Las fronteras del engaño en el delito de evasión tributaria.

I. Presentación del caso.

I.a. Resolución de primera instancia.

La resolución de primera instancia contiene la descripción más completa de los hechos del
caso. El Juzgado Nacional en lo Penal Tributario Nº 1 (actualmente, Juzgado Nacional en lo
Penal Económico Nº 91) ordenó el procesamiento de la imputada por considerarla, prima facie,
autora penalmente responsable del delito de evasión tributaria simple del pago del impuesto a
los bienes personales correspondiente al período fiscal 20072. Sostuvo que habría omitido
exteriorizar en la declaración jurada del tributo y ejercicio referidos un crédito existente con la
sociedad uruguaya “F” SA, de la que era accionista mayoritaria en un 99,25%; así como otro
con la sociedad uruguaya “T” SA, de la cual detentaba el 100% del paquete accionario.

La defensa negó que haya existido una relación crediticia entre la imputada y “F” SA. Lo que
la inspección denominó “créditos”, fueron capitalizados y por ende no es posible considerarlos
créditos/deudas sino aportes/retiros. En este sentido, alegó que los aportes en pesos
uruguayos originales nunca fueron exigibles, no tuvieron vencimiento y no se ha determinado
interés alguno, por tal motivo, no existió tal deuda ni tampoco tal crédito. Como sustento de
ello, la defensa aportó una copia simple del acta de directorio de “F” SA de la que surgiría que,
el 30 de septiembre de 2005, en la sede social de dicha sociedad situada en Montevideo, en
presencia de sus autoridades (entre ellas, la imputada -en calidad de vicepresidenta-) se
resolvió aceptar, de la única accionista de la sociedad, sumas en pesos uruguayos en concepto
de aportes irrevocables de capital. También acompañó una certificación contable expedida el
18 de septiembre de 2012 por contador público, por la cual se deja constancia que el pasivo en
pesos uruguayos que mantenía “F” SA con su accionista (la imputada), fue capitalizado según
el acta de directorio señalada previamente.

Ahora bien, el juzgado destacó que en el estado de situación patrimonial de “F” SA (estados
contables cerrados al 31 de julio de 2007), se registraron sumas en pesos uruguayos en
asientos distintos. Por un lado, se consignaron ciertos montos dentro del pasivo corriente (y
dentro de él, en las deudas: deudas diversas – prestamos de accionistas) y, por otro lado, se
asentaron otras sumas bajo el rubro patrimonio neto (y dentro de él, los adelantos
irrevocables que serían capitalizados). Es decir, el juzgado valoró que hasta ese momento
(2007) la propia contabilidad de la sociedad uruguaya propinó un tratamiento diferencial a
aquellos montos. Así, consideró que la contabilidad de “F” SA devino concluyente y que, por
eso, las explicaciones brindadas por la imputada a lo largo de los procesos administrativo y
penal necesitaron nutrirse de elementos externos a la contabilidad y, en todos los casos, con
diferencias de tiempo ostensibles.

La certificación contable aportada por la procesada, confeccionada en 2012, refiere a un

acta de directorio del 30 de septiembre de 2005. No obstante ello, el juzgado descartó que se
trate de la misma que también fue acompañada por la defensa, pues en aquélla solo se hace
mención a la aceptación de aportes, pero nada resuelve el directorio (o, al menos, no se deja
constancia) de que los aportes serán capitalizados. Asimismo, en los estados contables

1
En lo sucesivo, JNPE Nº 9. Con relación a la reunificación de la competencia nacional en lo penal
económico, véase la ley 27.097, sancionada el 17/12/2014 y promulgada el 19/01/2015.
2
JNPE Nº 9, causa Nº 1941/2012, “P., M. M. M. sobre infracción ley 24.769”, rta. el 20/03/2014.
cerrados al 31 de julio de 2006 y 2007 el concepto “aportes a capitalizar - adelantos
irrevocables”, se mantuvo inalterado, registrando la misma suma en pesos uruguayos.

Como corolario de lo expuesto, el juzgado estimó “…suficientemente probado que el monto

en cuestión… no sólo fue consignado contablemente como una deuda (con los accionistas),
dentro del Pasivo, y tratado como tal en las notas a los estados contables; sino que, además,
de haberse tratado de un error, nunca se lo enmendó mediante ajustes en la contabilidad de
los ejercicios siguientes y, por último, los aportes irrevocables existentes en … [“F”] S.A., al
cierre del ejercicio 2005, se mantuvieron invariables: no se modificaron pese al aporte
irrevocable que, según se invoca, … [la imputada] habría hecho. Esa inalterabilidad se
encuentra constatada a la fecha de cierre del ejercicio aquí investigado”.

Con cita de fallos de la Sala “B” de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal

Económico3, el juzgado consideró que en un sistema en el cual la autodeterminación tributaria
es el principio general (como es el caso de nuestro país), la confección y presentación de
declaraciones juradas por las cuales se declararon datos falsos podría constituir un ardid
idóneo a fin de engañar al organismo recaudador, por ocultar la realidad comercial y una
fracción significativa de la obligación tributaria. En efecto, al ser el propio obligado quien
determina el monto de su obligación tributaria frente al organismo recaudador, se le exige que
al presentar sus declaraciones juradas indique con exactitud la materia imponible y el
gravamen resultante; y se lo responsabiliza por la veracidad que revistan tales declaraciones.
Por ello, el juzgado remató: “… las inexactitudes declaradas tuvieron como propósito final la
ocultación maliciosa de la materia imponible”.

I.b. Decisión de la segunda instancia.

En virtud del recurso de apelación deducido por la defensa técnica de la imputada, la Sala
“A” de la CNAPE revocó el auto de procesamiento4.

En primer lugar, el tribunal revisor recordó que la determinación de la deuda tributaria

cuyo pago se denunció como evadido se basó en los datos y los documentos verificados por los
inspectores, aportados en su gran mayoría por el representante de la imputada frente a cada
requerimiento particular del fisco.

En dicho contexto, se minimizaron las demoras sobrevenidas en el cumplimiento de dichos

requerimientos, no sólo porque fueron breves sino también porque tanto la imputada como la
sociedad “F” tienen su domicilio en la República Oriental del Uruguay.

Por otro lado, de acuerdo a la Sala “A” de la CNAPE la resolución impugnada se basó en el
criterio de que el deber de los contribuyentes de determinar por si mismos la deuda tributaria,
establecido en la legislación fiscal, los responsabiliza por las simples omisiones; las cuales
revisten por sí mismas, según habría afirmado el juzgado de primera instancia, carácter
ardidoso.

Ahora bien, ese criterio “… contradice el que ha sido consagrado desde antiguo por la Corte
Suprema de la Nación -entre otros en el caso de Fallos 271:297- lo mismo que en varios
precedentes de esta sala del tribunal en los que se puntualizó que el delito del artículo 1° de la

3
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, Sala “B”, Regs. Nº 74/04 y 839/06. En
adelante, “CNAPE”.
4
CNAPE, Sala “A”, Reg. Nº 355/2014 de fecha 04/07/2014, en el marco del legajo de apelación Nº CPE
1941/2012/2/CA1.
Ley Penal Tributaria… únicamente se incurre cuando la evasión se logra mediante ardides o
engaños, calidad que no reviste la conducta que no tiene aptitud para defraudar al fisco”. En
aquel marco, el tribunal descartó la concurrencia de algún ardid o maniobra apta para hacer
incurrir en error al encargado de la recaudación.

Además, puso en duda la existencia misma de la obligación tributaria que supuestamente

se habría evadido, pues la resolución determinativa de la deuda dictada por el organismo fiscal
no se encontraba firme ya que se había interpuesto un recurso ante el Tribunal Fiscal de la
Nación.

I.c. Reenvío y nueva controversia.

Acatando el criterio expuesto por su tribunal de Alzada, y más allá de dejar a salvo su
propio criterio, el JNPE Nº 9 sobreseyó a la imputada. Dicha decisión fue apelada nuevamente,
aunque en este caso por el representante del Ministerio Público Fiscal.

Ello motivó que la Sala “A” de la CNAPE se pronunciara nuevamente sobre el caso5. Los
agravios del agente Fiscal se sustentaron en “… que existió una maniobra ardidosa al consignar
los saldos de balance de sociedades de las que la imputada es accionista”.

El tribunal insistió en el criterio sostenido con anterioridad, y precisó que “… el

comportamiento de la inculpada al haber proporcionado al organismo de recaudación los
elementos en que se basó su determinación de deuda y al haber planteado su desacuerdo con
esa determinación por vía de un recurso legalmente procedente, no puede entenderse
constitutiva de una maniobra ardidosa”.

Esta decisión fue cuestionada por el Fiscal General por medio de un recurso de casación, el
que fue mantenido parcialmente ante dicha instancia con excepción de un agravio particular,
lo que originó la intervención de la Sala IV de la Cámara Federal de Casación Penal6.

I.d.i. El fallo de la casación. La disidencia.

El primer voto, emitido por el juez Hornos, identificó claramente el conflicto nuclear del
caso: “…definir si la maniobra de evasión tributaria que ha sido en concreto enrostrada …
reviste la entidad para configurar el ardid o engaño requerido por el artículo 1 de la ley 24.769
como elemento del tipo penal objetivo del delito de evasión tributaria”. En este sentido,
sostuvo –al igual que la Sala “A” de la CNAPE- que la conducta reprimida “… requiere que el
ardid resulte idóneo a los fines de engañar al fisco, es decir: para tornar objetivamente
dificultoso detectar la maniobra mediante el rutinario y normal control”. Sin embargo, el
magistrado fue más allá y, al trazar una analogía expresa con el delito de estafa, expresó que
“… el simple incumplimiento de los deberes fiscales es atípico mientras que no concurra una
concreta mise en scene, una maniobra falaz susceptible de inducir a error”. Tanto el ardid
como el engaño son modos de operar la inducción en error de la víctima, de allí deviene la
exigencia de la mencionada idoneidad, para lo cual adquiere relevancia su apreciación con
relación al sujeto pasivo de que se trata. Así, necesariamente debe tenerse en cuenta la
modalidad operativa del ente recaudador y su capacidad práctica de detectar y bloquear el
eventual ilícito. Por ello, en el caso de que el ardid o engaño empleado por el sujeto activo sea
fácilmente detectable -ya por lo burdo de la maniobra o debido a la rutinaria y normal

5
CNAPE, Sala “A”, Reg. Nº 504/2014, de fecha 11/09/2014.
6
En lo sucesivo, “CFCP”. Anteriormente, Cámara Nacional de Casación Penal –CNCP- (véase la ley
26.371, sancionada el 21/05/2008 y promulgada el 29/05/2008).
diligencia del sujeto pasivo en el desarrollo de sus facultades de control- quedará descartada la
configuración del delito de evasión fiscal.

El conflicto existente sobre el modo de registrar aportes en sociedades de Uruguay (como

pasivo de la sociedad), pero que según la documentación revestía el carácter de aporte de
capital irrevocable invocado por la imputada, y que ha surgido como consecuencia de la
documentación que ella misma proporcionara a la AFIP, no resulta apto para extraer, como
probable, la configuración del delito de evasión impositiva imputado. Ello, pues en el caso
analizado, y tal como lo evaluó la Sala “A” de la CNAPE, el juez Hornos concluyó que no se
desplegó una conducta de “ocultamiento malicioso”, de la idoneidad requerida por la figura
típica señalada.

I.d.ii. El voto de la mayoría.

La mayoría hizo lugar al recurso de casación interpuesto por el Fiscal General y anuló la
resolución de la Sala “A” de la CNAPE. En efecto, el voto del juez Borinsky –al cual adhirió el
juez Gemignani- tildó de aparente la fundamentación ensayada por la instancia anterior.

Se le achacaron dos inconsistencias.

La primera: no se explicó el motivo por el cual la discrepancia de la imputada con la

determinación de la deuda, planteada a través de la vía administrativa, conllevaba la exclusión
del ardid requerido por el tipo penal de la evasión tributaria.

La segunda: no se valoró la contradicción existente entre la información aportada por la

propia imputada. En efecto, mientras que los estados contables de las sociedades uruguayas
“F” y “T” documentaron que aquéllas habrían contraído deudas con su accionista mayoritaria
(Priú), del acta de directorio de fecha 30 de septiembre de 2005 surge la aceptación de las
sumas cuestionadas con otro carácter: aportes irrevocables de capital. Consecuentemente, del
examen de dichas constancias no surge que la situación tributaria de la imputada resulte
inequívoca a la fecha en que la obligación tributaria se habría tornado exigible, circunstancia
que no habría evaluado el tribunal de instancia anterior.

Luego de exponer las incongruencias de la decisión de la Sala “A” de la CNAPE, la mayoría

entendió que, “… siendo la autodeterminación tributaria el principio general, la presentación
en el caso de una declaración jurada en la cual se declaran datos falsos y que se apoya en
documentación con datos contradictorios, podría constituir, en principio, un ardid idóneo a fin
de engañar al organismo recaudador, ocultando la realidad económica de la imputada y la
magnitud de su obligación tributaria”.

II. El problema.

Delimitar las fronteras del comportamiento engañoso en la evasión tributaria7 ha sido

siempre objeto de controversia. En efecto, la determinación de qué tipo de mendacidades

7
Art. 1º del Régimen Penal Tributario (en adelante, RPT): “Será reprimido con prisión de dos (2) a seis
(6) años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro
ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco
nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que el monto evadido
excediere la suma de un millón quinientos mil de pesos ($1.500.000) por cada tributo y por cada
ejercicio anual, aun cuando se, tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un (1) año.
Para los supuestos de tributos locales, la condición objetiva de punibilidad establecida en el párrafo
anterior se considerará para cada jurisdicción en que se hubiere cometido la evasión” (texto según art.
resultan engaños o ardides, como modalidades comisivas específicas del delito fiscal, es una de
las cuestiones con mayor relevancia práctica a la hora de llevar a cabo el juicio de tipicidad, y
de las más discutidas en los tribunales y en la dogmática del derecho penal tributario.

Muchos son los interrogantes que se plantean: ¿cuál es el destino del engaño?, ¿acaso un
aspecto o situación de hecho, o más bien un sujeto?, ¿en este último caso, qué papel juega
este sujeto engañado?, ¿la actuación de la víctima y sus características otorgan relevancia
penal alguna a la calificación del engaño como típico?, ¿el comportamiento desplegado por el
autor debe revestir cierta idoneidad objetiva para configurar un engaño típico?, ¿en qué
oportunidad debe emplearse este engaño?, ¿cómo se incardinan todos estos elementos en el
sistema argentino de gestión tributaria?

En este sentido, el caso que se comentará, y sobre el cual se pronunció la Sala IV de la

Cámara Federal de Casación Penal, es un ejemplo patente de dicha discusión. La resolución en
cuestión plasma algunas de las posturas existentes en punto al tema abordado.

En función de ello, el análisis del fallo será utilizado como disparador a la hora buscar y
estudiar las distintas respuestas que le han dado a la cuestión los autores y tribunales locales
(en especial, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico y la Cámara Federal de
Casación Penal). También se echará mano de la doctrina y jurisprudencia de otros países
vinculados al sistema continental europeo, aunque en este caso con la precaución de señalar
las diferencias pertinentes en los sistemas normativos de que se trate.

Las posiciones recogidas dependen, en gran medida (al menos en los planteos que
pretenden alcanzar cierta coherencia), de diversas variables. Dicho de otro modo, para poder
determinar qué comportamiento constituye un engaño o ardid en la evasión fiscal, en primer
lugar deben responderse otros interrogantes tales como cuál es el bien jurídico tutelado por la
norma, cómo se configura el sistema de gestión tributaria, cómo se estructura el injusto típico
en la evasión tributaria y cuál su vinculación con la defraudación, particularmente, con la
estafa.

El propósito de este aporte no será meramente reseñar el variopinto abanico de posiciones

que se han adoptado, sino procurar con la mayor exhaustividad y rigurosidad posible el diálogo
entre aquéllas. Ello pues, aun partiendo de anclajes dogmáticos distintos, muchas posturas
alcanzan (o podrían alcanzar) conclusiones sustancialmente similares.

III. Bien jurídico protegido por la evasión fiscal.

Aun cuando la legislación y la dogmática jurídico-penal han debido abandonar ciertas

categorías propias del derecho penal liberal y, en función de ello, desarrollar nuevas
herramientas conceptuales para abordar la problemática de los delitos económicos8 –entre los

279 de la ley 27.430). En cuanto aquí interesa, la descripción de la conducta prohibida no ha variado
sustancialmente de aquélla prevista por la ley 24.769, con las modificaciones introducidas por la ley
26.735.
8
Repárese, por ejemplo, en como el establecimiento de regímenes de responsabilidad propios de las
personas jurídicas, particularmente en el ámbito del derecho penal económico [art. 48 de la ley 25.156
(defensa de la competencia); art. 2, incisos “a” y “e” de la ley 19.359 (régimen penal cambiario); art. 8
de la ley 20.680 (ley de abastecimiento); arts. 876 –apartado 1, incs. “e”, “f”, “g”, “i”-, 887 y 888 de la ley
22.415 (régimen penal aduanero); art. 13 del régimen penal tributario –texto según art. 279 de la ley
27.430-; y art. 304 del Código Penal] ha llevado a descartar el principio clásico conocido con el aforismo
latino societas delinquere non potest. En función de ello, son cada vez más las obras doctrinales que
procuran desarrollar estructuras de imputación penal que permitan armonizar aquellos regímenes con
cuales se encuentra la evasión fiscal-, lo cierto es que en la actualidad no se ha descartado el
uso de la teoría del bien jurídico protegido para analizar el delito referido.

Así, incluso frente a los embates del funcionalismo sistémico9, en forma mayoritaria se han
llevado a cabo encomiables esfuerzos para definir cuál es el objeto de tutela en la evasión
fiscal. Quizá ello no se deba tanto a la necesidad de buscar un fundamento que legitime la
criminalización de aquella conducta10, como a la capacidad de rendimiento de dicha teoría a la
hora de interpretar críticamente la figura y sus alcances.

En efecto, la teoría del bien jurídico protegido –incluso más allá de cómo se lo defina y
caracterice11- parece lograr una mayor articulación con los principios de lesividad y de mínima
intervención (o última ratio)12. Muñoz Conde sostiene que no puede prescindirse del concepto
de bien jurídico, pues “… prácticamente es el único que permite la crítica del Derecho penal
positivo”13. En la misma línea, Tiedemman explica que el carácter fragmentario del Derecho
Penal, garantizado constitucionalmente14, no puede ser dejado de lado mediante tipificaciones
delictivas que vayan más allá de conductas antisociales especialmente graves y que, por lo

algunos principios propios del derecho penal liberal, por ejemplo, el principio de culpabilidad. También
es ilustrativo en este sentido el artículo 304 del Código Penal previamente referido, el cual dispone –
aunque referido a pautas de mensuración de la pena- que “Para graduar estas sanciones [aquéllas
previstas para las personas jurídicas], los jueces tendrán en cuenta el incumplimiento de reglas y
procedimientos internos, la omisión de vigilancia sobre la actividad de los autores y partícipes, la
extensión del daño causado, el monto de dinero involucrado en la comisión del delito, el tamaño, la
naturaleza y la capacidad económica de la persona jurídica” (en similar sentido, véase el artículo 13 del
régimen penal tributario).
9
JAKOBS, Günther, Derecho penal. Parte General. Fundamentos y teoría de la imputación, 2ª ed.,
Madrid: Marcial Pons, 1997, pp. 47 a 58.
10
Por el contrario, García Cavero –cuya formación se ha visto notablemente influenciada por la obra de
Jakobs-, ha sostenido “…en suma […] para el pensamiento funcionalista de Jakobs el Derecho penal
económico cumpliría una función imprescindible de estabilización de la norma en el sistema económico
y, en este sentido, resulta legítimo su empleo para mantener la vigencia de la identidad normativa de la
sociedad en este ámbito” (GARCÍA CAVERO, Derecho Penal Económico. Parte General, 2da. Ed, Lima:
Grijley, 2007, p. 202). El propio autor propone una reformulación del concepto de bien jurídico en el
derecho penal económico, el cual sería la expectativa normativa de conducta de actuar de acuerdo con
el modelo de orientación vigente en el sistema económico, esto es, respetando los derechos e
instituciones reconocidas (Ibídem, p. 115).
11
Lo cual ha sido indudablemente objeto de controversia en el ámbito propio de esta misma teoría.
12
En sentido contrario, García Cavero sostiene que la función de reestabilización que lleva a cabo el
derecho penal económico no es ajena al respeto de las garantías penales, toda vez que para criminalizar
una conducta deben seguirse los siguientes pasos: “… concretar el aspecto a proteger, precisar el
comportamiento delictivo con base en el principio de legalidad y observar los principios de última ratio y
proporcionalidad” (GARCÍA CAVERO, ob. cit. en n. 10, p. 110 y sus citas). Sin embargo, aun cuando el
autor sostiene que “… no se trata de un abandono de los aspectos garantistas liberales en el marco del
Derecho penal económico, sino de su reformulación en función de las características del sistema
económico actual”, lo cierto es que –partiendo de un derecho penal de dos velocidades- el análisis
puntual que el autor hace de las garantías mencionadas las vacía sustancialmente de contenido (Ibídem,
pp. 106 a 127).
13
MUÑOZ CONDE, Francisco. “Prologo” en HORMAZABAL MALAREE, Hernán. Bien jurídico y estado
social y democrático de derecho (el objeto protegido por la norma penal), Barcelona: Producciones y
publicaciones universitarias, 1991.
14
Con relación al principio de lesividad y cómo se encuentra consagrado constitucionalmente en
nuestro país, véase ZAFFARONI, Eugenio Raúl; ALAGIA, Alejandro; SLOKAR, Alejandro, Derecho Penal.
Parte General. 2ª ed., Buenos Aires: Ediar, 2002, pp. 126 y ss.
tanto, carezcan de referencia a la dañosidad social y a un interés social digno de protección
penal15.

De este modo, se advierte que la delimitación del bien jurídico no es trivial, pues dicha
tarea permite estudiar el contenido y los límites de la conducta típica. Su empleo constituye
una herramienta fundamental en la labor de interpretación del tipo penal y en la búsqueda de
las relaciones valorativas o conexiones de sentido que aquél tiene respecto de otro u otros16.

Como primera aproximación a la cuestión, puede decirse que, a la hora de determinar cuál
es el bien jurídico tutelado por los delitos económicos, es casi unánime el recurso a los
llamados bienes jurídicos supra individuales o colectivos17.

A continuación, se exponen las distintas respuestas que se dieron en punto a cuál es el

interés jurídico merecedor de protección penal que subyace a la evasión tributaria,
agrupándolas de acuerdo a una clasificación efectuada por calificada doctrina en la materia18:

III.a. Inexistencia de bien jurídico.

Son minoritarias las posturas que desde la doctrina se pronunciaron en este sentido. Sin
embargo, pueden recogerse tres distintos tipos de fundamentos.

En nuestro país, en un artículo que pronto alcanzará los treinta años desde su publicación19,
Vidal Albarracín sostuvo que el impulso de la evasión fiscal proviene de la falta de
convencimiento general acerca de la obligación de tributar y, toda vez que los bienes jurídicos
son intereses de la sociedad protegidos por el derecho, debe concluirse en la falta de bien
jurídico para el derecho penal tributario. Los bienes jurídicos no son obras del legislador, sino
que surgen de la vida social como realidades “prelegislativas”. En consecuencia, “… al no
mediar ese consenso sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias, su inobservancia
no debe asumir la categoría de delito. El procedimiento inverso no cabe en un Estado
democrático y es propio de un régimen totalitario”20.

Se desconoce qué tipo de información poseía el autor en su momento para llegar a la

conclusión que el regular cumplimiento de las obligaciones tributarias no representa un interés
legítimo de protección penal para toda la sociedad argentina. Sin embargo, es claro que las
personas que pueden cometer estos delitos y, por ende, desconocer su deber ético, social y
jurídico de contribuir al sostenimiento del Estado con su carga tributaria, son solo una porción

15
TIEDEMANN, Wirtschaftsstrafrecht, I, p. 75 y ss. en GARCÍA CAVERO, ob. cit. en n. 10, p. 95. En sentido
similar, HASSEMER, Winfried, Fundamentos del derecho penal, Barcelona: Bosch, 1984, pp. 38 a 41.
16
LINARES, María Belén, El delito de defraudación tributaria. Análisis dogmático de los arts. 305 y 305
BIS del CP, tesis doctoral inédita, p. 87 y sus citas (nn. 180 y 181).
17
BORINSKY, Mariano Hernán, Fraude a la hacienda pública, Buenos Aires: Didot, 2003, p. 228;
GRABIVKER, Marcos Arnoldo, “El reproche penal de los delitos fiscales y previsionales”, en AA.VV.
Altamirano, Alejando C. y Rubinksa, Ramiro M. (coord.), Derecho Penal Tributario. Tomo I, Buenos Aires,
Marcial Pons, 2008, p. 22; GARCÍA CAVERO, ob. cit. en n. 10, p. 113 y n. 146.
18
La clasificación utilizada se le debería a AYALA GÓMEZ (cf. BORINKSY, ob. cit. en n. 17, p. 232) y fue
recogida, entre otros, por: MEDRANO, Pablo H. “Delitos tributarios: bien jurídico y tipos legales” en
AA.VV. MAIER, Julio B.J. (comp.), Delitos no convencionales, Buenos Aires: Del Puerto, 1994, pp. 21 a 39;
CATANIA, Alejandro Javier, Régimen Penal Tributario. Estudio sobre la ley 24.769, 2ª ed., Buenos Aires:
Del Puerto, 2007, pp. 37 a 46; y LINARES, María Belén, ob. cit. en n. 16, pp. 87 a 115.
19
VIDAL ALBARRACÍN, Héctor Guillermo, “Cómo evitar el llamado ‘terrorismo fiscal’ (El nuevo régimen
penal tributario y previsional de la ley 23.771)”, La Ley, tomo 1990-C, Buenos Aires, pp. 826 a 840.
20
Ibídem, pp. 827 y 828.
reducida (por no decir minoritaria) de la sociedad21. También es evidente que los principales
damnificados con el gravísimo perjuicio social causado por la ilegítima afectación del régimen
de los ingresos públicos que proviene de la evasión22 no son aquéllos que poseen “la falta de
convencimiento acerca de la obligación de tributar”. Realmente, no creo que el autor pueda
sostener que los perjudicados compartan la duda de los evasores.

Por lo demás, existen otras razones normativas y sociológicas para descartar esta posición,
que serán explicadas luego y a las cuales se remite para evitar reiteraciones innecesarias23.

En España, Quintano Ripollés procuró demostrar que las infracciones fiscales gozan de un
status extraño al derecho penal tanto en sus aspectos formales24 como en su propia esencia y
principios. A fin de fundamentar por qué aquéllas no deberían ser criminalizadas, sostuvo que
los fines de los ordenamientos fiscal y penal son bien distintos con un argumento, por lo
menos, llamativo: “… el fiscal encaminado al inmediatamente pragmático de enriquecimiento
del Erario, y el penal judicial a la realización de los más altos y complejos postulados de
Justicia, ajenos, cuando no contrapuestos a aquéllos”25. En lo personal, no comparto la opinión
del autor ya que considero justa la redistribución de la riqueza que se da a través de la
actividad financiera del Estado, cuyos recursos genuinos provienen principalmente de los
ingresos tributarios.

Por último, en una línea de razonamiento distinta, Catania explica que la posición que
afirma la inexistencia de bien jurídico en el delito tributario “… se relaciona directamente con
aquellos autores que pretendían la existencia de una diferencia ontológica y sustancial entre
los ilícitos administrativos y los ilícitos penales”26.

Cerezo Mir enseña que la distinción en cuestión surgió como una respuesta otorgada por
Goldschmidt frente al crecimiento constante de la actividad administrativa del Estado,
provocado a partir del advenimiento del “liberalismo social” a comienzos del siglo pasado. En
aquel marco, el Estado no podía renunciar a los medios coactivos para imponer la realización
de su actividad administrativa. Con ello surgía, sin embargo, el peligro de una hipertrofia del
derecho penal. Para resolver este problema, en Alemania Goldschmidt propuso la segregación
de un derecho penal meramente administrativo del cuerpo del derecho penal criminal. Para
ello sugirió varios criterios sustanciales de distinción de lo ilícito penal y lo ilícito

21
Al menos, si consideramos los montos a partir del cual resultan aplicables los tipos del art. 1 y 2 del
RPT.
22
CSJN, Fallos 328:3720.
23
Véanse infra apartados III.e y III.f.
24
Para el autor, las infracciones tributarias no pueden equiparse a las patrimoniales, por no existir en las
primeras sustracción ni apoderamiento de bienes, y porque dichos bienes no fueron incorporados al
Erario “… no siendo, por lo tanto, ‘ajenos’ para el pseudo-sustractor, sino efectivamente ‘propios’,
defendidos contra una titularidad pública preferente, pero que no ha pasado del plano de una mera
‘expectativa’, con un quebranto patrimonial que cuadraría más bien en el concepto de ‘lucro cesante’
que en el de ‘daño emergente’” (QUINTANO RIPOLLÉS A., Tratado de la Parte especial del Derecho
penal. Infracciones patrimoniales sobre el propio patrimonio, daños y leyes especiales, Tomo III, 2ª.
edición puesta al día por C. GARCÍA VALDÉS, Madrid: Editoriales de Derecho Reunidas, 1978, p. 888 en
LINARES, ob. cit. en n. 16, pp. 88 y 89). Así, la infracción tributaria se trataría de “… una ilicitud
perpetrada sobre bienes propios, en que se incumple un deber de adscribirlos a un determinado destino
al que todavía no llegaron, destino que se impone desde afuera, y contra la concreta voluntad del
poseedor, al emplearse para la exacción medios coercitivos, pese a coexistir con una teórica y abstracta
voluntad general política cristalizada en la ley tributaria” (Ibídem, p. 89).
25
Ibídem, p. 89.
26
CATANIA, ob. cit. en n. 18, p. 38.
administrativo. Su doctrina fue desarrollada posteriormente por Wolf, Schmidt, Lange, Michels
y Bockelman27.

De acuerdo a los autores mencionados, los delitos administrativos serían delitos artificiales
o creados sólo por voluntad del Estado pues, en realidad, siempre se trataría de acciones
irrelevantes para la ética social o culturalmente indiferentes, en clara contraposición con los
delitos del derecho penal criminal. Lo ilícito administrativo se agotaría, según estos autores, en
la desobediencia de los mandatos y prohibiciones establecidos positivamente por el legislador.
Sería un ilícito puramente formal y no estaría constituido por la lesión o el peligro concreto de
un bien jurídico, sino solamente por la lesión de un interés de la Administración28.

Desde este punto de vista, Catania explica que “… si se considera a la relación existente
entre el Estado y los contribuyentes como una mera sujeción de éste con respecto a aquél…
entonces la norma tributaria carecería de un contenido sustancial de intereses relevantes por
lo que el no acatamiento de la norma representaría una simple desobediencia”29.

En similar sentido, más recientemente se ha dicho en la doctrina alemana que el fraude

fiscal protege únicamente el estado del ordenamiento jurídico positivo del Derecho fiscal,
rápidamente variable, por lo que no constituiría más que una desobediencia fiscal pero no un
injusto criminal30.

Por más bienintencionada que haya sido pensada la supuesta diferenciación ontológica
entre infracciones administrativas e ilícitos penales frente a una posible inflación punitiva, en
el marco de la ampliación de las funciones que originariamente desarrollaba el Estado liberal,
lo cierto es que actualmente no se duda del contenido material de los injustos típicos del
derecho penal tributario. Como se verá, la afectación que conllevan excede notablemente la
mera falta de observancia de la normativa fiscal.

III.b. Delito contra el orden socio económico.

Los defensores de esta postura consideran a la actividad tributaria sólo como un

instrumento más dentro de una gran variedad de manifestaciones de intervención en la
Economía. La lesión del ordenamiento fiscal pondría en jaque el equilibrio económico al que
aspira el legislador31. En efecto, “… el delito fiscal no sólo entraña una disminución del valor
económico en el Erario Público, sino que afecta, como resultado propio de uno de los más
genuinos delitos económicos, a toda una política económica social que incide sobre el ahorro,
la inversión, la distribución de la renta nacional, etcétera”32. Por ello, la doctrina que defiende
esta tesis ha dicho que “… el bien jurídico protegido directamente es la facultad del Estado de

27
CEREZO MIR, José, “Límites entre el Derecho Penal y el Derecho Administrativo”, Anuario de Derecho
penal y Ciencias penales, Tomo XXVIII, Fascículo II, mayo-agosto 1975, pp. 161 y 162, disponible en
https://www.boe.es/publicaciones/anuarios_derecho/abrir_pdf.php?id=ANU-P-1975-20015900175_
ANUARIO_DE_DERECHO_PENAL_Y_CIENCIAS_PENALES_L%EDmites_entre_el_Derecho_penal_y_el_Der
echo_administrativo.
28
Ibídem, pp. 163 y 164.
29
CATANIA, ob. cit. en n. 18, p. 38.
30
ISENSEE, NJW, 1985, 1007 (1008) en KUHLEN, Lothar, Cuestiones fundamentales del delito de fraude
fiscal, Madrid: Marcial Pons, 2015, p. 66.
31
CATANIA, ob. cit. en n. 18, p. 39; LINARES, ob. cit. en n. 16, p. 95.
32
BAJO FERNÁNDEZ, Miguel y BACIGALUPO, Silvina, Delitos tributarios y previsionales, Buenos Aires:
Hammurabi, 2001, p. 55.
intervenir en la Economía fomentando determinados aspectos de la misma y no simplemente
un aspecto patrimonial”33.

Ahora bien, la primera observación que puede realizarse a la postura analizada es que, al
postular como bien jurídico un objeto de tutela de contornos tan flexibles (y poco
delimitados), le quita a la teoría del bien jurídico todo su potencial crítico34. “El recurso a un
bien jurídico único (el sistema económico) se ha mostrado claramente insatisfactorio desde el
punto de vista dogmático, pues da lugar a criterios de interpretación demasiados generales”35.
Por esta razón, la literatura especializada ha preferido identificar diversos bienes jurídicos
dentro del sistema económico, en función del ámbito de protección de la norma particular36.

La definición del orden económico como bien jurídico nos lleva a un callejón sin salida: o se
construye la evasión fiscal como un delito de peligro abstracto, o sería necesaria la “…
comprobación de algún grado de lesión o (efectiva) puesta en peligro de la economía nacional,
por la violación de los preceptos contenidos por aquellas normas, tornándose, de este manera,
en un derecho penal con contenidos aún más abstractos (y aún más ‘simbólico’)”37.

III.c. Delito contra el deber de colaboración de los contribuyentes.

Esta postura fundamenta la relación entre el contribuyente y el Estado (particularmente, en

cuanto a su potestad tributaria) sobre la base de un deber de lealtad y colaboración del
primero con el último. Por eso, la violación de las normas del derecho penal tributario implica,

33
MUÑOZ CONDE, Francisco, “La ideología de los delitos contra el orden socio-económico en el Proyecto
de Ley Orgánica del Código Penal”, Cuadernos de Política Criminal, N° 16, Instituto de Criminología,
Madrid, 1982, p. 129, citado por AYALA GOMÉZ, Ignacio, El delito de defraudación tributaria: art. 349 del
Código Penal, Madrid: Civitas, 1988, citado a su vez por CATANIA, ob. cit. en n. 18, p. 39. En sentido
similar, SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO J. L., “Delitos contra la Hacienda pública. Artículos 305 a 307,
627 y 628 del Código penal”, en R. CALVO ORTEGA (director), Delitos contra la Hacienda pública, Madrid:
Editoriales de Derecho Reunidas SA, p. 18, en LINARES, ob. cit. en n. 16, p. 95. Asimismo, si bien Enrique
Bacigalupo no se pliega a esta tesis, el autor rechaza la consideración de un bien jurídico de corte
patrimonial (equiparable al de la estafa) precisamente en función de la trascendencia que tiene el delito
fiscal para el ordenamiento económico y la política que impulse en dicho sentido un gobierno (BAJO
FERNÁNDEZ, Miguel y BACIGALUPO, Silvina, ob. cit. en n. 32, p. 55).
34
En sentido similar, cf. HASSEMER, Winfried "Lineamientos de una teoría personal del bien jurídico"
(traducción castellana de Patricia ZIFFER), Doctrina Penal, N° 46/47, Buenos Aires: Depalma, 1989, pp.
275/285 citado por HENDLER, Samuel Edmundo “Una aproximación al tema de los delitos económicos”
disponible en http://www.catedrahendler.org/doctrina_in.php?id=35. En nuestro medio, Virgolini y
Silvestroni han efectuado la crítica más radical a la disolución del concepto de bien jurídico en el
derecho penal económico. “La degradación del concepto de bien jurídico se produce mediante su lisa y
llana supresión como requisito de la ilicitud o mediante el abuso de la construcción de bienes jurídicos
colectivos, difusos, hábiles para legitimar cualquier punición” (VIRGOLINI, Julio y SILVESTRONI, Mariano,
Derecho penal tributario, Buenos Aires: Hammurabi, 2014, p. 82). Según los autores, en este tipo de
delitos la noción de intereses reales cede frente a la idea de desobediencia, y el abuso del concepto de
bienes jurídicos intermedios o colectivos permite la construcción artificial de elucubraciones que giran
en torno a desobediencia a deberes impuestos, la elusión del control estatal, y la falta de sometimiento
a las órdenes de la autoridad (Ibídem, p. 82 y ss.).
35
GARCÍA CAVERO, ob. cit. en n. 10, p. 93. En la misma línea, Borinsky sostiene que “… este tipo de
nociones tiene una sustancia problemática: la de su escasa utilidad para la función que siempre ha
desempeñado el concepto de bien jurídico, es decir, la de servir como instancia crítica y de delimitación
de los tipos penales” (BORINSKY, ob. cit. en n. 17, p. 229).
36
GARCÍA CAVERO, ob. cit. en n. 10, p. 93.
37
CATANIA, ob. cit. en n. 18, p. 40.
principalmente, la infracción de ese especial deber jurídico de colaboración con el organismo
recaudador.

Uno de sus exponentes es Enrique Bacigalupo quien, tomando como punto de partida las
disposiciones del artículo 31.1 de la Constitución española38, sostuvo que el bien jurídico
protegido en el delito fiscal está constituido por el deber de prestación económica o lealtad del
contribuyente al Estado39. De acuerdo a este autor, el legislador español ha querido adelantar
en el delito fiscal la protección penal del Erario Público a los hechos que tienen aptitud para
lesionarlo, aunque sólo ataquen en forma mediata su integridad. De esta manera quedaría
satisfecha la pretensión del Estado de contar con una colaboración leal de los ciudadanos en la
determinación de los hechos imponibles40.

Concordantemente, algunos autores alemanes (Franzen y Gast) han identificado el bien

jurídico del fraude fiscal con el derecho estatal a la colaboración del ciudadano en la
investigación y fijación del impuesto por medio de la revelación de los hechos impositivos
relevantes, tal como prevé la legislación fiscal41.

En general, la doctrina no cuestiona la importancia y legitimidad de los deberes de

colaboración del contribuyente en los modernos sistemas tributarios, periféricos a la
obligación tributaria sustantiva. No obstante, se ha señalado –con acierto- que esta posición
yerra en elevar estos deberes a la categoría de bien jurídico. Por un lado, aquéllos no tienen
arraigo constitucional y, aun cuando se pretenda que la sujeción a dichos deberes constituye
un interés digno de tutela penal, se constituiría a los delitos tributarios en meras infracciones
formales carentes de sustrato material42.

Efectivamente, esta posición no considera la estructura típica del delito de evasión fiscal en
sentido estricto43. Aun cuando pueda reconocerse que para la verificación de una conducta
típica deba producirse una infracción a algunos de esos deberes de colaboración y veracidad
(como medio engañoso por el cual se despliega la maniobra)44, lo cierto es la mera
constatación de esa infracción no agota el contenido del injusto.

Resulta más respetuoso del principio de intervención penal mínima relegar al régimen
sancionatorio administrativo las infracciones vinculadas al incumplimiento de este tipo de
deberes. Aquél es el ámbito donde usualmente campean estos actos.

III.c’. Delitos contra el deber de solidaridad de los contribuyentes.

38
En lo sucesivo, “CE”. El artículo 31.1 de la CE dispone: “Todos contribuirán al sostenimiento de los
gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado
en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”.
39
BACIGALUPO, Enrique, “El delito fiscal en España”, RFDUCM, 56/1979, p. 82, citado por BAJO
FERNANDEZ, Miguel y BACIGALUPO, Silvina, ob. cit. en n. 32, p. 55.
40
BACIGALUPO, Enrique, ob. cit. en n. 39, citado por LINARES, ob. cit. en n. 16, p. 101.
41
KUHLEN, ob. cit. en n. 30, p. 67.
42
FERRÉ OLIVÉ, Juan Carlos, “Los delitos contra la hacienda pública en el derecho español”, Revista de
Doctrina Penal, año 11, nº 44, octubre-diciembre 1988, Buenos Aires, Depalma, p. 606.
43
Con relación a la defraudación tributaria de la legislación española, véase LINARES, ob. cit. en n. 16, p.
103).
44
En este sentido, Medrano explica que “… con este planteamiento parece confundirse al medio
utilizado para acarrear la ofensa al bien jurídico, con el interés mismo que se tutela” (CATANIA, ob. cit.
en n. 18, p. 42).
 Linares ubica la posición de Simón Acosta dentro de aquéllas, explicadas por el apartado
anterior, que caracterizan al fraude fiscal como un delito contra el deber de colaboración y
lealtad de los contribuyentes45. En mi opinión, tal clasificación no resulta acertada pues el
autor refiere a las relaciones horizontales que se traban entre los ciudadanos, y no a la relación
vertical entre el Estado (sujeto impositor y recaudador) y el obligado tributario46. En efecto,
Simón Acosta sostiene que “… la justa distribución al sostenimiento de las cargas públicas es
un bien en sí mismo, protegible por el derecho, y a este bien trata de servir el Código penal
cuando castiga la insolidaridad de quien defrauda a la Hacienda Pública. La protección del
patrimonio público, que también se consigue con este delito, es una finalidad mediata o
indirecta, que se deriva como simple consecuencia de la protección del valor de la solidaridad,
auténtico bien jurídico protegido”47.

En la misma línea, Martos Núñez entiende que defraudar al Estado no significa defraudar a
un ente abstracto, sino defraudar a los demás conciudadanos, a los que se priva de los
beneficios y mejoras que podrían realizarse con las cantidades eludidas y a quienes se
sobrecarga con unos tipos impositivos elevados para compensar el fraude48.

Sin embargo, esta tesis parece confundir el fundamento de la potestad tributaria del
Estado y del correspondiente deber de los contribuyentes con el interés objeto de tutela en el
delito fiscal. Esta superposición es puesta de relieve por el propio Simón Acosta cuando
sostiene que “… el derecho-deber de solidaridad ciudadana… constituye el fundamento del
sistema tributario”49.

Por otro lado, si bien es cierto que la evasión fiscal –desde una perspectiva global y
acumulativa- conduce a un desplazamiento de la carga tributaria desde quienes no pagan
hacia quienes si lo hacen, este efecto del delito (propio de un análisis económico del derecho)
de dificultosa verificación en el caso particular, no eleva el deber de solidaridad de los
contribuyentes a la categoría de bien jurídico.

III.d. Delito contra las funciones del tributo.

Bajo el calificativo de tesis funcionales, suelen agruparse teorías que poseen la nota común
de rechazar una configuración patrimonial del bien jurídico y elaborar frente a ella una noción

45
LINARES, ob. cit. en n. 16, p. 102.
46
Aun cuando no se trata de una obra de dogmática de derecho penal, es interesante el planteo que
hace Stuart P. Green. Desde una perspectiva estrictamente moral, Green descarta el abordaje de la
evasión fiscal como una violación de la obligación moral de obedecer a la ley, y postula que “… una
manera más adecuada de plantear el contenido moral del impago de impuestos es desde la perspectiva
del hacer trampas (en el caso del delito fiscal, más grave, también existe un componente de engaño o
fraude).” El autor define hacer trampas, específicamente en este caso, como el incumplimiento de una
regla equitativa y que se aplica con justicia, con la intención de obtener una ventaja (no haber pagado
impuestos, pues el sujeto activo conserva su dinero y de esa forma obtiene una ventaja competitiva)
sobre los conciudadanos con quienes el evasor se encuentra en una relación cooperativa sometida a
dichas reglas preceptivas (GREEN, Stuart. P., Mentir, hacer trampas y apropiarse de lo ajeno. Una teoría
moral de los delitos de cuello blanco, Madrid: Marcial Pons, 2013, pp. 320 a 323, especialmente, 322 y
323).
47
SIMÓN ACOSTA, E., El delito de defraudación tributaria, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria,
Editorial Aranzadi, Pamplona, 1998, p. 24 citado por LINARES, ob. cit. en n. 16, p. 102.
48
MARTOS NÚÑEZ, Juan Antonio, Derecho penal económico, Madrid: Montecorvo, 1987, p. 333 citado
por BORINSKY, ob. cit. en n. 17, p. 234.
49
SIMÓN ACOSTA, E., El delito de defraudación tributaria, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria,
Editorial Aranzadi, Pamplona, 1998, p. 24 citado por LINARES, ob. cit. en n. 16, p. 102.
conectada a las funciones que debe cumplir el tributo. Sin embargo, un estudio detenido de las
diversas formulaciones muestra que, bajo este rótulo, convergen tesis distintas entre sí50.

Por un lado, Pérez Royo, especialista español en derecho tributario, fue el primero en
sostener que "… la protección penal (al menos en los delitos tributarios) se dispensa a la
Hacienda, considerada no como conjunto patrimonial, sino como titular de funciones públicas,
concretamente de la función tributaria, en cuanto concepto general que resume la posición en
que el ordenamiento coloca a la Administración para la defensa del interés público relativo a la
efectiva actuación de las normas tributarias". Para el desarrollo de esta actividad, el
ordenamiento jurídico dota a la Administración de una serie de potestades, derechos y
deberes que integran la mencionada función tributaria. Ésta es, justamente, el bien jurídico
tutelado en los delitos fiscales, de modo que debe constatarse el incumplimiento de algún
deber impuesto al particular en el marco de la referida función para que quede configurado el
tipo penal51. De este modo, Pérez Royo fija concretamente la tutela penal sobre el
procedimiento de gestión de los tributos.

Algunos penalistas españoles, como Arroyo Zapatero, Berdugo Gómez de la Torre, García
Novoa y Bustos Ramírez se hicieron eco de este planteo52.

A esta postura le caben las mismas críticas efectuadas a la interpretación del bien jurídico
como violación del deber de colaboración (o solidaridad) de los contribuyentes. Así, toda vez
que el objeto de protección estaría dado por el normal desarrollo de la Administración, de
conformidad con las normas que regulan su ejercicio, se transformaría en la autoprotección de
la administración tributaria. Asimismo, al constituirse el disvalor de resultado en la afectación
de la función administrativa, se obtendría un campo de punibilidad excesivamente amplio,
toda vez que cualquier afectación sobre el proceso de gestión tributaria formaría parte de la
prohibición53.

Se ha discutido si Gracia Martín debe ser etiquetado como exponente de esta vertiente54.
Por lo pronto, critica la tesis explicada anteriormente, pues en definitiva se tutelaría un mero
procedimiento que, en su opinión, reviste siempre un carácter instrumental. Lo que debería
protegerse en todo caso es el fin de dicho proceso, que es la efectiva realización de la
recaudación tributaria55. De acuerdo al autor, los tributos cumplen tres funciones: financiera,
de justicia y política-económica, las que constituyen el bien jurídico tutelado. Ahora bien,

50
Coinciden en este punto: MARTÍNEZ-BUJAN PÉREZ, Carlos, “El delito de defraudación tributaria”,
Revista Penal, N° 1, 1998, p. 56; LAPORTA, Mario H. Delito fiscal. El hecho punible, determinación del
comportamiento típico. Buenos Aires, Montevideo: BdeF, 2014, pp. 169 y ss.; LINARES, ob. cit. en n. 16,
pp. 104 y 105. Prueba de ello es que, muchas de las tesis que los autores españoles califican como
funcionales, adhieren lisa y llanamente a la consideración de la actividad financiera del Estado (hacienda
pública en sentido dinámico) como bien jurídico protegido en el delito fiscal. Como se verá, esta
posición es la mayoritaria en nuestro país (infra apartado III.f).
51
PÉREZ ROYO, F., Los delitos y las infracciones en materia tributaria, Madrid: Editorial Instituto de
estudios fiscales, 1986, pp. 64 y ss. citado por LINARES, ob. cit. en n. 16, p. 106.
52
LAPORTA, Mario H., ob. cit. en n. 50, p. 169 y n. 59; MARTINÉZ- BUJAN PÉREZ, ob. cit. en n. 50, p. 56;
GARCÍA NOVOA, César, “Aspectos jurídico-tributarios del fraude fiscal” en AA.VV., El delito fiscal.
Aspectos sustantivos, procesales y constitucionales, Buenos Aires: Ad Hoc, 2008, pp. 344 y 345.
53
CATANIA, ob. cit. en n. 18, p. 42.
54
LAPORTA, ob. cit. en n. 50, p. 169; MARTÍNEZ-BUJÁN PEREZ, ob. cit. en n. 50, p. 56.
55
GRACIA MARTÍN, Luis, La infracción de deberes contables y registrales tributarios en Derecho penal,
Madrid: Asociación Española de Asesores Fiscales, 1990, p. 67 y ss. citado por LAPORTA, ob. cit. en n. 50,
p. 171.
como esas funciones se frustrarían sin el ingreso real de la deuda tributaria, el bien jurídico se
conforma con "… la posibilidad de realización efectiva de las previsiones de recaudación
tributaria de acuerdo con la normativa reguladora de cada tributo individual integrante del
sistema tributario"56.

En mi opinión, el planteo de Gracia Martín se aproxima más al concepto de hacienda

pública (en sentido dinámico) que se explicará infra, pues el autor articula la necesidad de la
exacta y completa recaudación de los ingresos públicos con las finalidades que aquellos
cumplirán ulteriormente.

III.e. Delito contra el patrimonio (erario público).

En Alemania y España, este punto de vista es el considerado generalmente como

dominante, tanto en la doctrina como en la jurisprudencia57. En efecto, se ha dicho que se
trata de un patrimonio concreto –al igual que en la estafa-, a saber: el erario público58; o el
interés público en la recaudación plena y a tiempo de cada impuesto59; o, en otras palabras, el
derecho del Estado (haciendas públicas) a percibir los créditos tributarios, como parte de sus
activos60.

Martínez-Buján Pérez explica que, en la defraudación tributaria, y aun con ciertos matices,
el bien jurídico inmediatamente protegido es el patrimonio de la hacienda pública, concretado
en la recaudación tributaria. Éste es, por ende, el bien jurídico tutelado en sentido técnico, que
ha de resultar lesionado por el comportamiento típico individual y cuya vulneración ha de ser
captada por el dolo del autor61.

No obstante, “… ello no significa desconocer la existencia de un bien jurídico mediato o

inmaterial, que es el bien jurídico representado y que vendría integrado por las funciones que
el tributo está llamado a cumplir, pero con la salvedad de que dicho bien no posee relevancia
directa alguna ni en el tipo objetivo, ni en el subjetivo, es decir, es un bien que por su grado de
generalidad no puede ser lesionado por el comportamiento típico defraudatorio individual,
sino que en su caso tan sólo podrá ser abstractamente puesto en peligro a través de la
reiteración y generalización de las conductas defraudatorias individuales”62.

Se ha objetado a esta posición que entiende a la hacienda pública sólo como erario o tesoro
público (patrimonio estático de titularidad estatal, compuesto de recursos financieros como
dinero, valores o créditos), y omite su abordaje como patrimonio dinámico (actividad

56
GRACIA MARTÍN en MARTÍNEZ-BUJÁN PEREZ, ob. cit. en n. 50, p. 56. El último autor no precisa el
origen de la cita aunque, en la bibliografía de su artículo y en forma genérica, remite a tres trabajos de
GRACIA MARTÍN: la obra referida en la cita anterior; “La configuración del tipo objetivo del delito de
evasión fiscal en el Derecho penal español”, Revista de Derecho Financiero, Civitas, N° 58, 1988; “Nuevas
perspectivas del Derecho penal tributario”, Actualidad Penal, N° 10, 1994 (Ibídem, p. 66).
57
MARTÍNEZ-BUJÁN PEREZ, ob. cit. en n. 50, p. 56; KUHLEN, Lothar, ob. cit. en n. 30, p. 66 y nn. 5 y 6;
BAJO FERNÁNDEZ, Miguel y BACIGALUPO, Silvina, ob. cit. en n. 32, p. 54 y n. 2.
58
BAJO FERNÁNDEZ, Miguel y BACIGALUPO, Silvina, ibídem.
59
Ver sentencias del RGSt y del BGHSt citadas en KUHLEN, Lothar, ob. cit. en n. 30, p. 66 y n. 3.
60
DEL POZO LÓPEZ, J. y ARNÁU ZOROA, F., “Anotaciones sobre el delito fiscal”, en AA.VV., Medidas
urgentes de Reforma fiscal, Vol. I, Madrid: Instituto de estudios fiscales, Ministerio de Hacienda, 1977,
pp. 378-446, citados por LINARES, ob. cit. en n. 16, p. 113.
61
MARTINEZ-BUJÁN PÉREZ, ob. cit. en n. 50, p. 56.
62
Ibídem, pp. 56 y 57.
económico-financiera del Estado, dirigida a la recaudación de ingresos y satisfacción de
gastos)63.

En efecto, si bien la maniobra castigada por el legislador en el delito fiscal puede causar un
perjuicio patrimonial al Erario Público, el bien jurídico protegido no se agota ahí, pues lo que
realmente se persigue es haber obstaculizado la obtención de ingresos públicos64.

Desde esta perspectiva, Lamarca Pérez concluye que la reprobación del fraude fiscal “… no
se fundamenta sólo en la necesidad de satisfacer el interés económico de la ‘persona’ Estado,
sino, sobre todo, en la posibilidad de hacer efectivos derechos fundamentales de naturaleza
social y cultural y, en suma, de hacer viable el modelo constitucional”65.

También se ha sostenido que una concepción estática de la hacienda pública

necesariamente conduce a la mimetización de los delitos tributarios con los delitos contra el
patrimonio y, consecuentemente, a la inutilidad de los tipos penales autónomos, pudiéndose
aplicar las diversas defraudaciones comunes (arts. 172 a 174 del CP)66. Si ello fuese así, no
habría explicaciones válidas para las distintas escalas penales, que son sustancialmente más
elevadas en los delitos tributarios67.

Laporta adopta una tesis intermedia, que intenta conciliar las posturas patrimonialistas y
funcionalistas, yendo aún más lejos que Martínez-Buján Pérez.

En primer lugar, advierte que si se considera que el bien jurídico es el Erario Público se
enfrenta al problema de verificar la lesividad de cada conducta concreta. Dicho de otro modo,
si se tomara cada una de las conductas defraudatorias individualmente, ninguna de ellas
alcanzaría a lesionar el bien jurídico protegido (en este caso, el patrimonio público); “…
cuestión que no puede zanjarse desde la óptica de la acumulación porque esto traslada la
responsabilidad eventual de todos los demás hipotéticos infractores al acusado de evasión, lo
que, claramente, afecta al principio de culpabilidad”68.

Por ello, el autor considera que el camino correcto es acudir a la lógica de los bienes
supraindividuales y distinguir entre un bien inmediato (función fiscal) y un bien mediato
(patrimonio estatal). En la evasión tributaria se detectan elementos propios de delitos con
componentes formales (afectación de la función) y materiales (el patrimonio público), pues la
figura es pluriofensiva. “Por un lado, existe una inmediata afectación a una función estatal de
percepción, verificación, control… que es la que primero se ve conmovida por la infracción del

63
LINARES, ob. cit. en n. 16, p. 114.
64
AYALA GÓMEZ, I., El delito de defraudación tributaria: art. 349 del Código penal, Madrid: Civitas, 1988,
p. 20 en LINARES, ob. cit. en n. 16, pp. 114 y 115; en sentido similar, CATANIA, ob. cit. en n. 18, p. 43.
65
LAMARCA PÉREZ, C., “Observaciones sobre los nuevos delitos contra la Hacienda pública”, RDFHP, Vol.
35, N° 178, 1985, p. 735 en LINARES, ob. cit. en n. 16, p. 115.
66
NAVAS RIAL, Claudio R. “Problemas dogmáticos derivados del delito tributario. El bien jurídico
protegido” en AA.VV. ALTAMIRANO, Alejandro C. y RUBINSKA. Ramiro M. (coord.), Derecho penal
tributario. Tomo I, Buenos Aires, Marcial Pons, 2008, p. 151. Esto sólo sería cierto si se considerase a la
evasión tributaria como una estafa cuya víctima es la Administración tributaria, calificación que es
realmente discutida y que en particular no comparto.
67
Precisamente, Virgolini y Silvestroni, quienes entienden que la evasión fiscal comparte las
características esenciales de la estafa y postulan que el bien jurídico afectado por el primer delito es el
patrimonio estatal, consideran desproporcionadas las escalas penales fijadas por el legislador
(VIRGOLINI, Julio y SILVESTRONI, Mariano, ob. cit. en n. 34, pp. 113 y ss.).
68
LAPORTA, ob. cit. en n. 50, p. 174.
deber periférico extrapenal… pero al mismo tiempo, y de modo mediato, existe una afectación
al patrimonio del Estado entendido de modo dinámico”69.

A diferencia de Martínez-Buján Pérez, Laporta entiende que ambas afectaciones deben

darse y que ninguna es más importante que la otra70. Algunos autores españoles también
postulan este carácter pluriofensivo del delito fiscal71.

III.f. Delito contra la hacienda pública en sentido dinámico.

En la doctrina nacional, es casi unánime la identificación del bien jurídico como la hacienda
pública en su faz dinámica, la cual consiste en “… la actividad financiera del Estado como
proceso dirigido a obtener recursos y realizar el gasto público, mejor expresado como sistema
de recaudación normal de ingresos para solventar el gasto público demandado por la atención
de los cometidos básicos del Estado y la estabilización y distribución de renta nacional”72.
Idénticas conclusiones pueden obtenerse del examen de la jurisprudencia de nuestro país73.
Asimismo, esta tesis también es recogida por algunos autores españoles (posturas usualmente
calificadas como funcionalistas)74 y alemanes75.

Grabivker destaca que, más allá de que la hacienda pública –como bien jurídico
supraindividual- es el objeto de tutela directo e inmediato que surge de un examen liminar de
la cuestión, los delitos tributarios ponen en peligro otros bienes jurídicos que no deben ser
dejados de lado. De otro modo, “… se desconocería una parte sustancial de la realidad (tal vez,
la más sustancial), porque no se estaría teniendo en cuenta a otros bienes jurídicos
mediatamente protegidos, cuya importancia es primordial”76. En este marco, señala que de
acuerdo a nuestra Constitución nacional son deberes esenciales, insustituibles e indelegables
por parte del Estado argentino: el aseguramiento de la educación primaria, de un sistema
mínimo de salud, del sistema de justicia, y el otorgamiento de seguridad a las personas y sus
bienes. “Lo cierto es que ningún Estado puede funcionar, aún de modo mínimo, si no cuenta
con los ingresos provenientes de la recaudación tributaria. Si esta función no se lleva a cabo
como corresponde, la consecuencia inevitable es que las obligaciones estatales esenciales,
mencionadas con anterioridad, no pueden cumplirse, y no se cumplen. El resentimiento de
este cumplimiento es directamente proporcional a la disminución indebida, incorrecta e ilegal
de aquella recaudación”77. En este contexto, quienes más sufren son los sectores
socioeconómicos más relegados, “… debido al resentimiento o a la lisa y llana carencia de
aquellos bienes esenciales cuya existencia el Estado debe asegurar”; y porque se lesionan, o se

69
Ibídem, p. 175.
70
Ibídem.
71
APARICIO PÉREZ, José citado por SEOANE SPIEGELBERG, José Luis. “El delito de defraudación
tributaria” en AA.VV., Temas de derecho penal tributario, Madrid: Marcial Pons, 2000, p. 83.
72
BORINSKY, ob. cit. en n. 17, p. 235; CATANIA, ob. cit. en n. 18, pp. 44 y 46; NAVAS RIAL, ob. cit. en n.
66, pp. 151 y 152; y las citas de los tres autores.
73
CNAPE, Sala “B”, Reg. Nº 256/2017; Cámara Nacional de Casación Penal, Sala I, “Efron, Ariel Hernán y
otros s/ recurso de casación”, causa Nº 9128, Reg. Nº 12.420, de fecha 22/08/2008; CFCP, Sala III, “Coto,
Alfredo s/ recurso de casación”, causa Nº CPE 1892/2012/1/1, Reg. Nº 11/17, voto de la jueza CATUCCI.
Asimismo, véanse los fallos anteriores citados en CATANIA, ob. cit. en n. 18, pp. 45-46 y nn. 98 a 100.
74
FERRÉ OLIVÉ, ob. cit. en n. 42, p. 606; MUÑOZ CONDE, Francisco, Derecho Penal. Parte Especial, 20ª
ed., Valencia: Tirant lo Blanch, 2016, p. 902.
75
TIEDEMANN, Klaus, Lecciones de Derecho Penal Económico (comunitario, español, alemán), Barcelona:
PPU, 1993, pp. 40 a 42.
76
GRABIVKER, ob. cit. en n. 17, p. 33.
77
Ibídem, p. 35. En sentido similar, NAVAS RIAL, ob. cit. en n. 66, pp. 152 y 153.
ponen en peligro, de forma más o menos mediata, aspectos centrales de su vida. No se trata
de una mera posibilidad inasible, sino que todo esto se ha convertido en un aspecto bien
visible, tangible y concreto de la vida cotidiana78. Como corolario de ello, Grabivker sostiene
que mediante la realización de los delitos tributarios se lesionan o ponen en peligro, de forma
más o menos mediata (pero no tan indirecta), los bienes jurídicos tranquilidad pública, salud y
vida79.

Rescato las palabras de Grabivker pues, si es cierto que el derecho penal debe orientarse a
sus consecuencias80 valiéndose para ello de los datos otorgados por las ciencias sociales81,
algunos estudios sociológicos modernos vienen a confirmar sus conclusiones. En este sentido,
François Dubet explica que “… [a] la sombra de las ambiciones socialistas y de las utopías
comunistas se han desarrollado políticas orientadas a reducir las desigualdades entre las
diferentes posiciones sociales por la vía de las transferencias sociales. Al reasignar una parte
de la riqueza a la ayuda, mediante tasas, impuestos y derechos de sucesión, las políticas de
redistribución han terminado por reequilibrar el reparto de las fortunas”82. Dubet, junto con
Marie Duru-Bellat y Antoine Vérétut, dirigieron una investigación en la que analizaron el
incremento de la intervención del Estado y su impacto en la desigualdad social. Así, al estudiar
comparadamente las economías de diversos países de América del Norte, Europa, Asia y
Oceanía, el autor constató que “… a mayores tasas fiscales, disminuyen las grandes
inequidades sociales” y concluyó que “… [l]a correlación entre el poder del Estado benefactor y
la igualdad social es muy fuerte”83.

IV. El delito fiscal: estado de la discusión en España.

Expuestas las distintas líneas interpretativas en punto al bien jurídico tutelado por el delito
fiscal, sus puntos fuertes y débiles, me detendré ahora a exponer cómo ha sido tipificado el
delito fiscal en España y la exégesis que se le otorgado en su propio medio. El sistema penal
tributario español ha constituido una fuente de inspiración para el legislador argentino84, y es
probable que debido a ello muchas de las respuestas que se han dado en nuestro país hayan
mirado las distintas interpretaciones que suscitó el delito fiscal en España.

En España, el delito fiscal se encuentra tipificado en el artículo 305.1 del Código Penal
español85. Las reformas introducidas a la figura en 1995, 2003, 2010 y 2012 han mantenido la

78
GRABIVKER, ob. cit. en n. 17, p. 35.
79
Ibídem, pp. 35 y 36.
80
ROXIN, Claus, Derecho Penal. Parte General. Tomo I. Fundamentos. La estructura de la teoría del
delito, Madrid: Civitas, 1997, pp. 229 y ss.
81
HASSEMER, Winfried, ob. cit. en n. 15, pp. 38 a 41.
82
DUBET, François, Repensar la justicia social. Contra el mito de la igualdad de oportunidades, Buenos
Aires: Siglo Veintiuno, 2012, p. 18.
83
Ibídem, p. 18 y cuadro reproducido en p. 19. No escapa a quien escribe que otros estudios han
demostrado que la fidelidad del contribuyente (o su contrapartida, la resistencia tributaria) depende,
entre otras variables, de si los ciudadanos perciben que los ingresos fiscales son utilizados
negligentemente, o de si se encuentran insatisfechos con las prestaciones estatales financiadas por los
impuestos, o de si creen que las autoridades tributarias son parciales e injustas (KUHLEN, Lothar, ob. cit.
en n. 30, pp. 116 a 118; GREEN, Stuart, ob. cit. en n. 46, p. 323). Todas estas circunstancias resultan
plausibles de ser detectadas en contribuyentes argentinos. Sin embargo, ello no justifica en modo
alguno la evasión impositiva ni quita importancia al bien jurídico tutelado.
84
BORINSKY, ob. cit. en n. 17, pp. 105 y 202.
85
En adelante, “CPE”. El tipo básico del art. 305.1 del CPE se encuentra redactado en los siguientes
términos: “El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o
local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a
presencia del verbo defraudar como núcleo del tipo86; defraudación que debe ser alcanzada
por las distintas formas comisivas recogidas en el texto legal (en cuanto aquí interesa, la
elusión del pago de tributos).

La exégesis de tal verbo (defraudar) ha dado lugar a una de las mayores controversias
dogmáticas en el ámbito de este delito, con una incidencia decisiva en la configuración del
injusto, ya que sobre la base de las diversas interpretaciones que se efectuaron acerca de este
elemento se han extraído conclusiones bien distintas en cuanto al alcance de la figura
delictiva87.

En trazos generales, existen dos grandes líneas interpretativas de la naturaleza del delito
fiscal.

IV.a. Teorías de la infracción de deber.

Algunos autores entienden que esta categoría delictiva es aplicable al derecho penal
tributario. Ahora bien, previo a profundizar las exposiciones que han aplicado esta teoría en el
delito fiscal, conviene detenerse a explicar, al menos someramente, qué se entiende por delito
de infracción de deber.

La categoría fue empleada por primera vez por Roxin en la primera edición de Autoría y
dominio del hecho en derecho penal en 1963, como un concepto ligado a cuestiones de autoría
y participación88.

Específicamente, en este tipo de delitos el elemento clave para determinar la autoría

constituye una infracción de un deber extrapenal. Se trata siempre de deberes que están
antepuestos en el plano lógico a la norma que subyace al tipo penal y que, por lo general, se

cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma,

siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a
cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de
ciento veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al
séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del
apartado 4 del presente artículo. La mera presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye
la defraudación, cuando ésta se acredite por otros hechos. Además de las penas señaladas, se impondrá
al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a
gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis
años (…)”.
86
La regulación del delito fiscal ha sido modificada por las Leyes Orgánicas (LO) 6/1995, 10/1995,
15/2003, 5/2010 y 7/2012. Con relación a la evolución legislativa de la defraudación tributaria en
España, véase LINARES, ob. cit. en n. 16, pp.27 y ss.
87
MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, ob. cit. en n. 50, p. 57.
88
Silvina Bacigalupo explica que dicha categoría surgió como respuesta a un problema al que la
dogmática no encontraba solución al comienzo de los años sesenta del siglo pasado. En esa época,
existían tres grupos de delitos en los que la autoría no podía ser explicada por el criterio general del
dominio del hecho: los delitos imprudentes, los delitos de omisión y los delitos especiales propios. Sin
embargo, estos tres grupos de delitos tenían una característica común: en ellos la autoría se definía por
la infracción de un deber. En los delitos imprudentes, por la infracción de un deber de cuidado exigido
en el tráfico; en los de omisión, por el deber emergente de la posición de garante; y, por último, en los
delitos especiales propios, por un deber especial vinculado a posición social y jurídica del autor. Frente a
este déficit explicativo, el paso dogmático dado por ROXIN consistió en estructurar estos tres supuestos
en una categoría en la que la autoría se definiera precisamente por el elemento que compartían los
grupos de delitos mencionados, a saber: la infracción del deber (BACIGALUPO, Silvina, Autoría y
participación en delitos de infracción de deber. Una investigación aplicable al Derecho penal de los
negocios, Madrid: Marcial Pons, 2007, pp. 21 a 31).
originan en otras ramas jurídicas. Por ejemplo: los deberes jurídico-públicos de los
funcionarios, los mandatos de sigilo de ciertas profesiones y las obligaciones civiles de
satisfacer alimentos y de lealtad. Todos ellos se caracterizan porque el obligado sobresale
entre los demás cooperadores por una especial relación con el contenido de injusto del hecho
y porque el legislador los considera como figura central del suceso de la acción (como autores),
precisamente debido a esta obligación89.

El planteo, elaborado originalmente para distinguir tipos de participación (en sentido lato),
recibió un tratamiento bien distinto en el marco del esquema funcionalista sistémico de
Jakobs, quien desarrolló una verdadera fundamentación del injusto de esta clase de ilícitos90.
Este autor explica que, además del binomio acción-omisión, existe otro tipo de división para
entender el complejo de lo objetivamente típico que se asienta en el fundamento de la
responsabilidad. Así, existe responsabilidad por incumbencia del ámbito de organización
(definida de modo negativo como un no lesionar), y por otra parte, responsabilidad por
incumbencia institucional91.

En función de esta última se explican los delitos de infracción de deber, en los cuales la
responsabilidad obedece a la lesión de deberes de cuidado de un bien, cuidado que se
caracteriza por ser especial, solidario y encontrarse institucionalmente asegurado. En estos
delitos existe una especial relación entre el autor y el bien, con independencia del hecho de
aquél. Por ello, la relación autor-bien no se define ya en forma negativa (neminem laedere),
sino positivamente por medio de un estatus del autor con relación al bien. En otras palabras, lo
fundamental aquí es la negativa del autor a comportarse conforme al papel asignado (rol) en
una institución.

“Este estatus está estrechamente vinculado a contextos regulados… –es decir, a

instituciones- preformados y a lo sumo disponibles dentro de estrechos límites… El estatus
fundamenta, de modo distinto a como sucede en los deberes (que incumben a todos), de no
lesionar o sus derivados… un deber especial en sentido estricto”92. Por ello, en este tipo de
delitos la distinción entre comisión y omisión pierde todo sentido, pues todo sujeto alcanzado
por deberes en virtud de responsabilidad institucional está obligado al cuidado solidario del
bien que aquélla tutele, sin que importe la forma de actuación de dicho obligado93.

Jakobs –siguiendo a Dubiel- define institución como la forma de relación social,

permanente y jurídicamente reconocida, que está sustraída a la disposición de la persona
individual, y que más bien contribuye a constituir a esta última94. Las instituciones involucran
la conexión de ámbitos vitales, un mundo que –idealmente- ha de configurarse en parte
conjuntamente, es decir, altruismo –aun cuando no necesariamente desinteresado-. Los
deberes derivados de tales instituciones solo pueden ser equivalentes a la comisión si la
institución en cuestión es de la misma importancia básica para la existencia de la sociedad que
la libertad de organización y la responsabilidad por las consecuencias. Por ello, prima una
interpretación restrictiva y solo se tienen en cuenta las siguientes instituciones: la relación
paterno filial y sus sustitutos, el matrimonio, la confianza especial; y, para los deberes

89
ROXIN, Claus, Autoría y dominio de hecho en derecho penal, 7ª ed., Madrid: Marcial Pons, 2000, pp.
385 a 388.
90
RESTON, María Inés, Los delitos de infracción de deber, Buenos Aires: BdeF, 2014, p. 35 y n. 1.
91
JAKOBS, Günther, ob. cit. en n. 9, p. 266.
92
Ibídem, pp. 266 y 267.
93
RESTON, ob. cit. en n. 90, p. 38.
94
JAKOBS, ob. cit. en n. 9, p. 994 y n. 114.
genuinamente estatales, las relaciones estatales de poder, la función policial de cuidar por la
seguridad básica y, finalmente, el velar por la sujeción a la ley de la Administración y de la
Administración de justicia, como principio básico del Estado de Derecho95.

Casi todas estas instituciones básicas están reguladas al menos incipientemente en el

derecho positivo; por eso Jakobs advierte que, confundiendo causa y efecto, los deberes no
suelen deducirse de la institución sino de la ley. No obstante, si se tiene en cuenta que existen
numerosos deberes legales que no constituyen deberes de garante, aquella interpretación
resulta ciertamente incompleta.

Aunque la protección jurídico penal contribuye al reforzamiento de la institución, a través

de la garantía de expectativas que se refieren al mantenimiento de bienes, ciertas funciones
de las instituciones también pueden ser tuteladas sin necesidad de recurrir a la criminalización.
Por ejemplo: en los deberes genuinamente estatales, por medio del derecho disciplinario de
los funcionarios.

Entre los deberes genuinamente estatales, Jakobs destaca aquellas prestaciones que el
Estado ha de llevar a cabo irrenunciablemente: previsión social elemental, seguridad exterior e
interior y los principios básicos del Estado de Derecho. Ello no implica que estén garantizadas
todas las funciones estatales, ni siquiera todas aquéllas con relación a las cuales exista una
pretensión jurídica96.

De acuerdo a Jakobs, el Estado no se define a través de la recaudación de impuestos y, por

ende, las autoridades recaudatorias no son garantes por institución en este sentido. Sin
embargo, aun faltando un deber estatal, puede que los que actúan en nombre del Estado
tengan que responder por otro fundamento de deber, especialmente, los deberes derivados
de confianza especial. Así, si bien el mantenimiento de la capacidad financiera mediante la
recaudación de impuestos no se encuentra entre las funciones estatales indisponibles, los
funcionarios de la Hacienda Pública, como garantes, tienen que hacer valer las deudas
tributarias97. En efecto, la confianza que proporciona garantía (uno de los supuestos de la
confianza especial) “… dirige los deberes genuinamente estatales al funcionario competente
en concreto de la organización, que actúa en lugar del Estado. También hay delegaciones al
ciudadano, a quien se emplea así como funcionario ad hoc”98. Resulta llamativo que, entre los
ejemplos proporcionados de delegaciones al ciudadano, Jakobs no mencione al contribuyente,
a quien en los sistemas tributarios actuales se le atribuyen una extensa cantidad de deberes
formales para suplir la actuación del Fisco en la determinación de los tributos debidos.

No obstante ello, si recapitulamos las palabras del profesor de Bohn, podemos esbozar dos
conclusiones o, mejor dicho, advertencias. En primer lugar, existen múltiples deberes legales
que moldean relaciones sociales, aunque no por ello erigen deberes de garante. En otras
palabras, la existencia de un deber extra penal es condición necesaria –pero no suficiente-
para entender que la relación que aquél regula configure una “institución”. Por otro lado,
incluso en el campo de las relaciones institucionales, no parece imperioso el recurso al poder
punitivo como medida única que asegure la función de protección y reforzamiento de la
institución quebrantada.

95
Ibídem, p. 994. Con relación al desarrollo de cada una de estas instituciones y los deberes que de ellas
emanan, véanse pp. 995 a 1009.
96
Ibídem, p. 1005.
97
Ibídem, pp. 1006 y 1007.
98
Ibídem, p. 999.
 Esbozado sucintamente el concepto, cabe destacar que mayoritariamente se entiende que
el fraude fiscal es un delito especial propio, es decir, que no puede ser cometido por cualquier
persona sino solo por el sujeto pasivo de la obligación tributaria99. Solo puede ser sujeto activo
de este delito el deudor tributario, titular del deber extrapenal infringido. El planteo de Roxin
adquiere relevancia al momento de definir cómo puede imputarse la participación de una
persona quien, sin reunir dichas condiciones (extraneus), tomara parte directa en la ejecución
de la defraudación tributaria (por ejemplo, el contador o asesor fiscal).

No obstante ello, con relación al objetivo de este trabajo, debemos dejar de lado esta
problemática y considerar cómo se trasladaron las particulares formulaciones de Jakobs al
delito fiscal. Así, para un importante sector de la doctrina española (entre ellos, Pérez Royo,
Bacigalupo, Gracia Martín, Gimbernat Ordeig y Sánchez-Ostiz Gutiérrez), el desvalor de acción
del injusto del delito fiscal viene integrado exclusivamente por la infracción de deberes
formales tributarios, por lo que la mención del verbo defraudar debe concebirse simplemente
como equivalente a la causación de un perjuicio patrimonial, sin necesidad de que abarque
elementos ulteriores y en concreto sin necesidad de exigir un engaño determinado100.

El interrogante clave que estos autores intentan responder es el siguiente: ¿cualquier

infracción de los deberes extrapenales tributarios, en la medida que se le asocie un particular
perjuicio a la Administración, puede ser calificado como defraudación? Veamos.

Sánchez-Ostiz Gutiérrez explica que el componente “fraude” en el delito fiscal viene

condicionado por otros elementos: (i) la presencia de la Administración Pública, contemplada
en su faceta institucional; (ii) el sistema de gestión tributaria, normativizado y formalizado, por
medio de cual opera dicha Administración, y que aleja el “fraude” de los contenidos
psicologicistas del engaño; (iii) la posibilidad de que el responsable del delito quede exento de

99
En la figura argentina ello se deduce fácilmente pues en nuestro derecho positivo, el artículo 1º del
Régimen Penal Tributario castiga al “obligado”. No obstante, esta también es la opinión mayoritaria de
la jurisprudencia y doctrina españolas, país donde el tipo se encuentra construido como si fuese un
delito común (“el que“) (BAJO FERNÁNDEZ-BACIGALUPO, ob. cit. en n. 32, p. 85 y nn. 102 y 103).
100
LAPORTA, Mario H., ob. cit. en n. 50, pp. 224 a 226; MARTÍNEZ-BUJÁN PEREZ, ob. cit. en n. 50, p. 57.
Aunque Enrique Bacigalupo considera que el deber que se infringe en la defraudación tributaria es el
deber de contribuir (es decir, la obligación tributaria sustantiva), veremos cómo en su planteo el delito
fiscal se termina reconduciendo a un delito de infracción de deberes formales tributarios.
También creo que se encolumna en esta corriente Muñoz Conde, para quien defraudar consiste en “…
incumplir las prestaciones jurídico-tributarias a las que se está obligado” (entre las que ubica la falta de
presentación de la declaración impositiva y la omisión de consignar en aquélla datos relevantes);
incumplimiento al cual debe ir asociada la producción del perjuicio (que se da desde el momento en que
se elude el pago de tributos). Sin perjuicio de que exige como esencial en el delito fiscal la presencia de
“actitud defraudatoria”, lo cierto es que en el desarrollo del autor aquélla no parece ser algo distinto al
dolo (MUÑOZ CONDE, ob. cit. en n. 74, pp. 903 a 906).
Por su parte, Ferré Olivé ya escribía en 1988, luego de la reforma legislativa de 1985, que el legislador
español había fallado al estructurar el artículo 349 del CPE (entonces vigente) sobre la idea de una
defraudación. Ello porque, de este modo, el tipo requiere que el sujeto realice un engaño, es decir, una
maniobra tendiente a producir un error en la Hacienda; asimismo, debe verificarse el ánimo
defraudatorio, elemento subjetivo de difícil prueba. Ambos requisitos dificultan la construcción de la
figura como un tipo de comisión por omisión, cuando es una de las principales formales de eludir
impuestos -omitir la declaración tributaria y el correspondiente pago- (FERRÉ OLIVÉ, ob. cit. en n. 42, p.
608.). El artículo 349 del CPE establecía: “El que defraudare a la Hacienda estatal, autonómica o local,
eludiendo el pago de tributos o disfrutando indebidamente de beneficios fiscales, siempre que la
cuantía de la cuota defraudada o del beneficio fiscal obtenido exceda de 5.000.000 de pesetas, será
castigado con la pena de prisión menor y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía (…)”
pena mediante una regularización luego de la consumación; (iv) la coexistencia del régimen
infraccional y penal en materia tributaria101.

Para el autor, la búsqueda de un parangón entra la estructura de la estafa y la defraudación

tributaria es tarea poco fructífera. En el delito fiscal no se produce la sucesión y enlace entre el
engaño, el error y el desplazamiento patrimonial propio de aquella figura. Lúcidamente, se
pregunta: “… ¿Qué papel tienen el engaño (afirmación divergente de la realidad) y el error
(efecto del engaño, por divergencia entre la información recibida y la realidad económica) en
la configuración de las conductas típicas? ¿No sucede más bien que la Administración parte de
una situación previa de desconocimiento o ignorancia?”102. En materia tributaria, el Estado ha
renunciado, no a ser informado con exactitud, pero si a una pretensión de absoluta veracidad
por parte de los particulares. Es el propio obligado quien declara, liquida y realiza el pago de
los tributos debidos. Así, resulta obvio que la propia configuración del sistema gestión
tributaria, por razones de eficiencia, parte de la idea de que la Administración resigna la
comprobación de todas las declaraciones presentadas por los contribuyentes. La ulterior
comprobación tiene lugar eventualmente en función de planes sectoriales de inspección103. El
hecho de que la Administración prescinda de salir de su ignorancia por propia iniciativa solo en
caso excepcionales, no implica que deba atribuírsele responsabilidad por una desprotección
por parte de la víctima que exima al obligado tributario. En efecto, a la configuración descripta
subyace una multiplicidad de deberes de colaboración y contribución que también estructuran
el sistema de gestión tributaria104.

Al respecto, cabe destacar que la normativa tributaria española (y casi todas las
legislaciones, incluidas la argentina) establece, junto al deber de pagar el tributo (y como
consecuente lógico de aquél) el de declarar el hecho imponible y todas las circunstancias
relevantes para la cuantificación de la deuda. Asimismo, se imponen como complemento del
deber de declarar otros deberes de información, con carácter general y particular, que pueden
estar a cargo de propio obligado tributario o de terceros105.

De acuerdo a Sánchez-Ostiz Gutiérrez, el delito de defraudación tributaria se desplaza de

las estructuras de los delitos de organización (o dominio del hecho) a las de infracción de un
deber. Ahora bien, más que un deber de veracidad, de no engañar –que no deja de existir-, en
el delito fiscal se trata de un deber de sacar a la Administración Tributaria de la ignorancia de
la que parte, justificado en base a un deber ex lege de contribuir (arts. 31.1 de la CE y 35.1 de

101
SANCHÉZ - OSTIZ GUTIÉRREZ, Pablo, “El elemento fraude en los delitos contra la hacienda pública y
contra la seguridad social” en AA.VV., SILVA SÁNCHEZ, Jesús-María (dir.), ¿Libertad económica o fraudes
punibles? : riesgos penalmente relevantes e irrelevantes en la actividad económica-empresarial, Madrid:
Marcial Pons, 2003, p. 92.
102
Ibídem, p. 114.
103
Ibídem, p. 118.
104
Ibídem, pp. 118 y 119 y n. 110.
105
Con relación a los deberes formales impuestos a los contribuyentes en nuestro país, véanse, por
ejemplo, los arts. 11 (confección y presentación de declaraciones juradas), 33 (llevar libros y conservar la
documentación respaldatoria), 35.a (responder, oralmente o por escrito, cualquier requerimiento que le
curse el Fisco), 36 (mantener operativos los soportes magnéticos e informáticos que cuenten con
información vinculada a la materia imponible) de la ley 11.683. En términos similares y en lo que
concierne a las obligaciones tributarias formales españolas, véase el art. 29 de la Ley General Tributaria
(ley 58/2003) -en lo sucesivo, “LGT”-.
la Ley General Tributaria). Dicho deber coloca al obligado tributario en una posición cuasi
institucional106.

Así, para el autor señalado el fraude en el delito fiscal está dado por la infracción del deber
de sacar a la Hacienda de su situación de desconocimiento del hecho imponible y de los datos
tributarios relevantes. Este deber no se agota en la mera falta de presentación de la
declaración impositiva, si la Administración cuenta con otras vías para acceder a dicho
conocimiento107.

Además, el hecho de que el responsable pueda quedar libre de pena en caso de regularizar
posteriormente su situación tributaria, enmendando de algún modo la ruptura inicial de su
relación con la Administración, refuerza nuevamente que lo esencial es el cumplimiento de
este deber, aun cuando sea por una vía y en un tiempo distinto108.

En la defraudación tributaria, el posible engaño –en caso de darse- no es

instrumentalizador de la víctima (Administración Tributaria) sino asegurador (preparatorio o
encubridor) del incumplimiento. Como vimos, es la propia víctima la que decide de antemano
saber (y dejar de saber) selectivamente, permanecer (o no) en la situación de
desconocimiento.

Asimismo, otro de los matices que diferencia a la defraudación tributaria de la estafa es que
en la primera no se da un desplazamiento patrimonial, sino un no ejercicio del derecho de
crédito de la Hacienda Pública frente a los obligados.

Finalmente, en tanto en la estafa se verifica un perjuicio al patrimonio de la víctima, para

Sánchez-Ostiz Gutiérrez en la defraudación tributaria nos hallamos frente a una puesta en
peligro (más o menos concreta) de las funciones que el tributo viene a cumplir. Aquí descansa
la razón de la prohibición: no en la afectación del patrimonio como proyección personal, sino
en la funcionalización del erario público, es decir, en su afectación al cumplimiento de fines
públicos.

El hecho de que el autor señalado describa la defraudación tributaria como un delito de

infracción de deber no implica la legitimación de la pena asociada a aquél: el contenido
material del delito, que desborda el riesgo penal permitido, no justifica para el autor una pena
privativa de la libertad como la prevista en el art. 305.1 del CPE.

106
Ibídem, p. 121. Comparten la postura del autor: Silva Sánchez para quien los ciudadanos son garantes
de la hacienda pública; y Gracia Martín, quien postula que “la capacidad económica no es sólo
fundamento y medida del deber de contribuir, sino que, al estar ligada al propio ámbito de dominio del
sujeto, erige a éste en garante del bien jurídico” (Ibídem, nn. 118 y 119). Más allá de las palabras de Silva
Sánchez, lo cierto es que este autor se ubica en una posición intermedia entre las “teorías de infracción
de deber” y las “teorías del engaño”. En efecto, sostuvo que “… [e]l delito fiscal no es, según creo, un
delito que se configure sólo por la conjunción de la infracción de deberes tributarios formales y la
producción de un perjuicio para la Hacienda pública (eso no permitiría distinguir el desvalor de acción
del delito y de la infracción administrativa tributaria). Pero el delito fiscal tampoco es un delito de mera
organización, en el que la provocación de la producción de un resultado de perjuicio para la Hacienda
pública constituya por sí misma el tipo. El tipo delictivo se constituye, por tanto, por la conjunción de
actos concretos de organización, por la infracción de deberes tributarios y la producción de perjuicio”
(SILVA SANCHEZ, Jesús María, El nuevo escenario del delito fiscal en España, Barcelona: Atelier, 2005, pp.
70 y 71).
107
SANCHÉZ - OSTIZ GUTIÉRREZ, ob. cit. en n. 101, p. 119.
108
Ibídem, p. 121.
 Dentro de esta corriente, una de las posiciones más radicales es la de Enrique Bacigalupo,
quien explica el delito fiscal a partir de una diferenciación tajante con las características típicas
de la estafa (construcción que, como se observa, se repite en este tipo de planteos109).

Comentando la reforma introducida al delito fiscal por la LO 6/1995, Bacigalupo expresa

que el legislador español creyó necesario aclarar que este delito puede ser cometido tanto por
acción como por omisión. Para el autor ello era innecesario, pues el problema de la realización
omisiva del tipo penal no había existido para la jurisprudencia con anterioridad a la reforma, ni
tampoco para el texto legal previo (art. 349 del CPE). En efecto, la defraudación consistía en
“eludir el pago” y este verbo tiene un evidente significado omisivo. Por otra parte, “… la
finalidad de la ley no permitía dejar impune al que había eludido el pago sin efectuar
declaración alguna y limitar la sanción penal al que había declarado en forma incorrecta o
incompleta”110.

También lo habían entendido así las sentencias del Tribunal Supremo del 2/03/1988 y del
20/11/1991111. Por la primera, se había establecido que es factible la construcción de la
defraudación como “… simple omisión del sujeto tributario, sin la concurrencia de artificio,
mecanismo engañoso o «mise en scene», que parecen ser consubstanciales, comportamiento
omisivo que reviste singular importancia por ser cada vez mayor el número de tributos que
exigen del contribuyente alguna declaración e incluso la liquidación”. Resulta difícil deslindar
las nociones de omisión y engaño pues “… una conducta adquiere o puede adquirir el valor de
engaño cuando infringe el deber de verdad reconocido y sancionado por el ordenamiento
jurídico; y falta al deber de verdad o de manifestar la realidad no sólo quien tergiversa o
manipula los datos que configuran las bases impositivas para pagar insuficientemente, sino
quienes, sabedores del deber de declarar, omiten la declaración, porque la Hacienda puede
tomar este hecho -«facta concludentia»- como afirmación de que el sujeto obligado no tenía
nada que declarar”112. El concepto fue reiterado en forma casi idéntica por la segunda
sentencia mencionada113.

La controversia, en verdad, había sido suscitada por algunos doctrinarios españoles que
habían interpretado el delito fiscal, de acuerdo a la redacción del anterior art. 349, como una

109
Pérez Royo también explica que el delito fiscal, a diferencia de la estafa, no puede entenderse como
un delito de relación; pues en el primero no entran en relación el sujeto que engaña y el engañado ni es
preciso el error en el sujeto pasivo que genere desplazamiento patrimonial (PÉREZ ROYO, Fernando,
“Delito fiscal y ocultación”, Mesas redondas de Derecho Penal: Política Fiscal y Delitos contra la
Hacienda Pública, Madrid: Centro de Estudios Colegio de ABOGADOS DE Madrid, 19 de octubre de 2006,
citado por BORINSKY, ob. cit. en n. 17, pp. 122 y 123).
110
BACIGALUPO, Enrique, “El delito fiscal” en AA.VV., Curso de derecho penal económico, Madrid:
Marcial Pons, 1998, p. 213.
111
En adelante, “STS”. En rigor, Bacigalupo menciona a la STS del 20/11/1992, aunque ello
probablemente se deba a un error de tipeo (Ibídem). Estas dos sentencias se pronuncian con relación al
anterior art. 349 del CPE (puede verse, en el mismo sentido, la sentencia del Tribunal Supremo del 26 de
noviembre de 1990). Con relación a la interpretación concordante del art. 319 del CPE –texto según Ley
50/1997- (donde se tipificaba el delito fiscal con anterioridad al art. 349 CPE), véase la sentencia del
Tribunal Supremo del 29 de junio de 1985. En efecto, el art. 319 disponía: “Cometerá delito fiscal el que
defraudare a la Hacienda estatal o local mediante la elusión del pago de impuestos o el disfrute ilícito de
beneficios fiscales en una cantidad igual o superior a dos millones de pesetas. Se entiende que existe
ánimo de defraudar en el caso de falsedades o anomalías sustanciales en la contabilidad y en el de
negativa u obstrucción a la acción investigadora de la Administración tributaria (…)”.
112
STS 1438/1988 del Tribunal Supremo, Sala de lo Penal (ponente Moyna Ménguez).
113
STS 6423/1991 del Tribunal Supremo, Sala de lo Penal (ponente Ruiz Vadillo).
especie del delito de estafa y a partir de la concepción francesa de la mise en scene114. No
obstante, Bacigalupo ofrece distintos argumentos que, a su criterio, descartan la posibilidad de
esta construcción analógica.

En primer lugar, si se tiene en cuenta que el delito fiscal solo es punible a partir de una
determinada cantidad (al igual que sucede en nuestro país), la defraudación tributaria sería
una figura atenuada de la estafa (la cual no requiere montos mínimos defraudados como
umbral de punibilidad). Esta atenuación carecería de toda justificación; por el contrario, habría
razones para exigir una agravación de la pena en el caso del delito fiscal.

Por otro lado, la estafa es un delito de autolesión, lo que implica que la víctima engañada,
mediante disposición patrimonial, se produce a sí misma la lesión. Nada de esto ocurre en la
hipótesis de “elusión del pago de tributos” en el delito fiscal, pues el engaño es innecesario ya
que la Hacienda Pública no debe efectuar disposición patrimonial alguna por error. “Dejar de
pagar en ningún caso es suficiente para afirmar la existencia de un engaño y nadie necesita
engañar para no pagar. El que no percibe lo que se le debe, a su vez no realiza ninguna
disposición patrimonial. De lo contrario todo incumplimiento de una obligación de dar sería
una estafa”115.

Descartada la existencia de una disposición patrimonial en el delito fiscal, ¿qué sentido

tendría exigir la verificación de un engaño, si aquél no debe producir un error en el sujeto
pasivo? El engaño no puede separarse del “otro” hacia el cual va dirigido: “… un engaño sin
engañado es un concepto sumamente extraño a la realidad”116.

Bacigalupo hace frente a otro de los argumentos brindados por la doctrina para interpretar
el delito fiscal como una forma de estafa basada en el engaño: si aquél se agotara en la
omisión del pago podría vulnerarse el principio que impide la prisión por deudas. Aquel criterio
tampoco es decisivo para el autor, pues parte de la errónea identificación de los deberes
tributarios con las obligaciones civiles. El deber tributario es la concreción legal de las
“prestaciones patrimoniales de carácter público” que establece el art. 31.3 de la Constitución
española y, consecuentemente, la punibilidad de su infracción nada tiene que ver con la
prisión por deudas.

En este punto, se hacen patentes las consecuencias de la adopción -por parte del autor- del
deber de lealtad de los contribuyentes como bien jurídico tutelado en el delito fiscal, como se
expuso supra. Las derivaciones de aquel planteo se concretizan en la configuración típica del
delito fiscal, el cual para Enrique Bacigalupo –en su variante de elusión del pago de tributos- se
trata de un delito de omisión pura117.

114
Ibídem, p. 214. Estas divergencias interpretativas son también reconocidas por la STS 1438/1988,
citada anteriormente.
115
Ibídem.
116
Ibídem. Más adelante se volverá sobre la naturaleza “relacional” de la noción de engaño y se verá
como Catania, obligado a lidiar con este concepto en el texto del art. 1º del RPT, sortea esta dificultad.
117
Incluso, para Bacigalupo resulta problemática la introducción en el texto del art. 305 de la modalidad
activa de la elusión del pago de tributos. En pocas palabras: ¿cómo se omite un pago activamente? Sin
embargo, encuentra una interpretación plausible del nuevo texto, reduciendo aquella modalidad activa
a la obtención indebida de devoluciones (y no a la elusión del pago de tributos) (Ibídem, p. 215). El art.
305 del CPE condensa diversas figuras que, en nuestro régimen penal tributario, se encuentran
diseminadas en distintos artículos. En el caso particular, véase la tipificación local del aprovechamiento
indebido de subsidios (art. 3 del RPT).
 Dada la naturaleza de delitos de infracción de deber de las figuras omisivas (ya que su
contenido de ilicitud está constituido por la infracción de un determinado deber de acción), en
el delito fiscal aquel deber cuya infracción da lugar a la tipicidad (esto es, a la defraudación), es
el de cumplir con las prestaciones patrimoniales de carácter público (art. 31.3 CE), en
particular con los tributos. Este deber, sin embargo, no está definido en la propia ley penal, lo
que permite caracterizar al delito fiscal como ley penal en penal blanco, pues “… la conducta
típica consiste en la infracción de una norma tributaria que no está expresa en el texto de la
ley penal”118. Por ello, para poder integrar el art. 305 del CPE hay que recurrir a la ley fiscal que
establece el tributo, ya que ésta es la que define el hecho imponible y la obligación tributaria
que de aquél emerge.

Sin embargo, Bacigalupo establece un límite derivado del juego recíproco de las normas de
la LGT y el principio de proporcionalidad: la omisión de satisfacer la deuda fiscal sólo será típica
si el omitente no la ha reconocido. “El que simplemente no paga, pero ha reconocido la deuda,
sólo comete una infracción administrativa prevista en el art. 79.a) LGT, que no es un delito”119.
Luego, el autor descarta que la omisión de declarar como tal dé lugar por sí sola a la tipicidad,
aunque echando mano de una hipótesis improbable, a saber, los casos en los que el obligado
paga la deuda omitiendo declararla120.

De ello se deduce que, a pesar de que Bacigalupo afirma que el deber cuya infracción
fundamenta el injusto es el de tributar (y no el de declarar), finalmente, la obligación más
relevante que está en juego es la de exteriorizar, liquidar y poner en conocimiento de la
Administración la deuda tributaria (deber de carácter formal).

Por último, Gimbernat Ordeig entiende que el delito fiscal no exige, ni en la conducta activa
ni en la pasiva, engaño de ninguna clase. Tanto el que mediante acción trata de ocultar (u
oculta) el hecho imponible como el que no presenta la declaración tributaria cumplen, si se
verifican los demás requisitos, el tipo de delito fiscal, aunque la Administración no haya sido
engañada. En ambos casos, se está defraudando (esto es, perjudicando patrimonialmente) a la
Hacienda Pública. Este autor explica que, al tratarse de un delito de infracción de deber, el
deber jurídico de declarar (derivado de una fuente extrapenal) convertiría al “no declarar” en
una “comisión por omisión”, en la que el sujeto pasivo de la obligación tributaria estaría
constituido en “posición de garante”. Estamos, por lo tanto, ante una omisión impropia121.

118
Ibídem, p. 216.
119
Ibídem, p. 217. El artículo 79 de la Ley General Tributaria (texto según Ley 230/1963, de 28 de
diciembre), rezaba: “Constituyen infracciones graves las siguientes conductas: a) Dejar de ingresar
dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que
se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo
127 también de esta Ley…”. A partir de la reforma introducida a la Ley General Tributaria por la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, dicha infracción se encuentra prevista en el artículo 191, el cual –en
cuanto aquí interesa- dispone: “… Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo
establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera
resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o
proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley… La infracción
tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los
apartados siguientes…”.
120
Ibídem.
121
GIMBERNAT ORDEIG, E., “Consideraciones sobre los nuevos delitos contra la propiedad intelectual”,
Nuevas formas de delincuencia, Revista del Poder Judicial, 2ª época, IX, 1988, pp. 352 y 353, citado por
BORINSKY, ob. cit. en n. 17, pp. 107 y 108.
 IV.b. Teorías del engaño.

Por el contrario, otro importante sector doctrinario peninsular ha interpretado que el

aspecto nuclear del tipo del delito fiscal del art. 305.1 está constituido por la defraudación,
entendida en el mismo sentido genérico de los delitos contenidos en el Capítulo VI del Título
XIII del CPE como “… perjuicio patrimonial causado por engaño”122, en particular, mediante las
modalidades comisivas previstas por la norma (eludiendo el pago de impuestos).

En otras palabras, el verbo “defraudar” debe ser dotado de un contenido jurídico-penal

autónomo, concretamente, debe ser concebido como comprensivo de un ardid. Ello no sólo
por la interpretación que hace la misma norma penal sustantiva del término “defraudar”, sino
también por el alcance semántico de la palabra123.

Sin embargo, en el seno de esta segunda teoría es factible descubrir en realidad

construcciones que se hallan muy alejadas unas de otras124.

Bajo Fernández y Bacigalupo, Rodríguez Mourullo, Quintero Olivares, Córdoba Roda así
como García Novoa entienden que, al igual en que el delito de estafa, el simple
incumplimiento de los deberes fiscales es atípico mientras que no concurra una concreta mise
en scene, una maniobra falaz susceptible de inducir a error a la Hacienda125. Los primeros dos
autores precisan que, si bien el engaño tiene el mismo sentido genérico que en la estafa, “…
mientras en ésta la tipicidad del engaño viene limitada por la exigencia de que sea idóneo para
inducir a error, en el delito fiscal la limitación se produce ya desde el momento en que se
concretan las modalidades de comisión”126.

Sin embargo, otros autores (Morales, Ayala, Martínez-Buján Pérez) han comprendido, con
diversos matices, que el engaño característico de la defraudación tributaria no puede ser
equiparado sin más a aquél definitorio del delito de estafa127. Estas diferencias, que pueden
parecer sutiles, impactan en la delimitación de los engaños típicos en la modalidad omisiva del
delito fiscal, como se analizará a continuación.

IV.c. Engaño mediante omisión.

Tal como se adelantó, en el ámbito doctrinario español, una de las polémicas más
enconadas que tuvo lugar con anterioridad a la reforma introducida en 1995 fue aquélla que

122
BAJO FERNÁNDEZ, Miguel y BACIGALUPO, Silvina, ob. cit. en n. 32, p. 57 y n. 11.
123
MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ en LAPORTA, ob. cit. en n. 50, pp. 228 y 229. En efecto, Martínez-Buján
Pérez se inclina por una acepción que posee el verbo “defraudar” en el Diccionario de la lengua de la
Real Academia Española, de específico alcance en materia tributaria: “Eludir o burlar el pago de los
impuestos o contribuciones”. Bajo Fernández y Bacigalupo también refuerzan la exégesis de la
defraudación (mediante la elusión del pago de tributos) como comprensiva de un engaño, al interpretar
literalmente el verbo “eludir” como “hacer vana o frustrar una cosa por medio de artificio” (BAJO
FERNÁNDEZ y BACIGALUPO, ob. cit. en n. 32, p. 72).
124
MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, ob. cit. en n. 50, p. 57.
125
BAJO FERNÁNDEZ, Miguel y BACIGALUPO, Silvina, ob. cit. en n. 32, p. 59 y n. 17; QUINTERO
OLIVARES, Gonzalo, “El nuevo delito fiscal”, Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, Vol.
XXVIII, Nº 137, Septiembre-Octubre 1978, Editorial de derecho financiero, pp. 1318 a 1320; CÓRDOBA
RODA, Juan, “El nuevo delito fiscal”, Revista Jurídica de Catalunya, Nº 4, 1985, Barcelona, Ilustre Colegio
de Abogados, pp. 922 a 926; GARCÍA NOVOA, César, ob. cit. en n. 52, pp. 352 y 353.
126
BAJO FERNÁNDEZ, Miguel y BACIGALUPO, Silvina, ob. cit. en n. 32, pp. 58 y 59. En el iter criminis que
postulan los autores, esta exigencia ex ante de la idoneidad no resultaba necesaria (véase n. 133).
127
MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, ob. cit. en n. 50, p. 57.
indagaba la viabilidad de la comisión del delito fiscal por omisión, sobre todo en el caso de la
falta de presentación de la declaración impositiva.

Ello motivó al legislador español a introducir explícitamente la modalidad omisiva128

aunque, como veremos, la cuestión no se ha zanjado. Las dos tesis opuestas que existieron
hasta la reforma129 se mantienen aún hoy en día. El problema radica en que, sin perjuicio de
que ahora la ley explícitamente declara que el delito puede ser cometido mediante un
comportamiento omisivo, “…ello no prejuzga (como no lo prejuzgaba tampoco antes) uno de
los aspectos fundamentales de la cuestión, a saber, si la omisión de la obligada declaración
tributaria integraba, sin más, con su simple concurrencia, el desvalor de acción característico
del delito de defraudación tributaria, o, si por el contrario, hay que exigir para ello además la
presencia de algún otro requisito y finalmente si, en su caso, dentro de las diferentes hipótesis
de omisiones de declaraciones, habría que efectuar algún tipo de restricción teleológica de
acuerdo con la estructura típica de la infracción”130.

En resumidas cuentas, las aguas se dividen del siguiente modo: por un lado, hay quienes
entienden que la omisión de presentar las declaraciones fiscales solo es relevante si se halla
acompañada de una auténtica mise en scene capaz de inducir a error a los órganos de la
Administración tributaria; y, por el otro, se posicionan aquéllos que con fundamentación
dogmática diferente (ya sea partiendo de la “teoría de la infracción de deber” o las “teorías del
engaño”) entienden que la tipicidad se agota con la mera falta de presentación de la
declaración tributaria.

En el campo de las “teorías de la infracción de deber” era lógico considerar que, en tanto la
no presentación de la declaración fiscal comporte un perjuicio patrimonial a la Administración
Tributaria, ello agote el injusto típico.

En el marco de las “teorías del engaño”, ello iba a depender, sustancialmente, del alcance
que se otorgue a dicho elemento. Aquí los matices dejan de serlo y gravitan sustancialmente
en la relevancia típica de la modalidad omisiva en una conducta concreta.

Por ejemplo, Martínez-Buján Pérez, descartando criterios de imputación propios de la

estafa y atendiendo al fin de protección de la norma propio del delito fiscal, concluye que este
precepto está destinado a evitar que, como consecuencia de la infracción del deber del sujeto
pasivo de la obligación, el órgano competente de la Administración tributaria se vea obligado a
realizar por sí mismo labores de comprobación e inspección acerca de datos cuya

128
Resulta ilustrativo el punto 7° de la Memoria que acompañaba al Proyecto de LO 6/1995, donde
literalmente se indica: “Asimismo, resulta conveniente resolver definitivamente el tema de que la falta
de presentación de la declaración tributaria es medio material idóneo de comisión del delito puesto
que, a pesar de que la jurisprudencia del Tribunal Supremo es absolutamente nítida sobre este extremo
(…), aún con posterioridad a dichos pronunciamientos, alguna jurisprudencia menor y un importante
sector doctrinal sostienen su inidoneidad” (LINARES, ob. cit. en n. 16, p. 136 y n. 328).
129
Bajo la redacción del art. 319 del CPE, con las modificaciones introducidas por la ley 50 dictada el 14
de noviembre de 1977 (que no incluía expresamente la omisión como modo comisivo) Quintero Olivares
sostenía que la omisión del cumplimiento del deber tributario no constituye delito por sí sola. Para el
autor, defraudar significa causar un daño patrimonial a otro mediante un engaño conscientemente
urdido a ese fin por el defraudador. Es, ante todo, una conducta activa, imposible por omisión pura. La
falsedad introducida por el autor no es una “actitud personal”, sino que está referida a documentos que
se presentan a la Hacienda Pública (los cuales deben contar con una mínima capacidad de inducir a
engaño, es decir, de ser tomado como veraces). Por lo tanto, para el autor resulta obvio que no existe
falsedad alguna en abstenerse de declarar (QUINTERO OLIVARES, ob. cit. en n. 125, pp. 1318 y 1319).
130
MARTÍNEZ-BUJÁN PEREZ, ob. cit. en n. 50, p. 58.
comunicación incumbe específicamente por ley al contribuyente y cuya ausencia de
declaración el órgano administrativo se vea forzado a suplir para proceder a la liquidación
exacta de la deuda tributaria. De acuerdo a tales premisas, el autor colige que son típicas todas
las omisiones de declaraciones por parte del sujeto obligado con independencia de si aquél
había presentado liquidaciones en periodos anteriores, o de si existían datos externos
reveladores de su deuda con la Hacienda. También deduce que son idóneas aquellas
omisiones, con absoluta independencia de si la Administración podía llegar a saber o sabía
efectivamente por otra vía (por ejemplo, las declaraciones o información proporcionada por
terceros, o relevada en una propia fiscalización de oficio anterior) la existencia y cuantía de la
obligación tributaria. El único supuesto que no estaría alcanzado por el tipo penal se daría
cuando el propio sujeto omitente, a pesar de no cumplir con su deber realizando la declaración
específica del impuesto de que se trate, comunica por cualquier otro medio a la
Administración los presupuestos del hecho imponible131.

Como se aprecia, esta posición se acerca sustancialmente a las conclusiones obtenidas por
los partidarios de las “teorías de la infracción de deber”.

Sorprendentemente, Rodríguez Mourullo –quien preconiza una tesis restrictiva del engaño
a través de la exigencia de la mise en scene-, en el entendimiento de que existe un deber
específico de declarar, concluye que “… la omisión de la presentación de declaración adquiere,
así, un valor concluyente que la convierte en medio engañoso idóneo para inducir a error y, en
definitiva, para defraudar a la Hacienda”132.

Coherentemente, opinan de modo contrario Bajo Fernández y Bacigalupo, para quienes el

error y el subsiguiente perjuicio patrimonial deben ser imputados al engaño y no a la
inoperancia por parte de la Administración tributaria (sujeto presuntamente engañado). En
consecuencia, si el error en que incurre la Hacienda procede de la ausencia de iniciativas
administrativas que debían esperarse para subsanar la falta de declaración del contribuyente,
la omisión de presentar dicha declaración no es típica pues falta un elemento de la
defraudación que es la relación de causalidad. La idoneidad del engaño sólo se constata
cuando el contribuyente lleva a cabo maniobras ardidosas para evitar que la eventual
inspección administrativa subsane el error, tales como la ocultación de bienes en la
contabilidad, la realización de falsedades documentales que oculten el hecho imponible o, en
definitiva, la obstrucción de la labor investigadora133. Solo así concurre un desvalor de acción
en la omisión, susceptible de equiparla en gravedad con las defraudaciones positivas.

131
MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, ob. cit. en n. 50, p. 59.
132
BAJO FERNÁNDEZ y BACIGALUPO, ob. cit. en n. 32, p. 62 y n. 27.
133
Ibídem, pp. 62 y 63. La mención de todas estas maniobras que, finalmente, tienen como finalidad
obstruir la labor investigadora de la Administración tributaria requiere algunas precisiones. La gran
mayoría de los autores entiende que el delito fiscal se consuma al momento del vencimiento de la
obligación de autoliquidar e ingresar el impuesto de que se trate. En este marco, podría sostenerse que
no tiene sentido exigir que las maniobras engañosas revistan de entidad suficiente de modo tal que
tiendan a dificultar la eventual actuación del organismo recaudador pues dicha actuación se dará, como
regla general, una vez consumado el delito (sobre este argumento se trabajará más adelante). Sin
embargo, Bajo Fernández y Bacigalupo consideran que la consumación ocurre, al igual que en el delito
de estafa, en el momento en que se produce el perjuicio a la Hacienda. Ahora bien, como en los
supuestos de elusión no existe un acto de disposición patrimonial por parte del sujeto pasivo de la
defraudación (la Hacienda), los autores reconocen que no es tan fácil determinar el momento exacto en
que se produce el perjuicio. En estos casos, la defraudación y, por ende, la consumación se refiere al
momento hábil para efectuar el correspondiente ingreso de tributos. Dicho momento presupone la
 Bajo Fernández y Bacigalupo ofrecen otro argumento, propio de una interpretación
sistemática, para fundar por qué la mera falta de presentación de la declaración tributaria no
constituye la defraudación tipificada por el art. 305.1 del CPE. En el derecho tributario
sancionador (tanto en España como Argentina) coexisten infracciones administrativas y delitos
penales, en muchos casos castigando conductas extremadamente similares. Así, del juego
recíproco del art. 78.1.a) de la LGT y de los arts. 305 y 310 del CPE134, se concluye que la simple
omisión de la declaración se encuentra abarcada solo por la infracción administrativa. De
mediar ciertas falsedades contables cuando se omite dicha declaración, la conducta se
subsumirá en el art. 310 del CPE; y sólo en el art. 305.1 del CPE si la omisión es acompañada de
un fraude distinto y más grave135.

La pretensión de solucionar el problema sistemático remitiendo a los preceptos penales

todos los casos de sumas eludidas superiores al umbral de punibilidad establecido por
aquéllos, y a los de la LGT los inferiores, no puede admitirse porque no es el dato objetivo de la
cuantía lo que permite distinguir entre delito e infracción. Y aun cuando si lo hiciese, de todos
modos seguiría dándose el escollo del alcance de los arts. 305.1 y 310 del CPE con relación a la
omisión. Porque, en efecto, es el precepto que prevé menor pena (art. 310) el que describe la
omisión con una conducta añadida de falsedad. Consecuentemente, la norma que castiga el
hecho con más severidad (art. 305.1) está obligada a incluir sólo los casos de omisión más
graves, lo que no podría constituir –se reitera- la mera falta de presentación de la
declaración136.

Por su parte, la jurisprudencia actual del Tribunal Supremo español pareciera haber
oscilado de la teoría de la infracción de deber (en las sentencias recordadas por Enrique
Bacigalupo y otras posteriores137) a las teorías del engaño. Sin embargo, lo cierto es que, más

existencia de una obligación tributaria exigible y, por lo tanto, que se haya producido la liquidación
definitiva a que se refieren los arts. 120 y siguientes de la Ley General Tributaria. Aun cuando los autores
no vinculan este desarrollo con la idoneidad de los medios engañosos y su impacto en la inspección
administrativa, su ubicación es –al menos en este punto- consistente. Requerir la liquidación definitiva
“… significa que la puesta en conocimiento de la Administración de aquellos negocios, actos o hechos de
naturaleza jurídica o económica que constituyen el presupuesto del hecho imponible, o la
autoliquidación en los impuestos que la exijan, aun cuando con ello se haya inducido ya a error a la
Hacienda, no son que más que principios de ejecución del hecho punible que darían lugar, a lo sumo, a
la punición del delito fiscal en grado de tentativa si no ha habido liquidación definitiva” (Ibídem, pp. 90 y
91).
134
El artículo 310 del CPE reprime el llamado “delito contable”: “Será castigado con la pena de prisión de
cinco a siete meses el que estando obligado por ley tributaria a llevar contabilidad mercantil, libros o
registros fiscales: a) Incumpla absolutamente dicha obligación en régimen de estimación directa de
bases tributarias. b) Lleve contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio
económico, oculten o simulen la verdadera situación de la empresa. c) No hubiere anotado en los libros
obligatorios negocios, actos, operaciones o, en general, transacciones económicas, o los hubiese
anotado con cifras distintas a las verdaderas. d) Hubiere practicado en los libros obligatorios
anotaciones contables ficticias. La consideración como delito de los supuestos de hecho, a que se
refieren los párrafos c) y d) anteriores, requerirá que se hayan omitido las declaraciones tributarias o
que las presentadas fueren reflejo de su falsa contabilidad y que la cuantía, en más o menos, de los
cargos o abonos omitidos o falseados exceda, sin compensación aritmética entre ellos, de 240.000 euros
por cada ejercicio económico”.
135
Ibídem, p. 63.
136
Ibídem, p. 64.
137
Por la STS 2634/2004 de fecha 22/04/2004 (ponente Pumpido-Touron), el Tribunal Supremo sostuvo
“… esta Sala ha sostenido reiteradamente que el delito fiscal, como se infiere de su definición típica, no
constituye una modalidad del delito de estafa que requiera una determinada mise en scene o
allá de que sus fallos más recientes vinculan al delito fiscal con la estafa, dicho Tribunal
siempre ha caracterizado del mismo modo el contenido del engaño en la defraudación
tributaria.

Así, en la STS 13/2006, de fecha 20/01/2006, sostuvo que “El concepto de engaño en el
delito fiscal no difiere del engaño del delito de estafa. Es evidente que tanto el Código de 1973,
como el actual, consideran que la estafa es una forma de defraudación y que históricamente el
delito fiscal proviene del tipo de la estafa. En el elemento típico engaño, por lo tanto, no deben
existir diferencias. La jurisprudencia de esta Sala ha definido repetidamente el concepto de
engaño como la afirmación de lo falso como si fuera verdadero o el ocultamiento de lo
verdadero. En diversos precedentes se ha admitido también la comisión del engaño por
omisión (de informar sobre circunstancias respecto de las cuales el sujeto activo era garante).
En el caso del delito fiscal este concepto de engaño se ha trasladado de tal manera que las
declaraciones incompletas, incorrectas o falsas resultan típicas, pues en ellas se afirma como
correcto lo que en realidad no es así”.

Como se aprecia, el Tribunal Supremo parte de la premisa de que el delito fiscal es un delito
de infracción de deber, por lo que la presencia (o no) del “engaño” no representa mayor
problema para la construcción de la figura. Ello se debe a que, aun cuando se reconozca
expresamente la necesidad de verificar un “engaño” en el delito fiscal, el contenido de aquel
elemento típico viene siempre definido por el “deber extrapenal”, ya sea que se lo caracterice
como la comunicación de datos relevantes a la Administración Tributaria en forma veraz y
completa o, simplemente, como el regular cumplimiento de las cargas fiscales. Dicho de otro
modo, la jurisprudencia del Tribunal Supremo siempre ha tallado al “engaño” con el cincel del
“deber extrapenal”; por ende, aquél siempre se ha ajustado a las necesidades de éste, sin
presentar –en definitiva- ninguna función propia, al menos en la modalidad omisiva138.

Ello se evidencia con mayor claridad en la sentencia 717/2016, de fecha 29/07/2016, en la

cual –con numerosas citas de su propia jurisprudencia139- el Tribunal Supremo estableció que

comportamiento engañoso para provocar un desplazamiento patrimonial inducido por error, sino un
delito de infracción de deber que se comete por la elusión dolosa del tributo (desvalor de la acción) en
su cuantía típica (desvalor del resultado)”.
138
Choclán Montalvo explica que, si tan engañosa es la omisión como la acción, todo es engaño; pero,
justamente por tal motivo, el engaño ya no permite distinguir lo específico del tipo penal. Así, frente a
este “vaciamiento” de la defraudación, debe comprenderse al delito fiscal como uno de infracción de
deber (CHOCLÁN MONTALVO, “Últimas tendencias jurisprudenciales sobre el delito fiscal. Falsedad
material versus ideológica. Delito contable” en AA.VV., Terceras Jornadas sobre el delito fiscal (sin
referencia al lugar de edición), 2000, pp. 31 y 32, citado por SÁNCHEZ-OSTIZ GUTIÉRREZ, ob. cit. en n.
101, p. 112 y n. 83).
139
También se menciona la STS 1505/2005, de fecha 25/11/2005, en la cual se ha precisado que “… lo
que penalmente se sanciona no es la omisión de la declaración por sí misma, formalmente considerada,
aislada de cualquier valoración. Ni tampoco el impago, entendido como omisión del ingreso material del
dinero, si ha mediado una declaración veraz. Pues el tipo exige una conducta defraudatoria y no el mero
incumplimiento de deberes tributarios. De esta forma, la omisión de la declaración solo será típica si
supone una ocultación de la realidad tributariamente relevante”. En el mismo sentido, se recuerda la
STS 737/2006, de fecha 20/06/2006, en la cual se afirmaba que “… para que se produzca la conducta
tipificada en el artículo 305 del Código Penal, no basta el mero impago de las cuotas, en cuanto el delito
de defraudación tributaria (STS 28/6/1991, 20/11/1991, 31 de mayo 1993) requiere, además, un
elemento de mendacidad, ya que el simple impago no acompañado de una maniobra mendaz podrá
constituir una infracción tributaria, pero no un delito. La responsabilidad penal surge no tanto del
impago como de la ocultación de bases tributarias o la ficción de beneficios fiscales o gastos deducibles
inexistentes”.
“… el delito fiscal, en su modalidad de defraudación a la Hacienda Pública eludiendo el pago de
los tributos, es un delito especial de los llamados de infracción de deber. Concretamente en
relación con el deber de contribuir a los gastos públicos mediante el pago de los impuestos,
establecido en el artículo 31 de la Constitución... El deber cuya elusión constituye la
defraudación a la que se refiere el precepto penal, está contemplado en la respectiva ley fiscal
que establece el impuesto y requiere, en general, que el sujeto pasivo del impuesto ponga en
conocimiento de la Administración, con corrección, en forma completa y sin falsedad, los
respectivos hechos imponibles ocurridos dentro del ejercicio fiscal correspondiente, (STS nº
13/2006, de 20 de enero)… se entiende que quien omite la declaración que legalmente estaba
obligado a hacer está en realidad ocultando la existencia de la base imponible, de manera que
no existen dificultades para considerar tal conducta incluida en la descripción típica, ya que
actúa con engaño quien presenta como realidad algo que no lo es. En el caso, la inexistencia de
base imponible.”

Quizás esta impotencia del elemento “engaño” en la tipicidad objetiva sea el motivo por el
cual el Tribunal Supremo siempre ha venido a integrar la antijuridicidad material del delito
fiscal con un especial elemento subjetivo: el ánimo defraudatorio, que consiste “… en el
conocimiento de las circunstancias que generan el deber de declarar y en la voluntariedad de
la conducta elusiva, generalmente omisiva”140.

García Novoa se pronuncia, a mi entender contradictoriamente, en la misma línea: en

primer lugar, sostiene que la elusión “… implica la existencia de una conducta de naturaleza
fraudulenta, engañosa o mendaz que implique una mise en scéne”, que inmediatamente
asocia a la concurrencia de un especial ánimo fraudulento141. En efecto, para el autor entender
que el tipo de la defraudación tributaria incluya este elemento subjetivo no supone que ese
ánimo solo pueda manifestarse a través de conductas positivas, y no mediante conductas
omisivas. Tanto quien omite totalmente la declaración como quien paga parcialmente
(ocultando en mayor o menor medida el hecho imponible) puede hacerlo con ánimo de
defraudar. De este modo, concluye que los conceptos de elusión y defraudación no comportan
la puesta en escena de una conducta positiva, artificiosa y falaz “… sino el conocimiento de que
existe el deber de pagar un tributo y en la decisión consciente de no pagarlo, causando así un
daño a la Hacienda pública”142. Las palabras del autor contradicen palmariamente la tesis de la
teoría del engaño que él mismo parece abrazar.

V. Estado de la discusión en Argentina.

V.a. ¿Podemos hablar de delito de infracción de deber en nuestro país?

Volvamos al debate presente en nuestro país. El artículo 1º del RPT recoge expresamente el
“ardid” o “engaño” como medios comisivos específicos de la evasión tributaria. Es decir, no
cualquier evasión del pago de impuestos podrá ser típica, sino solo aquélla que, ya sea por
acción u omisión, se lleve a cabo mediante un ardid o engaño.

140
STS Nº 2634/2004. Precisamente, Box Reig, quien adopta una postura intermedia entre las “teorías
de infracción de deber” y “las teorías del engaño”, propone cubrir el déficit de antijuridicidad material
de la conducta omisiva con la exigencia del ánimo defraudatorio (BOX REIG, Javier y BUSTOS RAMÍREZ,
Juan, Los delitos contra la Hacienda Pública. Bien jurídico y tipos legales, Madrid: Tecnos, 1987, p. 88 -la
opinión de Box Reig-, citado por LAPORTA, ob. cit. en n. 50, p. 230). Como se verá, los autores argentinos
que preconizan lo que llamaré “teorías atenuadas del engaño” a veces recurren a razonamientos
similares.
141
GARCÍA NOVOA, ob. cit. en n. 52, p. 353.
142
Ibídem, p. 354.
 En esta exigencia expresa del tipo puede que radique el motivo de que poco se haya
discutido en el medio nacional si la evasión tributaria se trata un delito de infracción de deber
o no. Parece ser que la propia letra de la ley demanda que, en el marco de la relación que se
entabla entre el contribuyente y el Fisco, solo sean punibles aquellos comportamientos
engañosos. Es decir, se requiere un plus que pareciera desbordar al mero incumplimiento de
un deber (ya sea sustantivo –de ingresar el tributo debido- o formal –alguno de los deberes
administrativos-) y orientar la figura (al menos en este aspecto) a los delitos de organización o
dominio143.

En la jurisprudencia, existen antecedentes del fuero penal económico que consideran la

evasión tributaria como delito de infracción de deber144. Por ejemplo, el Juzgado Nacional en lo
Penal Económico Nº 10 (anteriormente Juzgado Nacional en lo Penal Tributario Nº 2) se apoya
en la jurisprudencia del Tribunal Supremo español y en algunos autores peninsulares que
defienden esta teoría. Entre ellos, cita a Gracia Martín, quien ha destacado que “… [l]a
estructura y práctica del actual procedimiento de gestión [tributaria] ha desplazado el centro
de riesgo para el bien jurídico a la fase inicial de declaración y, por tanto, y correlativamente, el
Derecho Penal debe también desplazar el centro del desvalor de la acción a dicha fase. Por
ello, la infracción del deber de declarar –sea por acción, sea por omisión- debe constituir y
constituye el acto ejecutivo del delito de defraudación tributaria”145. En base a este criterio, el
JNPE Nº 10 entiende que la omisión de presentar la declaración jurada aparece como un ardid
idóneo a fin de engañar al organismo recaudador, ocultar la realidad económica del
contribuyente y la magnitud de las obligaciones tributarias146.

Yacobucci es uno de los pocos autores que trabaja su interpretación normativa de la figura
tomando elementos de esta teoría147. Parte de que la hacienda pública, como bien jurídico
tutelado en la evasión tributaria, está en la teleología de la tipificación penal, y para su
preservación y aseguramiento la normativa debe interpretarse de cara a las funciones
(deberes) de colaboración de los ciudadanos, control, gestión y asignación de recursos. Por
eso, más allá de que el bien jurídico puede presentar una veta patrimonial, “… el legislador ha

143
Percy García Cavero descansa en este argumento para sostener que la defraudación tributaria se
configura como un delito de dominio en el derecho penal tributario peruano. Según este autor, el
análisis de la configuración típica de aquella figura muestra que no se castiga el incumplimiento de
pagar tributos, sino una conducta fraudulenta que lleva al incumplimiento del pago. Es decir, no basta
simplemente la infracción del deber de pagar los impuestos, sino que resulta necesario atribuir al autor
una organización fraudulenta para no realizar aquel pago debido (GARCÍA CAVERO, Percy, Derecho
Penal Económico: Parte Especial, Lima: Grijley, 2007, pp. 605 a 607). El artículo 1º de la Ley Penal
Tributaria peruana (Decreto Legislativo 813) castiga al “... que, en provecho propio o de un tercero,
valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo
o en parte los tributos que establecen las leyes”.
144
El JNPE Nº 9 (anteriormente Juzgado Nacional en lo Penal Tributario Nº 1) fue el primer tribunal en
tratar a la evasión tributaria como un delito de infracción de deber en la causa Nº 164/2006 (rta. el
08/03/2007), aunque exclusivamente en punto a cuestiones de autoría.
145
JNPE Nº 10, causa Nº 167/2016, “SARGENTO CABRAL 2426 SA y otros sobre infracción ley 24.769”,
rta. el 04/07/2017; causa Nº 1543/2016 (61), “CORIJUNIO SA; LÓPEZ DA SILVA, Antonio sobre infracción
ley 24.769”, rta. el 20/10/2016; entre muchos otros fallos de aquel juzgado.
146
Como veremos, esta solución ha sido adoptada por la Sala “B” de la CNAPE con anterioridad a los
fallos del JNPE Nº 10 aquí comentados, aunque sin acudir a la categoría de los delitos de infracción de
deber.
147
YACOBUCCI, Guillermo J. “La conducta típica en la evasión tributaria (un problema de interpretación
normativa)” en AA.VV. Altamirano, Alejando C. y Rubinksa, Ramiro M. (coord.), Derecho Penal
Tributario. Tomo I, Buenos Aires, Marcial Pons, 2008, pp. 91 a 126.
optado por una estructura donde los aspectos funcionales –incluidos los de
colaboración/control- están inmediatamente vinculados a las conductas penalmente
relevantes. Esto se refleja en el momento de considerar la estructura típica de la evasión,
donde, a diferencia de la estafa, no se produce propiamente un desprendimiento patrimonial
de parte del Estado, sino una afectación de expectativas recaudatorias objetivas o reales –
fundadas en hechos imponibles-”148.

Si bien el verbo “evadir” tiene una fuerte impronta típica propia de los delitos de infracción
de deber, lo cierto es que no se trata simplemente de no pagar, sino de no hacerlo en virtud
del incumplimiento de diversos deberes fiscales –de colaboración, información, etc.- a los que
obliga el estatus o comportamiento del ciudadano. Sin embargo, en lo que concierne a este
incumplimiento de los deberes, el legislador argentino ha trabajado con la idea de ardid o
engaño. Por ello, y más allá del acierto en la técnica legislativa argentina, su ubicación en la
estructura del tipo requiere una consideración dogmática, pues no se presume la
inconsecuencia del legislador. Ello no implica que ese engaño o ardid cumpla la misma función
que en el tipo penal de la estafa. Precisamente, en la evasión el engaño no necesariamente
implica una elaboración compleja de artificios, como la tradición francesa de la estafa reclama.
“Cuando está de por medio un deber, estas exigencias de maquinaciones se relativizan, ya que
no es importante discutir si la omisión, la mentira o el ocultamiento alcanzan para engañar,
aunque sean pobres en punto a una puesta en escena, sino de discernir obligaciones –actos
positivos-. Se trata entonces de determinar si las personas han obrado dentro de su ámbito de
libertad y, en consecuencia, la fuente de los deberes –privados o públicos- ha sido real, veraz,
cierta o acorde a las formas exigidas legalmente como no disponibles. Cuando se ha faltado a
ello a través de ocultaciones de aspectos que debían ser mostrados, contenidos que exigían
ser veraces, formas que eran obligadas, etc., se ha engañado, pues se ha anulado ilícitamente
la fuente de deberes o se la ha distorsionado para evadir la carga fiscal”149. Habrá engaño
entonces cuando haya incongruencia entre la realidad y lo que el obligado debe expresar.

Máxime cuando el sistema escogido para atender a la formación de la hacienda pública es

predominantemente el de autoliquidación o autodeterminación, en el cual la confianza se
torna esencial. Esa carga que se coloca en cabeza del obligado tributario como parte de la
gestión tributaria, que remite a criterios institucionales, expresa una obligación de veracidad o
realidad que acompaña como regulación a la mayoría de los comportamientos con relevancia
fiscal en el área de las finanzas, la economía y los negocios150.

En este esquema, la omisión o acción ardidosa son en realidad modos de evasión, que
buscan engañar en punto a la realidad del hecho imponible. En la misma línea que Sánchez-
Ostiz Gutierrez, Yacobucci destaca que, en rigor, en la evasión no hay error (al menos en los
términos tradicionales de la estafa) ya que los organismos de control se encuentran en una
posición de relativa ignorancia. El engaño debe entenderse entonces desde el prisma de la
desinformación (y no del error), ya que el deber es comunicar la realidad o la verdad, tanto de
los hechos tributarios relevantes como de las formas negociales elegidas151.

De este modo, aparece un nexo de imputación entre el engaño –ocultamiento o

relativización- sobre el hecho imponible y el consecuente deber de tributar, su lógico

148
Ibídem, pp. 107 y 108.
149
Ibídem, p. 115.
150
Ibídem, p. 122.
151
Ibídem, p. 124.
incumplimiento y, finalmente, la afectación de la hacienda pública. Este resultado lesivo debe
ser la concreción del riesgo jurídicamente desaprobado que implica el engaño realizado por el
obligado tributario. El disvalor de acto debe ser entonces relacionado con el desconocimiento
de la administración: sólo serán relevantes los supuestos donde el organismo recaudador
quede en la ignorancia en virtud de ese comportamiento desaprobado.

Si, por el contrario, el organismo conoce efectivamente el hecho imponible, el ardid deja de
ser el riesgo que se concretó en el resultado. En todo caso, este último es imputable a la propia
administración y no al obligado. Aun cuando se haya incumplido el pago del tributo, el
legislador ha establecido que el delito se desenvuelva a través de una determinada modalidad
–fraude, engaño, ardid, simulación-, su falta de vinculación en términos de imputación
neutraliza la aplicación del tipo penal152.

Este mismo nexo de imputación determina que el incumplimiento del deber consuma el
hecho. Por lo tanto, cualquier comportamiento posterior frente a los requerimientos de la
administración (por ejemplo, en el marco de una fiscalización o procedimiento de
determinación de oficio posteriores), han de verse como hechos autónomos y diferentes153.

Según Orce y Trovato, el art. 1º del RPT no respalda con una sanción penal el deber de
pagar impuestos; en otras palabras, la omisión de ingresar el monto de la deuda impositiva no
viola el art. 1º. El deber impuesto por dicha norma finca en la prohibición de estafar al Fisco, es
decir, de llevar a cabo una defraudación que lo tenga por víctima. Para delimitar el alcance de
este deber, los autores recurren a las categorías de los deberes negativos y positivos, que
reproducen, en lo sustancial, las categorías de responsabilidad por el ámbito de organización y
responsabilidad por incumbencia institucional, respectivamente, desarrolladas por Jakobs154.

El tipo penal de la estafa común (no tributaria), es decir, el delito de defraudar a otro que
es, al igual que el autor, un ciudadano cualquiera, constituye sin lugar a dudas un deber
negativo. De este modo, mientras que el contacto con otras personas con las que no se tiene
nada en común configura el caso prototípico de los deberes negativos –no se debe lesionar a
otras personas, pero no se tiene el deber de protegerlas de peligros por lo que no se es
competente-, el deber de sostener al Estado mediante el pago de impuestos no puede sino
consistir en un deber positivo.

El Estado no es un tercero del cual la vida de cada ciudadano pueda declararse

independiente. En efecto, el Estado es no sólo una condición necesaria para la vida en común,
sino también el presupuesto básico de la posibilidad de cada persona de tener un patrimonio.
Los autores son categóricos: “… quien no cree en el deber de contribuir con el sostenimiento
del Estado no puede racionalmente pretender que se respete ningún derecho suyo, ya que el
Estado es el único marco en el cual también esos demás derechos existen. El deber de
contribuir al sostenimiento del Estado es, considerado desde esta perspectiva, el deber
institucional por antonomasia”155. Aún más contundentemente: “… sin impuestos (y por lo
tanto sin Estado) faltan las condiciones mínimas que lo constituyen como persona, es decir, en

152
La Sala “B” de la CNAPE se hace eco del criterio de Yacobucci en las resoluciones pasadas a los
registros Nº 554/08 y 546/13 (voto de los jueces GRABIVKER y HORNOS).
153
YACOBUCCI, ob. cit. en n. 147, p. 125.
154
ORCE, Guillermo y TROVATO, Gustavo Fabián, Delitos Tributarios. Estudio analítico del régimen penal
de la Ley 24.769, Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 2008, pp. 18 a 23.
155
Ibídem, p. 21.
algo más que un sujeto con libertades naturales y sin derecho alguno que lo proteja de los
otros sujetos que ejercen las propias”156.

Sin perjuicio de ello, el hecho de que se trate de un deber institucional básico no implica
que la amplitud de tal deber sea absoluta. Ello, pues la amplitud del deber se mide no por los
fundamentos del deber, sino por la cercanía entre las personas obligadas. A pesar de lo
fundamental de la existencia del Estado, una concepción liberal implica una separación de las
vidas de los ciudadanos respecto del Estado. El deber se restringe a soportar económicamente,
pero no a constituir, en palabras de Jakobs, un mundo en común.

Para delimitar los contornos del deber tributario, y su carácter limitado con relación a otros
deberes institucionales (como los paterno-filiales), los autores toman como punto de partida la
configuración concreta de la sociedad. Así, en las sociedades liberales el vínculo entre el Estado
y el ciudadano es una relación de tensión. La construcción normativa de los Estados modernos
de los siglos XVIII y XIX, que según los autores perdura en la mayoría de las Constituciones
modernas, consiste en un diseño de limitación legal del poder del Estado y la construcción de
la libertad individual de no ser molestado por éste. La relación inversa también es limitada: el
Estado debe velar por la seguridad del ciudadano y cada Estado, de acuerdo a sus
particularidades, debe también organizar instituciones de ayuda social. Sin embargo, ningún
Estado tiene el deber de proteger al ciudadano de manera paternalista.

Lo fundamental para Orce y Trovato, volviendo a las palabras de Jakobs, es que Estado y
ciudadano no configuran un mundo en común y, consecuentemente, los deberes de
salvamento del ciudadano son restringidos.

En síntesis, si bien se trata de un deber positivo, éste presenta especiales características, y

un alcance limitado. Si bien los autores reconocen que el alcance, fundamentación e incidencia
del deber tributario en la imputación objetiva son cuestiones sobre las que aún no existen
todavía trabajos de dogmática penal relevantes (situación que se ha mantenido desde la
publicación de su obra hasta hoy en día), un análisis provisional de este deber institucional los
lleva a concluir que la relevancia de la clasificación como delito de infracción de deber es
mínima.

Asimismo, esto lo deducen ya de la propia letra de la ley, pues el injusto típico consiste
únicamente en la realización de una defraudación. Si no existe un ardid, no existe un deber
(penal) de mantener incólume al Fisco, protegiéndolo de sus propios errores o alertándolo de
posibles daños de terceros.

Para Laporta, afirmar que el tipo de evasión tributaria es un delito de infracción de deber,
en su concepción más puramente funcionalista sistémica, conlleva necesariamente –si se
quiere ser coherente- a adoptar todo el aparato conceptual desarrollado por dicho sector
dogmático. No puede pretenderse una aplicación sesgada de dicha teoría, que a simple vista
podría resultar seductora por su aparente sencilla incardinación del tipo (pues sólo se
requeriría, como se vio en el caso español, la infracción al deber extrapenal y el resultado -
perjuicio-). Su propia formulación exige la determinación de una posición de garantía y demás
institutos de la imputación objetiva al tipo penal (como la competencia de la víctima), lo que

156
Ibídem, p. 72.
dudosamente se corresponda con un mayor campo de aplicación del delito y, por ende, de
mejor rendimiento para una postura intelectual netamente acusadora157.

El autor citado encuentra objeciones constitucionales para la aplicación de la teoría de la

infracción del deber: por un lado, considerar completamente integrada la antijuridicidad de la
conducta con la infracción del deber central de ingresar la deuda tributaria vulnera la
proscripción de prisión por deudas; y, por otro lado, tampoco puede agotarse el injusto típico
en la infracción de los deberes formales periféricos, por estricta aplicación del principio de
legalidad y de lesividad158.

De Luca también participa de esta idea159: la diferencia entre el fraude fiscal y el mero
incumplimiento de las obligaciones fiscales debe encontrarse en la letra de la ley, por la cual
delitos serán solamente las conductas que allí se prevén y no cualquier incumplimiento de las
leyes tributarias, las cuales instauran normas de naturaleza administrativa para verificar el
cumplimiento del pago de tributos, su control y fiscalización. La diferencia no puede ser
explicada por la teoría de los delitos de infracción de deber, pues ambas conductas lesionan la
hacienda pública y los deberes que se derivan de las “virtudes cívicas” que se exige a los
ciudadanos de una república. La aplicación de esta construcción dogmática a la figura de la
evasión tributaria conduciría a una ampliación inconmensurable del radio de actuación de la
norma penal, y borraría la distinción entre los delitos tributarios y las infracciones a las normas
administrativas.

V.b. Estructura típica de la evasión tributaria. Su importancia a la hora de estudiar el

“engaño”.

Como vimos, en Argentina el sector que entiende a la evasión fiscal como un delito de
infracción de deber es minoritario. Ahora bien, la comprensión acabada de las restantes
posiciones que han intentado delinear el ardid en el delito reprimido por el artículo 1º de la
LPT resultaría asistemática (en la mayoría de los casos) si no partiese de la estructura típica de
aquel delito. Dicho de otro modo, es en su ubicación dentro del tipo penal donde el elemento
“ardid o engaño” encuentra su alcance, función y razón de ser.

Al emprender su estudio, la interpretación literal de aquel término no nos proporciona

herramientas útiles. Sostener que “engaño” es la “falta de verdad en lo que se dice, hace, cree,
piensa o discurre” o que se entiende por “ardid” a un “artificio, medio empleado hábil y
mañosamente para el logro de algún intento”160 no responde las preguntas cruciales que nos
hemos planteado. Es evidente que, a fin de dar cuenta de estos interrogantes, ha resultado
imperioso el desarrollo de distintos criterios normativos.

V.b.i. Evasión fiscal como forma específica de estafa.

Un importante sector doctrinario y jurisprudencial ha entendido que la evasión tributaria es

un delito de resultado lesivo, con elementos similares a la estafa161. En este marco, casi

157
LAPORTA, ob. cit. en n. 50, p. 219 y ss.
158
Ibídem, p. 224.
159
DE LUCA, Javier “Prologo” en BORINSKY, ob. cit. en n. 17, pp. 14 y 15.
160
Para ambas definiciones, véase el Diccionario de la lengua española (Actualización 2017) de la Real
Academia Española, disponible en www.rae.es.
161
Así, se ha sostenido que “... la estafa común y la defraudación impositiva pueden resultar idénticas en
los medios empleados y en el resultado, pues tanto una como la otra implican perjuicios pecuniarios
ocasionados al Estado mediante fraude” y que “... la defraudación impositiva comprende verdaderas
siempre se han postulado lo que llamo “teorías robustas del engaño”, pues partiendo de una
exégesis restrictiva demandan una cierta idoneidad objetiva en el comportamiento desplegado
por el sujeto activo, lo que a su vez exige que aquél reúna ciertas particularidades. Dentro de la
literatura existente, escogí recoger dos planteos que han intentado responder a las críticas que
usualmente se han hecho a la comparación entre la evasión tributaria y la estafa.

Por un lado, los ya aludidos Orce y Trovato sostienen que la evasión tributaria es una estafa
al Fisco, por lo que comparte con esta figura todos sus elementos típicos162. Lo distintivo de la
estafa como forma particular de ataque consiste en la “autolesión” patrimonial de la víctima a
causa del error. Esa “autolesión” puede producirse tanto llevando a cabo una prestación activa
como tolerando una disminución o la falta de aumento debido del patrimonio.

Por ello, la alegada diferencia que existiría entre la evasión fiscal y la estafa en función de
que en la primera figura la Administración Pública no realiza una “disposición patrimonial” es
solo aparente. No es un requisito expreso del tipo del art. 172 del CP que el delito se verifique
si y solo si se da una disposición patrimonial activa, sino que el perjuicio patrimonial de la
estafa también puede producirse cuando la víctima consiente que deje de ingresarse a su
patrimonio bienes a los que tenía derecho y, que de no ser por la estafa, habrían ingresado en
él.

En la evasión fiscal el autor paga menos de lo que corresponde y la forma del perjuicio
entonces consiste en que deja de ingresar al Fisco una cantidad de dinero. Los autores no
encuentran diferencias sustanciales entre los tipos de los artículos 1º y 3 del RPT: ambas
figuras se tratan de estafas al Fisco, solo que en el art. 3 varía la forma fenotípica de la
manifestación del perjuicio, pues en este caso en vez de manifestarse mediante un ingreso
menor al debido, se produce mediante una salida de recursos por parte del Fisco mayor a la
correspondiente.

Lo esencial en la evasión tributaria (y que la revela como una forma de estafa) “… es que el
Fisco sufre un perjuicio patrimonial, sin saber (es decir, inmerso en un error, producto del
ardid del autor) que ha sido vulnerado su derecho a percibir más de lo que el autor ha
ingresado (ya sea que se haya ingresado menos o que no se haya pagado absolutamente
nada)”163.

Tampoco existe una diferencia esencial en las figuras (evasión tributaria y estafa común)
respecto de la persona engañada, víctima de la estafa. La circunstancia de que el Fisco sea una
persona jurídica, y por lo tanto no dotada de conciencia, no es ningún impedimento de por sí a
su capacidad de ser engañada. Debe descartarse el argumento de que, en definitiva, siempre
hay una persona humana dentro de la persona jurídica que padece el error. Resulta una
solución ad hoc que, además, no puede dar cuenta de los casos en que los que la decisión es
tomada sin intervención humana porque la información falsa aportada por el autor es
procesada de forma automática (por ejemplo, cuando una persona modifica el medidor de

formas fraudulentas dotadas de todas las características de la estafa” (Cámara Nacional de Casación
Penal -actualmente, Cámara Federal de Casación Penal (CFCP)-, Sala III, “Carrera, Mario César s/ recurso
de casación”, causa Nº 3214, reg. Nº 189/2002, rta. el 23/04/2002, voto del juez David; Sala II, “Cor-
Phone S.A. s/ recurso de casación”, causa Nº 4543, reg. Nº 6365, rta. el 27/02/2004, voto del juez David;
Sala II, “Fluorita Córdoba S.A. s/recurso de casación”, causa Nº 4761, reg. nº 6696, rta. el 30/06/2004,
voto del juez David).
162
ORCE, Guillermo y TROVATO, Gustavo Fabián, ob. cit. en n. 154, pp. 23 y ss.
163
Ibídem, p. 26.
electricidad de su casa). Lo cierto es que la conciencia, como hecho psíquico, no define a la
estafa164.

Afirmar que la evasión tributaria es una forma de estafa al Fisco no dice mucho respecto de
que alcance debe otorgarse al elemento “ardid o engaño”. Orce y Trovato acuden a la doctrina
alemana, e identifican dos grandes líneas interpretativas en cuanto a los requisitos de la
estafa. Por un lado, la concepción dominante en la jurisprudencia y la literatura postula que las
conductas puntualizadas en el tipo de estafa (simulación de hechos falsos y desfiguración o
disimulo de hechos verdaderos) son más bien descripciones diferentes de la provocación de un
error en la víctima, sin un contenido específico. El engaño prototípico de la estafa, entonces, se
reduce a la causación de un error en la víctima, lo que puede producirse prácticamente de
cualquier modo. Según la postura opuesta, que se corresponde la interpretación histórica del
tipo de la estafa, estas formas de provocar un engaño tienen una cualidad distintiva diferente
del mero falseamiento de una información: deben estar apoyadas en una maniobra astuta o
maliciosa165.

Las concepciones más modernas identifican el núcleo de la estafa con la lesión del derecho
de verdad de la víctima y tienden a acercarse más a la primera posición, en tanto el derecho a
contar con información correcta para realizar transacciones se tiene independientemente de
cómo se lo transgreda. Pawlik, por ejemplo, sostiene que en la sociedad moderna,
caracterizada por la anonimidad de los contactos y la diferenciación de funciones, las
seguridades que brindaba el intercambio en un contexto de conocimiento de todos los
miembros integrantes deben ser reemplazadas por la confianza. De lo contrario, el
intercambio económico se vería comprometido. Por ello, el tipo de estafa confirma a los
ciudadanos que pueden confiar en las comunicaciones recibidas de personas de las que no
conocen nada a causa de la configuración social anónima y diferenciada166.

Aunque pueda hablarse de un deber de verdad como núcleo base del delito de estafa, Orce
y Trovato no encuentran claramente fundado por qué el derecho penal debe proteger de toda
información falsa, incluso cuando no hay un ardid. O, dicho de otro modo, por qué la
competencia por un conocimiento falso es siempre de quien está en una posición privilegiada
para conocer la verdad. Es que, justamente, la anonimidad de los contactos pone en guardia a
los contratantes. En tanto no haya un ardid que oculte la verdad, la mera transmisión de esa
información deja a disposición de la víctima la decisión de confiar sin más en esa información y
realizar la transacción o de seguir averiguando. En ese contexto, parece menos lesivo
descansar en la responsabilidad civil como respaldo de confianza necesario para el tráfico
jurídico. Por el contrario, el derecho penal, como instrumento de ultima ratio, solo puede
intervenir cuando, en el marco de la anonimidad de los contactos sociales, la barrera que
impide el conocimiento de la situación real es elevada aún más mediante un ardid que aporte
un plus que refuerza esta veracidad solo aparente167.

164
Ibídem, p. 29 y ss.
165
Ibídem, p. 35. Estas dos grandes líneas exegéticas del elemento “engaño” en la figura de la estafa,
que lo interpretan o con criterio amplio o con criterio restrictivo, también se han dado en el marco de la
doctrina y jurisprudencia nacionales (DONNA, Edgardo A., Derecho Penal: parte especial, Tomo II-B, 2ª
ed., Santa Fe: Rubinzal-Culzoni, 2008, pp. 335 a 345).
166
PAWLIK, Michael, Das unerlaubte Verhalten beim Betrug, Köln: Carl Heymanns, 1999, citado por
ORCE y TROVATO, ob. cit. en n. 154, p. 35.
167
Ibídem, p. 36.
 De un modo u otro, el derecho positivo argentino impone la presencia de un ardid en la
estafa tributaria, por lo que no basta la mera omisión de proporcionar información al Fisco o el
informar erróneamente. Es necesario, en todos los casos, que esas comunicaciones se apoyen
en un respaldo objetivo, diferente de la mera manifestación de la voluntad. En este marco,
toda vez que las “declaraciones engañosas” y “ocultaciones maliciosas” a las cuales hace
alusión el tipo son ejemplos legales de ardides, también deben ser entendidas de aquel modo.
“La declaración engañosa… no será la mera afirmación falsa de un hecho, sino el apoyo en su
apariencia de realidad que, mediante una maniobra, se le dé a esa información errónea. Una
declaración engañosa consiste, por ejemplo, no ya en la afirmación de la ocurrencia de un
hecho que reduce la carga impositiva, sino en el soporte con documentación falsa de la
existencia de la operación pretendida. Una ocultación es maliciosa en el sentido de constituir
un ardid cuando la omisión de dar un dato se apoya en maniobras tendientes a disimular o a
borrar los trazos de la existencia del hecho que se pretenda ocultar… La ocultación de un
hecho que sólo consiste en la falta de relato en la declaración jurada, cuando en realidad el
hecho puede reconstruirse de los registros propios, no conforma un ardid, sino una simple
mentira omisiva”168.

No obstante, aun con la tesis más amplia, que postula que la estafa consiste en la expresión
de una información incorrecta (ya sea por comisión u omisión), la omisión de brindar
información al Fisco cuando éste la requiere, o en los momentos determinados por la ley para
hacerlo (por ejemplo, la presentación de las declaraciones juradas) no representa una
defraudación tributaria. Nuestro sistema de determinación no dispone de una norma de
clausura que otorgue a ese comportamiento omisivo un significado preciso. En efecto, no se
encuentra establecido que la mera omisión de presentar la declaración jurada deba ser
interpretada en el sentido que el contribuyente no debe pagar tributo alguno en el ejercicio
correspondiente a la declaración jurada de que se trate. Solo en ese caso podría pensarse que
la falta de presentación de una declaración jurada podría tener el significado de un engaño a la
Administración, ya que ésta se encontraría, en virtud de esa regla, en el error de creer que
nada se le debe169.

Aquí se advierte como Orce y Trovato polemizan con el criterio adoptado por un sector de
la doctrina española y por el propio Tribunal Supremo, que sostiene que la Hacienda puede
interpretar la omisión del contribuyente de presentar las declaraciones impositivas como una
afirmación clara e inequívoca que aquel sujeto obligado no tenía impuesto alguno que liquidar
e ingresar. En este punto, y al menos con relación al sistema tributario argentino, asiste razón
a los autores: la omisión de presentar de la declaración jurada dispara el procedimiento de
determinación de oficio de la deuda por parte del Fisco (art. 16 de la ley 11.683). Este esquema
permite descartar que la Administración interprete la falta de presentación de las
declaraciones juradas como un supuesto claro de inexistencia de deuda impositiva.

Por otra parte, en lo que concierne a los casos en que se omite información de un hecho (o
varios) en un contexto en el cual sí se presentó la declaración requerida, o aquéllos en que se
comprueba la mera afirmación de la existencia de un hecho que no existió, Orce y Trovato
vuelven a recurrir a la teoría restrictiva del ardid. Asimismo, los autores estiman que, en una
sociedad de contactos anónimos, la defraudación de la confianza generada por la mera
información no respaldada en hechos objetivos posiblemente obligue a resignar la protección
mayor del derecho penal. El ardid cumple la función de brindar mayor veracidad a lo que se

168
Ibídem, p. 40.
169
Ibídem, pp. 37 y 38.
comunica, más allá de la propia manifestación del informante: “… las facturas falsas, el
comprobante de pago falsificado, el dato manipulado de los registros aportan información que
tiene la apariencia de objetividad trascendente de la manifestación de voluntad del
ciudadano”170.

Resulta relevante advertir que, a renglón seguido, los autores relativizan todas las
conclusiones a las que llegaron en cuanto al intercambio de información tributaria falsa en el
marco de una sociedad de contactos anónimos, especialmente en cuanto a la necesidad de
verificar un ardid idóneo y a la competencia del contribuyente (o de la Administración) por el
conocimiento erróneo. “…[P]odría resultar razonable que la regulación fuera diferente, debido
a la especial clase de relación que une al ciudadano con el Fisco (como se afirmó, un deber
positivo de muy especiales características), y que el deber de informar correctamente no
requiera ya de ninguna maniobra para que su transgresión lo transforme en delictivo”171. Los
autores recuerdan que el tipo básico de la evasión tributaria en Alemania (parágrafo 370, AO),
es aplicable ya al omitirse dar datos verdaderos y al afirmarse datos falsos sin más; lo único no
punible serían las interpretaciones erróneas del derecho.

De este modo, los autores terminan recurriendo, como argumento último, a la

interpretación literal. Es difícil escapar a la necesidad de otorgar algún contenido al ardid en el
derecho penal tributario argentino, especialmente porque se lo requiere expresamente como
medio comisivo por el art. 1º de la LPT. Sin embargo, resulta curioso que Orce y Trovato, al
reconocer la innecesaridad del ardid como elemento indisponible del delito fiscal, no se hayan
valido en su estudio de la literatura alemana desarrollada con relación a esta figura172.

170
Ibídem, p. 39.
171
Ibídem.
172
La falta de manejo propia del idioma alemán, aunada a las escasas obras de derecho penal tributario
de aquel país traducidas al español, me impidieron llevar a cabo un estudio profundo de su doctrina y
jurisprudencia con relación al fraude fiscal. Sin embargo, desarrollaré un breve estado de la discusión en
dicho país. La defraudación tributaria se encuentra tipificada en el parágrafo 370.1 de la Ordenanza
Tributaria (AO: Abgabeordnung) de 1977: “Será penado con privación de la libertad de hasta cinco años
o con multa penal quien: 1. proporcionare a las autoridades tributarias o a otras autoridades datos
incorrectos o incompletos sobre hechos tributariamente relevantes, 2. infringiendo su deber, no diere a
conocer a las autoridades tributarias hechos tributariamente relevantes, o 3. infringiendo su deber,
omitiere emplear signos tributarios o sellos tributarios, y con ello redujere los impuestos o consiguiere
ventajas tributarias no justificadas para sí o para otro”. La traducción de la norma corresponde a Manuel
Abanto Vásquez en TIEDEMANN, Klaus, Manuel de derecho penal económico. Parte general y especial,
Valencia: Tirant lo Blanch, 2010, p. 523.
En efecto, el equivalente literal en español de la conducta típica (Steuern verkürzt) sería “reducir los
impuestos” (KUHLEN, Lothar, ob. cit. en n. 30, p.28 y nota de los traductores –Beatriz Cruz Márquez y
Juan Luis Fuentes Osorio-; MAIWALD, Manfred, Conocimiento del ilícito y dolo en el derecho penal
tributario, Buenos Aires: Ad Hoc, 1997, pp. 95 y 96 y nota del traductor –Marcelo A. SANCINETTI-;
BECHER, Herbert J., Diccionario Jurídico y Económico Alemán-Español, Parte II, München: C.H.Beck’,
1994, p. 862). Aunque en algunos casos el verbo típico se traduce por “evadir”, lo cierto es que el
legislador alemán no parece haber trabajado con el elemento “engaño” tal como su par argentino.
La variante activa (apartado 1) comprende todas las comunicaciones inexactas o incompletas sobre
hechos tributariamente relevantes y, de acuerdo a la interpretación del Tribunal Supremo Federal, no es
necesario tener éxito en el engaño, es decir, no debe causarse un error del funcionario de Hacienda
competente (KUHLEN, Lothar, ob. cit. en n. 30, p. 32). Las únicas acciones no punibles serían las
manifestaciones de opiniones impositivas jurídicas incorrectas (TIEDEMANN, Klaus, ob. cit. en n. 172, p.
267 y nota al pie 549).
En la variante omisiva (apartado 2), y en los impuestos que exigen la autoliquidación por parte del
contribuyente, quedan abarcadas tanto las omisiones de presentación de las declaraciones tributarias
 Por otro lado, se encuentra la obra de Virgolini y Silvestroni quienes, a mi juicio, son los
autores más críticos que campean en la doctrina nacional respecto de la legislación existente
en materia de infracciones y delitos tributarios. Califican como esquizofrénica la actuación del
legislador, especialmente, en función de la superposición (nada inocente) de las figuras
presentes en ambas esferas (la infraccional y la penal), lo cual habilita una doble vía
punitiva173.

Por ello, la interpretación de la estructura del tipo de evasión del art. 1º del RPT que
proponen no se deriva del tenor literal de la norma ni de la fidelidad a la voluntad del
legislador, sino de una interpretación constitucional que actué como contención del poder
punitivo.

En efecto, los autores sostienen que el castigo de la evasión tributaria, entendida en

general como el incumplimiento de los contribuyentes a los múltiples deberes impuestos en el
marco de la relación jurídica tributaria y, en particular, como el incumplimiento de la
obligación de informar de forma veraz sobre el hecho imponible y de autoliquidar el monto del
tributo y de pagarlo, lesiona la prohibición constitucional de la prisión por deudas.
Generalmente, se sostiene que existe una diferencia entre el deber de autoliquidar, es decir,
de ofrecer al Fisco el monto exacto de su acreencia; y el posterior acto del ingreso de dicha
deuda. Para los autores, esta secuencia no puede escindirse: “[e]ste argumento pasa por alto
que para el contribuyente la realización del cálculo –al que se dirige el sistema de
autoliquidación del impuesto- o el suministro de información relevante es de hecho
inseparable de su consecuencia, que es la cancelación de su deuda tributaria”174.

Asimismo, la superposición formal entre los tipos de los arts. 45 y 46 de la ley 11.683175, y 1,
2 y concordantes de la LPT, aunados a la pretensión acumulativa del art. 17 de la LPT176,
suponen una franca transgresión del principio ne bis in ídem y generan la necesidad de
armonizarlos, en cuanto al alcance de la prohibición en cada caso. La aplicación de las reglas
del concurso ideal, que conduciría al desplazamiento de las normas administrativas en
beneficio de las penales, resultaría un criterio asistemático que conduciría a la virtual
derogación de una parte del ordenamiento (el administrativo). Por otro lado, el criterio de

como las presentaciones tardías (KUHLEN, Lothar, ob. cit. en n. 30, pp. 44 y 45; TIEDEMANN, Klaus, ob.
cit. en n. 172, p. 268). No obstante ello, debe recordarse que la legislación alemana cuenta con el
instituto de la autodenuncia exonerante de pena, regulada en el parágrafo 371 de la AO.
Por último, cabe resaltar que el parágrafo 370 de la Ordenanza Tributaria no exige el requisito adicional
de la “deslealtad tributaria”, el cual fue discutido y ampliamente demandado con respecto a la
redacción anterior del tipo penal (Ibídem, p. 269).
De todo lo expuesto, se deduce que el campo de punibilidad del tipo penal alemán es bastante más
amplio que las figuras argentina y española (al menos, en la letra de la ley); y que aquél puede ser
entendido como “delito de infracción de deber” en los términos expuestos por la doctrina peninsular.
173
VIRGOLINI, Julio y SILVESTRONI, Mariano, ob. cit. en n. 34, pp. 148 a 154.
174
Ibídem, pp. 103 a 106; especialmente, esta última.
175
El artículo 45 de la ley 11.683 establece, en cuanto aquí interesa, “Será sancionado con una multa del
ciento por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que
no corresponda la aplicación del artículo 46 y en tanto no exista error excusable, quienes omitieren: a)
El pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las
presentadas (…)”. Por otra parte, el artículo 46 del mismo cuerpo normativo prevé: “El que mediante
declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco, será
reprimido con multa de dos (2) hasta seis (6) veces el importe del tributo evadido”.
176
El art. 17 del RPT dispone: “Las penas establecidas por esta ley serán impuestas sin perjuicio de las
sanciones administrativas” (texto según art. 279 de la ley 27.430). La norma es idéntica al art. 17 de la
ley 24.769.
distinción cuantitativo, que descansa en resignar al ámbito infraccional aquellas conductas en
las cuales el monto de la deuda evadida no supere los umbrales establecidos por los tipos
penales, no soluciona en forma razonable que la superposición normativa que aún se daría
entre los tipos penales tributarios y el tipo del art. 172 del CP (y su agravante prevista en el art.
174, inc. 5)177.

Por último, la entidad de los consecuentes establecidos en dichas normas, por la naturaleza
punitiva que presentan en todos los casos y su diversa magnitud, tiene relevancia a la hora de
guiar la determinación del alcance de los presupuestos normativos, es decir, de las
descripciones típicas.

Establecidas estas líneas directrices, Virgolini y Silvestroni comienzan su descripción del tipo
de la evasión tributaria explicando que, a su criterio, comparte en lo sustancial la estructura
típica de delito de estafa, previsto en el art. 172 del CP. La evasión constituye, luego, una
subespecie dentro de la defraudación común, con características especiales (lo que justifica su
tipificación expresa por separado) pero con la que comparte sus notas esenciales.

Los autores postulan que en la evasión tributaria existe un doble ardid, que se da
acumulativamente178. Veamos:

(i) En un primer momento, se comprueba un ardid previo o concomitante a la presentación

de la declaración jurada o durante la ejecución de otros comportamientos del contribuyente179
que generan el impago o el pago menor del tributo debido al distorsionar su proceso de
determinación. En efecto, este ardid motiva la disposición patrimonial perjudicial para el
Estado. En la evasión tributaria, la disposición patrimonial está inversamente descripta pues
consiste en el tributo dejado de percibir por el Estado, en el marco de una relación jurídico
tributaria en la cual el deber jurídico en cabeza del contribuyente se expresa en la
autoliquidación del impuesto y ésta, a su vez, en la declaración jurada a su cargo o, en su caso,
en el suministro de información relevante. Todo esto, asimismo, impacta en la distorsión del
proceso ulterior de determinación y cobro del impuesto. Dicho de otro modo, la disposición
patrimonial consiste en la inicial tolerancia o aceptación de la Administración con el cálculo
falseado o inexacto de la deuda tributaria que el contribuyente liquida y consigna en la
declaración jurada; o, finalmente, con el tributo (disminuido) que percibe. Todo este tramo es
materia infraccional pura, abarcada por el tipo del art. 46 de la ley 11.683.

(ii) Lo propio de la evasión tributaria es que a ello se le suma otro ardid posterior, que se
produce al momento de una inspección subsecuente, cuando el contribuyente emplea ante los

177
Ibídem, pp. 133 a 135.
178
Ibídem, pp. 156 a 163. Comparte su postura: CORTÉS OLMEDO, Facundo, “Hacia una correcta
delimitación típica del delito de evasión fiscal”, La Ley, Volumen 2010-B, Buenos Aires, pp. 171 a 174.
Esta interpretación fue recibida por algunos antecedentes de la Sala I de la Cámara Federal de Casación
Penal (CNCP, Sala I, "Gerold, Walter A. s/recurso de casación", causa Nº 9388; Sala I “Eurnekian,
Eduardo”, rta. el 21/08/2008, voto del juez Rodríguez Basavilbaso –al cual adhiere la jueza Catucci-; Sala
I “Senn, Kenneth Waldemar s/recurso de casación”, causa Nº 9244, reg. Nº 13.754, rta. el 28/4/2009;
CFCP, Sala I “GIACOSA y CIA S.R.L.; Giacosa, Silvio s/recurso de casación”, causa Nº FTU
40471/2013/CFC1, reg. nº 2206/16.1, rta. el 14/11/16, voto de la jueza Figueroa; CFCP, Sala I,
“FUNDACIÓN EL ARTE DE VIVIR Y OTRO s/ recurso de casación”, causa Nº CPE 1298/2012/CFC1, reg. Nº
172/17, rta. el 29/03/2017, voto de la jueza Figueroa).
179
Los cuales –para los autores- nunca pueden ser la mera omisión de la presentación de la declaración
jurada impositiva, pues esta conducta se encuentra castigada únicamente en la órbita del art. 45 de la
ley 11.683 (VIRGOLINI, Julio y SILVESTRONI, Mariano, ob. cit. en n. 34, p. 143).
funcionarios alguna maniobra engañosa (como puede ser la exhibición de la documentación
falsa que respaldó su declaración jurada o su comportamiento fiscal previo) con el objetivo de
consolidar el perjuicio fiscal ya irrogado. En efecto, el perjuicio fue producido en el primer
tramo de la conducta, por la falta de pago del impuesto o por el pago de una suma menor
concomitante o subsecuente a la presentación de la declaración jurada con datos inexactos o a
algún otro incumplimiento del contribuyente a sus deberes de lealtad y veracidad frente al
Fisco en el marco de la relación tributaria.

La ley describe los modos comisivos como “declaraciones engañosas”, “ocultaciones

maliciosas” o “cualquier otro ardid o engaño”. No basta declarar falsamente ni ocultar, es
necesario producir un artificio con aptitud para engañar, para ocultar la realidad, para producir
un error en quien debe fiscalizar. La exigencia de la idoneidad del engaño se refuerza cuando
se observa los adjetivos utilizados para calificar los medios comisivos ejemplificativos ofrecidos
por el tipo penal; y debe verificarse en ambos tramos de la conducta.

Ahora bien, los medios comisivos deben ser empleados como parte de la ejecución de la
acción descripta por el verbo típico “evadir”, constituido por un acto material de evasión o de
frustración de una actividad de inspección determinada. El sujeto activo evade mediante la
utilización de un arsenal de instrumentos tramposos dirigidos a engañar al órgano recaudador
cuando éste asume la carga de determinar por sí la deuda tributaria de un particular.

Los propios autores destacan que su descripción de la estructura típica del art. 1º de la LPT
presenta una obvia diferencia secuencial con la estafa, porque en ésta existe una disposición
patrimonial perjudicial del sujeto pasivo en beneficio del sujeto activo que está causalmente
conectada con el error producido por el ardid. Ahora bien, el ardid propio de la evasión (aquél
que se verifica en el segundo tramo de la conducta) no es el que produce el perjuicio, en tanto
éste ya se produjo, en un primer momento, por la falta de pago del tributo o el ingreso de una
suma menor a la correspondiente generada por el despliegue del primer ardid. El segundo
ardid, que distingue a la evasión (art. 1º de la LPT) de la defraudación tributaria (art. 46 de la
ley 11.683) viene a consolidar este perjuicio patrimonial.

En palabras de los autores: “… la evasión es una afectación del patrimonio estatal que se
produce mediante un acto de excepcional resistencia y hostilidad. El sujeto activo no sólo ha
falseado sus declaraciones y omitido u obstaculizado el pago del tributo, generando un
perjuicio patrimonial al Estado, sino que frente a la desconfianza del órgano recaudador que la
inspecciona con el objeto de verificar si el patrimonio estatal ha sido o no afectado, persiste en
el engaño mediante el despliegue de un ardid dirigido a resistir la inspección y consolidar el
perjuicio ocasionado. Ese acto de excepcional resistencia produce una lesión de mayor
intensidad al patrimonio estatal y conlleva una malicia que denota una gran culpabilidad”180.

Así, el delito se consumará si, en el marco de la inspección iniciada por la Administración,

los funcionarios caen en el error en función del ardid desplegado por el autor y no inician el
procedimiento de determinación de oficio.

Como vemos, la principal diferencia entre la tesis de Orce y Trovato, y aquélla de Virgolini y
Silvestroni, finca en el momento en que el sujeto activo emplea el engaño. Mientras que para
los primeros el engaño se despliega previa o concomitantemente con la presentación de la
declaración jurada, para los últimos el ardid propio de la evasión tributaria se utiliza al

180
Ibídem, p. 190.
momento (eventual y posterior) en que la Administración fiscaliza la liquidación producida por
el propio contribuyente.

En esta corriente, también se ubica la consolidada jurisprudencia de la Sala “A” de la CNAPE

y la mayoría de los fallos de la Cámara Federal de Casación Penal. Estos tribunales consideran a
la evasión fiscal como un delito de daño efectivo; figura que requiere el despliegue de un ardid
que ocasione un perjuicio patrimonial, y cuyo objeto es “… obtener una ventaja patrimonial,
procurando que el Estado no advierta el daño padecido, dificultando o impidiendo la
fiscalización de tributos para lograr la impunidad”181.

Dada la coexistencia de infracciones y delitos tributarios, las diferencias entre uno y otro
plano se han hallado en la menor o mayor afectación al bien jurídico tutelado, a saber, la
hacienda pública. En esa vulneración juega un rol preponderante la intensidad del ardid
desplegado por el sujeto activo. Y, para evaluar la idoneidad del ardid empleado, tal como se
pronunció el juez Hornos en el fallo comentado, resulta necesario tener en cuenta la
modalidad operativa del ente recaudador y su capacidad práctica para detectar y bloquear el
eventual ilícito.

En la evasión tributaria la víctima del engaño siempre es una dependencia estatal dotada de
todos los recursos, tanto humanos como económicos y coercitivos, necesarios para fiscalizar
en cada caso lo declarado por los contribuyentes, y si no está de acuerdo con esa
presentación, proceder a la determinación de lo que considera adeudado e iniciar el
procedimiento correspondiente para lograr la percepción de lo debido182. Por ello, en caso de
que el ardid o engaño empleado por el sujeto activo sea fácilmente detectable, ya por lo burdo
de la maniobra o debido a la rutinaria y normal diligencia del sujeto pasivo en el desarrollo de
sus facultades de control, debe ser encuadrado en la figura infraccional del artículo 46 de la ley
11.683. Por el contrario, cuando el ardid o engaño detenta tal gravedad que torna
prácticamente imposible detectar la maniobra mediante el rutinario y normal control, la
conducta ilícita configura el tipo penal previsto por el artículo 1º de la LPT183.

En suma, “… la relación causa-efecto entre el fraude desplegado y el error en que incurre el

Estado, conjuntamente con la capacidad práctica y modalidad operativa del ente controlador,
deben ser suficientemente analizadas en el caso concreto, a fin de determinar la gravedad y

181
CNCP, Sala I, “Effron, Ariel Hernán y otros s/recurso de casación”, causa Nº 9128, reg. Nº 12.420, rta.
el 22/08/2008; CFCP, Sala III, causa Nº CPE 1892/2012/1/1/CFC1 “Coto, Alfredo s/recurso de casación”,
reg. Nº 11/17, rta. el 08/02/2017. En la misma línea: VILLEGAS, Héctor Belisario, Curso de finanzas,
derecho financiero y tributario, 9ª ed., Buenos Aires: Astrea, 2009, p. 585; THOMAS, Ricardo G., Régimen
penal tributario. Ley 24.769, Buenos Aires: Ad-Hoc, 1997, pp. 26, 28 y ss.
182
CNCP, Sala I, in re “Eurnekian, Eduardo”.
183
CNCP, Sala I, causa Nº 5285, “Schvartzman, Hugo J. Schvartzman, Héctor D. s/ recurso de casación”,
reg. Nº 6679, de fecha 30/04/2004; CNCP, Sala I, causa Nº 6618, “Müller, Carlos Eusebio s/ recurso de
casación”, reg. Nº 8626, rta. el 22/03/2006; CNCP, Sala I, in re “Effron”; CFCP, Sala III, in re “Coto”; CFCP,
Sala IV, causa Nº FTU 23984/2012/CFC1, “Servicios y Construcciones La Banda SRL s/recurso de
casación”, reg. Nº 1464/15.4, rta. el 17/07/2015, voto del juez Hornos; CNAPE, Sala “A”, reg. Nº 74/13.
En el mismo sentido, Ziccardi, Horacio “Distinción entre el delito y la infracción de defraudación. Análisis
jurisprudencial”, Revista de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, IV Jornadas de Derecho Penal
Tributario, Buenos Aires, 2009, p. 73 (citado por aquel fallo de la Sala “A”); SEMACHOWICZ, Esteban D.,
“Delito de evasión fiscal. Idoneidad del ardid empleado. Algunos casos prácticos”, Revista de Derecho
Fiscal, marzo-abril de 2009, pp. 93 a 104.
magnitud del engaño causado, ya que en tales graduaciones debe buscarse la diferencia entre
delitos e infracciones económicas”184.

En función de ello, no se ha considerado un ardid idóneo: la mera falta de presentación de

las declaraciones juradas impositivas185; o su presentación consignando débitos fiscales o
ingresos en defecto si el fisco conocía íntegramente y con anterioridad la realidad económica y
fiscal del contribuyente, por la misma información proporcionada por aquél186; o los casos en
los que se dan discrepancias técnicas entre la AFIP y el contribuyente, sobre criterios de
imputación de bienes, ingresos y gastos187, o alícuotas aplicables188.

Este criterio normativo, que busca diferenciar las figuras infraccionales y penales según la
intensidad del ardid desplegado y su impacto en el bien jurídico tutelado (y que por esto
último presenta puntos de contacto con la tesis de Virgolini y Silvestroni), se le debe a Bonzón
Rafart, magistrado que integra la aludida Sala “A” de la CNAPE189.

Sin embargo, el criterio de esta sala parece haber oscilado recientemente. Prueba de ello es
que en un fallo actual consideró que la presentación de declaraciones juradas en las cuales se
registra el valor cero (es decir, en las que se exterioriza la falta total de actividad comercial
durante el ejercicio) “… es susceptible de inducir a engaño a la entidad de recaudación aun
cuando éste puede ser desvirtuado. En sí misma, esa anotación expresa un hecho falso y no
consta de qué manera podía ser luego enmendado”190. El argumento utilizado por esa sala
para descartar la tipicidad de la omisión de presentación de declaraciones juradas (la
posibilidad del inicio de un procedimiento de determinación de oficio) parece ser abandonado
aquí191. Lo cierto es que el organismo recaudador cuenta con bases de datos en las cuales
puede confrontar fácilmente si los contribuyentes llevaron adelante o no su actividad
económica, por lo que modestamente no advierto como la presentación de las declaraciones

184
CNCP, Sala I, in re “Muller”, “Schvartzman” y “Effron”.
185
CNCP, Sala I, in re “Texeira”; CFCP, Sala I, in re “Giacosa”; CNAPE, Sala “A”, Regs. Nº 141/2016 y
127/2012.
186
CFCP, Sala I, in re “Fundación El Arte de Vivir”.
187
CNCP, Sala I, in re “Eurnekian”; CFCP, Sala III, in re “Coto”; CNCP, Sala II, in re “Pluspetrol”. En este
último caso, como veremos infra los magistrados que se pronunciaron consideran al delito como una
figura compleja y, aunque no se pronuncian sobre la necesidad de un ardid idóneo, si destacan que la
presentación de una declaración jurada basada en asientos contables fácilmente confrontables, fruto de
una interpretación tributaria plausible, no configura una declaración engañosa ni un ardid.
188
CNAPE, Sala “A”, Regs. Nº 52/2012 y 378/2011.
189
BONZÓN RAFART, Juan C.: “Diferenciación entre delitos e infracciones aduaneras. Similitud de
tratamiento tributario”, El Derecho, Tomo 167, p. 1061; “Retención indebida por parte de agentes de
retención o percepción tributaria o previsional: ¿delito o infracción?”, Información Empresaria, Nº 262,
octubre de 1995; “El principio ‘non bis in idem’ y su difícil aplicación práctica en el derecho infraccional
económico”, Información Empresaria, Nº 268, abril de 1997; “Contrabando documentado versus
infracción de transgresión de las obligaciones impuestas como condición de un beneficio”, El Derecho,
Tomo 183, p. 1579; “Debido control aduanero: bien jurídico protegido. Importante fallo de la Corte
Suprema sobre el tema”, El Derecho, Tomo 179, p. 443; “Importante fallo casatorio sobre el ‘non bis in
idem’ y el bien jurídico protegido por el derecho penal aduanero”, El Derecho, Tomo 187, p. 567; “Tres
flagelos económicos: contrabando, evasión y elusión tributaria”, El Derecho, Tomo 186, p. 1449; “Difícil
armonización entre normas penales e infraccionales tributarias y aduaneras”, El Derecho, Tomo 200, p.
648; y, especialmente, “Triple encuadramiento legal de la defraudación fiscal”, El Derecho, Tomo 158, p.
866). Todos estos trabajos se encuentran citados en el voto del magistrado en el fallo de la Sala “A” de la
CNAPE, “Grosskopf, Sergio Mario s/infracción ley 24769”, rta. el 13/05/2008.
190
CNAPE, Sala “A”, Reg. Nº 283/17.
191
Este tipo de casos configura un engaño típico para los partidarios de las tesis atenuadas del engaño,
precisamente porque descartan este argumento. En este sentido, CNAPE, Sala “B”, Reg. Nº 120/11.
juradas en cero pueden ocasionarle un error al Fisco en los términos exigidos por esta
postura192.

Algunos fallos de aquella sala han valorado la colaboración del contribuyente en el marco
de la fiscalización (es decir, luego de la fecha de vencimiento para la presentación de la
declaración jurada e ingreso del pago debido) como un comportamiento que demuestra la
inexistencia de un ardid o engaño193. El fallo comentado es ejemplo de ello. En estas
decisiones, la Sala “A” de la CNAPE se acercaría a la posición de Virgolini y Silvestroni. Sin
embargo, en otros casos también se ha dicho que el engaño constitutivo de la evasión
tributaria (y, por ende, la consumación del delito) puede darse luego de la fecha de
vencimiento de la obligación de cuya evasión se trata, pero antes del procedimiento de
verificación y determinación de la deuda194. De este modo, se observa que para la sala
mencionada no existiría un orden cronológico entre el ardid constitutivo de la evasión, el
vencimiento de la obligación tributaria, la eventual fiscalización de la Administración y la
consumación del delito.

V.b.ii. Delito omisivo.

Otro autor que preconiza una tesis robusta del engaño es Laporta, aunque descarta que la
evasión tributaria sea un delito de resultado. Laporta se vale de la estructura dogmática de la
infracción al deber de cuidado –que se ha desarrollado especialmente con relación a los delitos
culposos- para delimitar el comportamiento típico en la evasión fiscal195. Para ello, hurga en los
deberes que componen la relación jurídico tributaria: tanto la obligación central (pagar el
impuesto) como una serie de vínculos y relaciones de contenido diferente, de carácter
generalmente administrativo y formal. Todos ellos, amalgamados entre sí, conforman la
estructura de la infracción de deber.

La evasión fiscal es una figura omisiva, en la cual la situación típica generadora del deber de
actuar viene dada por la particularidad, poco usual, de que el origen del peligro se ubica en un
factor humano que emana del propio sujeto de la omisión subsiguiente. Es el propio obligado
tributario el que, en el transcurso del ejercicio anual (factor temporal que exige el propio art.
1º de la LPT) va gestando la situación de peligro a través de la infracción de los deberes
periféricos administrativos de carácter formal. La situación típica no se encuentra descripta
plenamente en el enunciado normativo del tipo penal, sino que se conforma con la infracción
de los deberes tangenciales vinculados al bien jurídico en el caso concreto (es decir, con la
función estatal tutelada) y que determina el quiebre de la relación de confianza entre el
contribuyente y el Estado.

192
Esta divergencia interpretativa es puesta en evidencia por otro fallo anterior de la Sala “A”, bajo la
misma integración, en el cual se sostuvo: “… la sola presentación de una declaración afirmando no haber
obtenido ganancias, hecha a un organismo que tiene amplísimas atribuciones para comprobarlo y
también para determinar de oficio los tributos omitidos, carece de eficacia como ardid. La tardía
rectificación de lo declarado puede tener diversas consecuencias patrimoniales pero no puede
configurar por sí misma un delito” (CNAPE, Sala “A”, Reg. Nº 280/09).
193
CNAPE, Sala “B”, Regs. Nº 289/16 y 104/15, votos en disidencia del juez Repetto (quien integra
regularmente la Sala “A”, pero subrogó hasta hace poco un puesto vacante en la otra Sala del mismo
tribunal); Sala “A”, Regs. Nº 55/2013, 52/2013 y 378/2011.
194
CNAPE, Sala “A”, Reg. Nº 579/15 y 306/13. En ambos casos, se sostuvo que el delito se consumó en
oportunidad de presentar la declaración jurada engañosa basada en documentación apócrifa,
comportamiento que acaeció con posterioridad a la fecha de vencimiento para el cumplimiento de tal
obligación.
195
LAPORTA, ob. cit. en n. 50, pp. 231 a 244.
 El obligado que transgrede la relación jurídico tributaria se transforma, por ello, en un
sujeto peligroso. Se presenta una situación de probabilidad inminente de producción del
resultado lesivo, en donde el peligro viene realizado parcial y progresivamente por el quiebre
de aquella especial relación jurídica.

Ahora bien, determinar cuál es la acción esperada dependerá, en cada caso concreto, de
cuáles hayan sido los deberes periféricos que se hayan infringido 196. El contribuyente, desde el
momento en que se coloca del lado de la antirreglamentariedad, activa su deber de evitación
vinculado con la afectación del bien jurídico protegido. Si bien la infracción de esos deberes
tangenciales es necesaria, no es suficiente para la configuración del delito fiscal. A su lado,
debe darse la omisión central: evadir el pago, elemento que se relaciona directamente con la
realización real del hecho imponible. Así, la declaración correcta y el posterior pago del
impuesto correspondiente es el comportamiento que se estima debido y cuya omisión
completa el tipo del de la evasión fiscal.

Laporta pone de resalto que no toda evasión es típica, sino sola aquéllas que son llevadas a
cabo de un modo específico: mediante ardid o engaño. Si bien estos elementos nos remiten a
la figura de la estafa, de acuerdo a Laporta este delito presenta diferencias estructurales con la
evasión tributaria197. En la evasión tributaria, a diferencia de la estafa, no se da la relación
lógica entre el engaño, el error, la disposición y la afectación patrimonial. Ello, pues en la
evasión el error no integra su estructura típica sino que, en el eventual caso de producirse,
acontece en una etapa post consumativa. Prueba de ello es que las investigaciones penales
suelen comenzar, en definitiva, producto del fracaso del ardid o engaño, bastante tiempo
después de consumada la conducta típica. En la dinámica impositiva (propia de los sistemas
autoliquidatorios), el error no forma parte del comportamiento típico ni resulta “causal” con la
afectación patrimonial del Estado.

Por ello, el ardid de la estafa y el de la evasión fiscal sólo se asemejan en su significado

lingüístico, pero en su destino, eficacia y función del tipo de injusto son esencialmente
diferentes198. Como vimos, Laporta deja claro que la evasión no requiere el resultado del
engaño para su configuración típica; no obstante, aquí el ardid funciona y debe analizarse ex
ante, pues la referencia al destinatario es una parte necesaria integrante del propio vocablo.
En otras palabras, engañar es un verbo transitivo, que no puede entenderse sin una referencia
a un “otro” hacia el cual debe dirigirse. Como término relacional, ningún comportamiento
puede ser considerado ardidoso con prescindencia del destinatario, así como ningún ardid o
engaño puede ser considerado idóneo sin tener en cuenta su configuración concreta. Para
poder determinar entonces qué comportamientos (a priori ardidosos) tienen aptitud para
generar (ex post) un error en el Fisco, habrá que tener en cuenta especialmente su
configuración normativa y, por ende, su capacidad para evitar ser engañado199. Asimismo, para
el autor mencionado aquí entra en juego uno de los principios generales de la

196
Por ejemplo, si el contribuyente contabiliza facturas apócrifas, e incluye el correspondiente crédito
fiscal y los gastos en sus declaraciones juradas del IVA y del Impuesto a las Ganancias, respectivamente,
aquél debería rectificar toda comunicación al Fisco en la que haya transmitido esa información. Si el
contribuyente obtiene ingresos marginales que no han sido facturados ni asentados en su contabilidad,
la conducta esperada es, en primer término, que registre la operación y, consecuentemente, declare y
pague conforme esa realidad. Solo de este modo, el obligado llevaría a cabo la acción debida, es decir, el
ingreso del impuesto correcto resultante del hecho imponible (Ibídem, pp. 242 y 243).
197
Ibídem, pp. 192 a 197.
198
Ibídem, pp. 250 a 259.
199
Ibídem, p. 257.
autorresponsabilidad, según el cual a mayor deber de diligencia de la víctima, mayor
despliegue de actividad engañosa requerido para afirmar la idoneidad del engaño200.

Según Laporta, la evasión fiscal está mucho más vinculada con la conducta tributaria que
con una simple desobediencia fiscal en el acto de la declaración, que se viene traduciendo en
un acto cada vez más formal y automático. La clave del comportamiento típico en el delito
fiscal, al margen de esta antirreglamentariedad periférica, debe buscarse en la determinación
del hecho imponible. Cuando el obligado realizó ese comportamiento que es subsumido en el
presupuesto de hecho tributario, pero realiza otros a partir de los cuales pretende que la
adscripción (preponderante) futura se adecue a una interpretación diferente, encontramos el
germen del ardid. Así, la evasión es una cuestión de interpretación normativa ya que lo que el
obligado tributario busca es ocluir el hecho relevante tributario. Dicho de otro modo, el hecho
con consecuencias tributarias sucede, pero mediante algún tipo de antirreglamentariedad se lo
anula201.

Ahora bien, en el delito de evasión fiscal la antirreglamentariedad se lleva a las últimas

consecuencias, pues aquélla es el germen de todo el comportamiento ardidoso que tiene que
ser apreciado en un margen temporal anual. Así, se observa que la declaración jurada solo
comporta la exteriorización final de una conducta que viene afectada desde la base. Por este
motivo, es en estos primeros momentos en donde hay que centrar el análisis del
comportamiento típico. En efecto, el estudio de la evasión tributaria tiene que verificar todos
los eslabones de esta cadena secuencial inversa: declaración-balance-libros-comprobantes-
operaciones (fase fáctica). Para Laporta, el ardid aparece en la antirreglamentariedad
vinculada con este primer eslabón, el relativo a la fase fáctica (y su documentación), porque
todo lo demás es una consecuencia de aquélla y puede confrontarse con facilidad. El
requerimiento de libros contables y comprobantes como potestad verificadora del Fisco (art.
35, incisos b y c de la ley 11.683) es el límite del control sencillo202. “… Si el ardid realizado
alcanza, ex ante, para superar este examen, estamos ante un comportamiento plenamente
idóneo, porque la única manera de detectarlo es a través de un procedimiento de
determinación más complejo”203. En conclusión, allí finca para Laporta la frontera de la
idoneidad de la antirreglamentariedad fiscal. Si la divergencia (entre lo real y lo exteriorizado)
no se encuentra en esta etapa sino más adelante (por ejemplo, se declara mal pero se registra
bien), no se configura un ardid idóneo y, por ende, no estamos en el campo de lo punible. El
propio sistema se autoinmuniza contra un comportamiento de esta naturaleza, a través de la
referida facultad del Fisco de requerir los libros y comprobantes. En estos casos, la estructura
normativa del organismo recaudador anula ex ante todo riesgo de afectación penal.

A partir de estas premisas (o más bien conclusiones), Laporta lleva a cabo uno de los
estudios más completos que existe en nuestro país con relación a los contornos del
comportamiento disvalioso en la evasión tributaria. El autor releva múltiples antecedentes
jurisprudenciales y, de forma coherente y sistemática, analiza si las conductas allí analizadas
resultan típicas.

200
PÉREZ MANZANO, Mercedes, “Acerca de la imputación objetiva de la estafa” en AA.VV., Hacia un
derecho penal económico europeo, Jornadas en honor del profesor Klaus Tiedemann, Universidad
Autónoma de Madrid, Ed. BOE, Madrid, 1995, p. 297, citada por LAPORTA, ob. cit. en n. 50, p. 258.
201
LAPORTA, ob. cit. en n. 50, pp. 320 y 321.
202
Ibídem, pp. 322 y 323.
203
Ibídem, p. 323.
 Consecuentemente, los supuestos de interpretación cuestionable e incluso irrazonable de
la normativa tributaria no son típicos204. Por más que sean casos dudosos y en algunas
oportunidades rocen los límites del ardid idóneo, se parte de la base que el objeto sobre el
cual recae la interpretación está exteriorizado (registrado y contabilizado). La única labor del
Fisco consiste, entonces, en apreciar el negocio jurídico realizado y manifestado por el
obligado y ésta no es una manera de engañar típica. Laporta se vale de tres argumentos para
fundar su conclusión: por un lado, no se traspasa el umbral de antijuridicidad penal; por el
otro, no existiría ardid idóneo de acuerdo a las pautas delineadas; y, finalmente, no se
respondería a la pena como última ratio (sería suficiente para esos comportamientos la
defraudación del art. 46 de la ley 11.683). Sin perjuicio de ello, el criterio del autor no
proporciona solución a los casos en los cuales, en función de una interpretación irrazonable
por parte del sujeto obligado, aquél entiende que ciertas operaciones no deben ser aún
registradas y por ello omite exteriorizarlas en su contabilidad205.

Tampoco puede ser subsumida en el comportamiento típico de la evasión tributaria la mera

omisión del pago de la deuda206. Si bien se trata del quebrantamiento del deber esencial, y
necesario para configurarse el delito de evasión fiscal, si no se verifican infracciones a deberes
periféricos relevantes, dicho comportamiento no puede ser subsumido como ardid o engaño.
Por lo demás, si se castigara la simple omisión del pago (que no afecta la función tributaria,
pues activa las facultades de apremio del Fisco), se vulneraría la prohibición de prisión por
deudas.

V.b.iii. Figura compleja de varios actos.

Catania, referente ineludible a la hora de analizar la evasión tributaria, desarrolló una tesis
que le permitió deslindar el engaño o ardid de un supuesto resultado (error ocasionado en el
Fisco y el consiguiente perjuicio). Por ello, el autor pudo elaborar una “tesis atenuada del
engaño”, ya que no existe en su planteo una relación causal entre esos elementos.

Catania sostiene que la figura se compone de dos conductas diferentes, una puramente
activa y otra omisiva (propia)207.

El primer tramo se trata de una mera actividad configurada por el desarrollo de acciones
tendientes a la modificación aparente de alguno de los elementos de la relación tributaria.
Aquí deben verificarse el ardid o engaño, los cuales deben entenderse, no como un resultado
típico, sino como el despliegue de maniobras (activas u omisivas) con características engañosas
o ardidosas. Dichas maniobras, además, deberán tener la capacidad de alterar (disminuir,

204
Ibídem, pp. 264 a 285.
205
Por mencionar un ejemplo: en el impuesto a las Ganancias, las rentas y los gastos se imputan de
acuerdo a dos criterios distintos, según cual sea la categoría bajo las cuales se subsuman: el criterio de lo
devengado y el criterio de lo percibido. En los casos en los cuales el obligado, apartándose
palmariamente de la normativa tributaria, entienda que ciertas operaciones deben ser registradas de
acuerdo al segundo criterio, puede que deje de asentarlas en los ejercicios anuales en las cuales
tendrían que haber sido registradas (de acuerdo al criterio de lo devengado).
206
Ibídem, pp. 286 y 287.
207
Adhiere a la estructura típica propuesta por Catania: CNCP, Sala II, causa Nº 9950, “Krochik, Sebastián
y otro s/ recurso de casación”, reg. Nº 15654, rta. el 7/12/09, voto del juez García; CNCP, Sala II,
“Bakchellian, Edgardo Néstor y otros s/ recurso de casación”, causa Nº 9793, reg. Nº 18064, rta. el
28/02/2011, voto del juez García –al cual adhieren los jueces Yacobucci y Mitchel-; CNCP, Sala II, causa
nº 8022/8026, “Pluspetrol S.A. s/ recurso de casación”, reg. Nº 19273, rta. el 8/09/2011, voto del juez
García –al cual se pliegan los jueces Yacobucci y Catucci-.
eliminar o postergar) alguno de los aspectos del hecho imponible (material, personal, temporal
y espacial) o de la obligación tributaria (subjetivo y cuantitativo) y su objeto, con lo cual el
desarrollo de aquellos actos posibilitará la modificación aparente de una situación económica
tributaria208.

Catania explica que “… la descripción de la conducta prohibida (u ordenada) por la norma

deberá tener como característica la cualidad de ser ardidosa o engañosa; esto es, el ardid o el
engaño son características de las acciones u omisiones practicadas y, nunca, el resultado ‘error
en algún sujeto’ con el cual puede identificarse al engaño resultado”209.

Ahora bien, como la norma alude a “cualquier otro ardid o engaño”, no resulta necesario
requerir una idoneidad en el ardid desplegado por el sujeto activo. Dichos elementos deben
ser entendidos simplemente como una cualidad de la acción u omisión, bastando la
exteriorización de una falsedad, “… sin importar que se trate de una astuta y compleja
realización o de una sencilla mentira de fácil relevación”210. A diferencia de Laporta (quien
también descarta la existencia de un error en el Fisco como elemento necesario del tipo),
Catania circunscribe el engaño a un mero calificativo de la acción u omisión, íntimamente
relacionado con la realidad fiscal del contribuyente (y no con el sujeto pasivo del delito). De
este modo, Catania se desentiende de la idoneidad que usualmente se exige al ardid o engaño.
Sin embargo, el engaño debe proyectarse sobre aspectos de la obligación tributaria sustantiva,
excluyéndose de su ámbito los deberes formales o administrativos de colaboración con el Fisco
(presentar declaraciones juradas, llevar libros, emitir comprobantes, concurrir a citaciones,
soportar inspecciones, etc.) los cuales deben ubicarse dentro del derecho administrativo
aplicado a la materia tributaria y no en el derecho tributario mismo211.

El segundo tramo del tipo de la evasión tributaria estaría dado por el impago del tributo, el
cual resulta incompatible con el concepto de acción y encuentra su ámbito en la mera omisión.
No se desprende de aquella descripción que el legislador haya pretendido la comprobación de
un resultado temporal y especialmente diferente que la mera omisión del pago del tributo de
que se trate. En efecto, debe descartarse el “perjuicio” como resultado típico pues “… no
existe la posibilidad de omitir el pago de un tributo sin que aquéllo represente un detrimento
en la recaudación tributaria, o una imperfecta conformación de la recaudación; sin embargo,
estas formulaciones de ninguna manera son la consecuencia de la omisión de pago, sino que
son las descripciones de aquella misma omisión desde otros puntos de vista”212.

El autor suma un argumento más que impide vincular materialmente el despliegue de actos
ardidosos a la obtención de un supuesto “perjuicio patrimonial” como resultado: no es posible
demostrar ningún tipo de relación de causalidad entre un evento y otro, ni efectuar ningún
tipo de imputación entre ambos. “Claramente, la realización de actividades engañosas no

208
CATANIA, ob. cit. en n. 18, pp. 58, 59, 72 y 73.
209
Ibídem, p. 69. El autor explica, recordando la advertencia de Moguillanes Mendia, que el término
“engaño” carece de una significación unívoca debido a que alude, simultáneamente, a la actividad de
engañar y al producto de aquella actividad: el error sufrido por algún sujeto (MOGUILLANES MENDIA,
Alicia Cecilia, “Engaño acción y engaño efecto”, La Ley, Tomo 147, pp. 636 y ss., citada por CATANIA, ob.
cit. en n. 18, p. 68). El elemento normativo “ardid o engaño” de la evasión tributaria hace referencia,
como se dijo, al engaño “acción”. Como se verá, y de acuerdo a la estructura típica expuesta, Catania
descarta que sea necesario la verificación de un resultado en la figura analizada.
210
CATANIA, ob. cit. en n. 18, p. 71.
211
Ibídem, p. 73.
212
Ibídem, p. 75.
produce (con necesidad, o materialmente) la omisión de pago, ni ésta requiere (con necesidad,
o materialmente) en algún caso de aquélla. La realización de aquella acción no genera como
consecuencia la omisión de pago”213.

Descripta brevemente la estructura típica de acuerdo a las pautas establecidas por Catania,
debe destacarse que el autor construyó su tesis luego de repasar las posiciones que explicaban
hasta aquel momento el delito de evasión tributaria214, y tomando como punto de partida el
abandono de su comparación con la estafa.

Para el autor, debe dejarse de lado la referencia a la evasión fiscal como “defraudación
tributaria”, entre otros argumentos, porque se requeriría que un sujeto, quien al menos
debería encontrarse vinculado de alguna manera con el organismo recaudador, caiga en error
como consecuencia directa de la exteriorización de los actos engañosos. Sin embargo,
resultará extremadamente dificultoso especificar las características cualitativas que aquel
sujeto pasivo deberá poseer215.

Además, el sujeto pasivo afectado de error, como elemento del tipo objetivo de la evasión
tributaria, deviene inútil. Aquel error no cumple ninguna función en la configuración del ilícito.
En efecto, no se requiere que un sujeto caiga en error para, con posterioridad, omitir el pago
de un tributo216.

Por su parte, Borinsky adhiere a la descripción típica de la evasión tributaria elaborada por
Catania, aunque requiere –a diferencia de este último- que el ardid sea idóneo, a saber: “…
que debe tener la aptitud suficiente para burlar al fisco”217. No obstante ello, las decisiones del
primero, que integra la Cámara Federal de Casación Penal, se alejan de las “tesis robustas del
engaño” explicadas anteriormente.

Al fallar (tal como se observa en el caso comentado), Borinsky siempre parte de la

configuración actual del sistema argentino de gestión y liquidación tributaria. Como ya vimos,
la norma general es que la determinación de la deuda tributaria está a cargo del sujeto pasivo,
en tanto que la determinación de oficio por parte del fisco reviste carácter subsidiario. En
función de ello, en principio, la administración se encuentra en una situación de
desconocimiento de la existencia del crédito tributario, hasta tanto el contribuyente
exteriorice su situación económica y demás datos relevantes a través de la presentación de las
declaraciones juradas pertinentes.

Por ello, al ser la autodeterminación tributaria el principio general, aquel magistrado

considera que la omisión de presentar las declaraciones juradas impositivas o la presentación
de aquéllas con datos falsos puede constituir un ardid idóneo a fin de engañar al organismo
recaudador; engaño ligado a la ocultación de la realidad económica del contribuyente y la
magnitud de su obligación tributaria218.

213
Ibídem, p. 77.
214
Dicho compendio puede observarse en CATANIA, ob. cit. en n. 18, pp. 59 a 68.
215
Ibídem, p. 69.
216
Ibídem, p. 70.
217
BORINSKY, ob. cit. en n. 17, pp. 336 a 339, especialmente, p. 388.
218
Véanse sus votos en CFCP, Sala I, in re “Giacosa”; CFCP, Sala IV, in re “Servicios y Construcciones La
Banda SRL”.
 En este mismo sentido se ha pronunciado reiteradamente la Sala “B” de la CNAPE219. Y es
que, en el marco del sistema legal tributario vigente, de acuerdo a aquella sala se
responsabiliza al contribuyente por los datos vertidos en las declaraciones juradas y por sus
constancias, sin perjuicio de su verificación y eventual rectificación por parte de la
Administración pública.

Al igual que Catania, para esta sala el “engaño o ardid” se trata de una cualidad de la
conducta del contribuyente. En consonancia con las “tesis atenuadas del engaño” ya
estudiadas, la Sala “B” de la CNAPE ha establecido que “… por el tipo penal previsto por el art.
1º del Régimen Penal Tributario no se requiere que el ardid desarrollado por el sujeto activo
sea de una idoneidad tal que haya producido efectivamente un error en el organismo
recaudador. Para considerar que se ha constituido aquella acción típica no se exige que la
conducta de evasión llevada a cabo por el sujeto activo sea exitosa en el sentido en que
aquélla no pueda ser detectada por el órgano recaudador, pues de lo contrario se desvirtuaría
el fin del procedimiento de fiscalización”220.

Reseñadas las posturas existentes al respecto, en mi opinión, la mera omisión de presentar

las declaraciones juradas impositivas, sin más, no pareciese configurar un engaño típico en los
términos del artículo 1º del RPT. De acuerdo a su redacción, se advierte que el “ardid” o
“engaño” son géneros, y las “declaraciones engañosas” u “ocultaciones maliciosas” son
ejemplos abarcados por los primeros dos conceptos. Es decir, aquella enumeración reviste
carácter enunciativo. La caracterización de la ocultación como “maliciosa” se da en el marco de
un supuesto específico de “ardid” o “engaño”, es decir, en la identificación de uno de los
elementos objetivos del tipo. Pareciera que el legislador calificó a los mecanismos empleados
por el obligado tributario para evadir el pago de impuestos, incluso en el marco de omisiones
(“ocultaciones”), con cierta relevancia y entidad objetiva.

Por ello, los partidarios de la tesis atenuada tratan al engaño omisivo (que suelen identificar
con la no presentación de la declaración jurada) en la evasión tributaria como un supuesto de
abuso de confianza (o de infracción del deber de veracidad) en el marco de la relación que se
establece entre el contribuyente y el legislador en el marco del régimen de autoliquidación
tributaria. De este modo, reconducen la falta de presentación de la declaración a la ocultación
de los datos tributarios relevantes y de la consecuente obligación tributaria. Este
razonamiento es pasible de las mismas críticas que esbocé respecto del tratamiento que el
Tribunal Supremo da al “engaño” en el derecho penal tributario español221.

Otra solución que dan a estos casos los partidarios de las “tesis atenuadas” es desplazar la
“maliciosidad” de la ocultación al ámbito subjetivo. En este sentido, se ha dicho que “… el
vocablo malicioso hace referencia a una dirección específica de la voluntad, en el sentido de
estar encaminada a obtener un resultado indebido sobre la base del hecho precedente del
autor”222. Valga un ejemplo de ello: en un caso en el cual una contribuyente había omitido
presentar sus declaraciones juradas impositivas durante tres ejercicios comerciales seguidos
pese a llevar a cabo actividades gravadas, Gemignani sostuvo: “… en este caso en particular la
empresa investigada omitió cumplir con la obligación tributaria de presentar las respectivas
declaraciones juradas por tres períodos consecutivos del impuesto a las ganancias, es decir,

219
CNAPE, Sala “B”, Regs. Nº 407/05, 240/06, 962/06, 361/07, 120/11, 116/12, 440/13, 17/14, 104/15,
entre muchos otros.
220
CNAPE, Sala “B”, Regs. Nº 361/07 y 141/15.
221
Véase supra apartado IV.c.
222
VIRGOLINI y SILVESTRONI, ob. cit. en n. 34, p. 147.
que no fue un mero olvido lo que aconteció en la especie. Dicha circunstancia, pone en
evidencia que los responsables legales de la empresa han actuado con una clara intención
dolosa de no cumplir con las obligaciones tributarias que la ley les impone mediante el
ocultamiento del hecho imponible y por ende de su capacidad contributiva”223.

En muchas oportunidades (y por distintos motivos) los contribuyentes presentan sus

declaraciones juradas impositivas extemporáneamente; es decir, vencido el término legal y
una vez que el delito se encontraría consumado (si se entiende que basta la mera omisión de
presentar aquellas declaraciones). ¿Puede afirmarse tajantemente en todos estos casos que el
obligado tributario escondió en forma mendaz su realidad económica y la magnitud de su
deuda? ¿Qué cantidad de tiempo es suficiente para probar ese especial ánimo? Tales
interrogantes demuestran que este criterio tampoco resulta satisfactorio: no proporciona
baremos objetivos que tracen la línea divisoria entre ocultaciones maliciosas y meras
omisiones no engañosas. ¿En qué momento la presentación extemporánea de la declaración
jurada demuestra la falta de dolo del obligado: algunos días, unas semanas, un mes o un año?

Aunque la regularización espontánea de las obligaciones evadidas podría resultar una

herramienta valiosa para los casos cuya solución resultaría extremadamente injusta, las
sucesivas modificaciones (por cierto, desafortunadas) que la legislación argentina le ha dado a
este instituto224 me llevan a descartar la calificación de la mera falta de presentación de las
declaraciones juradas como engaño típico.

VI. Recapitulación. Conclusiones e inquietudes.

Este trabajo ha tratado de estudiar con la mayor profundidad posible uno de los elementos
típicos más relevantes de la evasión tributaria: el ardid o engaño. Al encarar dicha tarea resultó
necesario abordar previamente el análisis de otros elementos de esta figura que a su vez lo
condicionan. La ingente literatura existente en la materia ha intentado responder estos
interrogantes, desarrollando diversos criterios normativos que, con mayor o menor
sistematicidad, proponen delimitar las fronteras del engaño típico.

Lo cierto es que, de todas las posiciones existentes, me cuesta encontrar alguna que no
presente fisuras a la hora de responder sólidamente a todas las particularidades de este delito,

223
CFCP, Sala IV, in re “Servicios y Construcciones La Banda SRL”, el subrayado corresponde al voto del
magistrado aludido.
224
Con relación a la evolución del instituto de la regularización tardía de las obligaciones evadidas, véase
BORINSKY, Mariano Hernán; GALVÁN GREENWAY, Juan Pedro; LÓPEZ BISCAYART, Javier; TURANO, Pablo
Nicolás, Régimen penal tributario y previsional. Ley 24.769 con las reformas de la ley 26.735, Santa Fe:
Rubinzal-Culzoni, 2012, pp. 201 a 217.
Actualmente, tras la reforma introducida por la ley 27.430, el art. 16 del RPT ha quedado redactado del
siguiente modo: “En los casos previstos en los artículos 1°, 2°, 3°, 5° y 6° la acción penal se extinguirá, si
se aceptan y cancelan en forma incondicional y total las obligaciones evadidas, aprovechadas o
percibidas indebidamente y sus accesorios, hasta los treinta (30) días hábiles posteriores al acto
procesal por el cual se notifique fehacientemente la imputación penal que se le formula. Para el caso, la
Administración Tributaria estará dispensada de formular denuncia penal cuando las obligaciones
evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios fueren cancelados en forma
incondicional y total con anterioridad a la formulación de la denuncia. Este beneficio de extinción se
otorgará por única vez por cada persona humana o jurídica obligada”. Aunque una crítica fundada de
esta modificación implicaría una extensión no compatible con el objeto de estudio de este aporte, lo
cierto es que se ha quitado el requisito de la “espontaneidad” en la regularización tardía que preveía el
art. 16 de la ley 24.769 (texto según ley 26.735), con lo que nuevamente se otorga una vía de escape al
evasor que especula hasta el llamado a indagatoria en el marco del proceso penal.
en el cual –como vimos- la Administración y el contribuyente son dos polos de una relación
muy particular. Más que conclusiones dirimentes, albergo una buena cantidad de inquietudes.
Paso a sintetizarlas.

En la evasión tributaria el bien jurídico tutelado es la hacienda pública, entendida en

sentido dinámico. No se trata de negar que la Administración sea titular un patrimonio
compuesto por un conjunto de créditos y aportes dinerarios (el Erario público), sino de no
perder el foco de que aquel patrimonio se encuentra afectado al cumplimiento de fines
públicos. En otras palabras, se trata de proteger el patrimonio bajo el prisma de su
funcionalización a fin de hacer efectivos derechos económicos, sociales y culturales que se
traducen en una gran cantidad de servicios estatales indelegables e insustituibles225.
Claramente, el sentido de la prohibición en los delitos patrimoniales (como la estafa y otras
defraudaciones) y en los delitos tributarios es distinto, y es probable que a ello se deban las
diferencias en las escalas penales y en la regulación post consumativa de la evasión tributaria
(en la cual existe un instituto muy peculiar como la regularización tardía de las obligaciones
evadidas).

La actividad financiera del Estado se proyecta anualmente en el presupuesto, y se ve

afectada desde el momento mismo en que la Administración deja de percibir oportunamente y
en su justa magnitud los tributos debidos. Por ello, parece correcto hallar el punto final del iter
de la evasión tributaria (su consumación) en la fecha de vencimiento para la liquidación y el
ingreso de la deuda tributaria, es decir, en el término legalmente previsto para efectuar aquel
pago.

Tanto el impago de tributos como la evasión lesionan la hacienda pública. Sin embargo, el
legislador argentino ha recurrido al “ardid o engaño” para delinear la conducta prohibida en la
evasión tributaria. Existen buenos motivos constitucionales para exigirlo, toda vez que el
carácter público de la obligación tributaria no parece motivo suficiente para sortear la
prohibición constitucional de imponer prisión por deudas226.

Más allá de que el “ardid o engaño” también se encuentra presente en la estafa, se han
apuntado demasiadas diferencias entre esta figura y la evasión tributaria. Sin ir más lejos,
teniendo en consideración la fecha de consumación de este último delito, resulta casi
imposible que el sujeto activo (obligado tributario) y la Administración entren en contacto o se
relacionen227. Como explica Pérez Royo, en los sistemas en los que rige la autodeterminación
(como el argentino), la actuación administrativa se inserta, no en la anatomía del
procedimiento de aplicación del tributo (pues está en cabeza del deudor la declaración de los
hechos relevantes y la liquidación de la deuda), sino en su patología, en los casos en que es

225
SÁNCHEZ-OSTIZ GUTIÉRREZ, ob. cit. en n. 101, pp. 103 y 123.
226
En nuestro país, la ley 514 dictada el 22 de junio de 1872 suprimió la prisión por deudas en causas
civiles y mercantiles. La Convención Americana de Derechos Humanos, pacto internacional de DD.HH.
con jerarquía constitucional (art. 75, inc. 22 de la CN) no limita la garantía de este modo (cf. art. 7.7. de
la CADH), la cual puede interpretarse (y es interpretada generalmente) de modo amplio.
227
Recordemos que de acuerdo al artículo 35 de la ley 11.683 la AFIP/DGI se encuentra facultada a
fiscalizar incluso periodos fiscales en curso, aunque es altamente improbable que ello suceda. Las
evasiones tributarias suelen descubrirse muchos años después de consumadas. La presentación de
sucesivas declaraciones juradas de impuestos que se liquidan mensualmente (como el IVA) tampoco
parece hacer mella a lo sostenido anteriormente.
necesario corregir la actuación incorrecta del obligado228 (y en los cuales, el delito ya se
consumó). En este marco, difícilmente se compruebe la secuencia engaño, error y perjuicio
patrimonial que caracteriza a la estafa229.

A diferencia del acreedor común del derecho privado, que conoce desde el inicio el acto o
hecho generador de su crédito y la identidad del deudor, el organismo recaudador depende de
la información que eventualmente le proporcionen los propios contribuyentes. En esta
situación de relativa ignorancia, y en la cual el Fisco no interactúa necesariamente con el
responsable tributario, no se advierte por qué el engaño tiene que ser “idóneo”. En otras
palabras, ante la inexistencia de un sujeto pasivo que pueda caer en “error”, no existen
razones típicas estructurales que funden que el “ardid o engaño” deba revestir complejidad
alguna. Bastaría que el engaño verse sobre información tributaria relevante (ya sea que se la
oculte o se exteriorice una falsedad) y de este modo distorsione las obligaciones tributarias del
contribuyente.

Recurrir a las características de la víctima (el Fisco) y las facultades que tiene para detectar
eventualmente el ilícito no parece tampoco una solución satisfactoria. Si bien es indudable la
supremacía normativa que presenta la Administración en el tramo ex post (en función de sus
facultades de control, verificación, impugnación y determinación de oficio de la deuda), su
capacidad práctica de poner en ejercicio dichas facultades no resulta tan incuestionable.
Cuando se afirma que el Fisco puede verificar en tiempo real las declaraciones de los
contribuyentes, en virtud de los recursos técnicos y humanos con los que cuenta, en mi
opinión se sobreestima su capacidad de actuación. Si fuese así, sería muchísimo más eficiente
y seguro para la intangibilidad del crédito público que la Administración asuma la liquidación
de la deuda en primera instancia. Si el sistema que prima es la autodeterminación, es obvio
que ello se debe a la imposibilidad fáctica de llevar a cabo dicha tarea por sí misma. Prueba de
ello es que, incluso actualmente con sistemas informáticos más avanzados y bases de datos
más profusas, el plan de gestión desarrollado por la AFIP en el 2017 dispuso: que la cobertura
de fiscalización se ordenaría por perfil de riesgo del contribuyente; que toda acción de
fiscalización debía sustentarse en inconsistencias concretas detectadas a partir de información
y análisis previos; y que se iniciarían acciones presenciales de verificación sólo cuando las
hipótesis investigativas sean concluyentes230.

Podría sostenerse que tal circunstancia no autoriza a responsabilizar al obligado tributario

por el cumplimiento exacto de las tareas que originariamente corresponden a la
Administración tributaria. Sin embargo, la indudable relevancia que presenta para todos los
integrantes de la sociedad el correcto funcionamiento de la actividad financiera en un Estado

228
PÉREZ ROYO, Fernando, “Delito fiscal y ocultación”, Mesas redondas de Derecho Penal: Política Fiscal
y Delitos contra la Hacienda Pública, Madrid: Centro de Estudios Colegio de ABOGADOS DE Madrid, 19
de octubre de 2006, citado por BORINSKY, ob. cit. en n. 17, p. 122 y ss.
229
Con esto no quiere decirse que el perjuicio propio de la estafa implique necesariamente una
disposición patrimonial activa por parte del sujeto pasivo. La jurisprudencia y la doctrina reconocen que
dicha disposición puede tener carácter omisivo, por ejemplo, cuando no se hace valer una pretensión
(ROMERO, Gladys N., Delito de estafa. Análisis de modernas conductas típicas de estafa. Nuevas formas
de ardid o engaño, 2ª ed., reimpr., Buenos Aires: Hammurabi, 2007, pp. 190 y 191; CSJN, M.297, L.
XLVIII, "Moneta, Raúl Juan Pedro y otros" así como el dictamen del Procurador General de la Nación al
cual se remite –junto con sus citas-, de fecha 18/06/2013).
230
Véase el “Plan de Gestión AFIP 2017” disponible en www.afip.gob.ar/institucional/Documentos/
PlanGestionAFIP2017.pdf.
democrático y social de derecho, legitima la delegación en el contribuyente a través de los
numerosos deberes formales que se le imponen231.

Por lo demás, recientemente la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha puesto en duda

que incluso la estafa requiera un determinado grado de idoneidad objetiva en el engaño y que,
en consecuencia, no baste con que el autor simule o disimule frente a la víctima una realidad,
sin importar cuál sea la forma que escoge para hacerlo232.

El único argumento válido para demandar que el engaño desplegado por el sujeto activo
consista en artificios complejos con cierto grado de idoneidad ex ante podría hallarse en el
principio de intervención penal mínima.

Sin perjuicio de ello, descartada la necesidad típica de que el ardid sea idóneo, es innegable
la superposición entre la figura infraccional del artículo 46 de la ley 11.683 y el tipo penal del
artículo 1º del RPT. La única diferencia que presentan, además del factor temporal anual, es el
monto mínimo exigido en la evasión. El recurso a una suma a partir de la cual es punible el
delito fiscal se verifica en casi todos los países vinculados al derecho continental europeo233.
No obstante, en nuestro país la mayoría de la doctrina y la jurisprudencia (como así también la
ley de acuerdo a la última reforma) consideran que este monto es una condición objetiva de
punibilidad y no un elemento del tipo234. Si ello fuese así, la antijuridicidad material de una y
otra conducta sería idéntica.

Asimismo, otro punto débil de las tesis atenuadas del engaño es que, al no proporcionar
criterios normativos rígidos, las decisiones adoptadas acaban reduciéndose a una cuestión de
casuística235.

Con todo, y a pesar de la gran cantidad de trabajos que versan sobre derecho penal
tributario, si puedo sostener firmemente que la discusión aún no se encuentra zanjada. Quizás,
el único mérito de estas líneas sea demostrar que a pesar de las valiosas obras que hasta el
momento se han publicado en la materia, la dogmática debe seguir volcándose al estudio de la

231
Así, se ha sostenido que “… el modo de gestionar los tributos resultaría inviable si el ordenamiento
jurídico no dispusiera de un conjunto de normas tendientes a asegurar el suministro de información a la
hacienda pública, pues las características del fenómeno tributario determinan la imposibilidad para los
órganos de la administración de concretar la recaudación fiscal, si no existieran mecanismos de
información suficientes para acceder a los datos necesarios para conocer los hechos económicos
relevantes para la determinación de los tributos” (ESEVERRI, Ernesto en LÓPEZ MARTÍNEZ, Juan, Los
deberes de información tributaria, Madrid: Marcial Pons, 1992, p. 8, citado a su vez por STRACCIA,
Verónica, “Consideraciones acerca de la garantía contra la autoincriminación y las facultades de
verificación y fiscalización de la Administración Tributaria” en AA.VV., Derecho Penal Tributario.
Cuestiones Críticas, Santa Fe: Rubinzal-Culzoni, 2005, pp. 58 y 59).
232
Nuevamente, cf. CSJN, M.297, L. XLVIII, "Moneta, Raúl Juan Pedro y otros" y el dictamen del
Procurador General de la Nación al cual se remite, de fecha 18/06/2013.
233
Así, los casos de España, Francia, República Checa, Hungría, Eslovaquia, Portugal, Grecia y Austria
(KUHLEN, ob. cit. en n. 30, pp. 172, 173 y sus notas). Aunque en Alemania ello no es así, son numerosas
las propuestas de lege ferenda a fin de que se introduzca un monto mínimo para castigar solo las
conductas más graves (Ibídem, pp. 178 y ss.).
234
Con relación a la discusión que gira en torno a si los montos que exige el delito de evasión tributaria
constituyen un elemento objetivo del tipo o una condición objetiva de punibilidad, por todos, véase el
completísimo trabajo de GARCÍA BERRO, Diego, “La naturaleza jurídica de los montos de la ley 24.769”
en AA.VV., Derecho Penal Tributario. Cuestiones Críticas, Santa Fe: Rubinzal-Culzoni, 2005.
235
Da cuenta de ello las soluciones adoptadas en supuestos de falta de presentación de declaraciones
juradas o presentación tardía de aquéllas, tal como se puso de manifiesto en el voto del juez Gemignani
transcripto anteriormente (véase n. 223).
particular relación que existe entre el Fisco y el contribuyente, y cómo aquélla influye en las
características del engaño típico y en cuestiones de imputación objetiva en el delito de evasión
tributaria. En este sentido, comparto plenamente la preocupación de Laporta: “El mayor
desafío de la ciencia penal tributaria es hoy poder establecer parámetros de conducta a partir,
principalmente, de lo que la comunidad jurídica va entendiendo por ‘defraudación’ (infracción)
y por ‘evasión’ (delito), y de este modo lograr precisar el mandato legal que se propone inhibir
los comportamientos lesivos de la administración y recaudación fiscal”236. Ojalá este trabajo
sirva como chispa para avivar la llama de un debate que, aún hoy en día, no debe extinguirse.

236
LAPORTA, Mario H., ob. cit. en n. 50, p. 335.