organizan los accionistas para incentivar la
obtención de resultados por parte del accionista administrador no puede
considerarse un servicio prestado entre partes diferentes. Por ende, siendo
una utilidad o dividendo, la remuneración no estuvo gravada por IVA,
porque no hay un servicio entre personas diferentes.
Sin perjuicio de lo expuesto, manifestaron que la
liquidación de impuestos efectuada por la DGI adolece de graves errores,
que por lo burdos desnudan también la desviación de poder que permea
todo el expediente. Señalaron así que la remuneración a que tendría
derecho SAN LUIS FINANCIAL en función del acuerdo de accionistas, no
habría sido la que tomó en cuenta la DGI, sino una muchísimo menor,
puesto que aquella no percibía un ingreso del 15% de los dividendos
cuando estos no fueran inferiores a los 3.6 millones de dólares, tal como
sostiene la DGI, sino que lo que percibía era un 15% de la suma en que los
dividendos pagados a los accionistas hayan excedido la suma de 3.6
millones de dólares.
Por otro lado, expresaron, la acusación de defraudación
descansa enteramente en la no inscripción de SAN LUIS FINANCIAL ante
los organismos de contralor. Ahora, la DGI no hace esfuerzo alguno por
probar el fraude, utilizando la presunción del elemento subjetivo -por la no
inscripción- para dar por probado el elemento objetivo, que no le es dado
presumir.
Agregaron que la DGI no tomó en cuenta la normativa
sobre incobrables, lo que también determinaría una reducción del crédito
sobre el IPAT reclamado.
Afirmaron luego que, aún de entenderse que la
remuneración era un honorario y que por ende pagaba IVA, debe tenerse
presente que dicho impuesto grava únicamente los servicios prestados en
territorio nacional, no estando gravados los servicios prestados a empresas
locales desde el exterior. En el caso, el gerenciamiento del BANCO
COMERCIAL era realizado mayoritariamente desde el exterior, desde que
dos de los tres apoderados raramente viajaban a Uruguay y el tercero lo
hacía sólo un día a la semana, por lo que sólo una mínima parte del mismo
estaría gravada con IVA.
 Por último, manifestaron que no corresponde la
realización de denuncia penal por defraudación contra las comparecientes,
puesto que la DGI sabe perfectamente que no se configura la defraudación
tributaria por una supuesta omisión de registrarse ante las oficinas fiscales,
ya que el delito en cuestión no reconoce una tipicidad por omisión.
En resumen, solicitó la anulación del acto en proceso.
II) Con fecha 19/11/08, a fs. 549, compareció la
demandada evacuando el traslado conferido, solicitando el rechazo de la
demanda incoada, en base a los siguientes argumentos.
Se refirió en primer lugar al agravio relativo a la
desviación de poder, expresando que si bien el Tribunal arbitral estableció
en el referido laudo tener ciertas sospechas acerca de los fines perseguidos
con estas actuaciones, las mismas no son más que sospechas de un tribunal
extranjero.
Señaló que el MEF no hizo más que cumplir con sus
cometidos, al solicitarle a la Auditoría Interna de la Nación información
respecto de SAN LUIS FINANCIAL, dado los hechos públicos y notorios
por los cuales estaban atravesando diferentes instituciones financieras de
plaza, lo que llevó también a que la SGI desarrollara los procedimientos
con la mayor celeridad posible, en virtud de los intereses en juego, no
haciendo con ello otra cosa que tutelar los intereses de la sociedad en su
conjunto.
En este sentido, relató, la AIN elevó un informe, en el
que relevaba que se pudo constatar que SAN LUIS FINANCIAL comenzó
a actuar por sí misma con desconocimiento de los órganos de control
(BCU, AIN, DGI, RNC), en lugar de mantenerse como tenedora pasiva del
paquete accionario, y en clara violación de lo dispuesto por los arts. 192 y
ss. de la Ley 16.060, al haber desarrollado actos de su objeto social y de
representación permanente, sin el cumplimiento de los requisitos exigidos
por dichas disposiciones legales (inscripción en el RNC, en DGI,
publicaciones, llevar contabilidad separada en idioma español, etc.). Fue
entonces la constatación de las irregularidades incurridas en el actuar de
SAN LUIS FINANCIAL las que dieron origen a las actuaciones
administrativas, y no los motivos que pretende denunciar la parte actora,
los cuales carecen de todo sustento.
Expresó a continuación que SAN LUIS FINANCIAL
desarrolló su objeto social mediante representación permanente, sin
cumplir con los requisitos formales exigidos, en virtud de lo cual, le fueron
aplicadas las consecuencias de la sociedad irregular, no porque fuera una
sociedad regular con sucursal no registrada regularmente como alega la
actora, sino porque por aplicación analógica de la norma del art. 36 de la
Ley 16.060, cabe considerarla como sociedad irregular.
Sostuvo que SAN LUIS FINANCIAL, si bien no ejerció
actos mediante el establecimiento de sucursales, sí lo hizo a través de otro
tipo de representación permanente, como lo fue el desarrollo del
gerenciamiento y la administración del BANCO COMERCIAL. En tal
sentido, afirmó citando doctrina, es claro que cuando una persona se asocia
o adquiere otra sociedad, ejerce su objeto de forma permanente en el
Estado donde funciona la persona jurídica a la cual la sociedad extranjera
adquirió o a la cual se asoció.
Manifestó que surge de los antecedentes que SAN LUIS
FINANCIAL incumplió con los requisitos formales establecidos en el art.
193 de la Ley 16.060. Por ende, no habiendo dado cumplimiento a los
referidos requisitos, la consecuencia jurídica no puede ser otra que la
aplicación por analogía de las disposiciones sobre actuación de las
sociedades irregulares, respecto de aquellos actos y contratos otorgados en
el país, en especial lo edictado por el art. 39, según el cual los socios serán
responsables por las obligaciones sociales, sin poder invocar el beneficio de
excusión ni las limitaciones que se funden en el contrato social.
Analizando la legitimación de los actores, señaló que
DBLA CSFB reconocen su calidad de accionistas, por lo que en virtud de
la normativa antes citada, deberán ser responsabilizados tal como lo
establece el acto impugnado. En cuanto a CHEMICAL, su calidad de
accionista surge de la suscripción del Acuerdo de Accionistas en calidad de
tal, así como de la acreditación de pagos por concepto de dividendos que
surge de los antecedentes administrativos. Y por último, respecto a JP
MORGAN, su calidad de accionista emerge de la nota enviada por SAN
LUIS FINANCIAL a la Compañía General de Negocios a requerimiento
del BCU dando cuenta de los accionistas de la misma, así como del hecho
de que percibió utilidades, tal como surge de los antecedentes.
Pasando a la determinación tributaria, y a la
gravabilidad de lo que la actora denomina “dividendos” percibidos por
SAN LUIS FINANCIAL, señaló que tales dividendos han sido
correctamente gravados con IRIC, en aplicación de lo dispuesto por el art.
7 del Título 4 del T.O. 1996 (en su anterior redacción), norma que dispone
la computabilidad de todas las rentas generadas por los sujetos pasivos que
menciona -entre ellos las personas jurídicas constituidas en el extranjero,
actúen o no por intermedio de sucursal, agencia o establecimiento (lit. c)-,
con independencia del origen de tales rentas, esto es, sean las mismas
rentas puras de capital o de trabajo, o mixtas.
Expresó entonces que en tanto SAN LUIS FINANCIAL
en su calidad de persona jurídica constituida en el exterior desarrolló su
actividad de gerenciamiento del BANCO COMERCIAL S.A. en nuestro
país sin establecer agencia, sucursal o establecimiento, aunque sí a través
de una representación permanente -situación que ameritó su inscripción de
oficio en el RUC-, ha verificado el hecho generador del IRIC en aplicación
del art. 7, lit. c), del mismo.
En cuanto a la liquidación efectuada por concepto de
IVA, afirmó que resulta de especial importancia e interés la Cláusula 9
“Gestión”, de cuya lectura se extrae que SAN LUIS FINANCIAL, por su
actividad de gerenciamiento, recibe el pago de un “honorario por gestión”,
calculado sobre la base de una mejora de la gestión. El mencionado monto,
más allá de ser una mejora de dividendos, constituye la contraprestación de
un servicio de carácter oneroso que encarta dentro de las previsiones del
art. 2, lit. B, del Título 10 del T.O. 1996.
A su vez, en lo que respecta a la pregunta acerca de si tal
actividad fue realizada o no entre dos sujetos independientes, contestó que
en estas actuaciones se ha constatado la existencia de un contrato de
gerenciamiento y administración a cargo de SAN LUIS FINANCIAL por
la operativa del BANCO COMERCIAL S.A., actuando ambos contratantes
con absoluta independencia uno del otro, en tanto se han configurado los
requisitos exigidos para la configuración de la independencia y autonomía
de la sociedad y el accionista, esto es, un patrimonio autónomo y una
actividad también autónoma y dirigida hacia terceros. Por lo que, en
conclusión, se han configurado los requisitos exigidos legal y
doctrinariamente para el acaecimiento del hecho generador del IVA.
Pasando a los aspectos materiales de la liquidación,
señaló que el primero de los argumentos expresados por los actores, el cual
refiere a que no surgiría de las actuaciones administrativas cumplidas que
SAN LUIS FINANCIAL haya recibido remuneración alguna, no tiene
ningún tipo de relevancia en la liquidación practicada por concepto de
IRIC, en tanto el Título 4 del T.O. 1996 -en su anterior redacción- admitía
solamente la utilización del método de lo devengado.
Por su parte, prosiguió, en cuanto al monto o base de
cálculo tomada en cuenta por la DGI, la interpretación efectuada por los
inspectores actuantes resulta totalmente ajustada a la clara letra del
“Acuerdo de Accionistas” en su cláusula 9, Literal B.
Respecto a la configuración de la infracción de
defraudación tributaria, señaló que el desarrollar actos comprendidos en su
objeto social mediante representación permanente en Uruguay sin
inscribirse ante el RUC constituye una de las presunciones de la intención
de defraudar previstas en el Literal I del art. 96 del C.T., agregando que, en
cuanto al elemento objetivo de la infracción, el mismo se ve configurado
por haber desarrollado su objeto social en nuestro país desconociendo la
actuación de los órganos de control e incumpliendo con las normas
comerciales de Derecho Internacional Privado internas recogidas en los
arts. 192 y ss. de la Ley 16.060.
En lo que refiere a no tomar en consideración la normativa sobre
“incobrables”, expresó que la DGI tomó en cuenta lo que se debía de
dividendos en cada año, por lo que se realizó el supuesto que el saldo
adeudado en un año se cancelaba en el otro, por lo que no corresponde la
deducción de incobrables.
A su vez, respecto a que los servicios gravados con IVA
deben ser prestados en territorio nacional, manifestó que los actores no han
probado que los servicios se realizaran mayoritariamente desde el exterior,
agregando que en tanto la sociedad administrada tiene actividad bancaria y
desarrolla la misma en nuestro país, la administración del BANCO
COMERCIAL S.A. no puede sino ser ejecutada en territorio nacional.
Por último, respecto a la denuncia penal por
defraudación tributaria, expresó, por un lado, que según jurisprudencia del
TCA los actos a través de los cuales se resuelve formular y presentar
denuncia penal no resultan procesables por carecer de la nota de lesividad
exigida por la normativa, y por otro, que la resolución impugnada, en
cuanto a la formulación de la denuncia penal, se encuentra debidamente
motivada y fundamentada de conformidad con las prescripciones del art.
110 del C.T., al expresarse claramente los motivos que habilitaron la
decisión de la Administración de poner en conocimiento de la Justicia
Penal los hechos aparentemente de naturaleza delictiva.
En definitiva, solicitaron la confirmación de la
resolución procesada.
III) Abierto el juicio a prueba, por auto 10540/2008 de
fecha 1/12/08, a fs. 564 se produjo la que se encuentra certificada a fs. 612,
haciéndolo la parte actora de fs. 566 a 568, y la demandada de fs. 569 a 611
más dos legajos de documentación en 97 y 796 fojas.
 Cumpliendo con el designio legal, con posterioridad
alegaron las partes, haciéndolo la actora de fs. 614 a 631 y la demandada de
fs. 634 a 640 vto.
IV) Pasados los autos al Sr. Procurador del Estado en lo
Contencioso Administrativo (Dictamen Nº 534/2010, fs. 643), aconsejó el
acogimiento parcial de la demanda incoada.
CONSIDERANDO:
I) Que en la especie se verifica el correcto agotamiento
de la vía administrativa, así como la tempestiva introducción de la
pretensión anulatoria. Por consiguiente, el Tribunal se encuentra en
condiciones de ingresar a las cuestiones sustanciales planteadas en el
presente caso.
En autos se demanda la nulidad de la Resolución Nº
1194/2007 dictada por el Director General de Rentas con fecha 22 de
octubre de 2007, por la cual se formuló y presentó denuncia penal ante el
Juzgado Penal competente; se aprobó la actuación inspectiva realizada y se
declaró que a la contribuyente SAN LUIS FINANCIAL & INVESTMENT
COMPANY LIMITED INC. le correspondió abonar las siguientes
obligaciones tributarias: IVA, IRIC e Impuesto al Patrimonio. Asimismo se
declaró que la empresa incurrió en mora por no haber extinguido en plazo
las obligaciones referidas en el numeral anterior, imponiéndole por tal
concepto una multa moratoria del 20%, más recargos que se generen hasta
la efectiva cancelación de los tributos indicados en el numeral que
antecede; se declaró que la contribuyente incurrió en la infracción de
contravención imponiéndole una multa, así como en la infracción fiscal de
defraudación imponiendo como sanción una multa equivalente a quince
veces el monto de los impuestos relacionados en el numeral 2º; se declaró
solidaria e ilimitadamente responsables por las obligaciones tributarias
determinadas en el numeral 2º y responsables por las sanciones por mora,
contravención y defraudación indicadas en los numerales 3º y 4º, a CEDAR
DEVELOPMENT CORPORATION; CREDIT SUISSE FIRST BOSTON;
CHASE MANHATTAN BANK o JP MORGAN CHASE MANHATTAN
BANK N.A.; DRESDNER BANK LATEINAMERIKA
AKTIENGESELLSCHAFT y CHEMICAL OVERSEAS HOLDING INC.
y a las personas José Enrique Rohm y Carlos Alberto Rohm (AA PIEZA B
fs. 689 y ss).
Las actuaciones inspectivas se originaron en virtud
de la toma de conocimiento por la Auditoría Interna de la Nación de la
existencia de ciertas irregularidades detectadas en el gerenciamiento de la
sociedad SAN LUIS FINANCIAL & INVESTMENT COMPANY LTDA.
INC. La nombrada entidad es una sociedad extranjera constituida en la
República de Panamá, accionista del Banco Comercial S.A. en virtud del
“Acuerdo de Accionistas” por el que se le confirió el gerenciamiento y
administración de la sociedad uruguaya Banco Comercial S.A. (AA Pieza
C fs. 1 a 20).
II) Que en cuanto al fundamento de la demanda,
sintéticamente y tal como más extensamente se relacionara en el
correspondiente capítulo de Resultandos, las entidades financieras
integrantes de la parte actora se agravian del acto impugnado por entender
que no tienen responsabilidad en las obligaciones tributarias determinadas
en relación a la contribuyente SAN LUIS; que no se configura a su respecto
la infracción de defraudación; y en consecuencia rechazan la existencia de
las obligaciones que les fueran determinadas y la liquidación de las
mismas.
Cabe señalar que de las siete personas, tanto jurídicas
como individuales, comprendidas en el acto resistido, sólo cuatro son las
accionantes:DRESDNER LATEINAMERIKA AKTIENGESELLSCHAFT
(en adelante DBLA), CREDIT SUISSE (en adelante CSFB), CHEMICAL
OVERSEAS HOLDINGS INC. (en adelante Chemical) y JP MORGAN
CHASE BANK N.A. (en adelante JP MORGAN).
III) Que como cuestión liminar corresponde
determinar el marco de la litis a la luz del contenido del acto procesado en
relación a quienes integran la parte actora.
En efecto, dado que las actoras son sociedades
vinculadas a SAN LUIS FINANCIAL INVESTMENT COMPANY (en
adelante SLFIC), alcanzadas por el acto procesado en la medida que éste
las declara solidaria e ilimitadamente responsables de los adeudos e
infracciones de aquella, corresponderá que el Tribunal se pronuncie en
principio exclusivamente sobre dicha declaración, puesto que el resto del
acto ha sido imputado a SLFIC que no se ha constituido como parte en este
proceso. No procede analizar los agravios referidos a la firma
individualizada como contribuyente, es decir SLFIC, pues solo ésta podría
alegar la titularidad de un interés directo, personal y legítimo. La pretensión
de las actoras se circunscribe a la legalidad o ilegalidad de su declaración
como responsables por las deudas de aquélla.
La determinación tributaria de tales deudas, la
existencia de débitos, errores aritméticos, y demás argumentos, excede a
los agravios referidos por las accionantes. Tanto es así que SLFIC persigue
la anulación de la resolución en lo que atañe a sus intereses y en cuanto le
lesiona el acto encausado, en otro proceso seguido ante el Tribunal
caratulado “SAN LUIS FINANCIAL INVESTMENT COMPANY LTD. y
OTROS c/ESTADO-MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS.
Acción de Nulidad” (Ficha 147/09). En otras palabras, la legitimación
causal de las actoras respecto de la determinación tributaria realizada a la
gestionante del Banco Comercial S.A., sólo se verificaría en la medida que
se tenga por correcta la posición de la DGI de tenerlas por responsables
solidarias de SLFIC, en tanto que en el caso contrario no procedería
ingresar en el análisis de las imputaciones formuladas contra ésta.
IV) Que, en mérito a lo dicho, corresponde abordar
directamente el agravio relativo a lo que dispone el numeral 5º de la
Resolución atacada que es aquél por el cual precisamente se declara
solidaria e ilimitadamente responsables a las accionantes por las
obligaciones tributarias determinadas, así como responsables de las
sanciones por las infracciones de mora, contravención y defraudación.
La Administración demandada funda dicha
declaración en lo dispuesto por el art. 39 de la Ley 16.060 que establece la
responsabilidad solidaria de los socios -en este caso los de SLFIC- en
virtud de que ésta desarrolló su objeto social mediante representación
permanente, sin cumplir con los requisitos formales exigidos. Lo cual, a
juicio de la Administración, legitimaría que se la tuviera por una sociedad
irregular, en aplicación analógica de lo dispuesto por el art. 36 de la misma
norma legal, sobre sociedades irregulares y de hecho.
Es decir, que si bien admite que aquella no ejerció
actos mediante el establecimiento de sucursales, afirma que sí lo hizo a
través de otro tipo de representación permanente, como lo fue el
gerenciamiento y la administración del Banco Comercial S.A., por lo que
debió dar cumplimiento al requisito legal del art. 193 de la referida ley. De
modo que al no hacerlo se hizo pasible de la aplicación por analogía de las
disposiciones sobre actuación de las sociedades irregulares, respecto de
aquellos actos y contratos otorgados en el país; y en especial respecto de la
responsabilidad de sus socios por el incumplimiento de las obligaciones
sociales. En consecuencia, dado que DBLA y CSFB reconocen su calidad
de accionistas, en tanto CHEMICAL posee la misma calidad según surge
de la suscripción del Acuerdo de Accionistas y de la acreditación de pagos
por dividendos comprobados en las actuaciones administrativas, así como
que JP MORGAN revela también la misma calidad en la nota enviada por
SLFIC a la Compañía General de Negocios a requerimiento del BCU
dando cuenta de los accionistas de la misma, todas deben responder
solidariamente, a tenor de lo dispuesto por la referida disposición del art.
39.
Ahora bien, tal como lo señala la Procuraduría del
Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 644 v. y ss. de autos), la
Administración no invoca en su auxilio ninguna norma de naturaleza
tributaria, a pesar de que el acto refiere exclusivamente a la determinación
de impuestos y la aplicación de sanciones por infracciones tributarias. Y si
no lo hace, cabe considerar que es porque no existe amparo legal directo
para aquella decisión. Claramente no encuadra en la especie la previsión
del art. 21 del Código Tributario sobre responsabilidad de los
representantes porque no se verifican los requisitos normativos allí
previstos, en tanto las accionantes no administraban ni realizaban ninguna
otra tarea propia de la gestión del Banco. Por lo que jamás podría tenérseles
por representantes legales o voluntarios de la contribuyente. Tampoco se ha
invocado la disposición del art. 59 del Título 4 del T.O. 1996 de DGI,
relativo a la responsabilidad solidaria de los directores de una sociedad de
capital en materia de IRIC, puesto que las actoras tampoco dirigieron a la
contribuyente en cuya cabeza se determinaron los tributos y se aplicaron las
sanciones por infracción.
V) Que considerándose descartada la viabilidad de
tal imputación en base a disposiciones correspondientes a la materia
jurídica relativa a la naturaleza del acto procesado, resta por ver si la
aplicación analógica que la demandada admite haber realizado, es o no
legítima. Para ello resulta imprescindible determinar si efectivamente la
contribuyente SLFIC es una sociedad irregular dado que, sólo en caso de
que le asistiera razón a la DGI, debería ingresarse en el capítulo referente a
la calidad de socias que se le imputa a dos de las cuatro actoras en estos
autos.
Pues bien, la Administración admite que
formalmente SLFIC es una sociedad regular porque fue debidamente
constituida en el extranjero, que como tal fue reconocida de pleno derecho
en el país. La ley le permitía pues celebrar actos aislados y estar en juicio.
Tampoco ha sido objeto de controversia que haya realizado actos propios
de su objeto social mediante el establecimiento de sucursales, pero sí el
hecho de haber realizado lo que la ley llama “cualquier otro tipo de
representación permanente”, que a juicio de la demandada se configuró
por su gestión de un Banco de plaza. En cuyo caso, debió cumplir con los
requisitos fijados en el art. 193 de la Ley 16.060, lo que no hizo.
 Sin embargo, la norma en examen no establece que
dicho incumplimiento le haga perder el estatuto de sociedad regular para
convertirla en irregular, haciendo pasible la extensión de su responsabilidad
social a los socios de la misma. En esta posición coinciden los profesores
especialistas en Derecho Comercial y Derecho Internacional que se
pronuncian sobre el tema en las múltiples consultas agregadas por la parte
actora (Dres. Creimer, Wonsiak, Merlinski, Arrighi, Bugallo, Tellechea,
Véscovi, González Lapeyre, Terra Corbo, Santos Belandro, Ferrer
Montenegro, etc.). (fs. 139 a 300; fs. 301 a 464; fs. 520 v. a 530 de estos
autos)
Por otra parte constituye un principio inveterado del
derecho sancionatorio, la ilegitimidad de la aplicación analógica in malam
parte, en este caso invocando normas cuya naturaleza no es materialmente
tributaria, para terminar justificando la declaración de responsabilidad
solidaria e ilimitada sobre los tributos determinados y lo que es todavía más
grave sobre las infracciones imputadas a la contribuyente SLFIC.
VI) En suma, y en virtud de lo expresado, el Tribunal
estima violatoria de la regla de derecho tal declaración, que carece de
asidero normativo que la legitime. Por lo que se habrá de amparar la
demanda en relación a lo dispuesto en el numeral 5° de la resolución
impugnada. Adicionalmente y como consecuencia de ello, los efectos del
acto procesado sobre las accionantes dejan de existir, puesto que las
disposiciones de los demás numerales refieren a la contribuyente SLFIC
que no es parte en la presente litis. Por lo cual el Tribunal también juzga
innecesario ingresar en consideraciones respecto a los aspectos del acto que
gravan a aquella.
 Corresponde, entonces, la anulación parcial del acto
procesado, que se limitará a lo dispuesto en el numeral 5° de la resolución
impugnada, descartando el Tribunal pronunciarse sobre el resto de la
misma por resultar ilesiva para las integrantes de la parte actora, cuya
declaración de responsabilidad solidaria e ilimitada es anulada en esta
decisión.
Por los expresados fundamentos, el Tribunal
FALLA:
Amparando parcialmente la demanda, y, en su mérito,
anúlase el numeral 5º del acto administrativo impugnado, en cuanto
declara a las actoras solidaria e ilimitadamente responsables de las
obligaciones tributarias determinadas a SAN LUIS FINANCIAL &
INVESTMENT COMPANY LTDA. INC.; sin especial condenación
procesal.
A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del
abogado de la parte actora en la cantidad de $ 23.000 (pesos uruguayos
veintitrés mil).
Oportunamente, devuélvanse los antecedentes
administrativos agregados; y archívese.

Dr. Monserrat, Dr. Lombardi (r.), Dr. Preza, Dr. Harriague, Dra. Sassón.
Dr. Marquisio (Sec. Letrado).