FTI

Segundo parcial
Bloque I

Jos Vivero Russo

Uned 2011/2012

joseviverorusso@yahoo.es
CONTENIDO CENTRAL
DE LA SEGUNDA PRUEBA PRESENCIAL ***
ACTUALIZADOS AL PROGRAMA 2014-2015 GRUPO DE TRABAJO ADELUR.-

TEMA 20. NORMAS COMUNES (I)

1.

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS. DELIMITACIN Y MBITO

El artculo 83.1 LGT establece que La aplicacin de los tributos comprende todas las actividades
administrativas dirigidas a la informacin y asistencia a los obligados tributarios y a la gestin, inspeccin
y recaudacin, as como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
El Tribunal Constitucional seal que la aplicacin de los tributos encuentra su raz y su identificacin en el deber general de
contribuir que nuestra Constitucin impone en el artculo 31, y slo a partir de l puede entenderse cabalmente la singular
posicin que ocupan el Estado y los dems entes pblicos como titulares del poder tributario, y los ciudadanos en cuanto sujetos
de ese deber constitucional.

La regulacin de la aplicacin de los tributos en la LGT

El Ttulo III de la Ley General Tributaria se titula La aplicacin de los Tributos y comprende los artculos
83 al 177, ambos inclusive, regulando todo lo concerniente a los aspectos relacionados con la aplicacin de
los tributos. En sentido amplio, aplicar o gestionar los tributos equivale a ejecutar, realizar o poner en
prctica las normas que los regulan.
Debemos diferenciar entre la ordenacin del sistema tributario y la aplicacin de las normas ordenadoras:

Ordenacin del sistema tributario  Es obra del Legislador y, va reglamentaria, del Ejecutivo, de
forma subordinada y complementaria.

Aplicacin de las normas ordenadoras  Comenz siendo tarea propia de la Administracin

tributaria, pero hace aos que dej de ser labor privativa suya para convertirse en tarea compartida con los
particulares, principales destinatarios de las normas fiscales, con frecuencia los inicialmente encargados de
su aplicacin y, casi siempre, los nicos que efectivamente responden de su correcto cumplimiento. La
Administracin, junto a los particulares, aplica el tributo, pero es la Ley la que establece las posibilidades y
los lmites de la actuacin administrativa en materia tributaria.
Mientras en la ordenacin de los tributos el legislador goza de una amplia libertad de configuracin
normativa, en su aplicacin la Administracin ni goza de libertad de configuracin ni dispone de
discrecionalidad ordenadora alguna, puesto que los actos de aplicacin tienen carcter reglado y las
potestades administrativas de las que emanan nicamente pueden ejercerse en el marco habilitado por la Ley
y para la realizacin y efectivo cumplimiento de la misma.

Potestades funcionales atribuidas por la Ley a la Administracin

El legislador atribuye a la Administracin diferentes potestades administrativas funcionales para la

realizacin de las funciones de aplicacin de los tributos. Estas potestades administrativas tributarias son
potestades funcionales, en cuanto vinculadas al cumplimiento de los fines que las justifican y a las funciones
para las que fueron creadas.
La Administracin est constitucionalmente obligada a servir con objetividad los intereses generales, que no
son los suyos propios como organizacin, sino los de los ciudadanos a los que sirven (art. 103 CE). Las
potestades tributarias son dosis medibles (cuotas) de poder legalmente atribuidas a la Administracin para la
tutela de los siguientes intereses ajenos:

El inters fiscal o financiero de la Hacienda Pblica (estatal, autonmica o local).

El inters individual del ciudadano en contribuir con arreglo a la ley.

El inters de la colectividad en la efectividad del mandato de generalidad contributiva (Todos

contribuirn), esto es, en el correcto y generalizado cumplimiento de las normas que concretan el deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos.

La AT como administracin facilitadora y controladora. Funciones tributarias

En el actual sistema de gestin de los tributos son los particulares (obligados tributarios) quienes asumen
fundamentalmente la aplicacin del sistema fiscal, trasformndose la Administracin tributaria en una
Administracin esencialmente facilitarora (ex ante) y, sobre todo, controladora (ex post) de la efectividad y
correccin de su aplicacin.
El artculo 83.1 LGT establece que La aplicacin de los tributos comprende todas las actividades
administrativas dirigidas a la informacin y asistencia a los obligados tributarios y a la gestin, inspeccin
y recaudacin, as como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Las funciones tributarias son esencialmente las siguientes:

Funcin informativa y asistencial. Es una funcin de la Administracin formulada asimismo como

derecho de los obligados tributarios. Con ella pretende facilitarse las actuaciones de los obligados tributarios
en el ejercicio de sus derechos y en el cumplimiento de sus obligaciones.

Funciones de control. Son funciones de comprobacin e investigacin.

Funciones de liquidacin. Normalmente derivarn de las funciones de control.

Funciones de recaudacin. Son funciones conducentes al cobro de las deudas autoliquidadas por
los particulares o bien liquidadas o, en su caso, regularizadas por la Administracin, cuando el obligado
tributario no procedi al pago o cumplimiento, en perodo voluntario, de las obligaciones correspondientes.

Las funciones y actuaciones administrativas a travs de las que se acomete esta labor facilitadora y
controladora, se distribuyen y, a veces, comparten entre distintos rganos tributarios (de gestin, de
inspeccin y de recaudacin) y se desarrollan asimismo en diferentes procedimientos administrativos.

La funcin controladora

La funcin controladora se corresponde a la de las potestades y funciones de comprobacin e investigacin

atribuidas a la Administracin Tributaria.
Los artculos 115 y 116 LGT regulan lo referente a las potestades y funciones de comprobacin e
investigacin.

115.1 LGT. La Administracin tributaria podr comprobar e investigar los hechos, actos,
elementos, actividades, explotaciones, valores y dems circunstancias determinantes de la obligacin
tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al efecto.

116 LGT. La Administracin tributaria elaborar anualmente un Plan de control tributario que
tendr carcter reservado, aunque ello no impedir que se hagan pblicos los criterios generales que lo
informen.
El Tribunal Constitucional ha sealado que la ordenacin y despliegue de una eficaz actividad de inspeccin
y comprobacin del cumplimiento de las obligaciones tributarias es una exigencia inherente a un sistema
tributario justo como el que la Constitucin propugna en el artculo 31.1.
Las sanciones tributarias (pecuniarias) dejan de formar parte de la deuda tributaria (art. 58.3 LGT). Tambin por ello la funcin y
la potestad sancionadora de la Administracin en materia tributaria se desvincula del mbito de la aplicacin de los tributos,

excluyndose del Ttulo III para regularse en un Ttulo propio tanto los aspectos materiales de tipificacin de las infracciones y
sanciones, como los procedimentales  El Ttulo IV, artculos 178 a 212, de forma autnoma y separada de las funciones
tributarias en sentido estricto.

La liquidacin administrativa como acto resolutorio
de un procedimiento contradictorio de control fiscal
Los procedimientos en los que se despliegan potestades controladoras y, despus, reaccionales y represivas
de la Administracin tributaria, son procedimientos contradictorios avocados a descubrir omisiones,
irregularidades e incorrecciones (ilicitudes) en la aplicacin del sistema para, en su caso, regularizarlas y, en
otro procedimiento separado, reprimirlas y sancionarlas.
En la actualidad, la regularizacin tributaria y la sancin constituyen actos resolutorios de dos
procedimientos distintos en los que se ejercen dos potestades asimismo diferentes, aunque
relacionadas y complementarias:

La controladora (de comprobacin e investigacin), para regularizar.

La sancionadora, para reprimir.

La liquidacin administrativa tributaria hace aos que dej de ser el acto de determinacin y aplicacin
administrativa del tributo, para convertirse en el acto resolutorio de un procedimiento contradictorio de
control fiscal (verificacin de datos; comprobacin de valores, comprobacin limitada o comprobacin
inquisitiva).

Funcin revisora de la Administracin

El Ttulo V LGT (artculos 213 a 249 LGT) se ocupa de la revisin en va administrativa de los actos y
actuaciones de aplicacin de los tributos y los actos de imposicin de sanciones tributarias.
La funcin revisora de la Administracin en materia tributaria se excluye tambin del mbito de la
aplicacin de los tributos, y, por lo mismo, del Ttulo III LGT, convalidndose as en la nueva LGT la
tradicional separacin entre rganos gestores y resolutorios de reclamaciones, con lo que se deslindan dos
aspectos o mbitos de la actuacin administrativa. El artculo 83.2 LGT establece que Las funciones de
aplicacin de los tributos se ejercern de forma separada a la de resolucin de las reclamaciones
econmico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administracin tributaria.
Debemos fijarnos en la siguiente diferenciacin:

En el ordenamiento jurdico-pblico general la va administrativa previa que, en su caso, es preciso

agotar para acudir a la jurisdiccin contenciosa se integra, normalmente, por el recurso de alzada ante el
superior jerrquico, tambin rgano gestor.

En las controversias tributarias la va previa es la denominada econmico-administrativa, siendo

competentes para la revisin los Tribunales econmico-administrativos, integrados rganicamente en el
Ministerio de Economa y Hacienda pero con independencia jerrquica y funcional de los rganos gestores.
Ordenamiento jurdico-pblico general
Ordenamiento financiero
Va administrativa  Recurso de alzada ante el Va econmico-administrativa  Recurso de
superior jerrquico
alzada ante el TEA
En la revisin la Administracin ejercita una potestad administrativa diferente a las ejercitadas en la aplicacin de los tributos: la
de comprobar si esta ltima se ajust, formal y materialmente, al Ordenamiento jurdico.

Debemos detenernos en las diferencias existentes entre la revisin administrativa y la revisin jurisdiccional. El Tribunal
Supremo seal que el recurso administrativo se interpone ante y se resuelve por la Administracin Pblica, que acta,
asumiendo la posicin bifronte de juez y parte (). Ni por su fundamento, ni por su naturaleza, ni por los rganos ante los cuales
se interponen, ni, en fin, por los efectos de su resolucin, los recursos administrativos son equiparables a los jurisdiccionales,
siendo claras y evidentes las diferencias de calificacin, de competencia y de procedimiento.

Conclusiones

En este apartado hemos delimitado el mbito de aplicacin de los tributos, legalmente compartido entre la
Administracin y los obligados tributarios (Ttulo III), diferencindolo del propio de la potestad
sancionadora de la Administracin tributaria (Ttulo IV) y del relativo a la revisin en va administrativa de
los actos y resoluciones derivadas, tanto de la aplicacin del tributo, como de la imposicin de la sancin
(Ttulo V).
Ttulo III
Ttulo IV
Ttulo V

La aplicacin de los tributos

La potestad sancionadora
Revisin en va administrativa

83 a 177
178 a 212
213 a 249

2.
LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS EN LOS PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE
LOS TRIBUTOS

El interesado

Junto a la Administracin Pblica, el interesado es el otro elemento subjetivo esencial e imprescindible en

todo procedimiento administrativo.
En los procedimientos de aplicacin de los tributos, no cabe identificar el concepto de obligado tributario
(art. 35 LGT) con el de interesado (artculo 31 LRJPAC), puesto que los sujetos a los que la normativa
tributaria impone el cumplimiento de obligaciones y deberes fiscales (art. 35 LGT) no son los nicos
interesados en los procedimientos tributarios. Es decir, los procedimientos de aplicacin de los tributos no
slo interesan o afectan a los obligados tributarios que los promueven o frente a los que se dirigen las
potestades y actuaciones administrativas que en ellos se desarrollan. Hay sujetos cuyos derechos o intereses
legtimos pueden resultar afectados por lo que se resuelva en un procedimiento del que no son parte y al que
tienen derecho a acceder como terceros interesados.
Aplicando supletoriamente el artculo 31.1 LRJPAC, se considerarn interesados en los procedimientos de
aplicacin de los tributos los siguientes sujetos:
a)

Quienes los promuevan como titulares de derechos o intereses legtimos individuales o colectivos.

b)
Quienes, sin haber iniciado el procedimiento, tengan derechos que puedan resultar afectados por la
decisin que en ellos se adopte.
c)
Aquellos cuyos intereses legtimos, individuales o colectivos, puedan resultar afectados por la
resolucin y se personen en el procedimiento.
El rgano de la Administracin que intervenga en un procedimiento tiene el deber de comunicar su
existencia y tramitacin a los titulares de derechos e intereses legtimos potencialmente afectados, cuya
identificacin resulte del expediente y no hayan comparecido en l (art. 34 LRJPAC). Asimismo los
interesados en un procedimiento que conozcan datos que permitan identificar a otros que no hubieran
comparecido, tienen el deber de proporcionrselos a la Administracin actuante (art. 39.2 LRJPAC).

Comparecencia en los procedimientos

Como regla general, los particulares interesados podrn comparecer en los procedimientos personalmente, o,
como es habitual, por medio de representante. La representacin no ofrece en Derecho Tributario
singularidades significativas respecto de la propia del procedimiento administrativo comn, sin perjuicio de
las precisiones que corresponda establecer en algn procedimiento especfico.
Excepcionalmente, y de forma motivada, se podr requerir la comparencia personal del obligado tributario
en los procedimientos de inspeccin, cuando as lo exija la naturaleza de las actuaciones a realizar. En otros
casos resulta legalmente preceptiva la designacin de un representante con domicilio en territorio espaol y
la obligacin de poner en conocimiento de la Administracin el nombramiento, debidamente acreditado.

Derechos y obligaciones de los obligados tributarios

La posicin de los obligados tributarios en los procedimientos de aplicacin de los tributos se define por un
conjunto de situaciones jurdicas activas y pasivas.


Derechos y garantas de los obligados tributarios

Adems de los derechos y garantas procesales enunciados en la LGT, hay que tener presentes los siguientes:

La proyeccin, en los procedimientos de aplicacin de los tributos, de los derechos constitucionales

anejos al deber de contribuir: el derecho de contribuir de acuerdo con la capacidad econmica, mediante un
sistema tributario justo (art. 31.1 CE), y en el modo, condiciones y cuanta establecidos por la Ley (art. 31.3.
CE).
El artculo 31 CE establece:

1. Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica
mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn
caso, tendr alcance confiscatorio.
2. ()
3. Slo podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carcter pblico con arreglo a la ley.

Los derechos fundamentales y las garantas constitucionales que asisten al contribuyente frente a las
potestades tributarias de control, indagatorias y sancionadoras de la Administracin fiscal.

La proyeccin, en el mbito de los procedimientos tributarios, de las exigencias derivadas del

derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensin.

Obligaciones tributarias formales

La normativa tributaria impone a los obligados tributarios (deudores o no del tributo) unas obligaciones
tributarias formales, sin carcter pecuniario, cuyo cumplimiento est relacionado con el desarrollo de
actuaciones o procedimientos tributarios.
El artculo 29.2 LGT enuncia las obligaciones tributarias formales y su desarrollo se efecta en el RGIT.
Estas obligaciones tributarias formales son las siguientes:


Presentacin de la declaracin censal, y, ms genricamente, de declaraciones, autoliquidaciones y
comunicaciones.

Solicitud y utilizacin del Nmero de Identificacin Fiscal.

Llevanza y conservacin de libros contables y registros.

Expedir y entregar facturas.

Certificacin de las retenciones o ingresos a cuenta practicados.

Junto a las especficas obligaciones tributarias formales existen otras obligaciones formales de los
particulares en el procedimiento o con ocasin del mismo, que pueden contemplarse desde una doble
perspectiva:

Deber de colaboracin. Los obligados tributarios estn obligados a colaborar con la Administracin
tributaria. Este deber de colaboracin se fundamenta en el deber de contribuir del art. 31.1 CE y en los
principios que lo sustentan.

Obligaciones procedimentales. Entre las obligaciones procedimentales podemos mencionar la de

comparecer personalmente en el procedimiento de inspeccin, cuando excepcionalmente sea requerido para
hacerlo; facilitar la prctica de inspecciones y comprobaciones administrativas, colaborando con la
Inspeccin en el desarrollo de sus funciones y con los rganos de recaudacin ejecutiva; aportar a la
Administracin tributaria libros, registros, documentos o informacin tributaria propia o de terceros, as
como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, requerido por la
Administracin.

Incorporacin del deudor tributario a otra relacin jurdica

Cuando el deudor tributario (titular pasivo de una relacin jurdica obligacional) comparece en el
procedimiento, se incorpora a otra relacin jurdica (adjetiva o procedimental) independiente de la
primera, en la que su posicin no es slo la de una mera sujecin pasiva a las potestades autotuteladoras de
la Administracin, sino tambin la de asumir un papel activo como titular de derechos y garantas
accionables frente a una Administracin tributaria. La AT, sin menoscabo de sus tradicionales potestades de
autotutela, viene obligada a ejercer estas potestades conforme a las exigencias de la proporcionalidad y de la
mnima incidencia en los derechos de los particulares. El reto del Estado de Derecho, en este punto, consiste
en reequilibrar la posicin jurdica de la Administracin y de los particulares en los procedimientos de
aplicacin de los tributos.
3.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Concepto de procedimiento administrativo. El procedimiento administrativo comn

Las funciones tributarias, como el resto de las funciones administrativas, se desarrollan a travs de
procedimientos.
El procedimiento administrativo es el cauce formal de la serie de actos en que se concreta la actuacin
administrativa para la realizacin de un fin. El procedimiento administrativo es el modo de actuar de la
Administracin y la forma propia de la funcin administrativa, al igual que el proceso lo es de la
funcin judicial y el procedimiento parlamentario de la funcin legislativa.
Conforme al artculo 105.c) CE, La Ley regular () el procedimiento a travs del cual deben producirse
los actos administrativos (). Esta tarea se acomete, entre otras, por la Ley 30/1992, de 26 de noviembre,
de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn, al
regular el procedimiento administrativo comn.



Esfuerzo de adaptacin y aproximacin de los procedimientos tributarios
a las normas generales del Derecho administrativo
El legislador de la LGT se esforz en adaptar y aproximar en dicha Ley las normas de regulacin de los
procedimientos tributarios a las normas generales del Derecho administrativo, contenidas, bsicamente, en la
Ley 30/1992. Con este esfuerzo se hace menos necesaria la entrada en juego de la clusula de supletoriedad
del art. 7.2 LGT, que establece que Tendrn carcter supletorio las disposiciones generales del derecho
administrativo (), norma reiterada en el artculo 97.b) LGT, en la misma lnea establecida en la
Disposicin Adicional Quinta. 1 de la Ley 30/1992.
Para el Tribunal Supremo la existencia de especialidades propias del procedimiento tributario, que los separan de las reglas
generales, no vulnera ningn mandato constitucional. Entre otros extremos el TS ha sealado:

Una de las notas que en nuestro Derecho caracterizan a los procedimientos tributarios es la de su especialidad (). La
existencia de especialidades propias del procedimiento tributario, que los separan de las reglas generales, no vulnera ningn
mandato constitucional.

En el momento actual existe un amplio elenco de procedimientos tributarios cuyas disposiciones reguladoras poseen
diversos grados de detalle. As, en algunos casos las disposiciones tributarias llevan a efecto una regulacin completa y ms
exaustiva de los procedimientos, mientras que en otras ocasiones se limitan a concretar algunas especialidades que se derivan de
la naturaleza de las actuaciones que se desarrollan, por lo que en estos ltimos casos los procedimientos se someten en gran
medida a los preceptos generales del procedimiento administrativo, dado su carcter supletorio ()

Sistematizacin de los procedimientos tributarios

Procedimientos de aplicacin de los tributos, regulados en el Ttulo III LGT (arts. 83 a 177).

Procedimiento sancionador en materia tributaria, regulado en el Ttulo IV (arts. 178 a 212) junto al
rgimen de las infracciones y sanciones tributarias y los principios de la potestad sancionadora en este
mbito.

Procedimientos de revisin en va administrativa, que se abordan en el Ttulo V (arts 213 a 249).

T III

T IV
TV

La aplicacin
de los tributos

La potestad
sancionadora
Revisin
en
va
administrativa

83 a 177

178 a 212

CI
CII. NC
CIII

CIII

124-127 LGT

Actuaciones
y
procedimiento
de gestin tributaria
(117-140)

128-130 LGT

P. de devolucin iniciado mediante

autoliquidacin, solicitud
o comunicacin de datos
P. iniciado mediante declaracin.
P. de verificacin de datos.
P. de comprobacin de valores.
P. Gestin
P. de comprobacin limitada.
123 LGT
C IV
Actuaciones y procedimiento de inspeccin
CV
Actuaciones y procedimiento de recaudacin
Procedimiento sancionador en materia tributaria (207-212)

213 a 249
213.1

Clases de
procedimientos
especiales de
revisin
216 LGT

Declaracin de nulidad de pleno derecho

131-133 LGT
134-135 LGT
136-140 LGT
141-159 LGT
160-177 LGT
207-212 LGT
217 LGT

(Revisin de actos nulos de pleno derecho)

Declaracin de lesividad

218 LGT

(Declaracin de lesividad de actos anulables)

Revocacin de los actos de aplicacin de

los tributos y de imposicin de sanciones
Rectificacin de errores
Devolucin de ingresos indebidos

Recurso de reposicin
Reclamacin econmico administrativa

219 LGT
220 LGT
221 LGT
222-225 LGT
226-249

Las relaciones jurdicas entre los obligados y la Administracin Tributaria se encauzan en procedimientos legalmente regulados,
de manera que ni el procedimiento de inspeccin puede confundirse con el de revisin, ni cabe mezclar las finalidades o la
actividad administrativa propia de uno u otro. A la inspeccin le corresponde la investigacin y comprobacin de los hechos
determinantes de las liquidaciones tributarias, mientras que la revisin econmico-administrativa ha de referirse a la valoracin
que de tales hechos haya determinado el acto que se impugne. Por tanto, no puede quedar al arbitrio de los obligados tributarios el
procedimiento en que han de examinarse los hechos que puedan convenir a sus intereses.

Normativa reglamentaria

En uso de la habilitacin normativa general conferida al Gobierno para dictar cuantas disposiciones sean
necesarias para el desarrollo y aplicacin de la LGT, y de las habilitaciones particulares dispersas en el
articulado de la Ley, el Ejecutivo ha aprobado los siguientes textos reglamentarios:

Reglamento general del rgimen sancionador tributario.

Reglamento general en materia de revisin en va administrativa.
Reglamento general de Recaudacin (RGR).
Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestin e inspeccin tributaria y de
desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacin de los tributos (RGIT).
1
2
3
4

Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Rgimen
Sancionador Tributario
Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General en materia de
Revisin en va administrativa
Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudacin.
Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y
procedimientos de gestin e inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicacin de los tributos (RGIT).

4.
NORMAS COMUNES E INSTITUTOS GENERALES DE LOS PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS
Los artculos 97 a 116 (correspondientes al Captulo II del Ttulo III LGT) regulan las Normas comunes
sobre actuaciones y procedimientos tributarios.
La Exposicin de Motivos de la LGT declara que la Ley General Tributaria supone una importante aproximacin a las normas
generales del derecho administrativo, con el consiguiente incremento de la seguridad jurdica en la regulacin de los
procedimientos tributarios. La EM considera que las normas integrantes del Captulo II del Ttulo III van a tener una particular
transcendencia y que es donde se aprecia de forma ms evidente el grado de aproximacin de la normativa tributaria a las normas
del procedimiento comn.

A.

Marco normativo de los procedimientos tributarios

El estudio de los procedimientos tributarios exige, en primer lugar, determinar el triple marco normativo que
les sirve de referencia:

La normativa tributaria, legal y reglamentaria, de carcter general.

La normativa sectorial propia de cada tributo.

Con carcter supletorio, las disposiciones generales del Derecho administrativo sobre los
procedimientos administrativos.
El artculo 97 LGT dispone:
Las actuaciones y procedimientos de aplicacin de los tributos se regularn:
a)
Por las normas especiales establecidas en este ttulo y la normativa reglamentaria dictada en su
desarrollo, as como por las normas procedimentales recogidas en otras leyes tributarias y en su normativa
reglamentaria de desarrollo.
b)

Supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos.

El propsito del legislador al aproximar la regulacin de las actuaciones y procedimientos tributarios a las
normas generales del Derecho administrativo fue hacer menos necesaria la entrada en juego de la clusula de
supletoriedad del artculo 7.2 LGT, reiterada en el art. 97.b) LGT, en lnea con lo ya establecido en la
Disposicin Adicional Quinta. 1 de la Ley 30/1992.
B.

Fases de los procedimientos

Siguiendo el esquema del procedimiento administrativo comn establecido en las disposiciones generales
del Derecho administrativo (Ttulo VI, artculos 68 a 101 LRJPAC), la LGT alude a las tres fases de los
procedimientos tributarios: iniciacin, instruccin o desarrollo y terminacin.

Iniciacin (art. 98 LGT; arts. 87 a 89 RGIT)

La normativa tributaria general (legal y reglamentaria) establece las siguientes reglas comunes sobre la
iniciacin de los procedimientos tributarios:

1. Podrn iniciarse de oficio o a instancia de parte.

2. La iniciacin de oficio requerir acuerdo del rgano competente para su inicio, por propia
iniciativa, como consecuencia de orden superior o a peticin razonada de los otros rganos, pudiendo
realizarse mediante comunicacin notificada al obligado tributario, o mediante personacin. Tambin podr
iniciarse el procedimiento directamente con la notificacin de la propuesta de resolucin o liquidacin.

Junto al contenido propio de cualquier comunicacin, en la comunicacin de inicio debern figurar los datos que menciona el
artculo 87.3 RGIT (procedimiento que se inicia; objeto del procedimiento; requirimiento que, en su caso, se formula y plazo de
cumplimento; efecto interruptivo del plazo legal de prescripcin y, en su caso, propuesta de resolucin).

3. La iniciacin a instancia de parte (obligado tributario) se puede producir por autoliquidacin,

declaracin, comunicacin, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria. Cuando el
procedimiento se inicie mediante solicitud, sta deber contener, al menos, los datos de identificacin
personal (nombre y apellidos o razn social, nmero de identificacin fiscal del obligado tributario y, en su
caso, del representante); hechos, razones y peticin en que se concreta la solicitud; lugar, fecha y firma;
rgano al que se dirige; y domicilio a efectos de notificaciones.
La denuncia pblica (114 LGT) no inicia por s misma ningn procedimiento tributario. Si de ella se deducen indicios suficientes
de veracidad en los hechos imputados, y stos son desconocidos para la Administracin tributaria, el procedimiento se iniciar de
oficio y al denunciante no se le considerar interesado en las actuaciones que se emprendan como consecuencia de la denuncia.

4. Las Administraciones tributarias podrn aprobar modelos normalizados de declaraciones y

solicitudes tributarias, y exigir que se presenten en ellos o bien por medios telemticos, en los supuestos y
condiciones que se establezcan.

Desarrollo o instruccin (art. 99 LGT; arts. 90 a 96 RGIT)

Conforme a las disposiciones generales sobre la instruccin del pac (procedimiento administrativo comn),
el rgano que tramite el procedimiento realizar de oficio los actos de instruccin necesarios para la
determinacin, conocimiento y comprobacin de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la
resolucin, pudiendo los interesados proponer las actuaciones que requieran su intervencin o constituyan
trmites legal o reglamentariamente establecidos.

En las normas comunes, la LGT no regula trmites o actuaciones precisas que deban cumplirse, con carcter
general, en la instruccin de los procedimientos tributarios, limitndose el artculo 99 a tratar las siguientes
cuestiones:
1
2
3
4

Derechos de los obligados tributarios en la tramitacin de los procedimientos

Documentacin de las actuaciones
Trmite de audiencia
Prctica de la prueba

Derechos de los obligados tributarios en la tramitacin de los procedimientos

Rehusar la presentacin de documentos que no resulten normativamente exigibles y de los ya

previamente aportados.

Obtener la expedicin de certificaciones de declaraciones presentadas o de extremos concretos de las

mismas, o de copias a su costa de documentos del expediente.

Acceder a documentos o expedientes ya concluidos y de los que fue parte.

Documentacin de todas las actuaciones

Los actos administrativos se producirn por escrito, a menos que su naturaleza exija o permita otra forma
ms adecuada de expresin y constancia. De ah que toda la Administracin pblica, y la tributaria tambin,
deba documentar sus actuaciones.
En los procedimientos de aplicacin de los tributos las actuaciones de la Administracin se documentan en
comunicaciones, diligencias e informes, a los que deben aadirse las actas tratndose de actuaciones
inspectoras, as como otros documentos que puedan preverse en la normativa especfica de cada
procedimiento.

Comunicaciones

diligencias

informes

Actas
(Tratndose de actuaciones
Inspectoras)

Actas con acuerdo

Actas de conformidad
Actas de disconformidad

Audiencia al interesado (HOT)

La audiencia al interesado o, en otros trminos, la vista del expediente y la posibilidad de presentar

alegaciones constituye un trmite del procedimiento que la ley debe garantizar cuando proceda. As lo hace
la LRJPAC, que contempla una doble posibilidad:

De una parte, faculta a los interesados para aducir alegaciones y aportar documentos y otros
elementos de juicio, en cualquier momento anterior al trmite de audiencia.

De otra, regula este trmite de audiencia, disponiendo la puesta de manifiesto del expediente a los
interesados, una vez instruido el procedimiento y antes de redactar la propuesta de resolucin.
La LGT incluye una norma comn sobre este trmite, pero para disponer que en los procedimientos
tributarios se prescinda de la audiencia previa a la propuesta de resolucin en los siguientes casos:

Cuando se suscriban actas con acuerdo.


Cuando en la normativa reguladora del procedimiento est previsto un trmite de alegaciones
posterior a dicha propuesta. En este caso ser en este trmite cuando habr de ponerse de manifiesto el
expediente, por plazo no inferior a diez das ni superior a quince.
En todos los dems supuestos ser inexcusable el trmite de audiencia en los trminos que, supletoriamente,
establece la LRJPAC.
El RGIT dispone que durante el trmite de audiencia se pondr de manifiesto al obligado tributario el
expediente, que incluir las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la
Administracin y los informes emitidos por otros rganos. Asimismo, se incorporarn al expediente las
alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento
anterior al trmite de audiencia, que sern tenidos en cuenta por los rganos competentes al redactar la
correspondiente propuesta de resolucin o de liquidacin.
Por otra parte, el art. 96.4 RGIT prohbe que, una vez realizado el trmite de audiencia, o, en su caso, el de
alegaciones, pueda incorporarse al expediente ms documentacin acreditativa de los hechos, salvo que se
demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalizacin de dicho trmite, siempre que se
aporte antes de dictar la resolucin.

Prueba

Los artculos 80 y 81 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones

Pblicas y del Procedimiento administrativo Comn regulan la prueba.
80
81

Medios y perodo de prueba

Prctica de la prueba

80 LRJPAC. Dispone que los hechos relevantes para la decisin de un procedimiento podrn
acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, debiendo el instructor del procedimiento
acordar la apertura de un perodo de prueba cuando la Administracin no tenga por ciertos los hechos
alegados por los interesados y la naturaleza del procedimiento lo exija.

81 LRJPAC. Aade que la Administracin comunicar a los interesados, con antelacin suficiente,
el inicio de las actuaciones necesarias para la realizacin de las pruebas que hayan sido admitidas,
consignando el lugar, fecha y hora para la prctica de las mismas.

En los procedimientos de aplicacin de los tributos, la Administracin tiene la potestad de comprobar e

investigar los hechos, elementos y dems circunstancias determinantes de la obligacin tributaria para
verificar el correcto cumplimiento de las normas. La AT no queda obligada a ajustar la liquidacin a los
datos consignados por los obligados tributarios, pudiendo aqullos ser objeto de verificacin y
comprobacin por la Administracin. De ah que tambin en los procedimientos de aplicacin de los tributos
la prueba haya de practicarse antes de que se dicte la resolucin, pero, en puridad, la prueba no constituye un
trmite del procedimiento sino un derecho y, a la vez, una carga material  El artculo 105.1 LGT establece
que En los procedimientos de aplicacin de los tributos quien haga valer su derecho deber probar los
hechos constitutivos del mismo. Por ello la LGT, antes de regular la prueba en los artculos 105 a 108, se
limita a establecer que en el desarrollo de los procedimientos tributarios no ser necesaria la apertura de un
perodo especfico para la prctica de la prueba ni la comunicacin previa de las actuaciones a los
interesados (art. 99.6 LGT).

Terminacin

Al igual que en el procedimiento administrativo general (art. 87 LRJPAC), las formas de terminacin de los
procedimientos tributarios son las siguientes:

La resolucin.
El desistimiento.
La renuncia al derecho.
La declaracin de caducidad.
La imposibilidad material de continuar el procedimiento por causas sobrevenidas.

A las anteriores formas de terminacin del procedimiento tributario, el artculo 100 LGT aade el
cumplimiento de la obligacin que hubiera sido objeto de requerimiento y cualquier otra causa prevista en el
Ordenamiento tributario y, entre ellas, la finalizacin de un procedimiento de aplicacin de los tributos como
consecuencia del inicio de otro procedimiento.
El artculo 88 LRJPAC contempla tambin la terminacin convencional mediante acuerdo, pacto o convenio
entre las partes, con el alcance, efectos y rgimen jurdico especfico que en cada caso prevea la disposicin
que la regule; debiendo mencionarse, en nuestro mbito, los supuestos de actas con acuerdo que, segn
el Dictamen del Consejo de Estado, representan un paso hacia frmulas convencionales de
terminacin de los procedimientos tributarios.
Terminacin
Comn

Art. 87 LRJPAC

100 LGT

Terminacin
convencional

Art. 88 LRJPAC

mbito tributario

Resolucin
Desistimiento
Renuncia
Declaracin de caducidad
Imposibilidad material de continuar el procedimiento
por causas sobrevenidas
Cumplimiento de la obligacin
Cualquier otra causa prevista en el Ordenamiento Tributario, y,
entre ellas, la finalizacin de un procedimiento de aplicacin de los
tributos como consecuencia del inicio de otro procedimiento.
Acuerdo, pacto o convenio entre las partes, con el alcance, efectos
y rgimen jurdico especfico que en cada caso prevea la
disposicin que la regule.
Supuestos de actas con acuerdo.

La resolucin expresa

La resolucin expresa constituye el modo normal de terminacin de los procedimientos tributarios. La

Administracin est obligada a dictar resolucin y a revolver expresamente todas las cuestiones que se
planteen en los procedimientos de aplicacin de los tributos y aquellas otras que de ellos se deriven, as
como a notificar la resolucin a los interesados.
El Tribunal Constitucional seal que existe, en todo caso, la obligacin legal para la Administracin de resolver expresamente
las peticiones o recursos de los ciudadanos y, en consecuencia, el derecho de stos a recibir una respuesta expresa a sus
peticiones y recursos.
El Tribunal Constitucional ha declarado igualmente, en reiteradas ocasiones, que la Administracin no puede verse beneficiada
por el incumplimiento de su obligacin de resolver expresamente en plazo solicitudes de los ciudadanos, pues este deber entronca
con la clusula del Estado de Derecho (art. 1.1 CE), as como con los valores que se proclaman en otros artculos de la
Constitucin. Por este motivo, hemos dicho tambin que el silencio administrativo de carcter negativo se configura como una
ficcin legal que responde a la finalidad de que el administrado pueda, previos los recursos pertinentes, llegar a la va judicial,
superando los efectos de inactividad de la Administracin.
El transcurso del plazo para resolver sin que se haya dictado resolucin no elimina el deber de dictarla, ni siquiera cuando se
hayan llegado a producir los efectos propios del silencio administrativo negativo.

En aplicacin supletoria de las disposiciones del procedimiento administrativo general, tampoco podr
abstenerse la Administracin tributaria de resolver, so pretexto de silencio, oscuridad o insuficiencia de los
preceptos legales aplicables al caso, debiendo ser congruente la resolucin de los procedimientos tramitados

a solicitud del interesado con las peticiones formuladas por ste, sin que en ningn caso se pueda agravar su
situacin inicial.
No existe obligacin de resolver expresamente en los siguientes casos:

En los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que slo deban ser objeto de comunicacin
por el obligado tributario (por ejemplo, la comunicacin a la Administracin para acogerse a un determinado
rgimen tributario, para renunciar a su aplicacin o para ejercitar una determinada opcin).

En los procedimientos en los que se produzca la caducidad, la prdida sobrevenida del objeto, la
renuncia o el desistimiento de los interesados, salvo cuando estos ltimos soliciten expresamente que la
Administracin tributaria declare que se ha producido alguna de las referidas circunstancias, debiendo sta
contestar a su peticin.

El desistimiento y la renuncia al derecho

El desistimiento de la solicitud y la renuncia al derecho en que se fundamente aqulla tambin son formas
de terminacin del procedimiento administrativo general. El artculo 90.2 LRJPAC dispone que si el escrito
de iniciacin se hubiera formulado por dos o ms interesados, el desistimiento o la renuncia slo afectar a
quienes la hubiesen planteado.


Imposibilidad material de continuar el procedimiento por causas sobrevenidas
y cumplimiento de la obligacin

Tambin producir la terminacin del procedimiento la imposibilidad material de continuarlo por causas
sobrevenidas, y, naturalmente, el cumplimiento de la obligacin que hubiera sido objeto del requerimiento.

La caducidad (HOT)

La caducidad es una forma de terminacin del procedimiento tributario por incumplimiento de la obligacin
de resolver en plazo. El estudio de la caducidad exige analizar, con carcter previo, los plazos de
resolucin de los procedimientos y los efectos que se siguen de la falta de resolucin expresa.
El Tribunal Supremo seal que la caducidad es una institucin que tiene su razn de ser en la previa fijacin por la Ley de un
plazo al que queda supeditada la actuacin a que el mismo se refiere, plazo en el que la iniciacin y finalizacin de la actuacin
aparecen fatalmente unidas provocando, en caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado
().
La caducidad o perencin del procedimiento constituye un modo anormal de finalizacin del procedimiento administrativo, por
su paralizacin durante el tiempo establecido en el que no se realizan los actos procesales por el rgano al que corresponde
impulsar su prosecucin (). Lo primero que necesita el instituto de la caducidad es que la Ley fije un plazo para la realizacin
de la actividad administrativa y, lo segundo, que el transcurso de dicho plazo suponga, por prescripcin tambin legal, la
extincin del procedimiento. Esto es lo que ocurre actualmente con los procedimientos en que la Administracin ejercite
potestades sancionadoras o de intervencin, susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, en los que el
vencimiento del plazo mximo producir la caducidad (artculo 44 de la Ley 30/1992) (STS de 2006). Tambin en el mbito
sancionador tributario, el vencimiento del plazo establecido (seis meses) sin que se haya notificado resolucin expresa producir la
caducidad del procedimiento (art. 211.4 LGT).

C.

Plazos de resolucin (Hot)

Plazo general
Procedimiento inspector
Procedimiento de apremio

6 meses
12 meses, y, en caso de ampliacin, 12 meses ms
(en total, 24 meses).
4 aos

El complemento necesario de la obligacin de resolver expresamente los procedimientos tributarios es el

sealamiento de un plazo legal para cumplirla. El plazo mximo para resolver y notificar lo resuelto ser el
fijado en la normativa reguladora de cada procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses salvo
previsin distinta en norma con rango de ley o en la normativa comunitaria europea.
Si la normativa reguladora del procedimiento no fija plazo mximo, ste ser de seis meses (art. 104.1 LGT),
apartndose as la LGT del plazo de tres meses previsto para los procedimientos administrativos en el
artculo 42.3 LRJPAC, cuando la normativa reguladora del procedimiento no fije plazo mximo.
Excepciones al plazo general (HOT)

En el procedimiento inspector el plazo es de 12 meses, y, en caso de ampliacin, por 12 meses
ms. De todas formas esta ampliacin de plazo debe ser por causa justificada.

El procedimiento de apremio es el nico procedimiento de aplicacin de los tributos cuyas
actuaciones podrn extenderse hasta que se produzca la prescripcin del derecho de cobro.
El Tribunal Supremo ha reconocido que el hecho de que los procedimientos no tengan plazo prefijado para su terminacin no
equivale a que puedan ser indefinidos, eternos o estar abiertos toda la vida; al contrario, significa que el plazo para su
conclusin es tan extenso como el de prescripcin del derecho a que se refieran, con lo que se sustituye la perencin o caducidad
del expediente y, en su caso, la generacin del silencio administrativo, por la extincin del derecho.
Salvo el plazo de doce meses previsto para el procedimiento (inspector) de comprobacin e investigacin, el resto de los
procedimientos tributarios regulados en la nueva LGT (con exepcin, como queda dicho del procedimiento de apremio) se
acomodan al plazo mximo de seis meses previsto, con carcter general, en el artculo 104.1 LGT. As sucede con el
procedimiento de devolucin iniciado mediante autoliquidacin; con el procedimiento iniciado mediante declaracin; con el de
verificacin de datos; de comprobacin de valores y de comprobacin limitada.
El plazo de resolucin contar desde el inicio del procedimiento (dies a quo). En los procedimientos iniciados de oficio desde que
se notifique al interesado el acuerdo de inicio, y en los iniciados a instancia de parte desde la fecha en que el documento de inicio
(autoliquidacin, declaracin, comunicacin o solicitud) haya tenido entrada en el registro del rgano competente para su
tramitacin, que ser el registro del rgano que resulte competente para iniciar la tramitacin.
Dies a quo
Dies ad quem

Se dice del da desde el que comienza a computarse un plazo.

Da en que concluye un plazo. El de su vencimiento

En el cmputo del plazo de resolucin no se incluirn los perodos de interrupcin justificada que se especifiquen
reglamentariamente, ni tampoco las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administracin; unos y otras se
contarn por das naturales, debern documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente, y no impedirn la prctica
de las actuaciones que durante dicha situacin pudieran desarrollarse.

D.

Caducidad (HOT)

La caducidad es un modo anormal de terminacin de los procedimientos iniciados de oficio y susceptibles de

generar efectos desfavorables o de gravamen. La caducidad nicamente se produce en ausencia de
regulacin expresa de la normativa reguladora del procedimiento.
Precisamente para evitar la caducidad del procedimiento inspector de comprobacin e investigacin tributaria, el artculo 150.2
LGT dispone expresamente que el incumplimiento del plazo de duracin del procedimiento inspector por no realizar actuacin
alguna por ms de seis meses por causas no imputables al obligado tributario no determinar la caducidad del procedimiento.

Producida la caducidad, sta ser declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenndose el archivo de
las actuaciones, pero ello no significa la extincin (prescripcin) del derecho o facultad que la
Administracin vena ejerciendo en el procedimiento caducado. As se encarga de explicitarlo el artculo
104.5 LGT, al sealar que dicha caducidad no producir, por s sola, la prescripcin de los derechos de la
Administracin tributaria.

En este apartado he insertado una interesante Sentencia del Tribunal Supremo, por considerar que nos puede ayudar a entender
algunos conceptos que vamos a ver en la materia. Ahora bien, mi trabajo me cost entenderla. En su texto, el TS est hablando de
tres conceptos distintos (caducidad del expediente, Caducidad de la accin y prescripcin de derechos), cada uno con
unas caractersticas diferentes. Parto del siguiente cuadro explicativo antes de dar lectura a la sentencia:
Caducidad
del
expediente
tributario
(perencin)

Significa simplemente que el expediente o actuaciones administrativas practicadas, han

perdido su eficacia intrnseca por haber permanecido paralizado durante el tiempo y en las
condiciones que marca la ley, o por haber rebasado su duracin el tiempo mximo que la ley
seal para su conclusin, pero tales efectos para nada afectan al derecho subjetivo o
potestativo que en el expediente se actuaba, el cual sigue unas vicisitudes y una vida propias,
distintas de aqullos. Es ms determinadas actuaciones producidas en aquel expediente (por
ejemplo documentos, certificaciones, e incluso, algunas pruebas) pueden seguir siendo
eficaces fuera de l  Art. 104.5 LGT.

Art. 104.5 LGT

Caducidad
de
la
accin

Prescripcin
de
los
derechos
de
la
Hacienda

Cuando por el trascurso del tiempo y la concurrencia de las condiciones que la ley seala, la
perencin se ha producido, el expediente no tiene otro destino que la inoperancia y su archivo.
Producido ste, si subsiste el derecho que se estaba ejercitando, porque, por ejemplo, no ha
prescrito an, nada obsta a que, por iniciativa de quien corresponda, pueda volverse a iniciar
otro u otros nuevos expedientes que persigan igual finalidad que el caducado.
Las acciones no prescriben, caducan. El plazo de caducidad no puede ser objeto de
interrupcin.
La accin para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas o para imponer sanciones
tributarias, caduca (es decir, no puede ser ejercitada por la Hacienda) una vez trascurridos
cuatro aos. Y ese plazo de cuatro aos trascurre de manera fatal e inexorable, o sea, sin
posibilidad de interrupcin o rehabilitacin.
La caducidad o decadencia de derechos tiene lugar cuando por ministerio de la ley, o por
voluntad de los particulares, se ha sealado un trmino fijo para la duracin de un derecho, de
forma que transcurrido ese trmino no puede ya ser ejercitado.
Slo prescriben los derechos, tanto en lo relativo a su adquisicin como a su prdida. El plazo
de prescripcin es susceptible de ser interrumpido.
La prescripcin del derecho a liquidar la deuda tributaria o a pedir la devolucin de ingresos
indebidos, significa que la HP, en el primer caso, o el contribuyente, en el segundo, son
titulares de un derecho subjetivo que, sin embargo, se extingue como consecuencia de su no
ejercicio durante el plazo de cuatro aos, trascurridos los cuales tales derechos decaen,
desaparecen, y ese plazo de cuatro aos puede ser objeto de interrupciones y reanudaciones
para su cmputo total.

El Tribunal Supremo observa que la caducidad del expediente tributario (a la que daremos en adelante el viejo
nombre de perencin, para evitar confusiones con la caducidad de la accin) es completamente distinta de la
prescripcin de los derechos de la Hacienda (). Slo prescriben los derechos, tanto en cuanto a su adquisicin
como a su prdida, las acciones no prescriben, caducan. Y todo ello con su inevitable cortejo de consecuencias como,
por ejemplo, que el plazo de prescripcin es susceptible de ser interrumpido, mientras que el plazo de caducidad no
puede ser objeto de interrupcin. Por consecuencia, la prescripcin del derecho a liquidar la deuda tributaria o a
pedir la devolucin de ingresos indebidos, significa que la Hacienda Pblica, en el primer caso, o el contribuyente, en
el segundo, son titulares de un derecho subjetivo que, sin embargo, se extingue como consecuencia de su no ejercicio
durante el plazo de cinco aos (ahora cuatro), trascurridos los cuales tales derechos decaen, desaparecen; y ese plazo
de cuatro o cinco aos puede ser objeto de interrupciones y reanudaciones para su cmputo total. Por el contrario, la
accin para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas o para imponer sanciones tributarias, caduca (es
decir, no puede ser ejercitada por la Hacienda) una vez trascurridos esos cuatro o cinco aos, y, en este caso, ese
plazo de cuatro o cinco aos trascurre de manera fatal e inexorable, o sea, sin posibilidad de interrupcin o
rehabilitacin. Es decir, la caducidad o decadencia de derechos tiene lugar cuando por ministerio de la ley (o por
voluntad de los particulares) se ha sealado un trmino fijo para la duracin de un derecho, de forma que
transcurrido ese trmino no puede ya ser ejercitado ().
La perencin nicamente significa que el expediente o actuaciones administrativas practicadas, han perdido su
eficacia intrnseca por haber permanecido paralizado durante el tiempo y en las condiciones que marca la ley, o por
haber rebasado su duracin el tiempo mximo que la ley seal para su conclusin; pero tales efectos para nada

afectan al derecho subjetivo o potestativo que en el expediente se actuaba, el cual sigue unas vicisitudes y una vida
propias, distintas de aqullos. Es ms, determinadas actuaciones producidas en aquel expediente (por ejemplo,
documentos, certificaciones, e, incluso, algunas pruebas) pueden seguir siendo eficaces fuera de l.
Cuando la paralizacin es imputable a la Administracin, la perencin cumple la finalidad de evitar que el
procedimiento se eternice con menoscabo para la seguridad jurdica; cuando la paralizacin obedece a la conducta
del particular, la perencin presupone una decadencia en el inters de que se llegue al pronunciamiento
administrativo. Pero, en cualquier caso, cuando por el transcurso del tiempo y la concurrencia de las condiciones que
la ley seala, la perencin se ha producido el expediente no tiene otro destino que la inoperancia y su archivo.
Producido ste, si subsiste el derecho que se estaba ejercitando porque, por ejemplo, no ha prescrito an, nada obsta
a que, por iniciativa de quien corresponda, pueda volverse a iniciar otro u otros nuevos expedientes que persigan
igual finalidad que el caducado.

La caducidad del procedimiento no determina la prescripcin del derecho de la Administracin, aunque

producir los siguientes efectos:

Si la iniciacin del procedimiento haba determinado la interrupcin de la prescripcin, con la

caducidad del procedimiento aquel efecto interruptivo se tiene por no producido, disponindose
expresamente que las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirn el plazo
de prescripcin (104.5 LGT).

La caducidad del procedimiento determinar que las actuaciones en l realizadas no se consideren

requerimientos administrativos a los efectos del artculo 27.1 LGT, con lo que las autoliquidaciones y, en su
caso, los ingresos efectuados por los interesados se entendern espontneamente realizados.
El artculo 27.1 LGT establece que Los recargos por declaracin extempornea son prestaciones accesorias que deben
satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentacin de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin
requerimiento previo de la Administracin tributaria. / A los efectos de este artculo, se considera requerimiento previo cualquier
actuacin administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento,
regularizacin, comprobacin, inspeccin, aseguramiento o liquidacin de la deuda tributaria. (Muy importante para otras
cuestiones dar lectura completa a este artculo).
La iniciacin del procedimiento en el que se produzca cualquier actuacin administrativa realizada con conocimiento formal del
obligado tributario conducente al reconocimiento, regularizacin, comprobacin, inspeccin, aseguramiento o liquidacin de la
deuda tributaria (27.1 LGT) se considerar requerimiento previo de la Administracin tributaria, con lo que las actuaciones
posteriores del obligado tributario (presentacin de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo) ya no producirn los efectos
favorables previstos en la LGT (aplicacin de un recargo por declaracin extempornea fuera de plazo, pero con exclusin de
responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasin de dicha presentacin). Pues bien, la caducidad del
procedimiento determinar que las actuaciones en l realizadas no se consideren requerimientos administrativos a los efectos del
artculo 27.1 LGT, con lo que las autoliquidaciones y, en su caso, los ingresos efectuados por los interesados se entendern
espontneamente realizados.
Estos mismos efectos son los previstos en el artculo 150.2 LGT cuando tenga lugar la interrupcin injustificada del procedimiento
inspector por ms de seis meses, por causas no imputables al obligado tributario, o bien el incumplimiento del plazo mximo de
duracin del procedimiento de inspeccin (doce o veinticuatro meses), aun cuando no se produzca la caducidad del procedimiento,
que continuar hasta su terminacin.

Como manifestacin del principio de conservacin de actos y trmites, el artculo 104.5 LGT concluye que
las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, as como los documentos y otros
elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarn su validez y eficacia a efectos
probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relacin con el
mismo u otro obligado tributario; siempre que su examen pueda realizarse de acuerdo con lo dispuesto en
la normativa reguladora del procedimiento.
E.

Motivacin

Los artculos 103 y 215 LGT y 54 LRJPAC hacen referencia al deber de motivacin de los actos
administrativos.
La resolucin del procedimiento tributario deber ser motivada. El artculo 103.3 LGT impone expresamente
la obligacin de motivar los siguientes actos, con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho:
Los de liquidacin.
Los de comprobacin de valor.

Los que impongan una obligacin.

Los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensin de la ejecucin de actos de aplicacin de los
tributos.

Cuantos otros se disponga en la normativa vigente.

103.3 LGT. Los actos de liquidacin, los de comprobacin de valor, los que impongan una obligacin, los que
denieguen un beneficio fiscal o la suspensin de la ejecucin de actos de aplicacin de los tributos, as como cuantos
otros se dispongan en la normativa vigente, sern motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de
derecho.

Actos de liquidacin

La motivacin de los actos administrativos representa una garanta de los ciudadanos conectada con el
derecho fundamental a la tutela judicial efectiva y a la prohibicin de indefensin (art. 24.1 CE). Por este
motivo, los actos de liquidacin tributaria, como prototipo de actos que limitan derechos subjetivos o
intereses legtimos, habrn de ser motivados en cualquiera de los procedimientos tributarios en los que se
dicten y no slo cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicacin o
interpretacin de la normativa realizada por el mismo.

Actos de comprobacin de valor

Asimismo, necesitan ser motivados los actos de comprobacin de valor, conforme viene exigiendo una
constante doctrina jurisprudencial.

Actos que impongan una obligacin y los que denieguen un beneficio fiscal

El deber de motivar los actos que impongan una obligacin (material o formal) y los que denieguen un
beneficio fiscal, supone someter todos los actos de gravamen, propios de la materia tributaria, al deber de
motivacin, que la LGT consagra ahora con una amplitud equivalente a la del artculo 54.1.a) LRJPAC, que
impone la motivacin de todos los actos que limiten derechos subjetivos o intereses legtimos.

Actos denegatorios de la suspensin de la ejecucin

Habrn de motivarse tambin:

(224 LGT).

Los actos denegatorios de la suspensin de la ejecucin del acto recurrido en reposicin

Los actos denegarios de la suspensin de la ejecucin del acto impugnado en va econmicoadministrativa (233 LGT).

La suspensin de la ejecucin de los actos impugnados, la denegacin de la suspensin y la

inadmisin a trmite de la solicitud de suspensin (215.2.b) LGT).

Cuantos otros actos se disponga en el normativa vigente

La remisin a la obligacin de motivar cuantos otros (actos) se dispongan en la normativa vigente,

permite considerar como tal no slo la normativa de carcter tributario, sino tambin la normativa
administrativa general, incluyndose as en el deber de motivacin todos los actos comprendidos en el
artculo 54 LRJPAC.
La obligacin de motivar no slo se extiende a los actos de aplicacin de los tributos, sino tambin, y con
mayor razn, a los actos sancionadores y a las resoluciones dictadas en todos los procedimientos de revisin
administrativa (art. 215.1 LGT).

TEMA 21. NORMAS COMUNES (II)

(Leccin 11, puntos IV, V y VI)
1. Las liquidaciones tributarias. Pg. (328 a 342) (Leccin 11, apartado VII)
La liquidacin tributaria regulada en el art. 101 LGT es un acto resolutorio de diferentes procedimientos
tributarios (controladores), tanto de gestin tributaria, como de inspeccin.
Hay que diferenciar entre Obligacin Tributaria y Liquidacin dictada como consecuencia de aqulla:

Obligacin tributaria surge por la ley al producirse las circunstancias objetivas que determinan el
hecho imponible definido en la ley. Surge desde el momento en el que se produce el hecho imponible y
mientras dure la Administracin podr practicar su liquidacin.

Liquidacin tributaria depende de la realizacin de un acto concreto por el particular
(autoliquidacin) o por la Administracin siendo sta una actuacin administrativa dirigida a la concrecin
de aquella obligacin tributaria que permite convertirla en un crdito tributario cualificado y exigible.
A) CONCEPTO Y FINES (Pg. 329 a 331) ++
LGT en el art. 101.1 define la liquidacin tributaria como el acto resolutorio mediante el cual el rgano
competente de la Administracin realiza las operaciones de cualificacin necesarias y determina el importe
de la deuda tributaria o la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la
normativa tributaria.
El acto de liquidacin es la manifestacin unilateral- provisional o definitiva- por la cual la Administracin
ejerce su pretensin de cobro, indicando al obligado tributario los medios, el plazo y el rgano ante el que
tienen que hacer el ingreso.
Los fines del acto de liquidacin son dos:

Fijar la cuanta de la prestacin que corresponde exigir o devolver al obligado tributario. Se fija la
cuanta exacta del tributo, (la prestacin objeto de la obligacin tributaria principal) o de cualquiera de las
obligaciones de realizar pagos a cuenta. Es una actividad necesaria en los tributos variables, ya que en los
fijos la ley determina directamente el importe de la obligacin tributaria principal.

Exigir la cuanta de la prestacin, o proceder a la devolucin o compensacin en su caso, al
obligado tributario.
Los componentes de la deuda tributaria que, inicialmente, integrarn el acto de liquidacin son la cuota o
cantidad a ingresar que resulte de la obligacin tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a
cuenta (art. 58.1 LGT) y, en su caso, los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a
favor del Tesoro o de otros entes pblicos (art. 58.2.d).
Otros elementos que podran conformar la deuda tributaria (inters de demora, recargos de periodo
ejecutivo) son obligaciones accesorias (arts. 25 a 28 LGT) que se liquidaran una vez liquidada la obligacin
principal (art. 19 LGT), o de la obligacin a cuenta que corresponda (art. 23 LGT).

Las liquidaciones del procedimiento inspector tienen intereses de demora hasta el da en que se entienda
dictada la liquidacin; el incumplimiento del plazo de duracin del procedimiento determinar que no se
exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento, hasta la fiscalizacin del
procedimiento (art. 150.3 LGT).
Las sanciones tributarias no forman parte de la deuda por lo que no son objeto de la liquidacin, sino de
imposicin (art. 211.5 LGT).
Excepto en los tributos que se aplican mediante declaracin de hechos del obligado tributario seguida de la
actividad liquidadora de la administracin, en la mayora de los casos son los particulares los que asumen
las funciones aplicativas del tributo (declaracin, calificacin jurdica, cuantificacin de la prestacin e
ingreso). Frente a la (auto) liquidacin que, en la mayora de los casos, efectan los obligados tributarios,
la liquidacin tributaria practicada por la Administracin no constituye, en puridad, una actividad aplicadora
del tributo, sino que representa un acto de reaccin y correccin (regularizacin) de las omisiones,
incorrecciones e irregularidades cometidas por los obligados tributarios en la aplicacin del tributo, y
detectadas por los rganos de gestin e inspeccin tributaria.
En los casos de delito fiscal la liquidacin no la realiza la Administracin tributaria sino el Tribunal Penal
por lo que el procedimiento administrativo quedara suspendido hasta que no haya resolucin judicial. Sin
embargo, la nueva reforma del Cdigo Penal permite que en caso de indicios de delito contra la Hacienda
Publica se pueda liquidar de forma separada, por una parte, los conceptos y cuantas no vinculados con el
posible delito contra la Hacienda Pblica y, por otra, los que se encuentren vinculados.
B) ELEMENTOS DE LA LIQUIDACIN TRIBUTRIA (Pg. 331 a 336)
Junto a la determinacin administrativa del importe de la prestacin pecuniaria (a ingresar, devolver,
deducir o compensar), el acto de liquidacin ha de identificar el concepto tributario que se liquida
(regulariza). O sea, el tributo o la prestacin cuya cuanta se determina, lo que implica expresar todos sus
elementos configuradores (presupuesto de hecho concreto, sujeto obligado, periodo impositivo si es de
carcter peridico, etc.). El acto de liquidacin tambin ha de indicar la autoridad u rgano que lo dicta.
La liquidacin como acto resolutorio (art. 101 LGT) debe estar motivada siendo ste un elemento
estructural de los actos administrativos que imponen deberes y obligaciones o afecten o limiten derechos
subjetivos o intereses legtimos de los administrados.
La motivacin es un elemento esencial del acto de liquidacin, en la medida en que:

Evita la arbitrariedad de la Administracin al dar razones fcticas y jurdicas de la resolucin
adoptada.

Evita la indefensin del obligado tributario, por desconocimiento o imposibilidad de rebatir la
decisin adoptada, haciendo imposible su derecho de defensa.
El acto de liquidacin debe contener dos elementos claramente diferenciados:

Los hechos, datos, valoraciones (criterios que dan lugar a la regularizacin de la situacin
tributaria del sujeto pasivo presentados de forma determinada, exacta y precisa.

Fundamentos de Derecho aproximan los hechos a la legalidad del momento expuestos de forma
que no hayan dudas en su aplicacin al hecho controvertido.
Resumiendo el acto de liquidacin expresa los elementos que indican el contenido y el lmite de los
deberes de prestacin. Tambin deber contener la pretensin de cobro, exigencia o mandato imperativo
que si procede se ingrese la prestacin en el importe que se regulariza y indicando al obligado los medios,
el plazo y el rgano o dependencia para efectuar el ingreso. Contenido esencial del acto de liquidacin, es
la notificacin al obligado.
El acto de liquidacin es un autntico acto administrativo, dotado de la presuncin de validez y eficacia
propia de ellos, y de sus secuelas de ejecutividad inmediata y autotutela administrativa. Como
caractersticas externas, deben aadirse la exigencia de su notificacin (art. 102 LGT) y su recurribilidad

(arts. 213.1 y 227.2 LGT).

C) CLASES DE LIQUIDACIONES (Pg. 336 a 342) ++++++++++
El art. 101.2 de la LGT dispone que las liquidaciones tributarias sern provisionales o definitivas.
- Tendrn la consideracin de definitivas:
a) Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobacin e investigacin de la totalidad de los
elementos de la obligacin tributaria, salvo lo dispuesto en el ap. 4 del articulo.
b) Las dems a las que la normativa tributaria otorgue tal carcter.
La liquidacin definitiva es aquella que practica la Administracin tributaria teniendo en cuenta todos los
elementos de juicio precisos, aplicando con carcter definitivo la normativa, determinando la cuanta de la
obligacin tributaria de que se trate.
La LGT no define las liquidaciones provisionales, caracterizndolas por contraposicin a las definitivas.
Puede afirmarse que la distincin entre la liquidacin provisional y la definitiva radica en que esta ltima se
ha practicado previa y completa comprobacin inspectora de los elementos determinantes de la obligacin
tributaria y su valoracin y cuantificacin; esto es, la que ha sido girada cuando la Inspeccin entiende que
dispone de todos los datos y elementos de juicio necesarios para la definitiva regularizacin de la situacin
tributaria del sujeto. En caso contrario, la liquidacin ser provisional.
Por ser definitiva resulta inmodificable salvo como consecuencia procedimientos especiales de revisin o
por su impugnacin por quien se hallen legtimamente interesados en plantearla.
- Puede definirse la liquidacin provisional como la determinacin administrativa de la obligacin tributaria,
efectuada por los rganos tanto de gestin como de inspeccin tributaria, de efectos transitorios en cuanto
que es susceptible de revisin por la Administracin en sucesivos procedimientos de gestin o de
inspeccin.
La comprobacin inquisitiva y la investigacin efectuada en el procedimiento inspector no darn lugar a
una liquidacin definitiva, sino provisional, en los supuestos en que aqullas no pudieran ser completas, al
no haberse dispuesto de la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria. Esto sucede, entre otros,
en los supuestos del art. 101.4 LGT de liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspeccin:
a) Cuando alguno de los elementos de la obligacin tributaria se determine en funcin de los
correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran
sido
regularizadas mediante liquidacin provisional o mediante liquidacin definitiva que no fuera firme.
Estas circunstancias se producen, entre otros, en los siguientes supuestos (art. 190.2 RGIT):
- Cuando se dicten liquidaciones respecto del IRPF, IRNR o IP, en tanto no se hayan comprobado las
autoliquidaciones del mismo ao natural por el IP y el impuesto sobre la renta que proceda.
- Cuando se dicten liquidaciones respecto del IRNR y no se haya comprobado el impuesto directo del
pagador de los correspondientes rendimientos.
- Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya
finalizado la comprobacin de todas ellas.
- Cuando la liquidacin anule o minore la deuda inicialmente autoliquidada como consecuencia de la
regularizacin de algn elemento de la obligacin tributaria, porque deba ser imputado a otro sujeto
tributario, o a un tributo o perodo distinto del regularizado, siempre que la liquidacin resultante de esta
imputacin no haya adquirido firmeza.
b) Cuando existan elementos de la obligacin tributaria cuya comprobacin con carcter definitivo no
hubiera sido posible durante el procedimiento por alguna de las siguientes causas:
- Que exista una reclamacin judicial o un proceso penal que afecte a los hechos comprobados.
- Que no se haya podido finalizar la comprobacin e investigacin de los elementos de la obligacin
tributaria, por no haberse obtenido los datos solicitados a terceros.
- Que se compruebe la procedencia de una devolucin y las actuaciones inspectoras se hayan limitado

exclusivamente a constatar que la solicitud de devolucin se ajusta formalmente a lo anotado en la

contabilidad, registros y justificantes contables y extracontables del obligado tributario.
- Que se realicen actuaciones de comprobacin e investigacin por los servicios de intervencin en materia
de impuestos especiales.
c) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidaciones en relacin con una misma obligacin
tributaria, entendindose que se produce esta circunstancia:
- Cuando el obligado tributario suscriba un acta con acuerdo que no afecte a todos los elementos de la
obligacin tributaria.
- Cuando en un procedimiento de inspeccin se realice una comprobacin de valores de la que se derive
una deuda a ingresar, y no sea ste el objeto nico de la regularizacin; dictndose una liquidacin
provisional como consecuencia de la comprobacin de valores y otra que incluir la totalidad de lo
comprobado.
- Cuando la conformidad del obligado tributario no se refiera a toda la propuesta de regularizacin
contenida en el acta.
- Cuando se haya planteado un supuesto de conflicto en la aplicacin de la norma tributaria, y no
constituya el objeto nico de la regularizacin, siendo posible la prctica de liquidacin provisional por los
restantes elementos de la obligacin tributaria.
- Cuando una obligacin tributaria pueda ser desagregada y concluyan las actuaciones de comprobacin e
investigacin en relacin con una parte de sus elementos, debiendo continuar el procedimiento de
inspeccin respecto de los dems elementos de la obligacin.
d) Cuando as se determine en otras disposiciones legales o reglamentarias.
La liquidacin provisional puede ser modificada en sucesivos procedimientos de gestin o inspeccin,
siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripcin.
El art. 190.6 RGIT establece un lmite a la posible modificacin ulterior de las liquidaciones provisionales
dictadas en un procedimiento de inspeccin, disponiendo que los elementos de la obligacin tributaria
comprobados e investigados en unas actuaciones que hubieran terminado con una liquidacin provisional,
no se regularizarn nuevamente salvo que concurra alguna de las circunstancias indicadas en los puntos a
y b antes vistos.
La liquidacin provisional que no haya sido comprobada por la Inspeccin, en el plazo de prescripcin
tributaria, al haber decado el derecho de la Administracin a comprobar, adquieren los caracteres de
inmodificabilidad propios de las definitivas. La jurisprudencia defiende la automtica conversin en
definitivas de las liquidaciones provisionales en este supuesto.
2. LAS NOTIFICACIONES TRIBUTARIAS (Pg. 342 a 351) +++++++++++++
(Leccin 11, apartado VIII)
1. La notificacin es una comunicacin formal del acto administrativo de la que depende su eficacia siendo
una garanta para el administrado (el contribuyente) ya que hace posible el conocimiento de su contenido y
permite a aqul actuar frente a la decisin administrativa a travs del ejercicio de su oportuna defensa. Es
una obligacin legal de la Administracin, para que alcancen efectividad concreta en los ciudadanos.
Las notificaciones son, pues, instrumentos de conocimiento por los interesados de los actos de la Admn,
siendo su finalidad bsica la de lograr que el contenido del acto llegue realmente a conocimiento de su
natural destinatario, en toda su integridad sustantiva y formal y en una fecha indubitada susceptible de
efectuar sin dificultad el cmputo del plazo previsto para que el interesado pueda actuar vlidamente en
defensa de su derecho. El procedimiento administrativo se desarrolla en funcin de un principio de garanta
de los administrados y otro de eficacia de la Administracin.
Los efectos son primero de eficacia del acto y segundo determina el inicio de los plazos para recurrir el
acto, en va administrativa o jurisdiccional. De ah la doble funcin garantista, para la Administracin
porque de la notificacin depende la eficacia y, si no se recurre en plazo, tambin la firmeza del acto; y
para el interesado ya que la comunicacin formal del acto posibilita su cumplimiento y garantiza, en su
caso, el derecho de reaccionar jurdicamente contra l. En cuanto mecanismo de garanta, la notificacin

afecta al principio de la buena fe en las relaciones entre la Administracin y los ciudadanos, que impone a
stos un deber de colaboracin con la Administracin en la recepcin de actos de comunicacin que
aquella les dirija.
La proximidad de las normas tributarias a las normas generales del Derecho administrativo hace que la
LGT se limite a establecer las especialidades que presentan las notificaciones en materia tributaria,
remitindose en lo dems al rgimen previsto en las normas administrativas generales (art. 109 LGT).
De acuerdo con la LRJPAC, debern notificarse a los interesados las resoluciones y los actos
administrativos dictados en los procedimientos tributarios que afecten a sus derechos e intereses,
practicndose la notificacin por cualquier medio que permita tener constancia de la recepcin por el
interesado o su representante, as como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado,
incorporndose al expediente la acreditacin de la notificacin efectuada.
El RD 1363/2010, de 29 de octubre, regula los supuestos obligatorios de notificacin y comunicaciones
administrativas por medios electrnicos en el mbito de la AEAT, y el art. 115 bis RGIT se ocupa de las
notificaciones en direccin electrnica, estableciendo que cada Administracin Tributaria podr acordar la
asignacin de una direccin electrnica para la prctica de notificaciones a los obligados tributarios que no
tengan la condicin de persona fsica; pudiendo acordarse para personas fsicas que pertenezcan a
colectivos que tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnolgicos precisos. Fuera de
estos supuestos, para que la notificacin se practique utilizando algn medio electrnico, se requiere que
el interesado seale dicho medio como preferente o consienta expresamente su utilizacin (art. 115 bis.6).
Las especialidades previstas para las notificaciones tributarias se refieren al lugar de su prctica, las
personas legitimadas para recibirlas y a la notificacin por comparecencia, establecindose adems
particularidades respecto a la notificacin de determinados actos como las liquidaciones tributarias, actas
con acuerdo, actas de conformidad, o respecto a la forma de entender cumplida la obligacin de notificar la
resolucin expresa, o a los efectos de la falta de notificacin.
2. En cuanto al lugar de prctica de las notificaciones, el art. 110 LGT distingue entre procedimientos
iniciados a solicitud del interesado y los iniciados de oficio.
En los iniciados a solicitud del interesado, la notificacin se practicar en el lugar sealado a tal
efecto por el obligado tributario o por su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.
En los iniciados de oficio, la notificacin podr practicarse en el domicilio fiscal del obligado
tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad
econmica o en cualquier otro adecuado a tal fin.
La LGT priva de efectos, frente a la Administracin tributaria, el cambio de domicilio fiscal hasta que el
obligado tributario lo comunique a la Admn. (art. 48.3 LGT).
Las notificaciones de los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan trmino a una
reclamacin econmico-administrativa, dispone el art. 234.3 LGT que sern notificados a aqullos en el
domicilio sealado o, en su defecto, en la Secretaria del Tribunal correspondiente, mediante entrega o
depsito de la copia ntegra de su texto; e indicando los recursos que procedan, rgano ante el que
interponerlos y plazos.
3. No es imprescindible la recepcin de la notificacin por el interesado en persona. Cuando la notificacin
se practique en el lugar designado por el obligado tributario o su representante, o en el domicilio fiscal de
uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podr hacerse cargo de la misma
cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, as como los
empleados de la comunidad de vecinos o propietarios (art. 111.1 LGT).
Cuando el interesado o su representante rechacen la notificacin, se harn constar en el expediente las
circunstancias del intento de notificacin, y se tendr la misma por efectuada (art. 111.2 LGT). Si en el
momento de entregarla se conoce del fallecimiento o extincin de la personalidad jurdica del obligado
tributario, se har constar y se comprobar tal extremo. En estos casos, cuando la notificacin se refiera a
la resolucin que pone fin al procedimiento, dicha actuacin se considera como un intento de notificacin

vlido a los efectos de entender cumplida la obligacin de notificar dentro del plazo mximo de duracin de
los procedimientos, debiendo notificar a los sucesores del obligado tributario que consten en el expediente
(art. 114.3 RGIT).
4. Ante dificultades en determinados supuestos para practicar la notificacin, se prev la notificacin por
comparecencia (art. 112 LGT). Cuando no sea posible efectuar la notificacin al obligado tributario o a su
representante por causas no imputables a la Administracin e intentada al menos dos veces en el domicilio
fiscal, o el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se
har constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificacin. Ser suficiente un solo
intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.
En estos supuestos, se citar al obligado o a su representante para ser notificados por comparecencia por
medio de anuncios que se publicarn una vez por los siguientes medios: en la sede electrnica del
Organismo correspondiente; o bien en el BOE o en los boletines de las CCAA o de las provincias, segn la
Administracin de la que proceda el acto y el mbito territorial del rgano que lo dicte. La publicacin en el
Boletn Oficial correspondiente se efectuar los das 5 y 20 de cada mes o el da hbil posterior.
Si la comparecencia no se produce en el plazo de quince das, contados desde el siguiente al de la
publicacin, la notificacin se entender producida (por incomparecencia) el da siguiente al del
vencimiento del plazo sealado. Si el obligado tributario o su representante comparecen pero rechazan la
notificacin, se entiende practicada la misma.
Cuando el inicio de un procedimiento se entiendan notificados por incomparecencia, se tendr por
notificado al obligado tributario o a su representante de las sucesivas actuaciones y diligencias,
manteniendo el derecho a comparecer en cualquier momento del procedimiento; se exceptan las
liquidaciones que se dicten en el procedimiento y los acuerdos de enajenacin de los bienes embargados.
Las diligencias de embargo s podrn tenerse por notificadas de acuerdo con el art. 112.3 LGT.
5. En el supuesto de notificaciones en apartados postales, el envo se depositar en el interior de la oficina
y podr recogerse por el titular del apartado o por la persona autorizada expresamente para retirarlo,
entendindose practicada la notificacin por el transcurso de los diez das naturales desde el depsito del
envi en la oficina.
6. Tratndose de liquidaciones tributarias la notificacin a los obligados tributarios deber expresar: la
motivacin de la misma con la expresin de los hechos y elementos esenciales que la originen; los
fundamentes de derecho; los medios de impugnacin, con indicacin de plazos y rganos ante los que
hayan de ejercitarse; el lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria; y su carcter de
provisional o definitiva (art. 102.2 LGT).
Para los tributos de cobro peridico por recibo (solo hay algunos locales), el art. 102.3 LGT prev que, una
vez notificada la liquidacin correspondiente al alta en el respectivo registro, padrn o matrcula, podrn
notificarse colectivamente las sucesivas liquidaciones mediante edictos que as lo adviertan.
Razones de economa procesal y de eficacia (art. 103.1 LGT) en la aplicacin de los tributos explican
tambin la previsin de las notificaciones tcitas que efecta el art. 102.4 LGT; podr disponerse por va
reglamentaria en qu supuestos no sea preceptiva la notificacin expresa, siempre que la Administracin
tributaria as lo advierta por escrito al obligado tributario o a su representante. Dos supuestos, no
reglamentarios, sino legales, de notificaciones tcitas son las actas con acuerdo (art. 155.5 LGT) y las
actas de conformidad (art. 156.3 LGT). En ambos casos, se entender producida y notificada la liquidacin
en los trminos propuestos en el acta si transcurrido un determinado plazo desde la fecha del acta (10 das
en las actas con acuerdo y un mes en las de conformidad) no se hubiera notificado al interesado acuerdo
del rgano competente para liquidar en los trminos referidos en uno y otro precepto.
7. La Administracin tributaria, en virtud de los acuerdos y convenios internacionales suscritos por Espaa,
podr solicitar de la autoridad competente de otro Estado la prctica de la notificacin de cualquier acto
dictado por ella, notificacin que deber acreditarse mediante la incorporacin al expediente de la
comunicacin a la autoridad competente espaola de la notificacin efectuada por dicho Estado conforme
a su normativa, y se tendr por vlidamente efectuada.

Los actos administrativos dictados en Espaa por la Administracin tributaria en el marco de la asistencia
mutua podrn ser notificados en otro Estado mediante la asistencia de su autoridad competente,
produciendo los mismos efectos que si se hubiesen realizado conforme a la normativa espaola. Si
transcurridos dos meses desde el envo de la solicitud de notificacin, la Administracin tributaria no ha
recibido respuesta de la autoridad requerida a la fecha de notificacin, se podr proceder a la notificacin
por comparecencia.
8. Tratndose de actuaciones tributarias de los particulares, esto es, actuaciones u omisiones de los
particulares en materia tributaria, susceptibles de reclamacin econmico-administrativa (art. 227.4 LGT),
no existe notificacin (al no ser actos administrativos), sino una participacin de conocimiento, no siendo
necesario que el documento que materialice la retencin contenga los requisitos que ha de cumplir la
notificacin regular de los actos administrativos, principalmente la indicacin de recursos. De ah que la
reclamacin deba interponerse en un mes a contar desde aquel en que quede constancia de la realizacin
u omisin de la retencin o ingreso a cuenta, de la repercusin motivo de la reclamacin o de la sustitucin
derivada de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente (art. 235.1 LGT).
9. Respecto de las notificaciones defectuosas el art. 58 LRJPAC dispone que las notificaciones que,
conteniendo el texto ntegro del acto, omitieren alguno de los dems requisitos legalmente exigibles,
surtirn efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento
del contenido y alcance de la resolucin o del acto objeto de la notificacin o resolucin, o interponga
cualquier recurso que proceda.
3. LA PRUEBA (Pg. 351 a 356) +. (Leccin 11, apartado IX)
1. Considerada la prueba con un carcter material independientemente de su utilizacin en un proceso, la
LGT aborda su regulacin remitindose a la normativa comn que se contiene en el Cdigo Civil y en la
Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley [tributaria] establezca otra cosa (art. 106.1 LGT). La LGT
establece las particularidades de la prueba en materia tributaria.
El objeto de la prueba son los hechos (art. 281 LEC) y en los procedimientos de aplicacin de los tributos
quien haga valer su derecho (sea la Administracin o los obligados tributarios) deber probar los hechos
constitutivos del mismo (art. 105.1 LGT). Con ello, la LGT respeta el criterio general sobre carga de la
prueba.
Segn el art. 78.1 LRJPAC, los actos de instruccin necesarios para la determinacin, conocimiento y
comprobacin de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolucin, se realizarn de oficio
por el rgano que tramite el procedimiento, sin perjuicio del derecho de los interesados a proponer aquellas
actuaciones que requieran su intervencin o constituyan trmites legal o reglamentariamente establecidos.
La Administracin deber averiguar los hechos relevantes para la aplicacin del tributo, incluidos, en su
caso, los que pudieran favorecer al particular, aunque no hayan sido alegado por ste.
2. Como medios especficos de prueba en los procedimientos tributarios, seala el art. 106 LGT, en primer
lugar, la posibilidad de que para determinadas operaciones con relevancia para la cuantificacin de los
tributos se podrn exigir requisitos formales de deducibilidad. No se trata de alteracin de los medios de
prueba, sino de la exigencia de requisitos adicionales en los instrumentos de prueba, como su fehaciencia,
carcter fidedigno, etc.
Por otra parte, el art. 106.3 LGT seala que los gastos deducibles y las deducciones aplicadas en
operaciones de empresarios o profesionales, se debern justificar, mediante la factura de la operacin, o el
documento sustitutivo correspondiente.
Por ltimo, el art. 106.4 LGT establece que se debe acreditar la procedencia y cuanta de las
compensaciones y deducciones mediante la exhibicin de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se
incluyeron la contabilidad y los soportes documentales, en aquellos supuestos en que las bases o cuotas
compensadas o pendientes de compensacin o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicacin
tuviesen su origen en ejercicios prescritos.
3. En el art. 108 LGT se abordan las presunciones como medio de prueba, separando las legales de las
simples o de hecho.

Las presunciones legales sern iuris tantum, salvo que expresamente la ley prohba la prueba en contrario.
Respecto de las presunciones de hecho, se recoge la previsin de los arts. 385.2 y 386 LEC al exigir que
entre el hecho presunto y el demostrado debe haber un enlace preciso y directo segn las reglas del
criterio humano (art. 108.2 LGT).
Es necesario destacar tres observaciones de las presunciones legales: la primera, que tambin los hechos
que las sustentan deben estar demostrados, suponiendo en realidad una dispensa de la prueba con la
correlativa carga para la otra parte de probar los hechos contrarios; la segunda, que son medios de prueba
que la Administracin tributaria no est obligada a utilizar, sino que solo debe hacerlo cuando el resultado
probado proteja los intereses legtimos de la Hacienda Pblica, y nunca de manera que dichas actuaciones
puedan desembocar al final del todo en algo similar a las acciones de mera jactancia; y la tercera, que
numerosas pruebas del Derecho Tributario contienen autnticas ficciones legales, que ms que
presunciones iuris et de iure son mandatos de la norma que edifican una verdad formal para aplicar el
tributo con total independencia de que respondan a la realidad. Sobre ellas no se admite prueba en
contrario.
El art. 108.3 LGT reconoce el derecho de la Administracin a considerar titular de cualquier bien,
explotacin o actividad a quien figure como tal en un Registro fiscal o de carcter pblico, admitiendo
prueba en contrario, optando definitivamente por considerarla una presuncin legal.
4. Segn la LGT puede concluirse que son de aplicacin en el mbito tributario las previsiones generales
de las normas que en el ordenamiento espaol tratan el instituto de la prueba. Con carcter general el
sistema vigente de libre apreciacin de la prueba es de aplicacin tambin en el Derecho Tributario y, si en
los procedimientos de aplicacin de los tributos no es tan relevante n tan precisa la traslacin de la teora
de la prueba, s lo es en el mbito revisor, tanto econmico-administrativo como en el judicial. En esa
medida, la actividad de comprobacin e investigacin tiende a basarse en los medios de prueba que
despus puedan servir en esas vas para sostener las respectivas pretensiones, al tiempo que propician en
el orden gestor, la aceptacin por la otra parte, contribuyendo as a fijar los hechos y datos relevantes para
la aplicacin del tributo.

TEMA 22. LA GESTIN TRIBUTARIA

1.

ACTOS DE GESTIN TRIBUTARIA DE LOS PARTICULARES

Junto a las actividades administrativas (informacin y asistencia, gestin, inspeccin y recaudacin), la

aplicacin de los tributos tambin comprende las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus
derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias. La nueva LGT dispensa a los actos y
actuaciones de los particulares, un gran protagonismo, teniendo en cuenta que fue precisamente la
intervencin de los particulares, a travs, bsicamente la autoliquidacin, en la generalidad de los impuestos,
de la repercusin, en la imposicin indirecta y del sistema de anticipacin de ingresos, en la imposicin
directa, la que origin las transformaciones en los modos de gestin, introducidas en la legislacin sectorial,
incorporadas finalmente a la Ley general. Es paradjico que fuese esta ltima la que resultara continuamente
desfasada y superada por las Leyes reguladoras de los concretos tributos del sistema.
La nueva LGT no acierta a ordenar, lgica y sistemticamente, las actuaciones de los particulares y los actos
de la Administracin en los procedimientos de aplicacin de los tributos, ni tampoco a establecer una
regulacin completa o suficiente de los mismos.
La regulacin de los actos y actuaciones de los obligados tributarios en la aplicacin de los tributos, adems
de insuficiente, aparece establecida de forma dispersa y asistemtica en el articulado de la Ley.
As las consultas tributarias, la solicitud de informacin sobre el valor a efectos fiscales de los bienes
inmuebles y la solicitud de los acuerdos previos de valoracin, se regulan en el captulo II pero se define en
otro captulo al tratar de las actuaciones y procedimientos de gestin tributarias.

La expresin que utiliza el art. 83.1 LGT para delimitar el mbito de aplicacin de los tributos es tan
abarcadora e inespecfica que, en realidad, no delimita nada al quedar incluida en ella la extraordinaria
variedad de actuaciones que pueden desplegar (cualquiera de) los obligados tributarios, en el cumplimiento
de (cualquiera de) sus obligaciones y deberes tributarios y en el ejercicio de (cualquiera de) sus derechos.

El artculo 83.1 LGT establece que La aplicacin de los tributos comprende todas las actividades
administrativas dirigidas a la informacin y asistencia a los obligados tributarios y a la gestin, inspeccin
y recaudacin, as como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento
de sus obligaciones tributarias.
Vamos a diseccionar el artculo anterior de la siguiente forma:
La aplicacin de los tributos comprende:




1. Todas las actividades administrativas dirigidas a lo siguiente:

A la informacin y asistencia a los obligados tributarios.
A la gestin, inspeccin y recaudacin.

2. Adems de lo anterior, comprende las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus

derechos o en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Por tanto, junto a las actividades administrativas (informacin y asistencia, gestin, inspeccin y
recaudacin), la aplicacin de los tributos tambin comprende las actuaciones de los obligados en el
ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
De todo lo anterior podemos realizar el siguiente esquema:

Aplicacin
de los tributos

Actividades
administrativas
Actos de
gestin
tributaria de
los particulares

Informacin y asistencia a los obligados tributarios.

Gestin, inspeccin y recaudacin.
Actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus
derechos
o en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Los obligados tributarios estn presentes en las distintas fases de aplicacin de los tributos. No obstante,
cuando en el artculo 83.1 LGT el legislador trata de delimitar el mbito de la aplicacin de los tributos, no
parece que haya querido referirse, indiferenciadamente, a todas las posibles actuaciones de los obligados
tributarios. Ms bien los actos de gestin tributaria de los particulares, o, si se prefiere, las actuaciones de
los particulares en materia tributaria (227.4 LGT) son aquellas en las que los obligados tributarios
intervienen (actan), no tanto en los procedimientos, sino, sobre todo, en los mecanismos y sistemas de
aplicacin de los tributos, como sucede con las siguientes:

Declaraciones tributarias (art. 119 LGT).

Autoliquidaciones (art. 120 LGT).
Actos de repercusin, de retencin o de ingreso a cuenta previstos legalmente (art. 24.2 LGT).
Actuaciones relativas a la obligacin de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los
empresarios y profesionales.

Las anteriores actuaciones en materia tributaria son las nicas actuaciones de los particulares susceptibles
de reclamacin econmico-administrativa (227.4 LGT) en algn caso, como sucede con las
autoliquidaciones, previa solicitud de rectificacin conforme al artculo 120.3 LGT- , y, por lo mismo, objeto
de la funcin revisora de la Administracin (83.2 LGT).

2.

LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

El artculo 119 LGT regula la Declaracin tributaria, estableciendo lo siguiente:

1. Se considerar declaracin tributaria todo documento presentado ante la Administracin

tributaria donde se reconozca o manifieste la realizacin de cualquier hecho relevante para la aplicacin de
los tributos ().

2. Reglamentariamente podrn determinarse los supuestos en que sea admisible la declaracin

verbal o la realizada mediante cualquier otro acto de manifestacin de conocimiento.

3. ()

A.

Concepto

El artculo 119 LGT regula la declaracin tributaria.

El artculo 119.1 LGT establece que Se considerar declaracin tributaria todo documento presentado
ante la Administracin tributaria donde se reconozca o manifieste la realizacin de cualquier hecho
relevante para la aplicacin de los tributos.
La primitiva definicin de la declaracin tributaria contenida en la LGT se refera nica y exclusivamente a
la declaracin de las circunstancias o elementos integrantes de un hecho imponible. La nueva LGT ampla
extraordinariamente el objeto de la declaracin hasta el punto de confundirla con una simple comunicacin a
la Administracin de datos o hechos con trascendencia tributaria. No obstante, el rgimen jurdico que la
nueva LGT establece para la declaracin tributaria contina girando en torno a la declaracin de hechos
imponibles, aunque la amplitud del concepto legal obliga a diferenciar la declaracin del hecho imponible de
cualquier otra clase de declaracin (118.a LGT).

El Tribunal Supremo define la declaracin del hecho imponible como un acto de gestin tributaria
realizado por el sujeto pasivo y determinante de derechos y obligaciones a cargo de mismo (), que
entraa una manifestacin o reconocimiento de ciertos datos o elementos integrantes de un hecho
imponible, por la que se provoca el comienzo del procedimiento de gestin tributaria, que concluye, tras la
comprobacin e investigacin pertinentes, mediante una liquidacin que, finalmente, conducir al pago
de la deuda tributaria STC de 14 de febrero de 2000.
Declaracin del hecho imponible  Comienzo del procedimiento de gestin tributaria 
Comprobacin e investigacin  Liquidacin  Pago de deuda tributaria.

El TS tambin ha sealado que la declaracin tributaria ha de suministrar los datos suficientes

para configurar el presupuesto de hecho del impuesto en cada caso; consiste pues, en una obligacin de
hacer inserta en la relacin jurdica entre la Hacienda y el sujeto pasivo como elemento previo para la
determinacin de la deuda tributaria, obligacin de dar.
Obligacin de hacer  Obligacin de dar
B.

Naturaleza

En toda declaracin tributaria debemos distinguir entre el acto, el contenido y la forma:

Un acto, que se corresponde con un deber de declarar, produciendo unos efectos jurdicos.

Un contenido, que puede considerarse como una confesin extrajudicial, una declaracin de
conocimiento, determinando la presuncin de certeza o una manifestacin de voluntad.

Una forma, no siendo esencial la forma documental, ya que cabe la declaracin verbal e incluso

tcita.
No debemos confundir, como lo contina haciendo el artculo 119.1 LGT, el acto de la declaracin
tributaria con el documento en el que la expresada declaracin se contiene.
Al igual que su predecesora, la nueva LGT contina confundiendo el acto de declaracin con la forma
documental o escrita en la que normalmente aqulla se plasma. El TS advirti que Son cosa muy distinta la
declaracin obligada con referencia a un perodo impositivo que termina en una fecha fija, del documento
en que la expresada declaracin se plasma.
En cuanto acto debido del obligado tributario, la declaracin consiste, segn el artculo 119.1 LGT, en la
puesta en conocimiento a la Administracin de que se ha realizado cualquier hecho relevante para la
aplicacin de los tributos.

Dicho acto es cumplimiento de un deber especfico impuesto por la legislacin tributaria sectorial
(esto es, por la normativa reguladora de cada figura tributaria) o bien por la legislacin tributaria general, es
decir, por las normas jurdicas generales del sistema tributario espaol (art. 1.1 LGT).

La LGT considera la declaracin tributaria como una obligacin tributaria formal, cuyo
establecimiento se regular en todo caso por ley, y cuyo objeto consiste en una prestacin de hacer 
Comunicar a la Administracin hechos relevantes para la aplicacin de los tributos.
C.

Sujetos de la declaracin. El obligado tributario y su representante

El artculo 119 LGT, al describir la declaracin tributaria, no indica nada respecto a los sujetos de la misma.
Tampoco especifica si el acto de declaracin tiene o no la consideracin de acto de mero trmite al objeto de
presumir concedida la representacin (art. 46.3 LGT). El artculo 46.3 LGT establece que Para los actos de
mero trmite se presumir concedida la representacin.

El artculo 46.2 LGT prev expresamente que Para interponer recursos o reclamaciones, desistir
de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario,
solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea necesaria
la firma del obligado tributario en los procedimientos regulados en los Ttulos III, IV y V de esta Ley, la
representacin deber acreditarse por cualquier medio vlido en Derecho que deje constancia fideligna o
mediante declaracin en comparecencia personal del interesado ante el rgano administrativo competente /
A estos efectos, sern vlidos los documentos normalizados de representacin que apruebe la
Administracin tributaria para determinados procedimientos.

El artculo 46.3 LGT establece que Para los actos de mero trmite se presumir concedida la
representacin.

La nueva LGT exige expresamente la acreditacin de la representacin en todos los supuestos en que sea
necesaria la firma del obligado tributario, entre otros, en los procedimientos de aplicacin de los tributos,
con lo que, implcitamente, le est negando al acto de declaracin tributaria la consideracin de acto de mero
trmite. Por este motivo no parece posible que el cumplimiento de las declaraciones referidas a obligaciones
tributarias materiales pueda efectuarse por terceros sin la expresa representacin del sujeto legalmente
obligado a declarar. Sin embargo, debemos tener en cuenta las siguientes consideraciones del TS:

El Tribunal Supremo matiza que si la declaracin tributaria se realiza por un tercero carente de
mandato, dentro del plazo normativo fijado para la presentacin de la misma, y cuando, a tenor del artculo
67 LGT, no ha comenzado a computarse todava el plazo de prescripcin del derecho al que se refiere el
precedente artculo 66.a), no existe inconveniente alguno en afirmar que, en tal doble supuesto, se est
realmente ante un caso especfico y peculiar de acto de mero trmite de los previstos en el artculo 46.3
LGT in fine LGT.

No obstante, el TS concluye indicando que si la declaracin tributaria es presentada por un tercero,

sin apoderamiento expreso, despus del plazo reglamentario fijado para hacerlo en cada clase de impuestos,
y, en consecuencia, con posterioridad tambin al comienzo del cmputo de la prescripcin, esa actuacin del
tercero no puede conceptuarse ya como un acto de mero trmite y, por tanto, no puede presumirse que para
su materializacin se tenga concedida indefectiblamente la oportuna y precisa representacin.
El Tribunal Supremo tambin advirti que no debe confundirse la condicin de estricto mandatario o
representante con la de presentador, que a modo de nuncio o mensajero, ejecuta un mero encargo fctico
(que debera estar carente, en principio, de todo contenido representativo). De ah que la Ley pueda atribuir
ciertos efectos, por va de presuncin de la representacin, a quien realiza la presentacin del documento
(). Pero, aun en estos casos, debe distinguirse entre la mera ejecucin del encargo de presentacin, sin
funcin representativa alguna, y la autntica representacin que se presume por la ley, ex facis, del hecho
de declararse el tercero presentador del documento.

D.

Requisitos formales

El artculo 119 LGT establece:

1. Se considerar declaracin tributaria todo documento presentado ante la Administracin

tributaria donde se reconozca o manifieste la realizacin de cualquier hecho relevante para la aplicacin de
los tributos ()

2. Reglamentariamente podrn determinarse los supuestos en que sea admisible la declaracin

verbal o la realizada mediante cualquier otro acto de manifestacin de conocimiento.

3 ().

El apartado 1 del artculo 119 LGT establece que Se considerar declaracin tributaria todo documento
(). Por tanto, de la LGT no se desprende la exigencia de una forma determinada, al admitirse sin mayor
especificacin todo documento. Ni siquiera la forma escrita, pues expresamente en el apartado 2 del
artculo 119 LGT se prev la verbal.


Presentacin de declaraciones a travs de medios electrnicos, informticos o telemticos

Han adquirido especial relevancia la presentacin de declaraciones por los obligados tributarios y, en
general, el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones, a travs de medios electrnicos,
informticos o telemticos con las garantas y requisitos previstos en cada procedimiento (art. 96.2 LGT). En
particular, en el mbito de competencias del Estado, el artculo 98.4 LGT autoriza al Ministro de Economa

y Hacienda para determinar los supuestos y condiciones en las que los obligados tributarios debern
presentar por medios telemticos sus declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones, solicitudes y
cualquier otro documento con trascedencia tributaria.
Conforme a lo dispuesto en el artculo 96 LGT, la Administracin Tributaria promover la utilizacin de las
tcnicas y medios electrnicos, informticos y telemticos necesarios para el desarrollo de su actividad y el
ejercicio de sus competencias, con las limitaciones que la Constitucin y las Leyes establezcan.


Modelos de declaracin tributaria

Los modelos de declaracin tributaria, as como los de autoliquidacin y comunicacin de datos, se

aprobarn por el Ministro de Economa y Hacienda, en el mbito de competencias del Estado, que
establecer la forma, lugar y plazos de su presentacin (art. 117 RGIT).
Cabe la opcin de formalizar la declaracin tributaria utilizando fotocopia del modelo de declaracin
publicado en el BOE, pues no existe norma que lo impida, considerando el TEAC que la impresin de
modelos tributarios y el facilitarlos a los obligados tributarios son actos de la Administracin tributaria
destinados a facilitar el cumplimiento de sus obligaciones, pero la inexistencia o retraso en proporcionar
tales impresos no justifica el incumplimiento en plazo de la obligacin tributaria, cuando () no es
obligatoria la utilizacin de tales impresos de un modelo publicado en el BOE.

Tiempo para presentar la declaracin

El plazo reglamentario en que habrn de presentarse las declaraciones y practicar, si ha lugar a ello, las
operaciones de autoliquidacin e ingreso que las acompaan, viene establecido por la normativa propia de
cada tributo o, en su caso, por la de cada modalidad o manifestacin especfica del deber de colaboracin
(normas sobre facturacin, sobre volumen de operaciones, etc.).
El incumplimiento del deber de declarar en dicho plazo es constitutivo de infraccin tributaria, distinguiendo
la nueva LGT diferentes tipos de infracciones dependiendo de la clase de declaracin tributaria que se
incumpla y de si del incumplimiento se deriva o no algn perjuicio econmico para la Hacienda Pblica.


Lugar de presentacin

El lugar de presentacin de la declaracin ser la oficina o sede del rgano administrativo competente para
gestionar el tributo. Este lugar vendr determinado en lo territorial con arreglo a lo sealado en el art. 84
LGT y las disposiciones que se dicten en desarrollo del mismo, as como los criterios especficos que
pudiera sealar cada tributo.
E.

Contenido. Las clases de declaraciones tributarias

El prrafo primero del artculo 119.1 LGT establece que Se considerar declaracin tributaria todo
documento presentado ante la Administracin tributaria donde se reconozca o manifieste la realizacin de
cualquier hecho relevante para la aplicacin de los tributos.
El artculo 119.1 LGT impone una doble y genrica delimitacin respecto al contenido de la declaracin
tributaria:


La primera recae exclusivamente sobre hechos.


La segunda consiste en que tales hechos tengan transcendencia tributaria, es decir, que sean
relevantes para la aplicacin de los tributos.

Junto al reconocimiento de hechos que toda declaracin tributaria comporta, el art. 119.3 LGT, admite
implcitamente que en la misma puedan contenerse manifestaciones de voluntad. Las opciones que segn
la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentacin de una declaracin no
podrn rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificacin se presente en el perodo
reglamentario de declaracin.
Una mayor especificacin del contenido de la declaracin tributaria slo es posible si, previamente,
determinamos el tipo o clase de declaracin al que nos referimos

Podemos identificar las siguientes clases de declaraciones tributarias:

1
2
3
4

Declaracin del hecho imponible

Declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones
Declaraciones o autoliquidaciones de presupuestos de hecho distintos del hecho
imponible
Comunicaciones de datos o hechos con trascendencia tributaria, propios o de
terceros


Declaracin del hecho imponible. Es la exigida al sujeto pasivo por la ley propia de cada tributo
para que reconozca, manifieste o ponga en conocimiento de la Administracin los datos necesarios para la
liquidacin del tributo y, entre ellos, los determinantes del hecho imponible, esto es, del presupuesto fijado
por la ley para configurar cada tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria
principal (definicin del hecho imponible en el art. 20 LGT).

Declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones. Estaremos ante este tipo cuando los obligados
tributarios, adems de comunicar a la Administracin los datos necesarios para la liquidacin del tributo y
otros de carcter informativo, realizan por s mismos las operaciones de calificacin y cuantificacin
necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria.

Declaraciones o autoliquidaciones de presupuestos de hecho distintos del hecho imponible.
Estaremos ante este tipo cuando el objeto o el contenido de la declaracin tributaria o, en su caso, de la
autoliquidacin no sea el hecho imponible sino otro presupuesto de hecho del que deriven obligaciones
tributarias distintas de la principal, como son las obligaciones de realizar pagos a cuenta (esto es, pagos
fraccionados e ingresos a cuenta, con o sin retencin). Se trata de declaraciones o autoliquidaciones
referidas al cumplimiento de la obligacin de realizar pagos a cuenta.

Comunicaciones de datos o hechos con trascendencia tributaria, propios o de terceros. Son
tambin declaraciones tributarias para la LGT. No comportan prestaciones pecuniarias. Deben suministrarse
a la Administracin tributaria de forma peridica o eventual, bien en cumplimiento de la genrica obligacin
legal de colaboracin y suministro de informacin, o bien de un previo requerimiento administrativo.
Estas comunicaciones, relaciones de datos con trascendencia tributaria, contestaciones a requerimientos o
declaraciones informativas, son actos tributarios de los particulares que difieren en su presupuesto,
naturaleza, contenido y efectos de las declaraciones y autoliquidaciones tributarias antes referidas. Su
regulacin se contempla en la normativa reglamentaria de desarrollo de la LGT, o en la legislacin tributaria
sectorial; fuera, en cualquier caso, de las normas jurdicas generales del sistema tributario espaol que
debiera contener la LGT.

F.

Funcin y efectos de las declaraciones tributarias

La LGT atribuye genricamente a cualquier clase de declaracin dos clases de efectos:

Iniciar la gestin tributaria o los procedimientos tributarios.

Gozar de la presuncin legal de certeza de los datos y elementos de hecho que en ellas consignen los
obligados tributarios.
Los dos efectos anteriores debern matizarse en atencin a las distintas declaraciones tributarias.


Iniciacin del procedimiento de gestin tributaria

Las declaraciones tributarias del hecho imponible (Declaracin del hecho imponible) inician el
procedimiento de gestin tributaria mediante declaracin, es decir, el procedimiento de gestin propio de
aquellos tributos no exigidos por autoliquidacin (arts. 128 a 130 LGT)
Con la declaracin del hecho imponible (en los escasos tributos que no se gestionan por autoliquidacin) el
sujeto pasivo est impeliendo a la Administracin a liquidar, es decir, a ejercer su poder-deber de aplicar el
tributo, dado que en cuanto la Administracin conoce la realizacin de un hecho imponible no puede
sustraerse a determinar y ejecutar la obligacin que del mismo deriva. De ah que el artculo 128.1 LGT deje
constancia de la funcin y finalidad de la declaracin del hecho imponible: iniciar el procedimiento de
gestin para que la Administracin cuantifique la obligacin tributaria mediante la prctica de una
liquidacin provisional. En consonancia con dicha finalidad, el artculo 192 LGT tipifica como infraccin
tributaria el incumplimiento de la obligacin de presentar de forma completa y correcta las declaraciones
o documentos necesarios (), para que la Administracin tributaria pueda practicar la adecuada
liquidacin de aquellos tributos que no se exigan por el procedimiento de autoliquidacin ().
Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidacin ha perjudicado de cualquier modo sus
intereses legtimos, puede instar la rectificacin de dicha autoliquidacin de acuerdo con el
procedimiento reglamentario establecido (120.3 LGT); puesto que la presentacin de la declaracin no
implica aceptacin o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia del gravamen.


Efectos de las declaraciones tributarias

El artculo 108.4 LGT establece:

Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones,

comunicaciones y dems documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para
ellos y slo podrn rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la

obligacin de suministro de informacin recogida en los artculos 93 y 94 de esta Ley que vayan a ser
utilizados en la regularizacin de la situacin tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero
debern ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta seccin cuando el obligado tributario alegue
la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podr exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba
de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.


Comentarios al prrafo primero del artculo 108.4 LGT

La Administracin tributaria no est obligada a ajustar su actuacin a los datos y elementos de hecho
consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y dems documentos presentados por
los obligados tributarios, pese a la presuncin legal de certeza que a los mismos les reconoce el primer
prrafo del artculo 108.4 LGT. Este precepto no dispensa a la Administracin del deber de verificar y
comprobar la correccin de las declaraciones presentadas y practicar las regularizaciones y liquidaciones
que de ello resulten (art. 120.2 LGT).

La extraordinaria amplitud con la que la LGT concibe las declaraciones tributarias fuerza al
legislador a matizar el alcance de la presuncin de certeza de los datos, propios o de terceros, que en ellas
consigne el declarante. De ah que el artculo 108.4 LGT especifique que los datos declarados por los
obligados tributarios se presumen ciertos para ellos (y no, naturalmente, para los terceros a quienes
pudieran afectarles), y slo podrn rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Comentarios al segundo prrafo del artculo 108.4 LGT

Se mantiene la presuncin de certeza de los datos incluidos en tales declaraciones informativas o

contestaciones a requerimientos de informacin, con tal que el obligado cuya situacin tributaria pretenda
regularizarse por la Administracin con base en ellos, no alegue su inexactitud o falsedad. De alegar el
obligado tributario inexactitud o falsedad, la Administracin (prescindiendo de la presuncin de certeza)
podr exigirle al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las
declaraciones presentadas.
Conclusin
En nuestra opinin, ni la Administracin debe aceptar incondicionalmente los datos proporcionados por el
sujeto pasivo en su declaracin, ni tampoco recelar sistemtica y generalizadamente de ellos: tiene el
derecho y el deber de comprobar las declaraciones tributarias presentadas. De ah que sea necesario
encontrar una interpretacin en cierta medida equidistante y armonizadora de las previsiones contenidas en
los artculos 108.4 y 101.1 LGT.

3.

LAS AUTOLIQUIDACIONES

El artculo 120 LGT regula las Autoliquidaciones, estableciendo:

1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, adems de
comunicar a la Administracin los datos necesarios para la liquidacin del tributo y otros de contenido
informativo, realizan por s mismos las operaciones de calificacin y cuantificacin necesarias para
determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a
devolver o a compensar.

2. Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrn ser objeto de verificacin
y comprobacin por la Administracin, que practicar, en su caso, la liquidacin que proceda.

3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidacin ha perjudicado de cualquier

modo sus intereses legtimos, podr instar la rectificacin de dicha autoliquidacin de acuerdo con el
procedimiento que se regule reglamentariamente. / Cuando la rectificacin de una autoliquidacin origine
una devolucin derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera
ordenado el pago por causa imputable a la Administracin tributaria, sta abonar el inters de demora del
artculo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolucin que proceda, sin necesidad de que el obligado lo
solicite. / A estos efectos, el plazo de seis meses comenzar a contarse a partir de la finalizacin del plazo
para la presentacin de la autoliquidacin o, si ste hubiese concluido, a partir de la presentacin de la
solicitud de rectificacin. / Cuando la rectificacin de una autoliquidacin origine la devolucin de un
ingreso indebido, la Administracin tributaria abonar el inters de demora en los trminos sealados en el
apartado 2 del artculo 32 de esta Ley.

El Tribunal Supremo seal que hasta la dcada de los setenta, en que por Decreto-Ley 2/1970, se autoriz
extender el rgimen de autoliquidacin obligatorio a cargo de los sujetos pasivos, determinados impuestos
eran liquidados por la Administracin Tributaria, partiendo de las declaraciones presentadas por los

sujetos pasivos, debiendo destacar que la Administracin dispona de un personal especializado que eran
los Liquidadores de Utilidades, creados en 1921 (). La Sala hace esta pequea digresin histrica para
resaltar lo que ha significado la implantacin de la declaracin autoliquidacin como sistema de gestin de
la totalidad de los impuestos, que ha convertido en liquidadores a los sujetos pasivos; por ello es menester
admitir que los sujetos pasivos, en la aplicacin de las normas tributarias, puedan mantener una
interpretacin de esas normas diferentes a la sostenida por la Administracin, y sobre todo puedan cometer
errores de hecho y de derecho ().

Diferencias entre declaracin y autoliquidacin

DECLARACIN
AUTOLIQUIDACIN

Es una declaracin en la que el sujeto

Es tambin una declaracin efectuada
pasivo simplemente describe los hechos y por el sujeto pasivo, pero aqu, adems de
datos para que sean liquidados por la AT.
comunicar a la AT los datos necesarios para la
liquidacin del tributo y otros de contenido
informativo, los sujetos pasivos realizan por s
mismos las operaciones de calificacin y
cuantificacin necesarias para determinar e
ingresar el importe de la deuda tributaria o, en
su caso, determinar la cantidad que resulte a
devolver o a compensar.

Se trata slo de declarar, pero no de

Se renen las operaciones de
liquidar.
declaracin y de liquidacin.

El particular es el que declara y ms

Inicialmente en las operaciones de
tarde la Administracin liquida. Interviene declaracin y liquidacin no interviene para
primero el sujeto pasivo y ms tarde la AT.
nada la AT, sino que es el sujeto pasivo el que
efectua ambas operaciones.

Al presentar el sujeto pasivo la

En la mayor parte de los casos los
declaracin ante la AT, est instando a sta a tributos
que
se
gestionan
mediante
iniciar un procedimiento de gestin tributaria, autoliquidacin, la aplicacin el tributo se
que conllevar a la emisin de una liquidacin efecta sin acto administrativo y sin
provisional.
procedimiento administrativo alguno, ya que
es el particular el que realiza estas
operaciones. No se insta a que la AT liquide el
tributo, ni tampoco para que lo verifique o
compruebe.

Inicia la gestin tributaria mediante el

El
rgimen
jurdico
de
los
procedimiento iniciado mediante declaracin.
procedimientos tributarios previsto en la LGT
no permite afirmar que la autoliquidacin sea
una forma de iniciar la gestin tributaria.
Ahora bien, la Administracin puede iniciar de
oficio
el
procedimietno
de
gestin
(verificacin de datos, comprobacin de
valores, comprobacin limitada) o de
inspeccin que corresponda, ya que las
autoliquidaciones
presentadas
por
los
obligados tributarios pueden ser objeto de
verificacin y comprobacin por la
Administracin, la cual, practicar, en su caso,
la liquidacin que proceda.

El sujeto pasivo inicia el procedimiento

El nico procedimiento que el obligado
de gestin mediante declaracin.
tributario puede iniciar en el caso de las
autoliquidaciones es el procedimiento de
devolucin y el de rectificacin.

Concepto de autoliquidacin

El artculo 120.1 LGT define las autoliquidaciones estableciendo que Las autoliquidaciones son
declaraciones en las que los obligados tributarios, adems de comunicar a la Administracin los datos
necesarios para la liquidacin del tributo y otros de contenido informativo, realizan por s mismos las
operaciones de calificacin y cuantificacin necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda
tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.
Las autoliquidaciones son actos tributarios del particular de los que se hace depender, en la mayora de los
casos, la determinacin y la efectiva (y casi siempre definitiva) aplicacin de la mayor parte de los tributos
del sistema. Se trata de un instituto jurdico que se integra por actos jurdicamente diferenciables con
contenido y efectos diversos, constituyendo, a su vez, el cumplimiento de deberes tambin distintos y
especficos:

Declaracin del hecho imponible. El primer acto jurdico diferenciable es la declaracin del hecho
imponible, o, si se prefiere, la comunicacin a la Administracin de los datos necesarios para la
liquidacin del tributo y otros de contenido informativo (art. 120.1 LGT).

Autoliquidacin (operaciones de liquidacin y autoclculo). Despus de la declaracin del hecho

imponible, en segundo lugar, la autoliquidacin comprende las operaciones de liquidacin y autoclculo,
esto es, de cuantificacin del importe de la prestacin; operaciones que constituyen en puridad la
autoliquidacin efectuada por el sujeto. Estas operaciones presuponen ya la interpretacin y aplicacin por
el particular del ordenamiento tributario, comenzando por la calificacin de los datos y hechos realizados,
siendo una operacin ontolgicamente muy diferenciada de la mera descripcin fctica y que expresa la
voluntad del declarante de concretar su prestacin en la cuanta obtenida.

El Tribunal Supremo (STC de 9 de diciembre de 1997) seal que la autoliquidacin es una operacin
ontolgicamente diferenciada de la mera descripcin de hechos y datos en que, en trminos generales,
consiste una declaracin tributaria. La autoliquidacin presupone la interpretacin y aplicacin por el
particular del ordenamiento jurdico tributario, incluida, lgicamente, la calificacin de los datos y hechos
declarados.
Ingreso de la cantidad autocalculada. En tecer lugar, el ingreso por el sujeto de la cantidad por l
calculada cierra el contenido del instituto, constituyendo ejercicio de su voluntad de cumplir la obligacin en
el importe que l mismo le ha dado, con base en la interpretacin efectuada de la normativa tributaria
aplicable.


El Tribunal Supremo seal que La autoliquidacin existe cuando el contribuyente presenta las
declaraciones ante las Oficinas de la Administracin tributaria o ante las Entidades de crdito
colaboradoras, expone en ellas el hecho imponible, su cuantificacin mediante la determinacin de las
respectivas bases imponibles, que tambin declara, y calcula la obligacin tributaria que, normalmente,
ingresa simultneamente a la presentacin de las declaraciones, sin intervencin o actuacin alguna de la
Admininistracin tributaria.
1
2
3

Declaracin del hecho imponible.

Operaciones de liquidacin y autoclculo.
Ingreso de la cantidad autocalculada

Conforme a una doctrina jurisprudencial consolidada, las autoliquidaciones no son actos

administrativos ni, por tanto, liquidaciones provisionales, al no poderse dotar a los ciudadanos de
competencia para dictar actos de esta naturaleza, sino que son actos de los obligados tributarios

impuestos por la Ley (art. 8.h) LGT) en el marco del procedimiento de aplicacin de los tributos; actos
de colaboracin tributaria establecidos por el Ordenamiento jurdico, y en los que las operaciones de
declaracin y de liquidacin se renen y han de realizarse directamente por el particular, sin
participacin alguna de los rganos administrativos de gestin, que tienen una posicin pasiva,
recepticia, aun cuando conservan la potestad de comprobacin.
La aplicacin del tributo slo registra una intervencin administrativa en un nmero insignificante de
supuestos, consumndose normalmente con la sola intervencin del sujeto mediante la autoliquidacin que,
transcurrido el plazo de prescripcin del tributo, reflejar definitivamente su aportacin al gasto pblico
como consecuencia de los hechos imponibles en ella expresados. De ah que, en los tributos que se gestionan
mediante autoliquidacin, la aplicacin del tributo se efecte sin acto administrativo y sin procedimiento
administrativo alguno.

Tributos gestionados mediante autoliquidacin. Rgimen jurdico

En los tributos gestionados mediante autoliquidacin, es el propio sujeto pasivo quien, adems de declarar el
hecho imponible, (auto)liquida el tributo realizando las operaciones de calificacin y cuantificacin
necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria, o, en su caso, la cantidad a devolver o
compensar (art. 120.1 LGT).
A diferencia de lo que sucede con la declaracin del hecho imponible, con la autoliquidacin no se inicia,
en puridad, ningn procedimiento tributario sino, sencillamente, se (auto)liquida, ingresa y, en definitiva,
se aplica el tributo por el mismo sujeto pasivo. Con la autoliquidacin no se insta a la Administracin para
que liquide el tributo (como acaece con la declaracin sin autoliquidacin), ni tampoco para que lo verifique
o compruebe, salvo que expresamente el interesado inste la rectificacin de la autoliquidacin de acuerdo
con el procedimiento reglamentariamente establecido (art. 120.3 LGT), regulado en los artculos 126 a 129
RGIT (Procedimiento de rectificacin).
El rgimen jurdico de los procedimientos tributarios previsto en la LGT no permite afirmar que la
autoliquidacin sea una forma de iniciar la gestin tributaria. En los tributos gestionados por
autoliquidacin es la Administracin quien inicia de oficio el procedimiento de gestin (verificacin de
datos, comprobacin de valores, comprobacin limitada) o de inspeccin que corresponda, habida
cuenta de que las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrn ser objeto de
verificacin y comprobacin por la Administracin, que practicar, en su caso, la liquidacin que proceda
(art. 120.2 LGT), sin estar obligada a ajustar la liquidacin a los datos consignados por los obligados
tributarios.

En realidad, el nico procedimiento de gestin tributaria que puede iniciarse mediante autoliquidacin es el
procedimiento de devolucin, cuando de aqulla resulte una cantidad a devolver (arts. 124 y 125 LGT).
En cambio, la autoliquidacin presentada sin realizar el ingreso lo que determina es la iniciacin ope
legis del perodo ejecutivo de recaudacin conforme a lo establecido en el art. 161.1.b) LGT. Debe
remarcarse la peculiaridad que supone la ejecucin por la Administracin de un acto ajeno que, adems, no
es un acto administrativo, sino un acto de gestin tributaria de un particular, que la Administracin (sin
comprobacin previa alguna) da por vlida hasta el punto de dirigir contra aqul el procedimiento de
recaudacin ejecutiva.
La autoliquidacin presentada fuera de plazo sin realizar el ingreso, pero con la simultnea solicitud de
aplazamiento o fraccionamiento, no da lugar a la iniciacin del perodo ejecutivo. El Tribunal Supremo
advierte que el aplazamiento o fraccionamiento es una modalidad de pago, de manera que el contribuyente
que presentara una declaracin-autoliquidacin, sin pagar en ese momento la deuda tributaria, pero
solicitara simultneamente su aplazamiento o fraccionamiento, estara ofreciendo el pago de la misma, pero
con condiciones distintas, y si la Administracin tributaria le aceptara stos (aplazamiento o

fraccionamiento) u otros diferentes, y los cumpliera, habra pagado su deuda (). La solicitud de
aplazamiento-fraccionamiento referida, por su simple presentacin, implicaba la suspensin preventiva del
ingreso, toda vez que haba que enmarcarla como conducente al pago, conforme a condiciones distintas a
las normales, y que obligaba a la Administracin tributaria a pronunciarse expresamente, concediendo o
denegando el aplazamiento o fraccionamiento solicitado ().

La aplicacin de las normas por el obligado tributario

En los supuestos de autoliquidacin, los sujetos pasivos se convierten en liquidadores que interpretan y
aplican el Ordenamiento jurdico tributario y califican los datos y hechos declarados. En estos casos de
aplicacin de las normas tributarias, los obligados tributarios pueden mantener una interpretacin diferente a
la sostenida por la Administracin, y cabe, sobre todo, la posibilidad de que los mismos incurran en errores
de hecho y de Derecho. De ah el legtimo derecho del obligado tributario a corregir lo declarado mientras
que no exista un acto administrativo contrario, previa comprobacin de los hechos declarados.
Por otra parte, la Administracin tributaria ha de sujetarse y someterse al Derecho, y no puede permitir que
por la sola declaracin del contribuyente se sometan a tributacin hechos de existencia no probada, y, por
tanto, no integrantes del hecho imponible, pues ello dara lugar a imposiciones ilegales. De ah que, si bien la
autoliquidacin tributaria goza de presuncin de veracidad (art. 108.4 LGT), el sujeto pasivo tenga derecho
a probar (art. 24 CE) el error padecido al efectuar la autoliquidacin, y a que tal error pueda ser objeto de
rectificacin antes de la liquidacin definitiva que, en su caso, se practique por la Administracin.

Supuestos en los que procede la rectificacin de las autoliquidaciones tributarias.
El procedimiento de rectificacin
Los artculos 126 a 129 RGIT regulan el Procedimiento para la rectificacin de autoliquidaciones.
La LGT prev dos supuestos en los que procede la rectificacin de las autoliquidaciones tributarias (art.
120.3 LGT):

1. Cuando el obligado tributario (sin solicitar la devolucin de un ingreso efectuado, indebido o

no), considere que la autoliquidacin presentada ha perjudicado de cualquier modo sus intereses
legtimos.

2. Cuando, junto con la rectificacin, se solicite la devolucin de un ingreso efectuado, pudiendo

tratarse de la devolucin derivada de la normativa del tributo, o bien de la devolucin de un ingreso
indebido.
1
Dos supuestos
2

Cuando el obligado tributario solicite la rectificacin sin solicitar la

devolucin, por considerar que la autoliquidacin presentada ha
perjudicado de cualquier modo sus interese legtimos.
Cuando el obligado tributario solicite la rectificacin y la
devolucin de un ingreso efectuado, pudiendo tratarse de un ingreso
debido o indebido.

Para estos casos, la LGT unific en su artculo 120.3 LGT el tratamiento a efectos procedimentales de estos
supuestos de rectificacin de autoliquidaciones, habindose optado por la regulacin de este procedimiento
en el RGIT (artculos 125 a 129), en lugar de hacerlo en el Reglamento de revisin en va administrativa,
aprobado por RD 520/2005.

El Tribunal Supremo advirti que la rectificacin de la autoliquidacin no debe entenderse como un recurso
o enfentamiento entre el sujeto pasivo y la Administracin tributaria, sino como una norma de amparto, de
tutela y proteccin del sujeto pasivo-liquidador de los tributos ().


La solicitud instando la rectificacin

La solicitud instando la rectificacin de la autoliquidacin podr formularse:

Una vez presentada la autoliquidacin y antes de que la Administracin haya practicado la

liquidacin definitiva.


En defecto de lo anterior, cuando haya prescrito el derecho de la Administracin para determinar la

deuda tributaria mediante la oportuna liquidacin (art. 66.a LGT), o, en su caso, cuando haya prescrito el
derecho a solicitar la devolucin derivada de la normativa de cada tributo o la devolucin de ingresos
indebidos (art. 66.d LGT). Estos derechos prescriben a los cuatro aos (66 LGT).


Cuando la Administracin haya practicado una liquidacin provisional, el obligado tributario podr
solicitar la rectificacin de su autoliquidacin nicamente si la liquidacin provisional modific la
autoliquidacin por motivo distinto del que origina la rectificacin solicitada.

La solicitud de rectificacin deber identificar la autoliquidacin que se pretende rectificar, y deber

acompaarse de la documentacin y justificacin en que se sustente y, en su caso, la justificacin del ingreso
efectuado, as como el medio elegido para obtener la devolucin.

Comprobacin por la Administracin

La Administracin comprobar las circunstancias que determinen la procedencia de la rectificacin.

Cuando junto con la rectificacin se solicite la devolucin de un ingreso efectuado (indebido o no),
comprobar la realidad del ingreso y su falta de devolucin o deduccin anterior, as como la procedencia de
la devolucin, el titular o beneficiario de la misma y su cuanta.


Notificacin al interesado de la propuesta de resolucin y plazo de alegaciones

Finalizada la comprobacin se notificar al interesado la propuesta de resolucin, con un plazo de quince

das para alegaciones, salvo que se acceda a la rectificacin solicitada por el interesado, en cuyo caso se
notificar sin ms trmite la liquidacin que se practique.


Finalizacin del procedimiento. La resolucin

El procedimiento finaliza mediante resolucin, acordando o denegando la rectificacin solicitada.

Si se acuerda rectificar la autoliquidacin, la resolucin incluir la liquidacin provisional cuando

afecte a la cuota autoliquidada por el obligado tributario. La Administracin no podr efectuar una nueva
liquidacin respecto al objeto de la rectificacin, salvo que en un procedimiento de comprobacin o
investigacin posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de
las especificadas en la resolucin del procedimiento de rectificacin.

El plazo mximo para notificar la resolucin ser de seis meses, trascurrido el cual sin notificacin
expresa del acuerdo adoptado se entender desestimada la solicitud. Contra la resolucin expresa o presunta

de la solicitud de rectificacin podr interponerse el recurso de reposicin o la reclamacin econmicoadministrativa correspondiente.

Las autoliquidaciones como simples declaraciones tributarias

Desde el punto de vista procesal, las autoliquidaciones no pueden recurrirse directamente, puesto que son
simples declaraciones tributarias que necesitan de un posterior y autntico acto administrativo de
comprobacin para que adquieran firmeza a efectos de impugnar la naturaleza debida o indebida de los
ingresos realizados en su cumplimiento. Por tanto, lo impugnable es el acto administrativo, expreso o
presunto, de gestin tributaria. Este acto administrativo expreso o presunto de gestin tributaria se
producir cuando se pida la rectificacin o la comprobacin de la autoliquidacin, y, o bien se comprueba y
rectifica, o bien la Administracin no dicta acto alguno entendindose denegada la solicitud de rectificacin.
Las autoliquidaciones son actuaciones de los sujetos pasivos, carentes de naturaleza de actos administrativos,
por lo que su revisin ante los Tribunales Econmico-Administrativos exige previamente que la
Administracin tributaria gestora examine la autoliquidacin y la rectifique o confirme, es decir, dicte un
acto administrativo susceptible de revisin.
El Tribunal Supremo declar que ante toda autoliquidacin la Administracin est obligada a dictar un acto
administrativo (expreso o tcito, confirmatorio o revocatorio de lo realizado por el contribuyente) que cierre
la relacin jurdico-tributaria; y caso de que no lo hiciera, el contribuyente puede excitar la actividad
administrativa dentro de unos plazos concretos cuando pretenda impugnar en va econmico administrativa
o, en otro caso, sin sujecin a ellos. En relacin a este asunto, el TS indica que De ah que para que tales
plazos pudieran operar preclusivamente contra el sujeto pasivo, sera preciso que se hiciera mencin
expresa de ellos en los documentos autoliquidatorios, al igual que previenen al contribuyente de muy
diversas circunstancias, obligaciones y plazos de otras ndoles.

4.

COMUNICACIONES DE DATOS

El artculo 121 LGT regula la Comunicacin de datos estableciendo que Se considera comunicacin de
datos la declaracin presentada por el obligado tributario ante la Administracin para que sta determine
la cantidad que, en su caso, resulte a devolver. Se entender solicitada la devolucin mediante la
presentacin de la citada comunicacin.
La comunicacin de datos constituye un tipo de declaracin caracterizada bsicamente por su objeto: la
solicitud de devolucin dirigida a la Administracin para que determine su importe.
El artculo 121 LGT incorpora a la regulacin general de la gestin tributaria el especfico sistema de gestin
de los sujetos no obligados a declarar en el IRPF, introducido en una anterior normativa, referido a la
comunicacin de datos por el contribuyente y solicitud de devolucin, pero que se suprime a partir del 1 de
enero de 2007 con la entrada en vigor de la Ley reguladora del IRPF.

5.
DECLARACIONES, AUTOLIQUIDACIONES Y COMUNICACIONES
COMPLEMENTARIAS
El artculo 122 LGT regula las Declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias o
sustitutivas, estableciendo lo siguiente:

1. Los obligados tributarios podrn presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones

o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentacin o con

posterioridad a la finalizacin de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la

Administracin para determinar la deuda tributaria. En este ltimo caso tendrn el carcter de
extemporneas.

2. Las autoliquidaciones complementarias tendrn como finalidad completar o modificar las

presentadas con anterioridad y se podrn presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior
al de la autoliquidacin anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente
autoliquidada. En los dems casos, se estar a lo dispuesto en el apartado 3 del artculo 120 de esta Ley
().

3. Los obligados tributarios podrn presentar declaraciones o comunicaciones de datos

complementarias o sustitutivas, haciendo constar si se trata de una u otra modalidad, con la finalidad de
completar o reemplazar las presentadas con anterioridad.

Admisin de la figura y su regulacin

Desde hace aos se viene admitiendo la posibilidad de presentar declaraciones tributarias fuera del plazo
reglamentariamente establecido (extemporneas) y antes de que medie requerimiento expreso de la
Administracin (espontneas). Pese a ello, no se haba acometido hasta ahora la previsin legal (art. 122
LGT) y la definicin reglamentaria de las mismas (art. 118 a 121 RGIT).
118 RGIT
119 RGIT
120 RGIT
121 RGIT

Declaraciones complementarias y sustitutivas

Autoliquidaciones complementarias
Comunicaciones de datos complementarias y sustitutivas
Solicitudes de devolucin complementarias y sustitutivas

Declaraciones complementarias y sustitutivas

Art. 118.1 RGIT

Tendrn la consideracin de declaraciones complementarias las que se refieran a la misma

obligacin tributaria y perodo que otras presentadas con anterioridad, en las que se incluyan nuevos datos
no declarados o se modifique parcialmente el contenido de las anteriormente presentadas, que subsistirn
en la parte no afectada.

Tendrn la consideracin de declaraciones sustitutivas las que se refieran a la misma obligacin

tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad y que las reemplacen en su contenido.

Art. 118.3 RGIT. Podrn presentarse declaraciones complementarias o sustitutivas de otras

presentadas con anterioridad en cumplimiento de una obligacin formal. Este sera el caso de la
declaracin anual de operaciones con terceras personas.


Tratndose del procedimiento de liquidacin tributaria iniciado mediante declaracin, las declaraciones
complementarias o sustitutivas slo podrn presentarse con anterioridad a la liquidacin tributaria
correspondiente a la declaracin inicial, que se practicar tomando en consideracin los datos completados o
sustituidos. Con posterioridad a la liquidacin, el obligado tributario que pretenda modificar el contenido de
la declaracin anteriormente presentada, deber solicitar su rectificacin (130 RGIT) cuando considere que
su contenido ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legtimos, o cuando pudiera proceder una

liquidacin por importe superior. De la cuota tributaria resultante de la rectificacin se deducir el importe
de la liquidacin inicial.

Autoliquidaciones complementarias

El artculo 119 RGIT regula las autoliquidaciones complementarias. Establece lo siguiente:

1. Tendrn la consideracin de autoliquidaciones complementarias las que se refieran a la misma

obligacin tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad y de las que resulte un importe a
ingresar superior o una cantidad a devolver o a compensar inferior al importe resultante de la
autoliquidacin anterior, que subsistir en la parte no afectada.

2. En las autoliquidaciones complementarias constar expresamente esta circunstancia y la

obligacin tributaria y periodo a que se refieren, as como la totalidad de los datos que deban ser
declarados. A estos efectos, se incorporarn los datos incluidos en la autoliquidacin presentada con
anterioridad que no sean objeto de modificacin, los que sean objeto de modificacin y los de nueva
inclusin.

3. El obligado tributario deber realizar la cuantificacin de la obligacin tributaria teniendo en

cuenta todos los elementos consignados en la autoliquidacin complementaria. De la cuota tributaria
resultante de la autoliquidacin complementaria se deducir el importe de la autoliquidacin inicial. ()

4. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidacin ha perjudicado de cualquier

modo sus intereses legtimos, podr instar la rectificacin de dicha autoliquidacin conforme a lo
establecido en el artculo 126.

Comunicaciones de datos complementarias y sustitutivas

El artculo 120 RGIT regula las comunicaciones de datos complementarias y sustitutivas. Establece lo
siguiente:

1. Tendrn la consideracin de comunicaciones de datos complementarias las que se refieran a la
misma obligacin tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad en las que se modifiquen o se
incluyan nuevos datos de carcter personal, familiar o econmico. Las comunicaciones de datos
presentadas con anterioridad subsistirn en la parte no afectada. / Tendrn la consideracin de
comunicaciones de datos sustitutivas las que se refieran a la misma obligacin tributaria y periodo que
otras presentadas con anterioridad y que las reemplacen en su contenido.

2. Slo se podrn presentar comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas antes de que la
Administracin tributaria, de acuerdo con la normativa propia de cada tributo, haya acordado la
devolucin correspondiente o dictado la resolucin en la que comunique que no procede efectuar
devolucin alguna. En este caso, la devolucin o resolucin administrativa que se acuerde tomar en
consideracin los datos completados o sustitudos.

3. Una vez acordada la devolucin o dictada la resolucin administrativa a que se refiere el
apartado anterior, el obligado tributario podr solicitar la rectificacin de su comunicacin de datos
conforme a lo establecido en el artculo 130.

Finalidad que se persigue con las declaraciones, autoliquidaciones

y comunicaciones complementarias
La finalidad que se persigue con las declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias es
la misma: completar o modificar las presentadas con anterioridad. La nica diferencia es la siguiente:

Las declaraciones y las comunicaciones pueden modificar en cualquier sentido las inicialmente
presentadas.

Las autoliquidaciones complementarias slo procede presentarlas cuando de ellas resulte un

importe a ingresar superior al de la autoliquidacin anterior o una cantidad a devolver o a compensar
inferior a la anteriormente autoliquidada (art. 122.2 LGT). En caso contrario, el remedio no estara en la
autoliquidacin complementaria, sino en la rectificacin de la autoliquidacin cuando haya dado lugar a un
ingreso superior al legalmente procedente (o bien a una cantidad a devolver o a compensar superior a la
solicitada), o haya perjudicado de cualquier modo los intereses legtimos del obligado tributario (arts. 119.4
y 126 RGIT).
Finalidad de las
declaraciones,
autoliquidaciones y
comunicaciones
complementarias
Diferencias

Declaraciones
y comunicaciones
Autoliquidaciones
complementarias

Completar o modificar las presentadas con anterioridad.

Pueden modificar las inicialmente presentadas en cualquier

sentido.
Slo procede presentarlas cuando de ellas resulte un
importe a ingresar superior al de la autoliquidacin
anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a
la anteriormente autoliquidada.

Plazos

Las comunicaciones, declaraciones y autoliquidaciones complementarias podrn presentanse dentro del

plazo establecido o con posterioridad a la finalizacin de dicho plazo pero siempre que no haya
prescrito el derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria (122.1 LGT).

El transcurso del plazo reglamentario para presentar la declaracin, ni extingue el deber de declarar,
ni invalida la declaracin o autoliquidacin presentada fuera de plazo. El periodo hbil para la presentacin
de una declaracin complementaria fuera de plazo ser el que medie entre el final del plazo reglamentario de
declaracin y el momento en que tenga lugar el requerimiento previo de la Administracin tributaria.

La LGT parece negar la posibilidad de presentar declaraciones o autoliquidaciones complementarias

una vez que haya prescrito el derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria. Sin embargo,
la consecuencia que se sigue del art. 122.1 LGT no es la prohibicin legal de declarar o autoliquidar una vez
trascurrido el plazo de prescripcin de la deuda tributaria, sino nicamente que las declaraciones o
autoliquidaciones presentadas despus de ganada la prescripcin no tendrn la consideracin legal de
complementarias o sustitutivas. Dicho en otros trminos, la Administracin no podr negarse a aceptar la
declaracin que el particular interesado presente aun despus de transcurridos los plazos de prescripcin 
Una cosa es que la declaracin o autoliquidacin resulta en tales supuestos inexigible, innecesaria e incluso
irrelevante, y otra distinta es que, por tal motivo, se le impida al contribuyente el cumplimiento de su deber
de declarar (presentando una declaracin inicial) o de declarar mejor, presentado una declaracin
complementaria o rectificativa de la inicialmente registrada.

Declaraciones o autoliquidaciones extemporneas

Tendrn el carcter de extemporneas las declaraciones o autoliquidaciones presentadas con posterioridad a

la finalizacin del plazo reglamentario de declaracin y antes de que trascurra el plazo de prescripcin del
tributo, siempre que no medie requerimiento previo de la Administracin tributaria. El art. 27.1 LGT
considera requerimiento previo cualquier actuacin administrativa realizada con conocimiento formal del
obligado tributario conducente al reconocimiento, regularizacin, comprobacin, inspeccin, aseguramiento
o liquidacin de la deuda tributaria.
Los efectos aparejados a las declaraciones extemporneas sin requerimiento previo son dos:

La exclusin de las sanciones que hubieran podido exigirse.

El devengo y liquidacin de los recargos tributarios previstos en el artculo 27. Estos recargos no
sern aplicables a las declaraciones catastrales.

Para que estos efectos resulten aplicables, las autoliquidaciones extemporneas debern identificar
expresamente el perodo impositivo de liquidacin al que se refieren y debern contener nicamente los
datos relativos a dicho perodo (art. 27.4 LGT).

Art. 27. RECARGOS POR DECLARACIN EXTEMPORNEA SIN REQUERIMIENTO PREVIO

Periodo siguiente al
Recarg
trmino
o
del plazo establecido
para la presentacin e
ingreso
Dentro de los 3 m.
5%
siguientes
Presentacin Dentro de los 6 m. 10 %
de la
siguientes
autoliquidac Dentro de los 12 m. 15 %
in
siguientes
o
declaracin

Se excluyen las sanciones

que hubieran podido exigirse.

Transcurridos los 12
meses siguientes

Se excluyen los intereses de

demora devengados hasta la
presentacin de la autoliquidacin o
declaracin.

Se excluyen las sanciones

que hubieran podido exigirse.

20 %

Clculo del recargo.

Sanciones e intereses de demora

El recargo se calcular sobre el

importe a ingresar resultante de las
autoliquidaciones o sobre el importe
de la liquidacin derivado de las
declaraciones extemporneas.

Se exigirn los intereses de

demora por el periodo transcurrido
desde el da siguiente al trmino de
los 12 meses posteriores a la
finalizacin del plazo establecido
para la presentacin hasta el
momento en que la autoliquidacin o
declaracin se haya presentado.

OJO, ojito

El importe de los recargos se reducir en el 25 % siempre que se realice el

ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del
artculo 62 LGT.

Especialidades del procedimiento para la rectificacin de declaraciones, comunicaciones de
datos y solicitudes de devoluciones (art. 130 RGIT)

130.1 RGIT. Una vez que la Administracin tributaria haya dictado una liquidacin provisional en
el caso de las declaraciones reguladas en el artculo 128 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, o haya acordado la devolucin o dictado la resolucin denegatoria en los casos de
comunicaciones de datos o de solicitudes de devolucin, el obligado tributario podr solicitar la
rectificacin de la declaracin, comunicacin de datos o solicitud de devolucin presentada con
anterioridad, cuando considere que su contenido ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legtimos
o cuando pudiera proceder una liquidacin por importe superior a una menor devolucin. / Cuando la
Administracin tributaria haya practicado una liquidacin provisional, el obligado tributario podr
solicitar la rectificacin nicamente si la liquidacin provisional ha sido practicada por consideracin o
motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario. Se considerar que entre la
solicitud de rectificacin y la liquidacin provisional concurre consideracin o motivo distinto cuando la
solicitud de rectificacin afecte a elementos de la obligacin tributaria que no hayan sido regularizados
mediante la liquidacin provisional.

130.2 RGIT. Cuando de la rectificacin resulte una cantidad a ingresar, se exigirn los intereses
de demora que correspondan en cada caso. ()

130.3 RGIT. En las solicitudes de rectificacin a que se refiere este artculo se aplicarn las
normas establecidas en los artculos 126 a 128.

6.

DENUNCIA PBLICA

La denuncia pblica se regula en el artculo 114 LGT, que establece:

1. Mediante la denuncia pblica se podrn poner en conocimiento de la Administracin tributaria

hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la
aplicacin de los tributos. La denuncia pblica es independiente del deber de colaborar con la
Administracin tributaria regulado en los artculos 93 y 94 de esta Ley.

2. Recibida una denuncia, se remitir al rgano competente para realizar las actuaciones que
pudieran proceder. Este rgano podr acordar el archivo de la denuncia cuando se considere infundada o
cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas. / Se podr
iniciar las actuaciones que procedan si existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y
stos son desconocidos para la Administracin tributaria. En este caso, la denuncia no formar parte del
expediente administrativo.

3. No se considerar al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que se inicien

como consecuencia de la denuncia ni se le informar del resultado de las mismas. Tampoco estar
legitimado para la interposicin de recursos o reclamaciones en relacin con los resultados de dichas
actuaciones.

La denuncia pblica se caracteriza por ser un acto unilateral, de carcter voluntario, cuyo objeto es
una manifestacin de conocimiento, aunque puede incorporar una manifestacin de voluntad (solicitud o
peticin). No existe un rgimen jurdico uniforme para toda clase de denuncias.


En el mbito tributario la denuncia se configura como facultad y no como deber, al establecerse

expresamente que la denuncia pblica es independiente del deber de colaboracin con la Administracin. El
objeto de la denuncia consiste en poner en conocimiento de la Administracin tributaria hechos o situaciones
que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicacin de los
tributos (art. 114.1 LGT).



En la LGT la denuncia no inicia por s misma ningn procedimiento, sino que se remitir al rgano
competente para realizar las actuaciones que correspondan, pudiendo acordar el archivo de la misma cuando
se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas
denunciadas. Si existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados, y stos son desconocidos
para la Administracin tributaria, se podrn iniciar las actuaciones que procedan, si bien la denuncia no
formar parte del expediente administrativo, ni se considerar al denunciante interesado en las actuaciones
administrativas que se inicien, ni se le informar del resultado de las mismas. Tampoco estar legitimado
para su impugnacin.

7.

FUNCIONES DE GESTIN TRIBUTARIA

El artculo 117 LGT regula la gestin tributaria. Como funcin aplicativa de los tributos, la gestin
tributaria que se enuncia en el artculo 117 LGT consiste en el ejercicio de un conjunto diversificado y
heterogneo de actuaciones administrativas que podemos sintetizar en el siguiente esquema:
1

Funciones dirigidas a
posibilitar el
funcionamiento
y la aplicacin de los
tributos.
Funcin controladora y, en
su caso, regularizadora.

Otras funciones genricas.

Funciones dirigidas a controlar el cumplimiento de las

obligaciones y deberes tributarios y la realizacin de las
actuaciones atribuidas a los particulares (obligados
tributarios), practicando las correcciones o regularizaciones
(liquidaciones) que correspondan.
Con carcter residual, funciones dirigidas a realizar las
dems actuaciones genricas de aplicacin de los tributos no
integradas en las funciones de inspeccin y recaudacin.

1. Funciones dirigidas a posibilitar el funcionamiento y la aplicacin de los tributos

La informacin y asistencia tributaria.

La recepcin y tramitacin de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y dems

documentos con trascendencia tributaria.

La emisin de certificados tributarios, la emisin o revocacin del nmero de identificacin fiscal y

la elaboracin y mantenimiento de los censos tributarios.


El reconocimiento y comprobacin de la procedencia de los beneficios fiscales, y de las devoluciones
previstas en la normativa tributaria.

La comprobacin y realizacin de las devoluciones previstas en la normativa tributaria.

2. Funcin controladora y, en su caso, regularizadora

Controlar el cumplimiento de la obligacin de presentar declaraciones tributarias y de otras

obligaciones formales, as como el control y los acuerdos de simplificacin relativos a la obligacin de
facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria.

La realizacin de actuaciones de verificacin de datos, de comprobacin limitada y de comprobacin

de valores.

La prctica de las liquidaciones tributarias (regularizaciones) derivadas de las referidas actuaciones

de control, verificacin y comprobacin.

3. Otras funciones genricas

Con carcter residual nos quedan las funciones dirigidas a realizar las dems actuaciones genricas de
aplicacin de los tributos no integradas en las funciones de inspeccin y recaudacin. La LGT engloba entre
las funciones administrativas de gestin tributaria las dems actuaciones de aplicacin de los tributos no
integradas en las funciones de inspeccin y recaudacin (art. 117.1.n) LGT). No obstante, no se concretan
cules son aqullas funciones.

8.
PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIN INICIADO MEDIANTE AUTOLIQUIDACIN,
SOLICITUD O COMUNICACIN DE DATOS
Introduccin
La LGT destaca las siguientes obligaciones de contenido econmico de la Hacienda Pblica cuyo
cumplimiento incumbe a la Administracin tributaria:
1
2
3
4

La obligacin de realizar las Devoluciones derivadas

de la normativa de cada tributo
La obligacin de Devolucin de ingresos indebidos
La obligacin de Reembolso de los costes
de las garantas
La obligacin de satisfacer intereses de demora

Art. 31 LGT
Art. 32 LGT
Art. 33 LGT
Arts. 30.1, 31.2, 32.2 y 26 LGT

La misma LGT recoge los procedimientos a travs de los cuales se proceder al cumplimiento de las
referidas obligaciones econmicas, regulndose de la siguiente forma:
Procedimiento de devolucin  Entre los procedimientos de gestin tributaria se encuentra el
relativo a las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, denominado Procedimiento de
devolucin iniciado mediante autoliquidacin, solicitud o comunicacin de datos (art. 123.1.a) / 124-127
LGT).



Procedimiento especial de revisin para la devolucin de ingresos indebidos  El correspondiente
a la devolucin de ingresos indebidos se regula en el Ttulo V (Revisin en va administrativa), entre los
procedimientos especiales de revisin (art. 221 LGT).

La liquidacin y abono de los intereses de demora, en cuanto prestacin accesoria, se efecta, no en

procedimiento separado o independiente, sino en el curso de cualquiera de los anteriores procedimientos.

Debemos dejar muy clara aqu una cuestin importante  Diferenciar claramente entre el
procedimiento de devolucin (iniciado mediante autoliquidacin, solicitud o comunicacin de datos),
regulado en los artculos 124 a 127 LGT y el procedimiento especial de revisin para la devolucin de
ingresos indebidos, regulado en el artculo 221 LGT:

El procedimiento de devolucin regulado en los artculos 124 a 127 LGT es un procedimiento de
gestin tributaria iniciado por declaracin, solicitud o iniciativa del obligado tributario para obtener las
devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (art. 31 LGT).

El procedimiento especial de revisin para la devolucin de ingresos indebidos (arts. 216.e) / 221
LGT) se inciar de oficio o a instancia del interesado en los siguientes supuestos:

Duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

Pagos superiores al importe a ingresar resultante de una liquidacin o de una autoliquidacin.
Ingreso de deudas o sanciones tributarias prescritas.
Otros supuestos que establezca la normativa tributaria.

En conclusin, el procedimiento de devolucin iniciado mediante autoliquidacin, solicitud o

comunicacin de datos (123.1.a) / 124 a 127 LGT) nada tiene que ver con el procedimiento especial de
revisin (216.e) / 221 LGT) para la devolucin de ingresos indebidos.

123.1 LGT. Procedimientos de gestin

tributaria
1.
Son procedimientos de gestin tributaria,
entre otros, los siguientes:

216 LGT. Clases de procedimientos

especiales de revisin
Son procedimientos especiales de revisin los
de:

a. El procedimiento de devolucin
iniciado mediante autoliquidacin, solicitud o
comunicacin de datos.

a. Revisin de actos nulos de pleno

derecho.

b. El procedimiento iniciado mediante

declaracin.

b. Declaracin de lesividad de actos

anulables.

c. Revocacin.

datos.

d. Rectificacin de errores.

e. Devolucin de ingresos indebidos.

c. El procedimiento de verificacin de

d. El procedimiento de comprobacin de
valores.

e. El procedimiento de comprobacin
limitada.

Procedimiento de devolucin
iniciado mediante autoliquidacin, solicitud o comunicacin de datos
El artculo 31 LGT se refiere a las Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y establece:

1. La Administracin tributaria devolver las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto
en la normativa de cada tributo. / Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las
correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicacin
del tributo.

2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de
seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolucin por causa imputable a la Administracin
tributaria, sta abonar el inters de demora regulado en el artculo 26 de esta Ley, sin necesidad de que el
obligado lo solicite. A estos efectos, el inters de demora se devengar desde la finalizacin de dicho plazo
hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolucin.
Por su parte los artculos 124 a 127 LGT, que regulan el Procedimiento de devolucin, iniciado mediante
autoliquidacin, solicitud o comunicacin de datos, establecen:
Iniciacin
124
LGT del procedimiento
de devolucin

125
Devolucin derivadas
LGT de la
presentacin
de autoliquidaciones

126
Devoluciones
LGT derivadas
de la
presentacin
de solicitudes
o comunicaciones
de datos

Segn se establezca en la normativa reguladora de cada tributo, el

procedimiento de devolucin se iniciar mediante la presentacin
de una autoliquidacin de la que resulte cantidad a devolver,
mediante la presentacin de una solicitud de devolucin o
mediante la presentacin de una comunicacin de datos.
1.
Cuando de la presentacin de una autoliquidacin resulte
cantidad a devolver, la Administracin tributaria deber efectuar
la devolucin que proceda de acuerdo con lo establecido en el
artculo 31 de esta Ley.
2.
El plazo establecido para efectuar la devolucin comenzar
a contarse desde la finalizacin del plazo previsto para la
presentacin de la autoliquidacin. / En los supuestos de
presentacin fuera de plazo de autoliquidaciones de las que resulte
una cantidad a devolver, el plazo al que se refiere el artculo 31 de
esta Ley para devolver se contar a partir de la presentacin de la
autoliquidacin extempornea.
1.
Cuando as lo seale la normativa tributaria, el
procedimiento de devolucin se iniciar mediante la presentacin
de una solicitud ante la Administracin tributaria o, en el caso de
obligados tributarios que no tengan obligacin de presentar
autoliquidacin, mediante la presentacin de una comunicacin
de datos.
2.
El plazo para practicar la devolucin de acuerdo con lo
dispuesto en el artculo 31 de esta Ley comenzar a contarse desde
la presentacin de la solicitud o desde la finalizacin del plazo
previsto para la presentacin de la comunicacin de datos.
3.
El procedimiento se regular por las normas propias de
cada tributo.

El procedimiento de devolucin terminar por el acuerdo en el

que se reconozca al devolucin solicitada, por caducidad en los
trminos del apartado 3 del artculo 104 de esta Ley o por el inicio
de un procedimiento de verificacin de datos, de
Reconocimiento comprobacin limitada o de inspeccin.
de la devolucin.
En todo caso se mantendr la obligacin de satisfacer el inters de
demora sobre la devolucin que finalmente se pueda practicar, de
Caducidad.
acuerdo con lo dispuesto en el artculo 31 de esta Ley.
Inicio de un p.
de vd, cl, insp.

127
Terminacin
LGT del procedimiento
de devolucin

Iniciacin y tramitacin del procedimiento

El procedimiento de devolucin iniciado mediante autoliquidacin, solicitud o comunicacin de datos

consiste en un procedimiento de gestin iniciado a instancia del obligado tributario para la obtencin de las
devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo. Se regula en los artculos 124 a 127 LGT y artculos
122 a 125 del nuevo RGIT.

Regulacin

LGT
RGIT

124 a 127
122 a 125

El procedimiento de devolucin iniciado mediante autoliquidacin, solicitud o comunicacin de datos tiene

por objeto la devolucin de las cantidades que procedan, de acuerdo con la normativa reguladora de cada
tributo, esto es, las devoluciones correspondientes a cantidades que fueron debidamente ingresadas o
soportadas debidamente, como consecuencia de la normal aplicacin de la mecnica propia del tributo (art.
31 LGT).
Una vez recibida la autoliquidacin, solicitud o comunicacin de datos, la Administracin examinar
la documentacin presentada, contrastndola con los datos y antecedentes que obren en su poder, y si
resultara formalmente correcta, la Administracin proceder, sin ms trmite, y, en su caso, de manera
automatizada, al reconocimiento de la devolucin solicitada.


De apreciarse algn defecto formal, error aritmtico, discrepancia en los datos o en su calificacin y
cuando se aprecien circunstancias que lo justifique, se podr iniciar un procedimiento de verificacin de
datos, de comprobacin limitada o de inspeccin.


Trascurrido el plazo que establezca la normativa de cada tributo, o en su defecto, seis meses desde la
finalizacin del plazo para la presentacin de la autoliquidacin, comunicacin de datos o solicitud, sin que
se acordara bien la devolucin, o bien el inicio de otro procedimiento, el obligado tributario podr solicitar
que se acuerde la devolucin, debiendo la Administracin satisfacer los intereses de demora que procedan de
acuerdo con lo dispuesto en el artculo 31.2 LGT. Los inteses de demora se devengarn desde la finalizacin
del referido plazo hasta la fecha de ordenacin del pago, sin computar los perodos de dilacin por causa no
imputable a la Administracin.


Terminacin

El procedimiento de devolucin podr terminar de alguna de las siguientes formas:


Reconocimiento de la devolucin. El procedimiento de devolucin podr finalizar por el acuerdo que
reconozca la devolucin solicitada. Este acuerdo de reconocimiento se entender notificado por la recepcin
de la transferencia bancaria o del chegue (art. 125.1 RGIT).

Por caducidad. El procedimiento de devolucin podr finalizar por caducidad, en los trminos que
establece el artculo 104.3 LGT, respecto a los procedimientos iniciados a instancia de parte.

Por el inicio de un procedimiento de verificacin de datos, de comprobacin limitada o de

inspeccin. El procedimiento de devolucin podr finalizar igualmente por el inicio de un procedimiento de
verificacin de datos (arts. 131 a 133 LGT), de comprobacin limitada (art. 136 a 140) o de inspeccin (art.
141 a 159 LGT), en los que la Administracin podr efectuar las actuaciones de verificacin o de control que
en cada una de ellos corresponda.

1 Reconocimiento de la devolucin.
Terminacin
del
2 Caducidad.
procedimiento
3 Inicio de un procedimiento de verificacin de datos,
de devolucin
de comprobacin limitada o de inspeccin.
Procedimientos de comprobacin o investigacin

El reconocimiento de la devolucin solicitada no impedir la posterior comprobacin de la obligacin

tributaria a travs de los procedimientos de comprobacin o investigacin.


Finalizacin del procedimiento de devolucin debido al inicio de otro procedimiento

En este caso la obligacin de notificar la terminacin del primer procedimiento dentro de su plazo mximo
de duracin, se entender cumplida con el intento de notificacin de la comunicacin de inicio del segundo
procedimiento (arts. 101.6 y 114 RGIT).
Finalizacin del procedimiento de devolucin debido al inicio de un procedimiento de
verificacin de datos o de comprobacin limitada y estos ltimos finalizaran por caducidad


En este caso el obligado tributario podr solicitar que se acuerde la devolucin requerida, que deber
efectuar el rgano competente, sin perjuicio de los procedimientos de verificacin de datos, de
comprobacin limitada, o de inspeccin que puedan iniciarse con posterioridad.
Finalizacin del procedimiento de devolucin debido al inicio de un procedimiento de
inspeccin


Si el procedimiento de devolucin finaliza por el inicio de un procedimiento de inspeccin, el obligado

tributario podr solicitar que se acuerde la devolucin una vez transcurrido el plazo mximo de duracin del
procedimiento inspector (art. 150 LGT  12 + 12 meses). En todo caso, el artculo 127 LGT recuerda que
se mantendr la obligacin de satisfacer el inters de demora sobre la devolucin que finalmente se pueda
practicar; devengndose el inters de demora, si se cumplen los requisitos del art. 31.2 LGT, desde la
finalizacin del plazo para efectuar la devolucin y, en todo caso, el plazo de seis meses, hasta la fecha, no
en la que el interesado perciba el importe de la devolucin, sino en la que se acuerde por la Administracin
la ordenacin del pago.

9.

PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACIN TRIBUTARIA

INICIADO MEDIANTE DECLARACIN

El procedimiento iniciado mediante declaracin figura regulado en los artculos 128 a 130 LGT. Esta
regulacin es desarrollada por el RGIT.

Iniciacin del procedimiento iniciado mediante declaracin

La declaracin del hecho imponible seguida de la necesaria intervencin liquidadora de la Administracin

constituy el mtodo propio y tradicional de aplicacin de los tributos antes de la aparicin y generalizacin
del rgimen de autoliquidacin. En la actualidad el procedimiento de liquidacin tributaria iniciado
mediante declaracin se ha convertido en un procedimiento excepcional, al ser escasos los tributos
gestionados mediante declaracin o liquidacin administrativa.
Cuando se gestionen tributos mediante esta modalidad, el procedimiento se iniciar mediante alguna de estas
formas:

Por declaracin del sujeto pasivo. En este caso la gestin del tributo se inicia con la presentacin de
una declaracin en la que el sujeto pasivo manifiesta la realizacin del hecho imponible y comunica los
datos necesarios para que la Administracin cuantifique la obligacin tributaria practicando una liquidacin
provisional.

De oficio por la Administracin, en caso de caducidad del procedimiento iniciado por el sujeto
pasivo. Si el procedimiento iniciado por declaracin del sujeto pasivo hubiera terminado por caducidad, ser
la Administracin la que de oficio podr iniciar un nuevo procedimiento para la liquidacin del tributo
dentro del plazo de prescripcin, comunicndolo al sujeto pasivo.

Tramitacin del procedimiento iniciado mediante declaracin

Corresponde a la Administracin realizar las actuaciones de calificacin y cuantificacin oportunas,

con base en los datos consignados en la declaracin o en otros que obren en su poder, pudiendo requerir al
obligado tributario para que aclare los datos declarados o presente justificante de los mismos, y pudiendo
efectuar actuaciones de comprobacin de valores.



Cuando se requieran datos o documentos al interesado se le otorgar para su aportacin un plazo de
diez das, a partir del siguiente al de la notificacin del requerimiento, salvo que la normativa especfica
establezca otro plazo (art. 133.1 RGIT).

Cuando los datos o valores tenidos en cuenta por la Administracin no se correspondan con los
consignados por el sujeto pasivo en su declaracin, la propuesta de liquidacin har mencin expresa de esta
circunstancias, debiendo notificarse con sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho que la
motiven, para que el obligado tributario alegue lo que convenga a su derecho.



Puesto que en este procedimiento el sujeto pasivo no puede efectuar ingreso alguno del tributo hasta
tanto no le sea notificada la liquidacin que le corresponde practicar a la Administracin, el artculo 129.3 in
fine aclara que en las liquidaciones dictadas no se exigirn intereses de demora desde la presentacin de la
declaracin hasta la finalizacin del plazo de pago en perodo voluntario (art. 62.2 LGT). Esta aclaracin
resulta obvia, al ser el inters de demora una prestacin accesoria que slo se devenga por el ingreso
fuera de plazo (art. 26 LGT  IMPORTANTE REVISAR ESTE ARTCULO). Ello naturalmente, sin
perjuicio de la sancin que pudiera proceder en caso de incumplimiento de la obligacin de presentar de
forma completa y correcta la declaracin o los documentos necesarios para la liquidacin administrativa del
tributo (artculo 192 LGT).

Terminacin del procedimiento

El procedimiento iniciado mediante declaracin terminar de alguna de las siguientes formas (art. 130
LGT):

Por liquidacin provisional practicada por la Administracin tributaria.

Por caducidad, transcurridos seis meses desde la finalizacin del plazo para presentar la declaracin,
sin haberse notificado la liquidacin. Si la declaracin fue extempornea, el plazo de seis meses para
efectuar la liquidacin y notificarla comenzar desde el da siguiente a la presentacin de la declacin (art.
129.1 LGT). No obstante, la normativa de cada tributo podr sealar plazos diferentes de notificacin.
Cuando producida la caducidad, la Administracin inicie un nuevo procedimiento para liquidar el tributo
dentro del plazo de prescripcin, el plazo de seis meses para efectuar la liquidacin y notificarla al sujeto
pasivo empezar a contarse desde el da siguiente a la comunicacin del acuerdo que inicie el procedimiento
(art. 134 RGIT).
De conformidad con el artculo 104.5 LGT, debemos tener en cuenta la siguiente cuestin fundamental:
Producida la caducidad, sta ser declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenndose
el archivo de las actuaciones.



Dicha caducidad no producir, por s sola, la prescripcin de los derechos de la Administracin
tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirn el plazo
de prescripcin ni se considerarn requerimientos administrativos a los efectos previstos en el artculo
27.1 LGT.

Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, as como los documentos
y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarn su validez y eficacia a
efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en
relacin con el mismo u otro obligado tributario.

1.
Producida la caducidad, sta ser declarada, de oficio o a instancia
del interesado, ordenndose el archivo de las actuaciones.
OJAZO:
104.5
LGT

2.
Dicha caducidad no producir, por s sola, la prescripcin de los
derechos de la Administracin tributaria. No obstante:
a.
Las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no
interrumpirn el plazo de prescripcin.
b.
Las actuaciones realizadas no se considerarn requerimientos
administrativos a los efectos previstos en el artculo 27.1 LGT.

3.
Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento
caducado, as como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos
en dicho procedimiento, conservarn su validez y eficacia a efectos
probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con
posterioridad en relacin con el mismo u otro obligado tributario.
A los efectos de este artculo, se considera requerimiento previo cualquier
27.1 LGT actuacin administrativa realizada con conocimiento formal del obligado
Segundo tributario conducente al reconocimiento, regularizacin, comprobacin,

prrafo

10.

inspeccin, aseguramiento o liquidacin de la deuda tributaria.

PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIN DE DATOS

El procedimiento de verificacin de datos se regula en los artculos 131 a 133 LGT.

131
LGT

Procedimiento La Administracin tributaria podr iniciar el procedimiento de

verificacin de datos en los siguientes supuestos:
de
verificacin

a. Cuando la declaracin o autoliquidacin del obligado tributario

de
adolezca de defectos formales o incurra en errores aritmticos.
datos
b. Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos
en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que
obren en poder de la Administracin tributaria.

c. Cuando se aprecie una aplicacin indebida de la normativa que

resulte patente de la propia declaracin o autoliquidacin presentada o de
los justificantes aportados con la misma.

d. Cuando se requiera la aclaracin o justificacin de algn dato

relativo a la declaracin o autoliquidacin presentada, siempre que no se
refiera al desarrollo de actividades econmicas.
1.
El procedimiento de verificacin de datos se podr iniciar
Iniciacin
mediante requerimiento de la Administracin para que el obligado
y
tributario aclare o justifique la discrepancia observada o los datos
tramitacin
relativos a su declaracin o autoliquidacin, o mediante la notificacin de
del
procedimiento la propuesta de liquidacin cuando la Administracin tributaria cuente
con datos suficientes para formularla.
de
verificacin
2.
Cuando el obligado tributario manifieste su disconformidad con
de
los datos que obren en poder de la Administracin, se aplicar lo
datos
dispuesto en el apartado 4 del artculo 108 de esta Ley.

132
LGT

3.
Con carcter previo a la prctica de la liquidacin provisional, la
Administracin deber comunicar al obligado tributario la propuesta de
liquidacin para que alegue lo que convenga a su derecho.
4.
La propuesta de liquidacin provisional deber ser en todo caso
motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de
derecho que hayan sido tenidos en cuenta en la misma.
1.
El procedimiento de verificacin de datos terminar de alguna de
las siguientes formas:

133LGT Terminacin
del
procedimiento
de

a. Por resolucin en la que se indique que no procede practicar

verificacin
liquidacin provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos.
de
datos

b. Por liquidacin provisional, que deber ser en todo caso

motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de
derecho que se hayan tenido en cuenta en la misma.

c. Por la subsanacin, aclaracin o justificacin de la

discrepancia o del dato objeto de requerimiento por parte del obligado
tributario.

d. Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el

artculo 104 de esta Ley (seis meses desde la fecha de notificacin del
inicio) sin haberse notificado liquidacin provisional, sin perjuicio de que
la Administracin tambin pueda iniciar de nuevo este procedimiento
dentro del plazo de prescripcin.

e. Por el inicio de un procedimiento de comprobacin limitada

o de inspeccin, que incluya el objeto del procedimiento de verificacin
de datos.
2.
La verificacin de datos no impedir la posterior comprobacin
del objeto de la misma.

Planteamiento del procedimiento de verificacin de datos

El artculo 131 LGT atribuye genricamente a la Administracin la verificacin de los datos declarados. Se
trata de una funcin administrativa que, con una u otra denominacin, vienen desempeando desde hace ms
de veinte aos los rganos y Dependencias de gestin tributaria, para verificar la exactitud formal de lo
declarado y corregir los errores materiales o aritmticos, as como los errores de derecho derivados de una
aplicacin indebida de la normativa, y, en su caso, rectificarlos, practicando las liquidaciones provisionales
que procedan. La verificacin de datos podr efectuarse tambin cuando se requiera la aclaracin o
justificacin de algn dato relativo a la declaracin o autoliquidacin presentada, siempre que no se refiera
al desarrollo de actividades econmicas (art. 131.d) LGT).
La verificacin o comprobacin formal de los datos declarados adquiri un notable protagonismo con la
generalizacin de los sistemas de control informtico de las autoliquidaciones y la aparicin y proliferacin
de las llamadas liquidaciones paralelas.

Objeto de la verificacin de datos

El objeto de la verificacin de datos se cie a las declaraciones o autoliquidaciones presentadas, debiendo la

liquidacin provisional resultante, en su caso, practicarse a la vista de los datos declarados, que slo podrn
contrastrarse (como medios de verificacin) con los siguientes:

Con los justificantes aportados con la declaracin.

Con los datos contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado tributario.
Con los que obren en poder de la Administracin tributaria.

El propio objeto material de la verificacin (los datos declarados) impide que el procedimiento pueda
iniciarse en ausencia de declaraciones tributarias, esto es, en los supuestos de omisin o incumplimiento de
la obligacin de declarar.

Procedimiento de verificacin de datos

Iniciacin y tramitacin del procedimiento de verificacin de datos

El procedimiento de verificacin de datos podr iniciarse por alguna de las siguientes formas:

Mediante requerimiento de la Administracin para que el obligado tributario aclare o justifique la

discrepancia observada o los datos relativos a su declaracin o autoliquidacin.

Mediante la notificacin de la propuesta de liquidacin cuando la Administracin tributaria cuente

con datos suficientes para formularla.
La presuncin de certeza que atribuye el art. 108.4 LGT a los datos y elementos de hecho consignados en
las declaraciones y autoliquidaciones tributarias no puede enervarse nicamente en funcin de los datos
contenidos en declaraciones informativas o en requerimientos de informacin relativos a terceros (art. 93 y
94). De ah que si estos datos pretendieran utilizarse como base de la regularizacin tributaria propuesta por
la Administracin y el obligado tributario manifestara su disconformidad con ellos alegando su inexactitud o
falsedad, la Administracin podr requerir al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos de terceros
incluidos en las declaraciones presentadas (132.2 LGT).

Terminacin del procedimiento

El artculo 133 LGT regula la terminacin del procedimiento de verificacin de datos, estableciendo que
podr finalizar por alguna de las siguientes causas:

Por resolucin indicativa de no proceder liquidacin provisional o en la que se corrijan los defectos
advertidos.

Por liquidacin provisional motivada en hechos y en fundamentos de Derecho, debiendo la

Administracin comunicar previamente la propuesta de liquidacin para alegaciones. (133.1.b y 103.3 LGT)

Por la subsanacin, aclaracin o justificacin de la discrepancia o del dato objeto de requerimiento.

Por caducidad tras seis meses, desde la notificacin del inicio, sin notificacin de liquidacin
provisional, pudiendo la Administracin iniciar de nuevo el procedimiento antes de la prescripcin.

Por el inicio de un procedimiento de comprobacin limitada o de inspeccin.

La AT tiene la obligacin legal de resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los
procedimientos de aplicacin de los tributos y de notificar dicha resolucin expresa (art. 103.1 LGT).

11.

PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIN LIMITADA

El procedimiento de comprobacin limitada se regula en los artculos 136 a 140 LGT. Esta regulacin es
desarrollada por el RGIT (163 a 165 RGIT  Iniciacin, tramitacin, terminacin).

Iniciacin del procedimiento de comprobacin limitada. Objeto del procedimiento.

El objeto del procedimiento de comprobacin limitada es ms amplio que el propio de la verificacin de

datos  No se cie slo a la simple verificacin o comprobacin formal de los datos declarados, sino que se
extiende a la comprobacin de los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y dems
circunstancias determinantes de la obligacin tributaria (hacel / acexde) (art. 136.1 LGT).

Iniciacin de oficio. Las actuaciones de comprobacin limitada se iniciarn de oficio por el rgano
de gestin o de inspeccin tributaria que resulte competente.

Comunicacin al obligado tributario. La Administracin deber comunicar a los obligados

tributarios el inicio, naturaleza y alcance de las actuaciones de comprobacin limitada, informndoles de sus
derechos y obligaciones en el curso del procedimiento. No obstante, la comprobacin limitada podr
iniciarse directamente con la notificacin de la propuesta de liquidacin, cuando los datos en poder de la
Administracin sean suficientes para formularla (art. 137.2 LGT).



Ampliacin o reduccin del objeto de las actuaciones. La Administracin podr acordar la
ampliacin o reduccin del objeto de las actuaciones, notificndoselo al obligado tributario antes de la
apertura del plazo de alegaciones.

Tramitacin y terminacin del procedimiento. Efectos de la regularizacin practicada en el
procedimiento de comprobacin limitada
En relacin a las fases de tramitacin y terminacin del procedimiento de comprobacin limitada, as como a
los efectos de la regularizacin practicada, me remito al contenido de los artculos que lo regulan en la LGT
(136 a 140 LGT) y cuyo desarrollo figura insertado en el cuadro anteriormente expuesto. Es importante
revisar el desarrollo de esta regulacin en el RGIT (163 a 165 RGIT).

DIFERENCIAS
P. VERIFICACIN DE DADOS
P. DE COMPROBACIN LIMITADA
Se cie a la verificacin o comprobacin El procedimiento de comprobacin limitada es
formal de los datos declarados.
ms amplio que el propio de la verificacin de
datos. No se die slo a la simple verificacin
o comprobacin formal de los datos
declarados, sino que se extiende a la
comprobacin de los hechos, actos,
elementos, actividades, explotaciones y dems
circunstancias determinantes de la obligacin
tributaria (hacel / acexde).
Los datos declarados por el sujeto pasivo se
Examen de datos consignados por los
contrastan con los siguientes:
obligados en las declaraciones presentadas por
el obligado tributario.

Justificantes
aportados
con
la

Examen de los datos que se le

declaracin.
requieran al obligado tributario.

Datos
contenidos
en
otras
declaraciones presentadas por el mismo
Examen de los datos y antecedentes en
obligado tributario.
poder de la AT.

Con los que obren en poder de la AT.

Examen de los registros y dems

documentos (libros, registros o documentos de
carcter oficial, con excepcin de la
contabilidad mercantil.

Examen de facturas o documentos que

sirvan de justificante de las operaciones

incluidas en libros, registros o documentos.

Requerimientos a terceros para que

aporten la informacin que se encuentran
obligados a suministrar con carcter general.

12.

PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIN DE VALORES

El procedimiento de comprobacin de valores figura regulado en los artculos 57, 134 y 135 LGT. Esta
regulacin se desarrolla en los artculos 157 a 160 RGIT.

Actuaciones de valoracin tributaria

La aplicacin del tributo requiere la previa y correcta valoracin de las rentas, productos, bienes y
dems elementos determinantes de las obligaciones tributarias.
No todas las actuaciones de valoracin de los elementos determinantes de las obligaciones tributarias se
efectan por rganos de la Administacin tributaria, pudiendo efectuarse por otros rganos de la
Administracin Pblica. Sobre todo, las actuaciones de valoracin tributaria no siempre se incardinan en las
funciones comprobadoras (de gestin o inspeccin) de la Administracin.

Comprobacin de valores. Objeto

La funcin comprobadora de la Administracin recae tambin sobre el valor de las rentas, productos, bienes
y dems elementos determinantes de la obligacin tributaria, declarados por los obligados tributarios o
descubiertos por la propia Administracin.
La LGT separa la regulacin de la comprobacin de valores:

En el artculo 57  Aspectos materiales de la comprobacin de valores.

En los artculos 134 y 135 LGT  Procedimiento en el que puede llevarse a efecto.

Cuando el valor de las rentas, productos, bienes o elementos de la obligacin tributaria resulte directamente
de una ley o de un reglamento no se requiere actuacin de comprobacin de valores.

El artculo 57 LGT declara que el valor de las rentas, productos, bienes y dems elementos
determinantes de la obligacin tributaria podr ser comprobado por la Administracin tributaria, mediante
los medios que acto seguido especfica (precios medios de mercado, cotizaciones en mercados nacionales y
extranjeros, dictamen de peritos de la Administracin, etc.).

El artculo 103.3 LGT ordena que los actos de comprobacin de valor sern motivados con
referencia sucinta a los hechos y fundamentos de Derecho, debiendo la propuesta de valoracin resultante
de la comprobacin de valores recoger expresamente la normativa aplicada y el detalle de su correcta
aplicacin.

Cuando, tras la oportuna comprobacin de valores, la Administracin haya fijado el valor real de un bien, la
personalidad jurdica nica de la Administracin y la coherencia con los actos propios impide que pueda
fijarse una valoracin distinta en los dems tributos que recaigan sobre el mismo valor real. Para ello sera
preciso anular mediante los oportunos procedimientos de revisin la valoracin inicialmente efectuada.

La nueva LGT extiende la comprobacin de valores a la generalidad de los tributos, respondiendo a ello la
previsin del art. 57 LGT. En general, salvo alguna particularidad sobre este tema, podemos sealar que la
actuacin de comprobacin de valores no se diferencia jurdicamente de las dems actuaciones de
comprobacin del tributo, de las que slo pueden distinguirse por su objeto ms especfico.

Medios de comprobacin de valores

El artculo 57.1 LGT enuncia un conjunto plural y heterognego de medios de valoracin (precios medios
de mercado, cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros, dictamen de peritos de la Administracin,
etc.). Estos medios se acrecentan por la clusula residual de cierre que utiliza el precepto: Cualquier otro
medio que se determine en la ley propia de cada tributo.
No hay criterios de prioridad entre los medios establecidos en el artculo 57 LGT, ni indicativos de cules
deben usarse en cada caso. Es decir, existe discrecionalidad administrativa para acudir a unos u otros, en
funcin de su idoneidad respecto a los bienes, rentas o elementos a valorar. Se excepta de esta
discrecionalidad la previsin del artculo 57.3 LGT, que remite a las normas de cada tributo para reglamentar
la aplicacin de estos medios de comprobacin, pudiendo sealarse en ellas prioridades o supuestos de
aplicacin.
No obstante, independientemente de esta libertad otorgada por el artculo 57.1 LGT en la eleccin de
medios, habr de especificarse cul ha sido el medio empleado y los criterios por los que se ha elegido y con
base en los cuales se ha llegado al valor comprobado por la Administracin (art. 134.3 LGT).
Los rganos competentes para la comprobacin de valores podrn efectuar el examen fsico y
documental de los bienes y derechos objeto de valoracin, disponiendo de las facultades de entrada y
reconocimiento de fincas y locales previstas en la LGT y en el RGIT.



Tratndose de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus
circunstancias relevantes de fuentes documentales contrastadas, ser necesario el reconocimiento personal
por el perito, salvo que el poseedor del bien se oponga a dicho reconocimiento. En este caso, con la negativa
del poseedor del bien, se exime a la Administracin del cumplimiento de este requisito (art. 160.1 y 160.2
RGIT).

Es doctrina reiterada del Tribunal Supremo la necesidad de motivacin de la comprobacin de valores (que
adems resulta hoy explcitamente reiterada por el artculo 103.3 LGT), as como la necesidad de expresar
los criterios, datos o elementos tenidos en consideracin para llegar al valor comprobado.

Procedimiento de comprobacin de valores

La LGT particulariza un procedimiento de comprobacin de valores separndolo de los dems

procedimientos (gestores o inspectores) de comprobacin tributaria.
El objeto de este procedimiento es la comprobacin de valores que, valindose de los medios de valoracin
previstos en el artculo 57 LGT, podrn efectuar los rganos de gestin (art. 117.1.g) LGT) o los de
Inspeccin tributaria (art. 141.d) LGT) salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los
valores publicados por la propia Administracin actuante en aplicacin de alguno de los citados medios
(art. 134.1 LGT).

Tipos

Objeto de un nico procedimiento autnomo.

de procedimiento
de comprobacin
de valores

Insertarse en una actuacin concreta en el curso de un

procedimiento de gestin tributaria o de un procedimiento de
inspeccin.

La comprobacin de valores puede ser:

Objeto nico de un procedimiento autnomo.

Insertarse como una actuacin concreta en el curso de un procedimiento de gestin tributaria

(iniciado mediante declaracin o de comprobacin limitada) o de un procedimiento de inspeccin (art. 159.1
RGIT).
Procedimiento de comprobacin de valores  Procedimiento de gestin
tributaria
Procedimiento de comprobacin de valores  Procedimiento de inspeccin
Inicio del procedimiento de comprobacin de valores en procedimiento nico
Cuando la comprobacin sea el nico objeto del procedimiento, ste se podr iniciar:

Mediante comunicacin de la Administracin actuante.

Cuando se cuente con datos suficientes, directamente con la notificacin conjunta de las propuestas
de regularizacin (liquidacin) y de valoracin, motivada con expresin de los medios y criterios empleados.
La valoracin administrativa servir de base a la liquidacin provisional que se practique e impedir una
nueva comprobacin de valor sobre los mismos bienes o derechos, aunque podr iniciarse un procedimiento
de verificacin de datos, de comprobacin limitada o de inspeccin respecto a otros elementos de la
obligacin tributaria (art. 160.4 RGIT).
Plazo de notificacin

Comprobacin de valores como procedimiento nico. Deber notificarse en el plazo mximo de seis
meses, desde la notificacin del acuerdo de inicio, el valor determinado por la Administracin tributaria, y,
en su caso, el acto de regularizacin (liquidacin) que ponga fin al procedimiento.

Comprobacin de valores en el curso de otro procedimiento. El plazo mximo para notificar la

resolucin ser el establecido en el procedimiento de que ese trate.

Impugnacin
Casos de procedimiento autnomo. En los casos en que la comprobacin de valores se efecta en un
procedimiento autnomo, del que constituye el objeto nico, el acto de valoracin que se dicte al efecto ser
un acto definitivo, susceptible de impugnacin.

Casos de un procedimiento ms amplio (de gestin o de inspeccin). Si la comprobacin de valores

se lleva a cabo en un procedimiento ms amplio (de gestin o de inspeccin), el acto de valoracin tendr la


consideracin de acto de trmite, y, por ello, no susceptible de impugnacin separada. En estos casos,
contra la valoracin efectuada por la Administracin no cabr interponer recurso o reclamacin
independiente, excepto cuando la normativa tributaria lo establezca. No obstante, los obligados
tributarios podrn promover tasacin pericial contradictoria, o plantear cuestin relativa a la
valoracin con ocasin de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de
regularizacin.

Procedimiento

Notificacin

6 meses
Autnomo,
del que constituye
el objeto nico
Procedimiento
ms El establecido
en el
amplio,
de gestin o de procedimiento
de que se trate.
inspeccin

Acto
de valoracin
Acto definitivo

Acto
trmite

Posibilidad de impugnacin
Susceptible de impugnacin

de No
es
susceptible
de
impugnacin separada. En
este caso los obligados
tributarios pueden optar por
una de estas dos opciones:

TPC .

Plantear
cuestin
relativa a la valoracin con
ocasin de los recursos o
reclamaciones que, en su
caso, interpongan contra el
acto de regularizacin.

Tasacin pericial contradictoria

Mecanismo de correccin

La tasacin pericial contradictoria constituye un mecanismo de correccin de la valoracin administrativa

efectuada con los medios del artculo 57.1 LGT. La LGT regula el expediente de la tasacin pericial
contradictoria al tratar de los procedimientos de gestin tributaria o de inspeccin, aunque su funcin est
ms prxima a la revisin administrativa (Ttulo V) que a la aplicacin de los tributos en sentido estricto. En
realidad, se trata de un medio de impugnacin impropio, pues aunque la tasacin pericial contradictoria no
es propiamente un recurso, tiene una clara naturaleza impugnatoria.


Formas de promover la tasacin pericial contradictoria

Cuando la comprobacin de valores constituya el nico objeto de un procedimiento autnomo.

La TPC podr instarse dentro del plazo de impugnacin del acto de valoracin que resulte del mismo.

Cuando la comprobacin de valores se inserte en un procedimiento ms amplio (de gestin o de

inspeccin). La tasacin pericial contradictoria podr promoverse dentro del plazo de un mes establecido
para interponer el primer recurso o reclamacin que proceda contra el acto administrativo que resuelva el
procedimiento; esto es, contra la liquidacin efectuada de acuerdo con los valores comprobados
administrativamente. No obstante, si la normativa del tributo establece la obligacin de notificar previa y
separadamente el acto de comprobacin de valores, la TPC podr asimismo plantearse en el plazo de
impugnacin del referido acto de valoracin.

Junto a lo anterior, el artculo 135.1 LGT contempla la posibilidad (cuando as lo prevea la normativa
propia del tributo) de que el interesado se reserve el derecho a plantear la tasacin pericial
contradictoria cuando interponga recurso de reposicin o reclamacin econmico-administrativa
(contra el acto de liquidacin o, en su caso, el acto de comprobacin de valores) y denuncie que la
notificacin omite o no contiene expresin suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para
elevar los valores declarados. En este caso, el plazo para promover la tasacin pericial contradictoria
tambin ser de un mes y se contar desde la fecha de firmeza en va administrativa del acuerdo que resuelva
el recurso o la reclamacin interpuesta.
El efecto inmediato que provoca la presentacin de la solicitud de tasacin pericial contradictoria, o la
reserva del derecho a promoverla, es la suspensin de la ejecucin de la liquidacin y del plazo para
interponer recurso o reclamacin contra la misma.

Valoracin por prito

Acordada la tasacin pericial contradictoria, ser necesaria la valoracin realizada por un perito de la
Administracin cuando la cuantificacin del valor comprobado que se cuestiona se haya realizado por parte
del obligado tributario valindose de un medio distinto del dictamen de peritos de la Administracin.

A estos efectos, el rgano competente remitir una relacin de los bienes y derechos a valorar a los
servicios tcnicos correspondientes, y en el plazo de quince das, el personal, con ttulo adecuado a la
naturaleza de los bienes, formular por duplicado la correspondiente hoja de aprecio, con el resultado de la
valoracin y los criterios empleados. En los dictmenes de peritos se expresarn de forma concreta los
elementos de hecho que justifican la modificacin del valor declarado y la valoracin asignada.

Notificada la valoracin al obligado tributario, se le conceder un plazo de diez das para el

nombramiento de un perito con ttulo adecuado a la naturaleza de los bienes y derechos a valorar.
Transcurrido el plazo sin la designacin de perito, se entender que el obligado tributario desiste de su
derecho a promover la tasacin pericial contradictoria, que no podr promoverse de nuevo, dndose por
terminado el procedimiento. En este caso, la liquidacin que se dicte tomar el valor comprobado que
hubiera servido de base a la liquidacin inicial. Igual suceder si el perito designado por el obligado
tributario no formula la correspondiente hoja de aprecio motivada en el plazo de un mes, a partir de la
recepcin de la relacin de bienes y derechos que le sean entregados.


Si el perito designado por el obligado tributario formula la correspondiente hoja de aprecio motivada,
prevalecer, sirviendo de base para la liquidacin, la tasacin dada por el perito del obligado tributario,
cuando, considerada en valores absolutos, sea igual o inferior a 120.000 euros y al 10 por 100 de la
valoracin efectuada por el perito de la Administracin. Si la diferencia es superior, deber designarse un
perito tercero, conforme al procedimiento que detalla el artculo 135.3 LGT.


Designado el perito tercero, se le entregar la relacin de los bienes y derechos a valorar, junto con
las hojas de aprecio de los peritos anteriores, disponiendo de un plazo de un mes para confirmar alguna de
las valoraciones anteriores o realizar una nueva valoracin.



La valoracin efectuada por el perito tercero servir de base para la liquidacin que proceda, con los
dos siguientes lmites: el valor comprobado inicialmente por la Administracin tributaria, con el fin de evitar
la reforma peyorativa, y el valor declarado por el interesado.

Si la tasacin practicada por el perito tercero supera en un 20 por 100 el valor declarado por el
obligado tributario, corrern a cargo de ste los gastos del tercer perito; y, en caso contrario, a cargo de la
Administracin.

En el caso de que el perito tercero no emita la valoracin en el plazo de un mes, se podr dejar sin
efecto su designacin, procedindose, en su caso, al nombramiento de otro perito tercero (art. 161.5 RGIT).

Extensin a todos los tributos

La LGT, al extender la comprobacin de valores a todos los tributos, tambin ser utilizable en todos ellos la
tasacin pericial contradictoria.

DIFERENCIAS
P. DE COMPROBACIN LIMITADA

P. VERIFICACIN
DE DADOS

P. COMPROBACIN VALORES

Se cie a la verificacin o
comprobacin formal de los datos
declarados.

El procedimiento de comprobacin limitada es

ms amplio que el propio de la verificacin de
datos. No se cie slo a la simple verificacin
o comprobacin formal de los datos
declarados, sino que se extiende a la
comprobacin de los hechos, actos,
elementos, actividades, explotaciones y dems
circunstancias determinantes de la obligacin
tributaria (hacel / acexde).

Se cie a la correcta valoracin de

las rentas, productos, bienes y dems
elementos determinantes de las
obligaciones tributarias.

Los datos declarados por el sujeto

pasivo se contrastan con los
siguientes:

Examen de datos consignados por los

obligados en las declaraciones presentadas por
el obligado tributario.

Justificantes
con la declaracin.

aportados

Examen de los datos que se le

requieran al obligado tributario.

Se utilizan los medios que

vienen explicitados en el artculo
57.1 LGT (precios medios de
mercado, cotizaciones en mercados
nacionales y extranjeros, dictamen
de peritos de la Administracin,
etc.).

Datos contenidos en
otras declaraciones presentadas
por el mismo obligado tributario.

Examen de los datos y antecedentes

en poder de la AT.

Con los que obren en

poder de la AT.

Examen de los registros y dems

documentos (libros, registros o documentos de
carcter oficial, con excepcin de la
contabilidad mercantil.

Examen de facturas o documentos

que sirvan de justificante de las operaciones
incluidas en libros, registros o documentos.

Requerimientos a terceros para que

aporten la informacin que se encuentran
obligados a suministrar con carcter general.

En este procedimiento
reviste una especial importancia la
Tasacin Pericial contradictoria.

La LGT, al extender la
comprobacind e valores a todos los
tributos, tambin ser utilizable en
todos ellos la TPC.

La TPC no es exclusiva de
este procedimiento. Reviste una gran
importancia en el procedimiento de
inspeccin y, sobre todo, en la
revisin en va administrativa.

UNOS PROCEDIMIENTOS PUEDEN LLEVARNOS A OTROS

P. DE DEVOLUCIN

P. de verificacin de datos
P. de comprobacin limitada

INICIADO
MEDIANTE
AUTOLIQUIDACIN,
SOLICITUD O
COMUNICACIN
DE DATOS

P. DE VERIFICACIN DE
DATOS
P. DE COMPROBACIN
LIMITADA

P. DE COMPROBACIN
DE VALORES

P. de inspeccin

P. de comprobacin limitada
P. de inspeccin

P. de inspeccin

Objeto de un procedimiento autnomo

P. gestin
Verificacin de datos
Insertarse en
Comp. limitada
P. inspeccin

TEMA 23. LA INSPECCIN DE LOS TRIBUTOS (Tema 13 del manual):

Las Actuaciones y procedimiento de inspeccin se regulan en los artculos 141 a 159 LGT
(Captulo IV del Ttulo III LGT). Dentro de esta parte, el procedimiento de inspeccin se regula en los
artculos 145 a 159 LGT. Esta regulacin es desarrollada igualmente por el RGIT.
1.

INTRODUCCIN

El artculo 141 se refiere a La inspeccin tributaria, estableciendo:

La inspeccin tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

a. La investigacin de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento

de los que sean ignorados por la Administracin.

b. La comprobacin de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados

tributarios.

c. La realizacin de actuaciones de obtencin de informacin relacionadas con la aplicacin de los

tributos, de acuerdo con lo establecido en los artculos 93 y 94 de esta Ley.

d. La comprobacin del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y dems
elementos, cuando sea necesario para la determinacin de las obligaciones tributarias, siendo de aplicacin
lo dispuesto en los artculos 134 y 135 de esta Ley.

e. La comprobacin del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtencin de beneficios o

incentivos fiscales y devoluciones tributarias, as como para la aplicacin de regmenes tributarios
especiales.

f. La informacin a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras sobre sus
derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas ltimas.

g. La prctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobacin e

investigacin.

h. La realizacin de actuaciones de comprobacin limitada, conforme a lo establecido en los

artculos 136 a 140 de esta Ley.

i. El asesoramiento e informe a rganos de la Administracin pblica.

j. La realizacin de las intervenciones tributarias de carcter permanente o no permanente, que se

regirn por lo dispuesto en su normativa especfica y, en defecto de regulacin expresa, por las normas de
este captulo con exclusin del artculo 149.

k. Las dems que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las autoridades
competentes.
T III

T IV
TV

La aplicacin
de los tributos

La potestad
sancionadora
Revisin
en
va
administrativa

83 a 177

178 a 212

CI
CII
CIII

P.
de
devolucin
iniciado
autoliquidacin, solicitud
o comunicacin de datos
P. iniciado mediante declaracin.
P. de verificacin de datos.
P. de comprobacin de valores.
P. Gestin
P. de comprobacin limitada.
123 LGT
C IV
Actuaciones y procedimiento de inspeccin
CV
Actuaciones y procedimiento de recaudacin
Procedimiento sancionador en materia tributaria (207-212)

213 a 249
213.1

CIII

mediante

Actuaciones
y
procedimiento
de gestin tributaria
(117-140)

Clases de
procedimientos
especiales
de revisin

Declaracin de nulidad de pleno derecho

124-127 LGT

128-130 LGT
131-133 LGT
134-135 LGT
136-140 LGT
141-159 LGT
160-177 LGT
207-212 LGT
217 LGT

(Revisin de actos nulos de pleno derecho)

Declaracin de lesividad

218 LGT

(Declaracin de lesividad de actos anulables)

Revocacin de los actos de aplicacin de los

tributos y de imposicin de sanciones
Rectificacin de errores
216 LGT
Devolucin de ingresos indebidos
Recurso de reposicin
Reclamacin econmico administrativa

219 LGT
220 LGT
221 LGT
222-225 LGT
226-249

La Inspeccin de los Tributos o inspeccin tributaria puede contemplarse desde una triple perspectiva:

Orgnica, como conjunto de rganos de la Administracin de la Hacienda Pblica.

Funcional, como una de las actividades o funciones que la LGT incluye en el mbito de la
aplicacin de los tributos (art. 83).

Procedimental, como conjunto de procedimientos a travs de los cuales los rganos de Inspeccin
desempean sus funciones inspectoras.
El Tribunal Constitucional seal:
La recepcin constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos, segn la capacidad
econmica de cada contribuyente, configura un mandato que vincula no slo a los ciudadanos, sino tambin a los poderes
pblicos, ya que, si unos estn obligados a contribuir de acuerdo con su capacidad econmica al sostenimiento de los gastos
pblicos, los otros estn obligados, en principio, a exigir en condiciones de igualdad esa contribucin a todos los contribuyentes
cuya situacin ponga de manifiesto una capacidad econmica susceptible de ser sometida a tributacin.


A este respecto es indiscutible que la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitucin impone a
todos los poderes pblicos, singularmante al legislador y a los rganos de la Administracin tributaria, razn por la cual ()
para el efectivo cumplimiento del deber que impone el artculo 31.1 CE es imprescindible la actividad inspectora y comprobatoria
de la Administracin tributaria, ya que de otro modo se producira una distribucin injusta de la carga fiscal.


Actividad de comprobacin o verificacin

La Inspeccin de los tributos supone una actividad esencialmente de comprobacin o verificacin del
carcter exacto y completo de las declaraciones-liquidaciones practicadas por los administrados. No
obstante, aunque la funcin esencial y definidora de la Inspeccin de los Tributos contine siendo la
comprobacin y la investigacin, no es sta la nica funcin administrativa que corresponde a los rganos de
la Inspeccin.
El artculo 141 LGT permite efectuar la siguiente sistematizacin de las funciones administrativas de
inspeccin tributaria:
A

B
C
D
E
F
G

Funciones
controladoras

Actuaciones de comprobacin inquisitiva

y, en su caso, limitada.
Actuaciones de comprobacin de valores.
Actuaciones de comprobacin del cumplimiento de
los requisitos exigidos para la obtencin de
beneficios o incentivos fiscales, devoluciones
tributarias y aplicacin de regmenes tributarios
especiales.

Funciones de investigacin
Funciones de obtencin de informacin
Funciones de liquidacin
Funciones de informacin
Funciones consistentes en intervenciones tributarias
Las dems funciones que se establezcan en otras disposiciones
o se le encomienden por las autoridades competentes.

141.b) y c)
134, 135 y 141.d)
141.e)

141.a) y 115
93, 94 y 141.g)
141.g)
141.f) y 141.i)
141.j

Algunas de las funciones administrativas de la inspeccin tributaria no son privativas de los rganos de Inspeccin, sino que se
atribuyen genricamente a la Administracin tributaria, pudiendo desarrollarse de la siguiente forma:

En procedimientos de gestin, como sucede con la comprobacin limitada (art. 136 a 140 LGT) y la comprobacin de
valores (arts. 134 y 135 LGT).

Pueden dar lugar a actuaciones como las relativas a la informacin y asistencia a los obligados tributarios (arts. 85 a 91
LGT), y a otros rganos de la Administracin Pblica, que ni son exclusivas de ningn rgano concreto de la Administracin
tributaria ni tienen establecido un procedimiento especfico para su realizacin (art. 97 LGT).

En este tema vamos abordar, bsicamente, aquellas funciones administrativas (comprobacin e investigacin; obtencin de
informacin) que continan siendo fundamental y preferentemente funciones inspectoras, aunque no se atribuyan nica y
exclusivamente a los funcionarios de la Inspeccin tributaria que desempean funciones de inspeccin.
Los funcionarios que desempeen funciones de recaudacin podrn comprobar e investigar la existencia y situacin de
los bienes o derechos de los obligados tributarios, con las facultades que se reconocen a la Inspeccin de los Tributos en el artculo
142 LGT, y efectuar tambin requerimientos de informacin en los trminos previstos en los artculos 93.1.c) y 93.3 LGT.


La Disposicin Adicional Decimocuarta del RGIT declara expresamente aplicables a los funcionarios que desempeen
funciones de recaudacin las disposiciones de dicho Reglamento dictadas en desarrollo de las facultades de la Inspeccin de los
tributos, reguladas en el artculo 142 LGT, as como de las medidas cautelares en el procedimiento de inspeccin del artculo 146
LGT.

rganos de inspeccin tributaria

El artculo 166.1 RGIT establece que A efectos de lo dispuesto en este reglamento, se entiende por rganos
de inspeccin tributaria los de carcter administrativo que ejerzan las funciones previstas en el artculo 141
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, as como aquellos otros que tengan atribuida
dicha condicin en las normas de organizacin especfica.
En el mbito del Estado el ejercicio de las funciones de inspeccin tributaria corresponde a los siguientes
rganos:

A los rganos con funciones inspectoras de la AEAT.

A los rganos de la Direccin General del Catastro que tengan atribuida la inspeccin catastral
del IBI. Estos rganos podrn realizar actuaciones conjuntas con las Entidades Locales.


mbito estatal

Esfera central  En la esfera central y respecto de todo el territorio nacional, las funciones o atribuciones propias de la
Inspeccin de los Tributos en el mbito de las competencias de la AEAT sern ejercidas por rganos especficos (Unidades
Centrales y de Coordinacin).

Esfera territorial  Las funciones de la Inspeccin se ejercern por las Dependencias Regionales de Inspeccin de la
AEAT, respecto a la demarcacin territorial de cada Delegacin Especial de la Agencia, sin perjuicio de las competencias que
tienen atribuidas los Delegados Especiales y los Delegados y Administradores de la Agencia.

mbito autonmico

Las Comunidades Autnomas son competentes para la inspeccin de sus tributos propios, disponiendo de plenas
atribuciones para la ejecucin y organizacin de dichas funciones de inspeccin, sin perjuicio de la colaboracin que pueda

establecerse con la Administracin Tributaria del Estado, especialmente cuando as lo exija la naturaleza del tributo (art. 19. Uno
LOFCA).

En el caso de los tributos cedidos, las competencias normativas y de aplicacin, as como la potestad sancionadora y la de
revisin de los actos dictados en ejercicio de ellas, corresponden al Estado. No obstante, cada Comunidad Autnoma podr asumir
por delegacin del Estado la aplicacin de los tributos cedidos, la potestad sancionadora y la revisin, en su caso, de los mismos,
sin perjuicio de la colaboracin que pueda establecerse entre ambas Administraciones, todo ello de acuerdo con lo especificado en
la Ley que fije el alcance y condiciones de la cesin. Sin embargo, aun tratndose de tributos que son objeto de cesin, el IRPF, el
IVA y los Impuestos Especiales de Fabricacin se exceptan de la delegacin de competencias para la aplicacin de los tributos
(art. 19. Dos LOFCA).

mbito local

Las Entidades Locales son competentes, en principio, para la gestin, recaudacin e inspeccin de sus tributos propios (art. 106.3
de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases de Rgimen Local), pudiendo delegar tales facultades en la Comunidad
Autnomas o en otras Entidades locales en cuyo territorio estn integradas (art. 7 TRLRHL) y sin perjuicio de las competencias
que le corresponde a la Inspeccin de los Tributos del Estado, respecto de los tributos locales cuya gestin est a cargo de este
ltimo (arts. 4.4 RGIT).

Actuaciones y procedimientos de inspeccin

Colaboracin de los rganos de inspeccin de una administracin tributaria con otros rganos y
administraciones tributarias (167.1 RGIT). Las actuaciones inspectoras podrn realizarse mediante
colaboracin entre las distintas Administraciones tributarias, de oficio o a solicitud de otra Administracin.
Cuando los rganos de inspeccin de una Administracin tributaria conozcan hechos o circunstancias con
trascendencia tributaria para otras Administraciones tributarias, los pondrn en conocimiento de estas y los
acompaarn de los elementos probatorios que procedan.


Comunicacin de datos (167.2 RGIT). Los rganos de inspeccin comunicarn a otros rganos de la
misma Administracin tributaria cuantos datos conozcan con trascendencia para el adecuado desempeo de
las funciones encomendadas. Los rganos de inspeccin debern prestar la colaboracin necesaria a otros
rganos inspectores de la misma Administracin tributaria.


Inspecciones coordinadas con las comunidades autnomas (168 RGIT). Las Administraciones
tributarias del Estado y de las Comunidades Autnomas podrn realizar actuaciones y procedimientos de
inspeccin coordinados, cada una en su mbito de competencias y de forma independiente, en relacin con
aquellos obligados tributarios que presenten un inters comn o complementario para la aplicacin de los
tributos cuya inspeccin les corresponda.


Finalizacin de las actuaciones y procedimientos inspectores coordinados. Las actuaciones y

procedimientos inspectores coordinados se finalizarn de forma independiente por cada Administracin
tributaria, recurrindose asimismo de forma independiente las resoluciones que se dicten.


Planes de inspeccin. En el marco de la colaboracin entre las Administraciones del Estado y de la

Comunidad Autnoma de que se trate, los Servicios de Inspeccin prepararn planes de inspeccin


coordinados en relacin con los tributos cedidos, sobre objetivos y sectores determinados, y sobre
contribuyentes que hayan cambiado su residencia o domicilio fiscal.
2.

LAS FUNCIONES INSPECTORAS DE COMPROBACIN E INVESTIGACIN

El Ordenamiento jurdico atribuye a la Administracin fiscal unas potestades exorbitantes para introducirse
en las entraas contables y econmicas del obligado, que queda compelido a atender a la Inspeccin, a la que
debe prestar la mayor colaboracin en el desarrollo de su actuacin. Con carcter general, este deber de
asistencia alcanza a toda persona que pueda proporcionar informacin sobre el obligado.
Las funciones de la Inspeccin de los Tributos estn dirigidas a comprobar e investigar el adecuado
cumplimiento de las obligaciones tributarias y, en su caso, a la regularizacin de la situacin tributaria del
obligado mediante la prctica de una o varias liquidaciones (art. 145.1 LGT). Estas funciones se encuentran
recogidas en el artculo 141 LGT.
145.1 LGT. El procedimiento de inspeccin tendr por objeto comprobar e investigar el adecuado
cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se proceder, en su caso, a la regularizacin
de la situacin tributaria del obligado mediante la prctica de una o varias liquidaciones.

Delito no perseguible nicamente a instancia de la persona agraviada. Cuando se aprecie la posible existencia de un
delito no perseguible nicamente a instancia de persona agraviada, la Administracin tributaria deducir el tanto de culpa o
remitir al Ministerio Fiscal relacin circunstanciada de los hechos que se estimen constitutivos de delito. Tambin podr iniciarse
directamente el oportuno procedimiento mediante querella a travs del Servicio Jurdico competente (prrafo tercero del art. 95.3
LGT).


Infraccin constitutiva de delito contra la HP. Si la Administracin tributaria estimase que la infraccin pudiera ser
constitutiva de delito contra la Hacienda Pblica, pasar el tanto de culpa a la jurisdiccin competente, o remitir el expediente al
Ministerio Fiscal y se abstendr de seguir el procedimiento administrativo, que quedar suspendido mientras la autoridad judicial
no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolucin del expediente
por el Ministerio Fiscal (art. 180.1 LGT).

En consecuencia, dentro de las funciones propias de la AEAT no est la de investigar la existencia de delitos
o la deteccin de fraudes realizados a particulares. No obstante, si en el curso del desempeo de las
funciones que le son propias para garantizar el recto cumplimiento de las obligaciones tributarias, detecta
indicios de actividad constitutiva de delito, ha de ponerlo en conocimiento del Ministerio Fiscal o querellarse
directamente.
A.

mbito y contenido del procedimiento de inspeccin. Objeto del procedimiento

El artculo 145 LGT establece:

1. El procedimiento de inspeccin tendr por objeto comprobar e investigar el adecuado

cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se proceder, en su caso, a la regularizacin de
la situacin tributaria del obligado mediante la prctica de una o varias liquidaciones.

2. La comprobacin tendr por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los
obligados tributarios en sus declaraciones.

3. La investigacin tendr por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia
tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios.

Funciones administrativas tpicas y fundamentales

La comprobacin y la investigacin constituyen las funciones administrativas tpicas y fundamentales de la

Inspeccin de los Tributos. El artculo 141 LGT alude a las funciones administrativas de comprobacin e
investigacin.
Funciones
administrativas tpicas y
fundamentales
de la Inspeccin
de los Tributos

Comprobacin
Investigacin

La comprobacin de la veracidad y exactitud de las

declaraciones presentadas por los obligados tributarios.
La investigacin de los supuestos de hecho de las
obligaciones tributarias para el descubrimiento de los
que sean ignorados por la Administracin.

Las potestades de comprobacin e investigacin representan un haz de poderes conferidos por el

Ordenamiento jurdico a determinados rganos tributarios como instrumentos al servicio de las aspiraciones
de lograr la mxima satisfaccin de los principios de justicia tributaria.


Obligacin para la AT

La Administracin tributaria no slo ostenta las facultades de comprobacin e investigacin de la Inspeccin

de los Tributos, sino que, adems, est obligada a ejercerlas, ya que el deber de contribuir no slo
vincula a los ciudadanos, sino tambin a los poderes pblicos.
Los poderes pblicos estn obligados, en principio, a exigir en condiciones de igualdad esa contribucin a
todos los contribuyentes cuya situacin ponga de manifiesto una capacidad econmica susceptible de ser
sometida a tributacin. De ah que la ordenacin y despliegue de una eficaz actividad de inspeccin y
comprobacin resulte una exigencia inherente a un sistema tributario justo.


Ejercicio unitario del mbito de comprobacin e investigacin

El artculo 141 LGT alude a las funciones administrativas de comprobacin y de investigacin.

El artculo 145.1 LGT seala que El procedimiento de inspeccin tendr por objeto comprobar
e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se proceder, en su
caso, a la regularizacin de la situacin tributaria del obligado mediante la prctica de una o varias
liquidaciones. Por su parte, el apartado 2 de dicho artculo hace referencia concreta a la comprobacin y el
apartado 3 a la investigacin.


Aunque el mbito de la comprobacin y la investigacin aparecen ntidamente deslindados en el artculo

145 LGT (apartados 2 y 3), el ejercicio de una y otra se presenta de modo unitario, esto es, como dos
vertientes o aspectos de una misma actuacin inspectora dirigida a verificar la correccin de la situacin
tributaria del obligado. El carcter unitario de la comprobacin e investigacin se refuerza si consideramos

que ambas tienen carcter indagatorio e inquisitivo y a travs de ellas la Inspeccin busca la verdad material
y la obtencin de pruebas suficientes para la correcta aplicacin de la norma tributaria.
Inquisitivo
Inquirir

Que inquiere
Investigar, averiguar, buscar

Procedimiento administrativo y actividad probatoria

El procedimiento de inspeccin, aun tratndose de un procedimiento estrictamente administrativo,

lleva implcita una fuerte dimensin probatoria.
El tributo exige conocer los hechos de la realidad para aplicar sobre esos hechos el tributo. La
Administracin buscar justificar esos hechos y sus medios de prueba, de modo que puedan ser utilizados en
eventuales recursos contra la liquidacin, tanto en sede administrativa como jurisdiccional.
Como procedimiento contradictorio, el particular y la Administracin intentarn probar los hechos y
datos afirmados por cada uno, para convencerse mutuamente de lo exacto de sus apreciaciones. De
esta forma se procura una dimensin probatoria a la actividad de comprobacin que evite futuros
conflictos y permita fijar unos hechos firmes sobre los que liquidar. En caso de producirse la
impugnacin, esos medios de conviccin adquirirn el valor de prueba caracterstico de cualquier
recurso administrativo o contencioso.


Procedimiento separado del procedimiento sancionador

El procedimiento inspector se dirige a regularizar la situacin del obligado tributario. Desde 1998 ha
quedado separado del procedimiento que tiene por objeto la imposicin de sanciones tributarias.


Efectos para el contribuyente. Comprobacin e investigacin completa

El TEAC destaca la posibilidad de que el mencionado procedimiento de regularizacin pueda tener como
resultado un beneficio fiscal para el contribuyente, por lo que, en sentido estricto, no puede ser calificado
como procedimiento no susceptible de producir actos favorables para los ciudadanos. Por ejemplo,
pensemos en el reconocimiento al sujeto pasivo por parte de la Inspeccin del derecho a obtener una
devolucin en importe superior al inicialmente solicitado o unas mayores cantidades a compensar en
perodos posteriores a las declaradas.

La inspeccin ha de atender tanto a aspectos que perjudican al contribuyente como a aquellos

que le benefician. La jurisprudencia de la Audiencia Nacional viene advirtiendo que la Inspeccin no puede
limitarse a declarar lo que es gravoso para el contribuyente, obviando lo que le beneficia, sino que ha de
agotar la comprobacin de los hechos con trascendencia tributaria, tanto en lo que fiscalmente lo perjudican
como en lo que lo benefician.

Comprobacin e investigacin completa. El principio general que inspira la actuacin de la

Inspeccin de los Tributos es la comprobacin e investigacin completa y definitiva del hecho imponible
de que se trate. En cambio, es excepcional la comprobacin e investigacin parcial.

B.

Medios de comprobacin

Los dos primeros apartados del artculo 142 LGT establecen:


142.1 LGT. Las actuaciones inspectoras se realizarn mediante el examen de documentos, libros,
contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria,
bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informticos relativos a actividades econmicas, as
como mediante la inspeccin de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o informacin que deba
de facilitarse a la Administracin o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.

142.2 LGT. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de
inspeccin de los tributos podrn entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas,
locales de negocio y dems establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a
gravamen () / Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el prrafo anterior se
opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspeccin de los tributos, se precisar la autorizacin escrita de la
autoridad administrativa que reglamentariamente se determine. / Cuando en el ejercicio de las actuaciones
inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicar lo
dispuesto en el artculo 113 de esta Ley.
113 LGT. Autorizacin judicial para la entrada en el domicilio de los obligados
tributarios. Cuando en los procedimientos de aplicacin de los tributos sea necesario
entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar
registros en el mismo, la Administracin tributaria deber obtener el consentimiento de
aqul o la oportuna autorizacin judicial.

DIFERENCIAS FUNDAMENTALES ENTRE

LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIN E INSPECCIN
EN CUANTO A LOS ELEMENTOS OBJETOS DE CONTROL
PROCEDIMIENTOS DE GESTIN
VERIFICACIN
DATOS

DE

Los datos declarados por el

sujeto pasivo se contrastan
con justificantes aportados
con la declaracin, datos
contenidos
en
otras
declaraciones presentadas por
el mismo obligado tributario
o con datos que obren en
poder de la AT.

COMPROBACIN
LIMITADA
Examen de datos consignados
por los obligados en las
declaraciones presentadas por el
obligado tributario.
Examen de los datos que se le
requieran al obligado tributario.
Examen de los datos y
antecedentes en poder de la AT.
Examen de los registros y dems
documentos (libros, registros o
documentos de carcter oficial,
con excepcin de la contabilidad
mercantil.
Examen
de
facturas
o
documentos que sirvan de
justificante de las operaciones
incluidas en libros, registros o
documentos.
Requerimientos a terceros para
que aporten la informacin que
se encuentran obligados a
suministrar con carcter general.

COMPROBACIN
DE VALORES

PROCEDIMIENTO
DE INSPECCIN
El objeto de comprobacin es muchsimo ms
amplio, ya que aparte de comprender el examen
de elementos de los procedimientos de gestin,
aqu se extiende a la inspeccin de bienes,
elementos, explotaciones y cualquier otro
antecedente o informacin que deba de facilitarse.
Las actuaciones inspectoras se realizarn mediante
el examen de documentos, libros, contabilidad,
principal y auxiliar,
ficheros,
facturas,
justificantes, correspondencia con trascendencia
tributaria, bases de datos informatizadas,
programas, registros y archivos informticos
relativos a actividades econmicas, as como
mediante la inspeccin de bienes, elementos,
explotaciones y cualquier otro antecedente o
informacin que deba de facilitarse a la AT o
que sea necesario para la exigencia de las
obligaciones tributarias.

Los medios de comprobacin propiamente dichos. Art. 142.1 LGT

Vamos a dividir el artculo 142.1 LGT en dos partes  Las actuaciones inspectoras se realizarn mediante
los siguientes medios:

El examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes,

correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y
archivos informticos relativos a actividades econmicas.

La inspeccin de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o informacin que

deba de facilitarse a la Administracin o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones
tributarias.

Del artculo 142.1 LGT extraemos las siguientes observaciones:

Medios heterogneos de comprobacin. En el precepto se configura ampliamente la posibilidad de la

Administracin de acudir a diversos medios de comprobacin, pudiendo interpretarse su parte final como
una clusula abierta que le permitir a la AT utilizar cualquier instrumento o elemento que le aporte
informacin y le lleve a la conviccin sobre los hechos relevantes para la aplicacin del tributo. Sin
embargo, los actos desarrollados por la Administracin en ejercicio de esa facultad han de responder a su
causa, guardando adems la debida proporcionalidad con el fin que persiguen. Si as no fuera se podra
apreciar desviacin de poder (art. 63.1 LRJPAC).

Libertad de eleccin de medios. Del tenor del artculo 142.1 LGT se desprende la libertad de
eleccin de medios para la Administracin, no fijndose criterios de prioridad entre la utilizacin de unos y
otros, ni entre el valor que deba drsele a cada uno de ellos. Esta libertad de eleccin est configurada con
autntica discrecionalidad. Sin embargo, esta discrecionalidad no exime a la Administracin de especificar
los medios utilizados para alcanzar un determinado resultado, pues lo contrario provocara una situacin de
indefensin en la que el particular no tendra la oportunidad de rebatir, ni el resultado ni los medios que
permiten llegar al mismo. Esta exigencia concuerda con el deber de motivacin y fundamentacin de los
actos administrativos, de inexcusable observancia tratndose de actos casi siempre de gravamen, de los que
se deriva una prestacin patrimonial para el obligado (art. 103.3 LGT y art. 54.1.a) LRJPAC).

Necesidad de potestades administrativas. La pluralidad de medios contemplados en el precepto

requieren diversas potestades administrativas para su utilizacin. Tres de ellas se hallan implcitas en el
mismo artculo 142.1 LGT y son las siguientes:

La potestad de examinar documentacin con trascendencia tributaria, y bases de datos, programas,

registros y archivos informticos relativos a actividades econmicas.

La potestad de inspeccionar bienes, elementos, explotaciones.

La potestad de requerir a los obligados tributarios la aportacin de cualquier otro antecedente o

informacin que deba de facilitarse a la Administracin (art. 93 LGT) o que sea necesario para la exigencia
de las obligaciones tributarias.


Examen de la documentacin. El TEAC ha destacado que el examen de la documentacin es una de
las facultades ms importantes de que dispone legalmente la Inspeccin para realizar sus funciones de
comprobacin e investigacin.


Potestad de visita y entrada. Art. 142.2 LGT

El apartado 2 del artculo 142 se refiere a la potestad de visita y entrada de la Inspeccin en las fincas,
locales de negocio y dems establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones
sometidas a gravamen, etc.
Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados se opusiera a la entrada de los
funcionarios de la Inspeccin de los Tributos, se precisar la autorizacin escrita de la autoridad
administrativa que reglamentariamente se determine.
Cuando en los procedimientos de aplicacin de los tributos sea necesario entrar en el domicilio
constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administracin
tributaria deber obtener el consentimiento de aqul o la oportuna autorizacin judicial (113 LGT).
C.

Regularizacin inspectora derivada de las actuaciones de comprobacin e investigacin

115.1 LGT. La Administracin tributaria podr comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades,
explotaciones, valores y dems circunstancias determinantes de la obligacin tributaria para verificar el correcto cumplimiento de
las normas aplicables al efecto.

115.2 LGT. En el desarrollo de las funciones de comprobacin o investigacin, la Administracin tributaria calificar
los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificacin que ste hubiera
dado a los mismos.

La intervencin inspectora en la aplicacin del tributo no se agota en la comprobacin e investigacin de los

hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y dems circunstancias determinantes de la
obligacin tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas (art. 115.1 LGT). La actuacin
inspectora se extiende tambin a la calificacin de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado
tributario, con independencia de la previa calificacin que ste hubiera dado a los mismos (art. 115.2 LGT).
La regularizacin inspectora de la situacin tributaria del sujeto, esto es, la prctica de las liquidaciones
tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobacin e investigacin, supone no slo actuar sobre los
hechos fijados en el expediente (calificndolos y valorndolos), sino tambin sobre el Derecho, asumiendo
tanta relevancia el juicio de la Inspeccin sobre la seleccin e interpretacin de las normas jurdicas
aplicables, como sobre los datos y hechos inspeccionados. Por tanto, de la actividad meramente probatoria se
pasa a la actividad aplicativa de las normas jurdicas, esto es, a una actividad materialmente coincidente con
la que desarrolla el rgano judicial en el proceso.

3.

FUNCIONES INSPECTORAS DE OBTENCIN DE INFORMACIN

A
B

Deberes de informacin. mbito y contenido

Modos de obtencin de la informacin tributaria

C
D
A.

Lmites al deber de informacin

El deber de reserva impuesto a la Administracin tributaria
Deberes de informacin. mbito y contenido


En los artculos 92 a 95 LGT, bajo el ttulo de Colaboracin social en la aplicacin de los tributos,
se regulan de manera unitaria los deberes y obligaciones de informacin tributaria, propia o de terceros.

92
93
94
95

Colaboracin social
Obligaciones de informacin
Autoridades sometidas al deber de informar y colaborar
Carcter reservado de los datos con trascendencia tributaria

Los deberes de informacin tributaria se imponen no slo a los sujetos pasivos (art. 36 LGT), sino a
todas las personas fsicas o jurdicas, pblicas o privadas, as como a las entidades sin personalidad jurdica
del artculo 35.4 LGT, esto es, a todos los miembros de la colectividad interesada en la aplicacin del
tributo.


El RGIT especifica que el deber de suministrar informacin de carcter general alcanza a los
obligados tributarios que realicen actividades econmicas, as como a quienes satisfagan rentas o
rendimientos sujetos a retencin o ingreso a cuenta, o bien intermedien o intervengan en operaciones
econmicas, profesionales o financieras.


El Tribunal Constitucional ha venido fundamentando el deber de colaboracin, como en general las potestades
comprobadoras e investigadoras de la Administracin tributaria, en el propio deber de contribuir y en los principios que lo
sustentan en el artculo 31.1 CE.

El Tribunal Supremo ha sealado que cuando la Inspeccin de Hacienda se dispone a realizar su funcin, trata por todos
los medios de ir, a priori, pertrechada y provista de la informacin ms amplia posible. A tal efecto, nuestro ordenamiento
tributario ha establecido una amplia red informativa: retenciones, relacin de clientes y proveedores, operaciones de transmisin
de inmuebles, exportaciones e importaciones, titularidad de cuentas corrientes y a plazos, etc. De ese modo, la Inspeccin de
Hacienda puede constatar y compulsar con ms eficiencia los datos de las declaraciones tributarias o la propia falta de
presentacin de stas, cuando procede a examinar directamente los libros de contabilidad, justificantes, etc.

Objeto de los deberes de informacin

El objeto de los deberes de informacin es la comunicacin a la Administracin tributaria de datos

fiscalmente relevantes, ya se trate de datos propios de los obligados tributarios o bien de datos
referenciados, es decir, datos que, procediendo de una persona determinada, tienen trascendencia para
otra distinta y que son deducidos de sus relaciones econmicas, profesionales o financieras (art. 93.1
LGT).

Origen de los deberes de informacin tributaria

El origen de los deberes de informacin tributaria puede estar:

Directamente en la norma (informacin por suministro).

De la potestad de la Administracin tributaria de requerir informacin individualizada a los distintos

sujetos (poderes-deberes), lo que podr suceder en cualquier momento posterior a la realizacin de las
operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos (art. 93.2 LGT).
El RGIT advierte que, adems de la obligacin de suministrar informacin de carcter general, el cumplimiento de la obligacin
de informacin tambin podr consistir en la contestacin a requerimientos individualizados relativos a datos con trascendencia
tributaria relacionados con sus propias obligaciones tributarias, o deducidos de sus relaciones econmicas, profesionales o
financieras con otras personas, aunque no existiera obligacin de haberlos suministrado con carcter general a la Administracin
tributaria mediante las correspondientes declaraciones informativas (art. 30.3 RGIT).


Atribucin de funciones administrativas

El artculo 141.c LGT establece que La inspeccin tributaria consiste en el ejercicio de las funciones
administrativas dirigidas a () c. La realizacin de actuaciones de obtencin de informacin
relacionadas con la aplicacin de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artculos 93 y 94 LGT.
La potestad inspectora de obtencin de informacin se configura en la actual LGT con mayor amplitud que
como vena hacindolo su predecesora. En la actualidad basta con que las actuaciones inspectoras de
obtencin de informacin se hallen relacionadas con la aplicacin de los tributos, de acuerdo con lo
establecido en los artculos 93 y 94 LGT, que obligan a proporcionar a la Administracin toda clase de
datos () con trascendencia tributaria.


mbito subjetivo

Personas fsicas o jurdicas, pblicas o privadas

y entidades sin personalidad del artculo 35.4 LGT

El mbito subjetivo de las obligaciones de informacin de los artculos 93 y 94 es, prcticamente ilimitado:
personas fsicas o jurdicas, pblicas o privadas, y entidades sin personalidad del artculo 35.4 LGT.
Cualquiera estar obligado a proporcionar a la Administracin informacin con trascendencia tributaria
(art. 93.1 LGT) siempre que le sea requerida por la Inspeccin en actuaciones de obtencin de
informacin relacionadas con la aplicacin de los tributos. No obstante, la Inspeccin no puede convertir
estos preceptos en una va para conseguir una omnisciencia fiscal absoluta.


Autoridades sometidas a los deberes de informacin y colaboracin

El artculo 94 LGT completa el mbito subjetivo de los deberes de informacin y colaboracin especificando
las Autoridades sometidas al deber de informar y colaborar. Entre las autoridades que menciona el
artculo podemos citar, a ttulo de ejemplo, las siguientes: los titulares de los rganos del Estado, de las
Comunidades Autnomas y de las entidades locales, etc. Igualmente se citan los partidos polticos,
sindicatos y asociaciones empresariales, Juzgados y Tribunales, la Comisin de Vigilancia de Actividades
de Financiacin del Terrorismo, etc.


mbito objetivo

El mbito objetivo alcanza al suministro de cualquier dato, informe, antecedente y justificante con
trascendencia tributaria.

Habr de tratarse de datos deducidos de las relaciones econmicas, profesionales o financieras con otras
personas. La expresin es lo suficientemente amplia para permitir un vasto campo de obtencin de
informacin. Sin embargo, sirve para excluir aquellos datos de terceros conocidos en virtud de relaciones de
otro tipo no encuadrables entre las citadas, al tiempo que impone ciertos lmites por el secreto que ha de
presidir aspectos importantes de tales relaciones.


Entidades y operaciones particularmente sujetas al deber de informacin.

Art. 93 LGT
El artculo 93 alude a supuestos de entidades y operaciones particularmente sujetas al deber
de informacin, refirindose a las siguientes:

Los retenedores y los obligados a realizar ingresos a cuenta.

Las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras entidades.

Las personas o entidades, incluidas las bancarias, crediticias o de mediacin financiera en general.

El precepto especifca asimismo que las personas o entidades depositarias de dinero en

efectivo o en cuentas, valores u otros bienes de deudores a la Administracin tributaria en perodo ejecutivo
estarn obligadas a informar a los rganos de recaudacin y a cumplir los requerimientos efectuados por los
mismos en el ejercicio de sus funciones (art. 93.1.c) LGT).


B.

Modos de obtencin de la informacin tributaria

El artculo 93.2 LGT establece dos modalidades de obtencin de informacin:



Por suministro o con carcter general

Es el caso de profesionales, empresarios y entidades financieras. Esta modalidad est fijada normativamente
respecto a dichos sujetos, que habrn de poner en conocimiento de la Administracin la totalidad de datos u
operaciones exigidos por la norma que tengan en su poder, normalmente con carcter peridico y sin
relacin alguna con sujetos pasivos concretos o con hechos determinados que estn siendo objeto de
comprobacin e investigacin. Esto se traduce en un deber de declarar y su incumplimiento puede generar
las correspondientes sanciones.


Requerimiento individualizado

Esta modalidad del deber de informacin est promovida por los rganos competentes de la Administracin
que ejerzan funciones inspectoras (art. 141.c) LGT) o de recaudacin tributaria (art. 93.1.c) y 3, y 162.1
LGT), pudiendo tales requerimientos efectuarse en cualquier momento posterior a la relacin de las
operaciones relacionadas con los datos y antecedentes requeridos (art. 93.2 LGT).
Respecto del requerimiento individualizado de informacin, el Tribunal Supremo seal que sobre la base de los datos
proporcionados por la llamada va general de suministro, la Administracin puede ulteriormente recabar datos concretos sobre
un extremo determinado de la informacin ya facilitada u obtenida ()..

A diferencia de las obligaciones de suministro general de informacin, que emanan de la norma y en los
trminos por ella regulados, en la modalidad de requerimiento individualizado es el acto administrativo el

que establece la legitimidad, por lo que, en cada ocasin que se ejerza la potestad administrativa y surja el
deber para un sujeto determinado, habr de comprobarse la adecuacin legal del acto que lo origina.
C.

Lmites al deber de informacin

El artculo 31.1 CE establece que Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad
econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn caso,
tendr alcance confiscatorio.

Conforme a la previsin constitucional del artculo 31.1 CE, el sistema tributario debe ser justo. Por ello,
no podra calificarse de justo un sistema tributario que hiciese recaer sobre los contribuyentes la
alternativa de sacrificar, de forma irrazonable y desproporcionada, su intimidad personal y familiar en orden
a alcanzar un mayor ajuste de su tributacin a su verdadera capacidad econmica.
El deber de informacin debe enmarcarse en el contexto general del ordenamiento jurdico, debiendo
interpretarse sistemticamente con el resto de preceptos que puedan afectarle o verse afectados con su
ejercicio, sean estos preceptos tributarios o no. De modo particular, en los apartados 3, 4 y 5 del artculo 93
LGT se recogen ciertos lmites precisos que adquieren relevancia para delimitar el mbito objetivo o
material del deber de informacin (el secreto bancario; el secreto del contenido de la correspondencia; el
secreto de los datos que se hayan suministrado a la Administracin para una finalidad exclusivamente
estadstica; el secreto del protocolo notarial; el secreto a datos privados no patrimoniales y confidenciales
de clientes).


Artculo 93.3 LGT. El secreto bancario

El artculo 93.3 LGT establece:

El incumplimiento de las obligaciones establecidas en este artculo no podr ampararse en el
secreto bancario.

Los requerimientos individualizados relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depsitos de

ahorro y a plazo, cuentas de prstamos y crditos y dems operaciones activas y pasivas () de los bancos,
cajas de ahorro, cooperativas de crdito y cuantas entidades se dediquen al trfico bancario o crediticio,
podrn efectuarse en el ejercicio de las funciones de inspeccin o recaudacin, previa autorizacin del
rgano de la Administracin tributaria que reglamentariamente se determine.

Los requerimientos individualizados debern precisar los datos identificativos del cheque u orden de
pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigacin, los obligados tributarios afectados,
titulares o autorizados, y el perodo de tiempo al que se refieren.

La investigacin realizada segn lo dispuesto en este apartado podr afectar al origen y destino de
los movimientos o de los cheques u otras rdenes de pago, si bien en estos casos no podr exceder de la
identificacin de las personas y de las cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino.

Del artculo 93.3 LGT extraemos las siguientes conclusiones:



El deber de informacin no podr ampararse en el secreto bancario

En el precepto se prev que el incumplimiento del deber de informacin no podr ampararse en el secreto
bancario. Por tanto, no es un lmite que se establece al mismo, sino al contrario, la explicitacin de que tal
lmite no existe. No obstante, se establecen determinadas garantas procedimentales y ciertas cautelas que
deber observar la Inspeccin cuando requiera a entidades financieras datos acerca de movimientos de
depsitos y operaciones activas y pasivas en que intervengan. Estos requisitos y garantas bsicamente
consisten en dos:

La autorizacin del requerimiento por el titular del rgano que reglamentariamente se determine.

La precisin de los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o de las
operaciones objeto de investigacin, los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados, y el perodo
al que se refieren.

Causa inmediata o genrica, pero no remota o especfica

En el precepto se establece que, si bien la investigacin realizada podr afectar al origen y destino de los
movimientos o de los cheques u otras rdenes de pago, no podr exceder en tales casos de la identificacin
de las personas y de las cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino.
El Tribunal Supremo ha afirmado que Los particulares no estn obligados a declarar a la Administracin Tributaria los
movimientos de sus cuentas, solamente su existencia, identificacin, saldo, rendimientos y retenciones; por ello slo se puede
investigar dichos movimientos cuando es necesario para la comprobacin o investigacin en un caso concreto, delimitando
subjetiva y objetivamente el alcance de la inspeccin; por el contrario, cuando se trata de datos que el sujeto pasivo est obligado
a declarar a la Administracin Tributaria, estos datos pueden ser conocidos mediante la informacin por suministro general y
peridico de los mismos, si as est reconocido legal y reglamentariamente, o mediante suministro general o individual, pero
ocasional, recabando dicha informacin al amparo de lo dispuesto en el apartado 1 del artculo 111 de la LGT (actual 93 LGT),
sin necesidad de seguir el procedimiento especial del apartado 3 del artculo 111 de la LGT (actual 93 LGT).
El TS ha precisado que el actual apartado 3 del artculo 93 LGT garantiza aquellos datos o informaciones que afectan a la
intimidad o privacidad de las personas, es decir, aquellos que los sujetos pasivos no estn obligados a incluir en sus
declaraciones, y que en justa correspondencia los Bancos y Entidades de Crdito deben facilitar a la Administracin Tributaria,
pero previo cumplimiento por sta de los requisitos y garantas procedimentales establecidos en el apartado 3 del (actual artculo
93) de la LGT, datos que, anticipamos, son esencialmente los movimientos de la cuentas activas y pasivas, porque reflejan da a
da lo que una persona hace: actuaciones filantrpicas, gastos personales, vida social, financiacin de los partidos polticos,
conducta ntima, etc. Por ello esta Sala Tercera ha precisado () que, aun respetando las garantas procedimentales exigidas por
el (actual art. 93.3) LGT, la Administracin Tributaria slo tiene derecho a conocer la causa inmediata o genrica de los abonos o
cargos en las cuentas bancarias, pero no su causa remota o especfica. (Sentencia del TS de 1 de julio de 2003).


El secreto bancario se amparaba en nuestro ordenamiento en el art. 62 de la Ley de Reforma
Tributaria de 16 de diciembre de 1940, segn el cual quedan exentas de cualquier especie de investigacin administrativa las
cuentas corrientes acreedoras a la vista de los clientes, que se lleven por bancos, banqueros y cajas de ahorro.


La Ley 50/1977, de 14 de noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal termin con el
llamado secreto bancario (prohibicin de investigar las cuentas corrientes acreedoras a la vista) que haba constituido uno de los
mayores obstculos en la tarea comprobadora e investigadora de la Inspeccin de Hacienda, previendo la obtencin de datos de las
entidades financieras con arreglo a ciertos requisitos expresados en su normativa de desarrollo.


La STC 76/1990 dej perfectamente claro que la Administracin Tributaria puede investigar los
movimientos de las cuentas corrientes, cuentas de ahorro, etc. como corolario del deber primordial establecido en el art. 31 CE de
contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos, que prevalece sobre el derecho a la intimidad de las personas, que no es
absoluto.

Artculo 93.4 LGT

El artculo 93.4 LGT establece que Los funcionarios pblicos () estarn obligados a colaborar con la
Administracin tributaria suministrando toda clase de informacin con trascendencia tributaria de la que
dispongan, salvo que sea aplicable:

a. El secreto del contenido de la correspondencia.

b. El secreto de los datos que se hayan suministrado a la Administracin para una finalidad
exclusivamente estadstica.

c. El secreto del protocolo notarial, que abarcar los instrumentos pblicos a los que se refieren los
artculos 34 y 35 de la Ley () del Notariado, y los relativos a cuestiones matrimoniales, con excepcin de
los referentes al rgimen econmico de la sociedad conyugal.

El apartado 4 del artculo 93 LGT concreta el deber de informacin de los funcionarios pblicos y
profesionales oficiales salvo que sea aplicable el secreto de correspondencia, el secreto estadstico o el
secreto del protocolo notarial, que este mismo precepto circunscribe.


Artculo 93.5 LGT

El artculo 93.5 LGT establece que La obligacin de los dems profesionales de facilitar informacin con
trascendencia tributaria a la Administracin tributaria no alcanzar a los datos privados no patrimoniales
que conozcan por razn del ejercicio de su actividad cuya revelacin atente contra el honor o la intimidad
personal y familiar. Tampoco alcanzar a aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que tengan
conocimiento como consecuencia de la prestacin de servicios profesionales de asesoramiento o defensa. /
Los profesionales no podrn invocar el secreto profesional para impedir la comprobacin de su propia
situacin tributaria.

D.

El deber de reserva impuesto a la Administracin Tributaria

Artculo 34.1.i LGT

La LGT consagra en el artculo 34.1.i el derecho al carcter reservado de los datos, informes o antecedentes
obtenidos por la Administracin tributaria, que slo podrn ser utilizados para la efectiva aplicacin de los
tributos o recursos, cuya gestin tenga encomendada y para la imposicin de sanciones, sin que los mismos
puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes.

Artculo 95 LGT

El artculo 95 LGT regula el Carcter reservado de los datos con trascendencia tributaria, estableciendo:

1. Los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administracin tributaria en el desempeo de sus
funciones tienen carcter reservado y slo podrn ser utilizados para la efectiva aplicacin de los tributos o recursos

cuya gestin tenga encomendada y para la imposicin de las sanciones que procedan, sin que puedan ser cedidos o
comunicados a terceros ().
Seguidamente el precepto excepciona de este deber de reserva determinados supuestos que relaciona entre las letras a a k, cuando el objeto sea
la cesin de esa informacin con el nimo de colaborar con determinados rganos. Entre estos rganos citamos los siguientes: rganos
jurisdiccionales y Ministerio Fiscal, jueces y tribunales, otras Administraciones tributarias, Inspeccin de Trabajo y la Seguridad Social,
Administraciones pblicas, comisiones parlamentarias de investigacin, Tribunal de Cuentas, Comisin de Vigilancia de Actividades de
Financiacin del Terrorismo, Direccin General de Trfico, etc.

2. En los casos de cesin previstos en el apartado anterior, la informacin de carcter tributario deber ser

suministrada preferentemente mediante la utilizacin de medios informticos o telemticos. ().

3. La Administracin tributaria adoptar las medidas necesarias para garantizar la confidencialidad de la

informacin tributaria y su uso adecuado. / Cuantas autoridades o funcionarios tengan conocimiento de estos datos,
informes o antecedentes estarn obligados al ms estricto y completo sigilo respecto de ellos, salvo en los casos
citados. Con independencia de las responsabilidades penales o civiles que pudieran derivarse, la infraccin de este
particular deber de sigilo se considerar siempre falta disciplinaria muy grave. / Cuando se aprecie la posible
existencia de un delito no perseguible nicamente a instancia de persona agraviada, la Administracin tributaria
deducir el tanto de culpa o remitir al Ministerio Fiscal relacin circunstanciada de los hechos que se estimen
constitutivos de delito. Tambin podr iniciarse directamente el oportuno procedimiento mediante querella a travs
del Servicio Jurdico competente.

4. Los retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta slo podrn utilizar los datos, informes o
antecedentes relativos a otros obligados tributarios para el correcto cumplimiento y efectiva aplicacin de la
obligacin de realizar pagos a cuenta. Dichos datos debern ser comunicados a la Administracin tributaria en los
casos previstos en la normativa propia de cada tributo. / Salvo lo dispuesto en el prrafo anterior, los referidos datos,
informes o antecedentes tienen carcter reservado. Los retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta quedan
sujetos al ms estricto y completo sigilo respecto de ellos.

4.

OTRAS FUNCIONES DE LA INSPECCIN

A.

Actuaciones inspectoras de valoracin. Remisin

Inicialmente, las valoraciones tributarias eran propias de los rganos de gestin, al igual que las actuaciones
de liquidacin. Sin embargo, en la actualidad, tambin los rganos de inspeccin son competentes para
llevar a cabo valoraciones tributarias, mediante alguno de los siguientes procedimientos:

En el seno de un procedimiento de comprobacin de valores (art. 141.d) y 134 LGT).

En el curso de un procedimiento inspector de comprobacin e investigacin.

A peticin de otros organismos de la misma u otra Administracin tributaria; en particular, a peticin

de las CCAA respecto de los tributos cedidos (art. 197.1 RGIT).
B.

Informe y asesoramiento

A la Inspeccin de los Tributos le corresponde:

Informar a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras sobre sus derechos y
obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas ltimas.

El asesoramiento e informe a rganos de la Administracin pblica (141.i LGT).

C.

Actuaciones de auxilio y colaboracin con Jueces y Tribunales

Se atribuyen a la Inspeccin funciones de auxilio a los Juzgados y Tribunales de Justicia y al Ministerio

Fiscal, en la investigacin, enjuiciamiento y represin de delitos pblicos, especialmente los delitos contra la
Hacienda Pblica, contrabando y los vinculados al blanqueo de capitales. Estas funciones se le encomiendan
a los rganos de la AEAT, al amparo del artculo 118 CE y del art. 17.1 LOPJ y se materializan (junto a las
antes referidas funciones de informe y asesoramiento) en la intervencin de los rganos de la Inspeccion en
actuaciones periciales y en la prueba testifical en el proceso penal.
Dentro de las funciones propias de la AEAT no est el investigar la existencia de delitos o la deteccin de fraudes realizados a
particulares, Sin embargo, si en el curso del desempeo de las funciones que le son propias para garantizar el recto cumplimiento
de las obligaciones tributarias, detecta indicios de actividad constitutiva de delito, ha de ponerlo en conocimiento del Ministerio
Fiscal o querellarse directamente.
El Convenio de Colaboracin suscrito el 30 de junio de 2005 entre la AEAT y la Secretara de Estado de Justicia en materia de
prevencin y lucha contra el fraude fiscal, tiene por objeto reforzar la coordinacin y la colaboracin entre la AEAT y la Abogaca
del Estado para la prevencin y lucha contra el fraude fiscal, cuando se aprecien indicios de los delitos contra la Hacienda Pblica,
contrabando, insolvencias punibles u otras modalidades defraudatorias en perjuicio de los crditos pblicos gestionados por la
AEAT.

5.

PROCEDIMIENTO DE INSPECCIN TRIBUTARIA

El procedimiento de inspeccin se regula en los artculos 145 a 159 LGT. Esta regulacin es desarrollada por
el RGIT. Vamos a realizar un resumen del articulado del procedimiento de inspeccin en la LGT.

Normas
generales

145
LGT

Objeto
del
procedimiento
de inspeccin

146
LGT

Medidas
cautelares
en el
procedimiento
de
inspeccin

147
LGT

Iniciacin
del
procedimiento
de
inspeccin

148
LGT

Alcance
de las
actuaciones
del
procedimiento
de
inspeccin

El procedimiento de inspeccin tendr por objeto comprobar e investigar el adecuado

cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se proceder, en su caso, a la
regularizacin de la situacin tributaria del obligado mediante la prctica de una o varias
liquidaciones.
En el procedimiento de inspeccin se podrn adoptar medidas cautelares debidamente motivadas
para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o
cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibicin.
Las medidas podrn consistir, en su caso, en el precinto, depsito o incautacin de las mercancas o
productos sometidos a gravamen, as como de libros, registros, documentos, archivos, locales o
equipos electrnicos de tratamiento de datos que puedan contener la informacin de que se trate.
Las medidas cautelares sern proporcionadas y limitadas temporalmente a los fines anteriores sin
que puedan adoptarse aquellas que puedan producir un perjuicio de difcil o imposible reparacin.
El procedimiento de inspeccin se iniciar:

De oficio.

A peticin del obligado tributario, en los trminos establecidos en el artculo 149 LGT.

Las actuaciones del procedimiento de inspeccin podrn tener carcter general o parcial. Las
actuaciones inspectoras tendrn carcter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos
de la obligacin tributaria en el perodo objeto de la comprobacin y en todos aquellos supuestos
que se sealen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspeccin
tendrn carcter general en relacin con la obligacin tributaria y perodo comprobado.
Cuando las actuaciones del procedimiento de inspeccin hubieran terminado con una liquidacin
provisional, el objeto de las mismas no podr regularizarse nuevamente en un procedimiento de
inspeccin que se inicie con posterioridad, salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se
refiere el artculo 101.4.a LGT.

149
LGT

Solicitud
del
obligado
tributario
de una
inspeccin
de
carcter
general

150
LGT

Plazo
de las
actuaciones
inspectoras

151
LGT

Lugar
de las
actuaciones
inspectoras

152
LGT

Horario
de las
actuaciones
inspectoras

153
LGT

Contenido
de las actas

154
LGT
155
LGT

Clases
de actas
segn
su tramitacin
Actas
con
acuerdo

156
LGT

Actas
de
conformidad

157
LGT

Actas
de
disconformidad

Iniciacin
y
desarrollo

Terminacin
de
las
actuaciones
inspectoras

Todo obligado tributario que est siendo objeto de unas actuaciones de inspeccin de carcter
parcial podr solicitar a la AT que las mismas tengan carcter general respecto al tributo, y, en su
caso, perodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso. El obligado
tributario deber formular la solicitud en el plazo de 15 das desde la notificacin del inicio de las
actuaciones inspectoras de carcter parcial. La Administracin tributaria deber ampliar el alcance
de las actuaciones o iniciar la inspeccin de carcter general en el plazo de seis meses desde la
solicitud. El incumplimiento de este plazo determinar que las actuaciones inspectoras de carcter
parcial no interrumpan el plazo de prescripcin para comprobar e investigar el mismo tributo y
perodo con carcter general.
Las actuaciones del procedimiento de inspeccin debern concluir en el plazo de 12 meses contado
desde la fecha de notificacin al obligado tributario del inicio del mismo. Se entender que las
actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo
resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligacin de notificar y de computar
el plazo de resolucin sern aplicables las reglas contenidas en el artculo 104.2 LGT. No obstante,
podr ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por
otro perodo que no podr exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las
siguientes circunstancias: cuando revistan especial complejidad; cuando en el transcurso de las
mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la AT algunas de las actividades
empresariales o profesionales que realice. Los acuerdos de ampliacin del plazo legalmente
previsto sern, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho. La
interrupcin injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuacin alguna durante ms
de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de
duracin del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artculo no determinar la
caducidad del procedimiento, que continuar hasta su terminacin, pero producir los siguientes
efectos: no se considerar interrumpida la prescripcin como consecuencia de las actuaciones
inspectoras desarrolladas hasta la interrupcin injustificada o durante el plazo sealado en el
apartado 1 de este artculo; los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la
reanudacin de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y
perodo objeto de las actuaciones inspectoras tendrn el carcter de espontneos a los efectos del
artculo 27 LGT.
Las actuaciones inspectoras podrn desarrollarse indistintamente, segn determine la inspeccin: en
el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante
tenga su domicilio, despacho u oficina; en el lugar donde se realicen total o parcialmente las
actividades gravadas; en el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible
o del presupuesto de hecho de la obligacin tributaria; en las oficinas de la Administracin
tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser
examinados en ellas.
Las actuaciones que se desarrollen en oficinas pblicas se realizarn dentro del horario oficial de
apertura al pblico de las mismas y, en todo caso, dentro de la jornada de trabajo vigente. Si las
acuaciones se desarrollan en los locales del interesado se respetar la jornada laboral de oficina o de
la actividad que se realice en los mismos, con la posibilidad de que pueda actuarse de comn
acuerdo en otras horas o das. Cuando las circunstancias de las actuaciones lo exijan, se podr
actuar fuera de los das y horas a los que se refieren los apartados anteriores en los trminos que se
establezcan reglamentariamente.
Las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras debern contener, al menos,
las siguientes menciones: lugar y fecha de formalizacin; nombre y apellidos o razn social
completa, nmero de identificacin fiscal y domicilio fiscal del obligado tributario, etc.
A efectos de su tramitacin, las actas de inspeccin pueden ser con acuerdo, de conformidad o de
disconformidad. Cuando el obligado tributario o su representante se niegue a recibir o suscribir el
acta, sta se tramitar como de disconformidad.
La AT, con carcter previo a la liquidacin de la deuda tributaria, podr llegar a un acuerdo con el
obligado tributario para la suscripcin de un acta con acuerdo cuando para la elaboracin de la
propuesta de regularizacin deba concretarse la aplicacin de conceptos jurdicos indeterminados,
cuando resulte necesaria la apreciacin de los hechos determinantes para la correcta aplicacin de la
norma al caso concreto, o cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de
datos, elementos o caractersticas relevantes para la obligacin tributaria que no puedan
cuantificarse de forma cierta. El contenido del acta con acuerdo se entender ntegramente aceptado
por el obligado y por la AT. La liquidacin y la sancin derivadas del acuerdo slo podrn ser
objeto de impugnacin o revisin en va administrativa por el procedimiento de declaracin de
nulidad de pleno derecho previsto en el artculo 217 LGT y sin perjuicio del recurso que pueda
proceder en va contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el consentimiento.
Con carcter previo a la firma del acta de conformidad se conceder trmite de audiencia al
interesado para que alegue lo que convenga a su derecho. Cuando el obligado tributario o su
representante manifieste su conformidad con la propuesta de regularizacin que formule la
inspeccin de los tributos, se har constar expresamente esta circunstancia en el acta.
Con carcter previo a la firma del acta de disconformidad se conceder trmite de audiencia al
interesado para que alegue lo que convenga a su derecho. Cuando el obligado tributario o su
representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularizacin
que formule la inspeccin de los tributos, se har constar expresamente esta circunstancia en el
acta, a la que se acompaar un informe del actuario en el que se expongan los fundamentos de
derecho en que se base la propuesta de regularizacin.

El procedimiento inspector constituye un procedimiento administrativo especial.

El artculo 145 LGT regula el Objeto del procedimiento de inspeccin. Su punto nm. 1 establece que El
procedimiento de inspeccin tendr por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las

obligaciones tributarias y en el mismo se proceder, en su caso, a la regularizacin de la situacin

tributaria del obligado mediante la prctica de una o varias liquidaciones.
Procedimiento sin carcter sancionador. El Tribunal Supremo ha sealado que, en la actualidad, el
procedimiento de regularizacin es un procedimiento que no tiene carcter sancionador: a travs del mismo
la Administracin tributaria no puede imponer al contribuyente sancin alguna.

Objeto del procedimiento inspector. Viene definido por la citacin de inicio de las actuaciones
inspectoras, exigiendo el principio de seguridad jurdica que los mismos se realicen de manera continuada
hasta su culminacin, as como que se desarrollen dentro del alcance definido en la citacin de inicio de las
mismas.


Carcter contradictorio y dialctico del procedimiento inspector. El procedimiento de inspeccin se

caracteriza por tener un marcado carcter contradictorio y un acentuado carcter dialctico de la relacin
que se establece entre el obligado tributario y el rgano de la Inspeccin. El TEAC viene reiterando que la
presencia del obligado o su representante a lo largo de las actuaciones est ordenada precisamente a la
finalidad, no slo de lograr una mayor eficacia en la actividad administrativa, sino tambin de una mejor
defensa de los derechos e intereses del propio administrado, que puede alegar y aportar continuamente todo
aquello que a su derecho convenga, con posibilidad de ser verificado y comprobado, si se considera
necesario por la Inspeccin.


A.

Sujetos del procedimiento de inspeccin

Personal inspector. Potestades de la Inspeccin

Personal de inspeccin. Las actuaciones inspectoras se realizarn por los funcionarios y

dems personal al servicio de la Administracin tributaria que desempeen los puestos de trabajo integrados
en los rganos con funciones de inspeccin tributaria, sin perjuicio de que las normas de organizacin
especficas puedan autorizar la intervencin de funcionarios que desempeen puestos de trabajo en rganos
con funciones distintas. Cada Administracin tributaria determinar, de acuerdo con la normativa que le sea
aplicable, los puestos de trabajo que supongan el desempeo de funciones inspectoras, concretando sus
caractersticas y atribuciones especficas.

Competencia orgnica y territorial. Las actuaciones efectuadas en el procedimiento por los

rganos con competencia para la inspeccin de los tributos se podrn realizar, bien por uno o varios
actuarios, bien por equipos o unidades de inspeccin, en los trminos que se establezcan por el Ministerio de
Economa y Hacienda, y en el mbito territorial al que extienda su competencia el rgano del que dependan.
El rgano de inspeccin competente, salvo disposicin expresa en contrario, ser el correspondiente al
domicilio fiscal del obligado tributario (art. 84 LGT), al ser el domicilio fiscal el lugar de localizacin del
obligado tributario en sus relaciones con la Administracin tributaria (48.1 LGT).

El domicilio fiscal que el obligado tributario tenga al iniciarse las actuaciones inspectoras ser el determinante de la competencia
del rgano actuante de la Inspeccin, incluso respecto de hechos imponibles, obligaciones formales o perodos anteriores
relacionados con un domicilio tributario distinto.

El Tribunal Supremo recuerda que el domicilio fiscal es un dato identificativo del obligado tributario y del rgano administrativo
u oficina gestora territorialmente competente ().
Los actos viciados de incompetencia material o territorial incurren en nulidad de pleno derecho. Por ello resulta evidente que las
actuaciones realizadas no tienen validez, y al proceder de un rgano manifiestamente incompetente, el acto de liquidacin incurre
en nulidad de pleno derecho al darse el supuesto previsto en el artculo 62.1.b) de la Ley 30/1992. La consecuencia es la
imposibilidad de subsanacin y los efectos ex tunc, es decir, los actos no han producido efectos y han de retrotraerse las
actuaciones al momento en que se dictaron los actos viciados.

Derechos y prerrogativas del personal inspector

En el ejercicio de las funciones inspectoras, los funcionarios de la Inspeccin de los tributos sern
considerados agentes de la autoridad (art. 142.4 RGIT), a efectos de la responsabilidad administrativa y
penal de quienes ofrezcan resistencia o cometan atentado o desacato contra ellos, de hecho o de palabra,
durante actos de servicio con motivo del mismo. Las autoridades pblicas debern prestar a estos
funcionarios la proteccin y el auxilio necesario en el ejercicio de las funciones de inspeccin.

Deberes del personal inspector

60.3 RGIT. Fraude en la obtencin o percepcin de ayudas o subvenciones a cargo de

fondos pblicos o de la UE. Cuando el personal al servicio de la Administracin tributaria conozca en el
curso de sus actuaciones hechos de los que pudieran derivarse indicios de fraude en la obtencin o
percepcin de ayudas o subvenciones a cargo de fondos pblicos o de la Unin Europea, los harn constar
en diligencia y lo podrn en conocimiento del rgano competente, o, en su caso, de la autoridad judicial o
del Ministerio Fiscal / Asimismo, el personal al servicio de la Administracin tributaria pondr en
conocimiento de la autoridad judicial o del Ministerio Fiscal por medio de la autoridad competente los
hechos que conozcan en el curso de sus actuaciones que puedan ser constitutivos de delitos no perseguibles
nicamente a instancia de la persona agraviada.



60.4 RGIT. Sigilo. Todo el personal al servicio de la Administracin tributaria estar
obligado al ms estricto y completo sigilo respecto de los datos, informes o antecedentes que conozca por
razn de su cargo o puesto de trabajo. / Dicha informacin tendr carcter reservado y slo podr ser
comunicada a quienes por razn de sus competencias intervengan en el procedimiento de que se trate.
().

60.5 RGIT. Uso de la informacin. Los datos, informes o antecedentes obtenidos en el

curso de las actuaciones podrn utilizarse cuando sea necesario para la emisin de informes, peritajes o
asistencias solicitados a otros rganos, Administraciones, personas o entidades, sin perjuicio de lo previsto
en el artculo 95.1 de la Ley 58/2007, de 17 de diciembre, General Tributaria.


60.6 RGIT. Declaraciones judiciales. Los funcionarios y el personal al servicio de la

Administracin tributaria no estarn obligados a declarar como testigos en los procedimientos civiles ni en
los penales, por delitos perseguibles nicamente a instancia de parte, cuando no pudieran hacerlo sin violar
el deber de sigilo que estn obligados a guardar.


167.1 ps RGIT. Colaboracin con otros rganos. Cuando los rganos de inspeccin de
una Administracin tributaria conozcan hechos o circunstancias con trascendencia tributaria para otras
Administraciones tributarias, los pondrn en conocimiento de estas y los acompaarn de los elementos
probatorios que procedan.

Potestades de la Inspeccin

En el desarrollo del procedimiento inspector se ponen de manifiesto las potestades de la Inspeccin, que
pueden concretarse en las siguientes (art. 142 LGT y arts. 171 a 173 RGIT):

Examen de la documentacin de los obligados tributarios (declaraciones, autoliquidaciones,

contabilidad, libros registro establecidos por la normativa tributaria, facturas, documentos, datos, informes,
antecedentes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria).

Actuaciones de obtencin de informacin previo requerimiento individualizado, o, incluso, sin previo

requerimiento escrito, en caso de que lo justifique la naturaleza de los datos a obtener.

Requerimientos individualizados de informacin a determinadas autoridades sometidas al deber de

infomar y colaborar (p.e. Juzgados y Tribunales).

Requerimientos de informacin a entidades dedicadas al trfico bancario o crediticio.

Entrada y reconocimiento de fincas.

Otras facultades como la de recabar informacin de los trabajadores o empleados sobre las
actividades en que participen; realizar mediciones o tomar muestras, fotografas, croquis o planos; recabar el
dictamen de peritos; verificar y analizar los sistemas y equipos informticos relativos a la gestin de la
actividad econmica.

Entorpecimiento de la gestin por parte de los obligados tributarios

El tratamiento de las potestades de la Inspeccin debe completarse con los preceptos que tipifican como
infraccin tributaria la resistencia, obstruccin, excusa o negativa por parte del obligado tributario a las
actuaciones de la Administracin tributaria. Esta conducta se entender producida cuando el obligado
tributario, debidamente notificado al efecto, realice actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las
actuaciones de la Administracin tributaria en relacin con el cumplimiento de sus obligaciones y, entre
ellas, las siguientes (art. 203 LGT):

No facilitar el examen de documentos, informes, libros, registros, ficheros, facturas y cualquier otro
dato con trascendencia tributaria.

No atender algn requerimiento debidamente notificado.

La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo sealado.

Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la

Administracin tributaria, o el reconocimiento de locales, mquinas, instalaciones y explotaciones
relacionados con las obligaciones tributarias.

Las coacciones a los funcionarios de la Administracin tributaria.

Los obligados tributarios en el procedimiento de inspeccin

Los obligados tributarios, esto es, las personas fsicas o jurdicas y las entidades a las que la normativa
tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias, debern atender a los rganos de inspeccin,
prestndoles la debida colaboracin en el desarrollo de sus funciones, debiendo comparecer, por s o por
medio de representante, en el lugar, da y hora sealados para la prctica de las actuaciones, aportando o
teniendo a disposicin de la Inspeccin la documentacin y los dems elementos solicitados.


Actuaciones con las entidades sin personalidad jurdica del artculo 35.4 LGT

Las actuaciones de comprobacin e investigacin de las obligaciones tributarias de las entidades sin
personalidad jurdica mencionadas en el artculo 35.4 LGT, se desarrollarn con quien tenga su
representacin, conforme a lo establecido en el artculo 45.3 LGT. Se practicarn a nombre de la entidad las
liquidaciones que, en su caso, procedan, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de los partcipes,
miembros o cotitulares de dichas entidades.


Entidades en rgimen de atribucin de rentas

El examen del adecuado cumplimiento de las obligaciones relativas al tributo que grave las rentas obtenidas
por las entidades en rgimen de atribucin de rentas se realizar en el curso de los procedimientos de
comprobacin o investigacin que puedan instruirse frente a cada socio, heredero, comunero o partcipe
como obligado tributario por dicho tributo. En esos procedimientos podrn utilizarse los datos, informes o
antecedentes obtenidos en el desarrollo de las actuaciones de comprobacin o investigacin de las
obligaciones propias de la entidad.


Uniones temporales de empresas, agrupaciones de inters econmico

y dems entidades obligadas a imputar rentas

La comprobacin de la situacin tributaria de las uniones temporales de empresas (UTE), agrupaciones de
inters econmico y dems entidades obligadas a imputar rentas se desarrollar con stas. Sus socios o
miembros podrn oponer todos los motivos de impugnacin que estimen convenientes durante la tramitacin
del procedimiento de comprobacin o investigacin que se instruya frente a cada uno de ellos, y en el que se
tengan en cuenta los resultados de las actuaciones desarrolladas con la entidad.


Solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligacin

El artculo 35.6 LGT establece que La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo
presupuesto de una obligacin determinar que queden solidariamente obligados frente a la Administracin
tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por Ley se disponga expresamente otra
cosa.

En caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligacin (art. 35.6 LGT), las actuaciones y
procedimientos se podrn realizar con cualquiera de los obligados tributarios que concurran en el
presupuesto de hecho de la obligacin objeto de las actuaciones.

Procedimiento. El procedimiento ser nico y una vez iniciado deber comunicarse a los dems
obligados tributarios conocidos, que podrn comparecer en las actuaciones. El procedimiento continuar con
quienes hayan comparecido, desarrollndose las sucesivas actuaciones con quien en cada caso proceda.

Resoluciones. Las resoluciones que se dicten a las liquidaciones que, en su caso, se practiquen, se
realizarn a nombre de todos los obligados que hayan comparecido, y se notificarn a los dems obligados
tributarios conocidos.

Las actuaciones inspectoras con uno de los cnyuges en el rgimen de declaracin conjunta del IRPF son
plenamente vlidas y sus efectos alcanzan a ambos sujetos pasivos.


Actuaciones o procedimientos relativos a personas fsicas fallecidas

o a personas jurdicas o dems entidades disueltas o extinguidas

En las actuaciones o procedimientos relativos a personas fsicas fallecidas o a personas jurdicas o dems
entidades disueltas o extinguidas, debern actuar ante la Administracin los sucesores, a quienes, conforme a
los artculos 39 y 40 LGT, se les transmitan los correspondientes derechos, obligaciones y, en su caso,
sanciones tributarias.
Procedimiento. El procedimiento de comprobacin o investigacin ser nico y podr desarrollarse
con cualquiera de los sucesores, comunicndoselo a los dems sucesores conocidos que podrn comparecer
en las actuaciones. El procedimiento continuar con quienes hayan comparecido, desarrollndose las
sucesivas actuaciones con quien en cada caso proceda.

Resoluciones. Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que, en su caso, se practiquen se
realizarn a nombre de todos los sucesores que hayan comparecido y se notificarn a todos los sucesores
conocidos. Fallecido el obligado tributario en el transcurso del procedimiento inspector, son sus sucesores
los que asumen sus obligaciones tributarias y entre stas el deber de aportar la documentacin.


Notificacin. La liquidacin de una deuda tributaria del causante debe notificarse de forma
individualizada y personal a todos los herederos, a pesar de que la normativa tributaria no lo prevea
expresamente. Otra solucin podra colocar a los herederos en una posicin de indefensin, por lo que no es
conforme a Derecho notificar una sola liquidacin en el domicilio familiar que fue del causante.


Entidades en fase de liquidacin

Cuando las entidades se encuentren en fase de liquidacin y las actuaciones administrativas tengan lugar
antes de la extincin de su personalidad jurdica, dichas actuaciones se entendern con los liquidadores.
Disuelta y liquidada la entidad, los liquidadores debern comparecer ante la Administracin si son
requeridos para ello, en cuanto representantes anteriores de la entidad y custodios, en su caso, de los libros y
de la documentacin de la misma.


Supuestos de concurso

Conforme a lo establecido en la Ley 22/2003, Concursal, en los supuestos de concurso, las actuaciones se
entendern con el propio concursado cuando el Juez no hubiera acordado la suspensin de sus facultades de
administracin y disposicin y, en cualquier caso, con los administradores concursales como representantes
del concursado o en su funcin de intervencin.

Supuesto de obligados tributarios no residentes que operen en Espaa mediante
establecimiento permanente
En el caso de obligados tributarios no residentes que operen en Espaa mediante establecimiento
permanente, las actuaciones de la Administracin se realizarn con el representante designado por el
obligado tributario.


En caso de incumplimiento de la obligacin de nombrar representante, la Administracin tributaria

podr considerar representante del establecimiento permanente a la persona que figure como tal en el
Registro Mercantil.

Si no hubiera representante nombrado o inscrito, la Administracin podr considerar como tal a la

persona que est facultada para contratar a nombre del no residente.


Tratndose de personas o entidades residentes en pases o territorios con los que no exista un efectivo
intercambio de informacin tributaria, la Administracin podr considerar representante al depositario o
gestor de los bienes o derechos de los obligados tributarios.


Supuesto de tributos que deben satisfacer los no residentes sin establecimiento permanente

En el caso de tributos que deban satisfacer los no residentes sin establecimiento permanente, las actuaciones
podrn entenderse con el no residente, con el representante designado al efecto o, cuando la Ley as lo
prevea, con el responsable solidario con quien puedan realizarse las actuaciones directamente. En este ltimo
supuesto, las liquidaciones se practicarn directamente al responsable solidario que podr hacer valer todos
los motivos de impugnacin que se deriven de la liquidacin practicada o de la responsabilidad solidaria que
le resulta exigida (art. 109.2 RGIT).

La representacin en los procedimientos tributarios

Los artculos 110 a 112 RGIT regulan La representacin en los procedimientos tributarios, desarrollando
lo dispuesto en los artculos 44 a 47 LGT.
Personacin. El obligado tributario o su representante debern hallarse presentes en las actuaciones
inspectoras cuando a juicio del rgano de inspeccin sea preciso para la adecuada prctica de aqullas,
aunque, excepcionalmente y de forma motivada, puede requerirse la comparecencia personal del obligado
tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar as lo exija.

Acreditacin. La representacin deber acreditarse en la primera actuacin que se realice por medio
de representante. No obstante, la falta o insuficiencia de esta acreditacin ser subsanable, entendindose
ratificadas las actuaciones del representante en caso de falta o insuficiencia del poder si el obligado tributario
impugna los actos dictados en el procedimiento sin alegar esta circuntancia, o bien si efecta el ingreso o
solicita el aplazamiento, fraccionamiento o compensacin de la deuda tributaria o de la sancin que se derive
del procedimiento.

Constancia. Cuando se acte mediante representante se har constar esta circunstancia en cuantas
diligencias y actas se extiendan, entendindose realizadas directamente con el obligado tributario las
actuaciones efectuadas con el representante.

Prueba de inexistencia de representacin. Acreditada o presumida la representacin, corresponder

al representado probar su inexistencia, sin que los vicios o defectos causados por l puedan alegarse como
fundamento de la nulidad de lo actuado.

Revocacin de la representacin. La revocacin de la representacin no supondr la nulidad de las

actuaciones practicadas con el representante antes de que se acredite ante el rgano actuante,
considerndose, a partir de dicho momento, que el obligado tributario no comparece ante la Administracin
ni atiende sus requerimientos hasta que acte personalmente o nombre un nuevo representante.

Renuncia de la representacin. La renuncia a la representacin no surtir efectos ante el rgano

actuante hasta que no se acredite la comunicacin fehaciente de dicha renuncia al representado. Obviamente,
los efectos de la revocacin o renuncia slo se produciran a partir del momento de su constancia en el
expediente.


Intervencin mediante asesor fiscal

El obligado tributario podr intervenir en las actuaciones y procedimientos asistido por un asesor fiscal o por
la persona que en cada momento considere oportuno, quedando constancia en el expediente de la identidad
del asistente.

Derechos y garantas de los obligados tributarios

Adems de los derechos y garantas de los obligados tributarios ya examinados al tratar de su posicin
jurdica en los procedimientos tributarios, debemos destacar aqu los especficamente atinentes al
procedimiento inspector.
Los obligados tributarios tienen derecho en el procedimiento inspector:

A ser informados al inicio de las actuaciones sobre la naturaleza y alcance de las mismas.

A reconocerles sus derechos en el curso de las actuaciones inspectoras.

A solicitar una actuacin de alcance general en los trminos del art. 149 LGT.

El elenco de derechos y deberes del obligado tributario ha de completarse en relacin con cada una de las
potestades de la Inspeccin, ya que slo a medida que se trate cada una de esas potestades de la Inspeccin
podr concretarse la posicin jurdica del obligado tributario en el procedimiento inspector.

B.

Iniciacin del procedimiento y alcance de las actuaciones inspectoras

El procedimiento de inspeccin se iniciar de oficio o a peticin del obligado tributario.

El artculo 147 LGT, contempla la Iniciacin del procedimiento de inspeccin y establece:

1. El procedimiento de inspeccin se iniciar:

a)

De oficio.

b)

A peticin del obligado tributario, en los trminos establecidos en el artculo 149 de esta Ley.

2. Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de
inspeccin sobre la naturaleza y alcance de las mismas, as como de sus derechos y obligaciones en el curso
de tales actuaciones.


Iniciacin de oficio (art. 147.1.a) LGT)

El artculo 87.1 RGIT establece que La iniciacin de oficio de las actuaciones y procedimientos tributarios
requerir acuerdo del rgano competente para su inicio, por propia iniciativa, como consecuencia de orden
superior o a peticin razonada de otros rganos.
Por tanto, este acuerdo lo adoptar el rgano competente por alguna de las siguientes vas:

Por propia iniciativa.

Como consecuencia de orden superior.

A peticin razonada de otros rganos.

El rgano competente para acordar el inicio de las actuaciones ser el rgano competente para liquidar.
Asimismo, la iniciativa del rgano competente para la determinacin de los obligados tributarios que
vayan a ser objeto de comprobacin, deber adoptarse en ejecucin del correspondiente plan de
inspeccin (art. 170.8 RGIT).
La iniciacin de oficio del procedimiento de inspeccin podr efectuarse mediante comunicacin notificada
al obligado tributario para que se persone en el lugar, da y hora que se seale y aporte o tenga a disposicin
de la Inspeccin la documentacin y dems elementos que se estimen necesarios. Tambin podr iniciarse

sin comunicacin previa mediante personacin del actuario, cuando se estime conveniente para la adecuada
prctica de las actuaciones.


Iniciacin a instancia del obligado tributario (arts. 147.1.b) y 149 LGT)

El procedimiento de inspeccin tambin podr iniciarse por el obligado tributario, en las condiciones que
establecen los artculos 147.1.b) y 149 LGT.
El artculo 149 LGT se titula Solicitud del obligado tributario de una inspeccin de carcter general, y
establece:

1. Todo obligado tributario que est siendo objeto de unas actuaciones de inspeccin de carcter
parcial podr solicitar a la Administracin tributaria que las mismas tengan carcter general respecto al
tributo, y, en su caso, perodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso.

2. El obligado tributario deber formular la solicitud en el plazo de 15 das desde la notificacin del
inicio de las actuaciones inspectoras de carcter parcial.

3. La Administracin tributaria deber ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspeccin

de carcter general en el plazo de seis meses desde la solicitud. El incumplimiento de este plazo
determinar que las actuaciones inspectoras de carcter parcial no interrumpan el plazo de prescripcin
para comprobar e investigar el mismo tributo y perodo con carcter general.
Una segunda modalidad de iniciacin del procedimiento de inspeccin viene representada por la peticin del
obligado tributario que ya est siendo objeto de una actuacin inspectora de carcter parcial, y solicite que la
misma tenga carcter general respecto al tributo y, en su caso, perodos afectados. En realidad, el artculo
149 LGT no contempla la peticin del obligado tributario como modo de iniciacin de las
actuaciones inspectoras, sino nicamente como solicitud de una inspeccin de carcter general, que
obviamente es algo bien distinto.
As lo reconoce el Prembulo del RGIT al subrayar que la iniciacin del procedimiento de inspeccin slo puede hacerse de
oficio (). La solicitud de modificacin del alcance del procedimiento por parte del obligado tributario () no se trata de un
inicio propiamente dicho sino () de una solicitud de ampliacin del alcance respecto del tributo o perodos afectados.
La ampliacin del alcance o del mbito objetivo del procedimiento inspector en curso no implica el comienzo de un procedimiento
inspector nuevo y autnomo, con plazos de inicio, desarrollo y terminacin independientes del procedimiento madre del que
habra nacido. El Tribunal Econmico Administrativo Central (TEAC) ha afirmado la unidad del procedimiento inspector,
un nico procedimiento en el que todas las actuaciones realizadas afectan a todos los impuestos y perodos a los que, desde
el comienzo o tras ampliaciones de su mbito objetivo, se refiera. Por tanto, estamos ante unas actuaciones ampliadas, un
procedimiento inspector ampliado, no ante un procedimiento nuevo.

En todo caso, podr formularse la peticin, aunque no comporte necesariamente la apertura del
procedimiento. No existiendo deber de la Administracin de comprobar la situacin tributaria de todos los
obligados, no parece tampoco que contra la negativa o el silencio a la peticin pueda obtenerse, por va de
recurso, la vinculacin de la Inspeccin a desarrollar las actuaciones interesadas por el obligado tributario.
Denuncia pblica
La denuncia pblica prevista en el artculo 114 LGT no inicia por s misma el procedimiento inspector, sino
que a la vista de ella la Inspeccin proceder a la investigacin y comprobacin si aprecia indicios

suficientes, archivndola cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen

suficientemente los hechos o las personas denunciadas.
La denuncia pblica es independiente del deber de colaborar con la Administracin tributaria previsto en los
artculos 93 y 94 LGT y mediante ella se podrn poner en conocimiento de la Administracin hechos o
situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicacin
de los tributos.
Al denunciante no se le considerar interesado en las actuaciones administrativas que se inicien como
consecuencia de la denuncia y, por lo mismo, no se le informar de sus resultados, no estando tampoco
legitimado para la interposicin de recursos o reclamaciones respecto de tales resultados.
Al denunciante

No se le considera interesado.
No se le informar de sus resultados.
No estar legitimado para la interposicin de recursos o reclamaciones.

Efectos de la iniciacin del procedimiento de inspeccin

La iniciacin del procedimiento de inspeccin producir los siguientes efectos:

a. Interrupcin del plazo legal de prescripcin.

b. Las declaraciones o autoliquidaciones presentadas tras el inicio de las actuaciones en ningn caso
iniciarn un procedimiento de devolucin, ni producirn los efectos previstos en el artculo 27 LGT
(Recargos por declaracin extempornea sin requerimiento previo), en relacin con las obligaciones
tributarias y perodos objeto del procedimiento, sin perjuicio de que la informacin contenida en dichas
declaraciones o autoliquidaciones pueda tenerse en cuenta en la liquidacin que se dicte.

c. Las declaraciones o autoliquidaciones presentadas tras el inicio del procedimiento tampoco surtirn
los efectos previstos en el artculo 179.3 LGT (exclusin de responsabilidad por las infracciones tributarias
cometidas) para los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situacin tributaria.

d. Los ingresos efectuados con posterioridad al inicio de las actuaciones, en relacin con las
obligaciones y perodos objeto del procedimiento, tendrn carcter de ingreso a cuenta sobre el importe de la
liquidacin que, en su caso, se practique, y no impedirn la apreciacin de las infracciones tributarias que
puedan corresponder, si bien no se devengarn intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el da
siguiente a aquel en que se realiz el ingreso.
Con estas previsiones se trata de clarificar que despus de la comunicacin del inicio efectivo de las actuaciones inspectoras, ya no
puede el obligado tributario regularizar espontneamente su situacin fiscal con los efectos previstos en los artculos 27 y 179.3
LGT. Si as pretendiera hacerlo, los actos realizados (ingresos, declaraciones, etc.) se reputarn vlidos y surtirn todos sus
efectos, pero sin poderse considerar de cumplimiento espontneo y, en consecuencia, sin evitar las sanciones correspondientes a su
incumplimiento previo, que no queda subsanado por tales actos del interesado.
El Tribunal Supremo ha sealado que Despus de iniciada en debida forma la actuacin inspectora, ya no cabe la excusa
absolutoria respecto de las sanciones.

C.

Desarrollo del procedimiento. Medidas cautelares.

Lugar y tiempo de las actuaciones inspectoras

En el curso del procedimiento de inspeccin se realizarn las actuaciones necesarias para la obtencin de los
datos y pruebas que sirvan para fundamentar la regularizacin de la situacin tributaria del obligado
tributario o para declararla correcta. El artculo 78.1 LRJPAC regula los Actos de instruccin y establece
que Los actos de instruccin necesarios para la determinacin, conocimiento y comprobacin de los datos
en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolucin, se realizarn de oficio por el rgano que tramite el
procedimiento, sin perjuicio del derecho de los interesados a proponer aquellas actuaciones que requieran
su intervencin o constituyan trmites legal o reglamentariamente establecidos.

El Tribunal Supremo ha sealado que El procedimiento de inspeccin se articula en dos fases:

La primera, de instruccin, de recogida de datos y pruebas, que se lleva a cabo por los Actuarios.

La segunda, de resolucin que corresponde al Inspector-Jefe.

La Audiencia Nacional ha advertido que No obstante, debe tenerse en cuenta que el procedimiento de comprobacin no
est sujeto a fases o etapas preclusivas, por lo que la Inspeccin es en principio libre para ordenar la prctica de diligencias o los
requerimientos de informacin de una forma u otra, es decir, a un ritmo u otro, acordando conjuntamente para mayor eficiencia,
varias diligencias o dosificando por goteo la exigencia de informaciones.


El principio de seguridad jurdica exige que, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, el sujeto
pasivo tenga derecho a que se defina totalmente su situacin tributaria, no pudiendo la
Administracin volver a comprobar e investigar el ejercicio e impuesto inspeccionado salvo
excepcionalsimos casos. De ah que la actuacin inspectora deba tender a la regularizacin completa
de la situacin tributaria del sujeto pasivo inspeccionado. Lo anterior comporta, entre otras
consecuencias, que en el mbito estricto de las actuaciones inspectoras, el principio de seguridad
jurdica exija que las mismas se realicen de una manera continuada hasta su culminacin.


Lugar de las actuaciones inspectoras

El artculo 151 LGT establece:

1. Las actuaciones inspectoras podrn desarrollarse indistintamente, segn determine la

inspeccin:

a. En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su

representante tenga su domicilio, despacho u oficina.

b. En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.

c. En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto
de hecho de la obligacin tributaria.

d. En las oficinas de la Administracin tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de
realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas.

2. La inspeccin podr personarse sin previa comunicacin en las empresas, oficinas, dependencias,
instalaciones o almacenes del obligado tributario, entendindose las actuaciones con ste o con el
encargado o responsable de los locales.

3. Los libros y dems documentos a los que se refiere el apartado 1 del artculo 142 de esta Ley
debern ser examinados en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del
mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas
pblicas. No obstante, la inspeccin podr analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de los
mencionados libros y documentos.

4. Tratndose de los registros y documentos establecidos por normas de carcter tributario o de los
justificantes exigidos por stas a los que se refiere el prrafo c del apartado 2 del artculo 136 de esta Ley,
podr requerirse su presentacin en las oficinas de la Administracin tributaria para su examen.

5. Reglamentariamente se podrn establecer criterios para determinar el lugar de realizacin de

determinadas actuaciones de inspeccin.

6. Cuando el obligado tributario fuese una persona con discapacidad o con movilidad reducida, la
inspeccin se desarrollar en el lugar que resulte ms apropiado a la misma, de entre los descritos en el
apartado 1 de este artculo.

Medidas cautelares en el procedimiento de inspeccin

El artculo 146 LGT establece:

1. En el procedimiento de inspeccin se podrn adoptar medidas cautelares debidamente motivadas

para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o
cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibicin. / Las
medidas podrn consistir, en su caso, en el precinto, depsito o incautacin de las mercancas o productos
sometidos a gravamen, as como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrnicos
de tratamiento de datos que puedan contener la informacin de que se trate.

2. Las medidas cautelares sern proporcionadas y limitadas temporalmente a los fines anteriores sin
que puedan adoptarse aquellas que puedan producir un perjuicio de difcil o imposible reparacin.

3. Las medidas adoptadas debern ser ratificadas por el rgano competente para liquidar en el
plazo de 15 das desde su adopcin y se levantarn si desaparecen las circunstancias que las motivaron.
Para la adopcin de las medidas cautelares se podr recabar el auxilio y colaboracin que se consideren
precisos de las autoridades competentes y de sus agentes (art. 181.3 RGIT y art. 142.4 LGT).

Horario de las actuaciones inspectoras

El artculo 152 LGT establece:

1. Las actuaciones que se desarrollen en oficinas pblicas se realizarn dentro del horario oficial
de apertura al pblico de las mismas, y, en todo caso, dentro de la jornada de trabajo vigente.

2. Si las actuaciones se desarrollan en los locales del interesado se respetar la jornada laboral de
oficina o de la actividad que se realice en los mismos, con la posibilidad de que pueda actuarse de comn
acuerdo en otras horas o das.

3. Cuando las circunstancias de las actuaciones lo exijan, se podr actuar fuera de los das y horas a
los que se refieren los apartados anteriores en los trminos que se establezcan reglamentariamente.


Plazo de las actuaciones inspectoras

El artculo 150 LGT regula lo concerniente al Plazo de las actuaciones inspectoras. Establece lo siguiente:

1. Las actuaciones del procedimiento de inspeccin debern concluir en el plazo de 12 meses contado
desde la fecha de notificacin al obligado tributario del inicio del mismo. Se entender que las actuaciones finalizan
en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. () / No
obstante, podr ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro
perodo que no podr exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes
circunstancias:

a. Cuando revistan especial complejidad. Se entender que concurre esta circunstancia atendiendo al
volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersin geogrfica de sus actividades, su tributacin en
rgimen de consolidacin fiscal o en rgimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos
establecidos reglamentariamente.

b. Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la

Administracin tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.
Los acuerdos de ampliacin del plazo legalmente previsto sern, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos
y fundamentos de derecho.

2. La interrupcin injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuacin alguna durante ms
de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duracin del
procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artculo no determinar la caducidad del procedimiento, que
continuar hasta su terminacin, pero producir los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias
pendientes de liquidar:

a. No se considerar interrumpida la prescripcin como consecuencia de las actuaciones inspectoras

desarrolladas hasta la interrupcin injustificada o durante el plazo sealado en el apartado 1 de este artculo ().

b. Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudacin de las actuaciones que
hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y perodo objeto de las actuaciones inspectoras tendrn el
carcter de espontneos a los efectos del artculo 27 de esta Ley ().


3. El incumplimiento del plazo de duracin al que se refiere el apartado 1 de este artculo determinar que
no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalizacin del
procedimiento.

4. Cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdiccin competente o se remita el expediente al Ministerio
Fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artculo 180 de esta Ley, dicho traslado producir los
siguientes efectos respecto al plazo de duracin de las actuaciones inspectoras:

a. Se considerar como un supuesto de interrupcin justificada del cmputo del plazo de dichas
actuaciones.

b. Se considerar como causa que posibilita la ampliacin de plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el
apartado 1 de este artculo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse
producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 1 del artculo 180 de esta Ley.

()

El artculo 150 LGT seala un plazo general y un plazo especial (ampliado) para la terminacin de las
actuaciones inspectoras, apartndose as del plazo de seis meses que, con carcter general, fija el
artculo 104 LGT para la resolucin de los procedimientos tributarios.
Plazo general
Plazo especial ampliado


12 meses
+ 12 meses

Plazo general

Con carcter general, las actuaciones del procedimiento de inspeccin debern concluir en el plazo de doce
meses, contado desde la fecha de notificacin al obligado tributario del inicio del procedimiento. Se
entender que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto
administrativo resultante de las mismas, conforme a las reglas contenidas en el artculo 104.2 LGT.


Plazo especial (ampliado)

El plazo general de doce meses podr ampliarse con el alcance y requisitos establecidos en el artculo 184
RGIT por otro perodo que no podr exceder de doce meses, cuando concurra alguna de las siguientes
circunstancias:

a. Cuando revistan especial complejidad. Se entender que concurre esta circunstancia atendiendo
al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersin geogrfica de sus actividades, su tributacin
en rgimen de consolidacin fiscal o en rgimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros
supuestos establecidos reglamentariamente.

b. Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a

la Administracin alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.
Motivacin de los acuerdos de ampliacin del plazo

Los acuerdos de ampliacin del plazo legalmente previsto sern, en todo caso, motivados, con referencia a
los hechos y fundamentos de derecho (184 RGIT).
No hay un derecho incondicionado de la Administracin a prorrogar el plazo de duracin de las actuaciones inspectoras. Al
contrario, la regla general viene constituida por el plazo de doce meses y slo en casos excepcionales, en presencia de
circunstancias que impidan o dificulten que las actuaciones se puedan realizar en el plazo previsto, una vez debidamente
acreditadas y razonadas, podrn prolongarse mediante acuerdo motivado.

Excepciones al cmputo de plazos

Segn los artculos 103 y 104 RGIT, para la determinacin de los referidos plazos no se computarn:

Los perodos de interrupcin justificada que se especifican reglamentariamente  Peticin de

datos o informes a otros rganos de la Administracin estatal, autonmica o local, o a otras
Administraciones tributarias de la Unin Europea o de terceros pases; remisin del expediente al Ministerio
Fiscal y cuando por causa de fuerza mayor la Administracin deba interrumpir sus actuaciones.

Las dilaciones imputables al contribuyente  Retraso por parte del contribuyente en la

cumplimentacin de las solicitudes de informacin, requerimientos o comparecencias formuladas o
solicitadas por la Inspeccin, as como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio
contribuyente.

El cmputo de la dilacin tiene como da inicial el siguiente al da en que el contribuyente debi aportar la documentacin
solicitada y como da final el da en que cumplimenta plenamente la solicitud. Desde la fecha que fija la Inspeccin para aportar la
documentacin hasta que sta se aporta todo retraso o mora en su aportacin ser imputable al contribuyente, y ello con
independencia de que haya mediado el perodo vacacional.

Efectos producidos por la interrupcin injustificada del procedimiento

o por el incumplimiento del plazo mximo de duracin

La interrupcin injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuacin alguna durante
ms de seis meses, por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo
mximo de duracin del procedimiento, no producir la caducidad de las actuaciones, que
continuarn hasta su terminacin, pero producir los siguientes efectos respecto a las obligaciones
tributarias pendientes de liquidar:

a. La no interrupcin de la prescripcin como consecuencia de las actuaciones inspectoras

desarrolladas hasta la interrupcin injustificada o durante el plazo de duracin de las mismas. Ver
comentarios entre pginas 433 y 435 del libro de texto.

b. Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudacin de las actuaciones
que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y perodo objeto de las actuaciones inspectoras
tendrn el carcter de espontneos, devengndose los recargos por declaracin extempornea sin
requerimiento previo del art. 27 LGT. Tendrn asimismo el carcter de espontneos, los ingresos realizados
desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuacin practicada con posterioridad al incumplimiento
del plazo de duracin del procedimiento previsto en el apartado 1 del artculo 150, y que hayan sido
imputados por el obligado tributario al tributo y perodo objeto de las actuaciones inspectoras.

c. El incumplimiento del plazo mximo de duracin de actuaciones inspectoras determinar que

no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalizacin del
procedimiento.
Remisin del tanto de culpa a la jurisdiccin competente
La remisin del tanto de culpa a la jurisdiccin competente cuando la Administracin considere que la
infraccin pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pblica (art. 180 LGT) producir los
siguientes efectos respecto al plazo de duracin de las actuaciones inspectoras (art. 150.4 LGT):
a. Se considerar como un supuesto de interrupcin justificada del cmputo del plazo de dichas
actuaciones.

b. Posibilita la ampliacin del plazo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera

continuar cuando la autoridad judicial dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las
actuaciones, o se produzca la devolucin del expediente por el Ministerio Fiscal (art. 180.1 LGT).

Retroaccin de las actuaciones inspectoras

El artculo 150.5 LGT se ocupa de especificar que cuando una resolucin judicial o econmicoadministrativa ordene la retroaccin de las actuaciones inspectoras, stas debern finalizar en el perodo que
reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusin del plazo normal de
actuaciones inspectoras, o bien el de seis meses, si aquel perodo fuera inferior.
Igual solucin se aplica a los procedimientos administrativos en los que, con posterioridad a la ampliacin
del plazo, se hubiese pasado el tanto de culpa a la jurisdiccin competente, y debieran continuar por haberse
producido alguna de las causas antes mencionadas, y que se contienen en el art. 180.1 LGT.
D.

Terminacin del procedimiento

Los artculos 153 a 157 LGT regulan lo concerniente a la Terminacin de las actuaciones inspectoras.
153
154
155
156
157

Contenido de las actas

Clases de actas segn su tramitacin
Actas con acuerdo
Actas de conformidad
Actas de disconformidad

La funcin resolutoria, a la vista de lo instruido, consiste precisamente en analizar, valorar y examinar

cuanto se ha actuado.


Terminacin del procedimiento con liquidacin

La liquidacin representa el desenlace natural de un expediente en el que previamente se han puesto en marcha las potestades
administrativas de comprobacin e investigacin, levantando posteriormente por el Actuario el acta correspondiente.
1.
Inicio
procedimiento

del

2.
Comprobacin e
investigacin

3.
Acta con propuesta de
liquidacin

Por tanto, una vez desarrollado el proceso de comprobacin e investigacin (sin otros lmites que el de no rebasar el plazo de
prescripcin y no detenerse durante ms de seis meses, salvo causa justificada) el resultado normal ser emitir la propuesta de
liquidacin plasmada en la correspondiente acta.

Cuando el rgano de inspeccin considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarias para
fundamentar la propuesta de regularizacin, o para considerar correcta la situacin tributaria del obligado,
se verificar el trmite de audiencia previo a la formalizacin de las actas de conformidad o de
disconformidad, prescindindose de este trmite en las actas con acuerdo. Concluido el trmite de
audiencia, se documentar el resultado de las actuaciones de comprobacin e investigacin en las actas de
inspeccin y el procedimiento inspector terminar mediante liquidacin del rgano competente para liquidar.
Conforme al artculo 150.1 LGT, las actuaciones inspectoras finalizan en la fecha en que se notifique o se
entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas, normalmente el acto de liquidacin
derivado del acta de inspeccin (acto de trmite). Con el acta de inspeccin concluye, no el
procedimiento, sino la fase instructora del mismo, dependiendo la tramitacin posterior del tipo de
acta.


Terminacin del procedimiento sin liquidacin

Cuando haya prescrito el derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria, el procedimiento
terminar mediante acuerdo del rgano competente para liquidar, a propuesta del rgano que desarroll las
actuaciones.
El rgano que desarroll las actuaciones emitir un infome-propuesta haciendo constar los hechos
acreditados en el expediente, y las circunstancias que motivaron la terminacin del procedimiento sin
liquidacin. Este informe lo elevar al rgano competente para liquidar para que acuerde la terminacin del
procedimiento (art. 189.4 RGIT).


Terminacin del procedimiento inspector

por el inicio de un procedimiento de comprobacin limitada

Cuando el objeto del procedimiento inspector sea la comprobacin e investigacin de la aplicacin de
mtodos objetivos de tributacin y se constate la exclusin de la aplicacin de dichos mtodos por el
incumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa especfica, el procedimiento inspector podr
terminar por el inicio de un procedimiento de comprobacin limitada cuando el rgano que estuviese
realizando dicha comprobacin carezca de competencia para su continuacin (art. 189.3 RGIT).


Finalizacin del procedimiento de inspeccin

por tramitacin de un procedimiento de comprobacin e investigacin.

(Comprobacin de obligaciones formales, 192 RGIT)
Cuando el objeto del procedimiento de inspeccin sea comprobar e investigar el cumplimiento de
obligaciones tributarias formales, una vez concluidas las actuaciones de comprobacin e investigacin, se
dar audiencia al obligado tributario por un plazo de 15 das, contados a partir del siguiente al de la
notificacin de la apertura de dicho plazo.


Finalizado el trmite de audiencia, se proceder a documentar el resultado de las actuaciones de

comprobacin e investigacin en diligencia o informe.


Cuando el procedimiento finalice mediante diligencia o informe, esta se incorporar al expediente

sancionador, que, en su caso, se inicie como consecuencia del procedimiento de inspeccin, sin perjuicio de
la remisin que deba efectuarse cuando resulte necesario para la iniciacin de otro procedimiento de
aplicacin de los tributos.


6.

DOCUMENTACIN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS

El artculo 175 RGIT establece que Las actuaciones inspectoras se documentarn en comunicaciones,
diligencias, informes, actas y dems documentos en los que se incluyan actos de liquidacin y otros
acuerdos resolutorios, en los trminos establecidos en este reglamento.

Comunicaciones

99.7 ps
LGT

Diligencias

99.7 pt
LGT

Informes

99.7 pc
LGT

Actas

143.2
LGT

Las comunicaciones son los documentos a travs de los cuales la Administracin

notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o
circunstancias relativos al mismo o efecta los requerimientos que sean
necesarios a cualquier persona o entidad. Las comunicaciones podrn
incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan.
Las diligencias son los documentos pblicos que se extienden para hacer constar
hechos, as como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que
se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrn contener propuestas de
liquidaciones tributarias.
Los rganos de la Administracin tributaria emitirn, de oficio o a peticin de
terceros, los informes que sean preceptivos conforme al ordenamiento jurdico,
los que soliciten otros rganos y servicios de las Administraciones pblicas o los
poderes legislativo y judicial, en los trminos previstos por las Leyes, y los que
resulten necesarios para la aplicacin de los tributos.
Las actas son los documentos pblicos que extiende la inspeccin de los tributos
con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobacin
e investigacin, proponiendo la regularizacin que estime procedente de la
situacin tributaria del obligado o declarando correcta la misma.

Las comunicaciones

El prrafo segundo del artculo 99.7 LGT establece que Las comunicaciones son los documentos a travs
de los cuales la Administracin notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o
circunstancias relativos al mismo, o efecta los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o
entidad. Las comunicaciones podrn incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan.
El contenido de las comunicaciones puede ser la puesta en conocimiento de los interesados de hechos o
circunstancias que les afecten, o requerimientos que se les dirijan.
El artculo 97 RGIT regula las Comunicaciones y establece:
1. Las comunicaciones a las que se refiere el artculo 99.7 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, contendrn mencin expresa, al menos, de los siguientes datos:

Lugar y fecha de su expedicin.

Nombre y apellidos o razn social o denominacin completa y nmero de identificacin

fiscal de la persona o entidad a la que se dirige.

Lugar al que se dirige.

Hechos o circunstancias que se comunican o contenido del requerimiento que se realiza

mediante la comunicacin.

rgano que la expide y nombre y apellidos y firma de la persona que la emite.

2. Cuando la comunicacin sirva para notificar al obligado tributario el inicio de una actuacin
o procedimiento, el contenido incluir adems el previsto en el artculo 87.3 de este reglamento.

3. Las comunicaciones se notificarn al obligado y deber quedar una copia en poder de la

Administracin.

Las diligencias

El prrafo tercero del artculo 99.7 LGT establece que Las diligencias son los documentos pblicos que se
extienden para hacer constar hechos, as como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la
que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrn contener propuestas de liquidaciones
tributarias.
El artculo 98.1 RGIT establece que En las diligencias a las que se refiere el artculo 99.7 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se harn constar necesariamente los siguientes extremos:

a. Lugar y fecha de su expedicin.

b. Nombre y apellidos y firma de la persona al servicio de la Administracin tributaria interviniente.

c. Nombre y apellidos y nmero de identificacin fiscal y firma de la persona con la que, en su caso,
se entiendan las actuaciones, as como el carcter o representacin con el que interviene.

d. Nombre y apellidos o razn social o denominacin completa y nmero de identificacin fiscal del
obligado tributario al que se refieren las actuaciones.

e. Procedimiento o actuacin en cuyo curso se expide.

f. Hechos y circunstancias que se hagan constar.

g. Las alegaciones o manifestaciones con relevancia tributaria realizadas, en su caso, por el

obligado tributario, entre las que deber figurar la conformidad o no con los hechos y circunstancias que se
hacen constar.

Segn los puntos segundo y tercero del artculo 98 RGIT, en las diligencias podrn hacerse constar, entre
otros, los siguientes contenidos:


Los resultados de las actuaciones de obtencin de informacin.

La adopcin de medidas cautelares.

Los hechos resultantes de la comprobacin de las obligaciones.

los hechos y circunstancias determinantes de la iniciacin de otro procedimiento, o que deban

incorporarse a otro ya iniciado.

El artculo 107 LGT, refirindose al valor probatorio de las diligencias, advierte que las extendidas en el
curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos pblicos y hacen
prueba de los hechos que motiven su formalizacin, salvo que se acredite lo contrario.
El artculo 99 RGIT se refiere a la tramitacin de las diligencias. Las diligencias no se sujetan
necesariamente a un modelo preestablecido. Debern firmarse por el actuario, y si se extendieran en
presencia del obligado tributario se le solicitar su firma entregndole un duplicado que, caso de negarse, le
ser remitido por cualquiera de los medios admitidos en Derecho. Las diligencias se incorporarn al
expediente, y cuando recojan hechos o circunstancias con incidencia en otro procedimiento de aplicacin de
los tributos, iniciado o que se pueda iniciar, se remitir copia al rgano competente que corresponda.

Los informes

El prrafo cuarto del artculo 99.7 LGT establece que Los rganos de la Administracin tributaria
emitirn, de oficio o a peticin de terceros, los informes que sean preceptivos conforme al ordenamiento
jurdico, los que soliciten otros rganos y servicios de las Administraciones pblicas o los poderes
legislativo y judicial, en los trminos previstos por las Leyes, y los que resulten necesarios para la
aplicacin de los tributos.
Los informes son los documentos que los rganos de la Administracin tributaria emitirn de oficio o a
peticin de terceros. Concretamente, se prev la emisin de informe preceptivo en los artculos 15 y 159
LGT para la declaracin del conflicto en la aplicacin de la norma tributaria, o cuando se suscriban actas de
disconformidad o resulte aplicable el mtodo de estimacin indirecta.
El informe-denuncia
El informe-denuncia es el informe preceptivo que habr de emitir el rgano, equipo o unidad de inspeccin
sobre la presunta concurrencia en los hechos de los elementos constitutivos del delito tipificado en el artculo
305 CP, cuando considere que la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva del mismo. El
informe-denuncia se habr de remitir al Jefe del rgano administrativo competente junto a las actuaciones
practicadas, con las diligencias en las que consten los hechos y circunstancias que, a juicio de quien lo emite,
determinan la posible responsabilidad penal.

Las actas

El artculo 143.2 LGT establece que Las actas son los documentos pblicos que extiende la inspeccin de
los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobacin e
investigacin, proponiendo la regularizacin que estime procedente de la situacin tributaria del obligado o
declarando correcta la misma.
Las actas son documentos pblicos que incorporan una propuesta de resolucin o de liquidacin elevada al
rgano competente para resolver, previa valoracin jurdica, en su caso, de las alegaciones efectuadas. En
cuanto documentos preparatorios de las liquidaciones tributarias, las actas de inspeccin contendrn una
propuesta de regularizacin o liquidacin.
Como regla general, las actas de la Inspeccin de tributos deben contener una propuesta de regularizacin
total de la situacin tributaria del contribuyente por el concepto impositivo y perodo objeto de
comprobacin, en garanta del sujeto pasivo que tiene derecho a que se defina totalmente su situacin
tributaria. El principio general que inspira la actuacin de la Inspeccin de los Tributos es la comprobacin
completa y definitiva del hecho imponible de que se trate y, en cambio, es excepcional la comprobacin e
investigacin parcial.

Podr extenderse una sola acta en relacin con cada obligacin tributaria y respecto de todos los perodos
objeto de comprobacin, a fin de que la deuda tributaria resultante se determine por la suma algebraica de las
liquidaciones referidas a todos ellos. De ah la posibilidad de que la Administracin tributaria pueda optar,
en cada caso, entre dictar tantas resoluciones o actas como perodos de comprobacin existan, o bien dictar
una resolucin o acta por la totalidad del mbito temporal objeto de comprobacin.
El artculo 153 LGT establece que Las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras
debern contener, al menos, las siguientes menciones:

a. El lugar y fecha de su formalizacin.

b. El nombre y apellidos o razn social completa, el nmero de identificacin fiscal y el domicilio

fiscal del obligado tributario, as como el nombre, apellidos y nmero de identificacin fiscal de la persona
con la que se entienden las actuaciones y el carcter o representacin con que interviene en las mismas.

c. Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligacin tributaria y
de su atribucin al obligado tributario, as como los fundamentos de derecho en que se base la
regularizacin.

d. En su caso, la regularizacin de la situacin tributaria del obligado y la propuesta de liquidacin

que proceda.

e. La conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularizacin y con la

propuesta de liquidacin.

f. Los trmites del procedimiento posteriores al acta y, cuando sta sea con acuerdo o de
conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidacin derivado del acta, rgano ante el
que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.

g. La existencia o inexistencia, en opinin del actuario, de indicios de la comisin de infracciones

tributarias.

h. Las dems que se establezcan reglamentariamente.

El artculo 176 RGIT exige, adems de las menciones contenidas en el artculo 153 LGT, la consignacin de
los siguientes extremos:

a. Nombre y apellidos de los funcionarios que las suscriban.

b. Fecha de inicio de las actuaciones, ampliaciones de plazo, en su caso, y el cmputo de las

interrupciones justificadas y de las dilaciones no imputables a la Administracin.

c. La valoracin jurdica por el funcionario de las alegaciones, en su caso, presentadas durante el

procedimiento o en el trmite de audiencia, incluyndolas bien en el acta o en el informe ampliatorio
previsto en el art. 157.2 LGT.

d. El carcter definitivo o provisional de la propuesta de liquidacin, haciendo constar en este ltimo

caso las circunstancias que determinen dicho carcter y los elementos de la obligacin tributaria que fueron
objeto de comprobacin.

e. La situacin de los libros o registros obligatorios, con expresin en su caso de los defectos o
anomalas trascendentes para la resolucin del procedimiento o, en su caso, para determinar la existencia o
calificacin de infracciones tributarias.

El TEAC ha declarado que para el cabal ejercicio de su derecho de defensa, el obligado tributario necesita conocer los dos
elementos claramente diferenciados, pero, a su vez, complementarios determinantes de las regularizaciones tributarias propuestas
por la Inspeccin:

En primer lugar, los hechos que han dado origen a la existencia de una regularizacin; dichos hechos deben presentarse
de forma concreta, es decir, de forma determinada, exacta y precisa.

En segundo lugar, los fundamentos de derecho que dan consistencia a la actuacin de la Administracin en cuanto a que
aproximan los hechos descritos a la legalidad del momento.

En definitiva, las actas de inspeccin habrn de ofrecer la informacin suficiente para que, sobre todo,
quienes no son los obligados tributarios inspeccionados o han comparecido en las inspecciones en
representacin de aqullos, puedan conocer y, por ende, discutir, las razones por las que la Administracin
tributaria considera que existe un dbito tributario, por qu dicho dbito es de la magnitud que figura en las
actas y porqu el incumplimiento, caso de existir, es merecedor de una sancin de cuanta determinada.
Valor probatorio de las actas extendidas por la Inspeccin
El art. 144 LGT seala que las actas extendidas por la Inspeccin tienen naturaleza de documentos
pblicos y hacen prueba de los hechos que motivan su formalizacin, salvo que se acredite lo contrario.
Se advierte asimismo que los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspeccin se
presumen ciertos y slo podrn rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.

7.

LAS ACTAS DE INSPECCIN. CLASES

Las clases de actas figuran reguladas en los artculos 154 a 157 LGT.
154
155
156
157

Clases de actas segn su tramitacin

Actas con acuerdo
Actas de conformidad
Actas de disconformidad

El artculo 154 LGT se refiere a las Clases de actas segn su tramitacin y establece:

1. A efectos de su tramitacin, las actas de inspeccin pueden ser con acuerdo, de conformidad o
de disconformidad.

2. Cuando el obligado tributario o su representante se niegue a recibir o suscribir el acta, sta se

tramitar como de disconformidad.
La clasificacin de las actas, segn el artculo 154 LGT, se establece, exclusivamente, en funcin de su
tramitacin pudiendo ser: con acuerdo, de conformidad o de disconformidad.

A.

Actas con acuerdo

El artculo 155 LGT regula las actas con acuerdo.

Cuando de los datos y antecedentes obtenidos en las actuaciones de comprobacin e investigacin, el rgano
inspector entienda que puede proceder la conclusin de un acuerdo, por concurrir alguno de los supuestos
del artculo 155 LGT, lo pondr en conocimiento del obligado tributario, que podr formular una propuesta
con el fin de alcanzar un acuerdo.

mbito material

El artculo 155.1 LGT hace referencia a los presupuestos que habilitan a la Inspeccin para emitir actas con
acuerdo.
Podrn emitirse actas con acuerdo cuando estemos ante las siguientes circunstancias:

a. Cuando para la elaboracin de la propuesta de regularizacin deba concretarse la aplicacin de

conceptos jurdicos indeterminados.

b. Cuando resulte necesaria la apreciacin de los hechos determinantes para la correcta aplicacin de
la norma al caso concreto.

c. Cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o

caractersticas relevantes para la obligacin tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta.

Autorizacin. Tras las oportunas actuaciones para fijar los posibles trminos del acuerdo, el rgano
inspector solicitar del rgano competente para liquidar autorizacin para la suscripcin del acta con
acuerdo. Esta autorizacin deber ser expresa y anterior o simultnea a la suscripcin del acta, y se adjuntar
a sta.


Perfeccin del acuerdo. El acuerdo se perfecciona mediante la suscripcin del acta por el obligado
tributario o su represente y la Inspeccin de los tributos.

La indeterminacin de los presupuestos determinantes del acta con acuerdo es tal que, en la prctica, para
que resulte posible la formalizacin de este tipo de actas, bastar simplemente lo siguiente:

La voluntad de acordar y transigir.

La observancia de los requisitos formales (art. 155.2 LGT) y de los requisitos materiales (la
constitucin de las garantas que seala el artculo 155.3 LGT).
En realidad, los nicos verdaderos condicionantes de las actas con acuerdo, en su actual configuracin legal,
pueden expresarse en trminos coste-beneficio para las partes que las suscriben.

Costes para el obligado tributario

Para el obligado tributario el coste tiene un doble componente:

Material  La constitucin de garantas, esto es, la constitucin de un depsito, aval de carcter
solidario de entidad de crdito o sociedad de garanta recproca o certificado de seguro de caucin, de
cuanta suficiente para garantizar el cobro de las cantidades que puedan derivarse del acta.


Antes de proceder a la firma del acta, el obligado tributario deber acreditar fehacientemente la constitucin del depsito o la
garanta, en los trminos establecidos en el artculo 186.5 RGIT, considerndose que se ha desistido de la formalizacin del acta
con acuerdo, si en el momento sealado para la firma del acta el obligado tributario no aporta el justificante de su constitucin (art.
186.6 RGIT).

Procesal  La reduccin de los cauces reaccionales y de los motivos de impugnacin. El

artculo 155.6 LGT dispone que El contenido del acta con acuerdo se entender ntegramente aceptado por
el obligado y por la Administracin tributaria. La liquidacin y la sancin derivadas del acuerdo slo
podrn ser objeto de impugnacin o revisin en va administrativa por el procedimiento de declaracin de
nulidad de pleno derecho previsto en el artculo 217 de esta ley, y sin perjuicio del recurso que pueda
proceder en va contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el consentimiento.

1
2

Impugnacin o revisin en va administrativa por el procedimiento de

declaracin de nulidad de pleno derecho previsto en el art. 217 LGT.
Recurso que pueda proceder en va contencioso-administrativa por la
existencia de vicios en el consentimiento.

Beneficios para el obligado tributario y para la Administracin

Beneficio para el obligado tributario. Reduccin en un 50 por 100 de las sanciones

pecuniarias impuestas (acordadas) en la misma acta y en unidad de acto y de procedimiento, ante la
renuncia a la tramitacin separada del procedimiento sancionador, sin que tampoco sea preciso dictar
acto resolutorio especfico de imposicin de la sancin. De ah que las cuestiones relativas a las
infracciones se analicen en el mismo procedimiento de aplicacin de los tributos, incluyndose en el acta la
renuncia al procedimiento separado y la propuesta de sancin debidamente motivada (art. 208.2 LGT).


Beneficio para la Administracin. Para la Administracin que gestiona los derechos

econmicos de la Hacienda Pblica, el beneficio radica en la seguridad del cobro de una deuda
tributaria y del importe de una sancin pecuniaria, lquida, suficientemente garantizada, e irrecurrible.


Existe un beneficio comn o compartido entre la Inspeccin y el obligado tributario. Parece que el beneficio
comn fue el nico tenido en cuenta por el legislador al alumbrar las actas con acuerdo  La finalizacin
convencional del procedimiento de inspeccin, reduciendo la conflictividad tributaria.

Las propuestas (liquidatoria y sancionadora) formuladas se entendern confirmadas,

si, transcurridos diez das desde el siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado
acuerdo del rgano competente para liquidar, rectificando errores materiales.

Confirmadas las propuestas, el depsito realizado se aplicar al pago de dichas

cantidades. Si se hubiera presentado aval o certificado de seguro de caucin, el ingreso deber realizarse en
el plazo previsto en el artculo 62.2 LGT, para el pago en perodo voluntario de las deudas liquidadas por la
Administracin, o bien en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento concedido con
dichas garantas y solicitado dentro del perodo voluntario de pago (art. 155.5).


Requisitos formales

Deber atenderse a lo establecido en los artculos 155.2 LGT y 176.1.e RGIT.

Cuando el acuerdo no incluya todos los elementos de la obligacin tributaria, habrn de sealarse
expresamente los elementos a los que se extiende la propuesta contenida en el acta con acuerdo. En este
caso, la liquidacin derivada del acta tendr carcter provisional conforme a lo dispuesto en el art. 101.4.b)
LGT, debido a que habr que formular distintas propuestas de liquidacin en relacin con una misma
obligacin tributaria, procedindose de la forma establecida en el art. 186.8 RGIT, que prev la posibilidad
de suscribir actas de conformidad o de disconformidad, o ambas, junto con el acta con acuerdo.
B.

Actas de conformidad

El artculo 156 LGT regula las actas de conformidad. Establece lo siguiente:

1. Con carcter previo a la firma del acta de conformidad se conceder trmite de audiencia al
interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.

2. Cuando el obligado tributario o su representante manifieste su conformidad con la propuesta de

regularizacin que formule la inspeccin de los tributos, se har constar expresamente esta circunstancia en
el acta.

3. Se entender producida y notificada la liquidacin tributaria de acuerdo con la propuesta

formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el da siguiente a la fecha del acta, no se
hubiera notificado al interesado acuerdo del rgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes
contenidos:

()
4. Para la imposicin de las sanciones que puedan proceder como consecuencia de estas
liquidaciones ser de aplicacin la reduccin prevista en el apartado 1 del artculo 188 de esta Ley.

5. A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado
tributario o su representante prest su conformidad les ser de aplicacin lo dispuesto en el apartado 2 del
artculo 144 de esta Ley.

Conformidad parcial a los hechos y propuestas de regularizacin formuladas

Cuando el obligado tributario preste su conformidad parcial a los hechos y propuestas de regularizacin
formuladas, se proceder conforme a lo dispuesto en el art. 187.2 RGIT. El Tribunal Supremo advierte que
en estos casos no cabe olvidar que estamos ante un nico procedimiento inspector, cuya tramitacin se
bifurca con la extensin de los dos tipos de actas, en conformidad y en disconformidad, en funcin de la
actitud adoptada por el sujeto pasivo, sin que el hecho de la bifurcacin le haga perder ese carcter
original, pues en ambos casos se trata de proceder a la regularizacin, pero con arreglo a distintos
trmites.
Beneficio para el obligado tributario
Para el obligado tributario el principal atractivo de las actas de conformidad estriba en la reduccin del 30
por 100 de la cuanta de las sanciones pecuniarias que puedan proceder como consecuencia de las
liquidaciones derivadas del acta.
Inconveniente para el obligado tributario
Para el obligado tributario el principal inconveniente de las actas de conformidad radica en que los hechos y
elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante
prest su conformidad, se presumen ciertos y slo podrn rectificarse mediante prueba de haber incurrido
en error de hecho.
C.

Actas de disconformidad

El artculo 157 LGT regula las actas de disconformidad y establece:

1. Con carcter previo a la firma del acta de disconformidad se conceder trmite de audiencia al
interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.

2. Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o manifieste su

disconformidad con la propuesta de regularizacin que formule la inspeccin de los tributos, se har
constar expresamente esta circunstancia en el acta, a la que se acompaar un informe del actuario en el
que se expongan los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularizacin.

3. En el plazo de 15 das desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la notificacin de la
misma, el obligado tributario podr formular alegaciones ante el rgano competente para liquidar.

4. Antes de dictar el acto de liquidacin, el rgano competente podr acodar la prctica de

actuaciones complementarias en los trminos que se fijen reglamentariamente.

5. Recibidas las alegaciones, el rgano competente dictar la liquidacin que proceda, que ser
notificada al interesado.

Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o no comparezca en la fecha sealada

para la firma, manifieste su disconformidad con la propuesta de regularizacin que formule la Inspeccin de
los tributos, se har constar expresamente esta circunstancia en el acta, a la que se acompaar un informe
del actuario, en el que se desarrollarn los fundamentos de derecho en que se basa la propuesta de
regularizacin (arts. 157.2 LGT y 188 RGIT), pero sin afectar (modificar o completar) los hechos que se
hicieron constar con el detalle preciso en el acta de disconformidad.
Adems de las alegaciones que el obligado tributario hubiera podido efectuar en el trmite de audiencia
previo a la firma del acta de disconformidad (art. 157.1 LGT), podr formular nuevas alegaciones ante el
rgano competente para liquidar, en el plazo de quince das desde la notificacin del acta y del informe del
actuario.
Recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su presentacin, el rgano competente para liquidar, a la
vista de todo lo actuado, adoptar alguna de las decisiones que se regulan en el artculo 188 RGIT:
Rectificar la propuesta contenida en el acta, por advertir error en la apreciacin de los hechos o
indebida aplicacin de las normas jurdicas.

Acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, ordenando actuaciones

complementarias.

Ver si se desea comentarios en letra pequea desde la pgina 452 a 454.

8.
RECURSOS Y RECLAMACIONES CONTRA LAS LIQUIDACIONES RESULTANTES DE
LAS ACTAS DE INSPECCIN
El artculo 185.4 RGIT establece que Las actas de inspeccin no pueden ser objeto de recurso o
reclamacin econmico-administrativa, sin perjuicio de los que procedan contra las liquidaciones
tributarias resultante de aqullas.
Tratndose de actas de conformidad, el artculo 187.4 RGIT seala que El obligado tributario no podr
revocar la conformidad manifestada en el acta, sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquidacin
resultante de sta ().
El artculo 155.6 LGT pretende establecer determinadas limitaciones para la impugnacin y revisin,
administrativa y judicial, de la liquidacin y la sancin derivadas del acta con acuerdo.
9.
ASPECTOS PROCEDIMENTALES DE LA ESTIMACIN INDIRECTA
CONFLICTO EN LA APLICACIN DE LA NORMA TRIBUTARIA (REMISIN)
Los artculos 158 y 159 LGT regulan algunos aspectos procedimentales:

DEL

158
159

Aplicacin del mtodo de estimacin indirecta

Informe preceptivo para la declaracin del conflicto
en la aplicacin de la norma tributaria

Para leer
De: Juan de Ua Repetto / Fecha: Marzo 2004 / Origen: Noticias Jurdicas
1. Introduccin.
La Ley General Tributaria ha sido, desde su aprobacin en 1963, el eje central del ordenamiento tributario. Es la norma que recoge los principios
esenciales y la que regula la relacin entre la Administracin tributaria y los contribuyentes. La Ley General Tributaria junto con el Cdigo Civil, el
Cdigo Penal, o el Cdigo de Comercio, son parte del "ncleo duro" de nuestra organizacin social. Por ello, la publicacin de una nueva Ley
General Tributaria (en adelante LGT) en el BOE de 18 de diciembre de 2003 supone un acontecimiento de excepcional relevancia.
Efectivamente, la redaccin de una nueva LGT se haca necesaria para conseguir una adaptacin ms cercana a la actual situacin. En un sentido
amplio, la nueva Ley pretende realizar modificaciones, tanto desde el punto de vista de la regulacin material que introduce en nuestro
ordenamiento, como desde la perspectiva del espritu con que se elaboran las normas. Puede apreciarse fcilmente como esta nueva norma, mejor
estructurada, se imbuye de un carcter didctico, incluyendo numerosas definiciones, e introduciendo materias que, hasta el momento, se
encontraban dispersas en diversos Reglamentos. No en vano, en su Exposicin de Motivos se menciona expresamente el "esfuerzo codificador
realizado" como uno de los objetivos perseguidos por esta nueva redaccin.
Con bastante acierto, la Exposicin de Motivos justifica la aparicin de una nueva LGT en "la necesidad de regular los procedimientos de gestin
tributaria actualmente utilizados, la excesiva dispersin de la normativa tributaria, la conveniencia de adecuar el funcionamiento de la
Administracin a las nuevas tecnologas y la necesidad de reducir la conflictividad en materia tributaria". De todas las razones ofrecidas, interesa
destacar el esfuerzo del legislador por reducir la conflictividad en materia tributaria. Con este fin parecen nacer las actas con acuerdo, que sern
objeto de estudio en el presente artculo, sobre todo analizando las diferencias que pudieran suscitar con las actas en conformidad.
2. Actas con Acuerdo.
El artculo 155 de la LGT, en su nueva redaccin, introduce este tipo de acta como un instrumento dirigido a la reduccin de la litigiosidad que, con
cierta frecuencia, est presente en las relaciones entre el sujeto pasivo y la Administracin.
2.1. Requisitos previos.
Una vez llevada a cabo la inspeccin, para poder realizar este tipo de acta necesitaremos estar en una de las siguientes situaciones que enuncia el
artculo 155 de la LGT:

o
o
o

Que deba concretarse, en la propuesta de regularizacin, la aplicacin de conceptos jurdicos indeterminados.

Que sea necesaria la apreciacin de los hechos determinantes para la correcta aplicacin de la norma al caso concreto.
Que sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o caractersticas relevantes para la
obligacin tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta.

De esta manera, en supuestos de especial complejidad de adecuacin de la norma al caso concreto, o en los casos de difcil cuantificacin de los
elementos de la obligacin tributaria, surge la posibilidad de adoptar un acuerdo con la Inspeccin que concrete dichos aspectos y que suponga un
acercamiento en las posiciones de ambas partes.
2.2. Procedimiento.
Cuando se cumpla con alguno de los supuestos de hecho mencionados para que se puedan aplicar estas actas con acuerdo, ser necesaria la
autorizacin del rgano competente para liquidar, autorizacin que podr ser previa o simultanea a la suscripcin del acta con acuerdo. Adems, es
requisito indispensable la constitucin de depsito, aval de carcter solidario de entidad de crdito o sociedad de garanta recproca o certificado de
seguro de caucin, para garantizar de forma suficiente las cantidades que pudieran derivarse del acta.
Una vez suscrita el acta se entender notificada a los 10 das, desde el siguiente a la fecha del acta. Desde la notificacin, se dispondr del plazo de
pago en periodo voluntario establecido por el artculo 62.2 de la LGT, sin que se permita la posibilidad de aplazar o fraccionar el pago.
Como es lgico, el contenido del acta con acuerdo vincula en sus trminos tanto a la Administracin como al contribuyente. Esto implica como
consecuencia directa su obligado cumplimiento, pero tambin, que la liquidacin que proceda de dicha acta no podr ser objeto de recurso en va
administrativa, salvo el de revisin en va administrativa por el procedimiento de declaracin de nulidad de pleno derecho del artculo 217 de la
LGT. En va contencioso-administrativa, se podr recurrir slo en los casos en que hubieran podido existir vicios en el consentimiento.
De lo anteriormente expuesto, se puede apreciar con claridad la intencin de dar una solucin a problemas que pudieran ser conflictivos, para
conseguir que se proceda al ingreso de una cantidad acordada, sin demorar en exceso los plazos, y eliminando la posible litigiosidad y los costes
aparejados a la misma en que pudiera incurrirse.

2.3. Reduccin en la sancin.

Como incentivo para la suscripcin de actas con acuerdo se establece en el artculo 188 de la LGT una reduccin del 50% de la sancin. Dicha
reduccin, es superior a la que se fija para las actas en conformidad, pues para stas se aplica un porcentaje del 30% de reduccin.
En paralelo a lo anterior, debe comentarse que el importe de la sancin derivada de actas en conformidad ser reducido en un 25% siempre que sea
ingresada de forma total el importe restante de la sancin en periodo voluntario sin aplazar o fraccionar el pago, y siempre que no se interponga
recurso contra la liquidacin o la sancin.
Por ello, nos encontramos con dos situaciones claramente diferenciadas y que sern objeto de estudio detenidamente.
Por un lado, tenemos las actas con acuerdo, que se benefician de una reduccin del 50% de la sancin sin que se les pueda aplicar el 25% adicional
comentado. Es interesante destacar que la reduccin del 50% de la sancin en las actas con acuerdo slo se aplica para las sanciones que se
impongan en virtud de los supuestos establecidos por los artculos 191 a 197 de la LGT. Debe entenderse, por tanto, que no se incluyen el resto de
sanciones, es decir, las que se tipifican en los artculos 198 a 206 de la LGT.
De esta manera, en un acta en la que se imponga una sancin de las comprendidas en los artculos 191 a 197 de la LGT del 150%, slo se asume, si
aplicamos la reduccin del 50%, una sancin de 75 puntos porcentuales.
Por otro lado, est la reduccin establecida para las actas en conformidad. Como ya se ha dicho, estas actas disfrutan de una reduccin del 30%. A lo
que hay que aadir, en caso de ingresar sin aplazar, fraccionar y sin recurrir, un 25% adicional. Ntese la redaccin dada en el artculo 188 de la
LGT para las dos reducciones, pues si bien la reduccin del 30% debe ser para las sanciones tipificadas en los artculos 191 a 197, la reduccin del
25% lo es para la sancin que se derive de la comisin de cualquier infraccin. Esta puntualizacin, segn los casos, podr ser de especial utilidad
para intentar pagar la menor sancin de entre las posibles.
As, en un acta en la que se imponga una sancin de las tipificadas en los artculos 191 a 197 de la LGT del 150%, se deber ingresar despus de la
reduccin del 30% un 105%, que si resulta de aplicacin la reduccin del 25% adicional se traduce en un ingreso final de 78,75 puntos porcentuales
de sancin.
Valorando ambos ejemplos, apreciamos claramente que las actas con acuerdo ofrecen una mayor rebaja en la sancin que la que se pudiera obtener
con un acta en conformidad que sea ingresada sin recurrir, y sin aplazar ni fraccionar el pago.
Como precisin final, debiera quedar claro que el acta con acuerdo no afecta a los supuestos de interpretacin razonable de la normativa,
establecidos ahora en el artculo 179.2.d) de la LGT. Estos supuestos no han sufrido variacin en su regulacin, y en caso de ser aplicables la
consecuencia seguir siendo la inexistencia de sancin.

3. Conclusiones.
El sistema de las actas de comn acuerdo, que ya existe en pases de nuestro entorno, persigue reducir las sanciones para aquellos que se encontraran
en supuestos de difcil aplicacin de la norma tributaria, evitndose adems que se deba acudir en exceso a los tribunales. Toda norma que deba ser
aplicada, necesita de interpretacin, y puesto que la normativa fiscal suele ser muy complicada, las actas con acuerdo parecen abrir el camino para
propiciar la colaboracin entre la Administracin y el administrado, otorgando en cierta medida, mayor capacidad de participacin de los ciudadanos
en la interpretacin de la normativa fiscal. No cabe duda de que se debe propiciar una mejor interpretacin de las normas, y de que esa labor nos
afecta, en parte, a todos.
Juan de Ua Repetto.
Abogado y Asesor Fiscal.

Jordi de Juan I Casadevall - 10/01/2005

Una de las principales novedades normativas, cuando no la principal de esas novedades, del procedimiento de inspeccin tributaria diseado por la
nueva Ley General Tributaria son las llamadas actas con acuerdo. Al legislador espaol siempre le ha seducido plagiar las categoras jurdicas
extranjeras, lo forneo tiene un pedigr jurdico que lo convierte en susceptible de importacin. As ha ocurrido con las llamadas actas con acuerdo,
emparentadas con el accertamento con adesione del Derecho italiano, aunque en esta ocasin hay que reconocer que nos encontramos ante una figura
del procedimiento inspector de reconocida eficacia, al menos, como instrumento encaminado a reducir la conflictividad en el mbito fiscal.
Adems del propsito codificador, que la lleva a erigirse en el basamento sobre el que se construye el entero sistema fiscal, y didctico, en una
materia de suyo compleja, la nueva Ley General Tributaria, que entr en vigor el pasado mes de julio, intenta adaptarse a los modernos principios
que deben presidir la relacin de la Administracin con los contribuyentes. Uno de ellos es la reduccin de la conflictividad tributaria, a cuya
consecucin se ordenan medidas tales como el incremento de la informacin y asistencia al contribuyente, el carcter vinculante de las consultas o -y
probablemente sta sea de las ms significativas- la aparicin de estas actas con acuerdo.
Hasta la fecha, las actas de la inspeccin tributaria podan ser de conformidad o de disconformidad, segn que el sujeto destinatario de las
actuaciones de comprobacin e investigacin aceptase o no la propuesta de regularizacin que formulaba la Inspeccin de los Tributos. Las

consecuencias en ambos casos eran distintas, pero, en cualquier caso, en las actas de conformidad, que presentaban una cierta naturaleza confesoria,
conllevaban una reduccin de la sancin de un 30% y una mayor celeridad en la tramitacin del acta.
La Administracin tributaria siempre neg, con razn, el carcter negocial del acta de conformidad. El crdito tributario era, y es, un crdito ex lege,
sometido al principio de legalidad, indisponible para la Administracin y, por ende, insusceptible de negociacin. El acta de conformidad sera una
simple adhesin del contribuyente a una propuesta de acto administrativo que emana de un procedimiento inspector.
De ah la radical novedad de las actas con acuerdo, de factura legislativa italiana, que supone la introduccin en el mbito tributario de las tcnicas
convencionales propias de otros sectores del ordenamiento jurdico, aunque en el Derecho pblico ya se reconoca la posible incidencia de estas
tcnicas.
Ahora bien, esto significa que una inspeccin fiscal podr concluir por convenio, que podremos pactar o negociar los trminos de una inspeccin?
No exactamente. Lo que significa la admisin de la terminacin convencional del procedimiento inspector es que, en ciertos supuestos tasados, sobre
los que planea una incertidumbre en la aplicacin de la norma fiscal, podrn suscribirse actas con acuerdo con el efecto, para el contribuyente, de
reduccin de un 50% del importe de la sancin, y para Hacienda, de la rpida obtencin de un ingreso tributario.
La nueva Ley General Tributaria admite que el acuerdo para concretar la aplicacin de conceptos jurdicos indeterminados, la apreciacin de hechos
determinantes para la correcta aplicacin de la norma al caso concreto o para realizar las estimaciones, valoraciones o mediciones de datos,
elementos o caractersticas relevantes para obligacin tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta.
Naturalmente, no es el tax ruling holands, pero es que este sistema, que admite una negociacin fiscal de base amplia, no encaja en nuestro sistema
tributario, en el que el crdito tributario es de configuracin legal, indisponible por el acreedor pblico escasamente poroso a la negociacin. Es ms,
incluso alguno de estos supuestos tasados que pueden dar lugar a este tipo de acuerdos mereci algn reproche del Consejo de Estado durante la
elaboracin de la norma por no compadecerse con el carcter indisponible del crdito tributario.
En conclusin, de una forma tmida se abre la puerta a los acuerdos inspeccin-contribuyente -que probablemente irn ms all de los tres supuestos
previstos-, con una regulacin respetuosa con el carcter ex lege del crdito tributario, que podra haber sido ms generosa en algunos aspectos,
como en el reconocimiento de la posibilidad de aplazamientos o fraccionamientos, pero que sin duda puede contribuir a acotar la nada desdeable
conflictividad jurdica que suele acompaar a la funcin inspectora.

De  http://www.uned-derecho.com/index.php?topic=32374.0
Pregunta
Respuesta

Analamegaprofe / financiero 4 / Actas de conformidad, disconformidad, acuerdo / 31 de agosto de 2009

Diferencia entre ellas. No entiendo bien los conceptos de las tres jbr, lo explicas por favor? Gracias mil
JBR / 31 de agosto de 2009
Hola Ana:
Partimos de la base que sabemos que son las actas de inspeccin. Voy a intentar explicar la diferencia:

Actas con acuerdo

Cuando en los actos de comprobacin e investigacin, el rgano inspector entienda que se puede concluir con un acuerdo porque se
dan los supuestos que prescribe el artculo 155 LGT, lo pondr en conocimiento del obligado tributario. ste hara una propuesta con
el fin de llegar a un acuerdo.
No transcribo el art. 155 de la Ley. Revsalo. Sobre todo se realiza cuando no es posible obtener datos objetivos y se necesita de
estimaciones, que claro es, tienen que ser mediante acuerdo con el obligado tributario.
Cuando se hayan puesto de acuerdo el inspector y el obligado tributario sobre los datos estimados, el inspector solicita autorizacin
expresa y anterior o simultnea al acta. El acuerdo se perfecciona mediante la suscripcin del acta por el obligado tributario o su
representante y la Inspecin de los tributos.
El contenido del acta con acuerdo se entendr ntegramente aceptado por el obligado y por la Administracin, agregando que la
liquidacin y la sancin derivadas del acuerdo slo podrn ser objeto de impugnacin o revisin en va administrativa por el
procedimiento de declaracin de nulidad de pleno derecho previsto en la ley y sin perjuicio del recurso que pueda proceder en va
contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el consentimiento.
Tiene el beneficio de la reduccin del 50% de las sanciones.

Actas de conformidad

No es el resultado de una transaccin. La conformidad del obligado tributario constituye un pronunciamiento procesal acerca de la
certeza de los hechos imputados por la Inspeccin, pudiendo comprender en cierto modo una confesin y de la correccin de la
propuesta de liquidacin. A la conformidad llega el interesado como consecuencia de las pruebas aportadas por la Inspeccin y del
juicio que le merece la calificacin jurdica que la inspeccin efecta; juicio para el que el obligado tributario se halla facultado en
procedimiento administrativo, que normalmente va a corregir la calificacin misma hecha por aqul en su declaracin-liquidacin,
pudiendo, adems, contar siempre con la asistencia profesional de un experto en la materia. La conformidad no restringe, adems,
evidentemente, la posibilidad que tiene el interesado de impugnar la liquidacin correspondiente.
Si el acta es de conformidad, con descubrimiento de deuda, la tramitacin resulta extraordinariamente sencilla, pues el interesado
deber ingresar el importe de la deuda tributaria, bajo apercibimiento de su exaccin en va de apremio en caso de falta de pago, en

los plazos previstos. Ser fecha determinante del cmputo de estos plazos, aquella en que se entienda producida la liquidacin
derivada del acta. En el acta de conformidad, si en el plazo de un mes desde su extensin, el Inspector Jefe no las rectifica u ordena
ampliar actuaciones, se entiende confirmada y la propuesta se convierte en liquidacin, con la consiguiente obligacin de pago.
El principal atractivo es la reduccin del 30% de las sanciones. Su principal inconveniente radica en que los hechos y elementos
determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prest su conformidad, se presumen
ciertos y slo podrn rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.

Actas de disconformidad

Cuando el obligado tributario o su representante no suscriban el acta o no comparezcan en la fecha sealada para la firma, manifiesta
su disconformidad con la propuesta de regularizacin que formule la Inspeccin de los Tributos, se har constar expresamente esta
circunstancia en el acta, a la que se acompaa un informe del actuario en el que se desarrollarn los fundamentos de derecho en que se
base la propuesta de regularizacin.
Adems de las alegaciones que el obligado tributario hubiera podido efectuar en el trmite de audiencia previo a la firma del acta de
disconformidad, podr formular nuevas alegaciones ante el rgano competente para liquidar, en el plazo de quince das desde la
notificacin del acta y del informe ampliatorio del actuario.
CONCLUSIONES

Acta con acuerdo. Cuando en una intervencin el inspector no puede determinar objetivamente unos valores (ver art. 155
LGT)  Reduccin del 50 % de la sancin.

Acta de conformidad. Cuando en la actuacin de la inspeccin, el obligado tributario est conforme con la actuacin del
inspector  Reduccin del 30 % de la sancin.

Acta de disconformidad. Cuando el obligado tributario no est de acuerdo con la actuacin del inspector y con las
cantidades, etc. de la inspeccin y, por tanto, no firma el acta o muestra su disconformidad.

Espero aclararte algo. Si no fuese as, lo vemos otra vez. Saludos, JBR

TEMA 24. LA RECAUDACIN TRIBUTARIA

(Leccin 14, apartado I, II, III.2, V, VI Y IX)

1. INTRODUCCIN (Leccin 14, apartado I)

El Art. 83.1 LGT incluye la recaudacin entre las actividades administrativas que tienen por objeto la
aplicacin de los tributos.
Hay que destacar que una cosa son las actuaciones de recaudacin y otra distinta las actuaciones que
llevan a cabo los rganos de recaudacin. Por ejemplo, en la aplicacin de las reglas de caducidad y
prescripcin. Las actuaciones de recaudacin en sentido estricto no estn sometidas a las reglas
generales de caducidad de las actuaciones en materia tributaria, 6 meses, sino que slo tienen como lmite
temporal los plazos de prescripcin establecidos en la propia LGT, 4 aos. Pues bien esta regla slo se
aplicar cuando efectivamente las actuaciones sean de recaudacin, pero no cuando las actuaciones, a
pesar de realizarse por los rganos de recaudacin, no tengan tal finalidad, como sucede con la exigencia
del tributo a los responsables tributarios. En estos casos, la funcin desarrollada es de determinacin del
tributo, esto es de liquidacin, por lo que sern aplicables las reglas correspondientes a su verdadera
naturaleza, entre ellas las de la caducidad de la accin administrativa.
2. LA FUNCIN DE RECAUDACIN TRIBUTARIA (Leccin 14, apartado II)
A. CONCEPTO Y OBJETO (Leccin 14, apartado II.1)
Por recaudacin debe entenderse la funcin pblica que tiene por objeto procurar el ingreso en el
Tesoro Publico de los tributos previamente liquidados. La recaudacin es el conjunto de funciones
administrativas que tiene por objeto el cobro de las deudas tributarias (Art. 160.1 LGT).
Nos encontramos ante una fase del procedimiento de aplicacin de los tributos posterior a su
cuantificacin. De lo establecido en la LGT es posible extraer las siguientes notas que caracterizan la
recaudacin de los tributos:

1.
La recaudacin constituye una funcin administrativa, actualmente desarrollada en su integridad por
rganos administrativos, sin perjuicio de la colaboracin de las Entidades financieras. Para percibir los
ingresos de los obligados y efectuar los servicios de Caja de la Administracin Tributaria. Como tal, se
desarrolla a travs de procedimientos y actos administrativos reglados, integrndose la funcin por el
conjunto de procedimientos dirigidos a la cobranza del tributo.
2.
El mbito subjetivo de la funcin recaudatoria no se limita al Estado, sino que se extiende, en
general, a los restantes entes pblicos, tanto estatales como integrantes de otras Administraciones
Territoriales.
3.
La funcin de recaudacin abarca tambin el cobro de los tributos que fueran titularidad de otros
Estados miembros de la UE, o de Entidades internacionales o supranacionales siempre dentro del marco
de un Tratado internacional (para evitar la doble tributacin internacional o de asistencia mutua en materia
tributaria)
4.
Desde el punto de vista objetivo, la funcin recaudatoria no slo abarca los tributos, sino tambin
cualquier dbito a la Hacienda Pblica por ingresos de Derecho Publico.
La funcin de recaudacin, al ser la ms importante, ha dado nombre a los rganos que la llevan a
cabo, pero no es la nica, las ms llamativas son las siguientes:
a)
Segn establece la propia LGT, los rganos de recaudacin son competentes para exigir las
deudas tributarias a los responsables y sucesores.
b)
Los rganos de recaudacin tambin son competentes para decidir sobre los aplazamientos y
fraccionamientos de las deudas tributarias.
c)
Asimismo los rganos de recaudacin tienen competencia en la suspensin de las liquidaciones
tributarias, por ejemplo cuando se solicitan en el seno de las reclamaciones econmica-administrativas.
En unos casos, la competencia llega a la concesin o denegacin de la suspensin, mientras que en
otros la competencia slo alcanza la emisin de informes sobre la procedencia o no de la suspensin.
B. RGANOS DE RECAUDACIN. (Leccin 14, apartado II.2)
La LGT, fiel a la tradicin de no atribuir las funciones tributarias a rganos determinados, no
contiene mencin alguna sobre esta cuestin. Por el contrario, tales rganos si se recogen por el RGR,
aunque se limita a decir que sern aquellos a quienes las normas de organizacin atribuyan competencias
en la materia de recaudacin.
Entre los rganos de recaudacin es posible distinguir entre rganos centrales y rganos perifricos.
El Centro Directivo de la Gestin recaudatoria encomendada a la AEAT es el Departamento de
Recaudacin. Tambin son rganos con competencia en todo el territorio nacional el titular del la
Delegacin Central de Grandes Contribuyentes y, dentro de sta ltima, la Dependencia de Asistencia y
Servicios Tributarios.
Como rganos perifricos de recaudacin se pueden mencionar los siguientes:



Los Delegados y Administradores de la AEAT

Las Dependencias Regionales de Recaudacin de la AEAT.

Tambin son rganos de recaudacin las Dependencias de Recaudacin, las reas, oficinas, equipos y unidades integrados en las
Delegaciones y Unidades Administrativas Regionales de Recaudacin de las Administraciones de la AEAT.




Las Dependencias Regionales y las Administrativas de Aduanas e Impuestos Especiales.

Los dems rganos a los que se atribuyan competencias recaudatorias.

Podemos decir, pues, que, en trminos generales, los rganos recaudatorios coinciden con el mbito
regional de las Delegaciones Especiales, provincial de las Delegaciones, y local o zonal de las
Administraciones de la AEAT.

Junto a estos rganos administrativos hay que destacar que tambin intervienen en la recaudacin las
Entidades de crdito, aunque la normativa se encarga de aclarar que esta intervencin no las convierte en
rganos de recaudacin y que, por los tanto, no pueden tomar decisiones en los procedimientos
correspondientes.

Hay dos maneras:

a)
Los bancos, Cajas de ahorro y Cooperativas de Crdito
b) Entidades de Depsito
C. FACULTADES DE LOS RGANOS DE RECAUDACIN (Leccin 14, apartado II.3)
En el ejercicio de sus funciones, los rganos de recaudacin pueden llevar a cabo cuantas actuaciones
tengan por conveniente. Asimismo pueden ejercer las facultades y gozar de los privilegios y de las
garantas que les reconoce la normativa. En el nmero 1 del mismo Art. 162 se enumeran algunas
facultades de los rganos de recaudacin a que conviene hace alguna referencia.
En l se dice que los rganos de recaudacin, podrn:
a)
Comprobar e investigar la existencia de bienes o derecho de los obligados tributarios.
b)
Asumir las facultades a que hacen referencia el Art. 142 de la propia Ley.
c)
Requerir a los obligados tributarios la presentacin de una relacin de bienes y derechos
integrantes de su patrimonio.
En virtud del Art. 142 LGT podemos sealar que los rganos de recaudacin podrn:

Examinar los documentos con trascendencia tributaria, cualquiera que sea el formato en el que se
encuentren o conserven

Inspeccionar los bienes, derechos, antecedentes o informaciones que, asimismo tengan
trascendencia tributaria.

Exigir a los obligados tributarios la puesta a su disposicin de los documentos y dems elementos
solicitados.

Exigir la comparecencia personal de los obligados tributarios.
3. EL PLAZO DE PAGO VOLUNTARIO (Leccin 14, apartado III.2)
Del examen conjunto de los arts. 62LGT y 68RGR se deducen los siguientes plazos voluntarios, segn
las distintas modalidades del procedimiento de liquidacin:
a)
En los casos de liquidacin administrativa notificada al sujeto, el plazo se iniciar a partir de la fecha
de notificacin, extendindose, segn se haya notificado en la primera o en la segunda quincena del mes,
hasta el da 20 del mes siguiente o hasta el da 5 del segundo mes posterior, respectivamente.
b)
Si los tributos son de liquidacin de tributos aduaneros, el plazo se inicia igualmente al ser
notificada la liquidacin, abarcando los plazos que fija su propia normativa.
c)
Si los tributos de notificacin son autoliquidados por los particulares, los plazos son los sealados
en las normas reguladoras de cada tributo. Aunque por ejemplo, el IRPF, el plazo de ingreso comienza el
da 1 de mayo de cada ao y finaliza el da 30 de junio siguiente, en el ITP el ingreso debe realizarse en
los 30 das siguientes a la transmisin.
d)
Para los tributos de notificacin colectiva y peridica se establece, con carcter general, el plazo
que media entre el da 1 de septiembre y el 20 de noviembre o el inmediato da hbil siguiente. Aunque
este tipo de impuesto slo existe en la hacienda Local, IBI y el IAE y los ayuntamientos pueden asumir la
recaudacin y fijar por s mismo el perodo voluntario de tales tributos.
e)
Para los tributos de titularidad de otros Estados miembros de la UE, o Entidades internacionales o
supranacionales, existen plazos especiales.

Estos plazos son:

1)
Si la notificacin del instrumento de ejecucin se realiza en la primera quincena del mes, desde la
fecha de la notificacin hasta el da 20 del mismo mes.
2)
Si la notificacin del instrumento de ejecucin se realiza en la segunda quincena del mes, desde la
fecha de la notificacin hasta el da 5 del mes siguiente.
Dados los trminos perentorios del perodo voluntario de pago, asume especial significacin el
momento en que se entiende satisfecha la prestacin, pues ste ser el relevante para saber, en cada
modalidad del plazo voluntario, su ha habido cumplimiento o no del mismo por parte del obligado. Ello est
en funcin del medio de pago utilizado, transcurrido los plazos indicados sin que hubiera tenido lugar el
ingreso, se exigir ste en va de apremio, salvo algunos supuesto que recoge la LGT, que admiten un
plazo de prrroga para el ingreso sin abrirse tal va de apremio.
Se ha admitido que se pudiera ingresar la deuda fuera de plazo sin recargo, por causa de fuerza
mayor. Conviene aludir a la problemtica que plantea el pago de las deudas cuyo plazo de ingreso
voluntario ha estado suspendido por decisin judicial o administrativa. Las cuestiones a resolver son dos: si
debe comunicarse al deudor el levantamiento de la suspensin y el nuevo plazo que tiene para hacer
efectivo el ingreso y cul es este plazo.
En la actualidad LGT regula la cuestin:

La suspensin acordada por un rgano judicial o administrativo interrumpe los plazos de pago
voluntario, sin perjuicio de que se sigan devengando intereses de demora durante el tiempo de la
suspensin.

Si el acuerdo del rgano que conozca el recurso o reclamacin no anula ni modifica la liquidacin
impugnada, se abre un nuevo plazo de pago voluntario igual al general, a contar desde la notificacin de la
resolucin. Este plazo debe constar expresamente en la resolucin adoptada.
4. EL INTERS DE DEMORA TRIBUTARIO. (Leccin 14, apartado V)
Todo ingreso fuera del plazo previsto comporta el devengo de intereses de demora. Su naturaleza no
es diferente a la del Derecho privado, pues tiene una naturaleza indemnizatoria y resarcitoria del retraso en
el pago, evitando as el enriquecimiento injusto de quien dispone de unas sumas de dineros debidas ms
all del trmino en que haba de cumplir su prestacin.
El carcter indemnizatorio del inters de demora ha sido destacado por la jurisprudencia en muchas
ocasiones, siendo confirmado por la STC/6/1990 de 26 de abril.
El carcter y origen legal de la prestacin tributaria exigen que sus presupuestos de hecho, cuanta y
en general, rgimen jurdico, se sometan a lo previsto normativamente, sin que la Administracin ni el
particular pueda alterarlo.
Los supuestos en los que resulta exigible el inters de demora:
En general todos los supuestos que dan lugar al inters de demora se pueden reconducir a un retraso
en el ingreso de la prestacin con respecto a los plazos en que debera haberse efectuado. As lo indica el
art. 17 de la LGP, segn el cual todas las cantidades adeudadas a la HP devengarn inters de demora
desde el da siguiente al de su vencimiento.
Dentro de este presupuesto genrico, la normativa tributaria prev diversos supuestos especficos:
1)
Falta de ingreso en perodo voluntario de la deuda procedente de una liquidacin practicada por la
Administracin.
La LGT equipara a este supuesto el del impago del importe de una sancin pecuniaria.

2)
Falta de un ingreso en perodo voluntario de una deuda procedente de una autoliquidacin o
declaracin. En principio, es indiferente, a estos efectos que la autoliquidacin o declaracin no
hubiera sido presentada, que lo hubiera sido de forma incorrecta o que a pesar de haberse hecho de forma
correcta, no se hubiera acompaado del ingreso de la deuda correspondiente. Este es el supuesto que
podramos denominar tpico en que se exige inters de demora.
3)
Aplazamiento y fraccionamiento del pago
4)
Suspensin de ingresos y prrrogas de cualquier clase. Este supuesto abarca la suspensin
obtenida al impugnar en recurso de reposicin o en reclamacin econmico administrativa, regulndose la
suspensin y la procedencia de intereses por las normativas de estos medios de impugnacin.
Asimismo, si se impugna en va contenciosa y nuevamente se obtiene la suspensin, se devengar
intereses de demora por todo el tiempo que dure sta. No se debern intereses de demora desde el
momento en que la Administracin tributaria incumpliere los plazos fijados por la Ley para resolver
los recursos y reclamaciones. Por ejemplo, un ao en las reclamaciones econmico-administrativas.
5)
El inicio del perodo de exigencia de la deuda de forma coactiva, esto es a travs de la va de
apremio.
6)
La obtencin de una devolucin improcedente.
7)
La peticin de cobro de deudas que fueran titularidad de otros Estados de la UE o de Entidades
internacionales o supranacionales.
8)
Cualquier otro supuesto que suponga incumplir el plazo de ingreso, sea como consecuencia de
actuaciones lcitas o ilcitas del sujeto, hubiera intervenido o no la Administracin y existiese o no
infraccin.
Con todo existen excepciones, y as:
a)
Los casos en que se ingresan las deudas correspondientes a declaraciones liquidaciones
presentadas fuera de plazo, siempre que el retraso en la presentacin de la declaracin y el ingreso de la
deuda de ella derivada no exceda de un ao, En estos casos se devenga nicamente el recargo de
prrroga.
b)
Los casos en que la deuda se ingresa una vez transcurrido el perodo de ingreso voluntario, pero
antes de la notificacin de la providencia
de apremio; y aquellos en que, una vez notificada la
providencia de apremio, se ingrese la deuda en unos plazos perentorios. En estos supuestos se
exigir el recargo ejecutivo del 5% o el recargo de apremio reducido 10%.
c)
La suspensin de las sanciones pecuniarias recurridas, desde la finalizacin del plazo del pago
voluntario hasta la notificacin de la resolucin que pusiere fin a la va administrativa.
d)
Los supuestos en que la Administracin incumpliere los plazos mximos que la normativa le
concede para resolver los expedientes sometidos a su consideracin, pero slo si as se encuentra
establecido expresamente. El perodo en el que no se computarn los intereses ser el que transcurra
desde el da en que se produjere el incumplimiento de los plazos, hasta el da en que se dictare la
resolucin que corresponda o se interpusiere recurso contra la resolucin presunta.
La liquidacin de los intereses de demora, que siempre corresponde a la Administracin, debe ser
motivada y notificada expresamente. Unas veces la liquidacin se efectuar con antelacin al perodo por
el que se exigen, si fuera posible su determinacin, por ejemplo, por derivar de un aplazamiento de pago,
de una suspensin por tiempo determinado, etc., mientras que en otras ocasiones habr que esperar a que
se produzca el ingreso para conocer el perodo correspondiente, por ejemplo, incumplimiento del sujeto o
de las entidades colaboradoras de la obligacin de pago.
La determinacin de la cuanta del inters de demora resulta ms complicada que lo que debiera ser:
a)
Con carcter general, el Art. 17.2 LGP fija tal cuanta en el inters legal del dinero vigente el da de
vencimiento del plazo.
b)
En el mbito tributario, el Art. 26.6 LGT fija la cuanta en el inters legal del dinero ms un 25%,
salvo que las leyes de Presupuestos establezcan uno diferente. A su vez, el inters legal del dinero se fija

por la ley 29/1984, en el tipo de inters bsico del Banco de Espaa vigente el da del devengo de los
intereses, salvo previsin distinta en la Ley de presupuestos.
c)
En los casos de aplazamiento, fraccionamiento y suspensin de deudas garantizadas, con
aval solidario o con certificado de seguro de caucin, el inters de demora ser el legal del dinero.

5. LOS RECARGOS DE PRRROGA (O RECARGO

REQUERIMIENTO PREVIO). (Leccin 14, apartado VI)

POR

PAGO

EXTEMPORNEO

SIN

En el iter procedimental del pago de los tributos diseado por el legislador no parece existir solucin de
continuidad entre el plazo de ingreso voluntario y el perodo de exigencia coactiva, y as una vez finalizado
aqul comienza ste.
Ahora bien, con ser esto cierto, tambin lo es que la aplicacin de este diseo tropieza con graves
dificultades en la prctica, como consecuencia de la aplicacin generalizada del sistema de declaracinliquidacin en la exigencia de los tributos. Esta circunstancia dio lugar al nacimiento de los recargos por
pago extemporneo.
As pues, cuando las autoliquidaciones o declaraciones se presentan una vez transcurrido el plazo de
ingreso voluntario establecido en cada caso, resultan exigibles ciertos recargos. Su cuanta aparece
establecida en el Art. 27 LGT. Los casos all contemplados son los siguientes:
a.
Si la presentacin se efecta dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al trmino del periodo
de ingreso voluntario, se aplica un recargo respectivo del 5, 10 15 %, sin intereses de demora ni
sanciones.
b.
Si la presentacin se efecta despus de los doce meses, se exigir un recargo del 20 %, sin
sanciones pero con intereses de demora desde el da siguiente al trmino del plazo indicado.
Es evidente que, en cuanto supuestos especficos que rompen la inmediatez entre el perodo voluntario y
el perodo ejecutivo debemos calificar los enumerados como autnticos recargos de prrroga, aunque
nicamente desde el punto de vista formal, porque ni se denominan as en la ley, que los engloba en el
nombre de recargos por declaracin extempornea sin requerimiento previo, ni cumplen la finalidad que
tena el primitivo recargo de prrroga.
La aplicacin a todos los tributos estatales, salvo los aduaneros y en parte el impuesto sobre sucesiones,
y a algunos locales, del procedimiento de autoliquidacin, ha dotado de especial relevancia la resurreccin
del plazo y el recargo de prrroga, lo que exige precisar ciertos extremos:
1)
Este plazo no sigue de modo indefectible al periodo voluntario cuando se trate de tributos que ya
hubieran sino autoliquidados, pues si la Admn exige el ingreso tras la finalizacin de ste, el posterior
ingreso ya no es voluntario o espontneo, sino a resultas de un requerimiento administrativo.
2)
Cuando se presenten de manera extempornea las declaraciones-liquidaciones sin efectuar el
ingreso, los recargos son compatibles con los recargos e intereses del periodo ejecutivo
3)
Los plazos de prrroga no se integran en el periodo voluntario ni en el de apremio, alterando por
ello la secuencia sin solucin de continuidad que entre uno y otro prevn la LGT y RGR. Ni formalmente ni
por el recargo que conlleva, forman parte del primero. Tampoco formalmente son parte de la vida de
apremio, pues aun no se ha abierto sta ni, desde luego, pueden ejecutarse los bienes del deudor, que es
lo que define a esta ltima.
4)
La duracin de estos plazos es indefinida, finalizando cuando se efecta el ingreso o cuando la
administracin requiere la presentacin de la autoliquidacin o inicia actuaciones, inspectoras, pues
tambin stas eliminan el carcter espontneo del ingreso posterior.
6. PROCEDIMIENTO DE APREMIO. (Leccin 14, apartado IX)

A.

CARCTER DEL PROCEDIMIENTO. (Leccin 14, apartado IX.1)

La recaudacin en perodo ejecutivo o va de apremio sigue al incumplimiento de la prestacin en

perodo voluntario, y tiene como finalidad la ejecucin forzosa del patrimonio del deudor en cuanta
suficiente para cubrir las deudas no satisfechas.
Establece LGT que la exigencia del tributo como consecuencia de una sentencia judicial por delito
fiscal, tributo que, en realidad, revista la forma de responsabilidad civil, se har por la va de apremio.
Parece establecer para estos casos la exigencia coactiva sin haber dado previamente al deudor la
posibilidad del pago voluntario. Ahora bien, una interpretacin sistemtica de todas las normas que regulan
el pago de los tributos conduce a entender que tambin en estos supuestos es necesario conceder al
deudor la posibilidad de pagar su deuda tributaria voluntariamente. Slo se prev la va de apremio para el
supuesto de que el deudor no cumpliera los trminos del fraccionamiento del pago que se le hubiese
concedido.
Presenta las siguientes caractersticas:
a)
Es un procedimiento administrativo, cuya existencia deriva del privilegio de autotutela
administrativa. Se ejerce a travs de las dependencias de Recaudacin.
b)
Es un procedimiento ejecutivo, no cognitivo, y unilateral. En esta fase de la exigencia de los tributos
ya no es posible discutir la cuanta ni las condiciones de la deuda tributaria no satisfecha, sino slo la
procedencia del procedimiento y los vicios o defectos en que se hubiera podido incurrir al desarrollarlo.
c)
Como tiene la naturaleza de procedimiento ejecutivo, la oposicin al mismo se articula en un
procedimiento autnomo y separado, que slo provoca la suspensin de las actuaciones de acuerdo con la
regulacin especfica de los medios de impugnacin y en los supuestos tasados en que se prev dicho
efecto.
B. CONCURRENCIA CON PROCESOS Y PROCEDIMIENTOS EJECUTIVOS. (Leccin 14, apartado
IX.2)
a) Planteamiento.
Debemos comenzar sealando que la LGT (arts. 163.2 y 164) establece algunas reglas generales
sobre este particular: la primera, que el procedimiento de apremio no es acumulable a otros
procedimientos o procesos de ejecucin; la segunda, que el procedimiento de apremio no se suspender
por la existencia de esos otros de ejecucin; y la tercera, que se atender ante todo al orden de prelacin
de crditos establecidos en las leyes por razn de su naturaleza.
Lo cierto es que cuando coinciden procedimientos y procesos de ejecucin coactiva de las deudas
resulta necesario ofrecer unas reglas de coordinacin, ms all de la pura ignorancia recproca que parece
derivarse de las normas que acabamos de mencionar. A ello se dedican los arts. 164.1 LGT y 123 RGR.
La mayor novedad del primero estriba en que ha establecido disposiciones diferentes para los
procedimientos ejecutivos singulares y para aquellos que tienen naturaleza universal.
b) La preferencia en los procesos y procedimientos singulares.
El Art. 164 LGT establece la preferencia del proceso o procedimiento donde antes se hubiera
procedido al embargo, tomando en cuenta la fecha de la diligencia que debe extenderse para hacerse
efectivo. Este precepto merece algunas consideraciones:
a.
Como nos encontramos ante procesos o procedimientos de ejecucin singulares hay que entender
que la preferencia de tramitacin solamente lo es respecto de los bienes o derechos que hubieran sido
objeto de embargo, en modo tal que la preferencia no alcanza a otros bienes o derechos del deudor que no
hayan sido embargados. Sobre otros bienes o derechos tiene plena eficacia el proceso o
procedimiento, que podramos denominar subordinado, siempre que haya sido el primero donde se haya
procedido a su embargo.

b.
Puesto que la preferencia de tramitacin debe referirse a bienes o derechos concretos del deudor,
nada impide que se tramiten de modo paralelo diversos procedimientos ejecutivos concurrentes.
c.
La naturaleza singular del proceso o procedimiento concurrentes justifica que la preferencia de
tramitacin se derive de la prioridad en el embargo que no es otra cosa que la traba material de los bienes
o derechos; y no de la prioridad de la disposicin judicial (auto de ejecucin) o administrativa (providencia
de apremio) en la que se ordena exigir coactivamente la deuda, porque este es un mandato genrico que
se dirige contra todo el patrimonio del deudor, en virtud de la responsabilidad patrimonial universal que rige
en nuestro Derecho (Art. 1924 CC)
c) La preferencia en los procedimientos ejecutivos universales.
En estos casos, las reglas que se derivan tanto de lo dispuesto en la LGT como en la Ley Concursal
son las siguientes:
a)
Es preferente el proceso de ejecucin universal si la fecha de declaracin del concurso es anterior
al momento en que se den las condiciones legales para poder dictar la providencia de apremio.
En este supuesto, no se podr dictar esta providencia, ni se devengar por tanto recargo. Cuando esto ocurra, la HP, podr
utilizar, en defensa de sus derechos, las posibilidades que le ofrece tanto la Ley Concursal como la normativa financiera propia,
que consiste fundamentalmente en la posibilidad de llegar a acuerdos singulares con el deudor, o compensar las deudas de ste
con crditos que tenga frente a la HP.

b)
La Hacienda Pblica podr continuar los procedimientos ejecutivos que se hayan iniciado (mediante
la providencia de apremio) antes de la fecha de declaracin del concurso. Dicho de otro modo, en estos
casos es preferente el procedimiento de apremio.
c)
Resulta procedente el inicio del procedimiento para la exigencia coactiva de la deuda tributaria, esto
es, resulta posible la emisin de la providencia de apremio, con el devengo del recargo correspondiente,
cuando las condiciones previstas legalmente para ello se den antes de la fecha de declaracin del
concurso.
Esta regla plantea algunos problemas de importancia, el primero de los cuales es determinar su
presupuesto de hecho. La LGT alude a los casos en que, a la fecha de declaracin del concurso, la deuda
ya estuviera liquidada, hubiera transcurrido el perodo de ingreso voluntario, evidentemente sin haber
producido el pago de aqulla y adems, no se hubiera dictado la providencia de apremio. Dicho de otro
modo, no es suficiente que haya transcurrido el perodo de ingreso voluntario, sino que es imprescindible
que la deuda ya est liquidada. Por ello, dado que en la mayor parte de los supuestos la exigencia de los
tributos se realiza por el mecanismo de la autoliquidacin, cuando no se hubiera producido tal no resulta
posible aplicar la regla en cuestin.
B.
SUSPENSIN DEL PROCEDIMIENTO. (Leccin 14, apartado IX.3)
Los Arts. 165 LGT y 73 RGR establecen unas normas sobre la suspensin del procedimiento de apremio,
con algunas especialidades que convienen ser destacadas:
La primera de ellas se refiere a los supuestos en los que para suspender el procedimiento no ser
necesario prestar garanta alguna. Tal suceder cuando:




La liquidacin contuviera un error material, aritmtico o de hecho en la liquidacin.

La liquidacin hubiera sido ingresada, compensada, aplazada o suspendida.
Hubiera prescrito el derecho a exigir el pago.

D. INICIACIN DEL PROCEDIMIENTO. (Leccin 14, apartado IX.4)

A) Presupuestos materiales y formales.
El Art. 161.1 LGT indica que el perodo ejecutivo se inicia en los siguientes casos:


Al da siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso voluntario, cuando nos encontramos ante
deudas liquidadas por la Administracin, o ante autoliquidaciones presentadas en dicho plazo sin ser
acompaadas del ingreso correspondiente.

Al da siguiente de la presentacin si, en los casos de autoliquidacin sin ingreso, aqulla se
present una vez finalizado el perodo establecido al efecto.
Solo existen dos excepciones a estas reglas:
1)
Cuando se hubiera solicitado el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda durante el perodo de
ingreso voluntario. En este supuesto deber esperarse a la finalizacin del procedimiento correspondiente.
2)
Cuando a pesar de producirse una declaracin sin ingreso fuera del plazo de previsto para
efectuarla voluntariamente, la declaracin fuera acompaada de una solicitud expresa del aplazamiento o
fraccionamiento de la deuda, En estos casos si tal se concede, se devengar los recargos que procedan y
si el aplazamiento o fraccionamiento no se concede, entonces se iniciar el perodo ejecutivo.
As pues, el requisito o presupuesto material del procedimiento de apremio es el impago de la deuda
tributaria en el perodo establecido para hacerlo de forma espontnea.
La necesidad de que haya transcurrido el perodo de pago voluntario para poder iniciar la va de
apremio ha sido recordada de modo constante por la jurisprudencia. Por otro lado, hay que sealar que, en
este caso, por deuda tributaria debe entenderse todo pago debido, incluso los pagos a cuenta, aunque
despus se compensen o devuelvan.
A este requisito material debe aadirse un presupuesto o requisito formal, consistente en la emisin del
ttulo ejecutivo. Este ttulo ejecutivo es la providencia de apremio, que es definida por el Art. 70.1 RGR
como el acto de la Administracin que ordena la ejecucin contra el patrimonio del obligado y que tiene la
misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los
obligados al pago.
El Art. 167.1 LGT establece que la providencia de apremio deber identificar la deuda pendiente, se
notificar al deudor, la requerir para que pague con los recargos correspondientes, y le advertir
que, de no hacerlo, se proceder al embargo de sus bienes.
Las normas que regulan la providencia de apremio nos sugieren algunas consideraciones:
a)
La providencia debe ser notificada al deudor. Ahora bien, la falta de notificacin, que
tradicionalmente se haba considerado como causa de nulidad absoluta del procedimiento, parece ser un
mero requisito subsanable.
b)
La providencia de apremio debe contener las menciones a que alude el Art. 70.2 RGR (fecha, la
identificacin completa del obligado y de la deuda; la indicacin expresa de que sta no se ha satisfecho
en el perodo voluntario etc.). De entre estas menciones conviene destacar el plazo concedido al deudor
apremiado para que ingrese la deuda, ya que la LGT ha ampliado ligeramente los que se concedan hasta
ahora. Segn dispone el Art. 62.5, tales plazos son los siguientes:
1.
Si la providencia de apremio se notificase en los quince primeros das del mes, hasta el da 20 del
mismo mes.
2.
Si se notificase en la segunda quincena del mes, hasta el da 5 del mes siguientes.
c)

La providencia debe de contenerla liquidacin del reparto de apremio

B) Apertura del procedimiento.

Desde 1995 la declaracin externa de la existencia de una deuda tributaria no satisfecha en el perodo
voluntario y el despacho de la ejecucin contra el patrimonio del deudor se realizan de modo conjunto, a
travs de la providencia de apremio debidamente notificada.
Tras la reforma de 1995 se deduce que:

Por un lado parece evidente que la simple finalizacin del perodo de pago voluntario provoca
consecuencias incluso en la cuanta de las prestaciones, que es lo que estuvo buscando la AT con las
continuas modificaciones de la LGT hasta julio de1995.

Pero, por otro lado, la propia LGT parece distinguir entre el momento de inicio del perodo ejecutivo,
lo que se produce el da siguiente de la finalizacin de plazo de ingreso voluntario, y el inicio del
procedimiento de apremio, lo que sucede el da en que se notificar al deudor la providencia de apremio.
Ms an, la distincin entre inicio del perodo ejecutivo y procedimiento de apremio parece reafirmarse con
la existencia de varios recargos atenuados.
En la LGT, la cuestin ha quedado del modo siguiente:
- Si el deudor paga despus de finalizar el plazo de ingreso voluntario, pero antes de la notificacin de
la providencia de apremio, deber satisfacer un recargo del 5 %, recargo que se denomina ejecutivo.
- Si el deudor paga dentro del plazo concedido en la providencia de apremio, deber satisfacer un
recargo del 10%, recargo que la Ley denomina de apremio reducido.
- Si el deudor no paga en los plazos indicados y, por tanto, debe seguir el procedimiento ejecutivo,
deber el recargo de apremio ordinario, que es del 20 %, y los intereses de demora.
As pues, si ponemos la deuda tributaria en relacin con los supuestos de declaracin extempornea
del Art. 27 LGT, es posible deslindar las distintas hiptesis posibles y sus consecuencias respectivas.
 Cuando la deuda tributaria se conoce, bien porque ha existido una liquidacin administrativa, bien
porque ha mediado una autoliquidacin, y aqulla no se ha pagado, en el plazo, es posible iniciar la va de
apremio y exigir los recargos correspondiente, segn en la fase que en que se produzca el ingreso. El art.
28.6 establece que No se devengarn los recargos del periodo ejecutivo en el caso de deudas de
titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales cuya actuacin recaudatoria
se realice en el marco de la asistencia mutua, salvo que la normativa sobre dicha asistencia establezca
otra cosa.
 Cuando la deuda tributaria no se conoce, el ingreso una vez transcurrido el plazo concedido
determinar la exigencia de los recargos por pago extemporneo. En estos supuestos ni procede la
iniciacin de la va de apremio, ni, por tanto, la exigencia de los recargos inherentes a ella. Siempre que no
hubiera existido requerimiento previo de la Admn, porque en este supuesto, son exigibles los intereses de
demora y en su caso, las sanciones correspondiente.
E. DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO (TRAMITACIN). (Leccin 14, apartado IX.5)
Si la deuda se satisface una vez notificada la providencia de apremio, el procedimiento ejecutivo
finaliza con la satisfaccin del crdito de la Hacienda Pblica. Por el contrario, si se desatiende la
providencia de apremio y, en consecuencia, no se ingresa la deuda en los plazos ya vistos, el
procedimiento ejecutivo seguir su curso.
Sus trmites sucesivos son:
A)

Ejecucin de las garantas.

En primer lugar se proceder a ejecutar la garanta existente (aval, prenda, hipoteca..). Ahora bien, la
Administracin puede optar por embargar y ejecutar antes otros bienes del deudor cuando la garanta no
sea proporcionada a la deuda garantizada, o cuando lo solicite el propio deudor, sealando bienes
suficientes al efecto. En estos casos, la garanta quedar sin efecto en la parte asegurada por los
embargos.

Para ejecutar las garantas es suficiente la falta de pago del deudor afianzado, sin que sea necesario
un acto administrativo de derivacin de responsabilidad, o la audiencia del avalista o fiador.
B)

Embargo de los bienes del deudor.

El embargo de los bienes del deudor constituye el ncleo del procedimiento ejecutivo que tiene por
objeto el cobro de la prestacin con la suma obtenida al realizar los bienes embargados. Hasta ahora, esta
fase se iniciaba con la providencia de embargo, que se notificaba a la persona, deudor o tercero, en cuyo
poder se encontraban los bienes o derechos a trabar. Pero la obligacin de emitir esta providencia ha
desaparecido en la LGT.
As pues una vez transcurrido el perodo concedido al deudor en la providencia de apremio para que
satisfaga la deuda, se proceder sin ms dilaciones al embargo de bienes y derechos en cantidad
suficiente para hacer frente a la misma. La nica circunstancia que puede enervar el embargo es la
existencia de garantas.
De no existir garantas, o ser insuficientes, se trabarn los bienes por el orden establecido en el Art.
169.2 LGT que difiere del Art. 1447 LEC:
a.
b.
c.
d.
e.
f.
g.
h.
i.

Dinero efectivo o en cuentas abiertas en entidades de crdito

Crditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo
Sueldos, salarios y pensiones
Bienes inmuebles.
Intereses, rentas y frutos de toda especie
Establecimientos mercantiles o industriales.
Metales preciosos, piedras finas, joyera, orfebrera y antigedades.
Bienes muebles y semovientes.
Crditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo.

Esta lista debe ser completada con alguna referencia a los bienes que no pueden ser objeto de
embargo, que la LGT no menciona, pero que si lo hace la LEC
El embargo de bienes y derechos de deudor, y sobre todo su puesta en practica sugiere algunas
consideraciones:
La primera de ellas hace referencia a la forma en que debe realizarse. El embargo se efectuar
normalmente mediante una diligencia de embargo, que debe notificarse a la persona con la que se
entienda la actuacin. Se establece tambin que se notificar la diligencia, pero sin necesidad de que se
haga de forma simultnea a la prctica del embargo, al deudor, a su cnyuge si los bienes embargados
son gananciales, a los codueos o cotitulares de los bienes o derechos y al tercero titular, poseedor o
depositario de los bienes, si con l no se han entendido las actuaciones correspondientes.
El depositario o poseedor, una vez conocido el embargo, bien porque se haya entendido con l su
prctica, bien porque se le haya notificado la diligencia correspondiente, ser responsable solidario de
la deuda tributaria si colabora o consiente en el levantamiento de los bienes o derechos, hasta el lmite
levantado.
La segunda consideracin se refiere al orden del embargo. La LGT no ha establecido una ordenacin
rgida de los bienes y derechos a embargar, sino que, lo que es plausible, ha introducido reglas que
permiten flexibilizar tal orden.
El embargo en s mismo, y sta es la tercera consideracin, presenta diferentes peculiaridades segn
sean los bienes y derechos que se traben. Debemos sealar algo sobre el particular:
1)
Si los bienes embargados fueran inscribibles en un Registro pblico, la Administracin tendr
derecho a que se anote preventivamente el embargo.

2)
Si se embargan bienes muebles, la Administracin podr disponer su depsito en forma que se
determine reglamentariamente.
3)
Como es conocido, resulta muye frecuente el embargo de bienes y derechos depositados o
confiados a Entidades de crdito, lo que ha dado lugar a numerosos conflictos.
4)
Cuando se embarguen establecimientos mercantiles, podr sustituirse a las personas que
ostenten su direccin por un funcionario, cuando se considere que la continuidad de aquellas puede
perjudicar la solvencia del deudor. Para proceder a tal sustitucin, deber instruirse un procedimiento, en
el que resultar obligatorio dar audiencia al titular del negocio o al rgano de direccin.
Como ltima consideracin podemos apuntar que los bienes embargados sern depositados en locales
de la Administracin o de otros entes pblicos, de entidades dedicadas a ello o, en su defecto, de otras
personas que ofrezcan garantas suficientes, en incluso el propio deudor.
C)

Valoracin de los bienes.

La valoracin de los bienes y derechos embargados es una operacin que no se menciona en la LGT,
a pesar de que es el origen de la mayor parte de las costas que se generan en el procedimiento de
apremio.
Los extremos que interesan destacar son los siguientes:
a.
La valoracin de los bienes y derechos, que es una actuacin previa a su enajenacin, corresponde
a los rganos de recaudacin o a peritos designados por ellos, que debe tomar como referencia el
valor de mercado y los criterios habituales de valoracin.
b.
El resultado de la valoracin se notificar al obligado, que podr proponer en quince das la prctica
de una valoracin contradictoria. Si entre ambas no hay diferencia mayor 20%, prevalecer la ms alta,
pero si la diferencia es mayor y no hay avenencia, un perito designado por asociaciones y corporaciones
profesionales efectuar una tercera valoracin que habr de quedar entre las dos anteriores y que ser la
que prevalecer definitivamente.
c.
La valoracin que finalmente prevalezca servir de tipo para la subasta o concurso, previa
consideracin, en su caso, de las cargas, gravmenes, u obligaciones que puedan recaer sobre los bienes
embargados.
d.
Tratndose de bienes muebles, podrn formarse lotes sean o no de anloga naturaleza, con el fin
de facilitar la licitacin.
D)

Realizacin de los bienes embargados.

La fase siguiente del procedimiento de apremio es la realizacin de los bienes embargados. En efecto,
la finalidad ltima del procedimiento es lograr que se ingrese en el Tesoro Pblico la deuda tributaria no
satisfecha de grado por el obligado, deuda que, como hemos puesto de relieve antes, es siempre una
cantidad de dinero. As pues, salvo excepciones, los rganos de recaudacin deben proceder a enajenar
los bienes y derecho embargados para despus aplicar lo obtenido a la satisfaccin de la deuda.
Los rganos de recaudacin deben proceder a enajenar los bienes y derechos embargados para
despus aplicar lo obtenido a la satisfaccin de la deuda.
Debemos sealar que en algunas ocasiones no se lleva a cabo la enajenacin de los bienes y
derechos embargados. Son los siguientes:
El primero de los supuestos se da cuando el deudor extinga la deuda tributaria y las costas causadas
en el procedimiento de apremio.
Al segundo caso, que es propiamente una suspensin transitoria, se refiere el Art. 172.3 LGT, segn el
cual la Administracin no puede proceder a la enajenacin de los bienes y derechos embargados hasta

que el acto de liquidacin del que trae causa el procedimiento de apremio no sea firme, esto es, hasta que
se haya agotado, en su caso, los recursos administrativos contra l interpuestos.
Esta regla tiene varias excepciones. Pueden enajenarse los bienes y derechos embargados, a
pesar de que el acto de liquidacin no sea firme cuando:
a.
b.
c.
d.

En los supuestos de fuerza mayor.

Cuando se hayan embargado bienes perecederos.
Cuando exista un riesgo de prdida inminente de valor de los bienes o derechos embargados.
Cuando el contribuyente solicite de forma expresa su enajenacin.

La realizacin de los bienes y derechos debe llevarse a cabo en el mismo orden en que fueron
embargados, mediante subasta, concurso o adjudicacin directa, en las condiciones establecidas
reglamentariamente.
La subasta ser el procedimiento ordinario de adjudicacin de los bienes embargados.
El concurso como medio de enajenacin slo se admite por razones de inters pblico o para evitar
posibles perturbaciones en el mercado.
La adjudicacin directa, que se regula en Art. 107 RGR, procede cuando ha quedado desierto el
concurso o la subasta, cuando existen razones de urgencia o cuando no convenga promover concurrencia.
Por ltimo, hay que sealar que la adjudicacin de bienes al Estado proceder cuando no hubieran
podido enajenarse. Esta adjudicacin se propondr por el Presidente de la mesa de la subasta, y se
acordar por el Delegado de la Agencia Tributaria.
F. TERMINACIN DEL PROCEDIMIENTO. (Leccin 14, apartado IX.6)
El Art. 173.1 LGT, establece que el procedimiento de apremio terminar:
a.
Con el pago del dbito. El sobrante, si lo hay, debe ponerse a disposicin del contribuyente.
b.
Con el acuerdo que declare el crdito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos
todos los obligados al pago.
c.
Con el acuerdo de haberse extinguido el crdito por cualquier otra causa legal.
d.
Con el acuerdo o la compensacin con los crditos del deudor, en los casos de concurso.
De estas causas, la que tiene ms inters es la declaracin de fallido del deudor. Y sobre le particular
se puede decir:
En primer lugar, debemos indicar que tras la declaracin de fallido de los deudores principales, por
desconocerse su paradero, por no poseer bienes embargables, o por ser insuficientes para cancelar
totalmente la deuda, se derivar la accin contra los responsables.
Slo si no existieren
responsables se declarar el crdito incobrable, se le dar de baja en cuentas y se notificar al Registro
mercantil si el obligado figura inscrito en el mismo.
En segundo lugar, si se ha declarado fallido un sujeto, se considerarn vencidos los crditos de posterior
vencimiento y se darn de baja por referencia a aquella declaracin, si no hubiera otros obligados respecto
al mismo.
En tercer lugar, si durante el plazo de prescripcin se produce solvencia sobrevenida del deudor, se
rehabilitar el crdito, y la Dependencia de Recaudacin reabrir el procedimiento ejecutivo,
comunicndolo al rgano gestor para que liquide nuevamente los crditos dados de baja, emitindose los
correspondientes ttulos ejecutivos en la situacin que tenan aquellos cuando se produjo la declaracin de
fallido.
Cuando lo obtenido por la realizacin de los bienes y derechos no alcanza para cubrir toda la deuda:

a)
Lo obtenido se aplicara primero a las costas, liquidndose despus la parte del dbito solventada y
la no solventada. A esta cuestin nos hemos referido al tratar la impugnacin de pagos, por lo que nos
remitimos a lo all indicado
b)
Si hubieran sido varios los dbitos, una vez cubiertas las costas, el resto se aplicar a aquellos que
gocen de garanta real o preferencia sobre la suma obtenida y el sobrante se imputar a los dems
crditos por orden de antigedad.

G. IMPUGNACIN DEL PROCEDIMIENTO. (Leccin 14, apartado IX.7)

A) Impugnacin por parte del deudor.
El procedimiento de apremio tiene carcter ejecutivo de lo que se derivan importantes limitaciones que
se han atenuado en los ltimos tiempos.
Por lo que se refiere a las discusiones sobre el apremio, es necesario distinguir entre las controversias
que pueden plantearse sobre su pertenencia, y las que se pueden suscitar sobre la correccin de las
distintas fases y actuaciones procedimentales.
En cuanto al primer aspecto, hay que sealar que el Art. 167 LGT contiene una enumeracin tasada de
los motivos de oposicin, que es la siguiente:
a)
Extincin de la deuda o prescripcin del derecho a exigir el pago.
b)
Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensacin en perodo voluntario.
c)
Falta de notificacin de la liquidacin,
d)
Anulacin de la liquidacin.
e)
Error u omisin en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificacin del deudor
o de la deuda apremiada.
f)
Otras causas de suspensin del procedimiento de recaudacin.
Por ejemplo, si se ha solicitado la suspensin del acto impugnado en la va econmico-administrativa,
no puede apremiarse la deuda hasta que se resuelva el incidente de ejecucin.
Se pueden oponer los mismos motivos de oposicin que se han citado frente al instrumento de
ejecucin emitido por otros Estados miembros de la UE, o de Entidades internacionales o supranacionales,
aunque se resolvern por sus rganos competentes.
En definitiva, en esta fase de exigencia de los tributos no es posible, en principio, plantear discusin
alguna sobre los aspectos materiales de la liquidacin, en especial sobre su procedencia y correccin.
Ahora bien, la jurisprudencia se ha mostrado vacilante a la hora de enjuiciar la limitacin de los motivos de
impugnacin de la providencia de apremio.
Por lo que se refiere a la impugnacin de los actos del procedimiento ejecutivo, debemos indicar que
no debera existir ninguna especialidad respecto del rgimen general de impugnacin de los actos de
gestin tributaria.
No obstante la LGT hace algunas precisiones al respecto, alguna de las cuales no nos parecen
correctas por cuanto parecen limitar la posibilidad de recurrir ciertos actos dictados a lo largo del
procedimiento de apremio.

La primera precisin se refiere a la impugnacin de la diligencia de embargo, documento que, al

desaparecer la providencia de embargo, ha adquirido una importancia capital en el procedimiento
ejecutivo.
Segn el Art. 170.3 LGT, contra la diligencia en cuestin solamente sern admisibles los siguientes
motivos de impugnacin:
La extincin de la deuda o prescripcin del derecho a exigir el pago.
a)
La falta de notificacin de la providencia de apremio.
b)
Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo.
c)
Suspensin del procedimiento de recaudacin.
Los mismos motivos de oposicin que hemos citado hasta aqu son aplicables contra las diligencias de
embargo derivadas de la ejecucin de tributos que fueran de titularidad de otros Estados miembros de la
UE.
Por otra parte, segn el art. 172.1 LGT, el acuerdo de enajenacin de los bienes y derechos embargados
slo podrn impugnarse si las diligencias de embargo se han tenido por notificadas de acuerdo con lo
dispuesto en la propia LGT.
B) Oposicin por parte de terceros.
La oposicin al procedimiento de apremio por parte de terceros se articula a travs de las terceras de
dominio y de mejor derecho.
La tercera de dominio, fundada en la propiedad del tercero sobre los bienes embargados al deudor,
suspende el procedimiento de apremio respecto a los bienes objeto de la controversia, previa adopcin de
las medidas de aseguramiento oportunas como el embargo preventivo, el depsito, la consignacin u otras
adecuadas a la naturaleza de los bienes.
La tercera de mejor derecho se basa en la existencia de un crdito preferente al perseguido en el
procedimiento de apremio, y no suspende ste, que continuar hasta la enajenacin de los bienes,
consignndose la cantidad controvertida a resultas de la tercera.
En ambos casos, el procedimiento se fundamenta en la exigencia de la interposicin de la tercera en
va administrativa previamente a su planteamiento en la judicial. Los trmites, sucintamente expuestos, son
los siguientes:
a)
La tercera se formular por escrito ante el rgano de la AEAT que est tramitando el procedimiento
de apremio, acompaando los documentos en que se funde. La de dominio no se admitir despus de
otorgada la escritura, consumada la venta de los bienes de que se trate o de su adjudicacin al Estado. La
de mejor derecho no se admitir despus de percibido el precio de la venta.
b)
Una vez admitida la tercera, la Dependencia de Recaudacin la calificar y suspender o
continuar el procedimiento segn su modalidad. El rgano competente para resolverla solicitar informe
del Servicio Jurdico del Estado, que lo emitir en 15 das con propuesta de resolucin.
c)
La resolucin se adoptar en el plazo de tres meses desde que se promovi, notificndose al
interesado. Transcurrido este plazo sin haberse resuelto, puede entenderse desestimada a efectos de
formular la correspondiente demanda judicial. Para sta, sea tras la resolucin expresa o tcita, seala el
Art. 120.3 RGR un plazo de 10 das. De lo contrario, se continuar el procedimiento de apremio si hubiera
sido suspendido.

BLOQUE II : LA POTESTAD SANCIONADORA EN MATERIA TRIBUTARIA

TEMA 25 : INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

1.

PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA EN MATERIA TRIBUTARIA

1.1.- INTRODUCCIN
La LGT, Ley 58/2003, de 17-diciembre, ha dedico el Ttulo IV entero a la regulacin del ejercicio de la
potestad sancionadora por parte de la Administracin tributaria, comprendiendo los artculos 178 a 212.
TTULO

CONCEPTO

CONTENIDO

TITULO I

DISPOSICIONES
GENERALES
DEL
ORDENAMIENTO
TRIBUTARIO
LOS TRIBUTOS

TITULO II

TITULO III

LA APLICACIN
DE LOS TRIBUTOS

TITULO IV

LA POTESTAD
SANCIONADORA
Arts. 178 a 212

TITULO V

REVISIN
EN VA ADMINISTRATIVA

Principios generales.
Normas tributarias (Fuentes normativas, aplicacin
de las normas tributarias, interpretacin, calificacin e
integracin).

Disposiciones generales.
Obligados tributarios.
Elementos de cuantificacin de la obligacin
tributaria principal y de la obligacin de realizar pagos a
cuenta.

La Deuda tributaria.

Principios generales.

Normas comunes sobre actuaciones y

procedimientos tributarios.

Actuaciones y procedimiento de gestin tributaria.

Actuaciones y procedimiento de inspeccin.

Actuaciones y procedimiento de recaudacin.

Principios de la potestad sancionadora en materia

tributaria.

Disposiciones generales sobre infracciones y

sanciones tributarias.

Clasificacin de las infracciones y sanciones.

Procedimiento sancionador en materia tributaria.

Normas comunes.

Procedimientos especiales de revisin.

Recurso de reposicin.

Reclamaciones econmico-administrativas.

La regulacin de la potestad sancionadora por parte de la Administracin tributaria constituye el punto ms

novedoso de la vigente LGT.
Esta regulacin parte de un punto esencial : las sanciones no son un componente de la deuda tributaria.
Tributo y sancin tributaria son conceptos distintos.

La norma tributaria tutela la efectividad del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de
los gastos pblicos de acuerdo con la capacidad econmica.

La norma reguladora de infracciones y sanciones tutela la observancia del respecto al Derecho
vigente.
La distincin entre tributo y sancin se pone de manifiesto en la Exposicin de Motivos de la propia Ley:
El Ttulo IV regula () la potestad sancionadora en materia tributaria de forma autnoma y separada de
la deuda tributaria, tanto los aspectos materiales de tipificaciones de infracciones y sanciones como los
procedimentales ()
Esta diferencia conceptual entre tributo y sancin se materializa en tres puntos:

Procedimientos a travs de los cuales se exigen.

Rgimen jurdico aplicable a los sujetos que intervienen en ambos procedimientos.

Ejecucin del acto administrativo que cuantifica uno y otra, tributo y sancin.

El artculo 178 LGT contiene toda una declaracin de principios, estableciendo:

La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercer de acuerdo con los principios
reguladores de la misma en materia administrativa, con las especialidades establecidas en esta Ley.

En particular sern aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad,

proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicar con carcter general,
teniendo en consideracin lo dispuesto en el apartado 2 del artculo 10 de esta Ley.

legalidad

tipicidad

responsabilidad proporcionalidad

no
concurrencia

irretroactividad

Represe en un hecho relevante: la expresa y significativa declaracin legal de la aproximacin de la

normativa sancionadora tributaria al ordenamiento administrativo comn.
El Tribunal Constitucional, desde hace aos y de forma reiterada, viene manteniendo que en el mbito del
ordenamiento administrativo sancionador, incluido el tributario, son aplicables, con matices y, sin intentos
apresurados de traslados mecnicos de un ordenamiento a otro, los principios formales y materiales,propios
del ordenamiento penal.
Entre los principios sustantivos cabe destacar los principios de legalidad, tipicidad, culpabilidad,
proporcionalidad, prohibicin de analoga y de retroactividad (salvo que, en ambos casos, sea in bonam
partem), non bis in idem, etc.

Entre los principios formales el Tribunal Constitucional, en su STC 81/2000, de 27-marzo,seal sin
nimo de exahustividad, la necesaria presencia de las garantas que deben asistir al presunto infractor:

El derecho de defensa, que prosribe cualquier indefensin.

El derecho a la asistencia letrada, trasladable con ciertas condiciones.

El derecho a ser informado de la acusacin, con la ineludible consecuencia de la presuncin de

inocencia, que implica que la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infraccin recaiga sobre la
Administracin, con la prohibicin absoluta de utilizar pruebas obtenidas con vulneracin de derechos
fundamentales.

El derecho a no declarar contra s mismo.

El derecho a la utilizacin de los medios de prueba propuestos.

Recapitulando: nos encontramos ante un sector del ordenamiento que, en desarrollo de una previsin
constitucional ( art.25.1 y 3 ) atribuye poderes sancionadores a la Administracin, dentro de unos lmites (no
puede imponer penas privativas de libertad) y con sujecin a los principios y garantas que rigen el
ordenamiento penal. D e conformidad con lo que reiteradamente viene sealando tambin el Tribunal
Europeo de Derechos Humanos.
Algunos de esos principios han sido objeto de desarrollo por el propio legislador. A ellos nos referimos a
continuacin.
1.2.- PRINCIPIO DE RESPONSABILIDAD EN MATERIA DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS

El artculo 179 LGT regula lo concerniente al Principio de responsabilidad en materia de infracciones

tributarias. Este artculo completo establece lo siguiente:

1.
Las personas fsicas o jurdicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artculo 35
de esta Ley podrn ser sancionadas por hechos constitutivos de infraccin tributaria cuando
resulten responsables de los mismos.
2.
Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darn lugar a responsabilidad por
infraccin tributaria en los siguientes supuestos:
a.

Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

b.

Cuando concurra fuerza mayor.

c.
Cuando deriven de una decisin colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no
hubieran asistido a la reunin en que se adopt la misma.
d.
Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones
tributarias. Entre otros supuestos, se entender que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el
obligado haya actuado amparndose en una interpretacin razonable de la norma o cuando el
obligado tributario haya ajustado su actuacin a los criterios manifestados por la Administracin
tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los
artculos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigir esta responsabilidad si el obligado tributario
ajusta su actuacin a los criterios manifestados por la Administracin en la contestacin a una
consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la
contestacin a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos
criterios y stos no hayan sido modificados.
e.
Cuando sean imputables a un deficiencia tcnica de los programas informticos de
asistencia facilitados por la Administracin tributaria para el cumplimiento de las obligaciones
tributarias.
3.
Los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situacin tributaria o subsanen
las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con
anterioridad de forma incorrecta no incurrirn en responsabilidad por las infracciones tributarias
cometidas con ocasin de la presentacin de aqullas. / Lo dispuesto en el prrafo anterior se
entender sin perjuicio de lo previsto en el artculo 27 de esta Ley y de las posibles infracciones
que puedan cometerse como consecuencia de la presentacin tarda o incorrecta de las nuevas
declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes.

Comentarios al principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias

179.1 LGT. Las personas fsicas o jurdicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artculo
35 de esta Ley podrn ser sancionadas por hechos constitutivos de infraccin tributaria cuando resulten
responsables de los mismos.

183.1 LGT. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier
grado de negligencia que estn tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.

Superando antiguas querencias del legislador espaol hacia el establecimiento de una responsabilidad
objetiva por la comisin de infracciones tributarias, la LGT, en sintona con lo que viene reiterando

machaconamente el TC, ha establecido que las personas fsicas y jurdicas podrn ser sancionadas por
hechos constitutivos cuando resulten responsables de los mismos ( art. 179.1 ), en coherencia con la
conceptuacin de infracciones tributarias, en cuya comisin se exige tambin la presencia del elemento
intencional. Este principio de responsabilidad, en definitiva, es trasposicin del principio bsico del
ordenamiento penal que requiere la concurrencia de culpabilidad en el sujeto a quien se impone una sancin.
El autor de una infraccin tributaria slo puede sufrir el consiguiente reproche jurdico y asumir las
consecuencias de su accin (la sancin) cuando sea culpable. De ah que el ordenamiento tipifique unas
causas de exclusin de responsabilidad (art. 179.2 LGT), de forma que, aun habindose cometido una
infraccin, las consecuencias de la misma no sean imputales a su autor.
Las causas de exclusin de responsabilidad tipificadas en el artculo 179.2 LGT tienen carcter meramente
enunciativo, sin agotar el elenco de causas que pueden dar lugar a esa exclusin de responsabilidad.
Debemos recordar aqu un principio elemental de hermenutica jurdica  No habr responsabilidad
siempre que se pruebe la inexistencia de culpabilidad. Esto no puede acotarse en una Ley ordinaria, sino
que vendr dado por el juego de los principios constitucionales que rigen la materia. La exigencia de
culpabilidad ha permitido que el TC declare la innecesariedad de tipificar expresamente las causas de
exclusin de responsabilidad. No habr responsabilidad si no hay dolo o culpa.

La ausencia de capacidad de obrar no es que sea causa de exclusin de responsabilidad, es que

constituye un caso claro de inimputabilidad al sujeto agente, como el propio legislador reconoce cuando en
la misma LGT configura como responsable de la infraccin al representante legal de quien carece de
capacidad de obrar en el orden tributario.

En el caso de fuerza mayor estamos ante una accin atpica, que slo podra determinar la exclusin
de responsabilidad si existiera, que no existe, un sistema de responsabilidad objetiva.

Quien ha salvado su voto en una decisin colectiva no es que est exento de responsabilidad, sino
que no ha cometido infraccin alguna. No hay accin tpica que le sea imputable. Como no la hay cuando la
infraccin es consecuencia de una deficiencia tcnica de los programas informticos de asistencia
facilitados por la Administracin tributaria.

La exclusin de responsabilidad en los casos en que el sujeto haya actuado al amparo de una
interpretacin razonable de la norma tributaria es consecuencia de una firme postura mantenida por los
Tribunales espaoles que ha propiciado su acertada incorporacin al texto de la LGT. En este sentido, el TS
ha sealado que () la comisin de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser materia
sancionable, en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretacin,
siempre, claro est, que el sujeto pasivo hubiera declarado la totalidad de las bases o elementos integrantes
del hecho imponible ()

1.3.- PRINCIPIO DE NO CONCURRENCIA DE SANCIONES TRIBUTARIAS

El artculo 180 LGT regula el denominado Principio de no concurrencia de sanciones tributarias. Segn
el artculo 180 LGT una misma infraccin no puede ser sancionada dos veces, siempre que exista
identidad de sujetos, de hechos y de fundamentos sobre los que se basa la sancin. El contenido del
artculo 180 LGT exige lo mismo que exige elel art. 133 LRJPAC.
En definitiva, el principio de no concurrencia de sanciones tributarias viene a ser la proyeccin del
tradicional principio non bis in idem, que, aunque no recogido expresamente por la Constitucin, el Tribunal
Constitucional ha fundamentado en los principios de legalidad, tipicidad, proporcionalidad y presuncin de

inocencia; principio, por lo dems, tradicional en el mbito del Derecho Penal y del que se ha hecho eco el
Convenio para la Proteccin de los Derechos Humanos de 4 de noviembre de 1950.
Art. 180 LGT. Principio de no concurrencia de sanciones tributarias
1.
Si la Administracin tributaria estimase que la infraccin pudiera ser constitutiva de
delito contra la Hacienda Pblica, pasar el tanto de culpa a la jurisdiccin competente, o
remitir el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendr de seguir el procedimiento
administrativo, que quedar suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia
firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la
devolucin del expediente por el Ministerio Fiscal. / La sentencia condenatoria de la
autoridad judicial impedir la imposicin de sancin administrativa. / De no haberse
apreciado la existencia de delito, la Administracin tributaria iniciar o continuar sus
actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y
se reanudar el cmputo del plazo de prescripcin en el punto en el que estaba cuando se
suspendi. Las actuaciones administrativas realizadas durante el perodo de suspensin se
tendrn por inexistentes.
2.
Una misma accin u omisin que deba aplicarse como criterio de graduacin de una
infraccin o como circunstancia que determine la calificacin de una infraccin como grave o muy
grave no podr ser sancionada como infraccin independiente.
3.
La realizacin de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones
posibilitar la imposicin de las sanciones que procedan por todas ellas. / Entre otros supuestos, la
sancin derivada de la comisin de la infraccin prevista en el artculo 191 de esta Ley ser
compatible con la que proceda, en su caso, por la aplicacin de los artculos 194 y 195 de esta Ley.
/ Asimismo, la sancin derivada de la comisin de la infraccin prevista en el artculo 198 de esta
Ley ser compatible con las que procedan, en su caso, por la aplicacin de los artculos 199 y 203
de esta Ley.
4.
Las sanciones derivadas de la comisin de infracciones tributarias resultan compatibles con
la exigencia del inters de demora y de los recargos del perodo ejecutivo.

De acuerdo con este principio, destacamos las siguientes notas:

1
2
3


Deber de suspensin del procedimiento

Concurso aparente de normas
Concurso real de infracciones

Deber de suspensin del procedimiento  180.1 LGT

Si la Administracin tributaria entiende que una infraccin pudiera ser constitutiva de delito contra la
Hacienda Pblica, deber pasar el tanto de culpa a la jurisdiccin competente o remitir el expediente al
Ministerio Fiscal, abstenindose de seguir el procedimiento administrativo, que quedar suspendido hasta
que la autoridad judicial se pronuncie de alguna de las siguientes formas:

Dicte sentencia firme.

Tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones.

Se produzca la devolucin del expediente por el Ministerio Fiscal.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedir la imposicin de sancin administrativa.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administracin tributaria iniciar o continuar sus

actuaciones de acuerdo con los hechos que los Tribunales hubieran considerado probados y se reanudar el
cmputo del plazo de prescripcin en el punto en que estaba cuando se suspendi. Las actuaciones
administrativas realizadas durante el perodo de suspensin se tendrn por inexistentes (art. 180.1 LGT).

Concurso aparente de normas  180.2 LGT
El concurso aparente de normas implica la posible subsuncin de un mismo hecho en varias normas, de
las que slo puede aplicarse una de ellas. En este punto la LGT aplica el criterio contenido en el art. 8 CP.
As, por ejemplo, los incumplimientos de obligaciones contables y registrales, constitutivos de infraccin ex
art. 200 LGT, no se sancionarn de forma independiente cuando se tengan en cuenta para calificar una
infraccin como grave o muy grave.


Concurso real de infracciones  180.3 LGT

La realizacin de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitar la imposicin

de sanciones que procedan por todas ellas (art. 180.3).
Estamos ante el concurso real de infracciones, supuesto en que varias conductas, imputables a un mismo
sujeto, son constitutivas, cada una de ellas, de distintas infracciones. Por ejemplo, cuando se ha incumplido
la obligacin de comunicar el domicilio fiscal, desatendindose adems los requerimientos formulados, es
compatible con la sancin que se imponga por la infraccin por resistencia, obstruccin, excusa o negativa a
las actuaciones de la Administracin Tributaria (art. 203 LGT).
A diferencia del Cdigo Penal, que prev expresamente la norma aplicable en caso del concuso aparente de
normas (art. 8 CP) o real (art. 73 a 77 CP), la LGT ha ido regulando las distintas hiptesis que pueden
presentarse en los distintos casos de concurso ( aparente, real, ideal, medial, etc.) mediante una doble va:
1) Tipificando de forma detallada y prolija, los distintos tipos de infraccin y sancin (art.191 a 206),
confiando en que ese causismo impedir la concurrencia de sanciones sobre un mismo hecho ;
2) Previendo expresamente la compatibilidad o incompatibilidad en determinados casos.
2.- SUJETOS RESPONSABLES DE LAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS
2.1.- SUJETOS INFRACTORES
El artculo 181 LGT regula lo concerniente a los sujetos infractores. Establece lo siguiente:

1. Sern sujetos infractores las personas fsicas o jurdicas y las entidades mencionadas en el
apartado 4 del artculo 35 de esta Ley que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones
en las Leyes.
Entre otros, sern sujetos infractores los siguientes:

a. Los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes.

b. Los retenedores y los obligados a practicar pagos a cuenta.

c. Los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales.

d. La sociedad dominante en el rgimen de consolidacin fiscal.

e. Las entidades que estn obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios o miembros.

f. El representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar en el orden
tributario.


2. El sujeto infractor tendr la consideracin de deudor principal a efectos de lo dispuesto en el
apartado 1 del artculo 41 de esta Ley en relacin con la declaracin de responsabilidad.

3. La concurrencia de varios sujetos infractores en la realizacin de una infraccin tributaria

determinar que queden solidariamente obligados frente a la Administracin al pago de la sancin.
Debemos hacer referencia a las siguientes notas:

El artculo 35.4 LGT establece que Tendrn la consideracin de obligados tributarios, en las Leyes
en que as se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y dems entidades que, carentes de
personalidad jurdica, constituyan una unidad econmica o un patrimonio separado susceptibles de
imposicin.

El legislador admite la autora de personas fsicas y de personas jurdicas. La imputabilidad a

personas jurdicas de la comisin de infracciones tributarias encuentra una explicacin en el hecho de que la
sancin impuesta, al tener contenido patrimonial, puede perfectamente ser asumida y cumplida por las
personas jurdicas.

De acuerdo con el art. 181.3 LGT, la concurrencia de varios sujetos infractores en la realizacin de una
infraccin tributaria determinar que queden solidariamente obligados frente a la Administracin al pago de
la sancin.
2.2.- RESPONSABLES Y SUCESORES

A.-) Responsables
El artculo 41.4 LGT contiene un principio general, al establecer que La responsabilidad no alcanzar a
las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra Ley se establezcan
Pero, como ocurre normalmente en el mbito tributario, ese principio general tiene no pocas excepciones.
Veamoslas :
42.1.a
Responsabilidad
Solidaria
182.1. Respondern
solidariamente del
pago de las sanciones
tributarias, derivadas
o no de una deuda
tributaria, las personas
o entidades que se
encuentren en los
supuestos de los
prrafos a y c del
apartado 1 y en los del
apartado 2 del artculo
42 de esta Ley, en los
trminos establecidos
en dicho artculo. El
procedimiento para
declarar y exigir la

42.1.c

42
42.2.a

42.2.b
42.2.c

Las que sean causantes o colaboren activamente en la

realizacin
de
una
infraccin
tributaria.
Su
responsabilidad tambin se extender a la sancin.
Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o
ejercicio de explotaciones o actividades econmicas, por
las obligaciones tributarias contradas del anterior titular y
derivadas de su ejercicio. La responsabilidad tambin se
extender a las obligaciones derivadas de la falta de
ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas
o que se hubieran debido practicar.
Las personas o entidades que sean causantes o colaboren
en la ocultacin o transmisin de bienes o derechos del
obligado al pago con la finalidad de impedir la actuacin
de la Administracin tributaria.
Las personas o entidades que, por culpa o negligencia,
incumplan las rdenes de embargo.
Las personas o entidades que, con conocimiento del
embargo, la medida cautelar o la constitucin de la
garanta, colaboren o consientan en el levantamiento de
los bienes o derechos embargados, o de aquellos bienes o
derechos sobre los que se hubiera constituido la medida
cautelar o la garanta.

responsabilidad
solidaria ser el
previsto en el artculo
175 de esta Ley.

42.2.d

Las personas o entidades depositarias de los bienes del

deudor que, una vez recibida la notificacin del embargo,
colaboren o consientan en el levantamiento de aqullos.

43.1.a

Los administradores de hecho o de derecho de las

personas jurdicas que, habiendo stas cometido
infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos
necesarios que sean de su incumbencia para el
cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios,
hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de
ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que
posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad tambin
se extender a las sanciones.
Las personas o entidades que tengan el control efectivo,
total o parcial, directo o indirecto, de las personas
jurdicas o en las que concurra una voluntad rectora
comn con stas, cuando resulte acreditado que las
personas jurdicas han sido creadas o utilizadas de forma
abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad
patrimonial universal frente a la Hacienda Pblica y
exista unicidad de personas o esferas econmicas, o
confusin o desviacin patrimonial. La responsabilidad se
extender a las obligaciones tributarias y a las sanciones
de dichas personas jurdicas.
Las personas o entidades de las que los obligados
tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en
las que concurra una voluntad rectora comn con dichos
obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de
stos, cuando resulte acreditado que tales personas o
entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva
o fraudulenta como medio de elusin de la
responsabilidad patrimonial universal frente a la
Hacienda Pblica, siempre que concurran, ya sea una
unicidad de personas o esferas econmicas, ya una
confusin o desviacin patrimonial.

Responsabilidad
Subsidiaria

182.2. Respondern
subsidiariamente del
pago de las sanciones
tributarias las personas
o entidades que se
encuentren en los
supuestos de los
prrafos a, g y h del
apartado 1 del artculo
43 de esta Ley, en los
trminos establecidos
en dicho artculo. / El
procedimiento para
declarar y exigir la
responsabilidad
subsidiaria ser el
previsto en el artculo
176 de esta Ley.

43.1.g
43

43.1.h

Responsabilidad solidaria (art. 182.1 LGT)

El artculo 182.1 LGT establece que Respondern solidariamente del pago de las sanciones tributarias,
derivadas o no de una deuda tributaria, las personas o entidades que se encuentren en los supuestos de los
prrafos a y c del apartado 1 y en los del apartado 2 del artculo 42 de esta Ley, en los trminos
establecidos en dicho artculo. El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad solidaria ser el
previsto en el artculo 175 de esta Ley.

Supuestos

42.1.a 

Artculo 42 LGT
Responsables solidarios

42.1.a
42.1.c
42.2.a
42.2.b
42.2.c
42.2.d

Causantes o colaboradores activos en la comisin de una

infraccin tributaria
El artculo 42.1.a) establece que Sern responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes
personas o entidades: a. Las que sean causantes o colaboren activamente en la realizacin de una
infraccin tributaria. Su responsabilidad tambin se extender a la sancin.
La responsabilidad se extiende tanto a personas fsicas como jurdicas, y tanto a sanciones derivas de deudas
tributarias como a sanciones derivadas del incumplimiento de obligaciones formales (art. 182.1 LGT). Nos
encontramos en este caso ante un supuesto de responsabilidad solidaria que bien pudiera haberse tipificado
como coautora en la comisin de la infraccin.
b. 42.1.c  Sucesores por cualquier concepto en la titularidad
o ejercicio de explotaciones o actividades econmicas,
por las obligaciones contradas del anterior titular
y derivadas del ejercicio de la actividad

El artculo 42.1.c) establece que Sern responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes
personas o entidades: () c. Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de
explotaciones o actividades econmicas, por las obligaciones tributarias contradas del anterior titular y
derivadas de su ejercicio. La responsabilidad tambin se extender a las obligaciones derivadas de la falta
de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar / Cuando
resulte de aplicacin lo previsto en el apartado 2 del artculo 175 de esta Ley, la responsabilidad
establecida en este prrafo se limitar de acuerdo con lo dispuesto en dicho artculo. Cuando no se haya
solicitado dicho certificado, la responsabilidad alcanzar tambin a las sanciones impuestas o que puedan
imponerse. / Lo dispuesto en el prrafo anterior no ser aplicable a los adquirentes de elementos aislados,
salvo que dichas adquisiciones, realizadas por una o varias personas o entidades, permitan la continuacin
de la explotacin o actividad. / La responsabilidad a que se refiere el primer prrafo de esta letra no ser
aplicable a los supuestos de sucesin por causa de muerte, que se regirn por lo establecido en el artculo
39 de esta ley. / Lo dispuesto en el primer prrafo de esta letra no ser aplicable a los adquirentes de
explotaciones o actividades econmicas pertenecientes a un deudor concursado cuando la adquisicin tenga
lugar en un procedimiento concursal.
Este precepto nos lleva a su vez al artculo 175.2 LGT, que establece lo siguiente:
El que pretenda adquirir la titularidad de explotaciones y actividades econmicas y al objeto de limitar la
responsabilidad solidaria contemplada en el prrafo c del apartado 1 del artculo 42 de esta Ley, tendr
derecho, previa la conformidad del titular actual, a solicitar de la Administracin certificacin detallada de
las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas de su ejercicio. La Administracin
tributaria deber expedir dicha certificacin en el plazo de tres meses desde la solicitud. En tal caso
quedar la responsabilidad del adquirente limitada a las deudas, sanciones y responsaiblidades
contenidas en la misma. Si la certificacin se expidiera sin mencionar deudas, sanciones o
responsabilidades o no se facilitara en el plazo sealado, el solicitante quedar exento de la
responsabilidad a la que se refiere dicho artculo.
42.2  Tambin sern responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su
caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el inters de demora del perodo ejecutivo,
cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o
enajenar por la Administracin tributaria, las siguientes personas o entidades:

deuda tributaria

sanciones

recargo

intereses de demora

a. 42.2.a  Las que sean causantes o colaboren en la ocultacin o transmisin de bienes o

derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuacin de la Administracin Tributaria.

b. 42.2.b  Las que, por culpa o negligencia, incumplan las rdenes de embargo.

c. 42.2.c  Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitucin de la
garanta, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de aquellos
bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garanta.

d. 42.2.d  Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la
notificacin del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aqullos.

En estos cuatro ltimos supuestos han sido tipificados por la Ley 36/2006, de medidas para la prevencin
del fraude fiscal. La responsabilidad solidaria se extiende expresamente al pago de la deuda tributaria
pendiente y, en su caso, a las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el inters de demora, cuando
procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar
por la Administracin Tributaria.
El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad solidaria por sanciones est regulado en el artculo
175 LGT, de acuerdo con la remisin que efecta el artculo 42.4 LGT.

Responsabilidad subsidiaria (art. 182.2 LGT)

Responsabilidad
subsidiaria

43

43.1.a
43.1.g
43.1.h

43. Responsables subsidiarios. 1. Sern responsables subsidiarios de la deuda tributaria las

siguientes personas o entidades:

a. Art. 43.1.a) LGT. Los administradores de hecho o de derecho de las personas jurdicas que,
habiendo stas cometido infracciones tributarias:

No hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las
obligaciones y deberes tributarios.


Hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan.

Hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.

Su responsabilidad se extender a las sanciones.

b. (art. 43.1.g) LGT). Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo
o indirecto, de las personas jurdicas o en las que concurra una voluntad rectora comn con stas, cuando
resulte acreditado que las personas jurdicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta
para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pblica y exista unicidad de
personas o esferas econmicas, o confusin o desviacin patrimonial. La responsabilidad se extender a las
obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas personas jurdicas.

c. (art. 43.1.h) LGT). Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control
efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora comn con dichos obligados tributarios,
por las obligaciones tributarias de stos, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido
creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusin de la responsabilidad patrimonial

universal frente a la Hacienda Pblica, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas
econmicas, ya una confusin o desviacin patrimonial. Estas personas o entidades tambin responden
subsidiariamente tanto de las obligaciones tributarias como de las sanciones.
Los supuestos b) y c) han sido tipificados como generadores de responsabilidades tributarias (tanto de la
obligacin material como de las sanciones) por la Ley 36/2006, de medidas para la prevencin del fraude
fiscal. Nos encontramos ante la aplicacin de la doctrina del levantamiento del velo.
El primero de los supuestos establece la responsabilidad tributaria subsidiaria de personas jurdicas
por deudas tributarias contradas por el socio.



El segundo supuesto atribuye la responsabilidad al socio en relacin con la deudas imputables a la
sociedad que controla.

El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria por sanciones est regulado en el
artculo 176 LGT, de acuerdo con la remisin que efecta el artculo 43.3 LGT.
Reflexin final
El legislador no ha sido coherente con la separacin entre los conceptos de deuda tributaria y sancin, tan
reiteradamente presentada como uno de los grandes logros de la vigente LGT. Y no lo ha sido,
principalmente, porque tras la rimbombante formulacin de un principio general (la responsabilidad no
alcanzar a las sanciones tributarias, art. 41.4 LGT), inmediatamente se aade salvo las excepciones que
en esta u otra Ley se establezcan. Las excepciones desvirtan tanto el rgimen jurdico de la
responsabilidad como los principios propios del rgimen sancionador: principios de culpabilidad y de
personalidad de la pena o de la sancin.
B.-) SUCESORES
a.-) Sucesores de personas fsicas
De acuerdo con el principio de personalidad de la pena, las sanciones tributarias no se transmitirn a los
herederos y legatarios de las personas fsicas infractoras. Tampoco se transmitir la obligacin del
responsable, salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivacin de responsabilidad antes del
fallecimiento.
b.-) Sucesores de personas jurdicas
Las sanciones impuestas a personas jurdicas que se han disuelto se transmiten a los sucesores, atendida la
necesidad de que los socios de la entidad infractora disuelta no recuperen su cuota de liquidacin hasta tanto
la entidad haya satisfecho el pago de las sanciones por las infracciones cometidas. En estos casos se aplica el
rgimen general previsto por el art. 40 LGT con una particularidad: las sanciones sern exigibles a los
sucesores hasta el lmite del valor de la cuota de participacin que les corresponda.
3.- LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS
3.1.- CONCEPTO DE INFRACIONES TRIBUTARIAS
El artculo 183.1 LGT establece que Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o
culposas con cualquier grado de negligencia que estn tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra
Ley.
De esta definicin extraemos las siguientes notas:
1) Debe tratarse de una accin u omisin en la que concurra dolo o culpa. En el concepto de infraccin
tributaria no tiene cabida la responsabilidad objetiva, sino que debe poder formulrsele al autor de la
infraccin un juicio de reproche. El principio de culpabilidad est claramente presente en el concepto.

2) Debe ser la Ley la que tipifique la infraccin y fije la sancin aplicable, de conformidad con el
principio de tipicidad. (art. 25.1 CE) En materia de infracciones no se exige que sea una Ley Orgnica la
que satisfaga las exigencias de tipicidad como ocurre con los delitos. Sin embargo, se requiere que sea la
Ley ordinaria la que precise los elementos esenciales de las infracciones y sanciones.
En este mbito rige el principio de reserva de ley relativa, por lo que el legislador no podr degradar tal
principio al extremo de diferir al Reglamento lo que slo la Ley puede y debe hacer: tipificar con precisin
los tipos de infraccin y las sanciones aplicables.
3) Son inconstitucionales aquellas sanciones impuestas como reaccin ante conductas que no estn
claramente tipificadas como infracciones.
Las denominadas sanciones indirectas, las sanciones de plano, los recargos cuya cuanta los convierte en
sanciones, etc., constituyen manifestaciones de un fenmeno anmalo que, rehuyendo el autntico nomen
iuris de la figura, encubre autnticas sanciones.
El Tribunal Constitucional declar inconstitucional un recargo del 50 por 100 por ingreso extemporneo de
la deuda tributaria, recargo que, en rigor, era una sancin. Por su parte, el Tribunal Europeo de Derechos
Humanos ha exigido que ciertos recargos, que por su contenido tienen naturaleza claramente sancionadora,
se exijan de acuerdo con las garantas propias de todo procedimiento sancionador.
4) La infraccin puede cometerse tanto por accin como por omisin.
3.2.- CLASES DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS
De conformidad con la clasificacin tripartita establecida con carcter general en el art. 129.1 de la LRJPAC,
el artculo 183.2 LGT establece que Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy
graves.
Nos encontramos ante una clasificacin tripartita, en la que, adems, se distingue entre los dos siguientes
tipos:

Infracciones que causan un perjuicio econmico  Dejar de ingresar una deuda tributaria.

Infracciones que no causan un perjuicio econmico  Caso del incumplimiento de un determinado

deber contable o formal.
Los criterios que deteminan la mayor o menor gravedad de la infraccin son los siguientes:

Perjuicio econmico causado.

Riesgo implcito en la conducta del infractor.
Mayor o menor intencionalidad del autor, manifestada en la naturaleza de los medios utilizados en la
comisin de la infraccin.
De acuerdo con los anteriores criterios procedemos a realizar la siguiente clasificacin:
1 ) Infracciones muy graves
En todas ellas tiene que concurrir un elemento comn  La utilizacin de medios fraudulentos.
Los medios fraudulentos aparecen enumerados en el artculo 184.3 LGT, y son los siguientes:
a Las anomalas
sustanciales en la
contabilidad y en

1 El incumplimiento absoluto de la obligacin de llevanza de

la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la
normativa tributaria.

los libros o
registros
establecidos por la
normativa
tributaria.
Se consideran
anomalas
sustanciales:

2 La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una

misma actividad y ejercicio econmico, no permitan
conocer la verdadera situacin de la empresa.
La
llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los
3
libros o registros establecidos por la normativa tributaria,
mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la
omisin de operaciones realizadas o la contabilizacin en
cuentas incorrectas de forma que se altere su consideracin
fiscal. La apreciacin de esta circunstancia requerir que la
incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros
represente un porcentaje superior al 50% del importe de
la base de la sancin.
b El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre
que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un
porcentaje superior al 10% de la base de la sancin.
c La utilizacin de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la
finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o
sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtencin de las
rentas o ganancias patrimoniales o la realizacin de las operaciones con
trascendencia tributaria de las que se deriva la obligacin tributaria cuyo
incumplimiento constituye la infraccin que se sanciona.
Con el requisito comn de que se utilicen medios fraudulentos se considerar infraccin muy grave:
a

c
d
e
f

No ingresar dentro del plazo previsto la totalidad o parte de la

deuda tributaria.
Dejar de ingresar toda o parte de la deuda tributaria constituye una de las
infracciones tpicas y sobre la que los Tribunales se han pronunciado en
reiteradas ocasiones.
Incumplir la obligacin de presentar de forma completa y correcta
las declaraciones o documentos necesarios para que la
Administracin tributaria pueda practicar liquidacin.
Obtener indebidamente devoluciones.
Expedir facturas o documentos sustitutivos de las mismas con datos
falsos o falseados.
Comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes de nmero de
identificacin fiscal provisional o definitivo.
Incumplir la obligacin de comunicar correctamente datos al
pagador de rentas sometidas a retencin o ingreso a cuenta.

191.1 y 4

192.1 y 4

193.1 y 4
201.1 y 3
202.3
y 186.4
205.1 y 3

2) Infracciones graves
A Utilizacin
de medios
cuasifraudulentos

El primero de los tipos constitutivos de

infraccin grave est caracterizado porque
se trata de una conducta en la que se han
utilizado unos medios anlogos a los
considerados como fraudulentos, pero con
la diferencia de que su utilizacin no llega

Dejar de
ingresar en
plazo, total o
parcialmente,
la deuda
tributaria.

191

a producir el resultado daoso asociado a

los denominados medios fraudulentos.
Estos medios (cuasifraudulentos) son los
siguientes:

Facturas, justificantes o documentos

falsos o falseados, cuando su incidencia
represente un porcentaje igual o inferior
al 10 por 100 de la base de la sancin.

Llevanza incorrecta de libros o

registros, cuando su incidencia represente
un porcentaje superior al 10 por 100 de
la base de la sancin.

Incumplir la
obligacin de
presentar
declaraciones y
documentos
para que la
Administracin
liquide.
Obtener
devoluciones
indebidas.

192

193

Con el comn denominador de que se

hayan utilizado medios cuasifraudulentos o
cuando, existiendo ocultacin, la base de la
sancin sea superior a 3.000 euros, se
considerarn como infracciones graves las
siguientes:
Comentario

B
C
d

f
g
h

La existencia de ocultacin adquiere relevancia a efectos de graduar

la sancin. A este respecto el artculo 184.2 LGT dispone que ()
se entender que existe ocultacin de datos a la Administracin
tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten
declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones
inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o
parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o
cualquier otro dato que incida en la determinacin de la deuda
tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la
ocultacin en relacin con la base de la sancin sea superior al 10
%.
Solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales.
194
Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o 195
crditos tributarios aparentes.
Imputar incorrectamente, o no imputar, bases imponibles, rentas o resultados 196obtenidos por las entidades sometidas a un rgimen de imputacin de rentas, as 197
como imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta por
las mismas entidades.
Presentar de forma incorrecta o con datos falsos, autoliquidaciones o 199
declaraciones, as como documentos relacionados con obligaciones aduaneras,
siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio econmico a
la Hacienda Pblica, as como contestar incorrectamente a requerimientos
individualizados de informacin.
Incumplimiento de obligaciones contables y registrales.
200
Incumplimiento de obligaciones de facturacin o documentacin.
201
Incumplimiento por las entidades de crdito de las obligaciones relativas a la 202.2
utilizacin del NIF y de otros nmeros o cdigos establecidos por la normativa
tributaria y aduanera.
Resistencia, obstruccin, excusa o negativa a las actuaciones de la 203
Administracin Tributaria.

Incumplimento del deber de sigilo exigido a los retenedores y a los obligados a

realizar ingresos a cuenta.

204

3) Infracciones leves
a

b
c
d

Dejar de ingresar toda o parte de la deuda, incumplir la obligacin de 191,192,193

presentar declaraciones y documentos para que liquide la
Administracin u obtener indebidamente devoluciones, siempre que
concurran, en todos estos casos, las circunstancias siguientes:

No utilizacin de medios fraudulentos, ni arteros.

No haberse producido ocultacin o que la base de la sancin

sea igual o inferior a 3.000 euros.
No presentar en plazo autoliquidaciones, declaraciones o documentos,
198.1
siempre que no exista perjuicio econmico para Hacienda (198.1).
No comunicar el domicilio fiscal de los empresarios.
198.5
Incumplir las obligaciones establecidas en las autorizaciones emitidas
198.6
por las autoridades aduaneras o las condiciones a que se sujetan las
mercancas de acuerdo con la normativa aduanera, siempre que tal
incumplimiento no sea constitutivo de otra infraccin.
Incumplimiento de las obligaciones relativas a la correcta expedicin
201.4
o utilizacin de los documentos de circulacin exigidos por la
normativa de los Impuestos Especiales, salvo que ello constituya
infraccin tipificada en la normativa propia de dichos Impuestos.
Incumplimiento de las obligaciones sobre utilizacin del NIF u otros
202
nmeros y cdigos establecidos por la normativa tributaria o
aduanera, salvo que se trate de deberes especficamente impuestos a
entidades de crdito.
Incumplimiento de la obligacin de proporcionar datos al pagador de
205
rentas sometidas a retencin o ingreso a cuenta, cuando de ello se
deriven retenciones o ingresos a cuenta inferiores a los procedentes y
el obligado tributario deba de presentar autoliquidacin que incluya
dichas rentas.
Incumplimento de la obligacin de entregar el certificado de
206
rentenciones o ingresos a cuenta.

Criterios comunes en las infracciones con perjuicio econmico

En las infracciones con perjuicio econmico existen unos criterios comunes, de conformidad con los cuales
una determinada infraccin puede subsumirse en la categora de leve, grave o muy grave. Estos criterios son
los siguientes:
Ocultacin de datos. Se produce cuando no se presentan declaraciones o las presentadas son falsas o
inexactas, siempre que, adems, la deuda derivada de la ocultacin sea superior al 10 por 100 de la base de
la sancin.

Utilizacin de medios fraudulentos o arteros.

La calificacin de la infraccin pende en ocasiones del resultado econmico, esto es, del porcentaje que la
cantidad defraudada represente en relacin con la base de la sancin. Para hallar dicho porcentaje deber
cuantificarse la cuota correspondiente a los datos declarados y la que resultara de haberse declarado todos

los datos. La diferencia es la cuota defraudada que, comparada con la base de la sancin, permitir cifrar el
porcentaje correspondiente.
Cuota defraudada = cuota que resultara de haberse declarado todos los datos cuota
correspondiente a los datos declarados
La base de la sancin es un concepto cambiante, en funcin de la infraccin a que vaya referido. Puede
adoptar alguna de las siguientes formas:

Con carcter general es:

El importe de la cuanta que debi haberse ingresado y no se ingres.

El importe de la devolucin obtenida indebidamente.

Cuando se haya obtenido una devolucin tributaria, comprobndose con posterioridad que no slo no
proceda la devolucin, sino que, adems, debi haberse ingresado la deuda tributaria correspondiente, la
base de la sancin estar constituida por el importe de la devolucin indebidamente obtenida ms la
cantidad que debi haberse ingresado en concepto de deuda tributaria.

Cuando la infraccin consista en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o
negativas o crditos tributarios aparentes, la base de la sancin ser el importe de la cantidad indebidamente
acreditada.

Cuando la infraccin consiste en imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a
cuenta por las entidades sometidas a un rgimen de imputacin de rentas, la base de la sancin es el importe
resultante de sumar las diferencias con signo positivo sin compensacin con las diferencias negativas, entre
las cantidades que debieron haberse imputado a cada socio y las que se imputaron.
4.- LAS SANCIONES TRIBUTARIAS
4.1.- CLASES DE SANCIONS TRIBUTARIAS
Las infracciones tributarias se castigan con las siguientes sanciones:

Sanciones pecuniarias.

Sanciones no pecuniarias que tienen carcter accesorio de la sancin principal, que es siempre la
sancin pecuniaria.

La sancin principal consiste en una multa, que puede ser fija o proporcional, cuando se cuantifica
en relacin con otra magnitud.

La sancin accesoria no tiene carcter pecuniario y se aplica, como accesoria de la principal, cuando
se han cometido infracciones graves o muy graves y, adems, concurren determinadas circunstancias.

Clases.
Castigo
de las
infracciones
tributarias

Sancin pecuniaria
(sancin principal)
Sancin
no pecuniaria
(sancin accesoria
de la principal)

Multa fija o proporcional

Se aplica como accesoria de la principal
cuando se han cometido infracciones graves o
muy
graves,
y,
adems,
concurren
determinadas circunstancias.

Son 3 los hechos que dan lugar a la imposicin de sanciones no pecuniarias  art. 186 LGT

1.- Cuando la multa pecuniaria

impuesta por infraccin grave o
muy grave sea de importe igual o
superior a 30.000 euros y se
hubiera utilizado el criterio de
graduacin de comisin repetida
de infracciones tributarias, se
podrn imponer, adems, las
siguientes sanciones accesorias:

2.- Cuando la multa impuesta por

infraccin muy grave sea de
importe igual o superior a 60.000
euros y se haya utilizado el criterio
de graduacin de comisin
repetida
de
infracciones
tributarias, se podrn imponer,
adems, las siguientes sanciones
accesorias:

a.-) Prdida de la posibilidad de obtener

subvenciones o ayudas pblicas y del derecho a
aplicar beneficios e incentivos fiscales de
carcter rogado durante un plazo de un ao si la
infraccin cometida hubiera sido grave o de dos
aos si hubiera sido muy grave.
b.-) Prohibicin para contratar con la
Administracin Pblica que hubiera impuesto la
sancin durante un plazo de un ao si la
infraccin cometida hubiera sido grave o de dos
aos si hubiera sido muy grave.
a.-) Prdida de la posibilidad de obtener
subvenciones o ayudas pblicas y del derecho a
aplicar beneficios e incentivos fiscales de
carcter rogado durante un plazo de tres, cuatro
o cinco aos, cuando el importe de la sancin
impuesta hubiera sido igual o superior a 60.000,
150.000 300.000 euros, respectivamente.
b.-) Prohibicin para contratar con la
Administracin Pblica que hubiera impuesto la
sancin durante un plazo de tres, cuatro o cinco
aos, cuando el importe de la sancin impuesta
hubiera sido igual o superior a 60.000, 150.000
300.000 euros, respectivamente.

3.- Cuando las autoridades o las personas que ejerzan profesiones oficiales cometan
infracciones derivadas de la vulneracin de los deberes de colaboracin de los
artculos 93 y 94 de esta Ley y siempre que, en relacin con dicho deber, hayan
desatendido tres requerimientos segn lo previsto en el artculo 203 de esta Ley,
adems de la multa pecuniaria que proceda, podr imponerse como sancin accesoria
la suspensin del ejercicio de profesionales oficiales, empleo o cargo pblico, por un
plazo de tres meses. / La suspensin ser por doce meses si se hubiera sancionado al
sujeto infractor con la sancin accesoria a la que se refiere el prrafo anterior en
virtud de resolucin firme en va administrativa dentro de los cuatro aos anteriores a
la comisin de la infraccin / A efectos de lo dispuesto en este apartado, se
considerarn profesiones oficiales las desempeadas por registradores de la
propiedad y mercantiles, notarios y todos aquellos que, ejerciendo funciones pblicas,
no perciban directamente haberes del Estado, comunidades autnomas, entidades
locales u otras entidades de derecho pblico.
4.2.- CUANTIFICACIN DE LAS SANCIONES TRIBUTARIAS PECUNIARIAS
4.2.A.-) CRITERIOS DE GRADUACIN DE LAS SANCIONES
La cuanta de la sancin est especficamente establecida por los preceptos que en la LGT tipifican cada uno
de las infracciones (artculos 191 a 206). Con carcter general:

Las infracciones leves se sancionan con multa proporcional del 50 % de la cantidad no ingresada,
sin que se apliquen criterios de graduacin de la sancin.

En las infraciones graves la sancin consiste en multa proporcional del 50 al 100 % de la cantidad
dejada de ingresar, incrementando el porcentaje mnimo de acuerdo con los criterios de graduacin que
atienden a la comisin repetida de infracciones tributarias y al perjuicio econmico.


En las infracciones muy graves la sancin equivale a una multa proporcional del 100 al 150 % de
la cantidad defraudada, cantidad que se incrementar aplicando sobre el porcentaje mnimo los mismos
criterios de graduacin que se aplican para la cuantificacin de sanciones por infraccin grave.
Multa proporcional del 50% de la cantidad no ingresada.
Multa proporcional del 50 al 100% de la cantidad no ingresada,
incrementando el porcentaje mnimo de acuerdo con los
criterios de graduacin que atienden a la comisin repetida de
infracciones tributarias y al perjuicio econmico.
muy Multa proporcional del 100 al 150% de la cantidad defraudada,
cantidad que se incrementar aplicando sobre el porcentaje
mnimo los mismos criterios de graduacin que se aplican para
La cuantificacin de sanciones por infraccin grave.

Infracciones leves
Infracciones graves

Infracciones
graves

En ocasiones se aplican multas fijas. Es el caso, por ejemplo, de la infraccin consistente en presentar
incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones, sin que se produzca perjuico econmico. Cuando la
liquidacin es inexacta, incompleta o con datos falsos, se sanciona con multa fija de 150 euros, o de 250 si se
trata de una declaracin censal. Cuando no se atiende debidamente a un requerimiento, la sancin es de 150
euros la primera vez, de 300 la segunda y de 600 la tercera. El casuismo es inagotable.
En desarrollo del principio de proporcionalidad, y atendiendo a las circunstancias concurrentes en la
comisin de las infracciones, el legislador ha establecido tres criterios de graduacin de las sanciones,
de los cuales dos se aplican con carcter general y uno en la infraccin prevista en el art. 201
(incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturacin o documentacin).
Criterios
1
2
3

Comisin repetida de infracciones tributarias.

General
Perjuicio econmico para la Hacienda Pblica.
Especfico Incumplimiento sustancial de la obligacin
de facturacin o documentacin.

187.1.a
187.1.b
187.1.c  201

La aplicacin de estos tres criterios se condiciona a que la norma reguladora de la infraccin

correspondiente recabe expresamente su aplicacin.
Los criterios de graduacin son los siguientes:
1.-) Comisin repetida de infracciones tributarias (187.1.a)
El artculo 187.1.a LGT establece:
Se entender producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una
infraccin de la misma naturaleza, ya sea leve, grave o muy grave, en virtud de resolucin firme en va
administrativa dentro de los cuatro aos anteriores a la comisin de la infraccin.
A estos efectos se considerarn de la misma naturaleza las infracciones previstas en un mismo artculo del
captulo III de este ttulo. No obstante, las infracciones previstas en los artculos 191, 192 y 193 de esta Ley
se considerarn todas ellas de la misma naturaleza.
191
192

193

Infraccin tributaria por dejar de ingresar la deuda

tributaria que debiera resultar de una autoliquidacin.
Infraccin tributaria por incumplir la obligacin de
presentar de forma completa y correcta declaraciones o
documentos necesarios para practicar liquidaciones.
Infraccin tributaria por obtener indebidamente

devoluciones.

Cuando concurra esta circunstancia, la sancin mnima se incrementar en los siguientes
porcentajes, salvo que se establezca expresamente otra cosa:

Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infraccin leve, el incremento ser de 5
puntos porcentuales.

Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infraccin grave, el incremento ser de
15 puntos porcentuales.

Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infraccin muy grave el incremento
ser de 25 puntos porcentuales.

2.-) Perjuicio econmico para la Hacienda Pblica.

El criterio del perjuicio econmico, utilizable en las infracciones cuya realizacin genera un dao econmico
a la Hacienda Pblica, es un criterio que exige determinar el porcentaje que represente la base de la sancin
sobre la cuanta total que hubiera debido ingresarse de haber liquidado correctamente el tributo o sobre el
importe de la devolucin inicialmente obtenida. Este criterio slo se aplicar cuando supere el 10 %.
El artculo 187.1.b LGT establece:
El perjuicio econmico se determinar por el porcentaje resultante de la relacin existente entre:

1. La base de la sancin; y

2. La cuanta total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidacin o por la adecuada
declaracin del tributo o el importe de la devolucin inicialmente obtenida. / Cuando concurra esta
circunstancia, la sancin mnima se incrementar en los siguientes porcentajes:

Cuando el perjuicio econmico sea superior al 10% e inferior o igual al 25 %, el incremento ser de
10 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio econmico sea superior al 25 % e inferior o igual al 50%, el incremento ser de
15 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio econmico sea superior al 50% e inferior o igual al 75 %, el incremento ser de
20 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio econmico sea superior al 75 %, el incremento ser de 25 puntos

porcentuales.
+ 10 % e - = 25 %
+ 25 % e - = 50 %
+ 50 % e - = 75 %
+ 75 %

10 puntos
15 puntos
20 puntos
25 puntos

3.-) Incumplimiento sustancial de la obligacin de facturacin o documentacin (187.1.c)

La sancin se duplicar cuando se cometa una infraccin por incumplimiento de las obligaciones de
facturacin o las relativas a la correcta expedicin o utilizacin de los documentos de circulacin exigidos
por la normativa de Impuestos Especiales y el incumplimiento afecte a ms de un 20% de las obligaciones
de facturacin o de los documentos de circulacin.
El artculo 187.1.c LGT establece:

Se entender producida esta circunstancia cuando dicho incumplimiento afecte a ms del 20 % del
importe de las operaciones sujetas al deber de facturacin en relacin con el tributo u obligacin tributaria
y perodo objeto de la comprobacin o investigacin o cuando, como consecuencia de dicho
incumplimiento, la Administracin tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al
deber de facturacin.

En el supuesto previsto en el apartado 4 del artculo 201 de esta ley, se entender producida esta
circunstancia cuando el incumplimiento afecte a ms del 20 % de los documentos de circulacin expedidos
o utilizados en el perodo objeto de comprobacin o investigacin.
Especial atencin merecen, atendida su gravedad, las sanciones previstas para el caso de incumplimiento
de las obligaciones establecidas por la Disp. Adic. 18 LGT, relativas a las obligaciones de informacin
sobre bienes y derechos situados en el extranjero.
4.2.B.-) REDUCCIN DE LAS SANCIONES
De conformidad con el art. 188 LGT, apartado 1: La cuanta de las sanciones pecuniarias impuestas
segn los artculos 191 a 197 de esta Ley se reducir en los siguientes porcentajes:
A.-) Un 50% en los supuestos de actas con acuerdo
B.-) Un 30% en los supuestos de conformidad.
C.-) El importe de la sancin que deba ingresarse por la comisin de cualquier infraccin, una vez aplicada,
en su caso, la reduccin por conformidad, se reducir en el 25% siempre que se realice el ingreso total del
importe restante de dicha sancin en el plazo establecido por la propia LGT ( art. 62.2 ) para el ingreso en
periodo voluntario o en el plazo/s fijado en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la
Administracin Tributaria hubiera concedido con garanta de aval o certificado de seguro de caucin y que
el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalizacin del plazo para el ingreso voluntario.
Esta reduccin no ser aplicable a las sanciones que procedan en los supuestos de actas de acuerdo.
El importe de la reduccin quedar sin efecto:
A.-) En el caso de actas de acuerdo cuando se haya interpuesto contra la regularizacin o la sancin el
correspondiente recurso contencioso-administrativo o, en ele supuesto de haberse presentado aval o
certificado de seguro de caucin en sustitucin del depsito, cuando no se ingresen las cantidades derivadas
del acta con acuerdo con en el plazo establecido para el ingreso en periodo voluntario ( art. 62.2 LGT ) o en
los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que se hubiera concedido por la
Administracin Tributaria con garanta de aval o certificado de seguro de caucin. ( prdida de la sancin
del 50 % ).
B.-) En los supuestos de conformidad, cuando se haya interpuesto recurso o reclamacin contra la
regularizacin. ( prdida de la reduccin del 30% ).
C.-) En el caso de la reduccin del 25% cuando se haya interpuesto o reclamacin en plazo contra la
liquidacin o la sancin.

Cuando se exija el importe de la reduccin practicada, no ser necesario interponer recurso
independiente contra dicho acto si previamente se hubiera interpuesto recurso o reclamacin contra la
sancin reducida.

Si se hubiera interpuesto recurso contra la sancin reducida se entender que la cuanta a la que se
refiere dicho recurso ser el importe total de la sancin, y se extendern los efectos suspensivos derivados
del recurso a la reduccin practicada que se exija.

Cuando la responsabilidad se extiende a las sanciones, hay que tener en cuenta que, de acuerdo al art.
41,4 LGT ( redactado por la Ley 07/2012, de 29 de octubre ), cuando el deudor principal hubiera tenido
derecho a la reduccin del 30%, por conformidad (art 188.1.b LGT ), la deuda derivada ser el importe que


proceda sin aplicar la reduccin correspondiente, en su caso, al deudor principal y se dar trmite de
conformidad al responsable en la propuesta de declaracin de responsabilidad.


A los responsables de la deuda tributaria les ser de aplicacin la reduccin del 25% ( art. 188.3 LGT

).

La reduccin obtenida por el responsable se les exigir sin ms trmite en el caso de que presente
cualquier recurso o reclamacin frente al acuerdo de declaracin de responsabilidad, fundado en la
procedencia de la derivacin o en las liquidaciones derivadas. Represe en que la eliminacin de la
reduccin se asocia al solo hecho de impugnar la derivacin, con lo cual se hace de peor condicin al
responsable que al deudor originario.

Las reducciones de que pueden gozar los responsables no sern aplicables a los supuestos de
responsabilidad por el pago de deudas del art. 42.2 LGT.



Cuando se interponga recurso contencioso-administrativo contra
Prdida de efectos
de la reduccin del la regularizacin o contra la sancin.
50%

En caso de haber presentado aval o seguro de caucin en sustitucin
(actas con acuerdo) del depsito:

Cuando no se ingresen las cantidades derivadas del acta en los

plazos fijados para el ingreso en perodo voluntario.

En su caso, en los plazos fijados en el acuerdo por el que se

concedi por la Administracin aplazamiento o fraccionamiento

Cuando se haya interpuesto reclamacin o recurso contra la
Prdida de efectos
de la reduccin del regularizacin.
30%
(actas
de  No se perder cuando lo que se recurra sea slo la sancin, no la
conformidad)
regularizacin de la situacin fiscal.

Cuando se interponga recurso o reclamacin tanto contra la
Prdida de efectos
de la reduccin del liquidacin como contra la sancin.
25%
(actas
de
conformidad)

5.- EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR EN MATERIA TRIBUTARIA

5.1.- TRAMITACIN SEPARADA.- EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO SE
TRAMITA DE FORMA SEPARADA A LOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS.
Los artculos 207 a 212 LGT establecen el rgimen jurdico por el que se desarrolla el procedimiento
sancionador, ordenando que, en defecto de las normas contenidas en la LGT, se apliquen de forma
supletoria las normas que, con carcter general, regulan el procedimiento sancionador en el mbito
administrativo ( arts. 127 a 138 LRJPAC y R.D. 1398/1993, de 04 de agosto, por el que se aprueba el
Reglamento del procedimiento para el ejercicio de la potestad sancionadora ).
Con carcter general, el procedimiento sancionador se tramitar de forma separada a los de aplicacin de los
tributos, salvo en los 2 siguientes casos :

Renuncia del obligado tributario a la tramitacin separada (art. 208.1 LGT).

En los casos en que se firmen las denominadas actas con acuerdo, en las que se exige la renuncia
del interesado al procedimiento separado y se incluye en la liquidacin la propuesta de sancin (art. 208.2
LGT).

La tramitacin separada de los dos procedimientos responde a la distinta naturaleza jurdica de ambos
institutos (tributo y sancin) y tiene una doble razn de ser:

Por una parte, en el procedimiento sancionador el sujeto pasivo dispone de unas garantas de las
que carece en cualquier otro procedimiento de aplicacin de los tributos (procedimiento liquidatorio,
inspector o recaudatorio),como consecuencia de la aplicacin de los principios propios del orden penal.

Po otra parte, mientras la deuda tributaria es inmediatamente ejecutiva, la sancin tributaria no lo

es, hasta tanto el acto administrativo que impone la sancin cause estado en va administrativa.


La separacin entre ambos tipos de procedimientos ya se estableci por la Ley 1/1998, que puso
trmino a una anmala situacin, en la que, incluida la sancin como parte de la deuda tributaria, en un
mismo procedimiento se liquidaba y exiga el tributo y la sancin, obviando as las exigencias que, de
acuerdo con los artculos 24 y 25 CE, deben concurrir en todo procedimiento sancionador. Esta separacin,
sin embargo, no ha llegado a calar en el nimo de la Administracin tributaria. De ah que la LGT, tras
ordenar la separacin de procedimientos, prevea que la renuncia del obligado permita que los dos
procedimientos se tramiten conjuntamente (art. 208.1).

Slo existe la obligacin legal de tramitar separadamente ambos procedimientos desde la
promulgacin de la ley 01/1998, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes ( STS de 13 de julio de
2005 ).

T III

La aplicacin
de los tributos

83 a 177

CI
CII
CIII

CIII
Actuaciones
y
procedimiento
de gestin
tributaria
(117-1140)

P. de devolucin iniciado
mediante autoliquidacin,
solicitud
o comunicacin de datos
P. iniciado mediante
declaracin.
P. de verificacin de datos.

P. Gestin
123 LGT

C IV
CV

T IV La potestad
Sancionadora
TV
Revisin
en
va
administrativa

178 a
212

213 a
249

P. de comprobacin de
valores.
P. de comprobacin
limitada.
Actuaciones y procedimiento de inspeccin

Actuaciones y procedimiento de
recaudacin
Procedimiento sancionador en materia tributaria
(207-212)
Revisin de actos nulos de
Clases de
pleno derecho
procedimientos
especiales de
Declaracin de lesividad de
213.1 revisin
actos anulables
216 LGT Revocacin
Rectificacin de errores

124127
LGT
128130
131133
134135
136140
141159
160177
207212

Devolucin de ingresos
indebidos
Recurso de reposicin
Reclamacin econmico administrativa

221
LGT

Esquema resumido de artculos del procedimiento sancionador en la LGT

207 Regulacin
LGT del
procedimiento
sancionador
en materia
tributaria
208 Procedimiento
LGT para la
imposicin
de sanciones
tributarias

El procedimienso sancionador en materia tributaria se regular: a. Por las

normas especiales establecidas en este ttulo y la normativa reglamentaria
dictada en su desarrollo; b. En su defecto, por las normas reguladoras del
procedimiento sancionador en materia administrativa.

El procedimiento sancionador en materia tributaria se tramitar de forma

separada a los de aplicacin de los tributos regulados en el ttulo III de esta
Ley, salvo renuncia del obligado tributario, en cuyo caso se tramitar
conjuntamente.
En los supuestos de actas con acuerdo y en aquellos otros en que el
obligado tributario haya renunciado a la tramitacin separada del
procedimiento sancionador, las cuestiones relativas a las infracciones se
analizarn en el correspondiente procedimiento de aplicacin de los
tributos de acuerdo con la normativa reguladora del mismo.
En las actas con acuerdo, la renuncia al procedimiento separado se har
constar expresamente en las mismas, y la propuesta de sancin
debidamente motivada, con el contenido previsto en el apartado 4 del
artculo 210 de esta Ley, se incluir en el acta con acuerdo.
El procedimiento sancionador en materia tributaria se iniciar siempre de
209 Iniciacin
oficio, mediante la notificacin del acuerdo del rgano competente.
LGT del
procedimiento Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un
procedimiento iniciado mediante declaracin o de un procedimiento de
sancionador
verificacin de datos, comprobacin o inspeccin no podrn iniciarse
en materia
respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento
tributaria
una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado
o se entendiese notificada la correspondiente liquidacin o resolucin.
Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en
210 Instruccin
alguno de los procedimientos de aplicacin de los tributos regulados en el
LGT del
procedimiento ttulo III de esta Ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento
sancionador debern incorporarse formalmente al mismo antes de la
sancionador
propuesta de resolucin.
en materia
En el curso del procedimiento sancionador se podrn adoptar medidas
tributaria
cautelares de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 146 de esta Ley.
Concluidas las actuaciones, se formular propuesta de resolucin en la
que se recogern de forma motivada los hechos, su calificacin jurdica y
la infraccin que aqullos puedan constituir o la declaracin, en su caso, de
inexistencia de infraccin o responsabilidad.
En la propuesta de resolucin se concretar asimismo la sancin
propuesta con indicacin de los criterios de graduacin aplicados, con
motivacin adecuada a la procedencia de los mismos.
La propuesta de resolucin ser notificada al interesado, indicndole la
puesta de manifiesto del expediente y concedindole un plazo de 15 das
para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos,
justificantes y pruebas que estime oportunos.
Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en

poder del rgano competente todos los elementos que permitan formular la
propuesta de imposicin de sancin, sta se incorporar al acuerdo de
iniciacin. Dicho acuerdo se notificar al interesado, indicndole la puesta
de manifiesto del expediente y concedindole un plazo de 15 das para que
alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos,
justificantes y pruebas que estime oportunos.
El procedimiento sancionador en materia tributaria terminar mediante
211 Terminacin
resolucin o por caducidad.
LGT del
procedimiento Cuando en un procedimiento sancionador iniciado como consecuencia de
un procedimiento de inspeccin el interesado preste su conformidad a la
sancionador
propuesta de resolucin, se entender dictada y notificada la resolucin por
en
el rgano competente para imponer la sancin, de acuerdo con dicha
materia
propuesta, por el transcurso del plazo de un mes a contar desde la fecha en
tributaria
que dicha conformidad se manifest, sin necesidad de nueva notificacin
expresa al efecto, salvo que en dicho plazo el rgano competente para
imponer la sancin notifique al interesado acuerdo con alguno de los
contenidos a los que se refieren los prrafos del apartado 3 del artculo 156
de esta Ley.
El procedimiento sancionador en materia tributaria deber concluir en el
plazo mximo de seis meses contados desde la notificacin de la
comunicacin de inicio del procedimiento.
La resolucin expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria
contendr la fijacin de los hechos, la valoracin de las pruebas
practicadas, la determinacin de la infraccin cometida, la identificacin de
la persona o entidad infractora y la cuantoficacin de la sancin que se
impone, con indicacin de los criterios de graduacin de la misma y de la
reduccin que proceda de acuerdo con lo previsto en el artculo 188 de esta
Ley. En su caso, contendr la declaracin de inexistencia de infraccin o
responsabilidad.
El vencimiento del plazo establecido en el apartado 2 de este artculo sin
que se haya notificado resolucin expresa producir la caducidad del
procedimiento. La declaracin de caducidad podr dictarse de oficio o a
instancia del interesado y ordenar el archivo de las actuaciones. Dicha
caducidad impedir la iniciacin de un nuevo procedimiento sancionador.
El acto de resolucin del procedimiento sancionador podr ser objeto de
212 Recursos
recurso o reclamacin independiente. En el supuesto de que el
LGT contra
contribuyente impugne tambin la deuda tributaria, se acumularn ambos
sanciones
recursos o reclamaciones, siendo competente el que conozca la
impugnacin contra la deuda.
5.2.- DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR
5.2.A.-) INICIO
El procedimiento sancionador se inicia siempre de oficio, mediante la notificacin del acuerdo al interesado.
Esta notificacin deber de cursarse dentro de los diez das siguientes a la fecha en que se hubiera dictado.
Cuando el procedimiento sancionador se incoe como consecuencia de la presentacin de una
declaracin tributaria, o tras realizarse un procedimiento de comprobacin o de inspeccin, no podr
iniciarse una vez transcurridos tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la
correspondiente liquidacin tributaria. Estamos ante un plazo de caducidad (art. 209.2 LGT).

Los procedimientos sancionadores que se incoen para la imposicin de las sanciones accesorias, de
carcter no pecuniario, por la comisin de infracciones graves o muy graves deber iniciarse en el plazo de
3 meses desde que se hubiese notificado la situacin pecuniaria a que se refiere el art.186 LGT.
Del artculo 25.1 del Reglamento sancionador (Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se
aprueba el Reglamento general del rgimen sancionador tributario) modificado por la Disp. Final 1. Del
reglamento de Gestin e Inspeccin ( R.D. 1065/2007, de 27 de julio ) , extraigo los siguientes datos:
Ser competente para acordar la iniciacin del procedimiento sancionador el equipo o unidad
que hubiera desarrollado la actuacin de comprobacin e investigacin, salvo que el inspector jefe designe
otro diferente.


Cuando el inicio y tramitacin correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado
las actuaciones de comprobacin e investigacin, el acuerdo de inicio podr suscribirse por el jefe del equipo
o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas, En otro caso, la firma
corresponder al jefe de equipo o unidad o al funcionario que determine el inspector jefe.


En todo caso, el inicio del procedimiento sancionador requerir autorizacin previa del
inspector jefe, que podr ser concedida en cualquier momento del procedimiento de comprobacin e
investigacin o una vez finalizado ste, antes del transcurso del plazo mximo establecido de 3 meses dese
que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidacin o resolucin.


5.2.B.- INSTRUCCIN
El legislador dispone en el art. 210 LGT que en la instruccin del procedimiento sancionador sern de
aplicacin las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios.
Ahora bien, pese a esta remisin a las reglas comunes de los procedimientos tributarios debemos formular
una serie de consideraciones, encaminadas a reiterar una constatacin bsica: los procedimientos
sancionadores deben regirse por los principios, garantas y tcnicas propias de los procedimientos penales y
sancionadores en general.
En primer lugar, pese a que la LGT ( art.210.2 ) dispone que los datos, pruebas o circunstancias
que obren o hayan sido obtenidos en algunos de los procedimientos de plicacin de los tributos ( liquidacin,
inspeccin, recaudacin ) y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador debern
incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolucin , debemos precisar que esta
incorporacin no puede conseguir los efectos que producira el haber obtenido esos mismos datos en el
marco del propio procedimiento sancionador, con respecto de todas las exigencias propias de dichos
procedimientos.

Esta incorporacin formal al procedimiento sancionador de elementos obtenidos en otros procedimientos

tributarios constituye una prueba evidente de la lenta y costosa penetracin en el legislador espaol de los
principios propios del mbito sancionador administrativo y de la escasa recepcin de los criterios
jurisprudenciales que viene estableciendo el Tribunal Europeo de Derechos Humanos.
En el procedimiento sancionador se plantea en qu medida el contribuyente tiene derecho a no
autoinculparse y a no aportar pruebas o documentos contables de los que pueda inferirse que ha cometido
una infraccin. El TC se pronunci sobre una cuestin de inconstitucionalidad planteada por el TS,
resolviendo la misma en la STC 76/1990, de 26 de abril, en el sentido de que en los procedimientos
tributarios, levando a sus ltimas consecuencias estas garantas, se vaciara de contenido el deber
constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos.

En segundo lugar, sigue sin establecerse de forma clara la separacin de rganos competentes entre
las fases de instruccin y resolucin, separacin que no slo se exige con carcter general en los
procedimientos sancionadores administrativos ( art. 134.2 LRJPAC ), sino que se consolida, a golpe de
sentencia, en la tramitacin del previo procedimiento de comprobacin, cuyo adecuado cumplimiento
condiciona, de rechazo, la validez del expediente sancionador que a consecuencia de aqul, se hubiera
incoado.

En el procedimiento administrativo sancionador que podemos denominar comn o general, si concurriera

identidad funcionarial u orgnica entre los rganos que instruyen y resuelven, podra invocarse la existencia
de una de las causas de abstencin o recusacin previstas, respectivamente, en los arts. 28 y 29 LRJPAC.
De acuerdo al art. 25, apartado 3, del Reglamento sancionador, la instruccin del procedimiento podr
encomendarse por el inspector jefe al equipo o unidad competente para acordar el inicio o a otro equipo o
unidad distinto, en funcin de las necesidades del servicio o de las circunstancias del caso.
Cuando el inicio y la tramitacin del procedimiento sancionador al mismo equipo o unidad que haya
desarrollado o est desarrollando las actuaciones de comprobacin e investigacin, la propuesta de
resolucin podr suscribirse por el jefe de equipo o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a
suscribir las actas. En otro caso, la firma corresponder al jefe de equipo o unidad o al funcionario que
determine el inspector jefe.
Concluida la instruccin, el instructor formular propuestas de resolucin, en a que se recogern de forma
motivada los hechos, su calificacin jurdica y la infraccin que aqullos puedan constituir o la declaracin,
en su caso, de inexistencia de infraccin o de responsabilidad alguna. Se concretar la sancin propuesta,
con indicacin, motivada, de los criterios de graduacin aplicables.
La propuesta ser notificada al interesado, indicndole la puesta de manifiesto sel expediente y dndole de
plazo 15 das para que presente alegaciones y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime
oportunos.
Podr prescindirse de la instruccin cuando, al tiempo de iniciarse el procedimiento sancionador, se
encontrasen en poder del rgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de
imposicin de sancin, incorporndose al acuerdo de iniciacin. El acuerdo se notificar al interesado,
indicndole la puesta de manifiesto del expediente y concedindole un plazo de 15 das para que aporte los
documentos, justificantes y pruebas que estime oportuno ( art. 210.5 )
Recurdese que tanto en el caso de actas de acuerdo ( art. 155 ), como en las actas de conformidad ( art. 156
), no existe propiamente procedimiento sancionador separado y no hay, por tanto, fase instructora.
Para terminar con esta fase, sealemos que , de conformidad con el art. 210.3 LGT, en el curso del
procedimiento sancionador se podrn adoptar medidas cautelares, anlogas a las que pueden adoptarse en
el procedimiento de inspeccin y que aparecen especficamente enumeradas en el art. 146 de la propia LGT.
5.2.C.-) TERMINACIN. EJECUCIN DE LA SANCIN
El artculo 211 LGT regula la Terminacin del procedimiento sancionador en materia tributaria.
Segn el artculo 211.1 LGT, el procedimiento sancionador en materia tributaria terminar por alguna de las
siguientes formas:


Por caducidad.

Por resolucin.

Sin resolucin. Se dara este caso cuando en un procedimiento sancionador iniciado como
consecuencia de un procedimiento inspector, el interesado haya prestado su conformidad a la propuesta de
resolucin, entendindose dictada y notificada por el rgano competente para imponer la sancin, de acuerdo
con aquella propuesta, por el transcurso de plazo de un mes, a contar desde la fecha en que dicha
conformidad se manifest, sin necesidad de nueva notificacin expresa al efecto, salvo que en dicho plazo el
rgano competente para imponer la sancin notifique al interesado acuerdo, con alguno de los contenidos del
artculo 156.3 LGT, referido a las actas de conformidad.

El procedimiento sancionador deber concluir en el plazo de seis meses, contados desde la notificacin
del inicio del procedimiento ( art. 211.2 LGT ) hasta la notificacin por la que se comunica su resolucin.
Transcurridos seis meses desde la notificacin de la comunicacin de inicio del procedimiento, se entender
caducado el procedimiento, caducidad que impedir la incoacin de un nuevo procedimiento sancionador (
art. 211.4, ltimo prrafo )
La resolucin expresa del procedimiento sancionador contendr la fijacin de los hechos, la valoracin
de las pruebas practicadas, la determinacin de la infraccin cometida, la identificacin del infractor y la
cuantificacin de la sancin, con indicacin de los criterios de graduacin y de la reduccin que proceda( art.
188.3 ). En su caso, contendr la declaracin de inexistencia de infraccin o de responsabilidad ( art.211.3 ).
Llama la atencin que el legislador haya obviado los recursos procedentes contra la sancin. De todos
modos, tal omisin no excusa que se deban indicar expresamente, de conformidad con una elemental
interpretacin del principio de seguridad jurdica y atendiendo al contenido del artculo 89.3 LRJPAC, que
tiene carcter supletorio, en el cual se dispone la necesaria indicacin, en el acto por el que se resuelve un
procedimiento, de los recursos que caben contra el mismo. Conclusin que confirman los art, 102.2.d) y
101.3 del Reglamento General de gestin e Inspeccin de los Tributos.
Terminado el procedimiento, deber ejecutarse la sancin. No obstante, cuando se interponga recurso
contra una sancin, dicha interposicin (ex art. 212.3 LGT), con carcter general, producir dos efectos:

La ejecucin de las sanciones quedar automticamente suspendida en perodo voluntario sin

necesidad de aportar garantas hasta que sean firmes en va administrativa (212.3.a). Es ms, cuando se
comunique a la AEAT la presentacin de un recurso contencioso-administrativo con solicitud de suspensin,
la ejecutividad de la sancin se mantendr suspendida en todo caso y sin necesidad de prestar garantas hasta
la fecha en que se adopte la correspondiente resolucin judicial.
Este precepto aplica, de forma deficiente el contenido del artculo 138 LRJPAC. No es que la sancin se
suspenda, es que la sancin no es ejecutiva hasta que no cause estado en va administrativa, lo que es
totalmente distinto: no se puede suspender lo que no es ejecutivo, lo que an no ha nacido en el mundo
del Derecho.
Desde el punto de vista conceptual, hay que prevenir contra la deficiente utilizacin del concepto de firmeza
en va administrativa. Un acto es firme cuando contra el mismo no cabe recurso alguno, ni en va
administrativa ni en va jurisdiccional. Por tanto, un acto contra el que caben recursos en va jurisdiccional
(como ocurre con los mal llamados actos firmes en va administrativa) no es un acto firme, sino un acto
definitivo en va administrativa o, en terminologa clsica, un acto que ha causado estado en va
administrativa.

No se exigirn intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalizacin del plazo
de pago en perodo voluntario abierto por la notificacin de la resolucin que ponga fin a la va
administrativa (art. 212.3.b). Exigindose intereses de demora a partir del da siguiente a la finalizacin de
dicho plazo.
Cuando se trate de sanciones tributarias exigibles como consecuencia de una derivacin de
responsabilidad, los 2 efectos a que nos hemos referido se producirn tambin tanto cuando:
- La situacin fuese recurrida por el sujeto infractor , como cuando
- En ejercicio de lo dispuesto en el art. 174.5 LGT, dicha sancin sea recurrida por el responsable.
En ningn caso ser objeto de suspensin automtica la deuda tributaria objeto de derivacin.

Tampoco se suspendern las actuaciones por exigencia de responsabilidades ( incluidas las sanciones )
por el pago de deudas previstas en el art. 42.2 LGT

5.3.- RECURSOS CONTRA LAS SANCIONES

El artculo 212 LGT regula los Recursos contra sanciones.

El acto resolutorio del procedimiento sancionador podr ser objeto de recurso o reclamacin
independiente. Si el contribuyente impugna tambin la deuda tributaria, se acumularn ambos recursos o
reclamaciones, siendo competente para su resolucin el rgano que conozca la impugnacin contra la deuda
(art. 212.1 LGT).

Puede recurrirse la sancin, sin perder la reduccin del 30 % obtenida al firmar las actas de
conformidad, siempre que no se impugne la regularizacin de la deuda tributaria contenida en dichas actas
(art. 212.2 LGT).

En el caso de actas con acuerdo no podr impugnarse la sancin en va administrativa y, si se

impugna, se perder el derecho a la reduccin del 50% prevista para dichas actas (art. 212.2 LGT).


6.- EXTINCIN DE INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

6.1.- EXTINCIN DE LA RESPONSABILIDAD DERIVADA DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS
Tres son las causas que determinan la extincin de la responsabilidad derivada de las infracciones: muerte
del sujeto infractor, prescripcin (art. 189 LGT) y regularizacin voluntaria de la situacin fiscal (arts.
27, 191.1 y 179.3 LGT).


La muerte del sujeto infractor

El artculo 189.1 LGT establece que La responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se
extinguir por el fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso del plazo de prescripcin para imponer
las correspondientes sanciones.
- La muerte del infractor determina la extincin de la responsabilidad por las infracciones cometidas por el
fallecido, en plena coherencia con el principio de personalidad de la pena.


Prescripcin

La prescripcin determina tambin la extincin de la responsabilidad derivada de la infraccin tributaria.

Para ello debern trascurrir cuatro aos desde el momento en que se cometi la infraccin (art. 189.2 LGT).
El plazo de prescripcin para imponer sanciones tributarias se interrumpir:
A) Por cualquier accin de la Administracin tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado,
conducente a la imposicin de la sancin tributaria. ()
B) Por la interposicin de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisin del tanto de culpa a
la jurisdiccin penal, as como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el
curso de dichos procedimientos.
Al igual que, con carcter general establece el art. 69.2 LGT, la prescripcin se aplicar de oficio, sin
necesidad de que la invoque el interesado ( art. 189.4 LGT )


Regularizacin voluntaria de la situacin fiscal

El primer prrafo del artculo 179.3 LGT establece que Los obligados tributarios que voluntariamente
regularicen su situacin tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos
o solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirn en responsabilidad por las
infracciones tributarias cometidas con ocasin de la presentacin de aqullas.
6.2.- EXTINCIN DE LAS SANCIONES TRIBUTARIAS
Las sanciones tributarias se extinguen por el pago o cumplimiento, por prescripcin del derecho para exigir
su pago, por compensacin, por condonacin y por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas (
art. 190 LGT )
A todas estas causas de extincin se les aplica el rgimen general que ya ha quedado analizado al estudiar
cada una de estas figuras: pago, prescripcin, compensacin y condonacin.

190.1 LGT
EXTINCIN DE LAS
SANCIONES
TRIBUTARIAS

1
2
3
4
5

Por pago o cumplimiento

Por prescripcin del derecho para exigir su pago
Por compensacin
Por condonacin
Por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas

7.- INFRACCIONES EN MATERIA DE CONTRABANDO

El artculo 183.3 LGT establece que Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se
regirn por su normativa especfica.
La normativa especfica en materia de contrabando se contiene bsicamente en los artculos 11 a 16 de la
Ley Orgnica 12/1995, de 12 de diciembre, de Represin del Contrabando. Esta Ley ha sido modificada en
diversas ocasiones:

Ley 66/1997, de 30-diciembre

L.O. 06/2011, de 30-junio ( que ha entrado en vigor el 02-julio-2011 )

Y, cuyo desarrollo reglamentario, anterior a la ltima modificacin, est en el R.D. 1649/1998, de 24-

julio
Tambin en este punto han sido numerosas las ocasiones en que los Tribunales de Justicia han reiterado la
aplicacin subsidiaria de las previsiones contenidas en la LGT y en la ley 30/1992, como garanta de los
derechos y procedimientos comunes aplicables a los ciudadanos.
En esta normativa tambin se pone de relieve, como ocurre en materia tributaria, que no existe
diferencia sustancial entre delitos e infracciones. La frontera es tan tenue que una misma conducta puede
ser constitutiva de delito o de infraccin de contrabando, dependiendo del valor de los bienes o mercancas
en cuestin, o de las circunstancias que rodean su comisin.
Infracciones administrativas de contrabando
Constituyen infracciones administrativas de contrabando las siguientes:

1.-

a Importen o exporten mercancas de lcito comercio sin

presentarlas para su despacho en las oficinas de aduanas
o en los lugares habilitados por la Administracin
Cuando el valor
aduanera, teniendo presente que la ocultacin o
de los bienes,
sustraccin de cualquier clase de mercancas a la accin
mercancas, gneros
de la Administracin aduanera dentro de los recintos o
o
efectos
sea
lugares habilitados equivaldr a la no presentacin.
inferior

a 150.000 ,
los que realicen
alguno de los
siguientes hechos:

2.-

b Realicen operaciones de comercio, tenencia o circulacin

de mercancas no comunitarias de lcito comercio sin
cumplir los requisitos legalmente establecidos para
acreditar su lcita importacin
c Destinen al consumo las mercancas en trnsito con
incumplimento de la normativa reguladora de este
rgimen aduanero.
d Importen o exporten mercancas sujetas a medida de
poltica comercial sin cumplir las disposiciones vigentes
aplicables, o cuando la operacin estuviera sujeta a una
previa autorizacin administrativa y sta fuese obtenida,
bien mediante su solicitud con datos o documentos falsos
en relacin con la naturaleza o el destino ltimo de tales
productos, o bien de cualquier otro modo ilcito.
e Obtengan, o pretendan obtener, mediante alegacin de
causa falsa o de cualquier otro modo ilcito, el levante
definido de coformidad con lo establecido en el art. 123
del Reglamento (CE) nm. 450/2008 del Parlamento
Europeo y del Consejo, por el que se establece el Cdigo
Aduanero Comunitario y sus disposiciones de aplicacin
o la autorizacin para los actos a que se refieren los
apartados anteriores.
f Conduzcan en buque de porte menor que el permitido
por los reglamentos, salvo autorizacin para ello,
mercancas no comunitarias en cualquier puerto o lugar
de las costas no habilitado a efectos aduaneros, o en
cualquier punto de las aguas interiores o del mar
territorial espaol o zona contigua.
g Alijen o transborden de un buque clandestinamente
cualquier clase de mercancas, gneros o efectos dentro
de las aguas interiores o del mar territorial espaol o
zona contigua, o en las circunstancias previstas por el
artculo 111 de la Convencin de las Naciones Unidas
sobre el Derecho del Mar, hecha en Montego Bay
(Jamaica) el 10 de diciembre de 1982.

a Exporten o expidan bienes que integren el Patrimonio

Histrico Espaol sin la autorizacin de la
Administracin competente cuando sta sea necesaria, o
Cuando el valor
habindola obtenido, bien mediante su solicitud con
de los bienes,
datos o documentos falsos en relacin con la naturaleza o
mercancas, gneros
el destino ltimo de tales productos, o bien de cualquier
o
efectos
sea
otro modo ilcito.
inferior

a 50.000 euros,
b Realicen operaciones de importacin, exportacin,
comercio, tenencia, circulacin de:
los que realicen
alguno

Gneros estancados o prohibidos, incluyendo su
de los siguientes
produccin o rehabilitacin, sin cumplir los requisitos
hechos:
establecidos en las leyes.
Especmenes de fauna y flora silvestres y sus
partes y productos, de especies recogidas en el Convenio
de Washington, de 3 de marzo de 1973, o en el
Reglamento (CE) nm. 338/1997 del Consejo, de 9 de
diciembre de 1996, sin cumplir los requisitos legalmente
establecidos.
c Importen, exporten, introduzcan, expidan o realicen
cualquier otra operacin sujeta al control previsto en la
normativa correspondiente referido a las mercancas
sometidas a determinados regmenes, siempre que no
tengan autorizacin para ello o la hayan obtenido
falseando datos (comercio exterior de material de
defensa, de otro material o de productos y tecnologas de
doble uso, comercio de determinados productos que
pueden utilizarse para aplicar la pena de muerte o infligir
tortura u otros tratos o penas crueles, inhumanos o
degradantes, normativa reguladora del comercio exterior
de precursores de drogas). En estos casos se entender
que las mercancas en trnsito se han destinado al
consumo cuando se presenten las mercancas intactas en
la oficina de Aduanas de destino o no se hayan respetado
las medidas de identificacin y control tomadas por las
autoridades aduaneras, salvo prueba en contrario.
d Obtengan o pretendan obtener, mediante alegacin de
causa falsa o de cualquier otro modo ilcito, el levante
definido de conformidad con lo establecido en la
normativa comunitaria


3.-

Labores de tabaco:
el umbral de rebaja
a 15.000 euros,
cifra a partir
de la cual ya
constituye
delito
de
contrabando.

Clasificacin de las infracciones administrativas de contrabando

Las infracciones administrativas de contrabando se clasifican en leves, graves y muy graves, segn el
valor de los bienes, mercancas, gneros o efectos objeto de las mismas, conforme a las siguientes
cuantas:
Leves

Inferior a 37.500
Inferior a 1.000

Si se trata de labores de tabaco o de operaciones

comprendidas en el grupo segundo de las
infracciones.

Graves

Muy
graves

Desde 37.500 a 112.500

Desde 1.000 a 7.200

Si se trata de labores de tabaco.
1.000 a 12.000
Si se trata de operaciones comprendidas en el grupo
segundo de las infracciones.
Superior a 112.500
Superior a 7.200
Si se trata de labores de tabaco.
Superior a 12.000
Si se trata de operaciones comprendidas en el grupo
segundo de las infracciones.

Sanciones
Las sanciones consisten, con carcter general, en multa pecuniaria proporcional al valor de los bienes,
mercancas, gneros o efectos objeto de las mismas. Los porcentajes aplicables a cada clase de infraccin
estarn comprendidos dentro de los siguientes lmites:
El 100 y el 150 %, ambos incluidos.
El 150 y el 250 %.
El 250 y el 350 %, ambos incluidos.

Leves
Graves
Muy graves

El importe mnimo de la multa ser, en todo caso, de 500 euros.



Sanciones a responsables

Los responsables de las infracciones administrativas de contrabando relativas a los bienes incluidos en el
grupo segundo sern sancionados del siguiente modo:

A) Con multa pecuniaria proporcional al valor de las mercancas. Los porcentajes aplicables a
cada clase de infraccin estarn comprendidos dentro de los siguientes lmites:
Leves
Graves
Muy graves

El 200 y el 225 %, ambos incluidos

El 225 y el 275 %
El 275 y el 350 %, ambos incluidos

En estos casos el importe mnimo de la multa ser, en todo caso, de 1.000 euros.

B) Con el cierre de los establecimientos de los que los infractores sean titulares. El cierre podr
ser temporal (variable en funcin de la gravedad de la infraccin), o, en el caso de infracciones reiteradas,
definitivo.

Criterios de graduacin

Las sanciones por infracciones administrativas de contrabando se graduarn atendiendo en cada caso
concreto a los siguientes criterios:
A.- La reiteracin. Se apreciar reiteracin cuando el sujeto infractor haya sido
sancionado por cualquier infraccin administrativa de contrabando en resolucin
administrativa firme o condenado por delito de contrabando por sentencia judicial
firme, en ambos casos, dentro de los cinco aos anteriores a la fecha de la comisin de
la infraccin.
B.- La resistencia, negativa u obstruccin a la accin investigadora de los rganos
competentes para el descubrimiento y persecucin de las infracciones administrativas
de contrabando o de los rganos competentes para la iniciacin del procedimiento

sancionador por estas infracciones.

C.- La utilizacin de medios fraudulentos en la comisin de la infraccin o la comisin de
sta por medio de persona interpuesta. Se considerarn principalmente medios
fraudulentos a estos efectos los siguientes:
1.- La existencia de anomalas sustanciales en la contabilidad.
2.- El empleo de facturas, justificantes y otros documentos falsos o falseados.
3.- La utilizacin de medios, modos o formas que indiquen una planificacin del
contrabando.
4.- La declaracin incorrecta de la clasificacin arancelaria o, en el caso de
operaciones de importacin, de cualquier elemento determinante de la deuda aduanera
en la declaracin en aduanas que aluda el control informtico de la misma.
D.- La comisin de la infraccin por medio o en beneficio de personas, entidades u
organizaciones de cuya naturaleza o actividad pudiera derivarse una facilidad especial
para la comisin de la infraccin.
E.- La utilizacin para la comisin de la infraccin de los mecanismos establecidos en la
normativa aduanera para la simplificacin de formalidades y procedimientos de
despacho aduanero.
F.- La naturaleza de los bienes, mercancas, gneros o efectos objeto de contrabando.
Los criterios de graduacin, desarrollados reglamentariamente, son aplicables simultneamente.
El criterio establecido en la letra f) anterior operar como circunstancia atenuante en la graduacin de
la sancin, aplicable cuando los bienes, mercancas, gneros o efectos objeto del contrabando sean de lcito
comercio y cumplan las siguientes condiciones:

No se trate gneros prohibidos, material de defensa, otro material o de productos y tecnologas de

doble uso a los que se refiere el Captulo II de la Ley 53/2007.

No se trate de productos que pueden utilizarse para aplicar la pena de muerte o infligir tortura u otros
tratos o penas crueles, inhumanos o degradantes.

No se trate de agentes o toxinas biolgicos o de sustancias qumicas txicas.

No se trate de bienes integrantes del Patrimonio Histrico Espaol.

No se trate de especmenes de fauna y flora silvestres y sus partes y productos de especies recogidas
en el Convenio de Washington, de 3 de marzo de 1973, y en el Reglamento Comunitario correspondiente.

No se trate de labores de tabaco o de mercancas sujetas a medidas de poltica comercial.

Medidas cautelares

En esta materia tambin pueden adoptarse medidas cautelares antes de iniciar el procedimiento
sancionador por infraccin administrativa de contrabando.
Las autoridades, los funcionarios y las fuerzas que, en el ejercicio de sus competencias, tengan conocimiento
de conductas o hechos que puedan constituir infraccin administrativa de contrabando, procedern a la

aprehensin cautelar de los bienes, efectos o instrumentos que, de acuerdo con la propia Ley (art. 5), puedan
resultar decomisados.


Control

El control, inspeccin e intervencin de medios de pago portados por personas fsicas, o en sus equipajes o
medios de transporte, se regir por la legislacin de prevencin del blanqueo de capitales.


Principio non bis in idem

Al igual que ocurre en el mbito tributario, rige tambin aqu el principio de non bis in idem, de forma
que, cuando las autoridades aduaneras estimen que una conducta pudiera ser constitutiva de delito de
contrabando, pasarn el tanto de culpa a la jurisdiccin competente o remitirn el expediente al Ministerio
Fiscal, y se abstendrn de seguir el procedimiento administrativo, que quedar suspendido mientras la
autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones, o se
produzca la devolucin del expediente por el Ministerio Fiscal.
La sentencia condenatoria impedir la imposicin de sancin por infraccin administrativa de
contrabando. De no haberse apreciado en la sentencia la existencia de delito, la Administracin aduanera
continuar sus actuaciones sancionadoras de acuerdo con los hechos que los Tribunales hubieran
considerado probados y se reanudar el cmputo del plazo de prescripcin en el punto en el que estaba
cuando se suspendi. Las actuaciones administrativas realizadas durante el perodo de suspensin se tendrn
por inexistentes.


Plazo de prescripcin

El plazo de prescripcin de las infracciones administrativas de contrabando, en armona con el vigente

en el mbito tributario desde la Ley 1/1998, es de cuatro aos, contados a partir de su comisin. Las
sanciones impuestas prescriben a los cuatro aos, contados a partir del da siguiente a aquel en que
adquiera firmeza la resolucin por la que se impone la sancin.

TEMA 27. LA REVISIN EN VA ADMINISTRATIVA

1.

MARCO NORMATIVO

La LGT dedica su ttulo V a la revisin en va administrativa, comprendiendo los artculos 213 a 249.
213.1 LGT. Los actos y actuaciones de aplicacin de los tributos y los actos de imposicin de sanciones
tributarias podrn revisarse, conforme a lo establecido en los captulos siguientes, mediante:

a. Los procedimientos especiales de revisin.

b. El recurso de reposicin.

c. Las reclamaciones econmico-administrativas.

Procedimientos de revisin

Procedimientos especiales de revisin

Recurso de reposicin
Reclamaciones econmico-administrativas

216-221
222-225
226-248

Estos procedimientos que regula la LGT son desarrollados por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo,
que aprueba el Reglamento general de revisin en va administrativa.


Procedimientos especiales de revisin

Se contemplan diversas vas, que tienen en comn el tratarse de procedimientos mediante los cuales la
Administracin puede volver sobre sus propios actos, corrigiendo sus defectos o anulndolos, pero por
iniciativa propia, sin tener que esperar su impugnacin por los interesados.


Recurso de reposicin

Tiene la misma naturaleza y finalidad que en el mbito administrativo, pero con la particularidad cardinal en
el mbito tributario de ser potestativo para el particular.


Reclamaciones econmico-administrativas

Es peculiar del mbito tributario y sin paragn en otras esferas de la actuacin administrativa,
caracterizndose por estar a cargo de rganos especficos de la Administracin distintos de los gestores y
con independencia funcional y jerrquica respecto de ellos.
La reclamacin econmico-administrativa se mantiene desde 1924 como la va previa que hay que
agotar en materia tributaria para acceder a los Tribunales de justicia.

Procedimientos
de revisin

Procedimientos especiales de revisin

Recurso de reposicin
Reclamaciones econmico-administrativas
216

216-221
222-225
226-248

Clases

217
218
219
220
221

Revisin de actos nulos de pleno derecho

Declaracin de lesividad de actos anulables
Revocacin
Rectificacin de errores
Devolucin de ingresos indebidos
Declaracin de nulidad de pleno derecho
Declaracin de lesividad
Revocacin de los actos de aplicacin de los tributos y de imposicin de sanciones
Rectificacin de errores
Procedimiento para la devolucin de ingresos indebidos

Ttulo V.
Captulo III
RECURSO
DE REPOSICIN

222
223
224
225

Objeto y naturaleza del recurso de reposicin.

Iniciacin y tramitacin del recurso de reposicin.
Suspensin de la ejecucin del acto recurrido en reposicin.
Resolucin del recurso de reposicin.

Ttulo V.
Captulo IV

226
227
228
229
230
231
232
233

mbito de aplicacin de las reclamaciones econmico-administrativas

Actos susceptibles de reclamacin econmico-administrativa.
rganos econmico-administrativos
Competencias de los rganos econmico-administrativos
Acumulacin de reclamaciones econmico-administrativas
Funcionamiento de los Tribunales Econmico-Administrativos
Legitimados e interesados en las reclamaciones econmico-administrativas.
Suspensin.

PROCEDIMIENTOS
ESPECIALES
DE REVISIN

RECLAMACIONES
ECONMICOADMININISTRATIVAS

Seccin I
DISPOSICIONES
GENERALES

Ttulo V.
Captulo IV

234
235-240

RECLAMACIONES
ECONMICOADMININISTRATIVAS

Normas generales
Procedimiento
en nica
o primera instancia

Seccin II
PROCEDIMIENTO
GENERAL
ECONMICO
ADMINISTRATIVO

241-244

Recursos en va
econmico
administrativa

235
236
237
238
239
240
241
242
243
244

Ttulo V.
Captulo IV
RECLAMACIONES
ECONMICOADMININISTRATIVAS

245
246
247
248

Iniciacin
Tramitacin
Extensin de la revisin en va econmicoadministrativa
Terminacin
Resolucin
Plazo de resolucin
Recurso de alzada ordinario
Recurso extraordinario de alzada para la
unificacin de criterio
Recurso extraordinario para la unificacin de
doctrina
Recurso extraordinario de revisin

mbito de aplicacin
Iniciacin
Tramitacin y resolucin
Recursos

Seccin III
PROCEDIMIENTO
ABREVIADO
ANTE RGANOS
UNIPERSONALES

2.

PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIN

A.

Rgimen general

El artculo 216 LGT se titula Clases de procedimientos especiales de revisin y establece que Son
procedimientos especiales de revisin los de:
a
b
c
d
e

Revisin de actos nulos de pleno derecho

Declaracin de lesividad de actos anulables
Revocacin
Rectificacin de errores
Devolucin de ingresos indebidos

Comunes
de la legislacin general

Especfico del mbito tributario

Se trata de una pluralidad de procedimientos revisores, que presentan las siguientes caractersticas comunes:

Pueden ser desarrollados por iniciativa de la Administracin.

Los particulares tambin pueden, en algunos casos, instar estos cauces de revisin.

Pueden recaer sobre actos firmes.

Gozan de amplios plazos para poder emprenderse, normalmente el de prescripcin o incluso superior,
mucho ms largos que los de caducidad procesal de que disponen los particulares para impugnar un acto de
la Administracin tributaria.

Mediante estos procedimientos la Administracin puede volver sobre sus propios actos para corregir sus
efectos o anularlos, variando con ello la posicin jurdica ante los interesados previamente declarada. Por
este motivo el principio de seguridad jurdica despliega sobre estos procedimientos especiales exigencias:

Limita su procedencia a la concurrencia de ciertos motivos o supuestos. Dichos motivos son

verdaderas causas tasadas, enumeradas con carcter exhaustivo para cada uno de ellos, con el fin de evitar
que se acuda a estas vas excepcionales que puedan derivar en efectos desfavorables para los interesados,
pero tambin en un menoscabo de los intereses pblicos.

Eficacia de cosa juzgada. Otro lmite a estas potestades, de carcter absoluto, se encuentra en la
eficacia de cosa juzgada, como corolario evidente del control judicial de la Administracin. En cambio, las
resoluciones econmico-administrativas, aun siendo ya un pronunciamiento administrativo en va revisora,
pueden ser objeto de estos procedimientos en los casos de nulidad de pleno derecho y de rectificacin de
errores, as como de declaracin de lesividad (213.2 LGT).
Reclamaciones econmicoadministrativas

Nulidad de pleno derecho

Rectificacin de errores
Declaracin de lesividad

Pleno sometimiento al control judicial de las resoluciones que se adopten.

El pleno sometimiento al control judicial de las resoluciones que se adopten, en algunos casos, es de
forma directa, al considerarse que ponen fin a la va administrativa  Declaracin de nulidad y la
revocacin.


Declaracin de nulidad y revocacin  contencioso

En otros, admitiendo contra ellas los recursos ordinarios de reposicin y econmico-administrativo,
con el subsiguiente contencioso  Rectificacin de errores y de devolucin de ingresos indebidos.


Rectificacin de errores y devolucin de ingresos indebidos  recursos ordinarios de

reposicin (ROR) recurso econmico-administrativo (REA)  contencioso
B.

La nulidad de pleno derecho

a

PER
b
216 LGT

c
d
e

Revisin de actos nulos

de pleno derecho
Declaracin de lesividad
de actos anulables
Revocacin
Rectificacin de errores
Devolucin
de ingresos indebidos

217

Comunes
de la legislacin general

218

ROR / REA 
ROR/REA 

219
220
221

Especfico del mbito tributario

El objetivo de la nulidad de pleno derecho es que la propia Administracin pueda declarar nulo un acto por
padecer vicios muy graves de ilegalidad.
El artculo 217 LGT regula la Declaracin de nulidad de pleno derecho. Su punto 1 establece:

1. Podr declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, as
como de las resoluciones de los rganos econmico-administrativos, que hayan puesto fin a la va
administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

a. Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

b. Que hayan sido dictados por rgano manifiestamente incompetente por razn de la materia o del
territorio.

c. Que tengan un contenido imposible.

d. Que sean constitutivos de infraccin penal o se dicten como consecuencia de sta.

e. Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente
establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formacin de la voluntad
en los rganos colegiados.

f. Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurdico por los que se adquieren
facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisicin.

g. Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposicin de rango legal.

El precepto exige que se trate de actuaciones que hayan puesto fin a la va administrativa o que no hayan
sido recurridas en plazo. No exige que se trate en todo caso de actos firmes, pues literalmente admite la
revisin de los que hayan puesto fin a la va administrativa, sin hacer cuestin de si cabe an contra ellos
recurso judicial por parte del interesado. Por tanto, el sentido del requisito parece estar en que se trate de
actos que la propia Administracin ya no puede modificar por los cauces y procedimientos ordinarios,
habilitndose esta va excepcional para los vicios ms graves en lugar de tener que acudir a la declaracin de
lesividad y posterior contencioso. Por ende, que se trate de actos firmes en va administrativa, como
precisa el artculo 217.3 LGT.

Procedimiento. El procedimiento para la declaracin de nulidad podr iniciarse en cualquier
momento, como dice el concordante artculo 102.1 LRJPAC, pues, al ser la nulidad radical insubsanable e
imprescriptible, el plazo para emprender esta va es indefinido.

Iniciacin del procedimiento y audiencia al interesado. La iniciacin puede ser de oficio, por
acuerdo del rgano que dict el acto o de su superior jerrquico, o a instancia del interesado. En este ltimo
caso, podr declararse la inadmisin, entre otras causas, cuando el acto no sea firme en va administrativa o
no se base en alguno de los motivos tasados. Segn el artculo 217.4 se dar audiencia al interesado, por un
plazo de quince das y sern odos aquellos cuyos intereses resultaron afectados por el acto y a los que les
reconoci derechos.



Resolucin. La resolucin es competencia del Ministro de Hacienda, previo dictamen favorable del
Consejo de Estado, pudiendo delegar dicha resolucin.

Plazo de resolucin. El plazo de resolucin es de un ao desde la iniciacin por el interesado o

desde que se le notific el acuerdo de iniciacin de oficio, y a falta de resolucin en plazo comportar la
caducidad en los iniciados de oficio y la desestimacin por silencio administrativo en los iniciados a
instancia del interesado. La resolucin, expresa o presunta, o el acuerdo de inadmisin pondrn fin a la va
administrativa, por lo que no podrn combatirse ms que en va contenciosa.


Declaracin de nulidad y revocacin  contencioso

C.

La declaracin de lesividad
PER
216 LGT

a
b
c
d

Revisin de actos nulos de pleno derecho

Declaracin de lesividad de actos anulables
Revocacin
Rectificacin de errores

217
218
219
220

Comunes
de la legislacin general

Devolucin de ingresos indebidos

221

Especfico del mbito tributario

Regulacin

La declaracin de lesividad se regula en el artculo 218 LGT, que la enmarca en su apartado 1 entre los
procedimientos revisores, respecto de actos que no padecen los vicios de nulidad radical (217) ni errores
materiales, aritmticos o de hecho (220).


Supuestos en que procede la declaracin de lesividad

Los supuestos en que procede son los de cualquier infraccin del ordenamiento jurdico, sin mayores
precisiones.


Objetivo de la declaracin de lesividad

El objetivo de la declaracin de lesividad es que la Administracin pueda instar la anulacin de un acto

ilegal, para modificarlo en perjuicio del interesado. No se permite anularlo directamente a la propia
Administracin, pero s que pueda acudir a su impugnacin en va contenciosa.


Actos revisables

Los actos revisables por esta va son actos y resoluciones, por lo que pueden ser objeto de la misma las
resoluciones econmico-administrativas. El nico requisito exigido es que sean favorables a los
interesados, aunque cabe entender que no es ste un requisito que deba apreciarse en su sentido estricto,
sino que tambin puede acudirse a esta va cuando se trata de modificar un acto que ya inicialmente era
gravoso o desfavorable, pero que se pretende revisar en perjuicio del interesado.


Procedimiento


La LGT no menciona expresamente la iniciacin del procedimiento, aunque al configurarse esta va
como facultad de la Administracin, cabe deducir que slo podr iniciarse de oficio.

El plazo para ejercerla se fija por el artculo 218.2 LGT, diciendo que la declaracin de lesividad no
podr adoptarse una vez transcurridos cuatro aos desde que se notific el acto administrativo. Esta
regulacin permite una doble precisin:

Pese a coincidir con el tiempo de prescripcin, es un plazo de caducidad, no susceptible por lo tanto de interrupcin ni de
reiniciacin.

El precepto lo formula como plazo mximo para adoptar la declaracin de lesividad, con lo que no es un plazo para
iniciar el procedimiento, sino para que est resuelto.

Tras dar audiencia a todos los interesados, por un plazo de quince das, la resolucin compete al
Ministro de Hacienda, pudiendo delegarla.

El plazo de resolucin es de tres meses desde que se inici el procedimiento, entendindose caducado
si se excede dicho plazo.

D.

La revocacin
PER
216 LGT

a
b
c
d
e

Regulacin

Revisin de actos nulos de pleno derecho

Declaracin de lesividad de actos anulables
Revocacin
Rectificacin de errores
Devolucin de ingresos indebidos

217
218
219
220
221

Comunes
de la legislacin general

Especfico del mbito tributario

La revocacin se regula en el artculo 219 LGT, cuyo apartado 1 la prev para revisar actos en beneficio de
los interesados cuando concurran los tres siguientes supuestos:
1
2
3

Cuando se estime que los actos infringen manifiestamente la ley.

Cuando circunstancias sobrevenidas, que afecten a una situacin jurdica particular, pongan de
manifiesto la improcedencia del acto dictado.
Cuando en la tramitacin del procedimiento se haya producido indefensin a los interesados.

Objetivo de la revocacin

El objetivo de la revocacin es que la Administracin pueda anular y modificar sus actos en beneficio de los
interesados, ante ciertas circunstancias.


Actos revisables

En relacin a los actos revisables por esta va, el artculo 219 parece excluir las resoluciones econmicoadministrativas, al referirse nicamente a actos. No obstante, el artculo 10.3 del Reglamento general en
materia de revisin en va administrativa, de modo expreso, precisa que los actos de aplicacin de los
tributos y de imposicin de sanciones podrn revocarse aunque se hayan impugnado en va econmicoadministrativa, en tanto no haya recado resolucin de la misma o acuerdo de terminacin.


Procedimiento

Segn establece el artculo 219.3 LGT, el procedimiento se iniciar siempre de oficio. Sin embargo, la
propia LGT, en el artculo 221.3, admite expresamente que cuando se solicite la devolucin de un ingreso
efectuado en virtud de un acto que ha ganado firmeza, podr hacerse instando la revisin del acto por esta
va. Por tanto, la solicitud del sujeto no inicia por s misma el procedimiento, pero obliga a la Administracin
a iniciarlo.
De forma mucho ms restritiva, el artculo 10.1 del Reglamento general en materia de revisin en va
administrativa insiste en que El procedimiento de revocacin se iniciar exclusivamente de oficio, sin
perjuicio de que los interesados puedan promover su iniciacin por la Administracin competente mediante
un escrito que dirigirn al rgano que dict el acto ().


Plazo

El plazo durante el que puede revocarse el acto es el de prescripcin, siendo susceptible de interrupcin y
reinicio. En la tramitacin se dar audiencia a los interesados y, adems, se solicitar informe del rgano de
asesora jurdica sobre la procedencia de la revocacin.


Resolucin

La resolucin ser competencia del rgano que reglamentariamente se determine, que ser siempre distinto
del que dict el acto, y, por tanto, de igual o superior rango jerrquico.
El plazo de resolucin es de seis meses desde que se notific el inicio del procedimiento, transcurridos los
cuales se entender caducado el procedimiento. El artculo 219.5 seala que la resolucin que se adopte pone
fin a la va administrativa, por lo que contra ella slo proceder el contencioso.
Declaracin de nulidad y revocacin  contencioso

E.

La rectificacin de errores

PER
216 LGT

a
b
c
d
e

Revisin de actos nulos de pleno derecho

Declaracin de lesividad de actos anulables
Revocacin
Rectificacin de errores
Devolucin de ingresos indebidos

217
218
219
220
221

Comunes
de la legislacin general

Especfico del mbito tributario

Regulacin

La rectificacin o correccin de errores se regula en el artculo 220 LGT como cauce para corregir el acto en
los supuestos de errores materiales, aritmticos o de hecho padecidos por el mismo.


Actos revisables

El artculo 220.1 LGT incluye expresamente como actos revisables las resoluciones econmicoadministrativas, ratificando lo ya adelantado por el artculo 213.2 de la Ley.
213.2 LGT. Las resoluciones firmes de los rganos econmico-administrativos, as como los
actos de aplicacin de los tributos y de imposicin de sanciones sobre los que hubiera recado
resolucin econmico-administrativa, no podrn ser revisados en va administrativa, cualquiera
que sea la causa alegada, salvo en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el
artculo 217, rectificacin de errores del artculo 220 y recurso extraordinario de revisin
regulado en el artculo 244 de esta Ley. / Las resoluciones de los rganos econmicoadministrativos podrn ser declaradas lesivas conforme a lo previsto en el artculo 218 de esta
Ley.

Procedimiento

El procedimiento se iniciar de oficio o a instancia del interesado, teniendo como plazo el de prescripcin.
Segn el artculo 13 del Reglamento general en materia de revisin en va administrativa, si se inici de
oficio se dar audiencia al interesado por un plazo de quince das, y, si fue a instancia de ste y no se tienen
en cuenta ms hechos que los aportados por l, se prescindir del trmite.


Resolucin

La resolucin es competencia del mismo rgano que dict el acto o la resolucin, debiendo adoptarla en el
plazo de seis meses desde que se solicit por el interesado o se le notific el inicio del procedimiento.
Transcurrido este plazo sin haberse notificado resolucin expresa, se producir la caducidad del
procedimiento si se inici de oficio, entendindose desestimado por silencio administrativo si se inici a
instancia del interesado. Al provenir la resolucin del mismo rgano que dict el acto, ser susceptible de los
recursos ordinarios que procedieran, esto es, la reposicin y la reclamacin econmico-administrativa.
Rectificacin de errores y devolucin de ingresos indebidos  recursos ordinarios de
reposicin recurso econmico-administrativo  contencioso
F.

La devolucin de ingresos indebidos

PER
216 LGT

a
b
c
d
e

Revisin de actos nulos de pleno derecho

Declaracin de lesividad de actos anulables
Revocacin
Rectificacin de errores
Devolucin de ingresos indebidos

Rgimen general

217
218
219
220
221

Comunes
de la legislacin general

Especfico del mbito tributario

La devolucin de ingresos indebidos figura regulada en el artculo 221 LGT.

La devolucin de ingresos indebidos se contempla entre los procedimientos especiales de revisin (art. 216
LGT). Sin embargo, el artculo 221 que lo regula comienza diciendo que se trata de un procediminto para
el reconocimiento del derecho a la devolucin de ingresos indebidos. Por tanto, se trata de un
procedimiento declarativo del derecho, ms que propiamente de un procedimiento revisor de la actuacin
administrativa, pues no se dirige a anular, modificar ni rectificar ningn acto previo de la Administracin.
Esta afirmacin se confirma al examinar los supuestos en que procede, enumerados por el mismo apartado 1:

a. Duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

b. Pago excesivo sobre la cantidad liquidada o autoliquidada.
c. Ingreso de deudas o sanciones prescritas.
d. Cuando as lo establezca la normativa tributaria.

El propio artculo 221 acomete la tarea de delimitacin de este procedimiento con respecto a otras vas
revisoras:
Cuando el ingreso cuya devolucin se pretende se hubiera efectuado en virtud de un acto
administrativo (221.3). En este caso slo podr solicitarse la devolucin instando la revisin del acto por
los procedimientos adecuados, distintos del de este precepto. Concretamente:

Si an no es firme y consentido, interponiendo contra l los correspondientes recursos

tendentes a su anulacin.

Si ya hubiera adquirido firmeza, instando los correspondientes procedimientos especiales

de revisin de nulidad, revocacin o correccin de errores, conforme recuerda el apartado 3 del artculo
221.
En todos ellos, si se estima la pretensin del interesado, se anular, rectificar o modificar el acto y,
consecuentemente, se declarar por el propio rgano resolutorio el derecho a la devolucin.

Cuando el ingreso se hubiera efectuado en virtud de autoliquidacin (221.4). En este caso la
solicitud de devolucin deber plantearse postulando la rectificacin de dicha devolucin, de acuerdo con el
artculo 120.3 de esta Ley, al que remite el apartado 4 del artculo 221. Por tanto, este supuesto abarca no
slo la devolucin de cantidades ingresadas por el sujeto pasivo del tributo, sino las que pudieran haber
ingresado indebidamente los obligados a retener o a repercutir el tributo.

Teniendo en cuenta la anterior delimitacin de procedimientos y de los supuestos en que procede cada uno, por ingreso indebido
debemos entender el que se efectu sin que ningn acto administrativo ni autoliquidacin del sujeto le obligara a hacerlo,
pues si fue en cumplimiento de uno u otra, el ingreso se considera debido, aunque fueran ilegales los actos que lo
amparaban. Por eso la solicitud de devolucin de un ingreso efectuado en virtud de esos actos debe postularse a travs de los
correspondientes procedimientos revisores que los declaren no ajustados a Derecho, reconociendo, subsiguientemente, el derecho
a la devolucin.
La jurisprudencia distingue, como doctrina general, entre las siguientes devoluciones:

Devolucin directa, para los ingresos indebidos ab origine. Son estos ingresos los que pueden y deben acudir a este
procedimiento revisor para que se reconozca el derecho a su devolucin.

Devolucin indirecta, para los ingresos que devienen indebidos al anularse la norma o acto en cumplimiento del cual se
efectuaron. Para estos ingresos habr de impugnarse en plazo el acto que los exiga o acudir a los procedimientos especiales de
revisin distintos de ste, incluso si se pretende la devolucin por haberse anulado la norma que amparaba el acto.

Procedimiento

La LGT remite a norma reglamentaria el desarrollo de este procedimiento, cuya iniciacin podr ser
de oficio o a instancia del interesado, pudiendo ejercerse durante el plazo de cuatro aos de prescripcin
del derecho, que se desdobla, segn el artculo 66 LGT, en un doble plazo:


Un plazo de cuatro aos para el reconocimiento del derecho (66.c LGT).

En otro de otros cuatro aos para obtener la devolucin reconocida (66.d LGT).

El artculo 18 del Reglamento general en materia de revisin en va administrativa * prev la

tramitacin por un rgano distinto del de resolucin, notificndose al interesado la propuesta de resolucin
con trmite de alegaciones por diez das, salvo que coincida con el importe solicitado.

Por remisin del artculo 221.1 LGT al artculo 220.2 LGT, la resolucin deber dictarse en el plazo
de seis meses desde que se inici el procedimiento, transcurridos los cuales se entender caducado si se
haba iniciado de oficio y desestimada la peticin por silencio administrativo si lo fue a instancia del
interesado.


Conforme al artculo 32.2 de la Ley, la resolucin que reconozca el derecho a la devolucin declarar
la procedencia del correspondiente inters de demora, desde que se efectu el ingreso hasta que se ordene el
pago de la devolucin.

Contra la resolucin proceder, en caso de denegarse la devolucin, el recurso de reposicin y la
reclamacin econmico-administrativa, segn seala el apartado 6 del artculo 221 LGT.

Rectificacin de errores y devolucin de ingresos indebidos  recursos ordinarios de

reposicin recurso econmico-administrativo  contencioso
*

Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisin en va administrativa.

Inconstitucionalidad de la norma que amparaba el ingreso

Al margen de la LGT, un supuesto especial de devolucin de ingresos indebidos se suscita a propsito de los
efectuados en cumplimiento de una norma que posteriormente se declara inconstitucional.
La inconstitucionalidad comporta la nulidad de la norma, debiendo proyectarse los efectos de esta sobre los
actos anteriores de aplicacin de la misma, con el lmite de la cosa juzgada. En materia tributaria esto
significa que la inconstitucionalidad de una norma, de manera sobrevenida, convierte en indebidos los
ingresos efectuados a su amparo, al faltar la cobertura normativa que los exiga.

TEMA 28. LOS RECURSOS ADMINISTRATIVOS EN MATERIA TRIBUTARIA

Ttulo V. Revisin en va administrativa

Ttulo V.
Captulo III
RECURSO
DE REPOSICIN
(222-225)

222
223
224
225

Objeto y naturaleza del recurso de reposicin.

Iniciacin y tramitacin del recurso de reposicin.
Suspensin de la ejecucin del acto recurrido en reposicin.
Resolucin del recurso de reposicin.

Ttulo V.
Captulo IV

226
227
228
229
230
231
232
233

RECLAMACIONES
ECONMICOADMININISTRATIVAS

Seccin I
DISPOSICIONES
GENERALES

mbito de aplicacin de las reclamaciones econmico-administrativas

Actos susceptibles de reclamacin econmico-administrativa.
rganos econmico-administrativos
Competencias de los rganos econmico-administrativos
Acumulacin de reclamaciones econmico-administrativas
Funcionamiento de los Tribunales Econmico-Administrativos
Legitimados e interesados en las reclamaciones econmico-administrativas.
Suspensin.

(226-233)
Ttulo V.
Captulo IV

234
235-240

RECLAMACIONES
ECONMICOADMININISTRATIVAS

Normas generales
Procedimiento
en nica
o primera instancia

Seccin II
PROCEDIMIENTO
GENERAL
ECONMICO
ADMINISTRATIVO

241-244

Recursos
en va
econmico
administrativa

235
236
237
238
239
240
241
242
243

(234-244)
244
Ttulo V.
Captulo IV
Seccin III

245
246
247
248

Iniciacin
Tramitacin
Extensin de la revisin en va
econmico-administrativa
Terminacin
Resolucin
Plazo de resolucin
Recurso de alzada ordinario
Recurso extraordinario de alzada
para la unificacin de criterio
Recurso extraordinario
para la unificacin de doctrina
Recurso extraordinario de revisin

mbito de aplicacin
Iniciacin
Tramitacin y resolucin
Recursos

PROCEDIMIENTO
ABREVIADO
ANTE RGANOS
UNIPERSONALES
(245-248)

TEMA 28. LOS RECURSOS ADMINISTRATIVOS EN MATERIA

TRIBUTARIA
1.

EL RECURSO DE REPOSICIN

A.

Objeto y caracteres

Para el mbito estatal, el recurso de reposicin figura regulado:

En los artculo 222 a 225 LGT.

En los artculos 21 a 27 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de
revisin en va administrativa (RR).

Los antecedentes del recurso de reposicin en el campo tributario se remontan a 1924. Este recurso fue
objeto de elogios y crticas por parte de la doctrina.

Se ha alegado a su favor la oportunidad que supone el ajuste del recurso a la legalidad, o de

subsanacin de errores o de defectuosas apreciaciones por el rgano gestor. El fundamento del recurso de
reposicin se haya en que el rgano administrativo que dict el acto tenga una nueva oportunidad de
reconsiderarlo, antes de someter la controversia al enjuiciamiento externo a la Administracin gestora por
parte de los rganos econmico-administrativos y, en su caso, judiciales.

Independientemente de lo anterior, tambin se reprocha al recurso de reposicin ser escasamente

efectivo y constituir una mera dilacin para la pronta resolucin del litigio.
Las caractersticas definitorias del recurso de reposicin son las siguientes:


Se interpone ante el propio rgano que dict el acto y, si ste lo hizo por delegacin, ser tambin
competente para la reposicin el rgano delegado, salvo que en la delegacin se expresara otra cosa.

Procede contra todos los actos susceptibles de reclamacin econmico-administrativa (222.1),
salvo las propias resoluciones de la reposicin y las econmico-administrativas (225.5).

Es previo a la va econmico-administrativa (222.2), por lo que una vez interpuesto el recurso de
reposicin no podr acudirse a la va econmico-administrativa hasta que se resuelva la reposicin,
expresamente o por silencio administrativo. Asimismo, el precepto dispone que si se simultanean ambos
recursos, el de reposicin y la reclamacin econmico-administrativa, se tramitar el interpuesto en primer
lugar, declarndose inadmisible el segundo.

Es potestativo (222.1), no habiendo sido nunca en el mbito tributario la va previa al contencioso,
pues este carcter se reserva a la econmico-administrativa.

B.

Procedimiento

Plazo de interposicin

El artculo 223.1 LGT establece que El plazo para la interposicin de este recurso ser de un mes, contado
a partir del da siguiente al de la notificacin del acto recurrible o del siguiente a aquel en que se produzcan
los efectos del silencio administrativo / Tratndose de deudas de vencimiento peridico y notificacin
colectiva, el plazo para la interposicin se computar a partir del da siguiente al de finalizacin del
perodo voluntario de pago.

Los plazos por meses se cuentan de fecha a fecha, conforme a la Ley 30/1992 y al Cdigo Civil (artculos 48 LRJPAC y 5
CC). Si el ltimo da fuera inhbil, se prorrogar el plazo hasta el primer da hbil siguiente.

En el caso de tratarse de tributos peridicos de notificacin colectiva, el plazo se contar desde el da siguiente al de
finalizacin del perodo voluntario de ingreso.

Legitimacin

La legitimacin para recurrir es la misma que para la reclamacin econmico-administrativa.



Instruccin

No existe en la tramitacin una fase de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones. El
artculo 223.2 dispone que Si el recurrente precisase del expediente para formular sus alegaciones, deber

comparecer durante el plazo de interposicin del recurso para que se le ponga de manifiesto. De ello se
deduce que todos los fundamentos de hecho y de derecho del recurso debern expresarse en el propio escrito
de interposicin. El art. 24 RR* establece que Una vez presentado el recurso no se podr ejercer el derecho
a examinar el expediente a efectos de formular alegaciones.
Extensin de la revisin. Segn artculo 223.4 LGT, La reposicin somete a conocimiento del
rgano competente para su resolucin todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente,
hayan sido o no planteadas en el recurso, sin que en ningn caso se pueda empeorar la situacin inicial del
recurrente. / Si el rgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los
interesados, las expondr a los mismos para que puedan formular alegaciones. La Ley expresa tres
precisiones:


1. Esta extensin de la revisin no puede dar lugar a la reformatio in peius, deducida por el Tribunal Constitucional del
propio derecho a la tutela judicial del art. 24 CE y cuya prohibicin expresa el mismo art. 223.4 LGT.

2. Si se aprecian cuestiones nuevas, el rgano debe someterlas a los interesados para que puedan formular alegaciones.

3. Si del expediente aparecen otros interesados distintos del recurrente, debern ser llamados para comparecer y alegar lo
que convenga a su derecho, debiendo darse tambin esta oportunidad al propio recurrente si se solicitan informes a otros rganos
que sean relevantes para el fallo del recurso.


Resolucin

225.2 LGT. El rgano competente para conocer del recurso de reposicin no podr abstenerse de
resolver () / La resolucin contendr una exposicin sucinta de los hechos y los fundamentos jurdicos
adecuadamente motivados que hayan servido para adoptar el acuerdo.

225.3 LGT. El plazo mximo para notificar la resolucin ser de un mes contado desde el da
siguiente al de presentacin del recurso. / En el cmputo del plazo anterior no se incluir el perodo
concedido para efectuar alegaciones a los titulares de derechos afectados () ni el empleado por otros
rganos de la Administracin para remitir los datos o informes que se soliciten. Los perodos no incluidos
en el cmputo del plazo por las circunstancias anteriores no podrn exceder de dos meses. Transcurrido el
plazo mximo para resolver sin haberse notificado resolucin expresa, y siempre que se haya acordado la
suspensin del acto recurrido, dejar de devengarse el inters de demora en los trminos previstos en el
apartado 4 del artculo 26 de esta Ley.

225.4 LGT. Transcurrido el plazo de un mes desde la interposicin, el interesado podr considerar
desestimado el recurso al objeto de interponer la reclamacin procedente.

225.5 LGT. Contra la resolucin de un recurso de reposicin no puede interponerse de nuevo este
recurso.
Como en todos los casos de silencio administrativo en va de recurso, debe tenerse presente la doctrina
jurisprudencial firme que aclara que dicha desestimacin presunta es una fictio legis a la que puede acogerse
el recurrente para no ver paralizada su pretensin, pero que no exime al rgano del deber de resolver, por lo
que siempre podr el interesado optar entre proseguir la impugnacin o esperar a la resolucin expresa del
recurso interpuesto para recurrirla.
C.

Efectos de la interposicin del recurso

Interrupcin de los plazos para otros recursos

El artculo 222.2 LGT establece que El recurso de reposicin deber interponerse, en su caso, con carcter
previo a la reclamacin econmico-administrativa. / Si el interesado interpusiera el recurso de reposicin
no podr promover la reclamacin econmico-administrativa hasta que el recurso se haya resuelto de forma

expresa o hasta que pueda considerarlo desestimado por silencio administrativo. / Cuando en el plazo
establecido para recurrir se hubieran interpuesto recurso de reposicin y reclamacin econmicoadministrativa que tuvieran como objeto el mismo acto, se tramitar el presentado en primer lugar y
se declarar inadmisible el segundo.
La interrupcin de los plazos para otros recursos figura recogida en el artculo 222.2 LGT. Conforme
expresa el precepto, al interponerse la reposicin, no podr promoverse la reclamacin econmicoadministrativa, debiendo esperar a formular sta a la resolucin expresa de la reposicin o al transcurso del
plazo para entenderlo desestimado. El artculo 22 RR reitera ese efecto interruptivo de los plazos, que
volvern a contarse desde su inicio una vez resuelta la reposicin expresa o tcitamente.


Suspensin del acto impugnado

Suspensin de la ejecucin del acto recurrido en reposicin
La suspensin del acto impugnado figura regulada en el artculo 224 LGT.
1. La ejecucin del acto impugnado quedar suspendida automticamente a instancia del
interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensin y los
recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de suspensin, en los trminos que se
establezcan reglamentariamente. / Si la impugnacin afectase a una sancin tributaria, su ejecucin
quedar suspendida automticamente sin necesidad de aportar garantas de acuerdo con lo dispuesto en el
apartado 3 del artculo 212 de esta Ley. / Si la impugnacin afectase a un acto censal relativo a un tributo
de gestin compartida, no se suspender en ningn caso, por este hecho, el procedimiento de cobro de la
liquidacin que pueda practicarse. Ello sin perjuicio de que, si la resolucin que se dicte en materia censal
afectase al resultado de la liquidacin abonada, se realice la correspondiente devolucin de ingresos.


2. Las garantas necesarias para obtener la suspensin automtica a la que se refiere el apartado
anterior sern exclusivamente las siguientes:

a) Depsito de dinero o valores pblicos.

b) Aval o fianza de carcter solidario de entidad de crdito o sociedad de garanta recproca o certificado de seguro de caucin.
c) Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la
normativa tributaria.

3. Podr suspenderse la ejecucin del acto recurrido sin necesidad de aportar garanta cuando se
aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmtico, material o de hecho.


4. Si el recurso no afecta a la totalidad de la deuda tributaria, la suspensin se referir a la parte

recurrida, quedando obligado el recurrente a ingresar la cantidad restante.

5. Cuando deba ingresarse total o parcialmente el importe derivado del acto impugnado como
consecuencia de la resolucin el recurso, se liquidar inters de demora por todo el perodo de suspensin,
sin perjuicio de lo previsto en el apartado 4 del artculo 26 y en el apartado 3 del artculo 212 de esta Ley.


El artculo 224.1 LGT distingue el recurso contra sanciones del resto.


Recurso contra las sanciones. La suspensin es automtica por la mera interposicin del recurso,
sin necesidad de garanta, dado el principio de no ejecutividad de las sanciones hasta su firmeza en va
administrativa.

Acto recurrido distinto de una sancin. La mera interposicin de la reposicin no provoca la

suspensin, pero puede obtenerse sta automticamente si se solicita y se aportan las garantas del artculo

224.2 LGT.
Recurso contra un acto censal relativo a tributos de gestin compartida (los locales). Nunca
proceder la suspensin, prosiguiendo el procedimiento de cobro del tributo, sin perjuicio de la ulterior
devolucin de lo ingresado si se estima el recurso.

Suspensin sin garantas. El apartado 3 del artculo permite la suspensin sin garantas cuando se
aprecie en el acto recurrido error aritmtico, material o de hecho.


El artculo 25 RR ordena acompaar a la solicitud de suspensin los documentos en que se formalice
la garanta y, si es bastante o se subsana en plazo, se entender acordada desde el momento de la solicitud.

En caso de que la impugnacin no afecte a la totalidad del acto, la suspensin se limitar al aspecto
impugnado, debiendo, en su caso, ingresarse el resto de la deuda.


Si tras la resolucin hubiera de ingresarse la cantidad suspendida, se abonarn los intereses de

demora devengados por la suspensin, sin perjuicio de que no se habrn devengado durante el tiempo de
retraso de la resolucin ms all del plazo para notificarla. Si, por el contrario, la pretensin es estimada total
o parcialmente, debern reembolsarse los costes de la garanta prestada para la suspensin, de acuerdo con el
art. 33 LGT y conforme a los artculos 72 a 79 RR.


La suspensin obtenida en reposicin puede prolongarse a la va econmico-administrativa e incluso hasta la

decisin judicial sobre medidas cautelares en va contenciosa, si el sujeto lo solicita y la garanta conserva
su vigencia, evitando as que en cada va de recurso haya de renovarse la garanta o aportar otra.


Interrupcin de la prescripcin

Este medio de interposicin del recurso es comn a cualquier otro medio de impugnacin. El perodo de
prescripcin volver a interrumpirse por trmites y actuaciones del procedimiento revisor, con conocimiento
formal del interesado.
Sin embargo, a diferencia de las controversias judiciales, en los recursos administrativos procede la
prescripcin si trascurre el plazo de cuatro aos desde la ltima actuacin interruptiva, y sin que la
resolucin desestimatoria por silencio sirva para interrumpir ese cmputo, al no ser una resolucin, sino una
fictio iuris a la que el interesado puede acogerse a los meros efectos de proseguir su impugnacin.

1.

LA RECLAMACIN ECONMICO-ADMINISTRATIVA

A.

Objeto y caracteres

La reclamacin econmico-administrativa constituye una va especfica para impugnar los actos tributarios
ante la propia Administracin. Su significacin especial radica en ser la va administrativa previa que es
necesario agotar para acudir al recurso contencioso-administrativo.
La especialidad de la materia sobre la que versa esta va econmico-administrativa, as como su dificultad
tcnica y la frecuencia de controversias, aconsejaron en sus orgenes crear unos rganos especficos, dentro
de la propia Administracin, dedicados exclusivamente a dirimir los conflictos suscitados por la aplicacin
de los tributos. Conforme se estableci ya en 1924, estos rganos especficos son diferentes e independientes
de los rganos gestores de los tributos. El artculo 83.2 LGT ratifica esta separacin de rganos y de
funciones, manteniendo este peculiar procedimiento administrativo revisor en el mbito del Derecho
pblico.

De este recurso destacamos los siguientes caracteres:

Es un recurso administrativo especial, tanto por la materia como por los rganos que lo conocen.

Son competentes para conocerlo y resolverlo, con carcter exclusivo, los rganos econmicoadministrativos, tanto estatales como autonmicos y locales, con independencia jerrquica y funcional
respecto a los rganos de aplicacin de los tributos.

Constituye la va administrativa previa que es necesario agotar para acudir al contenciosoadministrativo, incluida la fase de alzada cuando proceda por razn de la cuanta.

Segn la cuanta del asunto, se desarrollar en nica instancia o tambin en fase de alzada,
adems de ciertos recursos extraordinarios en determinados supuestos. No obstante, segn el art. 229.5 LGT,
cuando el asunto sea susceptible de alzada, podr interponerse sta directamente omitiendo la primera
instancia.

Es la va exclusiva en materia econmico-administrativa, excluyndose cualquier otro rgano u

orden revisor, tanto para cuestiones de hecho como de derecho, salvo el recurso potestativo y previo de
reposicin.

A.

Actuaciones reclamables

La materia econmico-administrativa

La materia econmico-administrativa puede identificarse, en una primera aproximacin, con la aplicacin

de los tributos y de las sanciones tributarias, tanto estatales como autonmicos y locales. La distribucin
de competencias entre las diferentes Haciendas territoriales da lugar tambin a rganos econmicoadministrativos estatales, autonmicos y locales.
En el mbito de competencias del Estado, la materia econmico-administrativa se concreta en el artculo 226
LGT, que establece que Podr reclamarse en va econmico-administrativa en relacin con las siguientes
materias:

a. La aplicacin de los tributos del Estado o de los recargos establecidos sobre ellos y la imposicin
de sanciones tributarias que realicen la Administracin General del Estado y las entidades de derecho
pblico vinculadas o dependientes de la misma y las Administraciones tributarias de las Comunidades
Autnomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonoma.

b. Cualquier otra que se establezca por precepto legal del Estado expreso.

Actos reclamables en materia econmico-administrativa

El artculo 227 LGT regula los Actos susceptibles de reclamacin econmico-administrativa,

estableciendo:
1. La reclamacin econmico-administrativa ser admisible, en relacin con las materias a las que
se refiere el artculo anterior, contra los actos siguientes:

a. Los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una

obligacin o un deber.

b. Los de trmite que decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto o pongan trmino al
procedimiento.

2. En materia de aplicacin de los tributos, son reclamables:

a. Las liquidaciones provisionales o definitivas.

b. Las resoluciones expresas o presuntas derivadas de una solicitud de rectificacin de una

autoliquidacin o de una comunicacin de datos.

c. Las comprobaciones de valor de rentas, productos, bienes, derechos y gastos, as como los actos
de fijacin de valores, rendimientos y bases, cuando la normativa tributaria lo establezca.

d. Los actos que denieguen o reconozcan exenciones, beneficios o incentivos fiscales.

e. Los actos que aprueben o denieguen planes especiales de amortizacin.

f. Los actos que determinen el rgimen tributario aplicable a un obligado tributario, en cuanto sean
determinantes de futuras obligaciones, incluso formales, a su cargo.

g. Los actos dictados en el procedimiento de recaudacin.

h. Los actos respecto a los que la normativa tributaria s lo establezca.

3. Asimismo, sern reclamables los actos que impongan sanciones.


4. Sern reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se
determine reglamentariamente, las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en materia
tributaria:

a. Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusin prevista legalmente.

b. Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta.

c. Las relativas a la obligacin de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los
empresarios y profesionales.

d. Las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.

5. No se admitirn reclamaciones econmico-administrativas respecto de los siguientes actos:

a. Los que den lugar a reclamacin en va administrativa previa a la judicial, civil o laboral o
pongan fin a dicha va.

b. Los dictados en procedimientos en los que est reservada al Ministro de Economa y Hacienda o
al Secretario de Estado de Hacienda y Presupuestos la resolucin que ultime la va administrativa.

c. Los dictados en virtud de una Ley del Estado que los excluya de reclamacin econmicoadministrativa.
A la vista de la anterior delimitacin de actuaciones recurribles exponemos las siguientes observaciones:

No pueden ser objeto de la va econmico-administrativa las normas jurdicas. La posible ilegalidad

que les afecte no es enjuciable en esta va.



Admitindose la impugnacin de actos provisionales y definitivos (como las liquidaciones
provisionales y definitivas), la falta de impugnacin del primer acto no impide la del segundo.

Cabe impugnar en su totalidad un acto que reproduce otro anterior si ste se haba anulado por
defectos de forma o de tramitacin.

Est excluda en general la impugnacin de actos de trmite, salvo algunas excepciones.

Sern plenamente recurribles los actos de trmite cuando decidan el fondo del asunto, pongan
trmino al procedimiento o impidan su continuacin, como, por ejemplo, decisiones sobre inadmisin o
sobre caducidad.

Si aun siendo de trmite declaran o imponen un deber u obligacin, sern recurribles de acuerdo con
el art. 227.1 LGT.

Los casos de retencin, repercusin y sustitucin tienen en comn el que la reclamacin no se dirige
contra un acto administrativo, sino contra una actuacin u omisin de un particular, pero en aplicacin de la
Ley tributaria. En todos estos casos se reconoce la trascendencia para la aplicacin de los tributos de la
correcta actuacin de los particulares, asegurando con ello que se respeta la finalidad del gravamen y el
diseo que de l hace la ley.

A.

Los rganos econmico-administrativos

El artculo 228 LGT regula los rganos econmico-administrativos

1. El conocimiento de las reclamaciones econmico-administrativas corresponder con
exclusividad a los rganos econmico-administrativos, que actuarn con independencia funcional en el
ejercicio de sus competencias.

2. En el mbito de competencias del Estado, son rganos econmico-administrativos:

a. El Tribunal Econmico-Administrativo Central.

b. Los Tribunales econmico-administrativos regionales y locales.


3. Tambin tendr la consideracin de rgano econmico-administrativo la Sala Especial para la
Unificacin de Doctrina.

4. Corresponde a cada Comunidad Autnoma y cada Ciudad con Estatuto de Autonoma determinar
su estructura administrativa para el ejercicio de la funcin revisora en el mbito de las reclamaciones
econmico-administrativas, todo ello sin perjuicio de la labor unificadora del Estado que ser ejercida por
el Tribunal Econmico-Administrativo Central y por la Sala Especial para la Unificacin de Doctrina
establecida en el apartado anterior.


5. La competencia de los rganos econmico-administrativos ser irrenunciable e improrrogable y

no podr ser alterada por la voluntad de los interesados.

El artculo 228 LGT cita los siguientes rganos econmico-administrativos:

El Tribunal Econmico-Administrativo Central (TEAC). Extiende su mbito a todo el territorio

nacional.

Los tribunales econmico-administrativos regionales (TEAR). Extiende su mbito al de la

respectiva Comunidad Autnoma.

Los tribunales econmico-administrativos locales (TEAL). Extienden su mbito a los territorios

de Ceuta y de Melilla.

La Sala Especial para la Unificacin de la Doctrina. La prev el art. 243.2 LGT para resolver los
recursos extraordinarios interpuestos con esa finalidad contra resoluciones del TEAC y contra las de rganos
econmico-administrativos autonmicos.
Los artculos 28 a 34 del Reglamento de Revisin en va administrativa* hacen referencia a estos rganos.
Interesante revisarlo.

*


Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de

desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisin en
va administrativa.

Composicin de los TEA

La composicin de los TEA la aborda la Disposicin Adicional Duodcima LGT, que establece que El
Presidente y los vocales de los tribunales econmico-administrativos sern nombrados entre funcionarios
del Estado y sus organismos autnomos, de las comunidades autnomas y entre funcionarios de
Administracin local con Habilitacin de Carcter nacional, que renan los requisitos y condiciones que
reglamentariamente se determinen, actuando como Secretario un Abogado del Estado.


Tribunales regionales y locales

La Disposicin Adicional Decimotercera regula la Participacin de las Comunidades Autnomas y de las

Ciudades con Estatuto de Autonoma en los tribunales econmico-administrativos, estableciendo en su
punto 1 lo siguiente:
DA DCIMOTERCERA.1. Las Comunidades Autnomas y las Ciudades con Estatuto de Autonoma que
no asuman la funcin revisora en va econmico-administrativa de los actos dictados por ellas en relacin
con los tributos estatales, podrn participar en los tribunales econmico-administrativos del Estado, en los
trminos que se establezcan reglamentariamente, de las siguientes maneras:

a. Mediante el nombramiento de funcionarios de las Comunidades Autnomas y de las Ciudades con

Estatuto de Autonoma conforme a lo indicado en la disposicin adicional duodcima de esta Ley.

b. Mediante creacin en el seno del Tribunal Econmico-Administrativo Regional y local, y en virtud

de Convenio celebrado entre el Ministerio de Economa y Hacienda y el rgano superior competente de la
Comunidad Autnoma y de la Ciudad con Estatuto de Autonoma, de una Sala Especial para resolver las
reclamaciones que versen sobre los actos dictados por las Comunidades Autnomas y las Ciudades con
Estatuto de Autonoma en relacin con los tributos estatales.


Sala Especial para la Unificacin de la Doctrina

El artculo 243.2 LGT establece que la Sala Especial para la Unificacin de la Doctrina ser competente
para resolver el recurso extraordinario para la unificacin de la doctrina y que (...) estar compuesta por
el Presidente del Tribunal Econmico-Administrativo Central, que la presidir, tres vocales de dicho
Tribunal, el Director General de Tributos del Ministerio de Economa y Hacienda, el Director General de la
Agencia Estatal de Administracin Tributaria, el Director General o el Director del Departamento de la
Agencia Estatal de Administracin Tributaria del que dependa funcionalmente el rgano que hubiera

dictado el acto a que se refiere la resolucin objeto del recurso y el Presidente del Consejo para la Defensa
del Contribuyente (...).
1
2
3
4
5
6
7
8
9

Presidente

Vocales

Presidente del TEAC

Secretario del TEAC
Vocal del TEAC
Vocal del TEAC
Vocal del TEAC
Director General de Tributos del Ministerio de Economa y Hacienda
Director General de la AEAT
Director del Departamento de la AEAT del que dependa funcionalmente el rgano que hubiera dictado
el acto a que se refiere la resolucin objeto del recurso.
Presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente

Funcionamiento de los TEA

El artculo 231 LGT regula el Funcionamiento de los Tribunales econmico-administrativos, indicando

que funcionarn en Pleno, en Salas y de forma unipersonal. El precepto regula la composicin de cada
rgano. A su vez, los artculos 28 a 34 RR (RD 520/2005) desarrollan estas previsiones (interesante revisar
estos artculos).


Competencias de los rganos econmico-administrativos

El artculo 229 LGT regula las Competencias de los rganos econmico-administrativos. El libro de texto
simplifica el contenido de este artculo. Su contenido esquematizado se contiene en el siguiente cuadro:

La competencia de los distintos Tribunales se establece por el artculo 229 LGT desde el doble criterio
territorial y funcional.
Criterio territorial
Bajo el criterio territorial ser competente el TEAR o TEAL en cuyo mbito territorial radique la sede del
rgano que dict el acto recurrido.
Cuando se trate de reclamaciones contra actuaciones u omisiones de los particulares en aplicacin de los
tributos, se decidir por el domicilio fiscal del recurrente.
Criterio funcional
TEAR y TEAL. Conocern de los actos dictados por los rganos perifricos de los Ministerios, de la
AEAT y de Entidades de derecho pblico dependientes de la Administracin General del Estado, as como
de los rganos no superiores de las CCAA. Cuando el asunto no supere la cuanta determinada
reglamentariamente, lo harn en nica instancia, y cuando lo supere, ser en primera instancia, procediendo
contra su resolucin el recurso de alzada ante el TEAC.


RGANOS ECONMICO-ADMINISTRATIVOS AUTONMICOS Y DE CEUTA Y

MELILLA. Conocern de las reclamaciones contra actos dictados por los rganos no superiores de las
CCAA, tambin en primera o nica instancia segn la cuanta del asunto.


TEAC. Adems del citado recurso de alzada por razn de la cuanta, conocer en nica instancia de
los actos dictados por rganos centrales de los Ministerios, de la AEAT y de Entidades de derecho pblico
dependientes de la Administracin General del Estado, as como por los rganos superiores de las CCAA,
adems de los recursos extraordinarios de alzada para la unificacin de criterio, de revisin y para la
unificacin de doctrina.


En el caso de que por la cuanta proceda la alzada, el art. 229.5 permite interponer directamente la
reclamacin ante el TEAC, omitiendo as la primera instancia, con lo que la LGT se hace eco de la

jurisprudencia constitucional que denuncia la exigencia de una doble va administrativa preceptiva antes del
contencioso.

Cuanta de las reclamaciones econmico-administrativas

La Disposicin adicional decimocuarta LGT, regula la Cuanta de las reclamaciones econmico-administrativas, disponiendo
que Con efectos para las reclamaciones econmico-administrativas que se interpongan a partir de la entrada en vigor de esta
Ley, las cuantas a las que se refieren los prrafos a y b del apartado 2 del artculo 10 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo,
por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Econmico-administrativas quedarn fijadas en
150.000 y 1.800.000 euros, respectivamente, hasta que se apruebe un nuevo Reglamento de desarrollo en materia econmicoadministrativa.

La Disposicin Adicional Decimocuarta LGT fija la cuanta que delimita la procedencia de la alzada, hasta
que se promulgue un nuevo Reglamento, en las siguientes cantidades:

150.000 euros si se impugnan cuotas o deudas tributarias.

1.800.000 euros si se impugnan bases o valores.

CUOTAS O DEUDAS
BASES O VALORES

150.000
1.800.000

Las cifras anteriores se confirman por el art. 36 RR que, adems, dispone siempre la alzada para los asuntos
de cuanta indeterminada.
Por su parte, el artculo 35 RR contiene las reglas de determinacin de la cuanta:

La cuanta de la reclamacin ser el importe del componente o de la suma de los componentes de la

deuda tributaria a que se refiere el artculo 58 LGT, que sean objeto de impugnacin, o, en su caso, la cuanta
del acto o actuacin de otra naturaleza objeto de la reclamacin. Si lo impugnado fuese una base imponible o
un acto de valoracin y no se hubiese practicado la correspondiente liquidacin, la cuanta de la reclamacin
ser el importe de aquellos.

Cuando en el documento en el que se consigne el acto administrativo objeto de la impugnacin se

incluyan varias deudas, bases, valoraciones o actos de otra naturaleza, se considerar como cuanta la de
reclamacin interpuesta la de la deuda, base, valoracin o acto de mayor importe que se impugne, sin que a
estos efectos proceda la suma de todos los consignados en el documento.

En las reclamaciones por actuaciones u omisiones de los particulares, la cuanta ser la cantidad que
debi ser objeto de retencin, ingreso a cuenta, repercusin, consignacin en factura o documento
sustitutivo, o la mayor de ellas, sin que a estos efectos proceda la suma de todas en el supuesto de que
concurran varias.

Se consideran de cuanta indeterminada los actos dictados en un procedimiento o las actuaciones u

omisiones de particulares que no contengan ni se refieran a una cuantificacin econmica.

En los casos de acumulacin previstos en el artculo 230 LGT, la cuanta de la reclamacin ser la
que corresponda a la de mayor cuanta de las acumuladas, determinada segn las reglas de los apartados
anteriores. A estos efectos, la acumulacin atender al mbito territorial de cada tribunal econmicoadministrativo regional o local o sala desconcentrada.

A.

Legitimacin

El artculo 232 LGT regula los Legitimados e interesados en las reclamaciones econmicoadministrativas.


1. Estarn legitimados para promover las reclamaciones econmico-administrativas:

a. Los obligados tributarios y los sujetos infractores.

b. Cualquier otra persona cuyos intereses legtimos resulten afectados por el acto o la actuacin
tributaria.


2. No estarn legitimados:

a. Los funcionarios y empleados pblicos, salvo en los casos en que inmediata y directamente se
vulnere un derecho que en particular les est reconocido o resulten afectados sus intereses legtimos.

b. Los particulares, cuando obren por delegacin de la Administracin o como agentes o

mandatarios de ella.

c. Los denunciantes.

d. Los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato.

e. Los organismos u rganos que hayan dictado el acto impugnado, as como cualquier otra entidad
por el mero hecho de ser destinataria de los fondos gestionados mediante dicho acto.
3. En el procedimiento econmico-administrativo ya iniciado podrn comparecer todos los que sean
titulares de derechos o intereses legtimos que puedan resultar afectados por la resolucin que hubiera de
dictarse, sin que la tramitacin haya de retrotraerse en ningn caso. / Si durante la tramitacin del
procedimiento se advierte la existencia de otros titulares de derechos o intereses legtimos que no hayan
comparecido en el mismo, se les notificar la existencia de la reclamacin para que formulen alegaciones, y
ser de aplicacin lo dispuesto en el apartado 5 del artculo 239 de esta Ley.



4. Cuando se acte mediante representacin, el documento que la acredite se acompaar al primer
escrito que no aparezca firmado por el interesado, que no se cursar sin este requisito. No obstante, la falta
o la insuficiencia del poder no impedir que se tenga por presentado el escrito siempre que el compareciente
acompae el poder, subsane los defectos de que adolezca el presentado o ratifique las actuaciones
realizadas en su nombre y representacin sin poder suficiente.

El artculo 232 LGT regula la legitimacin en la va econmico-administrativa, con una doble delimitacin:
en el punto 1 se sealan los requisitos de legitimacin y en el punto 2 se excluye a quienes enumera en el
mismo. Debemos realizar diversas observaciones a esta doble enumeracin:

1. Mediante la mencin de la letra a) del apartado 1 se admite la legitimacin de todos los

intervinientes o afectados por la aplicacin del tributo, y no slo de sus sujetos pasivos o sujetos
principales de las distintas prestaciones que lo integran. Dada la amplitud con que el artculo 35 LGT
confiere la cualidad de obligado tributario, cualquier sujeto afectado por un deber u obligacin, o, en su
caso, por un derecho, dimanantes del tributo, tendr acceso a la va econmico-administrativa. Adems,
como criterio genrico que alcanza a quien no goce de ninguna de esas posiciones subjetivas, o a otras que
eventualmente pudieran configurar las normas, la letra b) reconoce la legitimacin a cualquiera que se vea
afectado en sus intereses legtimos.

2. El precepto no agota los supuestos de legitimacin para interponer las reclamaciones. La

propia LGT la admite a favor de los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y de los Directores de
Departamento de la AEAT para el recurso ordinario de alzada (241.3), para el recurso extraordinario de
revisin (244.2) y para el extraordinario de alzada para unificacin de criterio (242.1), as como a favor del
Director General de Tributos para el recurso extraordinario para la unificacin de doctrina (243.1).
Adems, en todos los casos, se incluye a los rganos equivalentes de las CCAA. Aunque los dos ltimos
recursos se dirigen a salvar la coherencia de las decisiones de los TEA y su resolucin respetar la situacin
jurdica particular que derivara de la resolucin recurrida por estas vas, no ocurre lo mismo con los dos
primeros recursos, pues su decisin ser plenamente aplicable a los interesados que hubieran obtenido una
resolucin favorable en primera instancia.

Recurso ordinario de alzada

Recurso extraordinario de revisin
Recurso extraordinario de alzada
para unificacin de criterio
Recurso extraordinario de alzada
para unificacin de la doctrina

A.

Su decisin ser plenamente aplicable a los interesados que

hubieran obtenido una resolucin favorable en primera instancia.
Se dirigen a salvar la coherencia de las decisiones de los TEA y su
resolucin respetar la situacin jurdica particular que derivara de
la resolucin recurrida por estas vas.

Procedimiento

Los artculos 235 a 240 LGT regulan el procedimiento en primera o en nica instancia, abordndose en los
siguientes el recurso ordinario de alzada y los extraordinarios, y en los artculos 245 a 248 el procedimiento
abreviado ante rganos unipersonales.
Ttulo V.
Captulo IV

234
235-240

RECLAMACIONES
ECONMICOADMININISTRATIVAS

Normas generales
Procedimiento
en nica
o primera
instancia

Seccin II
PROCEDIMIENTO
GENERAL
ECONMICO
ADMINISTRATIVO

241-244

Recursos en va
econmico
administrativa

235
236
237
238
239
240
241
242
243

(234-244)
244
Ttulo V.
Captulo IV
Seccin III

245
246
247
248

Iniciacin
Tramitacin
Extensin de la revisin en va
econmico-administrativa
Terminacin
Resolucin
Plazo de resolucin
Recurso de alzada ordinario
Recurso extraordinario de alzada para
la unificacin de criterio
Recurso extraordinario para la
unificacin de doctrina
Recurso extraordinario de revisin

mbito de aplicacin
Iniciacin
Tramitacin y resolucin
Recursos

PROCEDIMIENTO
ABREVIADO
ANTE RGANOS
UNIPERSONALES
(245-248)

El artculo 234 sienta las normas generales del procedimiento:

El procedimiento se impulsar de oficio, con sujecin a los plazos establecidos, que no sern
susceptibles de prrroga.


El procedimiento econmico-administrativo ser gratuito. No obstante, si la reclamacin o el recurso
resulta desestimado y el rgano econmico-administrativo aprecia temeridad o mala fe, podr exigirse al
reclamante que sufrague las costas del procedimiento, conforme al artculo 51 RR.

Todos los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan trmino en cualquier instancia
a una reclamacin econmico-administrativa sern notificados a aqullos en el domicilio sealado o, en su
defecto, en la secretara del tribunal correspondiente, mediante entrega o depsito de la copia ntegra de su
texto.

La notificacin deber expresar si el acto o resolucin es o no definitivo en va econmicoadministrativa y, en su caso, los recursos que procedan, rgano ante el que hubieran de presentarse y plazo
para interponerlos, sin que ello impida que los interesados puedan ejercitar cualquier otro recurso que
estimen pertinente.

El procedimiento se estructura en tres fases principales: iniciacin, tramitacin y terminacin.



Fase de iniciacin

La iniciacin abarca la mera presentacin de la reclamacin.



Plazo de interposicin

235.1 LGT

La reclamacin econmico-administrativa en nica o primera instancia se interpondr en el plazo

de un mes a contar desde el da siguiente al de la notificacin del acto impugnado, desde el da siguiente a
aqul en que se produzcan los efectos del silencio administrativo o desde el da siguiente a aquel en que
quede constancia de la realizacin u omisin de la retencin o ingreso a cuenta, de la repercusin motivo de
la reclamacin o de la sustitucin derivada de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.

Tratndose de reclamaciones relativas a la obligacin de expedir y entregar factura que incumbe a

empresarios y profesionales, el plazo al que se refiere el prrafo anterior empezar a contarse transcurrido
un mes desde que se haya requerido formalmente el cumplimiento de dicha obligacin.

En el supuesto de deudas de vencimiento peridico y notificacin colectiva, el plazo para la

interposicin se computar a partir del da siguiente al de finalizacin del perodo voluntario de pago.

Plazo de interposicin
Notificacin
o silencio administrativo
Obligaciones pecuniarias
entre particulares
En el caso del deber de facturacin
En el caso de tributos
peridicos de notificacin colectiva


1 mes desde el da siguiente al de recibo de la notificacin o el

da en que se entienda producido el silencio administrativo.
Desde que haya constancia de la realizacin y omisin
de la retencin, repercusin o sustitucin.
Desde que se requiri formalmente su cumplimiento.
Desde que finaliz el perodo voluntario de pago.

Escrito de interposicin

235.2 LGT

El procedimiento deber iniciarse mediante escrito que podr limitarse a solicitar que se tenga por
interpuesta (la reclamacin), identificando al reclamante, el acto o actuacin contra el que se reclama, el

domicilio para notificaciones y el tribunal ante el que se interpone. Asimismo, el reclamante podr
acompaar las alegaciones en que se base su derecho.

En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, obligacin

de expedir y entregar factura y a las relaciones entre el sustituto y el contribuyente (obligaciones entre
particulares), el escrito deber identificar tambin a la persona recurrida y su domicilio y adjuntar todos los
antecedentes que obren a disposicin del reclamente o en registros pblicos.


Lugar de presentacin

El escrito habr de dirigirse al rgano que dict el acto, salvo en el caso de obligaciones entre particulares,
en el que el escrito se dirigir al tribunal competente. Por tanto, segn la legislacin administrativa, el escrito
podr presentarse en la sede del rgano que dict el acto y en cualquier otro de los lugares autorizados.

235.3 LGT. El escrito de interposicin se dirigir al rgano administrativo que haya dictado el
acto reclamable que lo remitir al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente
correspondiente, al que se podr incorporar un informe si se considera conveniente. / No obstante, cuando
el escrito de interposicin incluyese alegaciones, el rgano administrativo que dict el acto podr anular
total o parcialmente el acto impugnado antes de la remisin del expediente al tribunal dentro del plazo
sealado en el prrafo anterior, siempre que no se hubiera presentado previamente recurso de reposicin.
En este caso, se remitir al tribunal el nuevo acto dictado junto con el escrito de interposicin. / Si el rgano
administrativo no hubiese remitido al tribunal el escrito de interposicin de la reclamacin, bastar que el
reclamante presente ante el tribunal la copia sellada de dicho escrito para que la reclamacin se pueda
tramitar y resolver.

235.4 LGT. En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta,

repercusiones, a la obligacin de expedir y entregar factura y relaciones entre el sustituto y el contribuyente,
el escrito de interposicin se dirigir al tribunal competente para resolver la reclamacin.

Fase de tramitacin (instruccin)

En esta fase destacan tres aspectos principales, relativos a la puesta de manifiesto del expediente, la prueba y
la extensin de la revisin.


Puesta de manifiesto del expediente

236.1 LGT. El tribunal, una vez recibido y, en su caso, completado el expediente, lo pondr de
manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamacin y no hubiesen formulado
alegaciones en el escrito de interposicin o las hubiesen formulado pero con la solicitud expresa de este
trmite, por plazo comn de un mes en el que debern presentar el escrito de alegaciones con aportacin de
las pruebas oportunas.

236.2 LGT. En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta,

repercusiones, obligacin de expedir y entregar factura o a las relaciones entre el sustituto y el
contribuyente (obligaciones entre particulares), el tribunal notificar la interposicin de la reclamacin a la
persona recurrida para que comparezca, mediante escrito de mera personacin, adjuntando todos los
antecedentes que obren a su disposicin o en registros pblicos.

236.3 LGT. El tribunal podr asimismo solicitar informe al rgano que dict el acto impugnado, al
objeto de aclarar las cuestiones que lo precisen. El tribunal deber dar traslado del informe al reclamante
para que pueda presentar alegaciones al mismo. / Reglamentariamente se podrn establecer supuestos en
los que la solicitud de dicho informe tenga carcter preceptivo.

La prueba

236.4 LGT. Las pruebas testificales, periciales y las consistentes en declaracin de parte se
realizarn mediante acta notarial o ante el secretario del tribunal o el funcionario en quien el mismo
delegue, que extender el acta correspondiente. No cabr denegar la prctica de pruebas relativas a hechos
relevantes, pero la resolucin que concluya la reclamacin no entrar a examinar las que no sean
pertinentes para el conocimiento de las cuestiones debatidas, en cuyo caso bastar con que dicha resolucin
incluya una mera enumeracin de las mismas, y decidir sobre las no practicadas.
Deber darse la oportunidad al recurrente de poder alegar sobre las pruebas, durante un plazo de diez das.


Extensin de la revisin

Se atribuye al tribunal el conocimiento de todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el
expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.


237.1 LGT. Las reclamaciones y recursos econmico-administrativos someten a conocimiento del

rgano competente para su resolucin todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente,
hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningn caso pueda empeorar la situacin
inicial del reclamante.

237.2 LGT. Si el rgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no

planteadas por los interesados las expondr a los mismos para que puedan formular alegaciones.
El artculo 237 viene a advertir que esta extensin de la revisin no podr dar lugar a la reformatio in peius,
ni podrn abordarse tales cuestiones nuevas sin exponerlas a los interesados para que formulen alegaciones.
Tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supemo conciben la reformatio in peius como proyeccin del principio de
congruencia procesal, conectada con la prohibicin de indefensin del art. 24 CE, aunque no tenga la misma intensidad en la va
administrativa que en la judicial, pues si se produce en la primera es revisable en la segunda, sin afectar al derecho a la tutela
judicial efectiva, que, sin embargo, quedara malparado si se produjera en fase judicial. Aun con esta ltima matizacin, tanto la
LRJPAC (art. 113.3), como la LGT incorporan su prohibicin a sus respectivos mbitos.

La resolucin debe dedicir sobre todas las cuestiones. El artculo 239.2 LGT establece que Las
resoluciones dictadas debern contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se
basen y decidirn todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los
interesados.

Fase de terminacin del procedimiento econmico-administrativo

El artculo 238 LGT admite diversas formas de terminacin:

Renuncia al derecho en que se fundamenta la reclamacin.

Desistimiento de la peticin o instancia.

Caducidad de la peticin o instancia.

Satisfaccin extraprocesal.

Resolucin.

Salvo en el caso de resolucin, en los restantes casos el tribunal acordar motivadamente el archivo
de actuaciones.

En caso de renuncia y desistimiento, si son varios los comparecientes, slo afectar al que los
formule y si son varias las cuestiones objeto de la reclamacin, slo puede afectar a algunas.

Caducidad

Slo proceder la caducidad por incumplimiento de trmites por el recurrente, pues no se prev para
incumplimiento de plazos por el tribunal. Por tanto, deber ser declarada por el tribunal tras la inobservancia
por el interesado del plazo o del trmite, siempre que se le hubiera advertido del efecto de su omisin.


Resolucin

El artculo 239 LGT establece el deber de dictar la resolucin, sin que el tribunal pueda abstenerse de
hacerlo alegando duda o deficiencia de los preceptos legales. Se formular por escrito conteniendo los
antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se base y decidiendo todas las cuestiones
suscitadas en el expediente.

239.1 LGT. Los tribunales no podrn abstenerse de resolver ninguna reclamacin sometida a su
conocimiento sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia en los preceptos legales.

239.2 LGT. Las resoluciones dictadas debern contener los antecedentes de hecho y los
fundamentos de derecho en que se basen y decidirn todas las cuestiones que se susciten en el expediente,
hayan sido o no planteadas por los interesados.

239.3 LGT. La resolucin podr ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La

resolucin estimatoria podr anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho
sustantivo o por defectos formales. Cuando la resolucin aprecie defectos formales que hayan disminuido
las posibilidades de defensa del reclamante, se producir la anulacin del acto en la parte afectada y se
ordenar la retroaccin de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.

Atendiendo a su contenido, la resolucin podr ser estimatoria, desestimatoria o declarar la

inadmisibilidad.

Resolucin estimatoria. Podr anular total o parcialmente el acto
recurrido, tanto por motivos de fondo como por defecto formales y, si stos han disminuido las posibilidades
de defensa del reclamente, se anular el acto en la parte afectada ordenando la retroaccin de actuaciones al
momento del defecto formal.

Declaracin de inadmisibilidad. Las causas de inadmisibilidad son la

extemporaneidad, la falta de legitimacin o de representacin y la ausencia de objeto de la reclamacin, bien
por no ser el acto reclamable por esta va o por no haberse identificado, por incongruencia de las
pretensiones con el acto, o por ser ste consentido y firme o reproduccin de otro que lo sea, o exista cosa
juzgada.


El plazo de resolucin, en cualquiera de las instancias, es de un ao desde la interposicin, descontndose,

en su caso, las dilaciones imputables al interesado. Transcurrido el ao sin haber resolucin, el interesado
podr entender desestimada su pretensin por silencio administrativo, al objeto de poder emprender los
subsiguientes recursos, o bien esperar la resolucin expresa, ya que ello no exime al tribunal de su deber de
resolver. En todo caso, si se haba obtenido la suspensin del acto, a partir del plazo de un ao dejarn de
devengarse intereses de demora.
Aunque la LGT no la cita entre las causas de terminacin, una jurisprudencia ya consolidada aplica la prescripcin en caso de
paralizacin del procedimiento durante el plazo de cuatro aos, teniendo en cuenta que no se computar desde la interposicin de

la reclamacin, sino desde el ltimo trmite efectuado con conocimiento formal del interesado, segn expresa el art. 68 LGT.

Tras la terminacin del procedimiento se abre la fase de ejecucin de la resolucin, regulada por los artculos
66 a 69 RR.
Las resoluciones se ejecutarn en sus propios trminos, salvo que se hubiera suspendido el acto y se
prolongara esta situacin a otras instancias.
A.

Suspensin del acto impugnado

La suspensin del acto impugnado se regula por el artculo 233 LGT, previndola para distintos casos y con
distinto carcter.


Supuestos de suspensin

Recurso extraordinario de revisin. Nunca proceder la suspensin si se trata de un recurso

extraordinario de revisin.

Sanciones. Si se trata de sanciones, se suspenden automticamente sin necesidad de garanta, habida

cuenta de su carencia de ejecutividad si no son firmes en va administrativa.

Actos cuyo objeto no es una deuda tributaria o cantidad lquida. Podrn suspenderse si lo solicita el
interesado y justifica que su ejecucin podra causar daos de imposible o difcil reparacin.

Recurso a una parte de la deuda tributaria. Si se recurre una parte de la deuda tributaria, la
suspensin se referir slo a ella debiendo ingresarse el resto de la misma.

Error aritmtico, material o de hecho. Podr suspenderse el acto, sin necesidad de garantas, cuando
se aprecie que al dictarlo puede incurrirse en error aritmtico, material o de hecho.
En los restantes casos, el carcter de la suspensin depende de los medios de garanta ofrecidos, que habrn
de cubrir la deuda impugnada, los intereses de demora y los eventuales recargos.


Supuestos de suspensin

La suspensin puede ser automtica, no automtica pero con garantas y sin garantas.

Automtica. Ser automtica si se aportan las garantas del apartado 2 del artculo 233. Cuando no
puedan aportarse estas garantas podr obtenerse la suspensin si se aportan otras que se estimen suficientes.

Dispensa parcial o total de garantas. Podr suspenderse el acto con dispensa total o parcial de
garantas cuando su ejecucin cause perjuicios de imposible o difcil reparacin.
La suspensin sin garantas contina siendo excepcional, aunque podr acreditarse la imposibilidad de prestarla mediante informes
periciales, correspondiendo al rgano revisor y luego al contencioso de primera instancia apreciar si dicha acreditacin es bastante,
sin que quepa revisarlo en casacin, salvo irracionalidad o arbitrariedad, como ocurre con las cuestiones de prueba.

Acuerdos de suspensin

Los acuerdos sobre suspensin competen al rgano de recaudacin, salvo en el supuesto de solicitarse sin
garantas que corresponden al tribunal.

Si se acuerda la suspensin, se entender concedida desde la solicitud, siempre que se constituya la garanta
ofrecida en el plazo de dos meses desde la concesin de la suspensin. Si se deniega la suspensin por el
rgano recaudador, se plantear incidente ante el tribunal. Contra su resolucin no cabe recurso en esta va,
arbitrndose directamente el contencioso, al igual que cuando es de este ltimo la decisin.


Duracin de la suspensin

Tanto si la suspensin se haba obtenido en la reposicin previa como si se acuerda en la va econmicoadministrativa, se mantendr mientras dure la reclamacin en todas sus instancias. Igualmente, en caso de
comunicarse a la Administracin la interposicin del recurso contencioso solicitando la suspensin, se
prolongar la misma hasta que el rgano judicial decida sobre ella.
La suspensin se entiende concedida provisionalmente desde su solicitud hasta la decisin del rgano, por efecto automtico de la
ley, por lo que, si fue ante el TEA, deber ste comunicarlo al rgano de aplicacin, sin que quepa reiterar ante ste la solicitud de
suspensin.

A.

Procedimiento abreviado ante rganos unipersonales

La LGT dedica los artculos 245 a 248 al Procedimiento abreviado ante rganos unipersonales.
Las reclamaciones que se tramiten por este procedimiento sern resueltas en nica instancia por el rgano
unipersonal, sin que contra la resolucin que recaiga quepa en ningn caso el recurso ordinario de
alzada, aunque s los extraordinarios de alzada y de revisin.
Este procedimiento abreviado proceder en los supuestos siguientes:
a
b
c
d
e
f

Cuanta inferior a la reglamentariamente sealada, fijada en 6.000 euros, o 72.000

euros si se impugnan bases o valoraciones.
Alegacin exclusiva de inconstitucionalidad o ilegalidad de las normas.
Alegacin exclusiva de falta o defecto de notificacin.
Alegacin exclusiva de insuficiencia de motivacin o de incongruencia del acto.
Alegaciones exclusivamente en torno a la comprobacin de valores.
Otras circunstancias previstas reglamentariamente.

Se trata de supuestos en que por razn de la cuanta o de los fundamentos de la reclamacin, limitados a
ciertas cuestiones especficas de hecho o de derecho, se persigue una tramitacin ms gil de la
reclamacin, en un intento de descongestionar y acelerar la resolucin de asuntos en nica instancia.
Por ende, no constituye un primer pase que podra anteponerse a la reclamacin ordinaria, sino un
procedimiento alternativo a sta dispuesto imperativamente para los supuestos mencionados, sin que quepa
otra opcin para el interesado ni para el propio tribunal.

Iniciacin

El artculo 246 LGT establece:

1. La reclamacin deber iniciarse mediante escrito que necesariamente deber incluir el siguiente
contenido:

a. Identificacin del reclamante y del acto o actuacin contra el que se reclama, el domicilio para
notificaciones y el tribunal ante el que se interpone. / En los casos de reclamaciones relativas a retenciones,
ingresos a cuenta, repercusiones, obligacin de expedir y entregar factura o relaciones entre el sustituto y el
contribuyente, el escrito deber identificar tambin a la persona recurrida y su domicilio.


b. Alegaciones que se formulan. / Al escrito de interposicin se adjuntar copia del acto que se
impugna, as como las pruebas que se estimen pertinentes.
2. La reclamacin se dirigir al rgano al que se refiere el apartado 3 del artculo 235 de esta Ley, y
ser de aplicacin lo dispuesto en dicho apartado.

Iniciacin del procedimiento. Se har mediante escrito, que contendr: los datos del acto, del
reclamante y del tribunal a que se dirige; las alegaciones que fundamentan la pretensin; copia del acto
recurrido y las pruebas que se estimen pertinentes.


Lugar de presentacin. Como en el procedimiento ordinario, se presentar ante el rgano que dict
el acto, que lo remitir al tribunal, pudiendo tambin, con anterioridad, modificar o anular el acto y dictar
otro nuevo.


Plazo de interposicin. Al no disponer nada el artculo 246, ser el ordinario de un mes, por remisin
del artculo 245.3 al rgimen general con carcter supletorio.


Tramitacin y resolucin

El artculo 247 regula la tramitacin y resolucin del procedimiento abreviado ante rganos unipersonales.
Tramitacin. El rgano unipersonal podr decidir, de oficio o a instancia del interesado, la
celebracin de vista oral, al objeto de que ste fundamente sus alegaciones. El rgano, incluso antes de
recibir el expediente, podr dictar resolucin si de la documentacin presentada por el reclamante resultan
acreditados los datos necesarios.


Resolucin. Se adoptar en el plazo de seis meses desde la interposicin, entendindose desestimada

la reclamacin si transcurre ese plazo sin haberse dictado, sin que ello exima al rgano de dictar resolucin
expresa. En tal caso, si el acto impugnado se haba suspendido, dejarn de devengarse intereses de demora.

A.

Recursos ordinarios de anulacin y de alzada

Recursos en va
econmico-administrativa

241
242
243
244

Recurso de alzada ordinario.

Recurso extraordinario de alzada para la unificacin de criterio.
Recurso extraordinario para la unificacin de doctrina
Recurso extraordinario de revisin.

Recurso ordinario de anulacin

Reclamacin econmico- administrativa  Acuerdo o resolucin econmico-administrativa

(declarando la inadmisibilidad de la reclamacin, inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente
presentadas, el archivo de las actuaciones o se alegue la incongruencia completa y manifiesta de la
resolucin)  En su caso, recurso de anulacin ante el TEA  Recurso de alzada ordinario.

239.6 LGT.
Con carcter previo, en su caso, al recurso de alzada ordinario, podr interponerse ante el tribunal recurso de anulacin en el
plazo de 15 das exclusivamente en los siguientes casos:

a. Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisilidad de la reclamacin.

b. Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas.

c. Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolucin.

Tambin podr interponerse recurso de anulacin contra el acuerdo de archivo de actuaciones al que se refiere el artculo
anterior.
El escrito de interposicin incluir las alegaciones y adjuntar las pruebas pertinentes. El tribunal resolver sin ms trmite en el
plazo de un mes; se entender desestimado el recurso en caso contrario.
El artculo 60.1 RR establece  El recurso de anulacin a que se refiere el artculo 239.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, podr interponerse contra los acuerdos y resoluciones que pongan trmino en cualquier instancia a una
reclamacin econmico-administrativa (es decir, acuerdos o resoluciones del TEAL, TEAR O TEAC). La competencia para
resolver corresponder al rgano del tribunal que hubiese dictado el acuerdo o la resolucin recurrida.

Dictada la resolucin en primera instancia, el artculo 239.6 LGT arbitra un recurso de anulacin previo a la
alzada ante el propio tribunal de instancia, desarrollndose por el art. 60 RR. Se trata de un recurso
potestativo para el sujeto, previsto para agilizar la revisin de la resolucin en ciertos casos que no afectan al
fondo del asunto, y que tambin podr alegar si opta por acudir directamente al recurso de alzada.
OJO,
OJITO

El citado artculo 60 RR, en su apartado 1, admite este recurso contra los acuerdos y resoluciones que pongan
trmino en cualquier instancia a una reclamacin econmico-administrativa, con lo que cabe literalmente contra
cualquier resolucin de los TEAR y contra resoluciones del TEAC dictadas en cualquier recurso de alzada, ordinario
o extraordinario, frente a la previsin legal que lo configura con carcter previo, en su caso, al recurso de alzada
ordinario.

A la vista de los supuestos en que procede este recurso, parece lgico que, de estimarse el mismo anulndose
la primitiva resolucin, se ordene, segn los casos:

Proseguir la reclamacin en la primera instancia, si la resolucin anulada era de inadmisibilidad o de

archivo de actuaciones.

Dictar nueva resolucin sustitutiva teniendo en cuenta las pruebas o alegaciones que no se haban
considerado, o evitando la incongruencia de la anterior.


Recurso de alzada ordinario

241.1 LGT. Contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales econmico-administrativos
regionales y locales y por los rganos econmico-administrativos de las Comunidades Autnomas y de las Ciudades con Estatuto
de Autonoma podr interponerse recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Econmico-Administrativo Central en el plazo de
un mes contado desde el da siguiente al de la notificacin de las resoluciones.
Resoluciones en primera instancia de los TEAR o TEAL y rganos CCAA y de Ceuta y
Melilla  Recurso de alzada ordinario al TEAC

241.2 LGT. Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de
interposicin deber contener las alegaciones y adjuntar las pruebas oportunas, resultando admisibles nicamente las pruebas
que no hayan podido aportarse en primera instancia.

241.3 LGT. Estarn legitimados para interponer este recurso los interesados, los Directores Generales del Ministerio
de Economa y Hacienda y los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria en las materias de
su competencia, as como los rganos equivalentes o asimilados en las Comunidades Autnomas y de las Ciudades con Estatuto
de Autonoma en materia de su competencia.
INTERESADOS DG MEH DD AEAT ORGANOS EQUIVALENTES O ASIMILADOS
EN CCAA Y CEUTA Y MELILLA

243.4 LGT. En la resolucin del recurso de alzada ordinario ser de aplicacin lo dispuesto en el artculo 240 de esta

Ley.

En las reclamaciones que por su cuanta sean susceptibles de alzada y se haya optado por el recurrente por
interponer la reclamacin en primera instancia, debe tenerse en cuenta que sta no agota la va
administrativa. Por tanto, no podr acudirse al contencioso sin interponer preceptivamente el recurso
ordinario de alzada ante el TEAC, que es el que pone fin a la va econmico-administrativa en los asuntos

de cuanta superior a la sealada.

El recurso ordinario de alzada se concibe como el recurso jerrquico por excelencia, siendo preceptivo
contra las resoluciones de los TEAR y TEAL cuando el asunto supere las cuantas sealadas, as como
contra las resoluciones de los rganos econmico-administrativos autonmicos. En l se someten a
revisin tanto el fondo del asunto como todas las decisiones del rgano de primera instancia que hayan
puesto fin a sta o impidan su continuacin.
Los actos recurribles son los delimitados por la materia econmico-administrativa y el tipo de acto susceptible de recurso dentro de ella, sin ms
especialidad que la de su cuanta, fijada en 150.000 , si se impugnan deudas o cantidades, y en 1.800.000 , si se impugnan bases o valores.
En caso de acumulacin se considerar como cuanta la del acto que la tenga ms elevada, sin que proceda, por tanto, la suma de las de los
diferentes actos recurridos.

La resolucin que se dicte por el TEAC confirmar o revocar la dictada en primera instancia, surtiendo, por
tanto, plenos efectos sobre la situacin controvertida.
La doctrina que de modo reiterado declare el TEAC vincular a los tribunales regionales y locales, a los rganos revisores autonmicos y al resto
de la Administracin tributaria, tanto estatal como autnomica. Adems, en cada tribunal, la doctrina fijada por el Pleno vincula a las Salas, y,
tanto una como otra, a los rganos unipersonales.

A.

Recursos extraordinarios de alzada

Los recursos extraordinarios de alzada figuran previstos por los artculos 242 y 243 LGT.
242
243

Recurso extraordinario de alzada para la unificacin de criterio.

Recurso extraordinario para la unificacin de la doctrina.

Ambos recursos tienen en comn el que se pueden interponer solamente por los rganos directivos
contra resoluciones que no admiten la alzada ordinaria por razn de su cuanta y cuya decisin quiere
corregirse a efectos de fijar doctrina aplicable a otros casos similares. Por eso no alteran la situacin
jurdica derivada de la resolucin recurrida, que slo podra combatirse, en su caso, acudiendo a la
jurisdiccin contencioso-administrativa.


Recurso extraordinario de alzada para la unificacin de criterio

Podrn interponer el recurso extraordinario de alzada para la unificacin de criterio los Directores
Generales del Ministerio de Hacienda y los Directores de Departamento de la AEAT, as como los rganos
asimilados de las CCAA, cuando consideren que la resolucin dictada en nica instancia por el TEAR o
TEAL, o por el rgano revisor autonmico, es gravemente daosa y errnea, o no se adeca a la doctrina del
TEAC o sigue criterios distintos de los de otros tribunales econmico-administrativos.


Interposicin. Se llevar a cabo en el plazo de tres meses desde la notificacin del acuerdo recurrido.

Resolucin. Se dictar por el TEAC en el plazo de seis meses, unificando el criterio.

La doctrina que se fije a travs de este recurso ser vinculante para los rganos econmico-administrativos y
para el resto de la Administracin tributaria.


Recurso extraordinario de alzada para la unificacin de la doctrina

El recurso extraordinario de alzada para la unificacin de doctrina tiene la misma finalidad que el anterior
de depurar los criterios y pronunciamientos econmico-administrativos, buscando su homogeneidad. No
obstante, en este caso, procede contra resoluciones del propio TEAC, pudiendo interponer el recurso
nicamente el Director General de Tributos y el rgano equivalente autonmico. Por tanto, se trata de
un medio de eliminar las discrepancias entre la Administracin gestora y la revisora, buscando conciliar
ambas posturas. Es competente para resolverlo la Sala Especial para la Unificacin de Doctrina, que estar
integrada por los siguientes miembros:
1
2
3
4

Pres.

Voc.

Presidente del TEAC

Secretario del TEAC
Vocal del TEAC
Vocal del TEAC

5
6
7
8
9

Vocal del TEAC

Director General de Tributos del Ministerio de Economa y Hacienda
Director General de la AEAT
Director del Departamento de la AEAT del que dependa funcionalmente el rgano que hubiera dictado el acto a que se refiere la resolucin objeto del
recurso.
Presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente

Plazo de interposicin. Lo omite la LGT, pero se fija en tres meses por el artculo 61.4 RR.

Resolucin. Se dictar en el plazo de seis meses, respetando la situacin jurdica particular derivada
de la recurrida. Su doctrina ser vinculante para los tribunales econmico-administrativos y para el resto de
la Administracin tributaria.


A.

El recurso extraordinario de revisin

Figura regulado en el artculo 244 LGT. El recurso extraordinario de revisin es un remedio

extraordinario para revisar actos y resoluciones firmes respecto de los que se manifiestan ciertos vicios
o defectos cuando ya no estn disponibles los medios de revisin ordinarios.


Actos recurribles

El artculo 244 LGT menciona como actos recurribles los actos y resoluciones firmes cuando concurra
alguno de los tres motivos siguientes:

Aparicin de documentos posteriores o de imposible aportacin al tiempo de dictarse el acto o la

resolucin, de valor esencial para la decisin y que evidencien su error.

Que los documentos o testimonios en que se fund el acto o la resolucin se declaren falsos por
sentencia judicial firme anterior o posterior.

Que se dictara el acto con prevariacin, cohecho, violencia, maquinacin fraudulenta y otra conducta
punible, declarndose as por sentencia judicial firme.


Competencia

La competencia para conocerlo y resolverlo es del TEAC, pero, si de la interposicin se aprecia la falta de
alguno de los motivos que lo permiten, podr declararse la inadmisibilidad por el rgano unipersonal.


Legitimacin

Podrn interponer el recurso los interesados y los rganos directivos del Ministerio de Hacienda, de la AEAT
y de las CCAA.


Procedimiento

No se mencionan particularidades por el precepto regulador (244 LGT).



Plazo de interposicin

El plazo de interposicin es de tres meses desde la aparicin del documento o desde la firmeza de la
sentencia judicial apreciando los motivos que permiten este cauce extraordinario de revisin. En este
recurso no procede la suspensin del acto.


Resolucin

La resolucin se dictar en el plazo ordinario de un ao, entendindose desestimado el recurso si transcurre

el mismo sin haberse adoptado, pudiendo el interesado interponer el contencioso contra la desestimacin por

silencio o esperar a la resolucin expresa, que el rgano habr de dictar en todo caso.

1.

LA REVISIN EN VA ADMINISTRATIVA DE LOS TRIBUTOS LOCALES

El artculo 14 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (Real Decreto Legislativo
2/2004, de 5 de marzo), regula la Revisin de actos en va administrativa.
A tenor del vigente TRLRHL, la gestin catastral del IBI y la gestin censal del IAE competen a la
Administracin del Estado, por lo que los actos que dicte en estas materias se sometern a su propia va
econmico-administrativa. En cambio, la gestin estrictamente tributaria de estos tributos, y la de los
restantes que integran la Hacienda local, es competencia de la propia Entidad, sometindose los actos
dictados por ella al recurso de reposicin preceptivo y previo al contencioso.
El Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales deslinda las vas de revisin en funcin
de la Administracin que dict el acto:

Va econmico-administrativa para los actos dictados por la Administracin del Estado,

asumidos por delegacin por los Entes locales. Proceder la va econmico-administrativa contra los actos
de gestin tributaria de los tributos locales cuando se dicten por la Administracin del Estado y los Entes
locales hayan asumido dicha gestin por delegacin.

Recurso de reposicin y va econmico-administrativa para los actos de gestin catastral y

censal dictados por la Entidad local en virtud de delegacin o de convenio de colaboracin con la
Hacienda estatal. Los actos de gestin catastral y censal dictados por la Entidad local en virtud de
delegacin o de convenio de colaboracin se sometern al recurso de reposicin. No obstante, en este ltimo
caso, al ser una competencia estatal, contra la resolucin de la reposicin proceder tambin la reclamacin
econmico-administrativa.
En resmen, en estos supuestos se imponen dos vas administrativas, preceptivas ambas, antes de poder
acceder al contencioso-administrativo, pese a que la jurisprudencia constitucional advierte contra la
exigencia de ms de una va administrativa previa a la judicial.


Interposicin

La interposicin del recurso se efectuar en el plazo de un mes desde la notificacin del acto o desde la
exposicin de los padrones de contribuyentes. Se presentar mediante escrito conteniendo las alegaciones y
aportando las pruebas pertinentes, para lo que, durante el mismo plazo de interposicin, podr solicitarse la
puesta de manifiesto del expediente.


Suspensin

La suspensin se producir en los supuestos y con las modalidades de las reclamaciones econmicoadministrativas, a cuya regulacin se remite el TRLHL. No obstante, ser la Entidad local la que aprecie las
circunstancias y, en su caso, las garantas.

Resolucin

La resolucin se dictar en el plazo de un mes desde la interposicin, salvo que hubieran surgido cuestiones
nuevas o nuevos comparecientes, en cuyo caso el mes se computar desde el final del perodo de alegaciones
que se hubiera concedido. Transcurrido el plazo sin haberse adoptado, se entender desestimado el recurso, a
efectos de que el interesado pueda acudir al contencioso, y sin perjuicio del deber de resolverlo

expresamente que compete a la Entidad local.

Por su parte, la Ley 57/2003 incorpora a la Ley 7/1985, de 2 de abril, Regularora de las Bases de Regimen
Local el Ttulo X dedicado al Rgimen de organizacin de los municipios de gran poblacin. Esta Ley
regula en su artculo 137, incluido en dicho Ttulo X, el rgano para la resolucin de las reclamaciones
econmico administrativas, implantando as esta va como propia de las Entidades locales de gran tamao.


Caractersticas

Como caractersticas principales de esta nueva va de revisin local se observan las siguientes:

Es preceptiva.

Agota la va administrativa, constituyendo la va previa al contencioso-administrativo.

Ser competente el rgano econmico-administrativo local, que basar su funcionamiento en criterios

de independencia tcnica, celeridad y gratuidad.


Actos recurribles

El artculo 137.1 de la Ley 7/1985, enumera los actos recurribles, que, entre otras funciones, le atribuye las
siguientes: El conocimiento y resolucin de las reclamaciones sobre actos de gestin, liquidacin,
recaudacin e inspeccin de tributos e ingresos de derechos pblico, que sean de competencia municipal.
Bien entendido que ello se entiende sin perjuicio (como dice el apartado 6) de los supuestos en que se prev
la reclamacin econmico-administrativa ante los tribunales Econmico-Administrativos del Estado (es
decir, los actos de gestin catastral y de gestin censal). Contra estos actos podrn interponer los
interesados, de manera potestativa, el recurso de reposicin del artculo 14 TRLHL, contra cuya resolucin
proceder esta va econmico-administrativa.


rgano econmico-administrativo

El rgano econmico-administrativo estar constituido por un nmero impar de miembros, con un mnimo
de tres, designados por el Pleno del Ayuntamiento, con el voto favorable de la mayora absoluta de los
miembros que lo integran, de entre personas de reconocida competencia tcnica.
Su composicin concreta, competencias, organizacin y funcionamiento, as como el procedimiento de las
reclamaciones, se regularn por reglamento aprobado por el Pleno, de acuerdo con lo establecido por la LGT
para las reclamaciones econmico-administrativas.

Artculo 137. rgano para la resolucin de las reclamaciones econmico-administrativas.

1. Existir un rgano especializado en las siguientes funciones:

a.
El conocimiento y resolucin de las reclamaciones sobre actos de gestin, liquidacin, recaudacin e inspeccin de tributos e ingresos de
derecho pblico, que sean de competencia municipal.
a.
El dictamen sobre los proyectos de ordenanzas fiscales.
b.
En el caso de ser requerido por los rganos municipales competentes en materia tributaria, la elaboracin de estudios y propuestas en esta
materia.
2. La resolucin que se dicte pone fin a la va administrativa y contra ella slo cabr la interposicin del recurso contencioso-administrativo.
3. No obstante, los interesados podrn, con carcter potestativo, presentar previamente contra los actos previstos en el apartado 1.a el recurso de
reposicin regulado en el artculo 14 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales. Contra la resolucin, en su caso,
del citado recurso de reposicin, podr interponerse reclamacin econmico-administrativa ante el rgano previsto en el presente artculo.
4. Estar constituido por un nmero impar de miembros, con un mnimo de tres, designados por el Pleno, con el voto favorable de la mayora

absoluta de los miembros que legalmente lo integren, de entre personas de reconocida competencia tcnica, y cesarn por alguna de las siguientes
causas:
a.
a.
b.
c.

A peticin propia.
Cuando lo acuerde el Pleno con la misma mayora que para su nombramiento.
Cuando sean condenados mediante sentencia firme por delito doloso.
Cuando sean sancionados mediante resolucin firme por la comisin de una falta disciplinaria muy grave o grave.

Solamente el Pleno podr acordar la incoacin y la resolucin del correspondiente expediente disciplinario, que se regir, en todos sus aspectos, por
la normativa aplicable en materia de rgimen disciplinario a los funcionarios del ayuntamiento.
5. Su funcionamiento se basar en criterios de independencia tcnica, celeridad y gratuidad. Su composicin, competencias, organizacin y
funcionamiento, as como el procedimiento de las reclamaciones se regular por reglamento aprobado por el Pleno, de acuerdo en todo caso con lo
establecido en la Ley General Tributaria y en la normativa estatal reguladora de las reclamaciones econmico-administrativas, sin perjuicio de las
adaptaciones necesarias en consideracin al mbito de actuacin y funcionamiento del rgano.
6. La reclamacin regulada en el presente artculo se entiende sin perjuicio de los supuestos en los que la ley prev la reclamacin econmicoadministrativa ante los Tribunales Econmico-Administrativos del Estado.