Derecho Tributario Queralt

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Derecho Tributario. 25ª ed., julio 2020
Lección 6. Procedimientos de gestión de los tributos (CARMELO LOZANO SERRANO)
Lección 6
Procedimientos de gestión de los tributos
CARMELO LOZANO SERRANO
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Valencia
S umario:
I. Las funciones y los procedimientos tributarios

II. Ordenación de las funciones de aplicación de los tributos
III. Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios
1. La caducidad en el Derecho Tributario
2. La prueba en Derecho Tributario
3. Las notificaciones en Derecho Tributario
IV. La declaración tributaria
1. Concepto, contenido y función
2. Régimen jurídico y efectos de la declaración tributaria
3. Autoliquidación y comunicación de datos
V. El acto de liquidación
1. Concepto y contenido
2. Clases de actos de liquidación y régimen jurídico
VI. La base imponible
1. Concepto y clases
2. Los métodos de determinación de la base imponible
VII. Los tipos de gravamen
VIII. La cuota tributaria
IX. El procedimiento de verificación de datos
X. La comprobación de valores
XI. El procedimiento de comprobación limitada
I. LAS FUNCIO NES Y LOS P RO CEDIMIENTOS TRIBUTAR IOS
El art. 83LGT, que abre su Título III, dedicado a la aplicación de los tributos, dice en sus tres
primeros apartados:
«1. La aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la
información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como
las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones
tributarias.
2. Las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de las
reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la
Administración tributaria.
3. La aplicación de los tributos se desarrollará a través de los procedimientos administrativos de

gestión, inspección, recaudación y los demás previstos en este título».
A partir de esta ordenación sistemática, la LGT desarrolla en el Título III la «aplicación de los
tributos», regulando los procedimientos que la integran, según el ap. 3 transcrito. El Título IV se
dedica a la potestad sancionadora, que se concibe y regula, por lo tanto, al margen de la
aplicación de los tributos, desarrollándose, en principio, a través de procedimientos separados y
distintos de los anteriores. Finalmente, el Título V regula la revisión en vía administrativa,
incluyendo la económico-administrativa a que alude el ap. 2 del precepto transcrito y otros
cauces de revisión.
La reforma de la LGT de 2015 añade el Título VI, sobre actuaciones de aplicación de los tributos
en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública y el Título VII, sobre procedimientos de
recuperación de ayudas de Estado en el ámbito tributario.
Remitiendo a lecciones posteriores la potestad sancionadora y la revisión en vía administrativa,

procede abordar en ésta y en las inmediatas sucesivas la función de aplicación de los tributos, en
los términos del art. 83 LGT. Integrada –como se ha dicho– por la gestión, la inspección y la
recaudación, los arts. 117, 141 y 160 delimitan el ámbito y las finalidades de cada una de ellas,
definiéndose las dos últimas por objetivos más precisos, y señalando el art. 117.1.n) que se
incluirán en la gestión las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las
funciones de inspección y recaudación.
Concretamente, el ap. 1 del art. 117 menciona en sus letras a) a m) diversas funciones que se
integran en la gestión de los tributos. Unas, referidas a supuestos de aplicación de los tributos a
casos concretos, y otras sin relación con prestaciones ni sujetos determinados. Así, constituyen
gestión de los tributos el mantenimiento de censos, la información y asistencia, la tramitación de
declaraciones y otros documentos, etc., junto al desarrollo de los llamados procedimientos de
gestión.
A tal efecto, el art. 123 enumera como procedimientos de gestión tributaria los siguientes: a) El
procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de
datos; b) El procedimiento iniciado mediante declaración; c) El procedimiento de verificación de
datos; d) El procedimiento de comprobación de valores; e) El procedimiento de comprobación
limitada.
Pero una advertencia inicial es preciso realizar. Aunque el ap. 3 del art. 83 dice que la aplicación de los
tributos se desarrollará a través de los procedimientos de gestión, de inspección y de recaudación, no
puede omitirse el hecho de que esta articulación procedimental, a partir de los órganos gestores,
inspectores y recaudadores, no responde, en realidad, a una estricta división de funciones tributarias
que sean exclusivas de cada procedimiento, y ni siquiera a un claro reparto de competencias exclusivas
entre unos órganos y otros. Por ello, los procedimientos regulados van a servir, en ocasiones, para
desarrollar funciones distintas, para las que los propios órganos, pese a su denominación, cuentan con
competencias.
Atendiendo a su contenido sustantivo, tres son las grandes funciones de la Administración en la

aplicación de los tributos: la de liquidar, la de comprobar y la de recaudar. La función de
liquidar tiene por finalidad determinar el importe exacto de las prestaciones tributarias, a partir
de los hechos realizados por los sujetos y aplicando los criterios de calificación y los elementos
de cuantificación regulados por la ley del tributo. La función de comprobación se dirige a
verificar y, en su caso, indagar y fijar los hechos realiza dos y los datos relevantes para la
correcta aplicación del tributo, siendo, en esa medida, instrumental de la anterior. En fin, la
función de recaudar se dirige al cobro de las cantidades previamente determinadas mediante las
anteriores funciones.
La sistemática de la LGT no se articula, sin embargo, sobre ese contenido sustantivo, sino sobre
la ordenación procedimental, dando lugar –como dice el art. 83.3 – a los procedimientos de
gestión, de inspección y de recaudación. En desarrollo de sus prescripciones se dictaron el
Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria, aprobado por RD 1065/2007, de 27 de julio, y el
Reglamento General de Recaudación, aprobado por RD 939/2005, de 29 de julio.
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II. Ordenación de las funciones de aplicación de los tributos
II. O RDENACIÓN DE LAS F UNCIO NES DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS
Con dos sentidos se utilizaba el término liquidación por las normas con anterioridad a la LGT de
2003. Como procedimiento administrativo, englobando el procedimiento de liquidación la
secuencia ordenada de actuaciones, tanto del particular como de la Administración, dirigidas a
cuantificar el tributo. Como acto administrativo, con el contenido de ser una manifestación
unilateral de la Administración, en virtud de su autotutela declarativa y ejecutiva, mediante la
que declara la existencia de la obligación y su cuantía, exigiendo además su ingreso.
Con la promulgación de la LGT de 2003, el término liquidación se reserva para designar los actos
administrativos de cuantificación de las prestaciones, según el ap. 1 del art. 101, sin que la Ley se
refiera a una función de liquidación ni al correspondiente procedimiento.
Por el contrario, el acto de liquidación puede ser resultado –según la LGT– de procedimientos y
hasta de órganos distintos. Pudiendo derivar de un procedimiento de gestión de los enumerados
por el art. 123, en ejercicio de la función de gestión tributaria descrita por el art. 117, cuya letra
1.i) menciona la práctica de liquidaciones, o de un procedimiento de inspección, en ejercicio de
las funciones inspectoras señaladas por el art. 141, cuya letra g) también incluye entre ellas la
práctica de liquidaciones. Así como, tras la reforma de la LGT de 2015, de las actuaciones en
supuestos de delitos contra la Hacienda Pública reguladas por el Título VI de la Ley, que se
enmarcan con especialidades en el procedimiento inspector.
Sistematizando la variedad de posibilidades que recoge la LGT, puede concluirse que las
actuaciones encaminadas a la liquidación del tributo pueden seguir, en sus fases iniciales, tres
grandes modelos:
1) El de gestión administrativa, que se inicia de oficio sobre la base de censos o padrones de

contribuyentes y exige un acto de liquidación provisional previo al ingreso; es el propio de los
tributos locales periódicos, como IBI, IAE, Impuesto sobre Vehículos y tasas periódicas, que ni
siquiera se regula por la LGT.
2) El de declaración, que se inicia por esta actuación del sujeto comunicando los hechos
relevantes y sobre los cuales practicará la Administración una liquidación provisional exigiendo
el ingreso; se recoge por los arts. 128 a 130 LGT, siendo de aplicación, entre otros, en tributos
aduaneros y tasas.
3) El de autoliquidación, en el que no hay intervención administrativa, pues el propio sujeto

declara, aplica las normas y calcula el importe de la prestación, ingresándolo en el momento de
presentarla o solicitando la devolución si resultó cantidad a su favor; rige en la mayoría de
tributos estatales y no hay en este caso ejercicio de funciones administrativas en sentido propio,
al no intervenir la Administración.
Sea cual sea el modelo seguido, tras estas fases iniciales (o su incumplimiento por los sujetos)
pueden desarrollarse por la Administración, con carácter eventual, actuaciones de
comprobación, que concluirán, en su caso, con nuevas liquidaciones, pudiendo darse, además,
más de una.
La LGT regula como procedimientos de comprobación conducentes a la liquidación, los de

verificación de datos (arts. 131 y ss.), comprobación limitada (arts. 136 y ss.) e inspección (arts.
141 y ss.), además de la prevista en el art. 250.2 a partir de 2015, que se reconduce al
procedimiento inspector. En ellos, y por el orden citado, se ponen en juego potestades
administrativas de comprobación e investigación cada vez más amplias. Por eso, los dos
primeros pueden concluir con una liquidación provisional, o bien con el acuerdo de iniciar los
siguientes más completos. El de inspección puede dar lugar a una liquidación provisional, en
ciertos casos tasados, o a una liquidación definitiva, como regla general. Mientras que el primero
y el último competen, respectivamente, a los órganos gestores y a los inspectores, el de
comprobación limitada puede desarrollarse por ambos. Junto a ello, pero sin concluir con
liquidación, los arts. 134 y 135 regulan la comprobación de valores, dirigida a fijar el valor de los
elementos relevantes del tributo. Según la normativa de cada tributo, podrá darse con carácter
autónomo, acabando con un acto de fijación del valor comprobado, o bien, darse como
actuaciones insertas en uno de los procedimientos conducentes a la liquidación, siendo en este
caso dicha liquidación el acto final del procedimiento.

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III. NORMAS CO MUNES SOBRE ACTUACIO NES Y P RO CED IMIENTOS

TRIBUTARIOS
Con este epígrafe se intitula el Cap. II del Título III de la LGT, sentándose en los arts. 97 y ss.
ciertas prescripciones aplicables al conjunto de procedimientos de aplicación del tributo
regulados por dicho Título.
Tras declarar el art. 97 que se regirán por la normativa tributaria y supletoriamente por las
normas generales sobre procedimientos administrativos, los artículos siguientes abordan las
fases de iniciación, tramitación y terminación de los procedimientos, ofreciendo una regulación
general que es concretada por la normativa de cada procedimiento, por lo que se irá estudiando
en cada uno.
Destacan de entre esas prescripciones generales las de los arts. 103 y 104, relativas a la
obligación de resolver y de motivar ciertos actos, en el primero de ellos, y a los plazos de
resolución y los efectos de su incumplimiento, en el art. 104. Así como las de los arts. 105 y ss.,
relativas a la prueba en el ámbito tributario y las de los arts. 109 y ss. referidas a las
notificaciones.
En el art. 103 se recogen prescripciones generales del Derecho Administrativo, ya aplicables sin
discusión en el ámbito tributario antes de su recepción por la LGT. Concretamente, en su ap. 1 el
deber de la Administración de resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los
procedimientos de aplicación de los tributos, así como de notificar dicha resolución expresa;
enumerando el ap. 2 ciertas formas de terminación del procedimiento que eximen de resolución
expresa, aunque a continuación se añade que si el interesado solicita una resolución declarativa
de que se ha producido la circunstancia en cuestión, deberá contestarse a su petición. El ap. 3,
por su parte, exige la motivación con fundamentos de hecho y de derecho de los actos que incidan
sobre la esfera jurídica del particular, imponiendo una obligación o denegando un beneficio, o
que sean esenciales para definir la prestación o sus efectos, como los de comprobación de valor,
los de liquidación y los de suspensión de la ejecución, además de otros casos que exijan las
normas.
1. LA CADUCIDAD EN EL DERECHO TRIBUTARIO
El art. 104LGT incorpora al ámbito tributario la caducidad del procedimiento, como forma de
terminación del mismo por inactividad, dilación o paralización administrativa, en línea con su
progresiva extensión en el ámbito administrativo general.
Basado en el deber de resolver los procedimientos que el artículo precedente impone a la

Administración, y en el principio de seguridad jurídica, que exige la observancia de los plazos e
impide que aquéllos queden indefinidamente pendientes de resolución, el art. 104 establece dos
criterios generales. Por un lado, obliga a que la normativa de cada procedimiento señale los
plazos de resolución y los efectos de su incumplimiento, habiéndose desarrollado este extremo
por la Disp. Adic. 1ª del RD 1065/2007, que aprobó el Reglamento General de Gestión e
Inspección. Por otro lado, se declara supletorio para aquellos en que no exista normativa
específica.
Su ap. 1 fija en seis meses el plazo máximo de duración del procedimiento, salvo que otra norma
legal o comunitaria señale uno más amplio; contándose desde la fecha de notificación del
acuerdo de iniciación, en los iniciados de oficio, y desde la de entrada en el registro del
documento del interesado en los iniciados a instancia de éstos. Especificando el ap. 2 que se
entenderán finalizados cuando haya habido, al menos, un intento de notificación de la
resolución, sin computar los períodos debidos a dilaciones no imputables a la Administración.
Pese a esta proclamación general, la Ley evita la aplicación de la caducidad a ciertos

procedimientos, como el de recaudación por vía de apremio, excluido por el propio precepto, el
de inspección y los de recurso en vía administrativa. Siendo, pues, aplicable, a los
procedimientos de gestión, al sancionador y a alguno de los denominados procedimientos
especiales de revisión.
En ausencia de la regulación específica que reclama el precepto, el incumplimiento del plazo

para resolver provocará la caducidad –según el art. 104.4 – solamente de los procedimientos
iniciados de oficio susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen. En el resto, el
precepto señala como efecto del incumplimiento el silencio desestimatorio, en los iniciados de
oficio susceptibles de reconocer derechos, o el silencio estimatorio, en los iniciados a instancia
de parte, salvo los de petición y recurso.
Los efectos de la caducidad se concretan por el ap. 5, resumiéndose en que finaliza el

procedimiento, sin que ello suponga por sí mismo la prescripción del derecho, aunque el
procedimiento caducado no la interrumpe, y sin que impida iniciar otro, en cuyo caso
conservarán validez a efectos probatorios las actuaciones, documentos y elementos de prueba
obtenidos en el procedimiento caducado. Contemplando la LGT como excepción a esta
posibilidad de nuevo procedimiento el caso del sancionador (art. 211.4), lo que debe entenderse
proyección del principio penal ne bis in eadem, que impide proceder dos veces por vía
sancionadora sobre los mismos hechos.
En el caso de procedimientos de gestión caducados, no puede abrirse otro notificando su inicio en el

mismo documento que declara caducado el anterior, ya que este último aspecto es impugnable, en
cuanto que significa la finalización del procedimiento e impide su continuación, mientras que el inicio
de un procedimiento no lo es. Por ello, aunque en caso de caducidad no es necesario declararla, salvo
que lo pida el interesado, sí es precisa una declaración formal expresa de la misma, conforme al art.
104.5 LGT, previa y notificada por separado del inicio del nuevo procedimiento cuando la
Administración pretende incorporar a éste datos y pruebas del caducado (SSTS de 27 de febrero de
2019, RJ 698 y RJ 703).
Respecto a la no interrupción de la prescripción por el procedimiento caducado, se entiende que

tampoco la interrumpe el procedimiento de impugnación en que se estime dicha caducidad (SSTS de
junio de 2011 y de 2 de julio de 2018, RJ 3332).

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2. La prueba en Derecho Tributario
2. LA PRUEBA EN DERECHO TRIBUTARIO
Los arts. 105 y ss. LGT abordan la regulación de la prueba en Derecho Tributario, partiendo del
principio general de la carga de la prueba para quien afirme su derecho, siendo de aplicación –
como dice el art. 106 – las normas sobre medios y valoración de prueba del Código Civil y de la
Ley de Enjuiciamiento Civil, con las peculiaridades expresadas en esta sección de la LGT.
Entre ellas, el mismo art. 106 indica la prioridad de la factura como medio de prueba de los
gastos deducibles y deducciones que se practiquen, aunque puede ser completada o refutada con
otros medios de prueba, y especifica en su ap. 4 que cuando se trate de bases imponibles o
cuotas compensadas o a compensar procedentes de ejercicios prescritos, deberán acreditarse
mediante las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los
oportunos soportes documentales.
El art. 107, por su parte, determina la naturaleza de documentos públicos de las diligencias que
se extiendan en el curso de los procedimientos tributarios, haciendo prueba de los hechos que
motiven su formalización, salvo prueba en contrario. Añadiendo su ap. 2 que los hechos
aceptados por el obligado, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos, y sólo podrán
rectificarse por éste mediante prueba de que incurrió en error de hecho.
El texto es idéntico al referido a las actas de inspección por el art. 144.1 LGT, que, a su vez, trae causa
del que contenía el art. 145 de la LGT de 1963. La STC 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76), especificó
que el precepto no puede entenderse dando un valor probatorio absoluto a las actas, pues ello iría
contra el principio de libre valoración de la prueba e incluso contra el derecho a la defensa. Por ello,
sólo es constitucional si se interpreta admitiendo que los hechos recogidos en el acta no precisan de
prueba adicional por la Administración, pero pueden ser contrarrestados por otros medios de prueba.
El art. 108, finalmente, contempla las presunciones en materia tributaria, sentando como
principio general, para las legales, su carácter iuris tantum, salvo que la ley exprese lo contrario.
Respecto a las no legales, a semejanza con las normas civiles, requiere un enlace preciso y
directo entre el hecho base o demostrado y el hecho presunto. En su ap. 3 configura una
presunción a favor de la Administración, que le permitirá considerar titular de cualquier bien,
derecho o actividad a quien figure como tal en un registro fiscal u otro de carácter público, salvo
prueba en contrario, habiendo insistido, no obstante, la jurisprudencia en que en caso de
discordancia entre un registro fiscal (como el Catastro) y otro general (como el de la Propiedad),
debe prevalecer este último. Finalmente, el ap. 4 se refiere a la vinculación del declarante a los
hechos por él consignados, lo que se trata en el epígrafe dedicado a la declaración.

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3. Las notificaciones en Derecho Tributario
3. LAS NOTIFICACIONES EN DERECHO TRIBUTARIO
Tras remitir el art. 109LGT al régimen de notificaciones general del Derecho administrativo, lo
que engloba la remisión al Reglamento de Correos, que regula las practicadas mediante envío
certificado con acuse de recibo, los artículos siguientes contemplan especialidades del ámbito
tributario.
Según el art. 110 LGT, la notificación se practicará en el domicilio designado por el obligado si se
trata de procedimientos iniciados por él; y si se iniciaron de oficio, en su domicilio fiscal, centro
de trabajo, lugar donde se desarrolle la actividad económica u otro adecuado a tal fin, lo que da
una flexibilidad a la Administración a la hora de elegir el lugar de notificación que puede
redundar en inseguridad jurídica.
Según el art. 111, si la notificación se hace al domicilio designado por el obligado o al domicilio
fiscal, podrá recibirla cualquier persona que se halle en el domicilio, haciendo constar en la
libreta de entrega su identidad y su relación con el destinatario, incluyendo a los porteros de las
fincas en que se halle el domicilio. El rechazo de la notificación hará que se tenga por efectuada
la misma.
Según la STS de 16 diciembre 2010 (JUR 2011, 46396), los requisitos de la notificación domiciliaria
cuando la recibe persona distinta del destinatario son constancia de su identidad y de su relación con el
destinatario.
El art. 112 regula la notificación por comparecencia, que procederá cuando se haya intentando
por dos veces la domiciliaria, o una vez si el obligado figura como desconocido en ese domicilio.
En tal caso, se citará al obligado ante el órgano administrativo mediante anuncios en el BOE o en
los diarios oficiales de la Comunidad Autónoma o de la provincia, según la Administración
notificadora, publicados los días 5 y 20 de cada mes. Se indicará el procedimiento y el órgano a
que se refiere y se le dará un plazo de quince días naturales para personarse y ser notificado.
Tras la falta de comparecencia se le tendrá por notificado, y así ocurrirá con todos los actos
sucesivos del procedimiento, salvo el de liquidación y el de enajenación de bienes, que deberán
intentarse notificar con arreglo a los preceptos anteriores.
Los arts. 114 y 115 del RGIT, por su parte, desarrollan la notificación en apartados postales y
ciertos detalles de la notificación domiciliaria y por comparecencia. Desde la Ley 11/2007 de
acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos, resultan aplicables en el ámbito
tributario las previsones generales del ordenamiento jurídico-público sobre la notificación
electrónica y la obligación de ciertos sujetos de relacionarse electrónicamente con la
Administración, como hoy ordenan los arts. 41 y 14 de la Ley 39/2015.
Se considera que la puesta a disposición de la notificación en la web de la AEAT equivale a un intento

de notificación, produciéndose ésta cuando el interesado accede efectivamente a ella (SAN de 25 de
enero de 2019, JT 180).
El art. 102.3 LGT, finalmente, prevé la notificación edictal colectiva de las liquidaciones de
tributos periódicos recaudados mediante recibo, una vez notificada individualmente la
liquidación correspondiente al alta. Asimismo, deberá notificarse individualmente el aumento
de base sobre la resultante de lo declarado, salvo que provenga de revalorizaciones generales
dispuestas por las leyes.
Las SSTS de 26 de mayo y 2 de junio de 2011, entre otras, contienen un detallado resumen de la
abundante doctrina constitucional y jurisprudencial acerca de las notificaciones tributarias.

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IV. LA DECLAR ACIÓ N TRIBUTARIA
1. CONCEPTO, CONTENIDO Y FUNCIÓN
El art. 119 LGT, en su ap. 1º define la declaración diciendo:
«1. Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria
donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los
tributos.»
El contenido de la declaración contemplada por el precepto se limita, por lo tanto, a los hechos,
por lo que la aplicación del derecho y la cuantificación de la prestación quedan fuera, en todo
caso, de la declaración. Por eso, cuando se trata de la declaración del hecho imponible, se inserta
como acto del particular en procedimientos en los que la liquidación del tributo es siempre tarea
administrativa, incumbiendo al sujeto únicamente suministrar los datos fácticos necesarios para
calcular su importe. Siendo una mera manifestación de conocimiento, pero nunca declaración
de voluntad, como reconoce el precepto al decir que su presentación no implica aceptación o
reconocimiento de la procedencia del gravamen, sino únicamente cumplimiento del deber de
suministrar los datos, pudiendo discutirse, después, las consecuencias jurídicas de los mismos,
comenzando por si constituyen o no realización del hecho imponible y, por ende, sujeción al
tributo, o si los hechos descritos son presupuesto de una exención, etc.
Sin embargo, debe repararse en que el precepto no sólo considera declaración la que tiene como
contenido el hecho imponible, sino que, más genéricamente, se refiere a hechos relevantes para
la aplicación de los tributos. Eso significa una doble apertura de su contenido. Por un lado,
abarcando aquellas que pueda presentar el propio sujeto pasivo sobre hechos o datos distintos o
parciales respecto al hecho imponible, que no permiten, por ende, liquidar el tributo a partir de
ellas; o que se refieren a presupuestos de hecho de otras obligaciones tributarias distintas de la
principal. Por la otra, incluyendo las que pueden presentar terceros no gravados por un tributo,
pero que suministran datos relevantes para el mismo o para una pluralidad de ellos. Esa
amplitud de su contenido, sin dejar de ser declaración en unos casos y otros, la hace susceptible
de integrarse en múltiples procedimientos, con lo que también su función es muy variada.
La función de la declaración, así concebida, se agota, pues, en poner en conocimiento de la

Administración datos y hechos con relevancia tributaria. Pero, obviamente, dependiendo de los
hechos a que se refiera y del procedimiento en que se integre, cumple otras funciones. Así,
cuando sea declaración del hecho imponible, su función y finalidad, al suministrar los datos,
puede ser la de acto inicial del procedimiento de liquidación, constriñendo a la Administración a
liquidar, pues una vez iniciado aquél y conocida por ella la realización del hecho imponible, no
puede dejarlo sin resolver ni sustraerse a ejercer su poder-deber de determinar y exigir el
tributo. Así lo reconoce el art. 118.a), cuando la cita como uno de los modos de iniciación de la
gestión tributaria. Concretamente, del ya mencionado procedimiento de liquidación a partir de
declaración, de los arts. 128 a 130 LGT. En otros casos, la declaración del hecho imponible no es
el acto inicial del procedimiento de liquidación, pero permite ponerlo en marcha a partir de ella.
Así ocurre en los tributos periódicos de gestión administrativa, donde la declaración de alta de la
finca, de la actividad o del vehículo, por ejemplo, permite incorporar esos datos al respectivo
catastro, censo o padrón de contribuyentes, a partir de los cuales cada año se iniciará por la
Administración el procedimiento de liquidación de oficio que concluye con el acto de liquidación
provisional.
En los casos en que la declaración se refiere a hechos distintos del imponible, o se presenta por
terceros distintos del sujeto pasivo, habrá que atender a su contenido y a los respectivos
procedimientos en que se integra para determinar su función. Pudiendo consistir, incluso, en el
acto final del procedimiento, como ocurre cuando se trata de los de obtención de información,
en los que se persigue, justamente, el conocimiento por la Administración de ciertos hechos,
lográndose esta finalidad de la actuación administrativa con la declaración del tercero que los
aporta.
La presentación de la declaración, atendidos sus contenidos y funciones, es un acto debido del

obligado tributario, conforme recuerda el art. 29.1.c), citando el deber de presentar
declaraciones como una de las obligaciones formales. Acto que supone el cumplimiento de un
deber jurídico-público establecido por las normas de los distintos tributos o procedimientos, y en
tal medida cuando las normas aluden a su carácter «espontáneo» o sin requerimiento previo,
debe entenderse como cumplimiento voluntario de un deber preexistente y de origen
normativo, por contraposición a las declaraciones presentadas a consecuencia de requerimiento
administrativo, conforme prevén, p.e., los arts. 27.1 y 93.2 LGT. Requerimiento que puede
responder a un incumplimiento previo del sujeto o a que se exige declarar a quienes no estaban
sujetos por la norma, siendo entonces dicho acto de requerimiento la fuente de su deber
concreto de declarar.

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2. Régimen jurídico y efectos de la declaración tributaria
2. RÉGIMEN JURÍDICO Y EFECTOS DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA
La forma de la declaración no viene regulada con carácter general, pues aunque el art. 119.1 se
refiera a «documentos», se admite en el apartado siguiente la forma verbal cuando
reglamentariamente se determine, así como cualquier otro acto de manifestación de
conocimiento. Pese a ello, es frecuente que las leyes de los distintos tributos y las normas
reguladoras de los procedimientos remitan a modelos determinados. En tales casos, la
comunicación de los datos y hechos sin atenerse a los mismos no puede dejar de considerarse
declaración tributaria, a efectos de entender cumplido el deber de presentarla, pero la
Administración podrá requerir al declarante para que subsane su forma.
El tiempo para presentar la declaración viene expresado por las normativas reguladoras de cada
una, constituyendo infracción leve su omisión en el período señalado, conforme al art. 198.1
LGT. No obstante, según el art. 27 LGT, la declaración extemporánea presentada sin
requerimiento previo comportará los recargos y, en su caso, intereses de demora establecidos
por este precepto, sin exigencia de las sanciones por el retraso en la presentación.
El lugar de presentación de la declaración es la sede del órgano competente para la gestión del
tributo, determinado territorialmente con arreglo a los criterios del art. 84 LGT.
En cuanto a los efectos de la declaración respecto a la gestión del tributo varían, evidentemente,
en los distintos casos expuestos. Pero respecto al declarante, siempre despliega los mismos
efectos vinculantes que menciona el art. 108.4 LGT, resumibles en que los hechos declarados por
los obligados se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse mediante prueba en
contrario. Pero ello no impide que, conforme al art. 122.3, puedan presentarse declaraciones
complementarias o sustitutivas, con la finalidad de completar o reemplazar las presentadas con
anterioridad, conforme al art. 130RGIT. En cambio, cuando los hechos declarados se refieren a
terceros –como continúa el precepto legal–, si éstos alegan inexactitud o falsedad de los hechos
declarados por otro, se exigirá al declarante la ratificación y prueba de los mismos. Finalmente,
respecto a la Administración, ya advierte el art. 101.1 que no estará obligada a ajustar sus
liquidaciones a los datos consignados por los obligados en sus declaraciones, pero en tal caso, el
art. 102.2.c) exige la motivación de las mismas, con expresión de los hechos y elementos
esenciales que las originen. Incluso –como precisa el art. 102.3– cuando se trate de tributos
periódicos y la base imponible aumente sobre la resultante de las declaraciones, debiendo
notificarse al contribuyente la liquidación con expresión concreta de lo s hechos y elementos
adicionales que lo motiven.

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3. Autoliquidación y comunicación de datos
3. AUTOLIQUIDACIÓN Y COMUNICACIÓN DE DATOS
La autoliquidación –dice el art. 120.1 LGT– es una declaración en la que «los obligados
tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación
del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de
calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda
tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar».
Se trata, pues, como expresamente dice el precepto, de una modalidad de declaración, por lo que
participa de las notas y del régimen jurídico de la misma recién expuesto. Sin embargo, su
contenido añade al de comunicar hechos y datos, propio de la declaración, el de cuantificar la
prestación y, en su caso, ingresarla o solicitar su devolución o compensación. De ahí,
obviamente, se desprende también una función distinta en la aplicación de los tributos.
En primer lugar, puesto que su contenido no es la mera comunicación de hechos y datos, sino
también la cuantificación de una prestación tributaria, es evidente que no cabe para cualquier
clase de hechos, sino sólo respecto a los que son presupuesto de hecho de obligaciones
tributarias materiales, pues éstas son las únicas que tienen por objeto una cantidad líquida. Y
contemplando la LGT aún puede circunscribirse más su ámbito, en cuanto que no se prevé para
las obligaciones accesorias, siempre de liquidación administrativa. Por lo tanto, los hechos a que
puede referirse se reducen al hecho imponible de los tributos o a los presupuestos de hecho de
las obligaciones de pagos a cuenta.
En segundo lugar, su función –según el art. 118.a) LGT– es iniciar el procedimiento de gestión
tributaria. Debe matizarse que ello es cierto en el caso de que la cuantificación arroje una
cantidad a devolver, siendo entonces el acto inicial del procedimiento de devolución,
contemplado por los arts. 124 a 127, y según ratifica el primero de ellos. Pero no ocurre lo mismo
cuando la cuantificación que contiene arroja una cantidad a ingresar, pues en tal caso la
autoliquidación no pone en marcha ningún procedimiento, sino que constituye propiamente el
modo de cumplir la prestación, por lo que es acto del obligado sustitutivo del procedimiento
administrativo de liquidación, abarcando incluso la recaudación del tributo. Cuestión distinta es
que tras la autoliquidación (o tras su omisión en los casos debidos) puedan iniciarse
procedimientos de comprobación conducentes a la liquidación administrativa del tributo, sean
de inspección o de gestión, como recuerda el art. 120.2 respecto a los de verificación de datos y
comprobación limitada. Pero en cuanto actuaciones eventuales, decididas por la Administración
en cada caso, no son parte de un procedimiento iniciado con la autoliquidación, pues ésta,
cuando da lugar a un ingreso, tiene como función y finalidad cumplir la prestación, y no iniciar
ni poner en marcha procedimiento alguno.
Por ello, en tercer lugar, la autoliquidación es –como toda declaración– una manifestación de
conocimiento de los hechos y datos que contiene, pero también es declaración de voluntad, en
cuanto que expresa la del sujeto de cumplir la prestación mediante el ingreso que la acompaña
o, si resulta a devolver, la de solicitar la correspondiente devolución. En uno y otro caso, una
voluntad de extinguir las obligaciones materiales, ingresando su importe o reclamando el exceso
ya ingresado.
De ahí deriva, en cuarto lugar, que sus efectos difieran en parte de los expuestos para la
declaración. No en cuanto a la Administración, pero sí en cuanto a terceros, pues no puede
referirse a ellos, sino a obligaciones del propio declarante. Y también respecto al propio
declarante, pues al no limitar su contenido a los hechos, sino incluir la aplicación del Derecho,
no puede tratarse ya como mera cuestión o medio de prueba. Aunque respecto a tales hechos,
resulten aplicables los preceptos ya reseñados, los arts. 122.2 y 120.3 admiten las
autoliquidaciones complementarias cuando resulte de ellas un importe a ingresar superior al de
la inicial, o bien una cantidad a devolver inferior a aquélla, desarrollándose estas previsiones
por el art. 119 RGIT. En cambio, si el importe de la prestación resulta disminuido, el art. 120.3 no
permite su mera presentación sustituyendo a la anterior, sino que obliga a instar la rectificación
de la primera ante la Administración, mediante el procedimiento reglamentario
correspondiente, regulado por los arts. 126 a 129 RGIT, que disponen que ni la Administración
deniega la rectificación o no resuelve en el plazo de seis meses, el interesado podrá impugnar
por las vías ordinarias esa decisión o silencio.
Finalmente, la comunicación de datos se recoge por el art. 121 LGT también como modalidad de
declaración. Participa del género de ésta en cuando que su contenido es puramente fáctico,
comunicándose a la Administración para que liquide. Pero como el precepto advierte, con s u
presentación se está instando del ente público la devolución del tributo ingresado en exceso
mediante retenciones o ingresos a cuenta soportados. En consecuencia, no cabe respecto de
cualquier hecho, sino sólo respecto de los que son presupuesto de una obligación material, que
liquidará la Administración; y su contenido no es mera manifestación de conocimiento, sino
declaración de voluntad consistente en solicitar la devolución del exceso ingresado. Por ende,
será acto inicial del procedimiento de devolución, coincidiendo en ello con la autoliquidación,
pero separándose de ésta en que el sujeto no cuantifica la prestación. Por ello, sus efectos y, en
su caso, posibilidad de presentar otra complementaria o sustitutiva, serán los examinados para
las declaraciones de hechos.

05 JUL 2021 PAGE RB-6.9
V. EL ACTO DE LIQ UID ACIÓ N
1. CONCEPTO Y CONTENIDO
Dice el art. 101.1 LGT:
«1. La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la

Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda
tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la
normativa tributaria.»
Se trata, pues, en todo caso, de un acto administrativo, por el que se determina el importe de la
prestación. De acuerdo con ello, su contenido es el siguiente:
1) Determinación precisa y exacta de la cuantía de la prestación o, en su caso, de la no existencia

de deuda.
2) Identificación del concepto liquidado, expresando el tributo o la prestación de que se trate, el

presupuesto de hecho realizado, sujeto gravado, período impositivo, en su caso, etc.
3) Identificación del órgano que dicta la liquidación, a efectos de verificar su competencia.
4) Criterios que han servido para liquidar la prestación, con especial mención de los valores y
magnitudes utilizados, elementos de cuantificación aplicados en el caso concreto, etc.
Como acto administrativo que es, el de liquidación reúne además todas las notas que
caracterizan a éstos, como la presunción de legalidad y su secuela de ejecutividad inmediata, en
virtud de la autotutela administrativa. Por ello, es acto declarativo del importe de la prestación,
pero también es acto ejecutivo, de manera que si de la liquidación resulta una cantidad a
ingresar por el obligado, el propio acto constituye el ejercicio de la pretensión de cobro, no
limitándose a la mera declaración del deber de ingreso del sujeto, sino exigiéndoselo, sin
necesidad de actos ulteriores que se lo requieran. Y si reconoce el derecho a devolución, es ya
orden de ejecución contra los fondos públicos, no precisando tampoco de otros actos que lo
complementen más que los de pura gestión presupuestaria para su abono.
Como características externas comunes a todo acto administrativo, cabe añadir la necesidad de
su notificación, como requisito de eficacia, y su recurribilidad, en vía administrativa y posterior
contenciosa ante los Tribunales de justicia.

05 JUL 2021 PAGE RB-6.10
2. Clases de actos de liquidación y régimen jurídico
2. CLASES DE ACTOS DE LIQUIDACIÓN Y RÉGIMEN JURÍDICO
El art. 101.2 LGT dispone que las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas,
describiendo el ap. 3 cuáles son definitivas y señalando el ap. 4 que el resto serán provisionales,
incluidas las del art. 250.2 en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública. Por tanto, esta
bipolaridad agota la clasificación legal de los actos de liquidación, que habrán de encuadrarse en
uno u otro tipo.
Según el ap. 3 son liquidaciones definitivas : «a) las practicadas en el procedimiento inspector
previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria,
salvo lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo; b) las demás a las que la normativa tributaria
otorgue tal carácter».
El criterio para la distinción parece ser, pues, el del procedimiento del que deriva el acto, siendo
liquidación definitiva sólo la resultante de un procedimiento inspector. Pero como el propio ap.
4 del precepto admite que éste dé lugar en ciertos casos a liquidaciones provisionales, ello
permite encontrar un criterio no procedimental, sino sustantivo, siendo liquidación definitiva la
dictada cuando la Administración cuenta con todos los elementos de juicio y los datos relevantes
para la cuantificación de la prestación, obtenidos a través de una comprobación exhaustiva y
completa, que sólo puede llevarse a cabo mediante el procedimiento inspector. Sería liquidación
provisional, en cambio, la dictada como un primer pronunciamiento administrativo, a sabiendas
de que no se conocen todos los datos y circunstancias determinantes de la cuantía, reservándose
la Administración la potestad de comprobarlos e investigarlos; pudiendo ser, por ello, resultado
de varios procedimientos, como el de gestión administrativa iniciado de oficio o el de liquidación
a partir de declaración, o de procedimientos comprobadores de gestión, como los de verificación
de datos y comprobación limitada, o incluso del propio procedimiento de inspección en los casos
del art. 101.4, por limitarse éste a ciertos elementos de la obligación, o estar pendiente de la
comprobación de otros tributos u obligaciones que inciden sobre la comprobada o del
pronunciamiento judicial sobre los hechos objeto de la liquidación que puedan ser constitutivos
de delito.
Sin abandonar ese criterio descriptivo, un criterio más firme jurídicamente para la distinción es
el del régimen jurídico de unas y otras, concretamente, su posibilidad de modificación en virtud
de los procedimientos de aplicación de los tributos. Las liquidaciones provisionales, en efecto,
nacen con vocación de ser modificadas, a resultas de la comprobación exhaustiva, siendo la
propia Administración la que, en su caso, sustituiría ese pronunciamiento inicial por el
definitivo. Las liquidaciones definitivas, en cambio, son inmodificables en vía de gestión e
inspección, apareciendo como el pronunciamiento último de la Administración sobre la cuantía
de la prestación, una vez desplegadas todas sus potestades para la aplicación de los tributos. Por
tanto, sólo mediante impugnación o procedimientos especiales de revisión podrán ser alteradas.
Pero advierte la jurisprudencia que una liquidación definitiva sólo puede modificar otras provisionales
por nuevos hechos o datos, de modo que las calificaciones jurídicas de una liquidación provisional
derivada de un procedimiento de comprobación no podrán ser alteradas por otra definitiva derivada
de procedimiento de inspección (por todas, SSTS de 22 de septiembre de 2014 [RJ 2014, 5562], 30 de
octubre de 2014 [RJ 2014, 5428, 5433] y de 3 de febrero de 2016 [RJ 2016, 279]) y de 24 de marzo de 2017
(JUR 2017, 74341).
Sean provisionales o definitivas, ambas constituyen un acto de liquidación, participando del
contenido y las notas antes descritos, por lo que unas y otras exigen el ingreso, manteniendo la
provisional sus plenos efectos y su eficacia indefinida en tanto no se dicte una definitiva.
Debiendo tenerse en cuenta –como aprecia la jurisprudencia y recogen el art. 140 LGT para la
comprobación limitada, y el 148.3 LGT para el procedimiento inspector– que sobre el objeto de la
liquidación provisional sólo podrá dictarse otra definitiva si en la comprobación aparecen
nuevos hechos o elementos relevantes, pero no por el mero cambio del criterio administrativo
en la aplicación de las normas a los datos ya considerados por la provisional.
Finalmente, como es común a los actos administrativos, las liquidaciones han de ser notificadas
a los interesados. Abordada por el art. 102 LGT, la notificación se erige, como en el resto del
Derecho público, en requisito de eficacia de los actos de liquidación, elevándose por la
jurisprudencia constitucional a principio esencial del procedimiento administrativo para evitar
la indefensión, habida cuenta de la autotutela declarativa y ejecutiva de que goza la
Administración.
El art. 102.2 expresa inequívocamente esa exigencia, ordenando que junto a los elementos
esenciales del acto de liquidación, la notificación indique el lugar, plazo y forma del ingreso, así
como los recursos, plazos y órganos competentes para resolverlos. Debiendo llevarse a cabo de
acuerdo con el régimen de notificaciones ya expuesto anteriormente.

05 JUL 2021 PAGE RB-6.11
VI. LA BASE IMP ONIBLE
1. CONCEPTO Y CLASES
En los tributos variables, cuyo hecho imponible es susceptible de realizarse en distinto grado o
intensidad, no puede la ley determinar directamente el importe de la obligación tributaria
principal, debiendo prever, para hacer posible la liquidación, unos elementos de cuantificación
que aplicados al caso concreto permitan obtener su cuantía. Los dos más importantes son la
base imponible y los tipos de gravamen.
La base imponible constituye, ante todo, la medida del hecho imponible, o como dice el art. 50
LGT, «la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del
hecho imponible». En otros términos, puesto que este último es manifestación de capacidad
económica, la base imponible expresa la capacidad económica concreta demostrada al
verificarse el presupuesto de hecho del tributo. Para ello es necesario que la base guarde
congruencia con el hecho, definiéndose por la ley de manera que sea efectivamente medición de
éste, y no expresión de otra magnitud diferente que alteraría la estructura y el diseño del
sistema tributario, al imponerse la prestación sobre conceptos distintos a los seleccionados como
hechos imponibles.
En un segundo aspecto, la base imponible es elemento de cuantificación del tributo,

constituyendo el primer eslabón lógico y jurídico en el proceso de liquidación, puesto que éste
persigue obtener una cuantía en función de unos datos y hechos concretos realizados por el
sujeto pasivo.
En cuanto a las clases de bases imponibles, son múltiples las clasificaciones que pueden operarse, pero
limitándonos a las acogidas por el ordenamiento puede distinguirse, en primer lugar, entre bases
monetarias y no monetarias, según se expresen en dinero o en otra magnitud, como litros, metros
cuadrados, etc., conllevando una distinta estructura de los tipos de gravamen. En segundo lugar, puede
distinguirse entre bases unitarias o agregadas y desagregadas, según que a toda ella se aplique un
mismo tipo de gravamen o se fraccione la resultante de un mismo hecho imponible para aplicar tipos
diferentes a sus distintos componentes. Una tercera clasificación es entre bases alternativas,
subsidiarias o complementarias, según la ley del tributo prevea magnitudes diferentes que guardan
entre ellas ese tipo de relación.
Finalmente, el art. 54 LGT define la base liquidable como el resultado de practicar, en su caso, en
la base imponible las reducciones establecidas por la Ley propia de cada tributo. Más que una
clase o tipo de base imponible, se trata de una magnitud diferente, que no existe en todos los
tributos, y que cuando se prevé obedece a ciertas reducciones que por motivos de protección,
estímulo fiscal, o mínimos exentos, se entiende que han de minorar la capacidad económica
medida por la base imponible. Es el caso, p.e., del IRPF o del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, y cuando exista, será sobre la base liquidable sobre la que se aplicarán los tipos de
gravamen.
05 JUL 2021 PAGE RB-6.12
2. Los métodos de determinación de la base imponible
2. LOS MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE
Consisten en los medios e instrumentos para medir en cada caso el hecho real llevado a cabo por
un sujeto y subsumible en el hecho imponible del tributo. Su trascendencia deriva de que en
función de ellos se obtendrá la base imponible legalmente definida o, si no son correctos, una
magnitud diferente a la legal y ajena al sistema tributario. Así ocurre, por ejemplo, si definida
una base imponible como el valor real del bien gravado, los med ios de valoración arrojan
resultados muy alejados de aquel valor, dando lugar a que se tribute sobre esas cantidades
obtenidas y no sobre lo que la ley había definido como base imponible.
Tres métodos o regímenes de determinación de bases enumera el art. 50.2 LGT: La estimación
directa, la estimación objetiva y la estimación indirecta.
La estimación directa – dice el art. 51 LGT– se servirá de las declaraciones y documentos

presentados, o de los datos consignados en los libros y registros comprobados
administrativamente, así como de los demás documentos, justificantes y datos relacionados con
la obligación tributaria. Lo característico de este régimen es que se basa en datos reales, y por
ello es el que mejor sirve para determinar la real capacidad económica del sujeto. Según el art.
50.3 será el método general de estimación en todos los tributos, pese a que no se da en estado
puro en casi ninguno, albergando ciertas presunciones o datos estimativos o imputados. Incluso
en el IRPF se regula la denominada estimación directa simplificada, aplicable a profesionales y
empresarios por debajo de ciertos volúmenes de operaciones y de determinado número de
empleados, consistiendo en que de los resultados reales se deduce un coeficiente de gastos fijado
para cada actividad.
La estimación objetiva, a diferencia de la anterior, se caracteriza por usar magnitudes, índices,

módulos o coeficientes de carácter objetivo, establecidos por las normas del tributo, como dice el
art. 52 LGT, y que se prevén normalmente para una pluralidad de sujetos, actividades,
operaciones, etc. Actualmente, es en el IRPF donde adquiere mayor relevancia. En su modalidad
de signos, índices y módulos, se basa en atribuir cifras objetivas de rendimientos a ciertos
módulos, como personal, consumo de energía, superficie del local, etc., fijándolos por sectores de
actividad, y siendo aplicable para determinar los rendimientos netos empresariales que se
mencionan por las disposiciones reglamentarias que los fijan. Como recuerda el art. 50.3, la
estimación objetiva es siempre voluntaria, admitiéndose la renuncia a ella del sujeto pasivo.
La estimación indirecta se regula por los arts. 53 y 158 LGT. Sus dos caracteres fundamentales
son el tratarse de un régimen subsidiario de los anteriores, cuando se producen las
circunstancias que lo permiten, y el basarse en datos e índices generales y objetivos, sin
perjuicio de poder utilizar datos reales del sujeto cuando se conozcan. El presupuesto de hecho
que autoriza a utilizar este régimen consiste –según el art. 53.1 – en que a la Administración le
resulte imposible obtener los datos necesarios para liquidar por los otros dos regímenes, debido
al incumplimiento por el sujeto del deber de declarar, o de sus deberes contables, a su
resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora, o a la desaparición o
destrucción, aun por fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de
operaciones. Los medios para la estimación indirecta, son indiciarios, recogiéndose en el art. 53.2
LGT, abarcando desde datos y antecedentes del propio sujeto a cifras objetivas o estadísticas de
ventas en el sector, etc., pudiendo la Administración acudir a los más convenientes en cada caso.
Dada la laxitud con que se regula este régimen, el art. 158.1 LGT exige un informe razonado de la
Inspección sobre la procedencia del régimen, los medios utilizados y los resultados y
valoraciones del mismo, intentando evitar con ello la discrecionalidad o el abuso en su
aplicación. Conforme al art. 158.3, si el sujeto reacciona aportando datos y justificantes, sólo se le
admitirán si lo hace antes de la propuesta de regularización por el acta de inspección o
demostrando que fueron de imposible aportación anterior al procedimiento.
La reforma de la LGT de 2015 da nueva redacción al art. 158.3, concretando los medios y datos
utilizables en la estimación indirecta. El ap. 4 precisa que en los tributos directos la estimación
indirecta puede referirse a las ventas o ingresos, a las compras o gastos o al rendimiento neto de
la actividad. En los tributos sobre el consumo, tanto a las bases como a las cuotas repercutidas y
soportadas. Si el período de liquidación es inferior al año (como en el IVA), el ap. 5 del art. 158
dispone que la cuota anual determinada por estimación indirecta se repartirá linealmente entre
los distintos períodos liquidatorios, salvo que el obligado justifique un reparto diferente.
No basta con el incumplimiento sustancial de los deberes contables, sino que ello impida liquidar el
tributo con los datos existentes (STS de 16 de mayo de 2014 [ RJ 2014, 2915]).

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VII. Los tipos de gravamen
VII. LOS TIPOS DE GRAVAMEN
El art. 55LGT se refiere a ellos como «la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base
liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra».
Se trata, en suma, de elementos de cuantificación que expresan la porción de la capacidad

económica medida por la base que se reserva el ente público, y de cuya aplicación sobre ella se
obtendrá la cuantía a ingresar en concepto de cuota tributaria. Por ello, al igual que la base
imponible, los tipos de gravamen se sujetan a las exigencias constitucionales de justicia y de
reserva de ley, conforme ha venido reiterando el Tribunal Constitucional en SSTC como la
37/1981 (RTC 1981, 37), 179/1985 (RTC 1985, 179), 19/1987 (RTC 1987, 19), ó 150/1990 (RTC 1990,
150).
En cuanto a las clases de tipos de gravamen, la primera distinción atiende a cómo venga
expresada la base imponible, pues si ésta se fija en magnitudes no monetarias, se aplicarán tipos
de gravamen consistentes en cantidades de dinero por unidad de base imponible (euros/litro,
p.e.), mientras que a las bases imponibles monetarias se aplicarán tipos de gravamen
expresados en porcentajes, denominándose alícuotas. Distinción que recoge el art. 55.2 LGT bajo
la denominación de tipos específicos o porcentuales.
Por otro lado, los tipos pueden ser únicos para cualquier magnitud de la base liquidable o
variables, aplicándose a cada tramo o componente de la base tipos diferentes, según determine
la ley del tributo. El conjunto de tipos aplicable a la base liquidable se denomina tarifa, según el
art. 55.2 LGT, admitiéndose en el ap. 3 que puedan existir tipos cero o tipos reducidos o
bonificados.
Los tipos pueden ser proporcionales y progresivos. Los proporcionales son los que no varían a
medida que lo hace la base imponible, manteniéndose como un tipo constante sea cual sea la
cuantía de aquélla. Por contra, los progresivos aumentan el tipo a medida que lo hace la base
imponible, de manera que a mayor base corresponderá un porcentaje mayor como alícuota.
Dicha progresividad, asimismo, puede ser continua o por escalones. La primera es la que aplica
el porcentaje correspondiente al nivel de base imponible a toda ella, pudiendo ocasionar así el
llamado error de salto, por el que una diferencia mínima en la base puede provocar el salto a la
alícuota superior, con una considerable diferencia en la cuota desproporcionada al incremento
de la base. Debido a ello, las leyes de tributos que contienen esta alícuota progresiva continua
prevén medidas contra el error de salto, como también lo hace, con carácter general, el art. 56.3
LGT. A diferencia de la anterior, la progresividad por escalones supone que a cada tramo de base
imponible se le aplica el porcentaje correspondiente, por lo que sólo al tramo superior se le
aplicará la alícuota más alta determinada por ese nivel de la base imponible. En todo caso, la
progresividad llegará hasta un cierto nivel de la base imponible, convirtiéndose a partir de ahí
en proporcional, pues de lo contrario alcanzaría el 100 por 100, incurriendo en la prohibición de
confiscatoriedad del art. 31-1ºCE.
05 JUL 2021 PAGE RB-6.14
VIII. La cuota tributaria
VIII. LA CUOTA TRIBUTARIA
Como dice el art. 55.1LGT, la cuota íntegra es el resultado de aplicar los tipos de gravamen a la
base liquidable. Pero si ello es cierto para los tributos variables, también puede obtenerse, como
reconoce el art. 56.1, según cantidad fija señalada al efecto. Así ocurre en los tributos no
susceptibles de medición de su hecho imponible (por ejemplo, obtención de un certificado), en
cuyo caso la ley prescinde de los elementos de cuantificación para señalar directamente la
cantidad en que consiste la cuota íntegra; sin perjuicio de que si el hecho imponible admite
modalidades de realización se prevean cuotas distintas para cada modalidad. O también,
finalmente, puede ser el resultado de métodos objetivos o indirectos, como recuerda el art. 56.2
LGT.
En los tributos más sencillos, su cuantificación acaba con la obtención de la cuota íntegra, que
consiste en estos casos en la cantidad a ingresar. Pero en otros tributos, sobre esta cifra deben
realizarse ajustes, correcciones o imputaciones que dan lugar a cantidades distintas, como
admiten los aps. 4 a 6 del art. 56 LGT.
La cuota líquida es la cantidad que indica la contribución al ente público por el tributo en
cuestión, aunque no coincida con la que se ingresa, cuando ha habido pagos anticipados u otros
modos de gestión. Se obtiene por aplicación a la cuota íntegra de ciertas deducciones,
bonificaciones o adiciones previstas por la norma, en ocasiones con finalidad de estímulo, como
en el caso de las deducciones de cuota por inversiones, y en otros por ajustes en evitación de
gravámenes excesivos, como las previstas para evitar la doble imposición interna o
internacional.
Finalmente, si la gestión del tributo contempla ingresos a cuenta o anticipados, deberán minorar
la cuota líquida en las cantidades ya ingresadas por el propio sujeto o por sus retenedores. La
cifra resultante es la cuota diferencial, que será positiva cuando haya de completarse los pagos a
cuenta con una mayor contribución del sujeto pasivo, o negativa, cuando los pagos anticipados
hayan sido excesivos y proceda su devolución total o parcial al sujeto que los soportó.

05 JUL 2021 PAGE RB-6.15
IX. El procedimiento de verificación de datos
IX. EL P RO CED IMIENTO DE VERIF ICACIÓ N DE DATOS
Incluido por el art. 123LGT entre los procedimientos de gestión, se regula por los arts. 131 a 133
LGT y arts. 155 y 156RGIT.
Según el art. 131 procede en determinados supuestos, que tienen en común el que se presentó en
su día una declaración o autoliquidación, respecto a la que se observan defectos formales o
errores aritméticos, discordancia con datos que obren en poder de la Administración, una
patente aplicación indebida de las normas, o necesidad de aclaraciones o ju stificaciones de los
datos declarados, siempre que no se refieran éstos a actividades económicas. Por ende, su
ámbito se ciñe a la comprobación de lo declarado, contrastándolo, en su caso, con datos que ya
obran previamente en poder de la Administración o con justificantes que se piden al obligado,
pero sin que mediante este procedimiento pueda indagarse la existencia u ocultación de nuevos
datos o hechos no declarados.
Dice la STS de 5 de julio de 2016 (RJ 2016, 3366), como la STS de 2 de julio de 2018, (RJ 2018, 3332), que la
verificación de datos se limita a aclarar o justificar datos declarados, no pudiendo servir para calificar
si existe o no actividad económica ni para decidir la sujeción o exención del IVA o al tributo alternativo.
El procedimiento podrá iniciarse, según el art. 132, mediante requerimiento al sujeto para que
aporte justificantes o aclaraciones de las discrepancias, o directamente notificándole propuesta
de liquidación provisional, cuando la Administración cuente con los datos necesarios para
formularla. En todo caso, sea cual sea la forma de inicio, ésta habrá de ser motivada con
referencia a los hechos y fundamentos jurídicos que la apoyen, y habrá de notificarse al sujeto
concediéndole el período de alegaciones oportuno, tras el cual podrá dictarse la liquidación
provisional.
De acuerdo con el art. 133, el procedimiento podrá terminar:
a) Por resolución indicando que no procede liquidación provisional o corrigiendo los defectos
advertidos en la declaración.
b) Por liquidación provisional.
c) Por la subsanación, aclaración o justificación por el sujeto de la discrepancia.
d) Por caducidad, transcurridos seis meses desde el inicio del procedimiento.
e) Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección.
Conforme especifica el ap. 2 del art. 133, la verificación de datos no impedirá que pueda
posteriormente abrirse un procedimiento de comprobación sobre su mismo objeto.
05 JUL 2021 PAGE RB-6.16
X. La comprobación de valores
X. LA CO MPR OBACIÓN DE VALORES
Originaria de los tributos que gravan el tráfico patrimonial, se extendió por la LGT a los restantes,
conforme reza hoy el art. 57.1 LGT. Este precepto la refiere no sólo a bienes, como en los impuestos
originarios, sino también a rentas, productos y demás elementos determinantes de la obligación
tributaria, citando a continuación los medios de comprobación, que abarcan desde dictámenes de
peritos de la Administración o cotizaciones oficiales y precios medios en el mercado, hasta cualquier
otro que se determine en la ley propia de cada tributo, incluyendo la propia LGT la aplicación de
coeficientes multiplicadores a valores que consten en registros oficiales, como el Catastro. No es, pues,
una enumeración taxativa, al remitirse a otras leyes, ni se da prioridad o exclusividad a ninguno de
ellos, por lo que en cada caso podrán utilizarse los que se estimen más convenientes de los citados por
la LGT más los que contemple la ley del tributo.
La STC 25/2016, de 15 de febrero (RTC 2016, 25) declaró inconstitucional una ley de la CA de Murcia por
introducir un medio de comprobación de valor no enunciado por la LGT, lo que invade las
competencias exclusivas del Estado en materia de Hacienda General del art. 149.1.14CE.
El procedimiento de comprobación de valores es citado como procedimiento de gestión en el art.

123 LGT, regulándose sus aspectos básicos por el art. 134. En este último se acoge la doble
posibilidad, arriba enunciada, de que el procedimiento sea autónomo, concluyendo con un acto
de fijación del valor que será notificado al interesado, que podrá recurrirlo; o bien de que las
actuaciones de comprobación del valor se den en el seno de procedimientos liquidatorios, en
cuyo caso se notificarán conjuntamente el valor comprobado y la liquidación basada en él,
siendo ésta el acto recurrible, aunque se fundamente el recurso en la incorrección del valor. En
esta medida, las actuaciones de comprobación del valor también pueden desarrollarse en el
seno de procedimientos inspectores que concluyen con una liquidación definitiva. A este
respecto, el RGIT desarrolla el procedimiento autónomo de comprobación de valores en su art.
160, regulando en su art. 159 las actuaciones de comprobación de valores en el seno de otros
procedimientos de gestión y en el de inspección.
El ap. 1 del art. 134 dice que no procederá la comprobación del valor cuando el obligado haya
declarado utilizando los valores publicados por la Administración en aplicación de alguno de los
medios de comprobación del art. 57.2 LGT. Tampoco procede –cabe añadir– cuando el tributo se base
en valores fijados por la Administración en aplicación de normas determinantes del valor, como es el
caso del valor catastral a efectos del IBI, o de su producto por los coeficientes publicados por la
Administración. En tal caso, el examen de la corrección del valor es una cuestión de legalidad y de
correcta aplicación de las normas definidoras del valor catastral, y no una cuestión de apreciación o
estimación del valor del bien. La reiteración de comprobaciones sustitutivas de las anuladas se admite
por el Tribunal Supremo, sin que pueda reiterarse más de dos veces una comprobación sin motivación
suficiente (por todas, STS de 21 de noviembre de 2016 (RJ 2016, 5145) que no considera a estos efectos
reiteración la valoración que modifica la inicial porque se acogen alegaciones del interesado). En el
caso de dictamen pericial, habrá de motivarse en relación con el caso concreto los índices y criterios
utilizados, no bastando un texto estereotipado (STS de 18 de enero de 2016 [RJ 2016, 348]) y exigiendo
como regla general la visita del perito a la finca, salvo que documentalmente puedan obtenerse todos
los datos relevantes (STS de 21 de febrero de 2018 [RJ 2018, 574]). No es válido el sistema de
comprobación de valor basado en el valor catastral multiplicado por un coeficiente prejiado para cada
municipio, según reiteran muchas sentencias del Tribunal Supremo (entre las últimas, las de 18 de julio
de 2018, [RJ 2018, 3459] y de 18 de diciembre de 2018, [RJ 2018, 5967]).
En el seno de los tributos sobre el tráfico patrimonial adquirió gran notoriedad la tasación
pericial contradictoria, extendida también por la LGT a todos los tributos, como medio –según el
art. 57.2 – para confirmar o corregir las valoraciones resultantes de los medios de valoración del
apartado anterior. Se regula por el art. 135 LGT y los arts. 161 y 162 RGIT, consistiendo, en
síntesis, en que una vez solicitada y acordada, el sujeto y la Administración aportan el dictamen
de un perito en torno a la valoración. Si la del perito de la Administración no excede a la del
sujeto en más de un 10 por 100 ni en más de 120.000 euros, pre valecerá esta última. Si la
diferencia es mayor, la Administración nombrará como tercer perito al que corresponda por
orden de entre las listas suministradas por los Colegios Profesionales. La tasación de éste será la
que se tome como valor comprobado y servirá de base para la liquidación, con los límites –según
el ap. 4 del art. 135 – del valor declarado y del valor comprobado inicialmente por la
Administración.
Según prevé el art. 135.1, el momento de solicitar la tasación pericial será el primer plazo que
haya para recurrir contra la liquidación, o, en su caso, el acto de comprobación del valor cuando
hubiera notificación separada de éste. Si se postula, se suspenderán el plazo de ingreso
subsiguiente a la liquidación y el plazo para reclamar contra la misma. Esto no impide, sin
embargo, como el propio precepto admite, que si lo prevé la ley del tributo, pueda entablarse el
recurso contra el acto de comprobación o de liquidación, haciendo reserva al interponerlo de
promover la tasación pericial contradictoria una vez sea firme en vía administrativa la
resolución del recurso.
El Tribunal Supremo entiende que no es un recurso, sino un medio de impugnación sui generis pero
que se ha de resolver en el plazo de seis meses, que si se incumple no da lugar al silencio positivo,
aunque sea a instancia del particular (STS de 17 de enero de 2019, [RJ 2019, 261]).

05 JUL 2021 PAGE RB-6.17
XI. El procedimiento de comprobación limitada
XI. EL P RO CEDIMIENTO DE CO MPR O BACIÓN LIMITADA
El art. 123LGT lo incluye entre los procedimientos de gestión, regulándolo en los arts. 136 a 140,
pero puede desarrollarse por órganos gestores y por órganos inspectores conforme a los arts.
163 a 165RGIT. Procede respecto a tributos objeto de declaración o de autoliquidación, tanto si se
han presentado éstas como si se ha incumplido con el deber de presentarlas.
Según el art. 136.2, en su seno podrán desarrollarse las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos declarados, de sus justificantes aportados o de los que se requieran.
b) Examen de datos en poder de la Administración que resultan no declarados o distintos de los

declarados.
c) Examen de los registros y documentos exigidos por la normativa tributaria, y de cualquier

otro libro, registro o documento oficial, con excepción de la contabilidad mercantil, así como de
las facturas o justificantes de las operaciones incluidas en aquéllos. La reforma de la LGT de
2015 admite la comprobación de la contabilidad mercantil pero puramente formal, es decir, de
concordancia con los datos declarados, sin poder entrar a su ajuste con la realidad.
d) Requerimientos a terceros obligados con carácter general para que aporten los datos que no
presentaron o los ratifiquen con los correspondientes justificantes.
En ningún caso, precisa el art. 136.3, podrá requerirse a terceros información sobre
movimientos financieros, aunque podrá pedirse al sujeto justificación de las operaciones
financieras.
Tampoco, según el ap. 4, podrán realizarse actuaciones fuera de las oficinas tributarias, salvo
comprobaciones censales o de métodos objetivos de tributación.
A la vista, pues, de estas precisiones, puede concluirse que el procedimiento de comprobación

limitada explica su nombre por la triple limitación que padece: no puede extenderse a un
examen a fondo de la contabilidad mercantil; no puede constituir nuevos deberes de
información, distintos de los que ya tuviera el tercero en virtud de normas con carácter general;
y no puede haber actuaciones fuera de las oficinas tributarias.
El procedimiento, según el art. 137, se iniciará de oficio, mediante notificación al sujeto pasivo
del inicio de actuaciones, expresando su alcance, o directamente de la propuest a de liquidación
provisional, cuando sean suficientes los datos en poder de la Administración. Se documentarán
las actuaciones en comunicaciones y diligencias, y en todo caso habrá de trasladarse al sujeto la
propuesta de resolución, con período de alegaciones, antes de dictarla.
La terminación del procedimiento, según el art. 139, podrá ser:
a) Por resolución expresa indicando la obligación o sus elementos objeto de comprobación, las
actuaciones realizadas, los fundamentos de hecho y de derecho en que se apoye y la liquidación
provisional o, en su caso, el acuerdo de que no procede regularización.
b) Por caducidad, transcurridos seis meses desde el inicio del procedimiento.

c) Por el inicio de procedimiento inspector que abarque el objeto de la comprobación.
Conforme aclara el art. 140, la resolución de un procedimiento de comprobación limitada

impedirá otra sobre el mismo objeto, así como una nueva regularización sobre el mismo que no
resulte de nuevos hechos en otro procedimiento comprobador. Por otra parte, los hechos y
elementos determinantes de la deuda a los que el sujeto haya dado su conformidad, no podrán
ser impugnados por éste, salvo que demuestre error de hecho al prestarla.
No cabe nueva comprobación limitada sobre el mismo objeto porque una sea por órgano gestor y otra
por órgano inspector, ni tampoco considerar nuevos hechos los que no se tuvieron en cuenta en la
primera, pero ya le constaban a la Administración [STS de 3 de febrero de 2016 (RJ 2016, 279) y de 15 de
junio de 2017 (RJ 2017, 2908), con cita de otras].

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Lección 7. Actuaciones y procedimiento de inspección de los tributos (CARMELO
LOZANO SERRANO)
Lección 7
Actuaciones y procedimiento de inspección de los tributos
CARMELO LOZANO SERRANO
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Valencia
S umario:
I. La comprobación en el marco de la aplicación de los tributos

1. Precedentes y configuración actual en la LGT (RCL 2003, 2945)
II. La obtención de información
1. Ámbito y contenido del deber de colaboración
2. Límites al deber de colaboración
III. El procedimiento inspector
1. La función inspectora
2. Inicio y desarrollo del procedimiento de inspección
3. Documentación de las actuaciones. Las actas de inspección
4. Terminación del procedimiento
I. LA CO MPRO BACIÓ N EN EL MAR CO DE LA AP LICACIÓN DE LOS TRIBUTOS
1. PRECEDENTES Y CONFIGURACIÓN ACTUAL EN LA LGT
En el procedimiento tradicional de liquidación tributaria, basado en la declaración de los hechos

por el obligado y la necesaria emisión por la Administración de un acto de liquidación
provisional aplicando la norma a tales hechos y determinando el importe del tributo, la
comprobación era una subfase eventual del procedimiento liquidatorio, insertándose en el
mismo entre la liquidación provisional y la definitiva, consistiendo en la veri ficación del hecho
imponible y sus circunstancias y de los valores, elementos y datos relevantes para cuantificar el
tributo. Por ello, los órganos de comprobación finalizaban su tarea suministrando los datos
obtenidos a los órganos gestores, para que éstos dictaran la liquidación definitiva. Aunque al
haber existido ya una actuación administrativa de liquidación provisional, no era de aplicación
generalizada la función comprobadora.
Tras la extensión de las autoliquidaciones por la reforma fiscal de 1977 -78, la comprobación
asumió mayor significación, al haberse prescindido de la actuación administrativa previa de
liquidación provisional, confiándose a los propios particulares la aplicación de la norma y el
ingreso del tributo mediante la autoliquidación. Pero los órganos gestores fueron perdiendo
competencias en favor de los inspectores, llegando a asumir éstos, desde la reforma parcial de la
LGT en 1985, la función de dictar la liquidación definitiva.
La reforma en 1995 de la LGT revitalizó las funciones comprobadoras de los órganos gestores,
atribuyéndoles la denominada comprobación abreviada, a la que seguía una liquidación
provisional de oficio a cargo del propio órgano gestor. Tras ella, eventualmente, podía
desarrollarse una actuación inspectora, que daría lugar, en su caso, a una liquidación definitiva.
Este mismo esquema es el que adopta la LGT de 2003. Según se vio al comienzo de la lección
anterior, la aplicación de los tributos engloba, según el art. 83.3 LGT, los procedimientos de
gestión, inspección y recaudación, articulados más por referencia a los órganos que los
desarrollan que por las funciones que desempeñan. Por eso, la función de comprobar puede
llevarse a cabo por órganos gestores e inspectores, y a través de procedimientos de gestión y de
inspección. Dando lugar, pues, a liquidaciones provisionales o definitivas.
Concretamente, la función de comprobación consiste en obtener unos datos firmes y una

constancia de los mismos que puedan fundamentar la liquidación del tributo, y, llegado el caso,
poder ser utilizados como medios de prueba en vía de recurso. Debiendo precisarse que no
siempre se dirige a conocer la realidad, sino sólo cuando el tributo se basa en datos reales, pues
en otro caso, como estimaciones, coeficientes, etc., lo que la comprobación persigue es la
correcta aplicación de los mismos, procurando elementos que les doten de firmeza y eviten la
discusión o controversia en torno a ellos. Jurídicamente, se desarrolla a través de
procedimientos administrativos basados en la atribución de potestades a la Administración que
determinan deberes concretos de los particulares sujetos a ellas, que no son sólo los sujetos
pasivos del tributo, sino también terceros ajenos al mismo sobre los que recae el deber de
colaboración en el suministro de datos relevantes para la aplicación del tributo.
Específicamente, la LGT vigente la contempla en el art. 115, según el cual abarca no sólo el
conocimiento y la obtención de datos, sino también el correcto cumplimiento de las normas. Es
decir, no sólo un contenido fáctico, sino también jurídico. Por ello, su ap. 2 insiste en que en el
desarrollo de la función de comprobación la Administración calificará los hechos, actos o
negocios realizados por el obligado, lo que es, obviamente, actuación jurídica de aplicación del
ordenamiento, y no meramente comprobación e investigación de hechos y datos relevantes.
La reforma de la LGT de 2015 prescinde del carácter instrumental de la función de

comprobación para la función de liquidación del tributo, al admitir que puedan ser
comprobados los períodos prescritos –que, como tales, no podrán ser objeto de liquidación– para
utilizar los datos y las calificaciones obtenidos al comprobarlos en la liquidación de otros
períodos no prescritos que aún puedan liquidarse y en los que puedan surtir efecto, por tanto,
esos datos y calificaciones jurídicas. Con eso, no sólo desconoce la LGT los efectos de la
prescripción, como evidencia su art. 66 bis, al excluir de la prescripción la potestad de
comprobación, y que en todos los ámbitos jurídicos veta entrar sobre los hechos constitutivos de
los institutos jurídicos prescritos, sino que también confunde la prueba, cuyo ámbito es
puramente fáctico, con la comprobación tributaria, que junto a los hechos incluye calificaciones
jurídicas y comprobación de la correcta aplicación de las normas. Aunque el art. 115 parece
exigir un presupuesto de hecho para extender la comprobación a períodos prescritos (que sea
necesaria para la liquidación de otro período no prescrito), su flexibilidad es tal que dista de
constituir un requisito verificable, lo que permite afirmar que desde 2015 la comprobación
tributaria no está sometida a plazo.
Procedimentalmente, puede desarrollarse mediante procedimientos que concluyen en una

liquidación o mediante procedimientos que concluyen con la obtención o fijación de los datos
perseguidos, que después serán utilizados por procedimientos liquidatorios. La trascendencia de
esta división reside –como se indicaba en la lección anterior respecto a la comprobación de
valores– en que en el primer caso no se notificará separadamente el acto resultante de la
comprobación, ni podrán impugnarse estas actuaciones, sino el acto final de liquidación,
alegando entonces lo que proceda contra la comprobación. Por el contrario, en los
procedimientos que concluyen con el acto de comprobación o de obtención de los datos, tales
actuaciones se notifican separadamente a los afectados, que podrán impugnarlas
autónomamente, pues se concluye el procedimiento sin existir acto de liquidación basado en
ellas. En la LGT reúnen esta última característica los procedimientos de comprobación de
valores y de obtención de información, siendo los restantes, procedimientos de liquidación.
Orgánicamente, la comprobación compete a órganos gestores e inspectores. En el primer caso, si

concluye en liquidación, será ésta provisional. Así ocurre con los procedimientos de verificación
de datos y de comprobación limitada. Si los desarrollan órganos inspectores puede concluir con
liquidación provisional o definitiva. Será provisional la del citado procedimiento de
comprobación limitada, que también les compete, así como las del procedimiento inspector en
los casos específicos que cita el art. 101.4 y en el supuesto del art. 250.2 que incorpora la LGT
desde 2015. Será definitiva en todos los demás procedimientos inspectores. Residiendo la clave
de la distinción entre liquidaciones provisionales y definitivas –según se vio en la anterior
lección– en que estas últimas sólo resultan de actuaciones inspectoras exhaustivas, siendo
provisionales todas las demás, ya resulten de actuaciones comprobadoras gestoras, ya resulten
de actuaciones inspectoras no exhaustivas.

05 JUL 2021 PAGE RB-7.2
LOZANO SERRANO)
II. LA O BTENCIÓ N DE INFO R MACIÓN
La obtención de información se dirige a conocer datos y antecedentes con trascendencia

tributaria que obren en poder de un sujeto y afecten a terceros distintos de él y a tributos que no
recaen sobre él como sujeto pasivo.
La actividad de obtención de información es, pues, el correlato del deber de colaboración,

regulado por los arts. 93 y ss. LGT bajo la denominación de obligaciones de información, que
recaen sobre quienes sin ser sujetos pasivos han de facilitar datos a la Administración, bien de
forma periódica por imponerlo una norma tributaria, bien a requerimiento individu alizado por
un acto administrativo en casos y respecto a datos en que las normas no imponen el deber
genérico de facilitarlos. Por ello, puede revestir una modalidad sin actuación administrativa,
cuando las normas imponen a ciertos sujetos el suministro de ciertos datos (p.e., al retenedor,
respecto de los rendimientos abonados y las retenciones practicadas), o desarrollarse a través de
una actuación administrativa, basada en la potestad que se reconoce a la Administración para
dirigirse a un sujeto determinado requiriéndole ciertos datos de terceros.
Dicha potestad se atribuye a los órganos gestores e inspectores. Pero, en todo caso, de be
distinguirse entre el requerimiento que se haga a quien no es el sujeto pasivo del tributo, que
siempre podrá impugnarlo, pues modifica su situación jurídica constituyéndole en un deber que
previamente no tenía, y el procedimiento seguido contra el sujeto pasivo, que concluye con la
liquidación, pudiendo impugnarse sólo ésta aduciendo entonces lo que considere procedente
contra la obtención de información desarrollada.
1. ÁMBITO Y CONTENIDO DEL DEBER DE COLABORACIÓN
El ámbito subjetivo se formula en el ap. 1 del art. 93 con suma amplitud, al imponerse a toda
persona física o jurídica, pública o privada, incluidas las entidades sin personalidad del art. 35.4
LGT, y especificándose especialmente para entidades, organismos y funcionarios públicos por el
art. 94 LGT, así como para retenedores, mediadores de cobros y depositarios de dinero o valores,
en el mismo ap. 1 del art. 93.
El ámbito objetivo, aun formulado también ampliamente, registra una doble limitación. Por un
lado, abarcará toda clase de datos, informes, antecedentes o justificantes con trascendencia
tributaria. Por el otro, habrá de tratarse de datos deducidos de las relaciones económicas,
profesionales o financieras con otras personas. Aunque se trata de dos precisiones vagas y
genéricas, son indicativas del origen y la relevancia que han de tener los datos que se soliciten,
lo que evitaría, en casos límites, una petición indiscriminada de datos. Y así lo ha entendido el
Tribunal Supremo anulando ciertos requerimientos por exceder de esos límites.
El ap. 2 del art. 93 contempla dos modalidades del deber de colaboración. Una general, fijada por
las normas para ciertos sujetos y cierto tipo de datos, que habrán de comunicar con carácter
periódico y sin relación con ninguna actuación referida a sujeto o tributo determinado, sino más
bien para nutrir los censos y bases de datos administrativos (p.e., declaración por profesionales
y empresarios de operaciones superiores a 3.000 euros anuales), y que en el lenguaje
administrativo se denomina obtención por suministro. Entre ellas, al margen de la LGT, la
obligación de información establecida por el art. 7.5 de la Ley 7/2012, a cualquier autoridad o
funcionario de informar a la AEAT de las operaciones de pagos en efectivo que conozcan
superiores a 2.500 €, salvo pagos e ingresos a entidades de crédito. La segunda, a requerimiento
individualizado de la Administración, con las cautelas que regulan su ejercicio, y que recaen
sobre un sujeto determinado y un tipo de datos concretos, aunque puedan éstos referirse a una
pluralidad indeterminada de terceros que se hayan relacionado con el obligado, y que es
denominada obtención por captación.
El RGIT dedica sus arts. 30 a 54 a regular obligaciones de información sin requerimiento previo,
como las referidas a operaciones con terceros, activos financieros, constitución de entidades o
aportaciones a sistemas de previsión social, entre otros datos. Los arts. 55 a 57 contemplan los
requerimientos individualizados para obtención de información. Por su parte, la Disp. Ad. 18ª de
la LGT, introducida por la ley 7/2012, obliga a informar a la Administración tributaria de las
cuentas en entidades de crédito sitas en extranjero, de los activos y operaciones de seguro y
capitalización generadores de rendimientos del capital mobiliario depositados en el extranjero y
de los inmuebles y derechos sobre ellos situados en el extranjero, considerando infracción muy
grave la omisión o los datos falsos de esa información.
Además, la Disp. Adic. 19ª de la LGT, añadida también por la ley 7/2012, autoriza
sorprendentemente a la Administración tributaria la investigación de la situación patrimonial
de los encausados por delito fiscal, al amparo de los arts. 93 y 94 LGT y con la posible adopción
de las medidas cautelares del art. 81, al margen de las actuaciones judiciales, dando cuenta al
juez de sus actuaciones y resultados.
Pese a que la LGT admite la regla de incidencia mínima de las actuaciones comprobadoras, el deber de
colaboración se ha usado frecuentemente como un cómodo expediente para la obtención de datos. Por
ello, resulta de necesaria apelación la doctrina del Tribunal Constitucional, que fundamentando el
deber de colaboración y, en general, las potestades comprobadoras, en la solidaridad y en el deber de
contribuir, recuerda que deben ejercerse con sumo respeto a los requisitos legales que las regulan,
evitando intromisiones y abusos arbitrarios en la posición jurídica del sujeto requerido (STC 110/1984,
de 26 de noviembre [RTC 1984, 110]). Por eso, la jurisprudencia examina el concepto de transcendencia
tributaria para comprobar si concurre en los datos requeridos (STS 17 noviembre 2010 [ RJ 2010,
8537]), exigiendo exigiendo una motivación del requerimiento de datos cuando no se refieren
directamente a un hecho imponible, sino que su relevancia tributaria pudiera ser indirecta. Por eso,
diversas sentencias rechazan que puedan pedirse indiscriminadamente tasaciones inmobiliarias a
sociedades tasadoras (diversas SSTS de 22 de enero de 2015 [ RJ 2015, 368, 466 a 469], de 29 de enero de
2015 [ RJ 2015, 881] o de 11 de marzo de 2015 [ RJ 2015, 1122]). Otras, en cambio, admiten la relevancia
tributaria de los datos requeridos a entidades gestoras de tarjetas de crédito de gastos con cargo a las
mismas superiores a ciertos importes, entendiendo que no se vulnera con ello la protección de datos
(SSTS de 18 de febrero de 2015 [ RJ 2015, 341, 928]) o a entidades de créditos de ciertos apuntes del
haber superiores a determinadas cantidades (SSTS de 13 de noviembre de 2014 [ RJ 2014, 5705] y de 20
de noviembre de 2014 [ RJ 2014, 5971]).

05 JUL 2021 PAGE RB-7.3
LOZANO SERRANO)
2. Límites al deber de colaboración
2. LÍMITES AL DEBER DE COLABORACIÓN
Aparte de los genéricos dimanantes de su necesario ejercicio conforme a su regulación y

finalidad, el propio art. 93, aps. 3, 4 y 5, menciona ciertos límites específicos.
El secreto bancario, mencionado por el ap. 3, supone más que un límite en sentido absoluto, una
exigencia de requisitos especiales que habrán de observarse cuando se soliciten datos mediante
requerimiento de información sobre operaciones o movimientos financieros. Se concretan por
el precepto consistiendo básicamente en la necesidad de autorización por órgano que se
determine, distinto del actuario, y la precisión respecto al sujeto, las operaciones y el período a
comprobar, así como al modo en que se va a practicar, pudiendo ser por aportación de los datos
por la entidad o personándose el actuario en sus oficinas, conforme desarrolla el art. 57RGIT.
Teniendo como límite el que podrán averiguarse el origen y destino de los movimientos
bancarios, pero sin exceder de la identificación de las personas y cuentas en que se encuentren
dichos origen y destino.
La citada STC 110/1984, de 26 de noviembre (RTC 1984, 110), entendió protegible el carácter
confidencial de las operaciones financieras, como parte de la intimidad económica, basado en el
derecho a la intimidad personal y familiar del art. 18-1ºCE, pero que no es absoluto, pudiendo ceder
frente a fines también constitucionales como la adecuada aplicación del tributo, siempre que las
actuaciones se ajusten estrictamente al ordenamiento. Tras diversos avatares, incluida declaración de
inconstitucionalidad de anteriores redacciones, el texto actual del art. 93.3 recoge la doctrina sentada
por el Alto tribunal.
El secreto de correspondencia mencionado en el art. 93.4LGT, y mejor formulado como secreto

de comunicaciones, constituye un nuevo límite al deber de colaboración, dada la posición
preeminente de los derechos fundamentales en nuestro ordenamiento, que incluso hace nulas
las pruebas obtenidas judicialmente con violación de los mismos. Como ocurre con el derecho al
honor y a la intimidad, que aun citado por el ap. 5 en relación con los profesionales, se erige en
límite general al deber de colaboración, con las salvedades expuestas por la jurisprudencia
constitucional, complementando además otros límites de los citados por el art. 93.
La STS de 13 de julio de 2016 (RJ 2016, 4351) considera que pedir a un colegio las facturas de gastos de
comedor y actividades extraescolares de los hijos del obligado no vulnera su intimidad ni la protección
de datos de los menores.
El secreto estadístico, citado por el art. 93.4 LGT, no goza de tan alto fundamento como los
anteriores, pero la ley tributaria cede ante él para asegurar las finalidades estadísticas,
concretándose como protegido el dato primario obtenido con dicha finalidad , según la Ley
12/1989, de 9 de mayo, de la Función Estadística Pública.
Por último, el secreto profesional puede remitirse también a la Constitución, cuyo art. 24 lo
reconoce frente a los Tribunales, por lo que con mayor razón cabrá oponerlo ante la
Administración. El propio art. 93.5 y la jurisprudencia constitucional perfilan sus contornos,
aclarando que cubrirá los datos privados no patrimoniales que los profesionales conozcan por
su actividad y que afecten al honor y la intimidad de sus clientes, y datos confidenciales en
ejercicio de sus funciones de asesoramiento y defensa. En cambio, nunca alcanzará las
relaciones económicas entre profesional y cliente, como honorarios y otras prestaciones que no
afecten a la intimidad de éste, ni tampoco podrá ampararse en él el profesional para impedir su
propia comprobación. Un contenido específico de este secreto es el del protocolo notarial, pero
reducido por el ap. 4 a lo que afecte al honor y la intimidad, concretamente, lo referido a las
cuestiones matrimoniales –salvo el régimen económico– y a las materias de los arts. 34 (libro
reservado de testamentos y codicilos) y 35 (reconocimiento de hijos) de la Ley Orgánica del
Registro y del Notariado de 1862.
Desde 2015 el art. 95 bis prevé la publicación en el primer semestre de cada año del listado de
deudores tributarios a fecha 31 de diciembre anterior por importes superiores a un millón de
euros que no hubieran ingresado al finalizar el período voluntario sin mediar aplazamiento ni
fraccionamiento. El precepto establece un período de alegaciones de los interesados previo a la
publicación, cuya decisión es competencia del Director de la AEAT y pone fin a la vía
administrativa.

05 JUL 2021 PAGE RB-7.4
LOZANO SERRANO)
III. EL P ROCEDIMIENTO INS P ECTO R
1. LA FUNCIÓN INSPECTORA
El art. 141 LGT enumera las funciones específicas englobadas en la más genérica de inspección,
mencionando las tradicionales de comprobación e investigación, así como valoración, pero
abarcando también la liquidación del tributo, tanto definitiva como provisional, e incluyendo
algunas ajenas a lo tributario, como asesoramiento e informes a otros órganos de la
Administración.
Para el desarrollo de estas funciones, el art. 142 considera a los órganos de inspección agentes de
la autoridad, imponiendo a los obligados y a las autoridades públicas el deber de colaborar con
ellos, y atribuyéndoles en exclusiva ciertas potestades de las que no gozan otros órganos
administrativos. Básicamente, las potestades de examen de libros, documentos, ficheros y
registros en cualquier soporte, así como la de inspección de bienes, elementos y explotaciones, a
cuyos efectos, cuentan también con la de entrada en fincas, locales de negocio y
establecimientos, previa autorización escrita, si la solicita el interesado, de la autoridad
administrativa determinada reglamentariamente. Igualmente, previa autorización judicial si la
pide el sujeto, podrán entrar en el domicilio personal del interesado. Por su parte, el art. 146 LGT
también les autoriza a adoptar medidas cautelares consistentes en el precinto, depósito o
incautación de mercancías, locales o libros, documentos y ficheros, que deberán ratificarse por
el Inspector Jefe y levantarse en cuanto no haya peligro de desaparición de los el ementos o
pruebas objeto de esta medida cautelar.
Por su parte, el art. 145 define el objeto del procedimiento de inspección, señalando su ap. 1 que
será «comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el
mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado
mediante la práctica de una o varias liquidaciones». Añadiendo los apartados siguientes que la
comprobación se referirá a los datos declarados por los sujetos y la investigación al
descubrimiento de otros no declarados o declarados incorrectamente.
A tenor de estos preceptos, puede afirmarse que hoy en día la función inspectora consiste en
comprobar la situación tributaria de los sujetos pasivos con el fin de verificar el exacto
cumplimiento de sus obligaciones y deberes, procediendo, en su caso, a la regularización
correspondiente. Con ello se confirma el protagonismo de la Inspección en la comprobación
tributaria y el tradicional carácter indagatorio de la actividad inspectora, en búsqueda de la
verdad o, por lo menos, de hechos y datos que por resultar probados o por su aceptación por el
sujeto, puedan ser considerados firmes para fundamentar la liquidación. Pero a esta labor se
añade la de «la práctica de las liquidaciones resultantes de sus actuaciones de comprobación e
investigación», lo que supone asumir las tareas jurídicas que ésta comporta. Por tanto, la
función y el procedimiento inspector pasan de actividad meramente comprobadora sobre los
hechos a completarse con la actividad aplicadora de las normas jurídicas que supone la función
de liquidar.
En segundo lugar, dicha función se desarrolla a través del cauce jurídico del procedimiento
administrativo, regulándose por los arts. 145 y ss. LGT, intentando incluso la normativa
asimilarlo a un proceso contradictorio, al prever una fase instructora y otra resolutoria a cargo
de diferente órgano, lo que no cabe siendo en todo caso unas actuaciones impulsadas y resueltas
por la Administración. Según el art. 148 LGT, el procedimiento puede tener alcance parcial o
general. El primero es cuando no abarca a la totalidad de los elementos de la obligación
tributaria, así como en los casos que se señalen reglamentariamente. En los demás supuestos,
tendrá alcance general.
En tercer lugar, dichas actuaciones tienen carácter eventual, no siendo necesarias siempre para
la aplicación de los tributos. Pero cuando se den tendrán carácter reglado, en coherencia con el
origen legal del tributo. Son en tal sentido una función administrativa en el seno de la más
amplia función tributaria. Por eso, cabe hablar de un principio de regularización íntegra que
afecta al objeto del procedimiento, en el sentido de tener en cuenta en la eventual regularización
no sólo los aspectos positivos para la Hacienda Pública sino también para el obligado, y tanto si
es una inspección de alcance parcial como de alcance general.
Así lo recuerda la jurisprudencia, como la STS de 22 de noviembre de 2017 (RJ 2017, 5357).
La función y el procedimiento inspector adquieren connotaciones específicas cuando se refieren

a la liquidación prevista por el art. 250.2 de la LGT, que permite las actuaciones y la liquidación
en supuestos de delito contra la Hacienda Pública, obligando a separar los aspectos susceptibles
de delito de los no afectados, imponiendo una liquidación de estos últimos sujeta al régimen
ordinario y otra de los primeros con ciertas especialidades, que se exponen en el tema de
infracciones y delitos.

05 JUL 2021 PAGE RB-7.5
LOZANO SERRANO)
2. Inicio y desarrollo del procedimiento de inspección
2. INICIO Y DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN
Según el art. 147 LGT, la iniciación del procedimiento será de oficio o a petición del obligado de
acuerdo con lo previsto por el art. 149. La iniciación de oficio podrá ser, conforme al art. 177
RGIT, mediante comunicación al interesado o mediante personación sin previo aviso en los
locales o dependencias donde se desarrolle la actividad o existan pruebas relevantes. En el
primer caso, se comunicará al interesado el inicio de las actuaciones indicándole su naturaleza y
alcance, los plazos y los derechos y obligaciones que le afectan. En el segundo, también debería
facilitarse esa información al obligado, aunque el RGIT admite que si no está presente el
interesado puedan seguirse las actuaciones con el encargado del local o dependencia, lo que
permite dudar de la legalidad de esta previsión. En cuanto a la iniciación a petición del obligado,
admitida sólo en los supuestos del art. 149 LGT, dispone el precepto que el sometido a
actuaciones de carácter parcial podrá solicitar, en el plazo de 15 días desde su inicio, que tengan
carácter general respecto al tributo y período afectados, sin que ello interrumpa las iniciadas. En
el plazo de seis meses la Administración deberá ampliarlas o iniciar un procedimiento de
alcance general, y si transcurridos éstos no lo ha hecho, el ap. 3 señala que las actuaciones
parciales no interrumpirán la prescripción para la general sobre el mismo tributo y período.
El inicio del procedimiento inspector impide que la eventual rectificación de la autoliquidación instada
por el interesado abra este procedimiento de rectificación, ni cualquier otro, obligando sólo a que en el
procedimiento inspector se examinen y contesten las alegaciones presentadas (STS de 1 de abril de
2019).
El art. 150 establece los plazos del procedimiento inspector, cuyo incumplimiento no va a suponer
en ningún caso la caducidad del procedimiento, sino meramente que no se considerará
producido ninguno de los efectos que en su día tuvieron el inicio del procedimiento y las
posteriores actuaciones en el curso del mismo. Concretamente, tres son los efectos principales
que se anudan al inicio del procedimiento y a sus actos de desarrollo: la interrupción de la
prescripción, la imposibilidad de regularización sin sanción al amparo del art. 27 LGT y la
imposibilidad de pagar la deuda, pues los ingresos que, en su caso, se hicieran, serán
considerados meramente a cuenta de la cantidad que se determine por la liquidación final del
procedimiento, sin que tengan eficacia de pago ni extintiva de la deuda en el momento de
realizarse.
El plazo de duración máxima del procedimiento se fija con carácter general en dieciocho meses
desde su inicio, abarcando en las actuaciones la notificación del acto de liquidación resultante
de las mismas. Puede prorrogarse hasta 27 meses por el volumen de negocio de la entidad
inspeccionada o por formar parte de un grupo de sociedades y el precepto admite
prolongaciones del plazo general de tres o de seis meses por ciertas incidencias relacionadas con
la aportación de documentación.
Si el procedimiento inspector se inicia tras los datos obtenidos en unas actuaciones de obtención de
información, el inicio del plazo de duración se sitúa en la notificación de inicio del procedimiento
inspector, con autonomía e independencia de la fecha de las actuaciones de información, que son
distintas y no forman parte del procedimiento inspector (STS de 22 de abril de 2019, JUR 2019, 147574).
La jurisprudencia advierte de que no basta con que el acuerdo ampliatorio del plazo invoque las
circunstancias normativas que lo permiten, sino que debe motivar por qué han impedido cumplir el
plazo en el procedimiento concreto (STS de 4 noviembre 2010 [ RJ 2010, 8249] y STS de 5 de febrero de
2014 [ RJ 2014, 734]); así como que el acuerdo ampliatorio debe notificarse antes del vencimiento del
plazo general (STS de 2 febrero 2011 [ RJ 2011, 514] y STS de 7 de diciembre de 2012 [ RJ 2013, 2022]).
En consecuencia, los procedimientos que incurran en el incumplimiento del plazo máximo de

duración perderán el efecto interruptivo de la prescripción que provocaron con su inicio, pero
además el incumplimiento conlleva que los ingresos que se hubieran efectuado tras dicho inicio
se consideren regularización espontánea, esto es, sin requerimiento previo, acogiéndose al
régimen de recargos del art. 27 LGT con exclusión de las sanciones por no haberlos efectuado en
plazo, y tendrán plenos efectos extintivos o de pago desde ese mismo momento en que se
efectuaron. Asimismo, el incumplimiento del plazo máximo de duración provocará que no se
devenguen intereses de demora a partir del mismo.
La STS de 24 de marzo de 2017 (PROV 2017, 74341) dictada en recurso de casación en unificación de
doctrina advierte que una vez superado el plazo del art. 150.1 LGT, la interrupción de la prescripción
por actuaciones posteriores que reanudan el procedimiento exige actuación formal de la inspección
comunicando al obligado dicha reanudación y su alcance [como ratifican, entre otras, las SSTS de 25 de
enero de 2018 (RJ 2018, 263) y de 23 de marzo de 2018 (JUR 2018, 86886)].
El lugar de las actuaciones y su horario se abordan por los arts. 151 y 152 LGT, respectivamente,
aunque las remisiones a la norma reglamentaria dejan abiertas cuestiones importantes en torno
a ellos. Concretamente, respecto al lugar, el precepto enumera que podrán llevarse a cabo en las
oficinas públicas, así como en el domicilio fiscal del sujeto, en el local de la actividad o donde
existan pruebas de los elementos de la obligación; adoptándose como reglas generales que los
libros y registros de llevanza obligatoria por las normas fiscales podrán examinarse en las
oficinas públicas, y la contabilidad y otros registros del sujeto, en las de la actividad. El horario
será el del lugar donde se desarrolle la actividad, aunque la ley permite que pueda acordarse
otro o que reglamentariamente se señalen circunstancias que así lo posibiliten. Los arts. 174 y
182 RGIT desarrollan estos extremos.

05 JUL 2021 PAGE RB-7.6
LOZANO SERRANO)
3. Documentación de las actuaciones. Las actas de inspección
3. DOCUMENTACIÓN DE LAS ACTUACIONES. LAS ACTAS DE INSPECCIÓN
Como procedimiento de comprobación conducente a la liquidación del tributo, no es hasta que

se dicte este acto administrativo cuando debe entenderse finalizado el procedimiento. No
obstante, la Ley ordena documentar mediante acta el resultado de las actuaciones y la propuesta
de liquidación, presentándose al obligado tributario. En función de la aceptación o del rechazo
del mismo, se seguirán tramitaciones diferentes que darán lugar al acto final de liquidación.
Las actas de inspección son, por tanto, como dice el art. 143.2LGT, los documentos públicos que
recogen el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación, proponiendo la
regularización tributaria del obligado o declarando correcta su actuación.
Por ello, según el art. 153 LGT, su contenido será: a) lugar y fecha de formalización; b)
identificación y domicilio del obligado y, en su caso, de su representante; c) elementos del hecho
imponible y fundamentos de derecho de la regularización; d) regularización procedente y
propuesta de liquidación; e) conformidad o disconformidad del obligado; f) trámites posteriores
del procedimiento, con indicación, en ciertos casos, de los recursos procedentes; g) existencia o
inexistencia de indicios de infracciones tributarias. En síntesis, una descripción del hecho
imponible y demás elementos relevantes para cuantificar el tributo, y una propuesta de
liquidación basada en ellos, con los indicios, en su caso, de infracciones.
La STS de 30 noviembre (RJ 2010, 8746), declara que si la liquidación recoge hechos no contenidos en el
acta es anulable.
Pese a su indudable trascendencia, la normativa y la jurisprudencia no las consideran actos

administrativos, sino, como máximo, actos de trámite preparatorios de las liquidaciones que de
ellas derivan. Por eso no se admite su impugnación autónoma, sino sólo la de las liquidaciones
resultantes de las mismas, siendo al reclamar contra éstas cuando se podrán alegar los posibles
defectos del acta.
El valor probatorio de las actas lo aborda el art. 144.1 LGT, expresando que tienen naturaleza de
documento público y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se
acredite lo contrario. El precepto –redactado como en la anterior LGT– mereció la atención del
Tribunal Constitucional, que en STC 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76), declaró que el
precepto ha de interpretarse en el sentido de que el acta hace prueba de los hechos que en ella
se consigne, sin necesitar la Administración pruebas adicionales, pero que ello podrá ser
contrastado con otros medios de prueba, correspondiendo al órgano conocedor del recurso
apreciar cuál de ellos debe prevalecer, en virtud de la libre valoración de la prueba en el
Derecho español. El ap. 2 añade que los hechos recogidos en el acta aceptado s por el interesado
se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por él demostrando error de hecho.
05 JUL 2021 PAGE RB-7.7
LOZANO SERRANO)
4. Terminación del procedimiento
4. TERMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO
El art. 154LGT distingue, a efectos de tramitación de las actas, y por ende de cómo se producirá
el acto de liquidación derivado de ellas, tres clases de actas: Con acuerdo, de conformidad y de
disconformidad.
Las actas con acuerdo se regulan por los arts. 155 LGT y 186RGIT. Proceden, según su ap. 1,
cuando deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados, cuando resulte
necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al
caso concreto, o cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos o
elementos que no puedan cuantificarse de forma cierta. En tales casos, y con carácter previo a la
liquidación, podrán concretarse tales extremos mediante un acuerdo con el obligado en los
términos del precepto. Se trata, por tanto, de supuestos en que se opta por un acuerdo que evite
controversias que no podrán resolverse con medios de prueba ni argume ntaciones jurídicas,
dada la laxitud normativa.
En tales casos, el contenido del acta se ampliará con el fundamento de la valoración o estimación
que contenga y con los fundamentos y la propuesta de sanción, con una reducción del 50 por
100, la renuncia del obligado a su tramitación separada y su conformidad expresa a la totalidad
del contenido del acta. Será precisa la autorización previa o simultá nea del órgano competente
para liquidar y un depósito o aval solidario por parte del obligado sobre el importe total,
perfeccionándose el acuerdo con la suscripción del acta por el interesado y por la inspección.
La liquidación se entenderá producida y notificada si en el plazo de 10 días desde el siguiente al

del acuerdo no recibe el interesado notificación corrigiendo posibles errores materiales.
Ocurriendo otro tanto con la imposición de la sanción.
Los efectos del acta con acuerdo, además de la reducción de la sanción, se resumen en la
vinculación a su contenido de la Administración y del sujeto, indicando el ap. 6 que sólo podrán
revisarse en vía administrativa mediante la declaración de nulidad de pleno derecho del art. 217
LGT, sin perjuicio del contencioso por vicios del consentimiento.
Las actas de conformidad se contemplan en los arts. 156 LGT y 187 RGIT, procediendo cuando el
interesado esté conforme con el contenido del acta, incluida la propuesta de liquidación.
Previamente a su suscripción, se le dará trámite de audiencia para alegaciones.
La liquidación se entenderá producida y notificada si en el plazo de un mes desde el día siguiente

al del acta no se hubiera notificado al sujeto acuerdo en otro sentido del órgano competente para
liquidar. Dicho acuerdo puede consistir en la rectificación de errores materiales, en ordenar que
prosigan las actuaciones, en confirmar la propuesta de liquidación o, en fin, en estimar error en
la apreciación de los hechos o en la aplicación de las normas, dando en este último caso al
interesado audiencia previa a la liquidación que se dicte.
Los efectos del acta de conformidad son, por un lado, la reducción de la sanción en un 30 por
ciento, y por el otro, la vinculación del interesado a los hechos y elementos a que prestó su
conformidad, que sólo podrá discutir alegando error de hecho al prestarla.
Las actas de disconformidad procederán, según los arts. 157 LGT y 188 RGIT, cuando el
interesado, tras el trámite de alegaciones previo a la firma que se le concede, se niegue a
firmarla o esté disconforme con la propuesta de liquidación. En tal caso, se acompañará un
informe del actuario sobre los fundamentos de derecho de dicha propuesta.
La liquidación deberá dictarse de modo expreso por el órgano competente y notificarse al

interesado. Previamente, durante los quince días siguientes a la firma del acta o a su
notificación, podrá alegar el sujeto cuanto le convenga, y antes de dictar la liquidación podrá el
órgano competente acordar la práctica de actuaciones complementarias.

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05 JUL 2021 PAGE RB-6.

Procedimientos de gestión de los tributos

CARMELO LOZANO SERRANO

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Valencia

I. Las funciones y los procedimientos tributarios

I. LAS FUNCIO NES Y LOS P RO CEDIMIENTOS TRIBUTAR IOS

3. La aplicación de los tributos se desarrollará a través de los procedimientos administrativos de

Remitiendo a lecciones posteriores la potestad sancionadora y la revisión en vía administrativa,

Atendiendo a su contenido sustantivo, tres son las grandes funciones de la Administración en la

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II. O RDENACIÓN DE LAS F UNCIO NES DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS

1) El de gestión administrativa, que se inicia de oficio sobre la base de censos o padrones de

3) El de autoliquidación, en el que no hay intervención administrativa, pues el propio sujeto

La LGT regula como procedimientos de comprobación conducentes a la liquidación, los de

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III. NORMAS CO MUNES SOBRE ACTUACIO NES Y P RO CED IMIENTOS

1. LA CADUCIDAD EN EL DERECHO TRIBUTARIO

Basado en el deber de resolver los procedimientos que el artículo precedente impone a la

Pese a esta proclamación general, la Ley evita la aplicación de la caducidad a ciertos

En ausencia de la regulación específica que reclama el precepto, el incumplimiento del plazo

Los efectos de la caducidad se concretan por el ap. 5, resumiéndose en que finaliza el

En el caso de procedimientos de gestión caducados, no puede abrirse otro notificando su inicio en el

Respecto a la no interrupción de la prescripción por el procedimiento caducado, se entiende que

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2. LA PRUEBA EN DERECHO TRIBUTARIO

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3. LAS NOTIFICACIONES EN DERECHO TRIBUTARIO

Se considera que la puesta a disposición de la notificación en la web de la AEAT equivale a un intento

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IV. LA DECLAR ACIÓ N TRIBUTARIA

1. CONCEPTO, CONTENIDO Y FUNCIÓN

El art. 119 LGT, en su ap. 1º define la declaración diciendo:

La función de la declaración, así concebida, se agota, pues, en poner en conocimiento de la

La presentación de la declaración, atendidos sus contenidos y funciones, es un acto debido del

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2. RÉGIMEN JURÍDICO Y EFECTOS DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA

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3. AUTOLIQUIDACIÓN Y COMUNICACIÓN DE DATOS

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V. EL ACTO DE LIQ UID ACIÓ N

Dice el art. 101.1 LGT:

«1. La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la

1) Determinación precisa y exacta de la cuantía de la prestación o, en su caso, de la no existencia

2) Identificación del concepto liquidado, expresando el tributo o la prestación de que se trate, el

3) Identificación del órgano que dicta la liquidación, a efectos de verificar su competencia.

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2. CLASES DE ACTOS DE LIQUIDACIÓN Y RÉGIMEN JURÍDICO

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VI. LA BASE IMP ONIBLE

En un segundo aspecto, la base imponible es elemento de cuantificación del tributo,

2. LOS MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE

La estimación directa – dice el art. 51 LGT– se servirá de las declaraciones y documentos

La estimación objetiva, a diferencia de la anterior, se caracteriza por usar magnitudes, índices,

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VII. LOS TIPOS DE GRAVAMEN

Se trata, en suma, de elementos de cuantificación que expresan la porción de la capacidad

VIII. LA CUOTA TRIBUTARIA

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IX. EL P RO CED IMIENTO DE VERIF ICACIÓ N DE DATOS

De acuerdo con el art. 133, el procedimiento podrá terminar:

b) Por liquidación provisional.

c) Por la subsanación, aclaración o justificación por el sujeto de la discrepancia.

d) Por caducidad, transcurridos seis meses desde el inicio del procedimiento.

e) Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección.