ALFREDO BENÍTEZ RIVAS

INTRODUCCIÓN

LA CIENCIA DE LA HACIENDA PÚBLICA O FINANZAS PÚBLICAS

1. LA ACTIVIDAD FINANCIERA DE LOS ENTES PÚBLICOS. La actividad

financiera de los entes públicos es aquella que tiene por finalidad la satisfacción de
las necesidades públicas, y es a la ciencia de la Hacienda Pública1 también llamada
de las finanzas públicas, que corresponde el estudio de los fenómenos económicos
relativos a promover y accionar sobre esta actividad que se ha llamado financiera,
y cuyo núcleo más relevante se refiere a los medios de obtención y empleo de los
recursos necesarios para el desenvolvimiento de los entes públicos y del Estado. Si
analizamos esta primera y provisional delimitación del concepto de "actividad
financiera", observaremos que el punto de partida del estudio y conocimiento de la
Hacienda Pública tiene como referencia explícita las siguientes ideas:

1a Que la Hacienda Pública se manifiesta como una actividad, un quehacer o

ejercicio de una función que no constituye un fin en sí mismo, sino que tiene por
objetivo la consecución de otros fines, económicos, políticos, sociales, etc.

2a Que es una actividad de contenido fundamentalmente económico que puede

resumirse, como lo precisa RICHARD A. MUSGRAVE2 en "un proceso de ingreso-
gasto" que tiene su origen cuando el Estado toma coactivamente de las economías
públicas y privadas sus excedentes económicos y, los utiliza en la creación y
sostenimiento de los servicios públicos para la comunidad o en ciertos objetivos de
política fiscal, como por ej. la redistribución de la renta nacional, la gestión y
administración de sus bienes patrimoniales o en la explotación de empresas
estatales, actividades, que deben ser normadas jurídicamente a través de un
instrumento legal como es la Ley de Presupuesto.

3a Al situar el concepto de Hacienda Pública en un marco subjetivo, cuando

hacemos referencia a los entes públicos, no solo nos referimos al Estado, sino
también a las entidades territoriales e institucionales existentes dentro de éste que
además tienen titularidad financiera reconocida en las leyes fundamentales de la

1
Con este nombre se denomina en España y países iberoamericanos, a la ciencia de las finanzas
públicas. Bolivia, tradicionalmente no sólo dio el nombre de Ministerio de Hacienda a esta cartera
del Poder Ejecutivo (que en un tiempo por influencias extranjerizantes se llamó de 'Finanzas'), sino
que las disposiciones legales y escasa bibliografía sobre el tema, adoptaron la terminología de
"leyes hacendarias.
2
Para este financista - profesor de la Universidad de Harvard que enmarca su estudio de la economía
pública en el campo del capitalismo actual, las operaciones del Tesoro, representadas por el flujo
monetario de ingresos y gastos, sólo reflejan políticas presupuestarias de una planificación con tres
objetivos definidos: 1° Lograr una eficiente asignación de recursos; 2° imponer correctivos en la
distribución de la riqueza y 3° asegurar la estabilidad económica. RICHARD A. MUSGRAVE,
"Teoría de la Hacienda Pública". Edit. Aguilar, Madrid. 1967. En 1976, el financista norteamericano
presidió una numerosa misión en Bolivia con el objetivo de estudiar una reforma fiscal comprensiva
de los aspectos del gasto público, del Presupuesto General de la Nación y la tributación; el informe
final del trabajo fue presentado a las autoridades de gobierno en marzo de 1977, informe que nunca
fue considerado con la importancia que merecía.
comunidad política; como es la llamada Hacienda Local que corresponde a los
gobiernos municipales y regionales.

La misma idea de lo que es la actividad financiera fue expuesta por el financista

español PIO BALLESTEROS, cuando la definía ". como un ciclo que comienza en
el momento en que el Estado se apropia de las riquezas o bienes producidos por
las demás economías, y las convierte en ingresos, para atenderlos gastos que le
permitirá cumplir su deber de atender a las necesidades públicas, y termina cuando
el ingreso público se ha convertido en servicio público o medio de satisfacerla
necesidad3.

La Administración del Estado, para lograr sus distintos objetivos requiere de

recursos humanos, materiales y económicos, particularmente estos últimos
adquieren una importancia decisiva para hacer posible la actividad financiera, sin la
cual tampoco sería posible la prestación, de los servicios públicos.

¿Qué se entiende en términos científicos por Hacienda Pública? En la

elaboración doctrinal de uno de los juristas más representativos en el estado del
derecho financiero de este tiempo, quien fuera mi catedrático en la Facultad de
Derecho de la Universidad Complutense de Madrid, el profesor FERNANDO SAINZ
DE BUJANDA, decía: "Cuando se hace referencia a la Hacienda Pública, puede
aludirse, según los casos, a tres realidades distintas , una de tipo subjetivo, es decir
a un ente público como sujeto de la actividad financiera, otra, de Índole objetiva,
esto es a bienes o derechos patrimoniales; y una tercera, de carácter funcional, o
sea el desenvolvimiento de cierta clase de actividad”4

En el marco subjetivo, la Hacienda Pública – así nombrada- es “alguien” que se

personifica abstractamente con el Estado, en el lenguaje corriente, cuando nos
referimos a la Hacienda en sentido subjetivo, hacemos referencia indistintamente al
“Fisco” o al “Erario Nacional” como titular de derechos y obligaciones de contenido
financiero.

Desde un punto de vista objetivo la Hacienda Pública presenta como la totalidad

de recursos económicos de propiedad del Estado y de los entes públicos, es decir
de la totalidad de los elementos patrimoniales, unos de Índole personal (caso de los
créditos tributarios) otros de naturaleza real (dominio sobre bienes inmuebles,
muebles) derechos de goce y garantía sobre bines ajenos que constituyen al “activo"
de la Hacienda Pública, más el "pasivo” de la misma representado por las
obligaciones de contenido económico de los entes públicos en su conjunto (la deuda
pública)

La tercera acepción, referida al aspecto funcional, es en realidad el tema más

importante de la Hacienda Pública ya que ésta, al realizar una serie de actuaciones
3
"Hacienda Pública", cita de SAINZ DE BUJANDA en "Sistema de derecho financiero". t. I. Madrid
1977
4
SAINZ DE BUJANDA en "Sistema de derecho financiero". VOL. I. Facultad de Derecho de la
Universidad Complutense. págs. 25 – 27, Madrid 1977
administrativas dirigidas a la obtención de recursos financieros y a la aplicación o
asignación de tales recursos, a través del gasto para la satisfacción de las
necesidades públicas, tales actuaciones se identifican con la actividad financiera
que no constituye un fin en sí mismo -ya lo dijimos anteriormente- tiene por objetivo
la consecución de otros fines como la satisfacción de las necesidades públicas, la
redistribución de la riqueza o la estabilización económica

Hasta aquí se puede ver que la actividad financiera del Estado comprende -entre
otras- una variedad de funciones: la que impone y recauda tributos (impuesto, tasas
y contribuciones especiales); la que administra los bienes de su propiedad o bienes
dominicales (bosques, salares, aguas, fuentes termales minas, hidrocarburos, etc.);
la que regula y dispone el objeto de gasto y su cuantía Se apreciará que esta
actividad, es de por si múltiple y heterogénea y de un contenido marcadamente
económico, pero que requiere inexcusablemente de una normativa jurídica.

Refiriéndome más a fondo sobre la naturaleza de la actividad financiera, nos

encontramos con diversas teorías para explicarla, aun cuando la mayoría de los
estudiosos de la Hacienda Pública han sido tradicionalmente profesionales de las
disciplinas económicas, el problema de definir sobre la concurrencia en la actividad
financiera de los entes públicos de factores ajenos al fenómeno económico en sí,
ha conducido a la necesidad de indagar sobre su verdadera naturaleza y contenido.
Entonces hay que preguntarse ¿Cuál es la naturaleza de esta actividad practicada
por el Estado y los entes públicos? ¿Existe una identidad sustancial entre los
procesos económicos privados que afectan a las personas individualmente con los
procesos económicos colectivos que realiza el Estado, que lleve a afirmar que la
ciencia de la Hacienda Pública es sólo una continuación de la ciencia económica?
La respuesta a estas interrogantes es de suma importancia puesto que, si se llega
a la conclusión que dicha actividad es esencialmente económica, significa reconocer
en ella la calidad o nota fundamental de la “economicidad”.

LIONEL ROBBINS nos dice que “La nota de economicidad de los bienes respecto
al hombre como sujeto económico se da cuando: 1° Los fines buscados son
diversos. 2° El tiempo y los medios para lograrlos son limitados. 3° Los medios son
de aplicación alternativa. 4° Los fines tienen valor diferente. Es decir, que los bienes
económicos, al ser escasos y limitados imponen una conducta de elección del
individuo entre alternativas diferentes para decidir a) Qué bienes y en qué
cantidades han de producirse y b) Cómo, con qué medios y para qué o para quienes
se van a producir. Añade este economista que el hombre tiene un comportamiento
o una forma de conducta económica condicionada e impuesta por el principio de
escasez, pero en la que está ausente una valoración jerárquica de los bienes que
alternativamente debe elegir el “homo economicus”5.

Por el contrario, si se afirma la naturaleza política de la actividad financiera, ello

equivaldrá a desconocer la Hacienda Pública como una parte más de la ciencia

5
ROBBINS LIONEL, “Un ensayo sobre la naturaleza y significado de la ciencia económica", Fondo
de cultura económica, México, 1944.
económica en general y adscribirla, más bien, al grupo de las disciplinas
sociopolíticas con contenido económico.

Los tratadistas siempre han procurado lograr una estructuración teórica de la

ciencia de la Hacienda Pública, para determinar su naturaleza económica o política
y establecer si existe o no -como nos preguntamos líneas arriba- una identidad
sustancial entre los procesos económicos privados y de los individuos con los
procesos económicos públicos colectivos. En términos generales, pareciera, a
primera vista, que el estudio de la ciencia de la Hacienda Pública es profundizar o
continuar con el estudio de la ciencia Económica en base a conceptos y categorías
económicas elaborados por esta última, pero aplicándolos a un sujeto especial: el
Estado.

Si bien hay muchos puntos de contacto y relación entre la ciencia de la Hacienda

Pública y la ciencia económica, no se puede afirmar -porque no es exacto- que la
ciencia de la Hacienda Pública sea una continuación de la ciencia económica ya
que, si bien existe una íntima relación con los conocimientos adquiridos en esta
última, la Hacienda Pública se caracteriza por estudiar y resolver problemas tan
peculiares como: la distribución de la carga tributaria entre los ciudadanos; la
elección y oportunidad en el manejo del gasto público; la gestión de los bienes
patrimoniales del Estado; la emisión de moneda; el empréstito y la deuda pública,
aspectos que hacen necesario separar la Hacienda Pública de la ciencia económica
y, lo que todavía es tema polémico, si esta separación se impone no sólo por
razones pedagógicas sino también, por razones de autonomía científica.

Es indudable que en la ciencia de la Hacienda Pública destaca su naturaleza

económica, ya que los conceptos y elementos propios de la ciencia de la economía
son utilizados para explicar aspectos de la actividad financiera del Estado, cuya
finalidad es satisfacer las necesidades públicas. Sin embargo, conviene esbozar
algunas diferencias entre ambas disciplinas económicas:

1°. En razón del sujeto y de las clases de necesidades que se satisfacen. La

ciencia de la Economía regula o da respuestas a la actividad económica de los
individuos por la que éstos satisfacen sus necesidades privadas o individuales6,
mientras que la ciencia de la Hacienda regula la actividad económica del Estado,
mediante la cual se satisfacen las necesidades públicas.

2°. Por la forma de obtención de recursos o medios para satisfacer las

necesidades. Al precio, que constituye la forma normal de la actividad económica
para satisfacer la necesidad individual, se contrapone la del impuesto como

6
Las necesidades individuales no se reducen a las necesidades biológicas del ser humano tales
como las de alimentación, vivienda, salud, etc., ya que con el aumento del nivel de vida de la
sociedad moderna, los individuos sienten también la necesidad de libros, televisión, automóviles y
cuanta oferta de bienes ofrece esta sociedad pero individualmente, y su satisfacción está
condicionada por el principio de escasez, ya que los recursos son limitados o lo que es lo mismo,
los bienes limitados son bienes económicos por oposición a otros bienes ilimitados como p.ej., el
aire que es un bien libre.
instrumento típico de la actividad financiera para satisfacer las necesidades
públicas. En este punto es preciso tener en cuenta que la distinción entre
“necesidades públicas” y “necesidades individuales”, no radica en la generalidad de
las primeras en contraposición a la exclusividad de las segundas, ya que existen
necesidades individuales de carácter general, como por ej., la necesidad de
alimentación, vestido, educación y salud.

3°. Por la existencia o no de demanda. La demanda es necesaria en toda

actividad económica privada, mientras que el Estado no la necesita para desarrollar
su actividad y, así éste producirá bienes de toda clase sin preocuparse si sus
ciudadanos los demandan o no. (por ej.: cuando el Estado boliviano mantiene unas
Fuerzas Armadas o los pocos museos de arte de sus ciudades, lo hace aun cuando
ninguno de los bolivianos demande o soliciten en particular, la existencia de
efectivos militares o el bien cultural inmanente en las obras artísticas. En otras
palabras, no existe posibilidad de establecer una relación o correspondencia mutua
entre la demanda individual con esos bienes públicos que el Estado produce y pese
a ello, nos encontramos frente a una actividad productiva que no se regula por las
circunstancias del mercado, como ser el precio y el coste. En la actividad
económica, en cambio, nadie producirá bienes para satisfacción de las necesidades
individuales si los hombres no están dispuestos a pagar por ellos un precio.

4°. Por la forma de satisfacción de las necesidades. Las necesidades públicas

se dan por satisfechas espontáneamente; (en la literatura financiera se habla
indistintamente de amortización o consolidación). Es decir, que los ciudadanos no
sienten individualmente la sensación de necesidad. En el caso de las necesidades
públicas que se satisfacen con los impuestos, dice LUIGI EINAUDI, que "...es
imposible y resultaría dañoso que los ciudadanos llegasen a sentir la privación o
falta de satisfacción de la necesidad pública porque ese día, si los contribuyentes
notasen la ausencia de ciertos bienes públicos como el de la seguridad ciudadana,
la sociedad sería víctima de la anarquía y el Estado impotente para mantener la paz
pública. Este carácter de las necesidades públicas lleva a la consecuencia de que,
si un Estado se encuentra bien organizado y cumple sus fines, ninguno de sus
ciudadanos demandará los bienes o servicios necesarios para satisfacer las
necesidades consolidadas o amortizadas siendo éstas satisfechas
espontáneamente"7.

5°. Por la indivisibilidad de su coste. Las necesidades que se satisfacen por

los individuos -o excepcionalmente en algunos casos por el Estado- mediante los
precios privados, cuasi privados, públicos, políticos o por las contribuciones,
asumen todas las características de poder ser satisfechas particularmente por el
individuo. Por el contrario, las necesidades que satisface el Estado por medio del
impuesto tienen la característica de la indivisibilidad; es decir, que el coste por su

7
EINAUDI, "Principios de Hacienda Pública", págs. 84-85, Edit. Aguilar, Madrid, 1958. La obra de
EINAUDI, profesor en Ciencia de las Finanzas en la Universidad de Turín, Gobernador del Banco
de Italia, Diputado y Senador de la República, Gobernador para Italia del Fondo Monetario
Internacional y presidente de la República hasta 1955, constituye en su conjunto, uno de los
estudios más fecundos sobre los problemas de la ciencia de las finanzas.
satisfacción no es susceptible de reparto entre los ciudadanos en razón a la ventaja
o goce individual que obtienen cada uno de estos.

Como no corresponde al estudio del derecho financiero la exposición de los

aspectos y cuestiones relativas a si el Estado puede o no, actuar como economía
de producción o de consumo al igual que un sujeto económico individual, obteniendo
el máximo rendimiento con el menor sacrificio posible, lo único que se puede decir
es, que así como la economía individual es más una economía de producción que
de consumo en la que no se puede gastar si antes no se ha obtenido un nivel de
recursos o ingresos que son los que condicionan el nivel de sus gastos, en la
actividad financiera se da el fenómeno inverso: el Estado, primero se preocupa de
identificar y evaluar sus necesidades estableciendo el nivel de gasto esencial para
el desenvolvimiento de la comunidad política y después, trata de obtener los
recursos e ingresos necesarios para satisfacer esas necesidades públicas.

Esto que se suele afirmar, no es, sin embargo, en todos los casos, rigurosamente
cierto, puesto que los gastos del Estado no pueden menos de condicionarse en
cierta forma a los ingresos que se estiman obtener por concepto de impuestos,
empréstitos públicos o medios artificiosos como devaluaciones monetarias y otros.
Existe siempre un riesgo en la ejecución presupuestaria, ya que si la recaudación
de ingresos resulta menor a la previsión o cálculo financiero, ¿Qué pasa?; si bien
es evidente que el Estado, utilizando políticas monetarias determinadas (emisión de
billetes, empréstitos públicos), está siempre en mejor situación que el individuo para
obtener ingresos mayores -que aunque éstos no sean reales ni respondan a una
mayor producción de riqueza- generarán inevitablemente efectos financieros
negativos tales como un proceso inflacionario o el crecimiento de la deuda.

Si en el plan de la actividad financiera lo primero que hace el Estado es fijar el

objeto del gasto y su cuantía para un determinado período8, a través del PGN con
la expectativa de recaudar después los recursos -especialmente monetarios- para
cubrir el gasto presupuestado, es el momento en que se aprecia como la actividad
financiera del Estado plantea una separación total con los problemas propios de la
economía política; ya dijimos que entre la teoría del precio, que caracteriza a la
actividad económica y la teoría del impuesto, propia de la actividad financiera,
existen diferencias notables y absolutas, como por ej., el Estado no establece,
normalmente, relaciones concretas o contractuales entre lo que da y lo que recibe,
como sucede en la actividad económica y por tanto, los conceptos económicos no
siempre son útiles en la Hacienda Pública.

Como tampoco corresponde al derecho financiero el examen, desde la

perspectiva económica, de los diversos instrumentos financieros por los cuales el

8
GIULIANI FONROUGE, Carlos M. destaca que por influencias británicas el carácter anual del
Presupuesto llegó a constituir un principio de las finanzas clásicas. Si bien existen algunos países
en los que el Presupuesto se confecciona por periodos mayores a un año, la regla general es la de
anualidad; sin embargo, anualidad no significa necesariamente que deba coincidir con el año
calendario sino con un periodo de doce meses. “Derecho Financiero”, vol.1, pág. 154 Edit.
Depalma, Bs. As. 1970.
Estado obtiene recursos económicos a través de la deuda pública, la gestión de los
bienes dominicales, la explotación de empresas estatales, etc., el ámbito de nuestra
materia se circunscribe a dar una visión general de la actividad de la Hacienda
Pública, que si bien tiene indudablemente un contenido económico, es susceptible
de una normatividad jurídica que en su expresión doctrinal y legal constituye una
rama del derecho público: el derecho financiero.

2. NATURALEZA DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA. Anotadas

precedentemente las diferencias entre necesidades públicas y necesidades
privadas y, siguiendo los rastros de la historia de la ciencia de la Hacienda Pública,
a continuación, haré una mención muy resumida, de las distintas teorías
sustentadoras de la naturaleza de la actividad financiera de los entes públicos, a
partir de aquéllas que ya fueran formuladas por los economistas europeos de los
siglos XVI y XVII.

2.1. Teorías económicas. a) El cameralismo. El cameralismo europeo, más que

una teoría científicamente estructurada9, surgió como una incipiente doctrina en el
seno mismo de las ideas mercantilistas de los siglos XVI y XVII. Iniciada la Edad
Moderna, empiezan a constituirse las nacionalidades con la aparición del Estado en
su concepción moderna y la consecuente desaparición de las estructuras feudales.
En el campo de la economía surgen nuevas situaciones que obligan a los monarcas
de los nuevos Estados a organizar, administrativa y económicamente, relaciones de
carácter público hasta entonces inexistentes y distintas de las que caracterizaban el
régimen feudal; es entonces cuando hacen su aparición los cameralistas, quienes
pensaban que los problemas de la Hacienda del Estado monárquico podían
resolverse adoptando criterios prudentes de administración patrimonial, y así,
aparte de escasas formulaciones y principios científicos sobre la actividad financiera
de los reinos, el cameralismo, en realidad, condicionado por una Hacienda reducida
y organizada paternalmente, se limitó a la aplicación de enunciados empíricos para
la solución de sus problemas administrativos y financieros advirtiendo a sus
soberanos p. ej.: que la exigencia a los súbditos de contribuir con excesivas cargas
fiscales debía estar en proporción a los servicios o protección prestados a éstos por
el poder real; que la deuda pública tenía límites soportables no siendo aconsejable
sobrepasarlos, sino en casos muy excepcionales; o también, consejos tales como
que los impuestos no debían gravar excesivamente el patrimonio de la naciente
actividad industrial.

Siguiendo estos criterios, es que los monarcas satisfacían las necesidades

públicas con los ingresos que les proporcionaban sus dominios y posesiones
territoriales particulares, posesiones unas veces heredadas, otras conquistadas en
guerras o adquiridas a través de alianzas matrimoniales. En realidad, el único aporte
de los cameralistas a la teoría de la Hacienda Pública fue el del concepto del precio
privado, o sea aquel medio de obtención de recursos por parte de la Administración

9
El nombre viene de la voz “cámara” del Príncipe, es decir del ambiente palaciego y cortesano o,
estamento de funcionarios de las Cortes reales en las que éstos exponían sus ideas y desarrollaban
su actividad como consejeros.
empleando los mismos mecanismos de la oferta y la demanda que utiliza la empresa
privada.

b) Teoría del consumo. Con el transcurrir del tiempo, las doctrinas económicas
de los mercantilistas fueron sustituidas por la de los fisiócratas quienes, al destacar
la importancia de la agricultura y el papel secundario de la industria y el comercio,
provocaron un cambio de orientación en la actividad financiera negándose a esta
trascendencia económica, aunque reconociéndole un papel importante en el orden
político. Paralelamente a este hecho, los primeros tratadistas clásicos del S. XVI
empezaron a destacar las siguientes diferencias de carácter subjetivo entre la
ciencia de la economía y la ciencia de las finanzas, considerando que la primera
analizaba la actividad económica del individuo y la segunda, la actividad económica
del Estado:

1°. Que en tanto la actividad económica enfoca y trata de resolver los problemas
de las necesidades individuales, la actividad financiera enfoca los problemas de las
necesidades públicas y su satisfacción.

2°. Por la forma de obtención de los recursos o medios para satisfacer las
necesidades, ya que, al precio como forma normal de la actividad económica, se
contrapone el impuesto como medio específico, en general, de la actividad
financiera. El libro de ADAM SMITH10 contiene la fiel expresión de esta teoría del
consumo que resume -en lo que atañe a la deuda pública y a los impuestos- la tesis
de que los gobiernos carecen de espíritu de ahorro y propenden al despilfarro de
los recursos de la comunidad y que serían mejor empleados por los particulares si
el Estado no les privase de aquéllos por el camino de la imposición. En cuanto a sus
ideas sobre las condiciones deseables de un sistema tributario, el escritor escocés
decía, que el mismo debía basarse en cuatro principios, conocidos en la literatura
financiera como las cuatro reglas de oro de la imposición.

1. Principio de igualdad. Los súbditos han de pagar impuestos en proporción a

la renta que obtienen bajo la protección del Estado.

2. Principio de certeza. La exacción del impuesto debe estar establecida y

declarada en ley de forma indubitable, a fin de evitar cualquiera arbitrariedad del
funcionario fiscal.

3. Principio de comodidad. El contribuyente debe gozar de las máximas

facilidades para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

4. Principio de economía en la recaudación. Entendido en dos sentidos, es

decir, además de que los gastos de recaudación deben ser mínimos,

10
SMITH, ADAM “Indagación a cerca de la naturaleza y causa de la riqueza de las naciones", vol. II,
Edit. Aguilar, Madrid, 1961.
 10 alto o desproporcionado de los impuestos, no deben inducir o alentar a los
ciudadanos a abandonar determinadas actividades económicas que generan
trabajo a la comunidad11.

Gran parte de la obra de A. SMITH tiene fundamento en sus teorías económicas

de la renta y el salario, basando su doctrina de la incidencia tributaria en la teoría
de la libre competencia. Podríamos decir, que el pensamiento de este escocés
sobre la actividad financiera del Estado, se resume en la idea de que esta actividad
retira o recoge bienes y riqueza de la propiedad particular y luego entrega otro tipo
de bienes que pueden o no, sernos útiles, pero que esta utilidad es reducida y
desproporcionada al sacrificio de la colectividad. Por ello, SMITH afirma que la
actividad financiera es de consumo de bienes que normalmente hubieran sido mejor
empleados por los particulares, y en cuanto al crédito o empréstito público,
compartía la opinión negativa de los autores de su época sobre esta forma de
financiamiento, con el argumento de que los gobiernos propenden a la dilapidación
de recursos por carecer del espíritu de ahorro que anima a los individuos.

JEAN BAPTISTE SAY, seguidor de SMITH, exagerando las ideas de su maestro

llegó a afirmar que la actividad financiera es un puro derroche de riquezas y, que, al
ser todo impuesto malo y perjudicial para la comunidad, el mejor es el que no existe.
En palabras suyas, “...todos los impuestos tienden a frenar la acumulación de capital
y el gran mal de la tributación no consiste tanto en la elección de los objetos sobre
los que recae el acto de imposición como en la importancia de sus efectos globales
negativos y que el mal mayor lo causan aquellos impuestos que pretenden influir en
la distribución de rentas y patrimonios creados por las leyes del mercado"12.

c) Teoría del cambio. Esta teoría, que con algunos matices podría ser
considerada como una variante del liberalismo financiero de A. SMITH, concibe la
actividad financiera como un amplio proceso de cambio entre el Estado y los
particulares, sustentando la idea de que el Estado, al exigir a los ciudadanos parte
de sus recursos económicos individuales, ellos reciben su contraprestación a través
de la satisfacción de las necesidades públicas. El fundamento de la teoría radica en
la apreciación subjetiva, cuando en la práctica, dos personas, al realizar un cambio
o trueque, las dos estiman que ganan y se benefician con la operación. Al
transportar esta idea del campo privado al campo de las finanzas públicas, se
comprueba, en efecto, que existe cierta relación entre lo que el Estado detrae
globalmente a los ciudadanos en forma de tributos y lo que les proporciona o
retribuye también en forma general a través de ciertos servicios públicos; empero,
al aplicarse esta tesis sobre situaciones concretas ella entra en crisis ya que es
imposible establecer individualmente, en el ciudadano en particular, el valor o la
cuantía de la contraprestación; en otras palabras, no es posible realizar una exacta

11
La paternidad de estos principios por A. SMITH ha sido puesta en duda por autores como F. K.
MANN quien los atribuye a LORD KAMES, mientras que otros historiadores de la Hacienda Pública
hacen referencia a MONTESQUIEU por sus similares ideas en su obra “El espíritu de las leyes”.
12
También GARNIER, FERRARA y JEAN BAPTISTE SAY quienes, entre otros discípulos,
exageraron el carácter pasivo que SMITH, asignaba a la función del Estado. “Recherches sur la
nature et les causes de la richesse des nations par Adam Smith” 1802.
valoración cuantitativa entre los tributos que pagan los particulares y su beneficio
individual al proveer el Estado con la satisfacción de las necesidades públicas.

d) Teoría de la producción. Cuando se da una correlación económica entre lo

que se da y lo que se recibe, surge la institución fundamental del precio. En toda
relación de más de dos personas, el precio explica en qué medida existe un
beneficio o utilidad común y recíproca entre la que entrega el dinero y la que recibe
el bien económico. Si el Estado pudiera individualizar la necesidad colectiva que
siente cada miembro de la comunidad, el Estado recaudaría de cada uno de éstos
los ingresos que necesita para el cumplimiento de sus fines, y a su vez, cada
individuo tendría su cuota parte en su satisfacción de necesidad de justicia, orden
social, seguridad, etc. Como esto es imposible, correspondió al profesor de la
Universidad de Viena ADOLFO WAGNER formular en el curso de su dilatada
actividad docente y de investigación en la cátedra de finanzas públicas de la
universidad de Viena, una nueva tesis sobre la naturaleza de la actividad financiera;
exponiendo las bases y principios de la misma en su monumental obra científica13
en la que identificó la actividad financiera con la actividad productora de las
economías privadas sosteniendo que: “..lo que para los individuos es la última fase
de su actividad económica, o sea la consecución de bienes de consumo, se
convierte en ese momento en la fase inicial de las actividades financieras al
transformarse los bienes de consumo en bienes de producción”.

Para ilustrar mejor esta idea de WAGNER y tomando su propio ejemplo: una
industria siderúrgica que ha transformado bienes primarios como el hierro y carbón
para producir acero, vende éste a otra industria fabricante de armamento; aquí
llegamos a la fase final de la actividad económica, es decir, a la producción de
armas, pero en la teoría wagneriana no puede afirmarse que hubiera terminado el
proceso productivo, al contrario, el Estado, en posesión de las armas convertirá este
bien material en otros inmateriales e intangibles representados por los servicios de
defensa nacional, seguridad interior, etc.

La conclusión de la teoría wagneriana es la siguiente: la economía financiera

tiene por objeto la obtención de bienes materiales (dinero), con los que el Estado
produce bienes inmateriales (instituciones públicas, servicios, etc.), que permiten el
cumplimiento de sus fines administrativos y sociales como ente dotado de poder
político coercitivo. Para WAGNER existe producción desde el momento que se
cambia o altera un producto, cualquiera que sea la forma o el objeto de su
transformación y, el Estado, al convertir los medios materiales en bienes
inmateriales, realiza un proceso de producción; sin embargo, no pudiendo obtener
por los bienes que produce un precio superior a su costo y al no existir precio en la
fase final de retribución del proceso de producción (El ciudadano no paga por la
defensa ni la seguridad interna), el Estado tendrá que lograr esa retribución por otros
medios, entre ellos el del impuesto. En cuanto al tema tributario, siendo WAGNER
uno de los socialistas de su tiempo, compartía el principio de política social al

13
MARIANO SEBASTIAN, Hacienda Pública I, “Apuntes de cátedra”, Edic. SEU, págs. 13 a 16,
Facultad de Derecho, Madrid, 1960.
propugnar que la distribución de los gastos, o carga presupuestaria, entre los
contribuyentes, debiera realizarse aplicando impuestos progresivos con la finalidad,
no sólo de cubrir dichos gastos, sino también de redistribuir el ingreso.

Como habrá de apreciarse, la teoría de WAGNER tenía un fundamento

económico y su objetivo era llevar al ámbito de las finanzas públicas, todos aquellos
conceptos propios de la ciencia económica. Entre sus seguidores,

ANTONIO DE VITI de MARCO fue quien -mucho tiempo después- dio a la teoría
de la producción su mayor perfección. Para este financista italiano, el Estado es un
factor de producción como lo son el trabajo o el capital, y así, los efectos de
transportar al campo de la-ciencia de las finanzas los conceptos elaborados en la
ciencia económica -particularmente el referido a la utilidad marginal- se manifiestan
en la insistencia por afirmar la naturaleza económica de la actividad financiera. Para
el autor, el proceso productivo a cargo de los individuos, es un proceso que se
extiende y se dilata en el tiempo en la medida del crecimiento económico, ya que la
producción de un bien va seguida de su empleo y consumo por la colectividad, y
todo proceso productivo necesita de un ambiente favorable de seguridad que sólo
el Estado puede proporcionar; consecuentemente, si el precio del producto debe
distribuirse entre todos los factores de la producción, se justifica la actividad
financiera del Estado quien, bajo la forma del impuesto debe obtener la retribución
o contraprestación por su aporte en el proceso productivo. Es por eso, que, en
relación al fenómeno de la tributación, DE VITI de MARCO, formuló los siguientes
supuestos sobre los que aspiró a fundamentar la tesis de que el impuesto es el
resultado de la productividad marginal del Estado como factor de producción de
bienes y servicios:

1° Todos los miembros de una nación o comunidad política sin excepción,

consumen una determinada cantidad de bienes y servicios públicos que el Estado
crea y produce, beneficiándose consecuentemente, todos y cada uno de ellos”.

2° Toda persona que es miembro o ciudadano de una comunidad nacional,

consume bienes y servicios públicos que de alguna forma están en proporción a su
renta o ingreso, o, dicho de otra manera, que hay una relación entre los beneficios
que recibe del Estado y el nivel de renta o ingresos que cada persona tiene”.

Cuando DE VITI de MARCO dice que "...los problemas financieros encuentran

su solución en una teoría de la producción de los bienes públicos, de la misma forma
que todos los problemas de la economía privada la encuentran en una teoría de la
producción de bienes privados..” se vio obligado a centrar en el concepto de
“necesidad colectiva” la caracterización de la actividad financiera, pero de una
“necesidad colectiva” que no es homogénea o igual respecto a todos los integrantes
de la comunidad, sino que responde a intereses contrapuestos de sus miembros y
cuya satisfacción por parte del Estado es decidida por motivaciones políticas de sus
gobernantes y líderes. Es en este momento que se perfila lo que empieza a
conocerse en la literatura financiera, como “tipología económica de las
organizaciones políticas”, vale decir, como la adscripción o sujeción de los sistemas
de producción de bienes y distribución de su coste a determinadas formas de
gobierno; así decía el financista italiano:

“En la Historia se conocen dos tipos contrapuestos de gobiernos: Por un lado, el

Estado absoluto ya sea personificado en una persona o en una clase oligárquica y
por otro, el del Estado democrático:

“En el Estado absoluto u oligárquico, la persona del Soberano (caudillo, dictador)

o la clase dominante que detentan todo el poder en forma exclusiva ejerciéndolo
como un monopolio de derecho o, de hecho, son quienes deciden qué clase de
bienes públicos se deben producir en su provecho, descargando su coste en la clase
dominada en un régimen de precios de monopolio que ésta habrá de pagar"

“En el Estado democrático, la comunidad participa en mayor o menor grado a

través de la libre concurrencia en las decisiones político-financieras por la
posibilidad de que gozan los ciudadanos de alternarse o sustituirse -mediante
elecciones- en grupos de productores por otros procedentes de grupos de
consumidores y elegir, consecuentemente los bienes que se desean producir”.

En conclusión, la tesis de DE VITI de MARCO quien enmarca la actividad

financiera del Estado dentro de la actividad económica se resume en estas palabras:
“La ciencia de la Hacienda transporta el concepto de valor de la economía privada
al campo de la economía pública; investiga las condiciones en que debe
desenvolverse la actividad productora del Estado, a fin de que la selección de los
servicios públicos que han de producirse, la determinación de su cuantía, la fijación
del reparto del coste entre los consumidores, etc., tenga lugar conforme a ese
concepto de valor, es decir, mediante el mínimo posible de riqueza privada para la
máxima satisfacción de necesidades colectivas. Resulta, por tanto, que todas las
cuestiones financieras hallan su solución en una teoría de la producción y el
consumo de bienes públicos, de igual modo que todas las cuestiones de economía
privada la encuentran en una teoría de la producción y consumo de bienes privados.
En vez del individuo aparece el Estado; en vez de la necesidad individual surge la
necesidad colectiva"14.

La doctrina de DE VITI DE MARCO influyó un siglo más tarde en la formulación

teórica sobre la actividad financiera elaborada por uno de los hacendistas más
destacados de nuestros días, el norteamericano RICHARD A. MUSGRAVE, al cual
me referiré más adelante.

e) Teorías hedonistas o de la utilidad marginal. A partir de 1870 surgen tres

grandes nombres en el campo de la ciencia económica. Por una curiosa
coincidencia, el economista inglés STANLEY JEVONS, el alemán CARLOS
MENGER y el francés LEON WALRAS, que no se conocían entre ellos, en sus
empeños aislados de superar los problemas y antagonismos que respecto al precio
enfrentaba la teoría económica, formularon simultáneamente -sin ninguna relación
directa- la teoría de la “utilidad marginar, que contribuyó desde ese momento a un
14
DE VITI DE MARCO,” Principios fundamentales de economía financiera”, Madrid, 1934.
acelerado desarrollo de la ciencia económica. Poco tiempo después, correspondió
al economista EMIL SAX transportar el concepto de utilidad marginal desde el
campo económico al ámbito de las finanzas públicas. Preocupado este estudioso
de la economía, por construir una teoría de los fenómenos económicos que en sus
conceptos .fundamentales diese respuesta a la pregunta sobre la naturaleza de la
economía privada en particular, así como a los fenómenos de la economía pública,
SAX empezó estableciendo la existencia de lo que él llamó "máximas categorías
económicas" identificándolas con los siguientes nueve valores: “la necesidad”, “los
bienes”, “el valor”, “el trabajo”, “el capital”, “el coste”, “el producto”, “la renta” y “la
empresa”.

Para SAX, “la necesidad” es el motor de la economía de los hombres en relación

con los bienes económicos; esta necesidad se manifiesta por una toma de
conciencia que tienen las personas de la ineludible dependencia que soportan
respecto a tales bienes y, por la obligada conducta que deben asumir de elección y
graduación económica para satisfacer sus necesidades individuales15. En este
punto conviene precisar, siquiera resumidamente, el pensamiento de SAX;
partiendo del concepto de “necesidad colectiva” (que no es sinónimo de necesidad
pública) dice que esta necesidad colectiva puede referirse -en sentido objetivo- a
los propios bienes o fines perseguidos por todos los hombres y que provocan su
satisfacción, así por ej.: la necesidad de alimentación, de vivienda, transporte,
sanidad, educación, etc. La necesidad colectiva -en sentido subjetivo- se refiere, por
el contrario, a aquel estado de ánimo del hombre que se manifiesta en el deseo y
afán de dar satisfacción a sus necesidades o fines sociales como miembro de una
comunidad política. Es entonces, en esta segunda acepción del concepto de
“necesidad colectiva” en la que se apoya SAX para reafirmar su tesis de ordenación
económica de las necesidades públicas, como sensaciones y valoraciones sentidas
y adoptadas por el conjunto o comunidad de individuos.

La tesis expuesta por SAX conduce, en otras palabras, a admitir la existencia de

“un estado de conciencia" de la comunidad política representativa de una necesidad
colectiva, la cual, conjuntamente con la necesidad individual de cada ciudadano,
exige y reclama su satisfacción con los recursos y medios limitados con que dispone
el Estado. SAX reafirma que, así como las necesidades individuales son
susceptibles de medición, también lo son las necesidades colectivas en sentido
subjetivo, pudiéndose reconocer en estas últimas, distintos grados de intensidad.
Existe -dice- una necesidad colectiva que nace o es, manifestación de una
conciencia asimismo colectiva que le permite elegir y preferir las necesidades más
intensas a las de menor intensidad, pero conviene hacer una advertencia* y es que
el reconocimiento de una personalidad colectiva, no conlleva, sin embargo, el
reconocimiento de una personalidad también colectiva o de un ente abstracto
(Estado, Municipio u otra institución pública) que sea sujeto “per se" de esa
necesidad; de lo que se trata es de entender que siendo el colectivismo “Una forma

15
Como dice PAUL SAMUELSON en su obra clásica “Curso de economía moderna”: Tal como están
las cosas en el mundo, aun los niños pequeños aprenden que cuando se les pregunta ¿Cuál de
estas dos cosas quieres? No vale contestar las dos, págs. 5 y 6, Edit. Aguilar, 1967.
de afirmación de los individuos, las necesidades colectivas son asimismo, otra forma
de manifestación de las necesidades individuales en su relación con las finanzas
públicas”

Resumiendo lo dicho sobre las teorías hedonistas y en particular, el pensamiento

de SAX, el economista inglés también trató de transportar los conceptos propios
económicos de la ciencia de la economía al campo de la Hacienda Pública, pero su
intento de medir la intensidad de la necesidad pública choca con obstáculos
insuperables y no satisface completamente la conclusión de su tesis cuando afirma
que, la preeminencia entre necesidades individuales y colectivas se da “..cuando
una necesidad individual más fuerte, relega en la conducta económica del individuo,
a una necesidad colectiva menos fuerte, e inversamente, las necesidades colectivas
de mayor intensidad se sitúan por delante de las necesidades individuales de menor
intensidad”16.

La teoría de SAX tuvo una gran influencia en los trabajos de economistas como
el sueco KNUT WICKSELL y CECIL PIGOU17, profesores en la Universidad de
Upsala y Cambridge, respectivamente; ambos intentaron resolver el problema
planteado por SAX, de que sean las leyes y categorías económicas las llamadas a
explicar y dar respuesta a la interrogante sobre la naturaleza de la actividad
financiera.

2.2. Teorías políticas. Las teorías políticas sobre la naturaleza científica de la

Hacienda Pública, responden a elaboraciones doctrinales en abierta oposición a las
precedentes, al considerar que la actividad financiera constituye la exteriorización
de la acción del Estado sin ninguna relación a condicionamientos económicos y que
esta actividad, especialmente, la institución del tributo, no puede ser entendida
lógicamente si se basa exclusivamente en el concepto subjetivo del valor. La idea
compartida entre estas teorías, es que todas arrancan de la premisa fundamental
de atribuir el ejercicio de la actividad financiera, no a los individuos singularmente
considerados, ni siquiera a la totalidad de los miembros de la colectividad, ni aún al
propio Estado concebido como unidad orgánica e institucional, sino a ciertos grupos

16
Años después el mismo SAX discutía de forma menos ortodoxa respecto a las tesis hedonistas
admitiendo que el costo de financiamiento de las prestaciones públicas, es fruto de decisiones
sociales y su jerarquización es resultado también de una decisión Estatal. Es muy difícil aceptar
que a la hora de satisfacer las necesidades públicas y siendo imposible establecer una
correlación económica mensurable de la ventaja o beneficio individual de cada uno de los
ciudadanos o integrantes de la comunidad política, puedan estos realizar una graduación
económica de tales necesidades.
17
PIGOU es el creador de la llamada “Economía del bienestar” que propone fundamentos para el
desarrollo de una economía de tipo colectivo que, por tener esta naturaleza o magnitud de grupo,
permite estudiar a la ciencia de la Hacienda como una realidad económica y por tanto valedera
para la comprensión de la actividad financiera. WICKSELL, sostenía que los gastos efectuados
por el Estado en ocasión de los diversos servicios que presta a la sociedad, producían también
diversas utilidades o beneficios al conjunto de los ciudadanos que pueden ser objeto de cálculo
económico, lo cual permite que la actividad financiera debe ser considerada como actividad de
naturaleza económica.
o clases sociales que de hecho detentan el poder político y son quienes adoptan las
decisiones en punto a los fines y medios de la Hacienda pública.

En el transcurso del desarrollo de los estudios sobre la Hacienda Pública se ha

llegado a un punto tal, que no es posible desconocer el entronque y relación de la
ciencia financiera con la teoría política, vale decir, que el aspecto político de una
sociedad, junto al estrictamente económico, constituyen un fenómeno de simbiosis
cuyo contenido y límites de cada uno de sus componentes exige ineludiblemente
definir la naturaleza de la actividad financiera. Haré una brevísima referencia a las
principales escuelas o posiciones doctrinales de estas teorías políticas:

a) La escuela alemana. Las teorías políticas modernas sobre la naturaleza de

la actividad financiera del Estado, tuvieron un antecedente histórico en un hecho
que convulsionó Europa y particularmente el mundo germánico: las invasiones
napoleónicas y la derrota de Prusia con el consiguiente desmembramiento de su
territorio. Tras el desastre bélico y su aplastamiento moral, un grupo de políticos,
industriales y economistas alemanes, unidos todos en el empeño de reconstruir y
consolidar la política nacional del nuevo Estado, marcan un rumbo nuevo en las
orientaciones teóricas de las ciencias financieras al considerar que lo decisivo en la
actividad de la Hacienda Pública, radica en el cumplimiento y realización de
servicios administrativos públicos y objetivos económicos con sujeción a metas y
valoraciones fundamentalmente políticas18.

b) La escuela italiana. Llamada así por ser VILFREDO PARETO su más

distinguido expositor entre todos los autores de su país, este ilustre hacendista no
se limitó a aceptar la posición de aquellos tratadistas que defendían la tesis de que
la actividad financiera es de naturaleza económica. El financista italiano fue más
allá, al afirmar rotundamente la influencia decisiva en dicha actividad financiera, de
factores políticos y sociales, sosteniendo que las últimas decisiones en esta materia
corresponden a quienes detentan el poder político y ello conduce, naturalmente, a
caracterizar la ciencia de las finanzas públicas como una disciplina fuertemente
condicionada por las circunstancias, directrices e intereses políticos. En su
razonamiento decía que las conductas y actividades del hombre son de dos clases:
una, motivada por las que él llama “acciones lógicas”, en la que medios y fines están
en perfecta adecuación; y otra, denominada “alógica” en la que falta dicha
adecuación. Las actividades del Estado -nos prevenía PARETO- son esencialmente
“alógicas” porque no existe una relación congruente entre el fin subjetivo deseado
por los individuos y el resultado objetivo económico de lograr la máxima utilidad
social; si a ello se añaden las desviaciones impuestas por errores o defectos

18
Fue LORENZO VON STEIN el iniciador de esta teoría que alcanzó su mayor difusión un siglo más
tarde con el nacionalsocialismo alemán. La base de la teoría se funda en que la ciencia de la
Hacienda Pública es parte de la ciencia política ya que la realización de las actividades financieras
debe ordenarse en consonancia con los principios del derecho público y constitucional de la nación.
Sobre el tema tributario y el sistema impositivo en concreto, los partidarios de las teorías de VON
STEIN si bien reconocen tibiamente, la naturaleza económica de la actividad financiera, estiman
que ésta debe ser subordinada completamente a los objetivos y criterios políticos de los
conductores de la nación.
técnicos y administrativos del propio Estado, así como la presencia de la corrupción
en los diferentes niveles de las instituciones públicas, se observará con mayor
evidencia que no se puede caracterizar la actividad financiera dentro de la ciencia
económica, disciplina, lógica por excelencia.

El objetivo intelectual de PARETO fue el de fijar los hechos políticos y otros de

carácter sociológico como médula y centro de la actividad financiera y, si esto es
verdad, la consecuencia es irrefutable y de claridad meridiana: ni la necesidad
pública es aquella sentida por la mayoría de los ciudadanos ni las políticas fiscales,
especialmente las tributarias y las que fijan la forma de distribución de la riqueza o
el destino del gasto público, responden a los juicios individuales o colectivos de los
miembros de la sociedad, sino a los criterios utilitarios y personales de los
gobernantes.

Estos son quienes legislan e imponen coactivamente el cumplimento de sus

leyes19.

c) La dirección francesa. El estudio de la ciencia de la Hacienda pública en

Francia tuvo en GASTÓN JÉZE “a uno de sus máximos exponentes, su mérito
radicó en que su obra en general, constituyo en su tiempo una amplísima visión de
las finanzas públicas en sus facetas económica, jurídica, política y sociológica.
Reproducimos algunos fragmentos de sus ideas vinculadas al tema sobre la
naturaleza política de la actividad financiera, a las cuales se adhirió el eminente
sociólogo, jurista y financista MAURICE DUVERGER al afirmar que "...sólo bajo el
aspecto político puede la actividad financiera ser aprehendida en su totalidad, en
vez de captar exclusivamente uno de sus particulares aspectos”. Decía JÉZE:

“La forma superior de la vida en sociedad es el Estado, comprensivo éste, de las

provincias, las comunas y otras entidades locales menores; en otros términos, el
Estado representa la organización indispensable e insustituible para la satisfacción
de las necesidades públicas y de los intereses comunitarios”.

‘’Los elementos esenciales de esta organización son los individuos o los agentes
públicos quienes administran los asuntos y las cosas comunes; entre estas cosas
están los bienes inmuebles (caminos, carreteras, calles, lagos y lagunas interiores,
bosques y demás bienes de dominio público); los bienes mobiliarios (navíos de
guerra, armas, municiones, libros históricos, etc.) y muy especial, el dinero. Sin
estas cosas, los agentes públicos no podrían cumplir con sus funciones en las
tareas públicas o estatales”.

19
VILFREDO PARETO, “Manual de Sociología”. La influencia de este tratadista en los hacendistas
italianos fue enorme; sus ideas aceptadas por unos e impugnadas por otros, constituyen el aporte
más importante al estudio de las finanzas públicas en la primera mitad del siglo XX. Uno de sus
seguidores, el financista BORGATTA, acentuó el carácter sociológico y político de la obra de su
maestro al demostrar que los contribuyentes en su mayoría, ni siquiera comprenden los
fundamentos económicos y técnicos de la imposición.
 “Cuando se trata de dinero, son tres las funciones esenciales de las finanzas
públicas: el gasto público (su determinación en cuanto al objeto, o sea, en qué debe
gastar el Gobierno y la fijación de su cuantía); el ingreso (determinación de sus
fuentes y estimación del monto a recaudarse); aplicación de los ingresos al gasto
(es decir, la ejecución del Presupuesto).

2.3. Teorías sociales. Los historiadores de la Hacienda Pública identifican varias

corrientes en el seno de las teorías sociales; al respecto sólo mencionaré dos:
aquella que surge al calor e influencia de las ideas socialistas que irrumpen en
Europa correspondiendo a AQUILES LORIA -como difundidor de la teoría marxista
en Italia- ser de los primeros representantes de las posiciones sociológicas sobre la
Hacienda pública de finales del siglo XIX20 y que culminan, tiempo después, en la
propia Italia con la magna obra de BENVENUTO GRIZIOTTI y su teoría sincretista
de la que nos ocuparemos líneas adelante y la dirección norteamericana
representada por el tratadista EDWIN SELIGMAN para quien la ciencia de la
Hacienda pública es una economía colectiva o de grupos, lo cual la diferencia
absolutamente de la economía política por la sencilla razón que “el grupo se
comporta en forma distinta del individuo y todo comportamiento de un grupo sólo
puede explicarse por consideraciones sociológicas en las que juegan junto a
motivaciones económicas propiamente dichas, motivaciones de orden político,
religioso, cultural, emocional, etc.”.

Los datos sociológicos en los que se apoyó SELIGMAN para explicar la

naturaleza de la actividad financiera, tienen como punto de partida la relación
existente entre el individuo y las necesidades que lo circundan demandando su
satisfacción21. Para el hacendista norteamericano, el primer dato señala al individuo
como sujeto exclusivo de la actividad económica con necesidades tan
personalísimas e intransferibles como las de alimentación y vivienda; el segundo
dato -dice- nos lleva a admitir que a pesar de que el hombre, individualmente, tiene
sus necesidades particulares y propias, su participación social, o sea, su inserción
en una comunidad de hombres, que a su vez se sienten compelidos a satisfacer sus
necesidades individuales, genera otro tipo de necesidades cuya satisfacción no es
posible sin el concurso o participación de los miembros integrantes del grupo social.
Es en este punto de razonamiento que SELIGMAN comienza a trazar una
clasificación de las necesidades y de los grupos asociativos; así dirá, que, junto a
las necesidades individuales y autónomas, existen otro tipo de necesidades, entre
las cuales están aquellas que él llama “necesidades comunes", tales como la
seguridad y salud pública, etc., son las que caracterizan particularmente la actividad
financiera de los entes públicos.

Quizás, la expresión que a juicio de varios tratadistas y al que me adhiero

personalmente, resume acertadamente el carácter sociológico de la actividad
financiera en el pensamiento de. SELIGMAN, es aquella en la que afirma que: “...el

20
LORIA, AQUILES, “Hacia la justicia social”, vol. I. citado por L. Einaudi en, “Principios...", págs.
305 y 466.
21
EDWIN SELIGMAN, “Teoría social de la ciencia de la Hacienda", cita de SAINZ DE BUJANDA
en “Sistema..." págs. 52 - 57.
grupo es la manifestación del modo en que las necesidades individuales se
transforman en necesidades comunes”.

Resumiendo, las conclusiones de las teorías sociológicas sobre la naturaleza de

la actividad financiera del Estado y, partiendo de la premisa de que es el grupo o
comunidad política quien desarrolla ciertas actividades para satisfacer las
necesidades de sus integrantes en cuanto conglomerado social, el hacendista
norteamericano concluye caracterizando la actividad financiera por las siguientes
seis notas, de las cuales, tres de las primeras son:

Su esencialidad; referida esta nota, a que una función o actividad desplegada por
el Estado, se considera en un momento histórico, debe ser cumplida por éste por
estar substancialmente ligada a su concepción, contexto y objetivos
fundamentalmente políticos.

Su universalidad; que, como efecto natural del concepto político de soberanía,

conlleva a que la actividad financiera del Estado abarque todo el territorio nacional.

Su coactividad; esta nota, también derivada del concepto de soberanía, que exige
la aplicación y cumplimiento obligatorio de las normas financieras a todos los
miembros del grupo social.

Estas primeras tres notas constituyen las características sociopolíticas más

claras de las necesidades comunes identificadas por SELIGMAN. Y como ya se dijo,
la actividad financiera no requiere de una demanda y reciprocidad de los individuos,
la cual sólo se da en el ámbito de los grupos privados y, ante la imposibilidad de
dividir entre los ciudadanos o miembros del grupo social el coste de los beneficios,
servicios y bienes ofrecidos o derivados de la actividad financiera del Estado y de
los entes públicos, es que surgen las demás notas de espontaneidad indivisibilidad
e inmensurabilidad de dichas ventajas, servicios y demás bienes.

2.4. Teoría sincretista o la Escuela de Pavía. Esta teoría conocida con este
nombre por haber profesado en esta Universidad otro de los más esclarecidos
hacendistas italianos, BENVENUTO GRIZIOTTI, su meta ha sido conciliar las
distintas teorías sobre la naturaleza de la actividad financiera. El desarrollo de esta
doctrina expuesta en su obra más importante, parte de la consideración de que la
actividad financiera no es una disciplina exclusivamente económica, sino que se
caracteriza por los siguientes elementos:

a) Una orientación política que se manifiesta en el hecho de ser el Estado el

sujeto de la actividad financiera y, porque si bien los medios para lograr sus fines
son económicos, los principios de reparto son políticos al ser escogidos por los
gobernantes para la elección de los recursos y destino de los gastos.

b) El elemento jurídico que se manifiesta en la formulación legal de las

disposiciones jurídicas que norman la actividad financiera y cuya eficacia está
respaldada por el carácter coactivo de las mismas y, en el caso de los tributos, por
la relación jurídica tributaria que caracteriza a cada una de las categorías o clases
de impuestos.

c) Un contenido económico-social a través de las funciones económico-

sociales que éstas cumplen, brindando los medios para los gastos públicos y el logro
de los fines del Estado, de la colectividad y de los individuos que la constituyen.

d) Una realización técnica, puesto que muchas normas financieras,

particularmente las tributarias, requieren de unas actividades operacionales como,
p.ej., la confección de balances, ajustes financieros para la determinación de las
bases imponibles, elaboración de tablas o parámetros para la aplicación de
alícuotas impositivas y otras.

e) El elemento económico-social respecto al cual, GRIZIOTTI dice que las

relaciones económicas entre los hombres se manifiestan en tres sentidos, a saber:
relaciones económicas que se dan con plena libertad entre los contratantes según
su propio interés; relaciones de explotación u opresión de una clase sobre otra y,
finalmente, relaciones altruistas o de protección de los intereses de ciertos grupos.
Añade este financista que en los sistemas financieros, no se puede excluir la
influencia de ninguna de estas clases de relaciones y menos se puede afirmar que
prevalezca alguna de ellas de un modo permanente sobre las demás; así, por ej.,
en el caso de las relaciones económicas altruistas, la introducción en el sistema
tributario de un país del impuesto progresivo -a mayor renta, mayor impuesto- se
suele aplicar, más por imperativo de sentimientos éticos y solidaridad social
sobreponiéndolos a los intereses económicos de las clases que detentan el poder.
En palabras de GRIZIOTTI “…los sentimientos religiosos, los ideales políticos y
sociales y los vínculos de solidaridad humana han existido y existirán siempre bajo
formas diversas y con intensidad variable según las épocas y las civilizaciones,
constituyendo fuerzas que influyen en los sistemas financieros que no pueden ser
plenamente entendidos más que atribuyéndoles un contenido esencialmente
moral”22.

Si bien la obra del tratadista italiano tuvo un gran impacto en los medios
intelectuales de su tiempo dedicados al estudio de las finanzas públicas, las
reacciones a su posición sincretista no se hicieron esperar; en especial las lideradas
por hacendistas de la talla de GIANNINI y CARNELUTTI. Sus ideas sobre los cuatro
elementos señalados como constitutivos y coesenciales al fenómeno financiero, no
satisficieron las aspiraciones de quienes buscaban fijar la naturaleza de las finanzas
públicas sobre conceptos rigurosamente científicos y es por esta causa, que pese
al esfuerzo y grandiosidad de su obra, ésta no significó para muchos hacendistas
una superación doctrinal, sino -al decir de MARIANO SEBASTIAN HERRADOR-
una yuxtaposición de elementos diversos; de este último, quien también fuera
profesor en la cátedra de Hacienda Pública I en la Universidad Complutense,
recuerdo su opinión sobre el tema en estos apuntes de clase:

22
GRIZIOTTI, “Principios de la ciencia de las Finanzas”, Edit. Depalma, Bs. As.1948.
 “Es de destacar el fundamento económico de la ciencia de la Hacienda pública
pese a las dificultades que su exteriorización puede plantear para caracterizar su
naturaleza económica; las dificultades técnicas no deben ser obstáculos para
rechazar tal caracterización y lo mismo puede decirse de las exigencias políticas,
pues el adecuar un sistema económico a unas ideas no significa que el contenido y
la naturaleza económica de la ciencia de la Hacienda Pública no existan o se
desconozcan. Es preciso la utilización de técnicas y principios económicos para la
interpretación y validez del sistema fiscal, cualquiera que sea el signo político que
lo presida. La formación o exteriorización de las actividades financieras se tiene que
construir con arreglo a un sistema de derecho, pero esto tampoco es lo que
verdaderamente caracteriza a la ciencia de la Hacienda23.

3. CONCEPCIÓN ACTUAL DE LA DOCTRINA SOBRE LA NATURALEZA DE

LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO. Llegando al final de esta
INTRODUCCIÓN y ante la diversidad de las teorías y posiciones doctrinales
expuestas a lo largo del tiempo sobre la naturaleza de la actividad financiera del
Estado, es necesario preguntarse cuál es la situación o estado del pensamiento
científico en esta materia en los momentos actuales. En este punto, debo aclarar
que no soy un estudioso de las finanzas públicas, sino tan sólo de una de las ramas
del derecho financiero, cual es el derecho tributario, vale decir, de una disciplina
jurídica que regula las relaciones jurídicas que surgen entre el Estado y los
contribuyentes como consecuencia de obligaciones tributarias.

Es por ello que la presente INTRODUCCIÓN, tiene por única finalidad destacar
la íntima vinculación que existe entre el fenómeno exclusivamente económico de
las finanzas públicas en sus aspectos macroeconómicos, políticos y sociales, con
el fenómeno tributario. Respecto a establecer cuál es la doctrina actual sobre la
naturaleza de la actividad financiera, sólo puedo recomendar a los estudiantes
echen una ojeada a algunas obras de los investigadores y estudiosos más
destacados en las últimas décadas:

Un primer grupo muy importante de economistas ingleses y norteamericanos

como CECIL PIGOU, URSULA HICKS, JOHN DUE, KENNETH BOULDING,
RICHARD GOODE, MILTON FRIEDMAN, FRITZ NEUMARK, NICHOLAS
KALDOR, JOSEPH STIGLITZ y la escuela de JOHN MAYNARD KEYNES, resalta
los aspectos y efectos netamente económicos de las operaciones vinculadas al
reparto de las cargas públicas, al estudio de la presión fiscal, los efectos económicos
de los impuestos en el mercado y de la elección de los gastos públicos dentro del
marco propio de la teoría económica. Entre los latinoamericanos podemos citar a
HUGO KAPLAN, ENRIQUE SCALONE, VICENTE O. DÍAZ, ENRIQUE REIG y
muchos otros.

Un segundo grupo que se desmarca de las posiciones radicalmente

economicistas, pretendiendo explicar el fenómeno financiero en función de sus

23
SEBASTIAN HERRADOR, Apuntes de cátedra de “Hacienda Pública”, Edic. Seu, Madrid, 1954.
características sociológicas y políticas, estaría representado por PARETO,
SELIGMAN, SAINZ DE BUJANDA, DEHOVE.

a) La escuela de Harvard. He mencionado al tratar la teoría de la producción,

que la doctrina de DE VITI DE MARCO influyó muchos años después en el
hacendista norteamericano RICHARD MUSGRAVE. El financista FUENTES
QUINTANA, fue quien puso de relieve que MUSGRAVE conoció en Italia la obra de
VITI DE MARCO transportándola a los Estados Unidos donde mereció la
consideración -entre otros economistas- de PAUL SAMUELSON, pero sin
mencionar nunca, como antecedentes de su teoría, los trabajos del tratadista
italiano.

MUSGRAVE, después de exponer una división de las necesidades públicas en

dos grupos distintos que él llama: 1. el de las necesidades sociales propiamente
dichas y 2. el de las necesidades preferentes o de mérito (merit wants) concluye
sosteniendo la posición de que la actividad financiera alcanza su mayor eficacia
cuando se desenvuelve dentro de un régimen democrático y a través del mecanismo
del voto, así de esta forma -dice este hacendista- “los miembros de la comunidad
tienen la oportunidad de opinar, elegir o decidir sobre la conveniencia de demandar
al Estado la provisión y satisfacción de determinadas necesidades públicas y la
forma de cubrir su coste”.

Las necesidades sociales- para este autor- son aquellas que se satisfacen
mediante la provisión de servicios que son consumidos en cantidades iguales por
todos los ciudadanos y como no pueden ser satisfechas por el sector privado deben
ser incluidas en el Presupuesto Nacional de gastos y exigir su prestación
coercitivamente a través del impuesto.

“Las necesidades preferentes (merit wants) son aquellas que se atienden por
servicios sujetos al principio de exclusión satisfaciéndose por el mercado conforme
a los límites de la demanda efectiva, pero si estas necesidades fueran consideradas
por el poder público como dignas de protección y de ser atendidas preferentemente,
pueden convertirse en necesidades públicas y satisfacerse también mediante la
programación presupuestaria”. MUSGRAVE cita como ejemplos de estas
necesidades los almuerzos escolares en las escuelas públicas, la subvención de la
vivienda barata y la educación gratuita.

El juicio crítico del catedrático F. SAINZ DE BUJANDA a la clasificación anterior

es desfavorable. Considerando que el tema es todavía actual y respondiendo a un
enfoque moderno sobre la naturaleza de la actividad financiera del Estado de
nuestros días, resumo dicho juicio que responde a la tesis que ya he mencionado
sobre la '‘Tipología económica de las organizaciones políticas Escribe el profesor
de Madrid:

"Parece, en efecto, fuera de toda duda que la intervención pública - -o lo que es

lo mismo, la decisión política- provoca siempre cuando se trata de necesidades
públicas una interferencia en las preferencias del consumidor. Aseverar, como hace
MUSGRAVE que, en el marco de las actividades sociales esa intervención tiene
como único fundamento, soslayar el problema técnico suscitado por el hecho de
que todos consumen igual cantidad de servicios, en tanto que, en el ámbito de las
necesidades preferentes, la intervención se encamina a contrarrestar o desviar la
estructura de las preferencias individuales, nos parece algo que carece de
consistencia lógica y que, por supuesto, no es susceptible de comprobación
empírica. Los ejemplos ya citados, aducidos por MUSGRAVE, no son convincentes.
Aceptamos, en efecto, con el autor norteamericano, que la distribución de comidas
en centros escolares, las casas baratas protegidas y la educación gratuita pueden
convertirse en necesidades públicas de carácter preferente, merced a un dispositivo
político de carácter decisorio que interfiriendo las estimaciones del consumidor les
atribuya la expresada calificación pero ¿Quién podría afirmar que no ocurre
exactamente lo mismo con la organización general de la defensa y de la justicia o
con los planes sanitarios y educativos y, en general, con cualesquiera otras de las
necesidades públicas que se califican como sociales?24.

SAINZ DE BUJANDA, a tiempo de puntualizar que es evidente que los

fundamentos de la prolífica literatura del profesor de Harvard se remontan a los
trabajos de los grandes maestros europeos del marginalismo, particularmente de
SAX Y WICKSELL, dice que los puntos de contacto de las ideas de MUSGRAVE
con la doctrina de DE VITI DE MARCO formulada medio siglo antes, son
especialmente significativas ya que se coincide en las siguientes ideas
fundamentales:

1. Que las necesidades públicas no son necesidades del grupo o por la

comunidad en cuanto tal, sino por los individuos que viven en el seno de la
colectividad;

2. Que las necesidades sociales -especie particular dentro de las necesidades

públicas- forman parte de la escala de preferencias del individuo;

3. Que se debe aspirar a dar efectividad a las estimaciones individuales en el

proceso de adopción de decisiones financieras, lo que exige la sustitución del
mecanismo de mercado por un proceso político y,

4. Que el proceso político que se adopte debe permitir al consumidor equilibrar

su elección de bienes privados y sociales, es decir, alcanzar el equilibrio en su
situación presupuestaria.

Para MUSGRAVE en conclusión, el mecanismo de voto en una sociedad

democrática esencialmente capitalista, garantiza la eficiencia de la actividad
financiera ya que a través de dicho sistema, juegan tanto el libre mercado y la
economía pública; el primero, en su tarea de ofertar bienes y servicios a través de
las empresas privadas y la segunda -merced al pago de tributos- de satisfacer las

24
Este resumen es extractado del Capítulo I “SISTEMA DE DERECHO FINANCIERO”, de SAINZ
DE BUJANDA, págs. 83 y sgts. Edit. Facultad de Derecho de la Universidad Complutense,
Madrid, 1977.
necesidades públicas y alimentar en parte la renta privada a través del Presupuesto,
al ejecutar gastos como sueldos a los funcionarios públicos o pago a proveedores.

En la sociedad democrática, los ciudadanos, y dentro de estos los grupos

dirigentes mejor informados podrán influir en la decisión electoral de los votantes de
forma que sea el criterio de la mayoría que se imponga a la hora de adoptar la clase
de necesidades preferentes que requiere la comunidad política. El resultado de la
votación, al expresarla mayoría de la voluntad ciudadana, legitimará la acción
legislativa de sus representantes políticos.

Por mi parte, quiero referirme a un breve libro del economista OTTO ECKSTEIN
de la Universidad de HARVARD en el que se ofrece una visión muy comprensiva
sobre la actividad financiera de nuestro tiempo en el sistema capitalista. De su
lectura reproducimos literalmente líneas suyas que nos inclinan a afiliarlo dentro del
segundo grupo mencionado páginas atrás:

“Las decisiones se toman muy distinto en las economías privada y pública. La

oferta y la demanda en los mercados son las que determinan las decisiones relativas
a los gastos y la producción en el sector privado. En el sector público, en cambio,
las decisiones tienen lugar a través del proceso político. Considerada la cuestión
desde el punto de vista del mecanismo de la adopción de decisiones, las diferencias
principales son las siguientes:

Las decisiones del Gobierno comportan un elemento de compulsión. En el

mercado ordinario, el individuo es libre de comprar o de no comprar; en cambio, una
vez que el Gobierno ha decidido atender algún servicio, todos ¡os individuos están
obligados a pagar por él a través de los impuestos. En el caso de los bienes
colectivos, esto es inevitable. En efecto, toda vez que no puede excluirse de ellos a
nadie, no pueden financiarse sobre las bases voluntarias del mercado. Por
consiguiente, si una mayoría de individuos (o más bien sus representantes elegidos)
estiman que un bien colectivo vale lo que cuesta a la comunidad, aquellos votarán
a favor de lo que provea el Gobierno y de que éste imponga a cada uno los tributos
necesarios para ello. Un voto individual afirmativo a propósito de un gasto y un
impuesto, no constituye una decisión efectiva de gastar dinero; el gasto y el
impuesto sólo se producirán la mayoría, obligando a todos a participar en los costos.
Así, pues, alguna gente paga por servicios que no desea; inclusive ¡os pacifistas
han de pagar impuestos para la defensa. Todos los contribuyentes participan en el
financiamiento de la agricultura, de la vivienda y de muchos otros programas, pese
a que mucha gente no sea partidaria de tales servicios. Las decisiones del sector
privado se toman a través del mecanismo de mercado, y en el sector público a través
del proceso político”25.

b) La posición de GERARD DEHOVE. Finalizada la segunda guerra mundial, el

profesor GERARD DEHOVE, catedrático de la Universidad de Lille, también

25
ECKSTEIN OTTO, “Finanzas públicas, “La urna electoral frente al mercado”, Edit. Uthea, México,
1965.
reafirmó la tesis de la naturaleza política y social de la actividad financiera. De inicio,
el hacendista francés plantea dos puntos:

1. Que la clasificación de ¡as necesidad en individuales y colectivas, carece de

relevancia en el ámbito de la ciencia de las finanzas públicas ya que, en su criterio,
las necesidades públicas no son necesidades en sentido económico por no
responder a utilidades económicas subjetivas y,

2. Que las necesidades públicas que responden a lo que se llama utilidad

colectiva, son fruto de una decisión exclusiva de los gobernantes y no de los
gobernados:

En relación al primer punto, DEHOVE observa que una interpretación económica

de la actividad financiera requiere -para ser aceptable- que las necesidades públicas
sean experimentadas con igual intensidad por todos los miembros de la comunidad:
si no fuera así, es absurdo afirmar que dichas necesidades públicas si no son
sentidas por todos los ciudadanos, tengan que ser satisfechas por el aporte de todos
ellos.

Respecto al segundo punto, este tratadista pregunta: ¿Qué es la utilidad

colectiva? ¿Cuál su diferencia con la utilidad subjetiva? Esta última -dice- la que
aprecia, desea y se satisface o no, íntima e intransferiblemente el individuo. En una
comunidad -por el contrario- no puede existir una utilidad subjetiva ya que el grupo
que la conforma, no es un ser o individuo con características psicofísicas propias y
exclusivas, por ello, son los líderes y gobernantes de la comunidad quienes deciden
la utilidad y conveniencia de satisfacer determinadas necesidades y no otras, como
estas decisiones no gozan generalmente del apoyo unánime de los miembros del
grupo social, los conflictos se solucionan por la vía política sacrificándose los
intereses de unos en beneficio de otros.

En resumen, para DEHOVE, en el cálculo financiero que en el Estado

democrático lo realizan los representantes del Parlamento, éstos no toman en
cuenta la apreciación individual de cada ciudadano y menos el grado de intensidad
con el que cada uno de éstos demanda las necesidades públicas, sino que toman
en cuenta sus propias apreciaciones e intereses. Así, al negar DEHOVE el valor
científico de trasladar al campo de la Hacienda Pública los conceptos económicos
de “necesidad, utilidad” y otras categorías elaboradas por las escuelas hedonistas,
este autor reafirma que las necesidades públicas, no son necesidades en sentido
económico por no corresponder a utilidades o beneficios económicos de los
individuos, ya que tales necesidades son reputadas así por los gobernantes y no
siempre por los gobernados.

Al finalizar esta Introducción, vale la pena sugerir a los lectores, una reflexión
sobre las siguientes ideas de SAINZ DE BUJANDA, ya que podría ser que -de entre
ellos- surjan los futuros responsables de la política fiscal y hacendaría de nuestro
país;" El Estado -cada Estado - es un producto histórico y como tal, tiene un pasado
y se proyecta hacia el futuro que condiciona sus múltiples fines, sin que éstos
puedan llegar a identificarse con los que son propios de los individuos, aisladamente
considerados, ni con los que animan a las clases sociales o estamentos de su
población. La razón última y decisiva que impide que la actividad financiera, en
cualesquiera de sus aspectos, pueda ser subsumida en los esquemas del
comportamiento económico de los individuos radica en que -ni siquiera por
hipótesis- las decisiones que jalonan el desenvolvimiento de aquella pueden ser
explicadas por puros criterios de economicidad. He aquí el por qué la concepción
política de la actividad financiera, no sólo no está reñida con la existencia de una
pluralidad de conocimientos en torno a la Hacienda, sino que, al contrario, los
necesita como complemento inexcusable"26.

26
SAINZ DE BUJANDA, “Sistema de Derecho financiero”, págs. 117 a 122, Madrid, 1977.
 CAPÍTULO I

EL DERECHO FINANCIERO

1. CONCEPTO DEL DERECHO FINANCIERO. Independientemente de la

aceptación de cualesquiera de las teorías reseñadas precedentemente; en la
INTRODUCCIÓN acerca de la controversia sobre la naturaleza económica, política
o social de la actividad financiera, es indiscutible que este fenómeno, es decir, el
propio hecho económico financiero, puede ser objeto de otro tipo de estudio y
conocimiento: el jurídico. En el Estado de Derecho, la ley genera una serie de
relaciones jurídicas entre éste como Fisco y los ciudadanos, correspondiendo el
estudio de estas relaciones, obviamente, al derecho financiero. Fenómenos como
el impuesto, la deuda pública, el gasto público, la explotación de los bienes
dominicales del Estado, la emisión de moneda, el control fiscal, la institución del
Presupuesto de la Nación, etc., que dan lugar a distintas ramas o partes del derecho
financiero, tienen su fundamento u origen en un ordenamiento legal que constituye
la fuente de donde nacen y se legitiman esas relaciones jurídicas entre los sujetos
de la actividad hacendaría (Estado, Municipios, entes públicos), y las personas
naturales o jurídicas a ellos sometidas.

Se advierte, consecuentemente, que la ciencia de las finanzas públicas o

Hacienda Pública y el derecho financiero, la primera, como disciplina adscrita al
grupo de las ciencias económicas y el segundo, al grupo de las ciencias jurídicas,
tienen como objetivo examinar una misma actividad, pero desde distintos ángulos
del conocimiento científico. VITAGLIANO, un jurista italiano estudioso del tema, al
diferenciar los objetivos de estas dos disciplinas íntimamente unidas entre sí
solamente por la identidad del presupuesto de hecho, es decir, por la realización de
la actividad financiera del Estado, expresaba que:

“...la ciencia de las finanzas considera al Estado como unidad agente en el campo
económico, o sea, como actividad que provoca fenómenos económicos con
designios políticos, mientras que el derecho financiero lo considera como unidad
imperante en el campo jurídico, o sea, como actividad que provoca fenómenos
jurídicos con propósitos económicos”27.

Fueron tratadistas franceses e italianos quienes predominantemente, delimitaron

el ámbito y ubicación del derecho financiero en el campo del derecho público,
aunque ya en 1906 FRANZ MYRBACH-RHEINFELD publicó en Austria el primer
“Tratado de Derecho Financiero” definiéndolo como 7a rama del derecho público
positivo que tiene por objeto la regulación de la Hacienda de las colectividades
públicas, es decir del Estado y de los restantes entes públicos dotados de propia
administración que viven en el seno de él”.

27
Citado por A. D. GIANNINI en “Instituciones de Derecho tributario", pág.10 Edit. de derecho
financiero, Madrid, 1957.
 El tratadista italiano MARIO PUGLIESE, definía el derecho financiero como “...la
disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático del conjunto de normas que
regulan la recaudación, gestión y erogación de los medios económicos
pertenecientes al Estado y a las demás entidades públicas, para el desarrollo de su
actividad y estudio de las relaciones jurídicas entre los poderes y los órganos del
Estado y entre éste y los ciudadanos, derivadas de la aplicación de tales normas”28.

De las anteriores definiciones y otras formuladas por los autores, la referencia al

contenido del derecho financiero obligó, a su vez, a plantear dos interrogantes: una,
la de establecer quiénes son los sujetos de la actividad financiera, es decir, ¿Quién
o quiénes, con arreglo al Estado de derecho propio de un país democrático, pueden
desenvolver una actividad financiera? y la otra, ¿Cuáles son las materias o
fenómenos financieros que son objeto de un estudio jurídico e integran,
consecuentemente, el derecho financiero? La primera interrogante nos conduce a
individualizar, en relación al tipo de organización política de un determinado país,
un derecho financiero estatal y un derecho financiero local: el uno, referido a la
actividad financiera del Estado, y el otro, a la de los entes públicos menores
existentes en el seno del mismo Estado (Departamentos, Municipios) y dependerá
de la política más o menos centralizadora del Estado y su organización
constitucional, el que la Hacienda de estos entes menores, goce de mayor o menor
autonomía e independencia en el ordenamiento de sus ingresos y gastos.

La segunda interrogante radica, en que dentro de cada una de estas esferas del
derecho financiero estatal o local, que reitero, dependen del tipo de organización
constitucional del Estado o del ente que originariamente o por delegación, detenta
el poder financiero se distinguen, a su vez, en razón de la materia, varias ramas de
ese derecho entre las cuales resalta, por su especial importancia, el derecho
tributario.

Partiendo del principio de que en la ciencia jurídica no se debe identificar siempre

el derecho con la ley positiva, es decir, que no se debe identificar el “ius “ con la “lex
“, ya que el derecho de un pueblo no es sólo el conjunto de leyes vigentes, sino que
representa una categoría filosófica y de valores que están por encima de la
expresión temporal e histórica de la legislación, es que al igual que en las demás
ramas del derecho civil, penal, administrativo, etc., la consideración y estructuración
científica del derecho financiero debiera afirmar también la existencia de categorías
lógicas que fundamenten sus últimos objetivos: la regulación jurídica de la actividad
financiera del Estado, de forma que plasme las aspiraciones de justicia social de la
comunidad y la cabal protección de los intereses de las economías, tanto públicas
como privadas.

Las normas jurídicas financieras exigen una formulación clara y definida, tanto
técnica como legal, de las decisiones políticas del Estado; consecuentemente, al
considerar al derecho financiero no sólo como legislación (lex) sino como derecho
científico (ius), haremos mención al pensamiento de FERNANDO SAINZ DE
28
PUGLIESE, M. “Instituciones de derecho financiero", Versión española de José Silva, Méjico,
1939.
BUJANDA quien ya desde sus clases impartidas en la Facultad de Derecho de la
Universidad Complutense de Madrid, señalaba la presencia de tres elementos en
el derecho financiero:

1. Un primer elemento real, identificado con el propio contenido de este derecho,

es decir, las materias o disciplinas objeto de la actividad financiera del Estado como
“una actividad de medios para la consecución de sus fines” que crecen día a día;

2. Un segundo elemento, el funcional, constituido por el mecanismo o

instrumento legislativo y las propias normas legales dictadas por el poder público
que de una manera inmediata expresan -acertadamente o no - los fines
perseguidos por el Estado y,

3. Un tercer elemento, el final o teleológico, que al recoger la naturaleza

valorativa del derecho, pretende desarrollar e implantar a través de los preceptos
positivos, los fundamentos y motivos de su política fiscal como podrían ser por
ejemplo la distribución equitativa de la riqueza , la subvención de la educación
estatal, la asistencia social en la salud publica gratuita y la prestación de diversos
servicios que contribuyan al bienestar de la población, la conservación de los
recursos naturales y sus formas de explotación.

2. CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO. Partiendo de la evidencia de

que la actividad financiera del Estado y de los entes públicos es muy diversa en
cuanto a su función y objetivos, es natural que la normatividad y regulación jurídica
de esta actividad tan variada, deba responder a conceptos, categorías lógico-
jurídicas, institutos y relaciones jurídicas especiales y diferenciadas unas de otras.
Es por ello, que cuando se trata del estudio del derecho financiero, se está
identificando una disciplina jurídica que forma parte del derecho público que regula,
a través de varias de sus ramas, ese proceso de “ingresos y gastos" al que hacía
referencia R. MUSGRAVE y que menciono en la INTRODUCCIÓN.

La actividad financiera del Estado comprende diversos campos de la economía

pública y, todos éstos están regulados por normas jurídicas especiales de acuerdo
a las materias u objeto de normativa; puntualizando, se puede decir que el
contenido del derecho financiero es, en primer lugar, el ordenamiento jurídico de
los recursos económicos del Estado; en segundo lugar, las disposiciones legales
que regulan la gestión financiera a través del Presupuesto General del Estado y los
actos meramente administrativos que hacen posible dicha gestión en cuanto a
recaudación y gastos de lo recaudado. Una relación general de las ramas del
derecho financiero sería la siguiente:

a) El derecho presupuestario, constituido por el instrumento jurídico conocido

como Presupuesto General de Ingresos y Gastos de un determinado Estado de
Derecho, instrumento que se caracteriza por ser una ley, tanto en sentido formal y
material, aprobada por el Congreso Nacional y cuya finalidad no es simplemente
contable, en sentido de ser una estimación de ingresos probables y autorización de
un monto global en cuánto al destino del gasto y su cuantía; el Presupuesto es,
además, un instrumento de planificación económica regido por los principios de
legalidad, anualidad, publicidad y otros que también he mencionado en la
INTRODUCCIÓN, de forma que se garantice su debida ejecución. Sobre este
instituto del Presupuesto me refiero más adelante. (Parágrafo 4).

b) El derecho monetario, regulador de específicas funciones como la emisión

de moneda, circulación de medios de pago, etc. propias del Banco Central de
Bolivia.

c) Las normas reguladoras del crédito y control de la deuda pública.

d) El derecho que regula los bienes dominicales del Estado, o sea aquellos
inalienables e imprescriptibles por ser necesarios para el desarrollo de la
comunidad, tales como los bosques, salares, ríos y sus playas, canteras, aguas
termales, lagos, etc.

La normativa sobre las empresas públicas y los ingresos de regímenes de

e)
concesión de obras y servicios públicos.

Las concernientes al control fiscal, particularmente del gasto a través de

f)
instituciones (denominadas según los países, Tribunales de Cuentas, Sindicaturas
del Estado, etc.) y que en Bolivia están atribuidas a la Contraloría General de la
República, creada en 1928 como resultado de los trabajos de la Misión
KEMMERER. Las normas relativas al control fiscal están contenidas en la Ley 1178
(SAFCO).

g) Las disposiciones relativas a la contabilidad estatal y de los entes locales,

a la gestión del Tesoro Nacional y otras más, que han dado lugar a normas propias
del derecho financiero.

Nota: RUBÉN O. ASOREY acota que existen coincidencias y discrepancias entre

los autores que tratan el contenido del derecho financiero, al aceptar o no,
determinados ingresos como materia del derecho financiero en los casos de
actividades comerciales o industriales, los ingresos patrimoniales, las sanciones
pecuniarias y las disposiciones sobre moneda y circulación fiduciaria29.

3. SOBRE LA AUTONOMÍA DEL DERECHO FINANCIERO. En esta cuestión,

es necesario adelantar que en el ámbito de las ciencias jurídicas, el concepto de
autonomía tiene varias acepciones -y entre ellas- la que se refiere a la potestad de
que goza una entidad colectiva para regirse por un ordenamiento jurídico propio y
distinto al que regula otras entidades, lo cual tiene como efecto que una rama del
conocimiento gozará de autonomía científica, cuando el objeto o materia de tal
conocimiento sea manifiestamente diferenciada de otras disciplinas jurídicas.

La concepción de la actividad financiera del Estado como "...una actividad de

29
ASOREY, “El derecho tributario dentro del derecho financiero" en Tratado de tributación, vol. 1 pág.
27, Edit. Astrea, Bs. As. 2003.
medios antepuesta a la función administrativa de fines" fue la idea sobre la cual
MARIO PUGLIESE construyó su tesis autonómica del derecho financiero,
influyendo decisivamente en el pensamiento doctrinal, particularmente desarrollado
en las aulas universitarias. Según relieva RUBÉN O. ASOREY, el tratadista italiano
citado afirmaba “que...el derecho financiero es una disciplina autónoma por razones
puramente científicas y no por motivos prácticos argumentando, además, que tal
autonomía se da por la necesidad de contar con criterios jurídicos que, a su vez,
presuponen criterios base económicos, financieros que otras disciplinas, tales como
los derechos constitucional, administrativo y privado, por lo general omiten en sus
respectivos ordenamientos30”.

En la misma dirección de PUGLIESE, los trabajos de D'AMATI contribuyeron

dando un mayor impulso a las investigaciones en una de las ramas del derecho
financiero, concretamente, del derecho tributario relegándose a segundo plano
aquellas referidas p.ej., al crédito y gasto públicos, relegación que, según el propio
D' AMATI, no desconoce la unidad lógica del fenómeno financiero y la
interdependencia entre sus distintas ramas, unidas todas por la identidad
teleológica de sus instrumentos dirigidos al mismo fin: hacer posible la gestión de
los servicios públicos.

Al nacer el derecho financiero, surgió inevitablemente entre los tratadistas del

derecho, la polémica en torno a su reconocimiento y naturaleza como nueva
disciplina del derecho público, pero al mismo tiempo -como no podía ser de otra
manera- se inicia también inevitablemente su elaboración doctrinal. Es natural que
así ocurriera, ya que, para sostener la tesis de la existencia y autonomía de una
rama del derecho, hay que plantearse “ab initio" la cuestión sobre la naturaleza
jurídica de las normas que lo integran. En algunas ocasiones, más de un tratadista
ha afirmado que el Estado, al dictar normas financieras p.ej., al establecer tributos
o al aprobar la Ley de Presupuesto, no está elaborando normas jurídicas, sino que
está dando efectividad a su voluntad de imperio, siendo las leyes o normas dictadas
sólo la exteriorización de ese poder de imperio carente de todo otro contenido
jurídico material. Tal fue la posición de VÍCTOR M. ORLANDO, quien afirmaba que
cuando los Parlamentos aprobaban una ley tributaria o la Ley de Presupuesto, no
estaban dictando normas jurídicas, sino ejercitando una función política o
administrativa. Fundaba su afirmación argumentando que, en el caso del
establecimiento de tributos, la falta de bilateralidad en la relación Fisco-
contribuyente, era razón suficiente para no aceptar esas normas como jurídicas31.

Hasta fines del s. XIX, el derecho financiero formaba parte del derecho
administrativo, y fue a partir de los estudios del profesor EZIO VANONI que surgió
la reacción frente a las posiciones negadoras de su existencia, afirmándose el
contenido jurídico, y autónomo de las normas financieras. En cuanto al contenido

30
ASOREY, “El derecho tributario dentro del derecho financiero" en Tratado de tributación, vol.1.
pág. 25.
31
Cita de JARACH en “Curso superior de Derecho tributario”, pág. 158, Liceo Profesional CIMA, Bs.
As. 1969. Ver ideas coincidentes de PLAZAS VEGA en “Derecho de la Hacienda Pública y
Derecho tributario”, pág. 393. Edit. Temis S.A. Bogotá, 2000
jurídico y tomando siempre como ejemplo la ley tributaria, este autor sostenía, que
cuando el legislador desea someter a imposición alguna manifestación económica,
lo hace abstrayendo de dicha manifestación una presunción de hecho ideal y
creando, en forma de hipótesis, unos supuestos -que de ocurrir en la realidad -
derivan en una obligación: la obligación de contribuir o tributar. Esto nos lleva -decía
VANONI- a reconocer en las leyes y normas financieras la existencia de elementos
de abstracción que son característicos y propios de la norma jurídica en
cualesquiera ramas del derecho.

Reconocido después, el carácter jurídico de las normas financieras, se planteó

inmediatamente la problemática de la autonomía del derecho financiero en torno a
las siguientes interrogantes: ¿Existen o no, categorías jurídicas que justifiquen el
estudio de esta disciplina aislándola del fenómeno económico financiero en sí
mismo? ¿Puede aplicársele el método lógico y técnico-jurídico propio de las
ciencias jurídicas, de forma que se reconozca un sistema coordinado de principios,
conceptos sustantivos y formales peculiares? Admitida la existencia del derecho
financiero dentro del ámbito de la ciencia del derecho, ¿cuáles son sus relaciones
con las demás ramas jurídicas? Al tratar estos temas, conviene advertir al lector
que la autonomía no significa independencia del mundo unitario del derecho ni el
desconocimiento de su principio fundamental expresado en el aforismo latino “Uni
universi iure” (El mundo del derecho es uno sólo).

El concepto de autonomía, en cualesquiera de las ramas jurídicas, se debe

enfocar tanto desde el punto de vista científico como del didáctico; ahora bien,
¿Cuándo es que podemos afirmar que una ciencia es autónoma? SAINZ DE
BUJANDA transcribe las palabras del hacendista M. FASIANI para quien “una
ciencia es autónoma, no porque se baste a sí misma, esto es, por ser ajena a todas
las restantes ramas del saber, sino simplemente porque ella se ocupa de ciertos
fenómenos y de ciertas uniformidades que se reputan típicas o características por
razón de su naturaleza o por el modo que tienen de manifestarse 32. También
transcribe el profesor de Madrid, la idea del filósofo XAVIER ZUBIRI: “Una ciencia
es realmente ciencia, y no simplemente una colección de conocimientos, en la
medida en que se nutre formalmente de sus principios y en la medida en que, desde
cada uno de sus resultados, vuelve a aquéllos en forma permanente y renovada 33.

Dos de los tratadistas -que a mi criterio- nos dan un concepto muy claro de qué
se entiende por autonomía de una disciplina científica son, EUGENIO SIMÓN
ACOSTA cuando nos dice “...una rama del saber es científicamente autónoma
cuando tiene un objeto formal de conocimiento que este bien diferenciado y que
tenga en sí mismo potencia creativa de nuevas conclusiones y descubrimientos
sobre él34 y RAFAEL CALVO ORTEGA, para quien la autonomía de una rama del
derecho consiste en “...un conjunto de relaciones sociales que demanden un

32
SAINZ DE BUJANDA, “Sistema de Derecho financiero", vol. I. pág. 152, Facultad de Derecho de
la Universidad Complutense, Madrid, 1977.
33
ZUBIRIX, “Que es el saber?”, Citas de SAINZ DE BUJANDA en “Sistema de Derecho…”, págs.
145 a 153
34
Cita de GARCIA BELSUNCE en “Autonomía del derecho tributario, Edit. Depalma, 1996, Bs.As.
ordenamiento jurídico propio y principios jurídicos propios que informen las normas
de la rama jurídica en cuestión”35.

Desde el punto de vista científico, la tesis de la autonomía del derecho financiero

supone en primer lugar, la delimitación de esta disciplina del derecho público frente
a las disciplinas no jurídicas que también se ocupan de la Hacienda pública y, en
segundo lugar, su autonomía frente a las demás ciencias jurídicas como el derecho
civil, administrativo, mercantil y otros. Veamos la primera cuestión, es decir, la
autonomía frente a las disciplinas no jurídicas para ello reproducimos lo que SAINZ
DE BUJANDA llamó el “Cuadro de las disciplinas financieras”, es decir, de aquellas
materias que por su especificidad requieren de un estudio separado, pero que en
su conjunto forman el bloque científico total de lo que es la ciencia de la Hacienda
o finanzas públicas36.

Cuadro de las disciplinas financieras

Denominaci Ciencia Natural Objeto

ón
Economía matriz
Teoría ezaPositiva Análisis de los presupuestos económicos y de
financiera económi los efectos económicos de los ingresos y de los
ca gastos públicos en supuestos hipotéticos.

Política Política Normativ Elaboración de programas de gastos e

financiera económi a ingresos para la consecución de objetivos de
ca política económica previamente valorados y
asumidos.
Sociología Psicolog Positiva Estudio de los resortes psíquicos que generan
financiera ía los diversos tipos de comportamiento de los
contribuyentes individuales y de las autoridades
y análisis objetivo de las expresadas conductas.

Derecho Derecho Normativ Ordenamiento jurídico de la actividad

financiero a financiera.

Ética Ética Normativ Moralidad objetiva del orden financiero y

financiera a moralidad subjetiva de los comportamientos
individuales.

Pedagogía
financiera Pedagog Normativ Ideales y métodos de la educación financiera
ía a de los individuos y de las colectividades.

En resumen, el derecho financiero, no es otra cosa que el ordenamiento jurídico

35
Cita de RUBÉN O. ASOREY, “Derecho tributario dentro del derecho financiero”, en Tratado de
tributación 1.1 vol. 1 pág. 30.
36
SAINZ DE BUJANDA, “Sistema de Derecho financiero", vol. I. pág. 925, Facultad de Derecho de
la Universidad Complutense, Madrid, 1957.
de la actividad financiera traducido en disposiciones o preceptos legales que
constituyen el derecho positivo financiero como una rama del derecho público y,
obviamente que, desde este punto de vista, el derecho financiero goza de una
autonomía científica frente a las demás disciplinas enunciadas en el cuadro
precedente.

3.1 Doctrinas que defienden la autonomía del derecho financiero. Un sector

de la doctrina sostiene que el derecho financiero tiene autonomía científica y
lógicamente didáctica, respecto a otras ramas jurídicas como ser el derecho civil, el
derecho administrativo e incluso respecto al derecho penal. Algunos fundamentos
de los tratadistas -entre europeos y latinoamericanos- que sostienen la tesis de la
autonomía científica del derecho financiero son los siguientes:

a) Que existe una necesidad científica de estudiar este derecho aplicándole a

los problemas jurídicos emergentes de la actividad financiera del Estado, ciertos
principios y criterios uniformes reguladores de su economía, que no pueden ser
satisfechos por otras ramas del derecho público (PUGLIESE, VANONI, TESORO,
GABRIEL CASADO, D'AMATI, GIULIANI FONROUGE, y otros).

Que cuando una disciplina jurídica llega a su madurez y se desprende del

b)
tronco originario, se torna autónoma siempre y cuando se nutra de principios
generales propios, sin perjuicio de mantener y remitirse, en su caso, a institutos
propios del derecho administrativo o del civil (D'AMELIO, CALVO ORTEGA, JUAN
MARTIN QUERALT.). A este proceso de desprendimiento del derecho financiero de
su tronco originario que fuera el derecho administrativo, y que se evidencia en todos
los códigos y leyes que tratan de esta disciplina, se refería también el profesor
GABINO FRAGA, de la Universidad Nacional de México, en su obra “Derecho
administrativo” con las siguientes palabras según cita de SAINZ DE BUJANDA37:

“El sostenimiento de la organización y funcionamiento del Estado implica

necesariamente gastos, que éste debe atender procurándose los recursos
pecuniarios indispensables. Esta materia y la regulación que exige forman una parte
del derecho administrativo que, por su importancia y por sus especiales relaciones
con la economía, tiende a segregarse, constituyendo el derecho financiero o
derecho de las finanzas públicas, como una rama especial y autónoma del
derecho público”.

Que el derecho financiero goza de autonomía conceptual y metodológica y

c)
que la crítica opuesta, en sentido de que este derecho abarca una serie de ramas
tan dispares reguladoras de diversas situaciones jurídico-económicas (gestión de
los bienes dominicales del Estado, regulación de la moneda y crédito públicos,
monopolios fiscales, el gasto, la deuda pública, los tributos, etc.) dicha
heterogeneidad de materias se da asimismo, en otras ramas del derecho público y
privado siendo el caso p. ej.: el de la legislación de familia, sucesiones, contratos y
obligaciones, derecho registral, etc. (GUSTAVO INGROSSO, SAINZ DE
BUJANDA).
37
SAINZ DE BUJANDA, “Hacienda y Derecho” 1.1. pág. 36.
 PLAZAS VEGA, al pronunciarse sobre la tesis de la autonomía del derecho
financiero y con la cual comparte, hace sin embargo, algunas observaciones
calificando de "purismo jurídico” la posición de SAINZ DE BUJANDA, para quien el
desarrollo de la teoría financiera "...debe desenvolverse con absoluta pureza, sin
supeditarse al contenido de las normas jurídicas y a la inversa, estudiar el derecho
financiero despojándole de todo elemento extrajurídico, ya sea económico,
contable, técnico o estadístico de forma de obtener nociones jurídicas limpias que
deberán ser confrontadas con los resultados a que se llegue en la investigación de
la teoría financiera, pero sin que nunca se confundan con ellos”38.

El tratadista colombiano, después de estimar exagerada la exigencia del profesor

de Madrid, al decir este último, que es natural que, al estudiar la Hacienda pública,
economistas y juristas se ocupen cada uno en su materia, y, por tanto, no es
deseable que el jurista haga abstracción del aspecto económico o se separe el
análisis económico de una visión jurídica, termina citando las siguientes palabras
de TROTABAS:

“La ciencia de la Hacienda pública presenta un triple aspecto: el economista no

es hacendista si no es jurista, ni el jurista será hacendista si no enriquece sus
conocimientos de ciencia económica; y este doble grupo de conocimientos germina
añadiéndole los datos políticos, separada de los cuales la ciencia de la Hacienda
pública no puede concebirse39”.

Se mencionó parágrafos atrás, que la autonomía del derecho financiero puede

enfocarse tanto desde el ámbito científico, como en el didáctico. Esto último implica
la necesidad de que esta disciplina sea objeto de una exposición y enseñanza
independientes de las demás ciencias que también se ocupan de las finanzas
públicas40.

Es así que en la mayoría de las Universidades europeas y americanas, se

incorpora en los programas de estudio de las carreras de Licenciatura en Derecho,
la asignatura de Hacienda Pública I y de Hacienda Pública II; vale decir, que la
cátedra de Hacienda Pública I está a cargo de un economista o hacendista, cuya
función académica es exponer y enseñar los aspectos económicos de la actividad

38
PLAZAS VEGA, “Derecho de la Hacienda Pública...” pág. 257.
39
PLAZAS VEGA, ob. cit. pág. 258.
40
Durante el s. XIX predominó en la enseñanza de las finanzas públicas una exposición descriptiva,
debatiéndose el conflicto de las competencias territoriales a las que correspondía desarrollar la
actividad financiera; si se recuerda que en ese siglo, llegan a su auge las polémicas relativas al
derecho constitucional y organización del poder político, no es extraño que la Hacienda Pública se
viese influenciada por esta preocupación, destacándose dos tendencias muy claras: una, que se
empeña por dar a esta ciencia el rigor propio de la teoría económica, y otra, que por el contrario,
se desentiende de los aspectos económicos, para fortalecer sus manifestaciones estrictamente
jurídicas. A partir de 1930 aparecen las primeras obras ya citadas de PUGLIESE, D'ALESIO y de
otros juristas, quienes no sólo postulan la autonomía científica del derecho financiero o de algunas
de sus ramas como propugna GIANNINI, sino que lo llevan a las aulas universitarias proclamando
su autonomía didáctica. En Alemania, el movimiento autonómico fue impulsado principalmente por
HENSEL, VON PISTORIUS y KURT BALL.
financiera del Estado, particularmente los efectos económicos de los tributos, la
deuda y el gasto públicos, los bienes dominicales del Estado, etc. La asignatura
tiene por objetivo dotar a los alumnos de la Carrera de Derecho que ya cursaron en
el primer curso "Economía política”, de los conocimientos básicos vinculados a la
actividad financiera del Estado -actividad que por otra parte- necesariamente está
sujeta a normas jurídicas; así, p.ej., en el caso del empréstito o deuda pública del
Estado o de entidades estatales con facultades de gestión financiera como sujetos
de crédito, el hecho económico del empréstito (actividad financiera), está normado,
en cuanto a las condiciones de emisión del préstamo, tales como plazo de
amortización, intereses a devengarse, etc., por cláusulas explícitas de naturaleza
no contractual privada sino pública.

Nota: En las Facultades de Derecho de las Universidades bolivianas, se ha

suprimido lamentablemente la asignatura de Economía política, cuyo estudio y
conocimiento, al menos elemental, debiera ser una asignatura previa a la
enseñanza del derecho financiero; de otro modo, ¿Cómo se puede p.ej., entender
la teoría jurídica del impuesto y otras instituciones financieras, si no se tiene un
conocimiento de sus fundamentos y efectos económicos?

3.2. DOCTRINAS CONTRARIAS A LA AUTONOMÍA DEL DERECHO

FINANCIERO.

3.2.1. LA CORRIENTE CIVILISTA. Para los civilistas, el mundo del derecho no

era otro que el derecho civil; las razones para adoptar esta rígida posición -en la
actualidad totalmente abandonada- tenían en realidad, un sólido fundamento
histórico, ya que el peso y la fuerza del derecho romano en la construcción jurídica
y filosófica, especialmente de las instituciones patrimoniales, apoyada ésta por una
elaboración técnica jurídica precisa, definieron en los siglos posteriores la
dogmática del derecho en el mundo occidental. Es por ello, que cuando a partir del
Renacimiento se va afirmando paulatinamente la personalidad de los Estados
modernos y se anuncia la aparición del derecho público, los civilistas, aferrados a
la imponente estructura tradicional del derecho privado elaborado secularmente, se
manifestaron tenazmente opositores a la erección de un ius publicum edificado
sobre bases propias, arguyendo que fueron las viejas instituciones y conceptos
consustanciales del derecho privado, los que fueron infiltrándose en los gabinetes
de los legistas y funcionarios de las Cortes reales, elaborando sucesivamente,
primero, el derecho de policía y después, el derecho administrativo en general.

Para los civilistas, incluso la formación del derecho administrativo no ha sido otra
cosa que la lucha entre el reconocimiento de la peculiar naturaleza del Estado,
investido del poder de imperium y el interés de someterlo en sus relaciones con los
ciudadanos a los mandatos y esquemas del derecho privado. El corolario de esta
discrepancia fue la negación de conceptos jurídicos autónomos, afirmándose que
la regulación jurídica de la actividad financiera del Estado debería estar
subordinada al derecho civil. Esta posición de los civilistas tuvo sus principales
defensores en Francia, con la casi excepción de TROTABAS quien puso de relieve,
cómo en el derecho y la jurisdicción administrativa aparecen una serie de conceptos
e institutos jurídicos autónomos no coincidentes con los del derecho civil.

LA CORRIENTE ADMINISTRATIVISTA. Frustrados los esfuerzos de los

3.2.2.
civilistas en sus propósitos de no reconocer la formación del derecho financiero,
éste tuvo que enfrentar también la oposición de los primeros administrativistas de
la segunda mitad del siglo XIX, quienes lo ubicaron conceptualmente dentro del
derecho administrativo; sin embargo, el panorama cambió radicalmente a
comienzos del siglo XX, cuando en todos los países europeos y americanos - desde
el seno mismo de los tratadistas de derecho administrativo- se empezó a abandonar
paulatinamente la tesis de la dependencia del derecho financiero respecto al
derecho administrativo alcanzando el primero, rango autónomo en todas las
universidades europeas y en la mayoría de las americanas aún antes de la segunda
guerra mundial. Lo que sí sucede -como no puede ser de otra manera- es que los
tratadistas suelen incorporar en sus textos académicos, el estudio de los órganos
de la Administración tributaria en cuanto a sus funciones recaudadoras y
fiscalizadoras de los impuestos, puesto que dichos órganos pertenecen a la
estructura administrativa del Estado.

Entre los administrativistas latinoamericanos, debemos al jurista argentino

RAFAEL BIELSA la elaboración científica más importante del derecho
administrativo de su país cuya influencia en la mayoría de los países
sudamericanos ha sido muy grande41. Sin embargo en nuestro país, profesores de
derecho administrativo -entre ellos JULIO D'AVIS de la Universidad Mayor de San
Simón de Cochabamba- ubicaban errónea y tardíamente el derecho financiero
como parte integrante del primero, manifestando que: "...cabe considerar en este
lugar de nuestro curso los principios y normas jurídicas relativos al impuesto porque
unos y otras, tienen una evidente esencia administrativa al punto que como dijimos
en otra parte, el derecho financiero es considerado actualmente por tendencias
generalizadas nada más que como un capítulo del derecho administrativo”42.

POSICIONES ECLÉCTICAS. Ante las encontradas posiciones entre

3.2.3.
autonomistas y anti autonomistas mencionadas anteriormente, es que han
emergido otras intermedias o eclécticas que se han manifestado en dos
direcciones: una, la que considera que el derecho financiero constituye una unidad,
pero sólo por razones de tipo práctico, porque desde el punto de vista científico
existen un conjunto de relaciones jurídicas heterogéneas que impiden un
tratamiento unitario; otra dirección, es la de quienes aceptan la autonomía científica
de sólo algunas ramas del derecho financiero, tales p.ej., del derecho tributario
negándola a otras como a la actividad presupuestaria o la contabilidad del Estado43.

En la primera dirección están GIANNINÍ y VALDES COSTA, este último se inclina

por negar al derecho financiero categoría de rama jurídica conceptualmente unitaria

41
Entre sus obras conviene recordar “Nociones preliminares de Derecho fiscal” y “Derecho
administrativo" 4 tomos. Bs. As.
42
“Curso de Derecho administrativo”, Edit. Letras, La Paz, 1960.
43
Es la posición de GUIDO ZANOBINI en “Curso de Derecho administrativo”, Edic. Arayú, Bs. As,
1954.
con autonomía científica "...por cuanto este derecho agrupa un conjunto de normas
de diversa naturaleza que regulan hechos de muy diferentes características siendo
el único elemento jurídico común a tales normas, la presencia del Estado como
sujeto activo de las relaciones financieras con los particulares”. Vemos, por tanto,
que el ilustre tratadista uruguayo reconocía en el derecho financiero una unidad
conceptual sólo en cuanto “a sus fines”, entre los cuales destacaba el de someter
al derecho toda la actividad financiera del Estado, como instrumento legal idóneo
para el cumplimiento de sus metas políticas en materia económica y social44. “La
unidad conceptual” a que hace alusión VALDÉS COSTA tiene como “único
elemento jurídico común” el elemento funcional, comprensivo de las normas legales
destinadas a regular las dispares actividades financieras del Estado y de entes
públicos, así como el elemento teleológico que persigue objetivos de política fiscal
y social.

En la segunda dirección, DINO JARACH, al pronunciarse sobre el tema, sólo

admitía la autonomía del derecho tributario sustantivo o material 45; en la misma
línea doctrinal están -entre otros muchos- los tributaristas españoles AMORÓS
RICA, PEREZ DE AYALA, EUSEBIO GONZÁLEZ y en Argentina, particularmente,
GARCÍA BELSUNCE.

Las primeras interrogantes que se plantean a la hora de encarar el tema de la

autonomía son las siguientes: ¿Corresponde reconocer al derecho financiero la
condición de una disciplina jurídica autónoma? Desde los tiempos en que culminé
mis estudios universitarios en la Facultad de Derecho de la Universidad
Complutense de Madrid, mi posición personal en tomo a este tema de la autonomía
del derecho financiero, fue la de afiliación a la tesis autonómica del derecho
financiero. Es evidente que esta posición ha sido muy influida por la obra y
enseñanzas de SAINZ DE BUJANDA, y así la he transmitido a mis alumnos en las
cátedras de derecho financiero y tributario impartidas en la Universidad Católica
Boliviana, la Universidad Andina Simón Bolívar y otros centros de enseñanza
académica; sin embargo, ahora, creo inexcusable decir a mis lectores, que después
de compulsar nuevas ideas y acceder a enjundiosos trabajos de tratadistas,
europeos y los más, latinoamericanos, creo que se hace necesario tomar en cuenta
que la heterogeneidad y variedad de la actividad financiera del Estado, no permite
considerar a todo el derecho financiero como una ciencia jurídica intrínsicamente
autónoma.

Es evidente que, en esta cuestión, la heterogeneidad de materias reguladas por

el derecho financiero, no permite un tratamiento científico unitario a todas ellas,
aunque es incuestionable que teleológicamente, todas ellas forman parte de la
actividad financiera del Estado y los entes públicos. A título de ejemplo: ¿Qué de
común existe materialmente entre las leyes que norman la gestión de los bienes
dominicales del Estado o de las entidades locales menores, con el derecho
financiero que regula el régimen monetario, el control de la deuda pública, los
44
VALDÉS COSTA, “Instituciones de Derecho tributario”, págs. 36 y sgts. Y págs. 63 y 68 Edit.
Depalma, 1992, Bs.As.
45
JARACH, “Clases de Derecho tributario", págs. 11 y sgts. edic. CIET, Bs. As. 1970.
empréstitos públicos o el derecho tributario? Indudablemente que la respuesta, para
quienes defienden la autonomía científica de la disciplina que tratamos, está en
afirmar la existencia de los tres elementos del derecho financiero (real, funcional
y teleológico) que el propio SAINZ DE BUJANDA señaló como característicos de
la actividad financiera los cuales han sido mencionados al inicio del presente
Capítulo.

Los únicos argumentos en los que se sostiene la posición adversa a la autonomía

del derecho financiero, radican, por un lado, en la evidente heterogeneidad de sus
materias vinculadas a la actividad financiera del Estado y demás entes públicos y
por otro, en que el reconocimiento jurídico de esta autonomía significaría la quiebra
de la unidad del derecho; así, p.ej., VILLEGAS asume que lo único científicamente
autónomo es el orden jurídico de un país en cuanto a su concreción de lo que ese
país entiende por derecho"46.

Respecto al primer argumento de la heterogeneidad de la materia del derecho

financiero, la contundencia del mismo, cimentado en la diferencia con el derecho
tributario no puede ser más evidente: al menos con el derecho tributario sustantivo
o material, cuya normatividad en torno al concepto de tributo, se basa en el hecho
generador de la obligación tributaria y a todos los elementos integrantes de la
relación jurídica tributaria, que constituyen un conjunto jurídicamente orgánico, que
al decir de VILLEGAS, está a su vez unido a todo el sistema jurídico nacional47.

Referente al segundo argumento, al advertir que el reconocimiento de la

autonomía científica de una rama cualquiera del derecho provocaría la quiebra del
principio de unidad del derecho, personalmente creo que tal argumento no responde
a la realidad. ¿Por qué existen diversas disciplinas jurídicas? ¿Si el derecho es uno
sólo, por qué hay un derecho civil, un derecho mercantil, un derecho penal, otro
procesal, etc.? La realidad demuestra que el conocimiento científico es muy diverso
y que existen muchas ciencias; entre ellas las que crea el derecho y, de éste como
ciencia, se generan disciplinas jurídicas normativas de diferentes conductas,
hechos y dispares relaciones de los hombres, que de ninguna manera significan la
quiebra de la unidad del derecho.

4. EL DERECHO PRESUPUESTARIO. LA TEORÍA CLÁSICA DEL

PRESUPUESTO. No siendo objeto de esta obra el estudio del derecho
presupuestario ni las demás ramas del derecho financiero, sólo haré una breve
reseña de la evolución histórica del Presupuesto;

A los principios que informan la Ley de Presupuesto (impropiamente llamada “ley

financiar) y a algunas referencias a su función técnica-administrativa que resume “el
Debe y el Haber” del patrimonio del Estado; y finalmente, al valor jurídico de este
instrumento, financiero. Por breve que sea la presente reseña, se la hace en razón
a los fines de la actividad financiera en cuanto a que la distribución y empleo de la

46
H. VILLEGAS, "Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”, pág. 87. Edit. Astrea 8a edic.
Bs. As. 2002.
47
H. VILLEGAS “Curso de finanzas...", pág. 88.
riqueza, sólo son posibles de lograr a través de la instrumentación y coordinación
de las normas tributarias y presupuestarias.

4.1 ANTECEDENTES HISTÓRICOS. La institución del Presupuesto tiene su

remoto pero directo antecedente, en las Cortes medievales europeas que, en su
pugna con el poder real, trataron de fiscalizar los actos de éste relacionados con la
exigencia de tributos y el destino de los mismos. Su desarrollo histórico tuvo un
camino diferente en los países europeos: en algunos, el Presupuesto nació de las
reuniones celebradas bajo el nombre de Estados Generales, que en los antiguos
reinos celebraban las personas con derecho a intervenir en los asuntos
trascendentales del reino, ya por derecho propio o en representación de las clases
y estamentos sociales como la nobleza y el clero.

Las premiosas necesidades de dinero de los reyes y monarcas, para hacer frente
a gastos militares en las guerras de conquista, obligaron a éstos a buscar fórmulas
que les hicieran posible una mayor recaudación de recursos en armas, soldados,
cereales, caballos y dinero, ya que las cargas tributarias recaían exclusivamente
sobre los siervos de la tierra y, los impuestos personales para los hombres libres
tenían carácter voluntario.

El surgimiento de una nueva clase social, la burguesía, o sea los habitantes de

los burgos o ciudades, compuesta por pequeños propietarios, artesanos,
mercaderes y clero llano, constituyó la oportunidad que los Príncipes y Reyes
aprovecharon para robustecer su poder real frente a la nobleza, reacia ésta a perder
sus privilegios feudales, incorporando a las Cortes a representantes de este nuevo
estamento social, para lograr su apoyo y consentimiento en el aporte de cargas
tributarias necesarias para hacer frente a los gastos de la Corona.

Con el correr del tiempo, sin embargo, los integrantes de las Cortes no se
contentaron con sólo dar su consentimiento (consentir) o aprobar los impuestos,
sino que exigieron participar en la fiscalización del gasto realizado por el Príncipe.
Este es el remoto antecedente histórico de la institución del Presupuesto como
instrumento fundamental que representa la actividad financiera en el Estado de
Derecho moderno, pero que tuvo todavía que atravesar otras etapas históricas
como la del absolutismo monárquico de los siglos XVI al XVIII, la del
constitucionalismo demo liberal de los siglos XIX y XX y, la del totalitarismo de
Estado, del cual han sido ejemplos los regímenes financieros del
nacionalsocialismo alemán, el soviético y otros regímenes absolutistas subsistentes
todavía en varios países.

La expresión “Estado de Derecho”, utilizada por primera vez por VON MOHL en
su obra “Ciencia de la Policía” (1832), de la que se hizo eco la ciencia política
alemana, significó la sujeción de los poderes del Príncipe a la ley, vale decir, de la
primacía del Parlamento sobre el Príncipe. Basándose en la antigua doctrina
medieval que sostenía que el tributo no era exigido a los súbditos, sino más bien
pedido por el monarca, y consentido por éstos, es que los Parlamentos lograron
conocer y aprobar previamente el establecimiento de impuestos, gabelas y otras
contribuciones a ser exigidas a los súbditos del reino.

4.2 EL PRESUPUESTO COMO INSTRUMENTO TÉCNICO-ADMINISTRATIVO

DEL ESTADO. En la INTRODUCCION de esta obra, he señalado que la actividad
financiera del Estado, podía resumirse en lo que el financista R. MUSGRAVE llamó
un "proceso de ingresos y gastos", que se contabilizan en lo que se conoce -en
Bolivia- como el Presupuesto General de la Nación, que constituye un instrumento
legal en el que se establece una cifra representativa de los gastos que realizará el
Estado dentro de un período de tiempo, y de los ingresos económicos que se
calcula serán recaudados en el mismo período.

El concepto de Presupuesto adoptado actualmente por el Viceministerio de

Presupuesto y Contaduría General del Ministerio de Economía y Finanzas Públicas,
de acuerdo al art. 1o de la Resolución Suprema 22558 de 1o de diciembre de 2005
es que: “El sistema de Presupuesto es un conjunto ordenado y coherente de
principios, disposiciones normativas, procesos e instrumentos técnicos que
tiene por objeto la formulación, aprobación, ejecución, seguimiento y
evaluación de los Presupuestos públicos, según programas y proyectos
definidos en el marco General de Desarrollo Económico y Social de la
República.

Asimismo, tiene por objeto la generación y obtención de información

confiable, útil y oportuna sobre la ejecución presupuestaria para la evaluación
del cumplimiento de la gestión pública”.

La legislación boliviana relativa a la elaboración del Presupuesto, discusión y

aprobación del mismo, su ejecución y, finalmente su control y evaluación, están
encomendadas al Ministerio de Economía y Finanzas Públicas como Órgano Rector
del Sistema de Presupuesto. Ahora bien, en ocasión de la nueva Estructura
Organizativa del Órgano Ejecutivo del Estado Plurinacional (Decreto Supremo
N° 29894) corresponderá al Viceministerio de Presupuesto y Contabilidad Fiscal en
ejercicio de sus atribuciones previstas en el art. 53 del citado D.S., dictar la
normativa fundamental para el inicio de la elaboración del Presupuesto, está
contenida en el conjunto de disposiciones conocidas generalmente como “Normas
básicas-Sistema de Presupuesto” aprobadas mediante Resoluciones Supremas.
Dichas normas básicas tienen un carácter principista y deben ser reglamentadas o
en su caso, prever formas de interpretación; con esta finalidad es que se deben
dictar Reglamentos Generales para el funcionamiento de los Subsistemas de
Formulación, Ejecución y Evaluación del Presupuesto en cada una de las
instituciones del sector público, como p.ej.: los siguientes:

Los Reglamentos Generales del Sistema de Presupuesto y Régimen

Presupuestario para la Administración Central, para la Administración
Descentralizada, los Gobiernos Municipales y para las Prefecturas
Departamentales.

Los clasificadores presupuestarios, ya sean en función de las instituciones, de

los recursos, de las fuentes de financiamiento, del gasto, por programas, etc. Las
etapas que sigue el Presupuesto General de la Nación desde su preparación son
las siguientes:

a) Formulación del Presupuesto. Resume la política financiera analizando su

viabilidad técnica-económica dentro de cada unidad administrativa, que elaboran
anteproyectos de sus propios presupuestos de acuerdo a sus necesidades y
objetivos. La formulación presupuestaria parte del principio de equilibrar los
recursos con los gastos, partiendo de un presupuesto balanceado desde el punto
de vista contable, para continuar con las etapas de su aprobación, ejecución, control
y evaluación.

b) Discusión y aprobación. El Anteproyecto de cada unidad o institución

gubernamental, es discutido entre sus Unidades de Presupuesto con el
Viceministerio de Presupuesto y Contaduría dependiente del Ministerio de
Hacienda y finalmente aprobado, total o parcialmente, por la Asamblea Legislativa
Plurinacional en acto formal a través de la llamada Ley de Presupuesto General de
la Nación.

c) Ejecución del Presupuesto. Esta etapa se concreta en la puesta en marcha -

previa observación de las normas legales- de todos los instrumentos administrativos
para utilizar los recursos materiales y humanos que posibiliten la producción de
bienes y servicios, para la realización de los objetivos de la política económica y
financiera del Estado. La norma legal relativa a esta etapa es el Manual de
Contabilidad de la Ejecución Presupuestaria.

d) Control y evaluación presupuestaria. En esta etapa se verifica

cuantitativamente los resultados de la ejecución presupuestaria, analizando el
cumplimiento o no de los objetivos financieros para adoptar, en su caso, las
medidas correctivas y las causas que hubieren motivado su incumplimiento.
Lastimosamente, varios de estos mecanismos administrativos relativos a la
ejecución y control del Presupuesto, han resultado hasta el momento
absolutamente ineficaces, por la insuficiente formulación legal de las normas
dictadas en la materia.

5 PRINCIPIOS JURIDICOS QUE FORMAN EL PRESUPUESTO. Una de las

primeras obras publicadas sobre la materia que se conoce, se debe a R. STOURM,
quien en 1883 puso de relieve, no sólo los aspectos propiamente técnico-
administrativos y contables del instrumento presupuestario, sino los jurídicos y
políticos, dando inicio así, a lo que se conoce como la teoría clásica del
Presupuesto, caracterizada por los siguientes principios:

5.1 Principio de legalidad. Este principio surge de la exigencia política de fijar

la regla de la competencia del órgano del Estado, a quien corresponde en forma
exclusiva la aprobación del Presupuesto de la Nación. Con el advenimiento del
Estado Constitucional, la aceptación del principio de división de poderes implica que
sólo a un poder del Estado -al Legislativo- corresponde la facultad y el derecho de
aprobar o rechazar el Presupuesto de gastos e ingresos de la Nación propuesto por
el Poder Ejecutivo. (CPE: art. 158.1 num. 11. y art. 159 num. 6)

5.2 PRINCIPIO DE UNIDAD. Este principio, que es una derivación obligada de

la regla de competencia a que se hace referencia en el numeral anterior, exige que
los gastos e ingresos a contabilizarse se establezcan en un sólo Presupuesto, vale
decir, que sea único; la finalidad es de impedir que el Poder Ejecutivo realice
operaciones financieras, en cuanto a los gastos e ingresos, al margen de la
aprobación legislativa. Si el presupuesto no fuera único daría lugar a que el gasto
público no sea discutido en la Asamblea Legislativa Plurinacional, y la regla de
competencia entraría en crisis.

5.3 PRINCIPIO DE PERIODICIDAD. La doctrina constitucionalista en su

propósito de lograr un equilibrio entre los poderes del Estado, impuso que la
autorización para la ejecución presupuestaria relativa a los gastos tuviese una
duración limitada en el tiempo, como forma de obligar al Poder Ejecutivo a
presentarse anualmente al Poder legislativo para que éste apruebe el programa
financiero del gobierno (nueva CPE: art. 172.11.) pero la anualidad no siempre se
refiere al año calendario, sino a un período de doce meses. Esta imposición que
limita a un año el tiempo durante el cual el gobierno deba ejecutar el Presupuesto,
previamente aprobado por el Congreso, tiene un contenido y una finalidad
evidentemente política. En algunos países, esta regla de la periodicidad de los
Presupuestos se fija por períodos bianuales o mayores, respondiendo a criterios
economicistas en consonancia con los planes de desarrollo a largo plazo
proyectados por el gobierno.

5.4 PRINCIPIO DE UNIVERSALIDAD. Establece que todos los gastos del

Estado deben estar incluidos en el Presupuesto, lo que implica que toda actividad
estatal debe tener una asignación presupuestaria. El mismo principio impide que en
los presupuestos de las entidades públicas se realicen compensaciones entre
recursos y los gastos administrativos resultantes de su actividad; por ello es que las
normas de contabilidad presupuestaria aplicables disponen que, tanto los ingresos
percibidos como los gastos, deben consignar sus respectivos importes brutos en
vez de los netos.

5.5 PRINCIPIO DE ESPECIALIDAD. Este principio está muy vinculado al de

universalidad, ya que la autorización del Poder Legislativo no tendría sentido
político si el monto del gasto global autorizado no consignase el objeto y cuantía
del gasto asignado a cada una de las partidas presupuestadas, lo cual llevó al
financista MARIANO SEBASTIAN - desde su cátedra de Hacienda Pública en la
Facultad de Derecho de la Universidad Complutense- a definir metafóricamente el
Presupuesto "... como la política expresada en números”48.

5.6 PRINCIPIO DE PUBLICIDAD. El contenido del Presupuesto -

particularmente en cuanto a la cuantía y objeto del gasto- no debe constituir un

48
MARIANO S. HERRADOR, “Apuntes de cátedra", edic. SEU, MADRID, 1956.
secreto para los ciudadanos. En este punto, cabe considerar que los Estados, por
razones de seguridad, pueden consignaren el Presupuesto de algunas instituciones
p. ej.: Fuerzas Armadas y Ministerio de Gobierno, los llamados “Gastos
reservados”, para cubrir erogaciones que por su carácter necesariamente
reservado, justifica no darlos a conocer públicamente p.ej.: sueldos a funcionarios
de Inteligencia, informantes en la lucha contra el narcotráfico, contraespionaje,
terrorismo u otras actividades que de una forma u otra ponen en peligro la seguridad
pública.

- Las legislaciones adoptadas en otros países prevén la formación de órganos

interinstitucionales, constituidos por representantes de los poderes del Estado que,
en reunión reservada, dan fe, en su caso, de la efectiva realización del gasto,
levantando actas que son depositadas en el Banco Central del Estado junto a la
documentación respectiva que se incinera años después. En España, p.ej., el
régimen jurídico para los gastos reservados prevé -entre otras de importancia- las
siguientes disposiciones que bien debieran ser establecidas en el ordenamiento
jurídico boliviano:

- Las partidas destinadas a estos gastos se deben específicamente fijar en cada

ejercicio económico en la Ley de Presupuesto General de la Nación. Cualquier
modificación que signifique incremento a las ya destinadas debe ser aprobada por
la Cámara de Diputados, previo informe de una Comisión de sus miembros que
tengan acceso a los secretos oficiales.

-Sólo se pueden apropiar partidas destinadas a gastos reservados en los

Ministerios de Relaciones Exteriores, de Gobierno y de Defensa, correspondiendo
sólo a sus titulares establecer la finalidad y cuantía de los fondos e informar al
presidente de la República sobre su utilización.

En Bolivia, ninguna autoridad de las instituciones que disponen de “gastos

reservados” da cuenta del destino de los mismos. Vale decir, que el carácter
reservado de estos gastos no es ni debe ser absoluto, sino que debe darse cuenta
del mismo ante alguna institución conformada por las autoridades moralmente más
intachables en el ejercicio de diferentes funciones públicas.

6 VALOR JURÍDICO DE LA LEY DE PRESUPUESTO. A fines de la segunda

mitad del siglo XVIII, el jurisconsulto germano PAUL LABAND formuló su teoría de
las “Leyes de aprobación”, base de la distinción entre ley formal y ley material o
como también se dice- ley en sentido formal y ley en sentido material, distinción
ésta que fue acogida por todos los tratados y publicaciones jurídicas sobre derecho
público de ese tiempo. En realidad, tal teoría no respondía a ningún criterio jurídico
y menos al principio constitucional de la división de poderes, sino a una intención
política: afirmar la supremacía de la monarquía de Prusia sobre el Parlamento,
partiendo de la idea de que, si el Presupuesto es sólo una ley formal carente de
normas jurídicas y, afirmando que la Corona no necesita de la aprobación del
cuerpo legislativo para su ejecución. Fue así que nació la teoría "dualista” de la
existencia de leyes en sentido formal y leyes en sentido material, la que ha sido
defendida por algunos destacados hacendistas europeos de fines del siglo XIX y la
primera mitad del siglo XX, entre ellos GASTON JÉZE, LÉON DUGUIT 49 y
posteriormente en Brasil ARAÚJO FALCÁO, RAFAEL BIELSA en Argentina
ESTEBAN JARAMILLO y ABEL CRUZ SANTOS en Colombia con las siguientes
argumentaciones:

Que la ley en sentido material, se caracteriza por crear relaciones jurídicas

a)
bilaterales e intersubjetivas entre los sujetos, lo que no ocurre con la Ley de
Presupuesto cuyo contenido es sólo una estimación de ingresos y una previsión de
gastos a ejecutarse en el futuro.

Que la ley, en sentido material contiene preceptos de alcance general y

b)
permanente que afectan a personas indeterminadas en tanto no sean abrogadas o
derogadas por leyes posteriores.

Que el Presupuesto es ley en sentido formal, sólo por su origen parlamentario

c)
y no por su contenido y, en consecuencia, su elaboración es un acto administrativo
y su aprobación un acto esencialmente político.

Frente a la teoría dualista, surge la concepción “monista” del Presupuesto,

sustentada por la mayoría de hacendistas de este tiempo, entre ellos: ANDREA
AMATUCCI, VITAGLIANO, MICHELI en Italia; FONROUGE y DE JUANO en
ARGENTINA, EUSEBIO GONZÁLEZ GARCIA, JOSÉ JUAN FERREIRO LAPATZA,
JUAN MARTIN QUERALT y FERNANDO PEREZ ROYO en España, quienes con
algunos matices diferenciales han coincidido en las siguientes premisas:

Que la distinción entre ley formal y ley material es totalmente artificiosa, ya que
la ley se diferencia de un acto administrativo porque nace del seno del Poder
Legislativo en función de las atribuciones específicas que le otorga la Constitución
y la facultad de poder modificar cualquier disposición vigente del ordenamiento
jurídico financiero50.

Que el Presupuesto no es un simple acto administrativo de estimación de

ingresos y previsión de gastos sino un instrumento jurídico regulador de un Plan
Nacional de Desarrollo que debe ser cumplido por los funcionarios del gobierno,
respetando los límites en cuanto al destino y cuantía de los gastos consignados en
las respectivas partidas presupuestarias o sufrir -caso contrario- sanciones penales
por delitos de malversación de fondos públicos. Al respecto, es útil considerar la
siguiente observación del hacendista colombiano HUGO PALACIOS MEJlA:
“decretar un gasto" es diferente de “apropiar una partida para el gasto”. El “decreto

49
DUGUIT en “Tratado de derecho constitucional" opinaba que en el Presupuesto se debe distinguir
entre el presupuesto de ingresos y el de gastos. En lo referente al de gastos, el presupuesto es un
"acto administrativo1 estando subordinado a leyes preexistentes que no puede modificar. Respecto
al de ingresos, particularmente por impuestos, tampoco ese presupuesto tiene el valor de ley
material, excepto si esos impuestos se votan para cada año. Tratado de Derecho constitucional.
Cita de PLAZAS VEGA, en "Derecho de la Hacienda pública...", p. 398.
50
EUSEBIO GONZÁLEZ GARCÍA, “Introducción al Derecho presupuestario" pág. 250, Edit. de
derecho financiero, Madrid, 1973.
del gasto” se realiza por medio de la ley en forma directa o indirecta. La
“apropiación”, es la asignación en el Presupuesto de una partida de autorización
del gasto que sólo es factible respecto de erogaciones “decretadas”. El decreto
“indirecto” se presenta cuando la ley implica el gasto público, aunque no alude a la
erogación a efectuar”51.

Todo lo expuesto precedentemente sobre el valor jurídico de la Ley de

Presupuesto, tiene estrecha relación con la posterior elaboración doctrinal de los
juristas afiliados a la escuela pura del derecho, entre ellos KELSEN en la teoría
general y MERKL y ROSS en el derecho administrativo, quienes concibieron la
jerarquización de las normas jurídicas partiendo de la Constitución y de la idea de
que esta Ley fundamental debe ser desarrollada por otras leyes, y éstas a su vez,
por los reglamentos, los cuales, a su turno, tienen que ser aplicados con normas de
inferior jerarquía como son las circulares, instrucciones, etc. Por ello, decían los
juristas de la escuela que, siendo la ley un desarrollo de la Constitución, ella debe
tener carácter general y no singular. Ahora bien, el derecho administrativo nos
ofrece innumerables ejemplos de disposiciones a las que les falta el carácter de
generalidad y vocación de perdurabilidad propios de la ley; tal el caso de la Ley de
Presupuesto, cuya normatividad no es de aplicación general y su vigencia está
limitada a un período fiscal preestablecido.

Estas características dieron lugar a que un sector de la doctrina desarrollase la

teoría de las “Leyes de aprobación” -a que hemos hecho referencia parágrafos
atrás- y que sostiene que, cuando el Parlamento aprueba la Ley de Presupuesto,
formalmente está emanando una ley, y así se la llama: Ley de Presupuesto, pero
que su contenido “es un acto administrativo de autorización carente de normas
jurídicas"52 que su carácter especial radica en el tratamiento que recibe por parte
del órgano legislativo quien se limita a aprobar o rechazar el proyecto de Ley de
Presupuesto sin que pueda introducir enmiendas o modificaciones que signifiquen
un aumento o disminución de los gastos.

En la misma dirección, la doctrina francesa ha sostenido que la ley en general se

establece duraderamente para un número indeterminado de actos, que toda
decisión de la autoridad pública no deba ejecutarse más de una sola vez, por lo que
no es una ley sino un acto administrativo; la misma doctrina afirma que, como el
Presupuesto supone el planeamiento y cálculo de la actividad financiera que debe
realizar el Estado dentro de un período determinado, corresponde a los órganos de
la Administración tributaria la elaboración de su anteproyecto y, como una prueba
más del concepto que se tiene del Presupuesto como “acto de autorización”, el
Parlamento se reúne en sesión especial para su consideración y una vez aprobado,
su vigencia se establece por períodos anuales o mayores.

Este asunto de si el Presupuesto es una ley en sentido formal, o por el contrario

una ley que, como las demás tiene efectos jurídicos generales, depende del

51
Cita de PLAZAS VEGA en “Derecho de la Hacienda Pública y Derecho financiero’, pág. 402.
52
Es la posición de JARACH. “Temas de Derecho tributario”, edic. Facultad de Ciencias Económicas
de la Universidad de Buenos Aires; 1967.
régimen que adopte cada país. Ya en 1988 escribí que en el derecho financiero
boliviano, la Ley General de Presupuesto es una ley, tanto en sentido formal como
material, puesto que en nuestro régimen constitucional se prevé que el Parlamento
está facultado a introducir las modificaciones que estimare convenientes en el
Proyecto presentado por el Poder Ejecutivo y, además, porque las disposiciones de
carácter preventivo y cautelar, que generalmente preceden al plan financiero, v.gr.,
las referidas al procesamiento de los comprobantes de egresos, traspaso de
partidas, prohibiciones de sobregiros, reconocimiento de créditos, etc., tienen un
contenido jurídico normativo que exige su cumplimiento bajo pena de sanciones
penales y administrativas.53 El significado político y económico del Presupuesto ha
ido adquiriendo mayor relevancia a medida del crecimiento de la participación social
de la ciudadanía y de las regiones, y su consideración como instrumento
importantísimo de la política económica de la Nación54.

No faltan diversas definiciones del Presupuesto por parte de los hacendistas, la

doctrina y los textos legales. PLAZAS VEGA transcribe una definición jurídica del
tratadista español ALVARO RODRÍGUEZ BEREIJO, que en su opinión se
caracteriza por su precisión en la delimitación y funciones del Presupuesto cuales
son: una, desterrar la idea de que el Presupuesto es sólo la expresión contable del
plan económico del Estado, y otra, relevar la diferente función que cumple el acto
presupuestario en relación con los ingresos y con los gastos; con los ingresos
tributarios: al ser éstos creados por leyes preexistentes, el monto a consignarse en
el Presupuesto constituye sólo una estimación de lo que presumiblemente podrá
recaudarse durante la gestión del período fiscal, no requiriéndose, en relación a
ellos, acto de autorización alguno. Respecto a los gastos, el Presupuesto cumple
una triple función jurídica ineludible: a) autorización para realizar el gasto; b)
imponer como límite del gasto el monto consignado en el Presupuesto; y c)
establecer el destino del gasto presupuestado55.

Sobre la delimitación y funciones del Presupuesto a que se refiere RODRÍGUEZ

BEREIJO, también escribió el hacendista boliviano EDMUNDO VÁSQUEZ: "Hay
que advertir que el capítulo de gastos implica una autorización limitada para la
Administración, la cual no puede comprometer erogaciones mayores que las
aprobadas, pero no ocurre así con el capítulo de ingresos el cual está conformado
por estimaciones de la recaudación tributaria o de otra naturaleza que se espera
ingresen al Tesoro. El Presupuesto no es ley de mandato que obligue a los
contribuyentes a pagar impuestos, sino simplemente para consignarlos con fines
contables y administrativos"56.
53
BENITEZ RIVAS, “Compendio de Derecho financiero boliviano”, t. I. Sigla editores, La Paz, 1988.
54
En Bolivia, los estudios y aplicación práctica del presupuesto como instrumento político y
financiero, dieron sus primeros pasos después de la Guerra del Chaco, diez años más tarde de
la promulgación de la Ley de Presupuesto por el gobierno del Dr. HERNANDO SILES.
Ver VICENTE MENDOZA LÓPEZ, “Las finanzas en Bolivia y la estrategia capitalista", La Paz,
1939. También HUMBERTO FOSSATI “Curso de finanzas y Hacienda pública”, edic. Universidad
Técnica de Oruro.
55
PLAZAS VEGA. “Derecho de la Hacienda Pública...", citando en pág. 382 a RODRÍGUEZ
BEREIJO “El Presupuesto del Estado", Madrid, Tecnos, 1970.
56
“Nociones de Finanzas generales y Hacienda Pública”, 2a edic. Fundación Universitaria Simón I.
 CAPÍTULO II
EL DERECHO TRIBUTARIO

1. DEFINICIÓN Y CONTENIDO. El derecho tributario, como una de las ramas

más importantes del derecho financiero, está integrado por el conjunto de
disposiciones legales que norman las relaciones jurídicas que surgen entre el
Estado, en su condición de acreedor de obligaciones tributarias, con las personas
obligadas a su pago por mandato de la ley. Voy a dar la definición más sencilla del
derecho tributario, que no es otra que la que ya diera DINO JARACH:57 "...es la
disciplina del derecho público que regula el conjunto de normas y principios
jurídicos referidos a los tributos"; estas normas y principios caracterizan, a su vez,
dos manifestaciones normativas íntimamente vinculadas entre sí, el derecho
tributario sustantivo o material y el derecho tributario formal o administrativo cuya
naturaleza jurídica es distinta, el primero, en cuanto a sus funciones instrumentales
y el segundo que es, teleológicamente complementario del primero, como se verá
más adelante.
2. TERMINOLOGÍA. La expresión “derecho fiscal”, con la que también se
denomina al derecho tributario, es utilizada preferentemente en Francia, en el
derecho anglosajón y en algunos países de Centro y Sudamérica. Tal expresión,
debiera reservarse rigor, sólo para referirse a la actividad jurídica del Estado en
cuanto Fisco58 y no a otras actividades que no fueren de naturaleza financiera,
siendo aún más inapropiado referirse p.ej., a los colegios o escuelas del Estado
como establecimientos fiscales.
LA AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO. Se ha visto en el Cap. I,
3.
que las discusiones y diversos puntos de vista de la doctrina sobre si el derecho
financiero constituye o no, una disciplina científicamente autónoma, no han
conducido ni siquiera a afirmar una posición relativamente pareja. Paralelamente,
en el seno mismo de las escuelas doctrinarias que defienden la autonomía del
derecho financiero, han surgido diferentes criterios y discusiones sobre si dicha
autonomía abarca a todas las ramas del derecho financiero sólo alguna o algunas
de ellas. En los países europeos, fueron GIANNINI, BLUMENSTEIN y BERLIRI -

Patiño, La Paz.
57
JARACH, “Clases de derecho tributario’, pág.1 y sgts., Centro Interamericano de Estudios
Tributarios (CIET) Bs. As. 1970
58
La idea de “fiscum" frente a la de “erarium”, tuvo su origen en el derecho romano imperial. El
Erario era el tesoro o patrimonio del Estado romano en tanto que el Fisco, era el tesoro o patrimonio
del emperador; la aparente semejanza y confusión de ambos términos empieza cuando el Fiscum”
o caja particular del emperador, absorbe y se apodera del “erarium”. Siglos más adelante, la
evolución del derecho administrativo y la desaparición de los bienes patrimoniales de los reyes en
la Europa occidental, condujeron a que se designe con la palabra “Fisco” a la persona jurídica del
Estado como sujeto de la actividad financiera. ADOLFO ATCHABAIAN, también observa que, en
cuanto a la terminología, hay que advertir que el uso de la palabra “fiscal” en obras y trabajos de
algunos autores, debe entenderse únicamente en lo tributario, ya que la precisión conceptual
aconseja atribuir a lo fiscal un alcance comprensivo, tanto de los tributos como de los gastos
públicos, en “Tratado de tributación” 1.1. vol. 2 pág. 523.
entre otros- los primeros en atribuir autonomía científica solamente al derecho
tributario con el argumento de que las demás ramas del derecho financiero, no
constituyen un todo orgánico ni dogmático entre sus relaciones, por cuanto cada
una de dichas ramas trata de materias totalmente disímiles y heterogéneas.
Autonomía frente al derecho civil. Todo lo desarrollado en los parágrafos
3.1.
3.2.1 y 3.2.2 del Cap. I sobre las posiciones contrarias a la autonomía científica del
derecho financiero, es aplicable cuando se trata de plantear la autonomía de sólo
el derecho tributario frente a otras disciplinas jurídicas. Sin embargo, añadiremos
algunas otras referencias más explícitas a autores o pronunciamientos de
instituciones sobre la autonomía científica del derecho tributario.
En Francia se hizo famosa la casi interminable polémica entre LOUIS
TROTABAS y FRANÇOIS GÉNY, ambos eminentes juristas que mantuvieron
contrapuestas posiciones sobre las relaciones entre el derecho civil y el derecho
fiscal, y naturalmente, sobre la autonomía del derecho tributario frente al derecho
civil y administrativo. Ya he mencionado que fue TROTABAS quien en su país guio
el movimiento autonomista del derecho tributario, en contra de una corriente
mayoritariamente opuesta; argumentaba el tratadista galo que es un error
considerar al derecho fiscal como una disciplina jurídica dependiente y sujeta a los
institutos y conceptos propios del derecho civil. Este autor sostuvo que la doctrina
autonómica del derecho tributario como rama del derecho público, se nutre dé
principios e institutos jurídicos propios que lo diferencian, en algunos casos, del
derecho civil y en otros, coincide con este último.
En España se destacan como sostenedores de la dirección autonómica del
derecho tributario, GONZÁLEZ GARCÍA, PÉREZ DE AYALA.AMORÓS RICA Y
FERREIRO LAPATZA, éste último con algunos reparos respecto a la ubicación que
tengan las normas jurídicas en el derecho tributario sustantivo o, alternativamente,
en el derecho tributario formal.
En Brasil participan de la posición autonomista, AMÍLCAR ARAÚJO FALQAO59,
ALIOMAR BALEEIRO60 y la mayoría de sus actuales tributaristas.
En Uruguay VALDÉS COSTA, PEIRANO FACIO y GIAMPIETRO BORRÁS,
habiendo presentando estos dos últimos sendas relatorías sobre el tema en las I
Jornadas del ILADT de Montevideo en 1956.
Muy particularmente, interesa hacer mención al hecho que, en algunos países
del área latinoamericana, la tesis de la autonomía científica del derecho tributario
tuvo una gran acogida en los círculos académicos vinculados a la permanente
elaboración de esta disciplina, hecho que trascendió paulatinamente a los
ordenamientos jurídicos tributarios de esos países. Ya en las mencionadas I
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (ILADT) se adoptó la siguiente
Resolución al tratar el tema de la “AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO”:

59
ARAUJO FALÇAO, “Introduçâo do diretto tributàrio", Parte generai, edit. Financeras, SA, 1959.
60
“Uma Introduçâo à ciencia das finanças”, pág. 50.
 “1o. El derecho tributario tiene autonomía dentro de la unidad general del
derecho por cuanto se rige por principios propios y posee institutos, conceptos y
objeto también propios.

2o. Por consiguiente, la norma tributaria debe precisar sus conceptos propios
señalando los elementos de hecho contenidos en ellos y cuando utilice los de otras
disciplinas precisará el alcance que asigne a los mismos.

3o En la apreciación de los hechos determinantes de la obligación tributaria

sustantiva, la realidad económica constituye un elemento a tenerse en cuenta, y
siendo dicha obligación “ex lege”, no debe ampliarse por vía de integración el
campo de aplicación de la ley.

4o. La aplicación de las normas tributarias no pueden afectar los derechos

esenciales de la persona humana y las garantías de orden constitucional.

5o. Las normas jurídicas-tributarías sustanciales, formales y procesales, deben

ser agrupadas sistemáticamente en cuerpos jurídicos orgánicos.

6o. El contencioso tributario debe competerá organismos independientes de la

administración activa.

7°. En los centros de estudios jurídicos deben existir cursos de derecho tributario
donde se imparta exclusivamente la enseñanza de las normas concernientes a
esta disciplina’’.

VALDÉS COSTA calificó esta Resolución del ILADT de doctrinalmente

imprecisa, por atribuir al derecho tributario una autonomía generalizada, es decir,
tanto al derecho tributario sustantivo como al tributario administrativo. El mismo
autor decía que al referirse a la autonomía de una rama jurídica, lo primero que se
debe hacer es establecer qué se entiende por autonomía, ya que las diferentes
opiniones y discrepancias sobre este tema, giran más alrededor de una “cuestión
de palabras y no de hechos” y sostenía el maestro uruguayo, que sobre los hechos
existe el consenso mayoritario en sentido que el concepto de autonomía de
cualesquiera ramas jurídicas, fueren del derecho civil, el administrativo, el derecho
procesal, el penal, etc., no significa negar el principio de la unidad del derecho
como ciencia jurídica, ya que esas ramas tienen entre sí relaciones de
interdependencia, pero al mismo tiempo, cada una de ellas se caracteriza por
poseer una estructura jurídica propia con conceptos creados por la dogmática o
principios doctrinales exclusivos de la ciencia del derecho; añadía el tratadista a
título de ejemplo que “...el derecho civil regula las relaciones entre las personas
privadas; el derecho mercantil, los actos de los comerciantes individuales o
entidades societarias con fines de lucro; el derecho administrativo gira en torno al
concepto del acto administrativo y a la regulación de los servicios públicos; el
derecho penal en torno al concepto del delito y su represión; el procesal, que regula
las etapas y procedimientos a seguir en un juicio, partiendo de la demanda, la
prueba, la sentencia y los recursos que las leyes otorgan a las partes impugnando
 las decisiones judiciales61.
El aceptar la autonomía científica del derecho tributario tiene como consecuencia
lógica la no subordinación o dependencia absoluta del derecho tributario respecto
al derecho civil. Esta cuestión está vinculada al hecho que, en el derecho tributario,
es necesario emplear, con mucha frecuencia, términos propios de otras ramas
jurídicas, especialmente, del derecho civil. Al emplear estos últimos, suceden
normalmente, las siguientes situaciones:
a) Que el derecho tributario elabore institutos y conceptos propios e idóneos con
la finalidad de hacer caer la carga del impuesto -o eximir de éste- a determinadas
personas, actos o negocios jurídicos (designación de sustitutos tributarios; el
método de interpretación según la realidad económica o, discordancia entre la
“intentio iurís" e “Intentio facti; exenciones tributarias; evasión fiscal y economía de

opción
b) Que el derecho tributario adopte un término del derecho civil, pero se aparte
del concepto jurídico elaborado por éste, dándole un significado y efectos legales
diferentes. Esto último es lo que también se entiende por autonomía científica del
derecho tributario y para su mejor comprensión es útil recurrir a los siguientes
ejemplos:
Cuando la Ley 843, al gravar con el IVA las compraventas de bienes muebles,
-
dispone en el art. 2o que: “A los fines de esta Ley se considera venta toda
transferencia a título oneroso que importe la transmisión del dominio de
cosas muebles (venta} permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación
por disolución de sociedades y cualquier otro acto que conduzca al mismo
fin)”, es indiscutible que ni en el derecho privado -fueren el civil o el comercial-
ninguno de los actos mencionados en el artículo entre paréntesis constituye
conceptualmente, una venta en sentido jurídico. Tampoco constituyen ventas varias
otras situaciones mencionadas en el citado artículo, tales p.ej., cuando “...el único
dueño o socios de una sociedad de personas, dedicada a la venta de
mercaderías, retiran para su uso o consumo personal algunos trajes y camisas
que son parte de la mercadería destinada a la venta al público; no obstante, esos
retiros se consideran ventas a los fines de la ley sobre el IVA.

- Los domicilios que, a efectos tributarios, están previstos en los arts. 38 al 40 del
CTB o en leyes impositivas específicas, pueden o no coincidir con el domicilio del
contribuyente según el Código Civil.
- El art. 15 del CTB dispone que: “La obligación tributaria no será afectada
por ninguna circunstancia relativa a la validez o nulidad de los actos, la
naturaleza del contrato celebrado, la causa, el objeto perseguido por las
partes, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras
ramas jurídicas”. Esto quiere decir que, para el derecho tributario, los actos
declarados nulos para el derecho civil, son objeto de imposición y también lo son

61
VALDÉS COSTA, “Instituciones de derecho tributario", págs. 5, 36, a 38. Edit. Depalma, 1992, Bs.
As.
los actos ilícitos, ya que el fundamento de la imposición es el hecho económico,
independientemente de la validez o ilicitud de los actos gravados. Podría parecer
contradictorio o absurdo el aplicar impuestos a hechos, conductas o negocios que
están prohibidos por las leyes, pero si estos hechos o negocios ilícitos producen
rentas, lo que grava la ley tributaria es el hecho económico de percibir rentas, y no
la conducta ilícita que deberá ser sancionada por la ley penal. Lo que realmente
sería absurdo e inadmisible es que si una persona gana honestamente Bs. 500.000
al año y deba pagar x impuestos, otra gane la misma suma dedicándose al
contrabando o el tráfico de drogas y no esté sujeto a imposición. (Remisión al Cap.
IX: La causa de la obligación tributaria. Imposición de las actividades ilícitas,
criminosas e inmorales).
c) Que la ley o norma tributaria, al contrario de lo expuesto en el anterior inc. b)
no se aparte ni se remita expresamente del concepto jurídico construido por el
derecho civil, en estos casos, la norma se interpretará atendiendo al fin de la misma
y a su significación económica y este es el mandato del apartado II del art. 8 o del
CTB.
Sobre este punto, es decir, cuando el derecho tributario emplea los conceptos y
términos del derecho privado o de otras ramas, sin darles ningún otro significado
específico, el tratadista H. VILLEGAS discrepa abiertamente con su colega
GARCIA BELSUNCE. VILLEGAS dice textualmente: “si la ley tributaria emplea las
instituciones y conceptos del derecho privado sin darles contenido particularizado,
éstos no tienen otro significado que el que les asigna su rama de origen, y no
pueden ser interpretados en forma diferente de como ésta lo hace. Si la ley
tributaria cree insuficiente una solución de otro sector del derecho positivo debe
alterarla normativamente, pero de lo contrario, debe aplicarla tal cual es, sin
creación artificial de supuestas pautas interpretativas62. De no ser así, queda
abierta la puerta a interpretaciones que quitan firmeza al derecho y provocan una
peligrosa inseguridad”63. Con la publicación en septiembre de 1967 -doce años
después- de las I Jornadas de Derecho Tributario Latinoamericano para América
Latina, la mayoría de los países de la región incluida Bolivia, incorporaron en sus
respectivos códigos tributarios, la doctrina de la autonomía científica del derecho
tributario.
En Argentina, se debe a GARCÍA BELSUNCE, la publicación de un breve pero
sustancioso texto; en el que se hace una relación sobre los debates suscitados
tanto en Europa como en Latinoamérica sobre el alcance del concepto de
“autonomía" en el ámbito del derecho en general y de las disciplinas jurídicas que
lo integran, partiendo del principio incuestionable del “uno universo iure”. Para el
autor, existirá autonomía científica en una rama del derecho, cuando
conjuntamente concurran los siguientes tres elementos:
“Una autonomía teleológica, vale decir; en los fines propios y exclusivos que
1.
persiga la disciplina en concreto, y ello se da en el derecho tributario la creación y
62
VILLEGAS, “Curso de finanzas, derecho financiero...”, pág. 225, edit. Astrea, 8a edición, 2002.
Bs.As.
63
VILLEGAS, pág. 225 Cita a ANDREOZZI “Derecho tributario argentino", 11M pág. 36.
aplicación de los tributos.
2. Una autonomía estructural u orgánica que supone que el contenido normativo
(de derecho público) y los institutos que la integran, son de una naturaleza jurídica
propia y distinta a la de otras ramas del derecho.
3. Una
autonomía dogmática o conceptual que se da cuando esa rama del
derecho tiene -en el caso del derecho tributario- conceptos y métodos propios para
su aplicación e interpretación normativa no ateniéndose al derecho privado”64.
Afirma, además, el tratadista argentino que no es suficiente que una serie de
relaciones jurídicas sean reguladas por normas particulares para sostener una
autonomía, sino que se requiere de la existencia de principios generales rectores
de la disciplina en cuestión, de forma que estos principios -diferentes a los que
informan otras ramas jurídicas- determinen la existencia de instituciones distintas y
uniformes entre sí en su naturaleza jurídica.
Siempre sobre la misma cuestión -este autor- al reafirmar en otra obra suya,65
que el derecho tributario tiene autonomía frente al derecho civil y administrativo, lo
hace en consideración a que: “...las instituciones que integran el derecho tributario
(impuestos, tasas y contribuciones especiales) responden a una naturaleza jurídica
o fundamento que no deriva de otra rama del derecho y que es el mismo para todas
ellas: el poder tributario, poder éste que es atribución exclusiva del Poder
Legislativo en ejercicio de su función legislativa y no administrativa”
Algo muy importante, añade GARCÍA BELSUNCE al puntualizar que: “... el
derecho tributario al tener métodos propios de interpretación que deben atender al
fin de la ley y a su significación económica, debe prescindir de la calificación jurídica
que las partes les hayan dado inadecuadamente al negocio que las vincula,
prevaleciendo la intención o la realidad económica del acto verdadero, querido y
perseguido por las partes, encubierto en una forma jurídica manifiestamente
improcedente lo que Jarach llama la prevalencia de la intentio facti sobre la intentio
iuris”66. Esta cuestión es tratada en el Cap. IV sobre la interpretación de las normas
tributarias según la realidad económica de los hechos gravados. Además del
tratadista citado precedentemente, recordamos como sostenedores de la tesis
autonómica a JUAN C. LUQUI67, DE JUANO, GARCÍA VIZCAÍNO68.
Por el contrario, en el mismo país, entre los estudiosos del derecho tributario
que niegan particularmente su autonomía científica, aunque algunos admitan, por
razones prácticas, su autonomía didáctica, figuran NORBERTO GODOY y
HÉCTOR B. VILLEGAS. Frente a estas doctrinas opuestas de autonomistas y anti
autonomistas, representadas idóneamente por representantes de unas y otras,
surgen -como siempre ocurre- terceras posiciones; una de ellas, muy digna de

64
GARCÍA BELSUNCE “La autonomía del derecho tributario". (A cuarenta años de mi primera clase
universitaria), Edit. Depalma, Bs.As. 1996.
65
GARCÍA BELSUNCE, “Temas de derecho tributario", págs. 40 y sgts. Edic. Abeledo-
66
GARCÍA BELSUNCE, “La autonomía del derecho..." gág.64.
67
“La obligación tributaria”, edit. Depalma, 1989. Bs.As.
68
GARCIA VIZCAÍNO. “Derecho tributario", pág. 147,1.1. 2a Edit. Depalma, 1999, Bs. As.
destacar es la de OSVALDO H. SOLER, quien asume -según sus palabras- "un
punto intermedio entre las dos teorías extremas" Los párrafos siguientes en
cursiva, son una transcripción abreviada de uno de sus artículos intitulado
“Autonomía del derecho tributario. Su alcance.”69.
Inicia SOLER su análisis mencionando los siguientes supuestos que
fundamentan la autonomía del derecho tributario:
La autonomía didáctica, que se revela por la gran cantidad de bibliografía
a)
existente en la materia que ha conducido al requerimiento de facilitar el estudio
particularizado de esta disciplina en las Universidades.

b) “La autonomía estructural, que comprende sólo al derecho tributario

sustantivo en cuanto a la relación jurídica que da lugar al nacimiento de la
obligación tributaria. -Citando a MARTÍN Y RODRÍGUEZ USE el autor recuerda-
que la autonomía estructural del derecho tributario sustantivo sirve para distinguirlo
no sólo de las disciplinas que conforman el derecho privado, sino particularmente
del derecho administrativo, añadiendo que la relación crediticia sustantiva que
deriva del poder tributario y se manifiesta jurídicamente mediante normas legales
no puede, razonablemente, ser aprehendida por ninguna disciplina que no sea el
derecho tributaría sustantivo70.
c) "La autonomía dogmática, basada en la independencia en la
conceptualización de sus institutos jurídicos que, según JARACH, deriva del hecho
de que la manifestación de voluntad de las partes no es para el derecho impositivo
fuente de la obligación, sino solamente presupuesta, y que la causa de ésta no
consiste en la licitud del interés perseguido por las partes, sino en el criterio con el
cual el Estado impone los tributos según el principio de la capacidad contributiva.
La ley fiscal se atribuye a si misma el poder de crear efectos tributarios y no la
voluntad de las partes, que al realizar un negocio jurídico que da origen a la relación
tributaria, no han querido, indudablemente realizar un hecho imponible sino,
realizar un hecho jurídico71.
SOLER, a tiempo de admitir la autonomía didáctica y la estructurad y refutar
los argumentos de los autonomistas en general y, en particular,, los de HORACIO
GARCÍA BELSUNCE en cuanto al reconocimiento de la autonomía dogmática,
sostiene que: "... no existe ningún fundamento objetivo que explique la necesidad
de apartarse de conceptos definidos por el derecho privado, cuando los mismos
pueden ser utilizados sin alterar su significado, para alcanzar igualmente los fines
que interesan al Fisco respetando las definiciones civilistas o mercantiles y su
organización jurídica existente, evitándose, además, la parcelación del derecho;
tal parcelación en la que se dan diferentes definiciones para un mismo hecho
jurídico provoca una verdadera incongruencia jurídica.

69
Artículo incluido en “Abusos del Estado en el ejercicio de la potestad tributaria. Análisis de
situaciones conflictivas”. Capítulo I. págs. 1 a 16, La Ley, Bs.As.
70
O. SOLER “Derecho tributario”, pág. 70, 2a edición actualizada y ampliada, La Ley. Bs. As. 2005.
71
O. SOLER, ob. cit., pág. 70.
 “El derecho tributario aglutina y sistematiza a un conjunto de normas que
permiten organizar al tributo como instituto jurídico, pero, para ello no necesita
crear todas las normas que apuntan a tal objetivo, pues puede servirse de muchos
preceptos que aparecen ubicados en otros sectores del ordenamiento jurídico y
que pueden pasar a integrar el ordenamiento tributario en función del principio de
universalidad y unidad del derecho72.
El tratadista, al dar el ejemplo del impuesto a las ventas de mercaderías y a otros
negocios jurídicos cuya naturaleza difiere de la compraventa, dice: “...no es
menester describir al hecho imponible a partir de una definición de “venta” distinta
a la que el derecho privado le ha dado extendiendo el alcance de la imposición,
utilizando una definición atípica comprensiva de múltiples actos jurídicos sino, en
cambio, basta con efectuar una descripción detallada del “nomen iuris” con el cual
son reconocidos los diferentes actos sometidos al gravamen.73
“No es susceptible de reproche que sobre un mismo hecho jurídico el derecho
tributario produzca consecuencias jurídicas distintas a las que derivan del derecho
privado, en razón de que en este último, la libre determinación de la voluntad, da
nacimiento a hechos que originan vínculos obligatorios, mientras que en el primero
es la ley fiscal la que asocia esos hechos al nacimiento de otra obligación: la
tributaria, y por tanto, las distintas consecuencias jurídicas están legitimadas en
base a los diferentes fines y peculiaridades sustanciales de cada materia jurídica.
Pero ello, no da fundamento, en nuestra opinión, a reconocerle al derecho tributario
-por ese solo motivo- una autonomía dogmática con un alcance que admita el
apartamiento de los conceptos y definiciones del derecho privado sin cortapisa
alguna”74
En cuanto a la utilización del llamado método de interpretación de la realidad
económica de los hechos gravados, SOLER argumenta que: "...tal método no es
privativo del derecho tributario y que en esos hechos deben ser interpretados
teniendo en cuenta la normativa del derecho privado aplicable a las figuras de
simulación y el fraude que prevén los Códigos civiles”.
Al igual que en la ciencia de la física se reconoce como verdad irrefutable que
en el mundo de la dinámica existen fuerzas centrípetas (que aglutinan en un sólo
centro de atracción el movimiento de cuerpos y energías) también es verdad que
en el mundo de las ciencias jurídicas, existen fuerzas centrífugas (que dispersan y
alejan del centro) generadas por cada jurista, tratadista o legista, que en ejercicio
de su legítima e irreprochable aspiración e interés científico y académico, elaboran
diversas doctrinas o interpretan, según sus propios criterios, institutos y conceptos
jurídicos de la ciencia del derecho, hasta llegar al caso del tributarista brasilero
ALFREDO AUGUSTO BECKER, quien en su obra; sobre derecho tributario75
encabeza con ironía ácida varios capítulos con las siguientes frases: “Manicomio
jurídico tributario “Efectos de la demencia”; “Diagnósticos de la demencia y

72
O. SOLER, ob. cit., pág. 73.
73
O. SOLER, ob. cit., pág. 85.
74
O. SOLER, ob. Cit. Pág. 80.
75
“Teoría geral do direito tributario", Sáo Paulo, 1963.
terapéutica. La posición de este tratadista a quien los tributaristas reconocen
importantes trabajos en el derecho tributario, es decididamente crítica a la
autonomía de esta rama del derecho financiero; entre las razones que invoca en
favor de su* tesis mencionamos las siguientes:
a) "Que el pretender interpretar una ley desconociendo el hecho económico y
social constituido jurídicamente significa destruirla autoridad del derecho
b) “Los cuatro elementos constitutivos del acto financiero de Griziotti son los
cuatro jinetes del Apocalipsis que se coordinan en una síntesis- final: la destrucción
del derecho tributario (destrucción precisamente de lo que hay de jurídico en el
derecho tributario), quedando únicamente lo tributario”
“Las leyes tributarias son reglas jurídicas con estructura lógica y actuación
c)
dinámica idénticas a las demás reglas jurídicas y, por tanto, se interpretan como
cualquier otra ley que admiten todos los métodos de interpretación jurídica
reconocidos por el derecho no existiendo ningún particular principio de
interpretación de las leyes tributarias".
d) “La doctrina de la interpretación del derecho tributario según la realidad"
económica es hija del mayor equívoco que impide al derecho tributario evolucionar
como ciencia jurídica. Esta doctrina, inconscientemente niega la utilidad del
derecho, por cuanto destruye precisamente lo que hay efe' jurídico en el derecho
tributario".
La obra de BECKER es un ataque frontal a las doctrinas de BLUMENSTEIN,
ARAUJO FALCAO, JARACH, GIULIANI FONROUGE, doctrinas que, con distintos
matices, son compartidas por la mayoría de los tratadistas y recogidas por
legislaciones y jurisprudencia de muchos; países como la suiza, alemana,
argentina, etc. y pronunciamientos de; instituciones -entre otras- el ILADT76.

En esta cuestión de la autonomía del derecho tributario, hay cierta coincidencia

en sentido que es evidente, que en la elaboración doctrinal de esta rama del
derecho público, a través del tiempo se han integrado en su dogmática, principios
e institutos propios que no se pueden desconocer, hasta el extremo que GIANNINI
y VILLEGAS, tratadistas, adversos a la autonomía, reconocen, con variados
matices y diferencias, la particular existencia de tales principios e institutos en el
seno del derecho tributario dentro de la unidad universal del derecho 77.

Autonomía frente al derecho administrativo. Los tratadistas en la materia,

3.2.
han abandonado desde los inicios de la década de los años veinte, las posiciones

76
Las referencias transcritas han sido tomadas de: “Clases de derecho tributario” de DIÑO JARACH,
impartidas en el Primer Curso Básico Interamericano de Tributación (CIET) realizado en Buenos
Aires, entre mayo y septiembre de 1970. Asimismo, de la versión “Clases de derecho tributario
sustantivo y represivo” del Dr. ROQUE GARCÍA MULLIN dictadas en el Curso de derecho tributario
panameño, realizado del 20 de noviembre al 14 de diciembre de 1973, auspiciado por el Centro
de Estudios Tributarios (O.E.A.)
77
VILLEGAS, “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario’, pág. 224, Edit. Astrea, 8a edic. Bs.
As. 2002-
irreductibles de aquellos administrativistas que consideraban al derecho tributario
como parte del derecho administrativo. Un ejemplo es de ALBERT HENSEL, para
quien se debe entender la autonomía del derecho tributario frente al derecho
administrativo, considerando la función legislativa por la cual se crea la obligación
tributaria de satisfacer una suma de dinero al Fisco (obligación de dar), en
oposición a la función administrativa mediante la cual se aplica el derecho tributario
formal o administrativo para hacer posible la recaudación. El derecho al cobro justo
del impuesto está basado en principios del Estado de derecho que conducen -en
su caso- al acto de determinación del impuesto, por la Administración tributaria, y
los medios técnicos jurídicos idóneos para lograr ese cobro, corresponden al
ámbito de los órganos de dicha Administración, que en la estructura general de la
división de poderes está inserta en el Poder Ejecutivo. De ahí, que el derecho
tributario administrativo o formal, está subordinado teleológicamente -es decir en
cuanto a sus fines- al derecho tributario sustantivo o material.
Resumiendo, las ideas generales de HENSEL, el derecho tributario material o
sustantivo, regula las normas concernientes al nacimiento de la obligación tributaria
(hecho generador, sujetos pasivos, responsables tributarios, base imponible y
alícuota aplicable a la base, exenciones tributarias, causas de extinción de la
obligación tributaria, etc.). Por el contrario, el derecho tributario administrativo,
instituye, mediante disposiciones expresamente establecidas en el CTB o en leyes
específicas de los impuestos, facultades regladas en favor de la Administración
tributaria que le permitan realizar funciones de investigación, control y fiscalización,
dirigidas a determinar obligaciones tributarias de los contribuyentes.78

Reiterando lo expuesto en otro lugar, en sentido que la relación jurídica tributaria

no es una relación de poder (la cual se puede dar en el derecho administrativo)
sino una relación de derecho que nace al producirse el hecho generador o
imponible, se concluye en que el derecho tributario material o sustantivo no forma
parte del derecho administrativo de la misma forma que el derecho penal y el
derecho penal procesal son dos ordenamientos jurídicos distintos.
Posiciones eclécticas. Las posiciones intermedias entre los doctrinarios
3.3.
autonomistas y anti autonomistas, se han manifestado en dos direcciones: una, la
que considera que el derecho financiero constituye una unidad, pero sólo por
razones de tipo práctico, porque desde el punto de vista científico existen un
conjunto de relaciones jurídicas; heterogéneas que no admiten un tratamiento
unitario, y otra,79 la de quienes aceptan la autonomía científica de sólo algunas
ramas de este derecho, como p.ej., del derecho tributario, negándola a otras ramas
como la actividad presupuestaria o a la contabilidad del Estado; es el caso de
GIANNINI para quien el derecho financiero no es un sistema orgánico» de
relaciones homogéneas, sino un conjunto de relaciones de diversa- naturaleza. A.
MONTEIRO, desde su cátedra en la Universidad de Lisboa, sostenía que, si bien
el derecho financiero tiene vinculación con todas las disciplinas jurídicas, no se

78
Citas de GARCÍA BELSUNCE en "La autonomía del derecho..." págs. 35-37, Edit. Depalma,
1996, Bs. As.
79
Es la posición de ZANOBINI, “Curso de derecho administrativo”, Edit. Arayú, Bs. As. 1954.
puede identificar la actividad financiera con la administrativa; la Administración se
funda en el principio de autoridad, mientras que, en la actividad financiera, no sólo
se manifiesta este principio sino también el de soberanía. Concluye este autor
apoyando la idea de. PUGLIESE al considerar la actividad financiera como: “...una
actividad de medios antepuesta a la función administrativa de fines” - señalando
que- “...para que los entes públicos puedan administrar, primero necesitan estar
dotados de recursos económicos que les permitan el desarrollo de sus- actividades
administrativas".80
Siguiendo el pensamiento de otros juristas, conviene cuestionarse a uno mismo
sobre el significado, alcance y concepto rigurosamente científico del término
“autonomía” de una determinada rama jurídica y en; particular la del derecho
financiero; como un examen exhaustivo del tema rebasaría las limitaciones del
programa, sólo anotaremos las siguientes ideas recogidas de la doctrina de
nuestros días:
Cuando se habla de “autonomía” de una disciplina jurídica -y en esto tampoco
existe total acuerdo en la doctrina- no se desconoce la; interdependencia de esa
disciplina con las demás ramas jurídicas puesto que el mundo del derecho es uno
solo: “uno universo iure”.

Autonomía significa la existencia, en el seno de una disciplina jurídica, de

determinados principios o categorías dogmáticas -traducidos unas veces, en
normas integrantes del derecho positivo y otras, fruto de la jurisprudencia- que la
diferencian, dentro de la unidad del derecho, de otras disciplinas jurídicas, en
función de esos principios e institutos propios aplicables a los hechos que ellos
regulan (VALDES COSTA).
La cuestión de la autonomía se sitúa exclusivamente dentro del ámbito de la
ciencia jurídica, y no interfiere en el conocimiento que otras disciplinas que tratan
del fenómeno financiero en sus perspectivas económicas, políticas o de otra
naturaleza (D'AMELIO).
La concepción autonómica permite solucionar con criterios propios dos grandes
problemas que plantean, por una parte, las lagunas u oscuridades de las normas
tributarias y, por otra, la utilización en dichas normas o en los actos de los
particulares, definiciones de otras ramas jurídicas. Ello permite asignar a las
normas tributarias el significado que más se adapte a la naturaleza, fundamentos
y finalidades del derecho tributario, y no el perteneciente a esas otras ramas
jurídicas (TROTABAS, VALDES COSTA).
4. RAMAS DEL DERECHO TRIBUTARIO. AI ser los tributos exacciones en
dinero que recaen sobre una infinidad de hechos económicos y una gran diversidad
de actos exclusivamente jurídicos o administrativos por ej.; la propiedad de ciertos
bienes, percepción de ingresos, negocios, formación de sociedades, actividades
industriales, otorgamiento de poderes, legalización de documentos, etc.) veremos
que prácticamente no existe una sola rama del derecho -fuere del derecho privado
80
MONTEIRO, “Introducción al estudio del Derecho fiscal”, Lisboa, 1951.
o del público- que no tenga alguna vinculación con el derecho tributario, dando
origen a otras ramas de éste, cuya normatividad tiene que ver con los tributos. Por
ahora, sólo haré una breve mención a las distintas ramas de nuestra disciplina,
señalando el contenido jurídico de cada una de ellas. En capítulos subsiguientes,
serán examinados con mayor detalle, empezando con la división entre el derecho
tributario material o sustantivo y el derecho tributario formal o administrativo,
atendiendo a la esencial conexión operativa entre ambas.
El derecho tributario material o sustantivo. Esta rama del derecho
4.1.
tributario constituye, sin lugar a dudas, su ordenamiento jurídico medular
conformado por el conjunto de normas que regulan, de forma sistematizada, la
relación jurídica tributaria que nace entre la Administración tributaria y el
contribuyente al producirse el hecho generador del tributo; así, p.ej., pertenecen al
derecho tributario material las disposiciones legales que establecen quiénes son
las personas naturales, jurídicas y sociedades de hecho o simples unidades
económicas, obligadas al pago de determinados impuestos en calidad de
contribuyentes y terceros responsables; los elementos constitutivos del hecho
generador o presupuesto de hecho, que da nacimiento a la obligación tributaria,
así como las causas de extinción de esta obligación por prescripción, condonación,
etc.; el domicilio y la capacidad jurídica tributaria, además de otros aspectos como
las exenciones impositivas o la responsabilidad solidaria tributaria.
Al hacer referencia a la relación jurídica tributaria, debe quedar bien claro que el
sujeto activo de dicha relación jurídica, personificado en la Administración y el
sujeto pasivo, en el contribuyente, no están vinculados por una relación de poder,
sino por una relación de derecho y en un plano de igualdad. JARACH decía muy
bien que: "Los sujetos de las relaciones jurídicas regidas por el derecho tributario,
no son la Administración y los administrados sino los acreedores y los deudores de
los tributos y obligaciones accesorias, respectivamente”81.
También hay que tener en cuenta, que la relación jurídica tributaria de la que
nace la obligación de satisfacer un tributo y sus accesorios, puede generar la
obligación del Fisco de devolver al contribuyente los pagos indebidos en que éste
hubiera incurrido. Una aproximación al estudio del contenido de este derecho
tributario material o sustantivo, nos dará la lectura de los Capítulos IV al XI de la
presente obra. Normalmente, el cumplimiento de las funciones asignadas al
derecho tributario material y, muy en especial, la satisfacción de la obligación
tributaria a favor del Fisco, es decir, el pago del impuesto, no requiere -como
ocurría años atrás- de la intervención de la Administración tributaria; actualmente,
el pago de la gran mayoría de los tributos se cumple a través de declaraciones
juradas de los contribuyentes, quienes liquidan y determinan el monto a cancelar
sujetándose a la observación de las normas instituidas en el derecho tributario
formal o administrativo que mencionamos a continuación.

81
JARACH, “Curso Superior de Derecho Tributario", pág. 15, Edit. Liceo Profesional CIMA, Bs. As.
1969.
 4.2 El derecho tributario formal o administrativo. Creo que es pertinente,
como introducción a esta cuestión, mencionar por ilustrativas, las primeras palabras
de VILLEGAS al decir que este derecho tributario formal “...es el complemento
indispensable e inseparable del derecho tributario material y que esa
inseparabilidad es la misma de todo derecho sustantivo que no puede ser aplicado
a los casos concretos sin la existencia de un derecho adjetivo que proporcione las
reglas de aplicación como ocurre p.ej. con los delitos que están en el Código
Penal, pero carecerían de aplicación sin las normas de un Código de Procedimiento
penal. De la misma manera -añade el maestro de la Universidad de Córdoba- el
derecho tributario formal contiene las regulaciones en que se puntualiza cuáles son
las vías de acción para el organismo fiscal y las reglas de cómo debe procederse
para que el tributo legislativamente creado se transforme en tributo fiscalmente
percibido”82.

Las normas regulatorias propias de la actividad y gestión de la Administración

tributaria, en su función esencialmente fiscalizadora y recaudadora de los
impuestos, están contenidas en disposiciones de distinta jerarquía que van desde
los Decretos Supremos dictados por el Poder Ejecutivo, hasta las Resoluciones
Administrativas y otros actos que con carácter general emitan las máximas
autoridades de la Administración en uso de las facultades reglamentarias que las
leyes les confieran, de forma que no sólo los contribuyentes tengan conocimiento
de la forma de cumplir con sus obligaciones tributarias, sino también los terceros
ajenos a la obligación de satisfacer el tributo como sustitutos, gerentes,
apoderados, tutores, albaceas, administradores y otros responsables.
Habitualmente, la actividad fiscalizadora de la Administración se manifiesta en
requerir a los contribuyentes su comparecencia ante una de sus autoridades o de
exhibir libros y documentos contables, presentar declaraciones juradas, facilitar la
presencia de inspectores en el domicilio tributario, y todas aquellas obligaciones
tributarias mencionadas en el art. 70 del CTB, en leyes específicas impositivas y
disposiciones reglamentarias JARACH, al comentar un párrafo del
administrativistas CINO VITA-al cual hace una observación- resume en su glosa el
contenido del derecho tributario formal o administrativo con las siguientes palabras;
"La Administración fiscal no posee poderes discrecionales para determinar el
impuesto y es la ley que precisamente establece, cuándo, en qué casos y en qué
medida, ella puede recaudar el tributo sobre la riqueza privada; por ello, la autoridad
fiscal actúa con la finalidad de aplicar las leyes impositivas y erraría quien creyese
que ella está instituida para hallar dinero para el Fisco, debiendo conformarse a los
preceptos que las leyes han establecido al respecto"83.
Siguiendo siempre a JARACH en este tema, reitero que no es correcto el
identificar el derecho tributario en general como parte del derecho administrativo,
pero sí el reconocer el carácter de derecho administrativo en el conjunto de normas
que regulan la actividad de la Administración tributaria para lograr el crédito
tributario del Estado. Dicho reconocimiento, conduce a aceptar como legítimas las

82 VILLEGAS, “Curso de finanzas, derecho financiero...’, pág. 393, 8a edic. Astrea, Bs. As. 2002.
83 JARACH, “Curso superior...” pág. 10, edic. Liceo Profesional CIMA, Bs.As. 1969.
facultades discrecionales de la Administración, para exigir a los administrados el
cumplimiento de determinados deberes formales establecidos por las leyes.
Para concluir con la mención a la división expuesta, se puede decir -acudiendo
a conceptos propios del derecho público- que el derecho tributario material o
sustantivo, se caracteriza por la materialización de los actos “iure imperio”, mientras
que el derecho tributario formal o administrativo es la materialización de los actos
"iure gestionis", distinción ésta que permite diferenciar la naturaleza, funciones y
alcance de distintas clases de relaciones jurídicas entre el Estado y los
contribuyentes, aunque todas éstas están encaminadas a un mismo objetivo: la
satisfacción o pago de los tributos.
4.2. Derecho tributario procesal. Abarca el conjunto de normas que tienen por
finalidad, regular la función jurisdiccional de aquellos órganos a los cuales la ley
atribuye la competencia de dirimir las controversias en materia tributaria. La acción
o demanda incoada por el contribuyente impugnando el acto de determinación de
la Administración tributaria, o cualesquiera otros susceptibles de someterse a la
tutela de órgano jurisdiccional, da origen a una controversia reglada: el
contencioso- tributario, que se nutre de los principios generales propios del derecho
procesal común, pero que tiene también características propias de acuerdo al
ordenamiento procesal de cada país y, a la naturaleza del interés protegido que no
es sólo el del contribuyente sino también el del Fisco, a la percepción legítima del
tributo.
4.3. Derecho tributario penal. Esta rama del derecho tributario agrupa en un
solo texto (Código Penal) o en leyes separadas, normas esencialmente
sancionatorias a los contribuyentes, responsables o terceras personas, imputables
por infracciones tributarias materiales a dichas normas. En el Cap. XIII, se aborda
no sólo la discutida controversia acerca de la naturaleza jurídica de los delitos
tributarios y, en consecuencia, de las sanciones respectivas. También es
importante establecer si los principios generales del derecho penal son o no*
aplicables a los delitos tributarios.
4.4. Derecho constitucional tributario. Referirse a un derecho constitucional
tributario en Bolivia, significa limitarse a enunciar cinco artículos de la CPE
abrogada de los cuales, sólo tres (8o, 26 y 27) tienen rango de principios jurídicos
fundamentales que legitiman la creación de tributos: el de legalidad, de capacidad
contributiva, el de igualdad y generalidad.
Como expone RODOLFO SPISSO, hay que diferenciar los términos “poder
tributario”, “potestad tributaria”, “función tributaria” y “potestad reglamentaria". Para
el autor: “...el término poder tributario responde a resabios de concepciones
superadas autoritarias cuando al legislar en materia tributaria se sigue hablando de
poder tributario, mientas no se habla de poder civil, poder administrativo o poder
penal. La concepción del poder tributario como un poder singular, limita el derecho
a la creación por la norma, de derechos o deberes directamente vinculantes para
el ciudadano, colocando al Estado en una situación de superioridad en su calidad
de fuente de todo derecho. Ello acarrea consecuencias incompatibles con el Estado
de Derecho”84.
En el Cap. XV veremos cuáles son aquellos principios jurídicos constitucionales
simplemente enunciados en la CPE vigente pero que merecen ser mínimamente
comentados a la luz de la doctrina jurídica de esta rama del derecho público.
(Remisión al capítulo señalado).
4.5. Derecho tributario internacional. Esta rama del derecho tributario es la
que día a día va adquiriendo una gran importancia y complejidad, tanto técnica
como jurídica, emergente de los procesos de globalización de la economía que
requieren adoptar mecanismos legales de armonización fiscal para evitar
situaciones de doble tributación internacional, y de otros problemas vinculados a
los llamados “paraísos fiscales”; a la movilización de capitales y transferencia de
tecnología de las empresas a sus filiales en el extranjero; la manipulación de los
precios de transferencia entre sociedades vinculadas, etc. Todo esto ha dado lugar
a un desarrollo extraordinario de esta rama del derecho tributario, como lo prueba
la abundante bibliografía sobre la materia y la suscripción hasta la fecha, de casi
dos mil tratados bilaterales y multilaterales entre los Estados, cuyo objetivo es dar
soluciones prácticas a esos complejos problemas que plantea la globalización de
la economía y, consecuente la internacionalización del capital. En el Cap. XVI, se
hacen algunas referencias a las cuestiones tributarias emergentes de la doble
tributación internacional.
5. LA CODIFICACIÓN TRIBUTARIA. Inicialmente, la codificación de las normas
legales de las distintas disciplinas del derecho, ha respondido a exigencias técnico-
legales, pero sólo ha sido posible históricamente, por el impulso y decisión de
gobernantes que veían en la obra codificadora, la expresión, civilizadora por
excelencia, de una comunidad política, así tenemos el Código Civil francés,
ejemplo de una legislación que irradió a varios países europeos y a casi todos los
latinoamericanos.85
Sin embargo, en el campo del derecho tributario, se cuestionó en algún
momento la conveniencia de codificar las leyes tributarias, alegando que esta clase
de normas son permanentemente modificadas o derogadas, y que esa mutabilidad
hace impracticable, o al menos desaconsejable su codificación. Este
cuestionamiento no obtuvo eco alguno ya que es evidente, que, frente a una
dispersión legislativa, la codificación ofrece a ciudadanos y a funcionarios de las
Administraciones tributarias, un mejor acceso al conocimiento de las normas
impositivas.
SAINZ DE BUJANDA, al referirse a la tarea de iniciar una codificación tributaria
o su reforma, decía que, para lograr un mayor perfeccionamiento en el
ordenamiento de las leyes tributarias, esa tarea debe actuar en una triple dirección:
Una, en la sistematización formal de los instrumentos de imposición; dos, en la

84
SPISSO, “Derecho constitucional tributario” en Tratado de tributación, T. I. vol. 2., págs. 4 y sgts.
85
DE CASTRO, “La gran fuerza histórica que ha nutrido el movimiento codificador ha sido la
naciente doctrina de las nacionalidades”: Derecho Civil, 3° edición Madrid, 1955
coordinación de los distintos impuestos en vigencia, y tres, en la refundición
periódica en un solo texto de las normas que regulan cada tipo de impuesto86.
La primera, es decir la tarea de sistematización, tendría por objeto, reducir a un
texto orgánico y unitario, los principios jurídicos comunes al fenómeno impositivo,
tales como fijar quiénes son los sujetos de la relación jurídica tributaria en su
condición de contribuyentes, sustitutos o responsables; señalar las normas que
establecen el domicilio tributario; el cómputo de plazos y términos administrativos;
las formas de extinción de la obligación tributaria; la tipificación de los ilícitos
tributarios y su sanción; los recursos administrativos y jurisdiccionales como medios
de impugnación de los actos de la Administración tributaria, etc.
La segunda tarea, la de coordinación, emprendería la armonización de las
normas dictadas sobre diversos impuestos, de forma que cualesquiera
modificaciones hechas en determinada categoría o tipo de tributo, tengan
coherencia con el resto del sistema.
Finalmente, la tercera, la recopilación periódica y sistematizada de las normas
tributarias dispersas en la legislación positiva en los ya llamados Textos Refundidos
o Textos Ordenados, que facilita el conocimiento de las leyes vigentes.
Esta tarea de recopilación periódica y sistematizada realizada en los países por
las autoridades al frente de los Ministerios de Hacienda o Finanzas públicas,
facilitando de esta manera a los ciudadanos contribuyentes el conocimiento de las
leyes tributarias, está muy vinculada -a lo que el tributarista argentino EDUARDO
BAISTROCCHI -escribe en su trabajo con el fenómeno de la reducción del costo
de información, que es aquel que en materia del derecho tributario debe afrontar el
contribuyente para determinar cuáles son y cómo funcionan las normas a las que
debe adecuar su conducta sin riesgos ni contingencias tributarias; BAISTROCCHI
nos da como ejemplo el tiempo y dinero que debe invertir ese contribuyente en
asesoramiento profesional, para poder conocer cuáles son y cómo funcionan
dichas normas. Destaca -el mismo tributarista- que, si el costo de información en
materia tributaria de un país es relativamente alto, puede desalentar inversiones
directas internacionales, citando, por el contrario, el caso de Chile, cuyo gobierno
señaló la relación de causalidad entre la reducción del costo de información del
derecho tributario y la promoción favorable de inversiones en ese país87.
Uno de los fines que persigue la codificación, es el de procurar la mayor
estabilidad en el tiempo de las leyes impositivas; como escribió FONROUGE,
“Codificar normas tributarias no significa únicamente depurar y aglutinar textos
dispersos, pues esto, con ser conveniente, no satisface exigencias racionales.
Codificar importa, en esencia, crear un cuerpo orgánico y homogéneo de principios
generales regulatorios de la materia tributaría en su aspecto sustancial, en lo

86
SAINZ DE BUJANDA, “Hacienda y Derecho”, 1.1. págs. 55 a 67 Edic. Instituto de Ciencias
Políticas, Madrid, 1975.
87
BAISTROCCHI, “Codificación del derecho tributario” en Tratado de tributación, t.1. vol. 1, págs.
184 y 185
ordinario y en lo sancionatorio, inspirado en la especificidad de los conceptos y que
debe servir de base para la aplicación e interpretación de las normas"88.
Sistemas de codificación. Los sistemas de codificación que se conocen en
5.1.
la legislación comparada se reducen a dos: a) Una codificación especial que se
limita a un tipo de impuestos en particular y, b) Una codificación que recoge los
institutos y principios básicos contenidos en disposiciones jurídicas comunes a
todos los tributos regulándose los procedimientos para su establecimiento y
cobranza, devolución de pagos indebidos, inspección de los tributos y
procedimientos de gestión, además de los medios de impugnación en vía
administrativa y medios de reclamación contra los actos de la Administración, etc.
Al primer sistema de codificación corresponden los códigos especiales
italianos89; la codificación francesa y algunos europeos y americanos. Al segundo,
la Ordenanza Tributaria Alemana de 1919 (AO) que tuvo y tiene actualmente, una
gran influencia en la dogmática del derecho tributario moderno90; también, la Ley
General Tributaria de España de 28 de diciembre de 1963 que ha sido objeto de
varias reformas; el Código Fiscal de la Federación Mexicana de 30 de diciembre
de 196691 y el Modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL)
redactado en 1967 bajo los auspicios conjuntos de la Organización de Estados
Americanos (OEA) y el Banco Interamericano de Desarrollo (BID)92 y adoptado en
la mayoría de los países latinoamericanos, con excepción de Argentina, Brasil,
Chile y México.
Vale la pena hacer una referencia -así fuera muy resumida- a un trabajo muy
ilustrativo sobre las experiencias y evaluación de la codificación del derecho
tributario, no solo en su país- la Argentina- sino en algunos países europeos, donde
el emprendimiento en esta materia ha tenido influencia en la codificación tributaria
de Latinoamérica. Me refiero al tributarista argentino EDUARDO BAISTROCCHI,
de cuya obra resumimos las siguientes ideas y opiniones sobre los intentos -
algunos fallidos y otros exitosos- de la codificación tributaria:
A los dos sistemas de codificación generalmente reconocidos, a que he aludido
párrafos atrás, BAISTROCCHI menciona otros tres sistemas de codificación del
derecho tributario: la codificación limitada, circunscrita a los principios generales del
derecho tributario, excluyendo las normas referentes a cada impuesto en particular;
la codificación amplia, que incluye la parte general del derecho tributario y la parte

88
FONROUGE, “Realidad y perspectivas de la codificación tributaria”, Revista de Derecho
Financiero y Hacienda Pública, pág. 242. 1964
89
Los italianos delimitaron la materia codificada según la clasificación económica de los impuestos,
también la codificación de sanciones por violación de leyes financieras.
90
Su redactor fue el jurista ENNO BECKER. La versión española que conocemos es de JOSÉ M.
EYZAGUIRRE. edic. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1967.
91
Con la particularidad de que, en este país, el Código Fiscal de la Federación, abarca no sólo los
tributos, sino incluye los ingresos públicos no tributarios, p.ej.: las rentas dominicales y otras.
92
Fue en la Conferencia de Cancilleres de Punta del Este en 1967, que se planteó políticamente la
conveniencia de unificar criterios que: "contribuyan al fortalecimiento de los sistemas tributarios de
América Latina y a mejorar la administración y los procedimientos tributarios de los países del
área".
especial de cada impuesto, con la sola exclusión de las alícuotas aplicables a ellos
(sistema aplicado en las provincias argentinas en base al llamado “Código Jarach”);
La codificación total, adoptada en los Estados Unidos desde el año 1939
(actualizada permanentemente) que agrupa en un solo texto, llamado Internal
Revenue Code (IRC), todas las disposiciones tributarias de la normativa federal
vigentes en la jurisdicción del Estado respectivo de la Unión, con la excepción de
los tributos aduaneros. El IRC contiene 9722 artículos, incluidos los que regulan el
procedimiento fiscal.
Se destaca en el trabajo del tratadista BAISTROCCHI cuando dice que: “La
convicción imperante en América Latina durante los años 1940/70 en sentido que
la codificación del derecho tributario era un elemento central para simplificarlo, ha
sido mayoritariamente abandonada en la actualidad en el mundo desarrollado
inclusive en Alemania. Posteriormente, surgió con nitidez que el modo de resolver
el problema de la complejidad del derecho tributario está en función de elementos
más relevantes que el de su codificación.
Tales como: a) que la estructura fiscal de un país minimice su costo de
cumplimiento; b) que los subsidios a sectores que lo merezcan, a juicio del
Congreso, no se implementen principalmente mediante el sistema tributario sino a
través de la Ley de Presupuesto pues tales subsidios complican injustificadamente
el sistema tributario y c) que la estructura y lenguaje de la normativa sea tal que
pueda ser comprendida por un lego inteligente93.
En 1997, el Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT),
elaboró un modelo de Código Tributario con el propósito de que fuera adoptado por
los países latinoamericanos. En tanto que la orientación del MCTAL es la
protección de los contribuyentes contra las inveteradas arbitrariedades de las
Administraciones tributarias, el modelo del CIAT planteaba abiertamente en las
Consideraciones Generales:
“...que
como en muchos de los países de América Latina, la insuficiencia de
facultades legales de la Administración tributaria para controlar y exigir el
cumplimiento de las obligaciones de los administrados, constituye una de las
principales causas de la evasión tributaria..." -y en consecuencia- los dos principios
de igualdad y el de seguridad jurídica que deben tener existencia plena en el
derecho tributario de cualquier país, sin embargo, de presentarse algún conflicto,
encuadrándose este derecho en el derecho público, es evidente, que en la relación
fisco-contribuyente domina el principio de la comunidad sobre el principio de la
personalidad privada94.
En conclusión, el modelo del CIAT privilegiaba el interés de los órganos
recaudadores y con excepción del Perú, donde se adoptaron algunos de sus
artículos, mereció un total rechazo-en los países de la región y justificadas críticas
en las XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en
Salvador de Bahía en 2000.

93 BAISTROCCHl, Codificación del derecho tributario “en Tratado de tributación 1.1. vol. 1. Edit.-Astrea, Bs. As. 2003.
94 “Secretaria Ejecutiva del CIAT, 1a edic. abril 1997, pág. 3.
 La Resolución de dichas Jornadas fue la siguiente:

"CONSIDERANDO:
Que es objeto primordial del ILADT procurar que las legislaciones de los países
de la Región en materia tributaria se dicten con acatamiento a los principios de
legalidad, igualdad entre las partes de la relación jurídica tributaria, capacidad
contributiva, segundad jurídica, debido proceso en las actuaciones de la
Administración y tutela judicial efectiva y especialmente en el ámbito sancionados
de presunción de inocencia, culpabilidad y doble instancia, todo ello en
concordancia con las Resoluciones de las diversas Jornadas del Instituto.
Que las facultades de la Administración tributaria deben estar fijadas en la ley,
sin perjuicio de que ella autorice a la Administración para establecer
determinadas pautas de actuación de los contribuyentes, de manera general y
pública, dentro del espíritu de la Resolución adoptadas sobre este tema en las
XVlll Jornadas celebradas en Montevideo en 1996.
Que el estudio del Modelo de Código Tributario del CIA, revela que varias de
sus disposiciones no concuerdan con los principios señalados en los
Considerandos anteriores.
Que el MCTAL constituye un instrumento de alta calidad jurídica, respetuoso
de los aludidos principios, con suficiente amplitud para adaptarlo a las
legislaciones de los países de la Región, y para introducir en su texto las
innovaciones que se consideren necesarias, tal como quedó reconocido en las
Jornadas celebradas en Montevideo en 1970, según la Resolución allí adoptada,
y en los Códigos de varios países de América Latina.

RESUELVEN:
1. Recomiendan
a los países de la Región mantener el MCTAL como base de
sus códigos y leyes relativos a la materia tributaría, en todos los niveles de
gobierno, sin perjuicio de efectuar las adaptaciones y actualizaciones que se
consideren necesarias, pero preservando la orientación de este Modelo, en
resguardo de los aludidos principios de tributación
2. Que el ILADT y los Institutos y Asociaciones miembros comuniquen esta
Resolución a los poderes Ejecutivo y Legislativo, y en especial, a las
Administraciones Tributarías de sus respectivos países, incluyendo los trabajos
presentados en estas Jornadas sobre el tema de los Modelos de Codificación"95

Nota: El IBET dio cumplimiento a la Resolución de las citadas Jornadas,

remitiendo al Congreso Nacional de Bolivia y a las autoridades del Poder Ejecutivo
facultadas a ejercer las funciones propias conducentes a legislar y emitir las
normas reglamentarias pertinentes para la mejor gestión de los tributos, no sólo

95
La Resolución fue aprobada por unanimidad de los integrantes, entre ellos: Ferreiro Lapatza
(Relator General); Dr. Alberto Tarsitano (presidente) Agustín Torres (Argentina); Alfredo Benítez
Rivas y Jaime Rodrigo Machicao (Bolivia); Dr. Andrea Amatucci (Italia); Dr. Eusebio González
(España); Marco Antonio Elizeche (Paraguay).
dicha Resolución sino también copias de los relatos nacionales y Comunicaciones
técnicas sobre el tema de la Codificación Tributaria. Jamás llegó siquiera un aviso
de recepción.
5.2. El Código Tributario Boliviano.
a) Antecedentes. En 1968 se constituyó una Comisión de Reforma y Código
Tributario dependiente del Ministerio de Hacienda, con el doble propósito de llevar
a cabo la reforma impositiva del país y elaborar un Proyecto de Código tributario96.
Excepto los Títulos V y VI que regulaban la creación en el país por primera vez, de
una jurisdicción contencioso tributaria, la Comisión recogió -salvo pocas
modificaciones- el texto del MCTAL redactado en 1967 por los eminentes juristas
GIULIANI FONROUGE (Argentina), RUBEN GOMES DE SOUSA (Brasil) y
RAMON VALDÉS COSTA (Uruguay) reconocidos todos ellos por tributaristas
europeos y latinoamericanos como juristas eximios en el estudio del derecho
financiero y tributario. Los tres, apoyados por una pléyade de doctrinarios en la
materia de Universidades de Argentina, Brasil, Colombia, Uruguay, entre otras,
iniciaron la construcción de una sólida doctrina latinoamericana del derecho
tributario.
El aspecto indudablemente positivo del CTB radicó en la incorporación, a la
inexistente historia del derecho tributario nacional, de instituciones y principios
jurídicos tributarios que por primera vez irían a regir las relaciones entre el Fisco y
los contribuyentes, interpretadas hasta entonces, por la óptica subjetiva y no pocas
veces arbitraria de los funcionarios de la Administración. Asimismo, la creación del
ex-Tribunal Fiscal de la Nación; órgano de la jurisdicción contencioso tributaria,
significó un avance indiscutible al abrir al contribuyente la posibilidad de someter a
una jurisdicción independiente del poder administrador, la legalidad o ilegalidad de
los actos de éste, en su pretensión de determinar tributos, aplicar sanciones o exigir
el cumplimiento de otras obligaciones emergentes de la relación jurídica
tributaria97.

Criterio autonómico del CTB. Al trasladar al derecho positivo boliviano la

posición doctrinal autonómica del derecho tributario, ya en la Exposición de Motivos
que se acompañó al Proyecto presentado por la Comisión redactora al Gobierno,
se sostenía que; “...la carencia en nuestro país de una elaboración científica de esta

96
La Comisión fue creada en octubre de 1968 y hasta su disolución en 1971, trabajó con la
colaboración de varios expertos del Programa Conjunto de tributación OEAJ BID, entre ellos, el
Dr. ADOLFO ATCHABAIAN. La contraparte boliviana estuvo integrada por los Lics. JORGE
FERNÁNDEZ ARROYO, GONZALO RUIZ BALIVIAN, y los abogados ALFREDO BENÍTEZ RIVAS,
OSCAR GARCÍA CANSECO y el señor JUAN HURTADO CUÉLLAR cuyo trabajo de recopilación
legal fue de inestimable valor para la Comisión.
97
Como miembro de la Comisión tuve la satisfacción de emprender la redacción del Título VI del
CTB, relativo al procedimiento contencioso tributario y la decidida defensa de la creación del
Tribunal Fiscal de la Nación en contra de una corriente de opinión adversa al establecimiento de
esta jurisdicción. Sin embargo, el texto original fue objeto de modificaciones inapropiadas
introducidas por abogados del Ministerio de Finanzas, quienes añadieron, suprimieron y alteraron,
varios artículos, tiñendo el procedimiento de caracteres civilistas inapropiados a la naturaleza de
la relación jurídica procesal tributaria.
disciplina en base al estudio de sus elementos autónomos como rama del derecho
financiero, ha sido suplida por un empirismo legal pobre en la determinación
conceptual de las relaciones tributarias...” y fue por ello que se acogieron en el CTB,
aquellos artículos sustentadores de la doctrina autonómica de nuestra disciplina,
cuyo corolario más relevante es el de dar cabida al método de la interpretación
económica de los hechos imponibles (art. 8o) y el reconocimiento de la existencia
de la obligación tributaria, independientemente de la juridicidad que los actos
gravados tuvieren en el derecho civil (arts. 14, 15); de igual manera, el art. 23 de
cuya normativa se desprende que la capacidad jurídica tributaria no coincide con la
capacidad jurídica que el derecho privado otorga a las personas naturales, e
incluso, que entidades colectivas carentes de capacidad jurídica son considerados
contribuyentes y sujetos a obligaciones tributarias en los casos previstos por las
leyes impositivas.

El criterio autonómico es aplicado también a las leyes que regulan el sistema

tributario establecido en la Ley 843; así, el art. 2 o al fijar el objeto del Impuesto al
Valor Agregado (IVA) asigna al término “venta” un significado y alcances más
amplios al que tiene en el derecho privado civil o mercantil, considerándose venta
toda transferencia a título oneroso que importe la transmisión de dominio de cosas
muebles (venta propiamente tal) y además, la permuta, dación en pago,
expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, incorporación de
cosas muebles en casos de contratos de obras y prestación de servicios y el
retiro de bienes muebles de actividades gravadas, con destino al uso o
consumo particular del único dueño o socios de sociedades de personas.
b) Crítica del CTB vigente. El primer CTB de 1970, fue objeto de muy pocas
reformas intrascendentes en 1992; no es, como dijera un diputado desinformado,
que el primer cuerpo legal era un documento de origen anglosajón, mal traducido
y obscuro; de origen anglosajón no tenía nada. Lo que sí, es innegable y responde
a los hechos a que me refiero más adelante, es que el Código vigente, producto de
una reforma aprobada por Ley 2492 el 2 de agosto de 2003, adolece de un
contenido normativo que peca en primer lugar, de una deficiente técnica legislativa,
artículos contradictorios, disposiciones de derecho tributario administrativo
ubicadas en medio de normas de derecho tributario sustantivo; omisión de un
procedimiento en lo contencioso tributario como resultado de la supresión de esta
jurisdicción por la Ley de Organización Judicial. Independientemente de resaltar en
los capítulos sucesivos los aspectos positivos incorporados en la reforma, lo que
ha ocurrido es, que los desaciertos en la misma, responden fundamentalmente a
los siguientes hechos:

1. A la amputación que sufrió el Proyecto elaborado por una Comisión -ad-hoc-

constituida el año 2000, de 139 artículos de los 331 originalmente redactados.
Dicha amputación se llevó a cabo por disposición del Poder Ejecutivo con el
argumento de que: el Congreso estaba imposibilitado de aprobar trescientos
artículos dentro del plazo perentorio que daban el Banco Mundial y el Fondo
Monetario Internacional, para hacer efectivos los desembolsos financieros
comprometidos con el Gobierno, a condición de la aprobación del nuevo Código
Tributario Boliviano.
2. A la introducción de criterios exorbitantes a favor de la Administración tributaria
adoptados inadecuadamente del derecho administrativo.
3. A la irreflexiva aprobación de los congresistas de una reforma impuesta más.
por necesidades de urgencia que por la necesidad de dotar al país de un Código
tributario que garantice seguridad jurídica y tutela judicial efectiva a los
contribuyentes y la legítima percepción de recursos tributarios al Fisco,
combatiendo la masiva evasión por parte de conocidos sectores de la población.
Alguien dijo que la guerra es un asunto muy grave para confiarlo a los militares;
no concuerdo totalmente con esta afirmación, pero sí, creo firmemente, que una
tarea cual es la codificación de leyes en general y de las tributarias en particular,
debe ser obra de juristas especializados, lo cual no excluye la opinión y criterio
necesarios de hacendistas y de técnicos, en su caso. Un Código tributario debe
responder a la apreciación de si sus normas respetan no sólo los principios
constitucionales en la materia (que en el caso de la Constitución Política Bolivia no
están todos los que deben formularse), sino también los procedimientos
administrativos y la función fiscalizadora e inspectora de la Administración
tributaria. Para no ir de contra ruta, el derecho tributario moderno nos da las señales
claras.
 CAPÍTULO III
FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO
1. SIGNIFICADO JURÍDICO DE LA PALABRA “FUENTE”. El tema es propio
del estudio de la teoría general del derecho, en la que se da al vocablo "fuente”
distintos significados; así, en sentido filosófico, como fuente del derecho se alude a
la causa última o raíz de la juridicidad; en un sentido más técnico, la expresión
fuentes del derecho positivo, se refiere a aquellas fuerzas sociales o grupos de
poder que dentro de una comunidad, políticamente organizada, producen
legítimamente normas jurídicas de distinto rango y categoría; un tercer significado
de carácter más instrumental hace referencia a las fuentes de conocimiento del
derecho positivo, vale decir, a los textos jurídicos que contienen la legislación o
normas vigentes en un país determinado (códigos, leyes, reglamentos, resoluciones
administrativas, etc.)98.
No me referiré, a los significados filosófico y técnico que las diversas
concepciones jurídicas (derecho natural, la escuela libre del derecho, la
jurisprudencia de intereses, etc.), dan al vocablo “fuente del derecho”, sino a su
significación estrictamente jurídica, ya que el CTB indica expresamente en el art. 5
(numerus clausus) cuáles son los únicos textos, leyes o disposiciones legales a los
que el ordenamiento jurídico boliviano reconoce como fuente normativa tributaria,
estableciendo -además- su legitimidad y eficacia jurídica en el marco de un orden
jerárquico de normas presidido por la Constitución Política del Estado.
Son diversas las clases de fuentes del derecho, adoptadas con mayor o menor
alcance en distintos países, y es así, que algunas legislaciones de occidente
reconocen no sólo a la ley escrita como fuente del derecho, sino también a la
costumbre, la jurisprudencia, al derecho estatutario, a los principios generales del
derecho, a la doctrina legal e incluso a los negocios jurídicos. La inclusión o
exclusión de determinadas de estas fuentes mencionadas u otras, no responde a
una simple cuestión de técnica legislativa, sino al resultado de una lucha de
profundo contenido político entre las clases sociales por el predominio de sus
respectivas fuerzas que, con la conquista del poder, advienen también a la
supremacía del poder jurídico.
2. EL ART. 5 DEL CTB. (FUENTE, PRELACIÓN NORMATIVA Y DERECHO
SUPLETORIO).
I. Con carácter limitativo, son fuentes del Derecho Tributario con la
siguiente prelación normativa:
La Constitución Política del Estado.
1.
Los Convenios y Tratados Internacionales aprobados por el Poder
2.
Legislativo
3. El presente Código Tributario
4. Las Leyes

98
DE CASTRO. “Derecho civil de España", t. 1. pág. 366 a 367.
 Los Decretos Supremos
5.
Resoluciones Supremas
6.
7. Las demás disposiciones de carácter general dictadas por los órganos
administrativos facultados al efecto con las limitaciones y requisitos de
formulación establecidos en este Código.
También constituyen fuente del Derecho Tributario las Ordenanzas
Municipales de tasas y patentes, probadas por el Honorable Senado Nacional,
en el ámbito de su jurisdicción y competencia.
II. Tendrán carácter supletorio a este Código, cuando exista vacío en el
mismo, los principios generales del derecho tributario y en su defecto los de
otras ramas jurídicas que correspondan a la naturaleza y fines del caso
particular.
Comentando este párrafo II del presente artículo, en cuanto al carácter supletorio
de los principios generales del derecho tributario, debemos decir que, en el
ordenamiento legal de esta disciplina, varias legislaciones reconocen en sus textos
la coexistencia del derecho positivo expresado en leyes escritas y otras normas que
constituyen el fundamento filosófico moral de las primeras, llamadas estas últimas,
“principios generales”. Este reconocimiento o incorporación en los textos legales de
dichos principios, se hizo inicialmente, con la finalidad de suplir la Insuficiencia y
lagunas de las leyes, otorgando a los jueces la posibilidad de acudir a unas reglas
no escritas, en casos no previstos en la ley. Fue así, que se recurrió a ideas tales
como la ley natural, la razón natural, la equidad, la conciencia social, el espíritu del
pueblo, la ética, la moral, etc.
La aceptación o rechazo de la existencia de los principios generales del derecho
ha dado lugar a teorías opuestas: unas positivas y otras negativas.
Teorías positivas
a) Las “ius naturalistas", que invocan el derecho natural, como derecho
directamente proveniente del derecho divino según la escuela ius naturalista del
catolicismo.
b)Como normas jurídicas independientes de las legales a las que se llega
mediante la progresiva abstracción de las distintas leyes contenidas en el derecho
positivo hasta llegar a los presupuestos lógicos necesarios de todo el ordenamiento
jurídico, de manera que los principios generales deben ser aplicados por los jueces
en todas sus instancias a falta de ley aplicable al caso que se debe dirimir, ya que
la ley -como se enuncia en la Constitución de España- no es todo el derecho sino
que éste, está compuesto por principios generales que deben ser respetados por el
legislador y por el Poder Ejecutivo99. En la República Argentina, la Corte Suprema
ha considerado que "los principios generales son normas legales perfectas, cuya

99
El tribunal Constitucional español ha dictaminado que los principios generales del derecho son
“valores normativos” dotados de aplicabilidad que no pueden ser considerados meras
“invocaciones ornamentales”. Cita de GARCIA NOVOA transcrita por ROBERTO MORDEGLIA en
Tratado de Tributación. T. I. vol. 1. Pág. 121.
violación importa una sanción, además de la posibilidad de que la norma que los
contraría sea declarada inválida”.
Teorías negativas o defensoras del “derecho libre”. Prácticamente desechadas
por la doctrina y las legislaciones en los Estados de Derecho.
a) Niegan la existencia de principios del derecho argumentando que los jueces
tienen la libertad de decidir los casos judiciales conforme a su propio criterio y
conciencia.
b) Que los principios generales carecen de fuerza jurídica creadora, teniendo
carácter de simples interpretaciones e integradoras de las disposiciones legales,
negándose el reconocimiento a aquellos, como fuentes del derecho.
Ahora bien, en el ámbito del derecho constitucional tributario boliviano,
concretamente, la abrogada Constitución Política del Estado de 1967, recogía en
los arts. 8o y 26 sólo los principios de legalidad, capacidad contributiva, igualdad,
generalidad y los de progresividad y proporcionalidad (elaborados estos dos últimos
por la economía financiera). La nueva Constitución Política del Estado proclama en
el art. 323.I num. 6: “La política fiscal, se basa en los principios de capacidad
económica, igualdad, progresividad, proporcionalidad, transparencia,
universalidad, control, sencillez administrativa y capacidad recaudatoria”.
Nota: Al respecto, no se puede pasar por alto la deficiente y promiscua
formulación legal del art. 323.I. ya que el “control”, la "sencillez administrativa” y “la
capacidad recaudatoria” no son principios tributarios. Atendiendo a que la cuestión
atañe al estudio del derecho constitucional tributario, este tema es tratado en el
Capítulo XV en el cual se mencionan otros principios no recogidos en el nuevo texto
constitucional pero sí, en las Constituciones de otros países.
Actualmente, la doctrina al tratar el tema de las fuentes de creación y
conocimiento del derecho tributario, distingue entre fuentes inmediatas y fuentes
mediatas, siendo de consenso general, que entre las primeras están la Constitución
y las leyes en sentido formal y material; y entre las segundas, aquellas normas
administrativas de alcance general mediante las cuales el Poder Ejecutivo -en
sujeción al mandado legal estrictamente delimitado- las aplica para el mejor
cumplimiento de éste.
Se debe entender, entonces, que cuando se habla de fuentes del derecho
tributario, nos referimos exclusivamente a las normas enunciadas en el artículo 5o
del CTB, teniendo en cuenta su prelación normativa, representando las normas
constitucionales las de más alto rango por su carácter fundamental y principista del
ordenamiento jurídico del país, acorde con el art. 410 I de la CPE vigente.
Consecuentemente, en el ordenamiento jurídico tributario boliviano, no se
reconocen como fuente a la costumbre, a la jurisprudencia, ni a la doctrina de los
autores.
En cuanto a la costumbre. Varias han sido las posiciones y argumentaciones
de los tratadistas, que a lo largo del tiempo se han esgrimido sobre el
reconocimiento o rechazo de la costumbre como fuente del derecho, pero como esta
cuestión -dijimos al inicio- es propia de la teoría general del derecho, nos
limitaremos a recordar, que ha sido cuando nace el derecho administrativo en el
Estado moderno, que se impone el principio político de estatalidad en sentido de
hacer prevalecer la ley escrita sobre la costumbre, excepto en aquellos casos en
que la propia ley reconozca excepcionalmente su aplicación. En el ámbito tributario,
su exclusión es totalmente comprensible por la vigencia absoluta del principio de
legalidad que atribuye a las Cámaras Legislativas, la competencia y legitimación en
la creación de normas tributarias que afecten a la propiedad y a la libertad de los
ciudadanos de disponer de sus ingresos y patrimonio. Aun cuando en nuestra
legislación no existe disposición expresa, es incuestionable que la admisión de la
costumbre como fuente del derecho tributario quebraría los principios de reserva de
ley respecto a la creación de tributos y sus elementos esenciales.
Si bien en el derecho público, los usos y la costumbre han sido y son todavía
reconocidos en muchos países desde siglos atrás, otorgando privilegios a
determinadas regiones y a entidades territoriales locales, también en el derecho
privado son reconocidos como fuentes legítimas de creación de normas reguladoras
de conductas y acuerdos entre los hombres, por cuanto en este ordenamiento se
da una cierta autonomía de negociación a los particulares, como sucede p.ej., en el
comercio y las actividades agrícolas. En lo que respecta al derecho tributario es
incuestionable que admitir la costumbre como fuente del derecho tributario,
significaría dar prevalencia a los contribuyentes sobre el Fisco, con quebranto de la
potestad tributaria del Estado como expresión de su soberanía. Se puede añadir la
frase de KELSEN para quien: “...La suprema fuente del derecho y la base de su
conocimiento, es en sí mismo y a la vez, una norma con validez jurídica y no un
hecho como es la costumbre”.
En relación a la jurisprudencia. Cabe hacer una prevención, ya que es
frecuente en nuestro medio que incluso legisladores y profesionales del derecho
(abogados, fiscales y no pocos jueces), llaman "jurisprudencia” a cualquiera clase
de resoluciones judiciales o administrativas emanadas de los órganos
jurisdiccionales o de la Administración pública, respectivamente. Tales decisiones
constituyen solo “precedentes" judiciales o administrativas, ya que el privilegio y
prerrogativa de crear jurisprudencia está reservado -según la denominación que
tengan en cada país- a los Tribunales Constitucionales y Cortes Supremas. La
trascendencia de esta prerrogativa reside y está vinculada al recurso de casación,
de forma que el uso de éste por el recurrente, no obedezca a su personal criterio de
los alcances de las leyes, sino a lo que vaya estableciendo la jurisprudencia de
dichos Tribunales a través de sucesivos y uniformes fallos en el tiempo y en relación
a la materia. Es a partir de estas ideas que los tratadistas concuerdan en que la
jurisprudencia, al emanar de tan altos tribunales, no reconoce valor de doctrina legal
ni calidad de fuente del derecho a ninguna de las siguientes circunstancias y
disposiciones:
A las opiniones de los autores, tratadistas y jurisconsultos por muy respetables
que sean, si no están admitidas en tal concepto por la propia jurisprudencia.
A las sentencias de los tribunales inferiores.
 A las órdenes del Poder Ejecutivo y las circulares e instrucciones dictadas por la
Administración pública en general.
Reitero, que una sola sentencia o fallo del más alto Tribunal no constituye
jurisprudencia, ya que es exigible que sobre la misma materia se dicten reiterados
e idénticos fallos; una sola sentencia sólo tiene valor como precedente, que por la
autoridad del tribunal que la pronunció, podrá ser tenida en cuenta a tiempo de
resolver cuestiones semejantes o análogas100.
El ordenamiento jurídico boliviano responde a lo que se conoce como “Régimen
administrativo" o sistema "continental”, por haber tenido éste su origen en Francia y
ser adoptado primero, por la mayoría de los países del continente europeo y luego,
por los latinoamericanos; en este sistema se reconoce a la jurisprudencia un simple
valor casuístico, es decir, que la sentencia del Tribunal Supremo sólo tiene eficacia
jurídica para el caso resuelto, pero no puede crear derecho o una norma jurídica
nueva. La misión del juzgador, conforme al criterio político de la división de poderes
adoptado por el constitucionalismo, tal como se entiende en el sistema continental,
es la de aplicar el fallo sólo al caso concreto.
Por el contrario, en el sistema anglosajón o "Common Law”, su ordenamiento
jurídico no está estructurado como un sistema cerrado sino como un conjunto
abierto de relaciones jurídicas, de manera que los jueces pueden crear normas
aplicables al caso concreto (Case law), así cuando se establece por decisión
jurisprudencial un nuevo criterio (Leading case), el mismo se aplica en adelante a
todos los supuestos idénticos, reservándose su efecto vinculante sólo a las
sentencias dictadas por el Tribunal Supremo (High Court), el Tribunal de Apelación
(Court of Appeal) o la Cámara de los Lores (House of Lords).
En relación a la doctrina de los autores. Tradicionalmente, los autores y
tratadistas de derecho siempre han gozado -en todas las disciplinas- de una gran
influencia y predicamento a la hora de decidir los jueces, las controversias
judiciales101; sin embargo, uno de los argumentos más contundentes que contribuyó
a no aceptar la autoridad de la doctrina de los autores, fue el que ésta no tiene como
origen la potestad del Estado sino la ciencia y juicio personal del jurista. En España,
p.ej., está prohibido a los jueces alegar en sus resoluciones judiciales la doctrina de
los jurisconsultos, y sólo es admisible mencionarla o recurrir a ella como
“fundamento de su razonamiento’1 y no como alegato, apoyo o justificación de sus
sentencias.
La constitución como fuente del derecho tributario. La historia de la
2.1.
tributación hasta llegar al derecho tributario de nuestro tiempo, es el resultado de un
largo proceso cuyos antecedentes remotos son suficientemente conocidos, entre
ellos, el triunfo de los barones ingleses al arrancar a Juan sin Tierra, en 1215, a
través de la Carta Magna su sometimiento y aceptación de que toda imposición de
tributos requería' del consentimiento de sus súbditos (A/o tax without

100
DE CASTRO, ob. cit. 1.1. pág. 562 y sgts.
101
DE CASTRO ob. cit. 1.1. pág. 575.
representaron), hecho que se reafirma en la Declaración de Derechos de 1688, al
imponer los ingleses al rey Jacobo, respetar el principio de “Que es ilegal todo cobro
de impuesto para uso de la Corona sin el concurso del Parlamento, o en época y
modo diferente de los señalados por el mismo”. Lo mismo ocurrió en Francia durante
los años en que convocados por la monarquía, se reunían los Estados Generales,
cuyos representantes pertenecientes a estamentos de la nobleza, el alto clero y la
burguesía, “consentían" los tributos requeridos por la Corona y “aprobaban" el
presupuesto de gastos del Reino102.
Hasta antes del advenimiento del Estado constitucional, la facultad de fijar el
monto de los ingresos y gastos del Estado monárquico, estaba reservada a las
Cortes con la finalidad de frenar el poder real en materia financiera. Ha sido en el
siglo XIX que las normas financieras fueron revistiendo la forma de ley, no
permitiendo a la Administración el ejercicio de actos y mandatos discrecionales, a
través de los cuales se impusiese a los súbditos el pago de tributos y contribuciones;
finalmente, el Estado constitucional decimonónico elevó a la categoría de dogma el
principio de legalidad tributaria, afirmándose que los impuestos, por representar un
ataque a la propiedad y libertad individual, protegidos por el orden económico y
social del liberalismo, requieren -para ser exigidos- del consentimiento y aprobación
de los ciudadanos a través de sus representantes en el Parlamento 103.
Al decir de SAINZ DE BUJANDA, “La ley se colocó por encima de cualesquiera
otras fuentes del derecho financiero, no sólo por razones de seguridad jurídica, sino,
además, porque se pensaba que ella constituía la mejor garantía contra cualquier
designio de reforma fiscal o económica que se intentare llevar a cabo por la vía
fiscal".
Atendiendo a que este capítulo se refiere únicamente a la identificación de las
fuentes del derecho tributario, la referencia a los principios tributarios
constitucionales se encuentra como se advierte en la nota anterior, en el capítulo
XV correspondiente al derecho constitucional tributario.
2.2. Los convenios o tratados internacionales. Los tratados internacionales
sobre materia tributaria, forman parte del derecho internacional tributario (DIT).
Dichos tratados, en nuestro ordenamiento constitucional, al ser aprobados por el
Congreso tal como disponía el art. 59 de la CPE abrogada y ahorra el art. 410. II.
numeral 2 de la CPE vigente, tienen aplicación en todo el territorio nacional y,
obviamente, en •las entidades locales menores como los departamentos y

102
Un estudio interesantísimo sobre la vinculación histórica entre las organizaciones políticas y el
derecho financiero desde el período helenístico, el imperio romano, los reinos medievales, los
estados nacionales europeos y la Hacienda Pública de los estados totalitarios, representados por
el nacional-socialismo alemán y la Italia fascista hasta el examen del sistema financiero de la ex-
URSS, se recoge en el tomo I de la obra “Hacienda y Derecho” de F. SAINZ DE BUJANDA. Instituto
de Estudios Políticos Madrid, 1967. También en SCHMOLDERS, “Teoría general del impuesto".
Edit. de Derecho financiero, Madrid, 1962.
103
Demás está recordar aquí aspectos políticos que conducen a la conclusión de que la
“representatividad" parlamentaria de los ciudadanos, en muchos países no era otra cosa que el
encumbramiento de una clase social y económicamente más favorecida en la conducción del
Estado.
municipios, es decir, que su normativa se incorpora al ordenamiento jurídico interno
boliviano.
Los redactores del CTB vigente suprimieron innecesariamente el art. 12 del
abrogado que disponía: “Las normas tributarias contenidas en los Convenios
internacionales después de su ratificación por el Estado boliviano, tendrán vigencia
en todo el territorio boliviano debiendo sujetarse a ellas las potestades tributarias
locales”. Esa disposición significaba la adopción expresa de la teoría monista para
la cual, el solo hecho de la ratificación del tratado por el Congreso implica por sí
misma, la recepción en el derecho interno de cada uno de los países contratantes
de las normas en aquél. La teoría opuesta, la dualista, afirma que no es suficiente
la ratificación, sino que la normativa de los acuerdos debe ser recepcionada en la
legislación específica interna de los países contratantes.
Considerando que la primacía de los tratados sobre la legislación interna del país
no es un precepto puntualmente establecido en la Constitución Política boliviana,
como sí lo es, p.ej., en la Constitución argentina, en la cual, las entidades locales
(Provincias, Municipios) tienen reconocido constitucionalmente un régimen
tributario, si bien limitado a tasas, patentes y contribuciones, podrían oponer al
tratado la inaplicabilidad en sus respectivas jurisdicciones con el argumento que en
la legislación específica interna (CTB) no se explícita la recepción.
Nota: Esta materia se desarrolla en el Capítulo XVI sobre derecho tributario
internacional.
2.3. El presente Código tributario. El texto vigente promulgado por Ley 2492,
modificando parcialmente el Código anterior, contiene algunas disposiciones
acertadas; mis observaciones y críticas al mismo, someramente señaladas en el
capítulo II de esta obra, responden a: que varias de sus normas en el ámbito del
derecho tributario material o sustantivo y en el derecho tributario formal o
administrativo, así como en el penal tributario, transgreden abiertamente la
juridicidad de dichos ordenamientos. Dichas observaciones o reparos, son
expuestos explícitamente al tratar los respectivos capítulos.
2.4. LAS LEYES. Las leyes son la fuente por excelencia del derecho tributario,
con una primacía sobre las demás normas del ordenamiento jurídico fiscal propio
del Estado de Derecho. La teoría política del constitucionalismo con la división de
poderes y la doctrina de la imposición, exigen que todas las disposiciones tributarias
sustantivas -en especial las que crean tributos- respondan, en su expresión
normativa, a las características de la ley, tanto en sentido material como formal, es
decir, que aparte de su contenido como regla general de derecho, su nacimiento
obedezca a un acto del Poder Legislativo.
Es en función de: estos conceptos que la ley tributaria sólo puede ser derogada
por otra: ley posterior, y que vincula a todos los poderes del Estado y a todas las
personas e instituciones que habitan su territorio, con excepción del Tribunal
Constitucional, cuya función es determinar si una ley en cuestión contradice los
principios constitucionales tributarios.
 Después de la Revolución Francesa y consolidado el régimen político y
administrativo de Francia, surge la escuela del positivismo jurídico que coloca a la
ley como la fuente primaria del derecho y manifestación de la voluntad del Estado.
La codificación francesa y las sucesivas codificaciones en Alemania, y en menor
grado en España, afianzaron la vigencia del normativismo jurídico que tuvo su cuna
en la escuela vienesa liderada por el gran jurista austríaco HANS KELSEN,
eliminándose del derecho todo elemento extrajurídico y reduciéndolo a un conjunto
de normas abstractas piramidalmente establecidas a partir de una ley fundamental:
la Constitución. Se impuso así, en el mundo jurídico, la expresión latina “quod non
est in Códice non est in mundo” (Lo que no está en los códigos no está en el mundo
del derecho)104.
2.4.1. (Principio de legalidad o reserva de Ley) (art. 6 o) El principio de
legalidad tributaria que, a semejanza del principio del derecho penal "Nullum crimen
sine lege", puede parafrasearse con el de “Nullum tributum sine lege”, tiene un
alcance de aplicación acotado en los siguientes numerales de este artículo.
Sólo la Ley puede:
I.
Crear, modificar, suprimir tributos, definir el hecho generador de la
1.
obligación tributaria; fijar la base imponible y alícuota o el límite máximo o
mínimo de la misma; y designar el sujeto pasivo.
2. Excluir hechos económicos gravables del objeto de un tributo.
3. Otorgar y suprimir exenciones, reducciones o beneficios.
4. Condonar total o parcialmente el pago de tributos, intereses y
sanciones.
5. Establecerlos procedimientos jurisdiccionales.
6. Tipificar los ilícitos tributarios y establecer las respectivas sanciones.
7. Establecer privilegios o preferencias para el cobro de las obligaciones
tributarias.
8. Establecer regímenes suspensivos en materia aduanera.
II. Las tasas o patentes municipales, se crearán, modificarán,
exencionarán, condonarán y suprimirán mediante Ordenanza Municipal
aprobada por el Honorable Senado Nacional.

La reserva legal en materia tributaria. Se ha dicho ya en el numeral 2.1 que

tradicionalmente, la aparición del concepto de reserva legal se expresaba en la
locución inglesa de “No taxation without representaron", es decir, que, en las Cortes
o Asambleas, eran los representantes de diversos estamentos sociales, quienes
consentían los impuestos que debían pagar los súbditos. Fue a partir de esta
consentida aprobación de los impuestos a pagar, que el concepto adquiere
paulatinamente, en algunos ordenamientos, jerarquía de principio constitucional. La
doctrina y la jurisprudencia, por su parte, distinguen el “principio de reserva de

104
Ilustre jurista austríaco nacido en 1881. Profesor en las Universidades de Viena, Praga, Ginebra
y autor de la Constitución austríaca, Tras ser perseguido por el nazismo emigró a EE. UU., donde
dictó cátedra en las Universidades de Harvard y Berkeley. Sus obras, entre ellas “El socialismo y
el Estado”, "Teoría general del Estado" y “Teoría del Derecho puro", constituyen el pilar de la
escuela del formalismo jurídico.
ley” del “principio de legalidad”; al respecto, transcribimos las palabras de uno
de los tratadistas más respetables en materia constitucional y tributaria, nos
referimos a ROBERTO MARIO MORDEGLIA, de nacionalidad argentina y fallecido
hacen pocos años. Decía el ilustre jurista:
“Aunque se trata de un tema elemental, cabe señalar que el principio de reserva
consiste en una regla relativa a la competencia y legitimación para intervenir en los
procedimientos de producción normativa; no es igual al principio de imperio de la
ley (legalidad) como última fuente de obligaciones y al de que la Administración
también se ciña a la ley. El principio de reserva tiene un precedente en el auto
consentimiento del Poder Legislativo para las cargas y contribuciones, pero de todos
modos es más genérico, pues opera como prohibición de interferir en la libertad y
en la propiedad”.105
Entre varias opiniones de autores sobre el principio de reserva en el derecho
tributario, MORDEGLIA, se detiene en la de SIMÓN ACOSTA, quien alega que: “...
el principio de legalidad suele estar más bien referido a las relaciones entre la norma
general o el ordenamiento y el acto singular, por el contrario, el principio de reserva
consiste en la necesidad del debate democrático de las normas tributarias, debate
a través del cual se garantiza el derecho fundamental a la propiedad y el derecho a
una contribución justa"106. Es también de particular relieve la aplicación del principio
de reserva de ley, a la tipificación de infracciones tributarias y sus sanciones, así
como el establecimiento de los procedimientos jurisdiccionales que regulan la
contención entre el Fisco y los contribuyentes.
La ley, como fuente del derecho tributario representa en primer lugar seguridad
jurídica, ya que, como expone SIMON ACOSTA: “...la complejidad del
procedimiento de elaboración de las leyes tributarias asegura la estabilidad de las
mismas, que sólo pueden modificarse por el mismo procedimiento, y asegura el
debate parlamentario, pero también asegura la seguridad económica la cual es un
elemento esencial de cualquier acción política coordinada y planificada en este
campo”107.
La ley, al crear un tributo debe definir con la mayor precisión el hecho generador
de la obligación tributaria. Hay algo más: formulado constitucionalmente el principio
de legalidad para la creación de los tributos, es obvio que la exención tributaria o
dispensa legal del pago de los mismos, deba también otorgarse por ley, ya que la
exclusión de determinadas personas, situaciones o bienes, de la normatividad
general, al favorecerlas liberándolas del tributo sin justificación alguna, significaría
quebrar el principio constitucional de generalidad de los tributos. Igual sucede con
las condonaciones, rebajas y otros beneficios a los que se refieren los numerales 3
y 4, que sólo deben ser otorgados por ley y de ningún modo por actos discrecionales
de la Administración.

105
MORDEGLIA, “Fuentes del derecho tributario" en Tratado de tributación, ti. vol. 1. pág. 89
106
Cita tomada de GONZALES GARCIA, Principios constitucionales tributarios. Pág. 159.
107
SIMON ACOSTA, “La ley tributaria” en “Tratado de Derecho Tributario. El derecho tributario y sus
fuentes” dirigido por ANDREA AMATUCCI. T. I. PÁG. 541. Edit. Temis S.A. Bogotá. 2000.
 GARCíA MULLIN opinaba que el principio de legalidad que constituye el
fundamento del derecho tributario tiene una doble formulación y aplicación en la
práctica: por un lado, en la existencia de un campo de “reserva de ley”, es decir, en
la prohibición de delegación del Poder Legislativo al Ejecutivo en toda materia
exclusiva de dicho campo; y por otro, que los elementos básicos del tributo (hecho
generador, sujeto pasivo, base imponible y alícuota), deben ser establecidos por la
ley en sentido formal108.
Aún existe otra situación que tiene gran importancia a la hora de delimitar el
campo de reserva de ley y es, la no admisibilidad de aplicar la analogía en el
derecho tributario, por cuanto sólo es el legislador y no el intérprete quien debe
llenar las lagunas que se presenten en el campo de reserva de ley. Este tema, tiene
relación con la prohibición de aplicar la analogía en el derecho tributario, excepto en
los casos previstos en el parágrafo III del art. 8o del CTB. Debemos recordar que la
analogía no es un método de interpretación en el derecho tributario sino un método
de integración de las normas.
Con el transcurso del tiempo, y como consecuencia de los cambios en la
estructura política y administrativa de los Estados, y aspectos económicos que no
son del caso exponer, la distinción entre principio de reserva y de legalidad, han
perdido el significado que tenían durante las Monarquías Constitucionales,
fundiéndose en un sólo principio: el de legalidad. No obstante, se puede afirmar que
el principio de reserva de ley está enunciado en la nueva CPE vigente, con la
siguiente redacción:
a) Art. 12.1. III. “Las funciones de los órganos públicos no pueden ser
reunidas en un solo órgano ni son delegables entre sí”. Con esta disposición,
queda excluida consiguientemente, la posibilidad de que la Asamblea Legislativa
Plurinacional delegue o autorice mediante una ley a la Administración la creación,
modificación o supresión de tributos que sea ésta por sí, quien establezca los
presupuestos de hecho y otros elementos de la obligación tributaria. Asimismo,
queda excluida mediante Interpretación lógica, la posibilidad que sea mediante
acuerdos convencionales entre la Administración y los contribuyentes que se llegue
a la misma situación.
b) Art. 108.7. “Tributar en proporción a su capacidad económica, conforme
con la ley.”.
c) Art. 202.4. “Es atribución del Tribunal Constitucional, conocer y
resolver los recursos contra tributos, impuestos, tasas, patentes, derechos o
contribuciones creados, modificados, o suprimidos en contravención a lo
dispuesto en esta Constitución."
3. LOS DECRETOS SUPREMOS. La ley no puede describir detalladamente
todas las situaciones que se pueden originar a tiempo de su aplicación. Como bien

108
GARCÍA MULLIN, “Clases de derecho tributario, sustantivo y represivo", pág.53. edic. Ministerio
de Hacienda y Tesoro, dirección General de Ingresos de Panamá y Centro Interamericano de
Estudios Tributarios (CIET) 1973 CIET, Bs. As.
apuntaba RAFAEL BIELSA, el legislador, al redactar una ley, se limita a formular las
reglas generales que traducen la voluntad del Estado y el fin que éste se propone,
dejando al Poder Ejecutivo ejercitar sus facultades reglamentarias, conocidas
dentro del régimen administrativo como el “poder discrecional" para hacer cumplir y
ejecutar las leyes. En el ordenamiento jurídico boliviano, la potestad reglamentaria
de la Administración en general, viene acordada en la CPE vigente por los arts. 172
num. 8 y 175 num. 4 y, en materia tributaria se ejerce por el Ministerio de Economía
y Finanzas Públicas, en concordancia a la asignación a este Ministerio de la
competencia, facultades y atribuciones otorgadas por el Decreto Supremo 29894 de
Estructura Organizativa del Órgano Ejecutivo del Estado plurinacional.
4. RESOLUCIONES SUPREMAS. Constituyen normas de carácter
reglamentario, con la particularidad que, en el caso de disposiciones en materia
tributaria, son emitidas con las firmas del presidente de la República conjuntamente
con la del Ministro de Economía y Finanzas Públicas no requiriendo el conocimiento
y firmas del Gabinete Ministerial como ratifica el Decreto Supremo 25350.

5. LAS DEMAS DISPOSICIONES DE CARÁCTER GENERAL DICTADAS

POR LOS ÓRGANOS ADMINISTRATIVOS FACULTADOS AL EFECTO, CON
LAS LIMITACIONES Y REQUISITOS DE FORMULACIÓN ESTABLECIDOS EN
ESTE CÓDIGO. En este punto, la norma hace referencia al art. 64 del propio CTB
que textualmente reza: “La Administración tributaria conforme a este Código y
leyes especiales, podrá dictar normas administrativas de carácter general a
los efectos de la aplicación de las normas tributarias, las que no podrán
modificar, ampliar o suprimir el alcance del tributo ni sus elementos
constitutivos”.

5.1 Alcances y límites de los Reglamentos. GARCIA DE ENTERRIA y

FERNÁNDEZ RODRIGUEZ definen la potestad reglamentaria, “...como el poder de
la Administración para dictar normas de carácter general, lo cual implica la atribución
de la potestad normativa al Poder Legislativo y, una potestad también normativa al
Poder Ejecutivo a través de la vía reglamentaria para la ejecución de las leyes”109.
El Reglamento, es en rigor, una ley en sentido material, ya que en él se
establecen preceptos y disposiciones, dirigidas a la generalidad de los ciudadanos,
para el cumplimiento de conductas futuras. A la par de estas características de
generalidad y de futuro, el Reglamento tiene un contenido eminentemente
administrativo que condiciona sus propios límites y eficacia, al extremo que por vía
reglamentaria no se pueden establecer normas cuya facultad es privativa de otros
poderes del Estado, p.ej.: el crear tributos, tipificar como delitos e infracciones
ciertas conductas de los contribuyentes, etc., y lo que es más importante, las normas
reglamentarias no pueden contrariar el sentido ni el fin propuesto por la ley
reglamentada, y menos ampliar su alcance a situaciones no previstas por esta
última. Si bien, en el transcurso de nuestra historia ha sido frecuente dictar Decretos
Supremos ilegales creando impuestos, modificando tasas fijadas por leyes
anteriores, ampliando la imposición a supuestos de hecho no contemplados en

109
GARCÍA DE ENTERRIA- FERNÁNDEZ G., “Curso de derecho administrativo”. 1.1. pág. 113.
éstas o aplicando la analogía, la Corte Suprema de Justicia ha declarado, en varios
fallos, la inconstitucionalidad de tales Decretos110.
El derecho administrativo, al tratar la facultad reglamentaria en general de los
órganos de la Administración, recoge lo que la doctrina distingue entre “reglamentos
de ejecución y “reglamentos delegados”. Los primeros tienen un carácter operativo
y complementario a la ley, vale decir, que al tener un rango inferior y sometido a la
ley, su función se limita a dictar disposiciones que hagan cumplir lo dispuesto por
aquella en aplicación del art. 96, al establecer explícitamente que entre las
atribuciones del Presidente de la República está la de “ejecutar y hacer cumplir
las leyes expidiendo los decretos y órdenes convenientes sin definir
privativamente derechos, alterar los definidos por Ley ni contrariar sus
disposiciones, guardando las restricciones consignadas en esta
Constitución”.
Los segundos, son normas generales emitidas por la Administración, con
autorización expresa mediante ley formal, para regular materias de competencia del
Poder Legislativo, que indiscutiblemente no están previstas en nuestro
ordenamiento constitucional.
AGUSTÍN GORDILLO bien interpreta la potestad reglamentaria al decir que: “.al
referirse la Constitución al "espíritu" y no a la “letra" de la ley, aunque el reglamento
no aparezca como contradicción al texto de la ley, sería igualmente ilegítimo si
transgrede su espíritu, esto es, la finalidad que surge del contenido de la ley” 111. El
art. 64 transcrito responde -con excepción de aquellas materias reservadas a la ley
que están expresamente señaladas en el art. 6 del CTB - a estos últimos; esas
normas administrativas de carácter general constituyen fuentes de derecho
tributario formal o administrativo, en las que se hacen conocer, p.ej.: los plazos y
formas de presentación de declaraciones juradas, inscripción de contribuyentes y
responsables, pagos a cuenta de tributos, etc.
5.2 Las Resoluciones Administrativas. (Art. 64 CTB) La Administración
tributaria, conforme a este Código y leyes especiales, podrá dictar normas
administrativas de carácter general a los efectos de la aplicación de las
normas tributarias, las que no podrá modificar, ampliar o suprimir el alcance
del tributo ni sus elementos constitutivos.
Entre estas clases de resoluciones, dictadas con carácter general y que tienen
carácter vinculante respecto a los contribuyentes están las denominadas
“Resoluciones Normativas de Directorio” (RND) atribuidas en el art. 10 inc. i) de
la Ley N° 2166 de 14/12/2000 del Servicio de Impuestos Nacionales que
textualmente dispone:

110
“El Poder Ejecutivo, al dictar decretos que limitan los beneficios de la ley o aumentan el porcentaje
fijado sin tener facultad para ello, infringe el art. 93 inc. 1 de la CPE, e incurre en la nulidad
prevista por el art. 27. Los impuestos pagados en tales condiciones deben ser devueltos”. G.J.
1279,1280; pág. 84; y 1282 pág. 75.
111
GORDILLO “Tratado de Derecho administrativo”, t1. pág. VII-38.
 “Resoluciones Normativas de Directorio. Se dictarán, cuando se trate de
disposiciones aprobando normas administrativas reglamentarias de carácter
general a los efectos de la aplicación de las leyes y demás disposiciones en
materia tributaria y entrarán en vigencia a partir de su publicación”.
“Resoluciones Administrativas de Directorio. Serán dictadas cuando se
trate de normas administrativas internas, que no son de observancia
obligatoria para los contribuyentes y responsables y estén relacionadas con
las atribuciones conferidas por el art. 9 de la ley 2166. Entrarán en vigencia,
una vez firmadas. Serán puestas en conocimiento de los niveles ejecutivos y
operativos de la institución, a través de circulares o los medios más
apropiados para el efecto”.
¿Qué ocurre con las Resoluciones Administrativas que no tienen carácter general
y que son emitidas por la máxima autoridad tributaria definiendo una petición
individual del contribuyente o declarando un derecho subjetivo de éste? Esta clase
de pronunciamientos de la Administración, responden a solicitudes p.ej., de
concesión de plazos, moratorias, cancelación de registros, declaración de extinción
de obligaciones u otros actos declarativos en pro o en contra del derecho o “petitum”
de los contribuyentes. Este segundo tipo de Resoluciones no son, en rigor, fuente
de derecho en el sentido técnico a que se hace referencia en el parágrafo de este
Capítulo, sino actos declarativos de la voluntad o criterio legal de la Administración.
5.3 LAS INSTRUCCIONES Y CIRCULARES INTERNAS. Normalmente los
instructivos y circulares contienen directrices, preceptos administrativos formales
unos, o lineamientos técnicos otros, especialmente dirigidos a las unidades
liquidadoras o recaudadoras, para una mejor percepción de los tributos.
El nuevo Código suprimió un artículo que el abrogado recogía con muy buen
criterio, en sentido de que estas disposiciones, que en nuestro país tienen el nombre
de “instructivos” o “circulares”, emitidas por funcionarios directivos de la
Administración tributaria con destino al personal dependiente, carecían de valor
vinculante respecto a los contribuyentes. Lo negativo de la supresión residía en que
daba lugar a que funcionarios de menor jerarquía pretendan- -aunque sin
fundamento jurídico alguno- escudarse en esta clase de órdenes administrativas,
para exigir del ciudadano desinformado o desprevenido, el cumplimiento de una
disposición que el Código abrogado disponía expresamente su carácter no
vinculante para el contribuyente. Dicha supresión ha sido corregida oportunamente
a través de la disposición citada en el parágrafo 5.2 sobre Resoluciones
Administrativas de Directorio.
Para finalizar este tema, reproduzco la traducción de lo escrito por un tratadista
alemán:
“Teniendo en cuenta que el derecho tributario es un derecho de masas y por un
puro motivo de economía procesal de la administración financiera, sería ilógico que
cada sujeto perteneciente a ésta (léase el funcionario) para cada cuestión tributaria
verificase e interpretase por sí mismo la ley. Por ello, la Administración financiera
dicta disposiciones dirigidas a sus propios funcionarios con la finalidad de indicar la
metodología de aplicación de las leyes tributarias. De esta forma se garantiza la
aplicación de la ley. La diferencia entre esta o el Decreto ministerial y la disposición
administrativa, se puede delinear así: la ley regula las relaciones jurídicas entre el
Estado, como sujeto activo del impuesto, y el ciudadano como contribuyente
potencial, mientras que la disposición administrativa de la Administración financiera
organiza la aplicación de la ley tributaria"112.
Ya en 1988 escribí -siguiendo la orientación del MCTAL- que “Los destinatarios
de estos “instructivos" y “circulares" son los funcionarios y no los contribuyentes y,
por tanto, carecen de valor vinculante respecto a estos últimos. Estas disposiciones
forman parte del derecho administrativo y no constituyen en consecuencia, fuente
del derecho tributario material o sustantivo”113.

112
CHRISTOPH TRZASKALIK Catedrático de Derecho Tributario de la Universidad de Mainz
(República Federal de Alemania) “Disposiciones Administrativas y Derecho Tributario”
113
BENÍTEZ RIVAS “Compendio de derecho financiero y tributario, t. I. pág. 64, Sigla editores, La
Paz, 1988.
 CAPÍTULO IV

INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

1. LA INTERPRETACIÓN JURÍDICA. Las normas jurídicas son proposiciones

racionales de carácter abstracto y general, que deben ser aplicadas al hecho
concreto en un proceso lógico de “subsunción”, estableciendo su verdadero
contenido y alcance en relación a los hechos que ellas regulan; a este proceso de
indagación del contenido y alcance de la norma se llama interpretar o
hermenéutica114.

No hay duda alguna, de que la función interpretativa de las normas tributarias es

de singular importancia ya que la práctica legislativa, en especial a la hora de crear
tributos y determinar su alcance y aplicabilidad de los mismos a los hechos
imponibles, demuestra frecuentemente falencias, no sólo en cuanto a su expresión
legal y deficiente técnica legislativa, sino también respecto a formulaciones
equívocas de los conceptos jurídicos, técnicos y económicos propios que
caracterizan el fenómeno impositivo. Ningún profesional del derecho tributario
debiera subestimar o negar que la función de interpretar las normas tributarias es
de una necesidad de trascendental importancia a la hora de aplicarlas
correctamente, y corresponde especialmente a los jueces y funcionarios de la
Administración tributaria, comprender en su verdadero sentido y alcance el mandato
contenido en la norma impositiva en particular.

Sin embargo, ante la discrepancia que pueda surgir entre la Administración fiscal
y los contribuyentes por causa de vacíos legales, terminología confusa,
contradicciones reales o aparentes y dudas sobre el verdadero alcance de las
disposiciones tributarias, hace falta acudir a los métodos interpretativos que el
derecho ofrece para conocer cuál es el verdadero mandato contenido en dichas
disposiciones.

Para quien fuera catedrático en la Facultad de Derecho de la Universidad

Complutense de Madrid, FEDERICO DE CASTRO, interpretar, en sentido estricto
significa: "...averiguar por los signos externos el mandato contenido en una norma”.
En un sentido más amplio, “determinar lo que tiene valor normativo”. De esta forma
-dice este tratadista- se extiende la función interpretativa a la delimitación del campo
jurídico alcanzando no sólo el problema del cabal contenido de las leyes, sino
también el relativo al reconocimiento de las fuentes del derecho115.

Dejando esta última función a un lado, y siguiendo el criterio del profesor

nombrado para la interpretación de las normas jurídicas en general, creo que

114
La nota responde a que algunos autores como LINARES QUINTANA estiman que “es un error
confundir interpretación con hermenéutica incurriendo en el equívoco de que serían vocablos
sinónimos”. El Diccionario Enciclopédico Abreviado “Espasa Calpe S.A.” define la hermenéutica
como “El arte de interpretar los textos para fijar su verdadero sentido”
115
DE CASTRO, “Derecho civil de España”, t. 1 págs. 495, 513 a 528. Instituto de estudios
políticos, Madrid, 1969
también es recomendable y adecuado aplicar el sistema de iniciar la interpretación
de las normas tributarias a través de las tres siguientes etapas:

a) Buscar la norma aplicable. Hallar la norma tributaria aplicable a un

supuesto de hecho concreto, es decir, a un hecho generador o imponible, no sólo
significa subsumir éste en un artículo del CTB o de una ley Impositiva específica,
sino también señalar su verdadera significación y concordancia con las demás
normas del ordenamiento jurídico tributario.

Tradicionalmente, se sostuvo la tesis de la primacía y exclusividad del texto de la

ley, cerrando el paso a todo intento de aplicación del derecho que no tuviera su
expresión en la misma letra de la ley (ius strictum).

Posteriormente, la teoría jurídica sobre la interpretación de las normas legales,

reconoció que la norma aplicable a un caso, puede y debe buscarse más allá de los
términos gramaticales y de la letra de la ley en concordancia con los preceptos del
propio ordenamiento, ya que en el Estado de Derecho la ley tiene, la máxima
jerarquía dentro del ordenamiento jurídico y a ella ha de atenderse
fundamentalmente a la hora de aplicar la norma tributaria, pero también -reiteramos-
hay que tener en cuenta la unidad del ordenamiento legal que la misma ley regula,
y que los artículos en ella insertos no pueden entenderse ni aplicarse aisladamente
o sujetándose a su interpretación rígidamente literal

b) La interpretación en sentido estricto. Se ha dicho que si la ley recibe su

autoridad del órgano que la crea (el poder legislativo) primeramente, ha de
apreciarse la voluntad visible del legislador en el mandato legal.

Ahora bien, ello no quiere decir que la norma jurídica deba interpretarse
psicológicamente indagando las causas que indujeron a dictarla, y menos,
abstractamente, separándola de la realidad. Como la norma no es un fin en sí
misma, sino parte del proyecto jurídico de la comunidad a través de los legisladores,
el único procedimiento interpretativo adecuado a su naturaleza es el finalista o
teleológico: la “interpretatio legis" supone, la “interpretatio iuris", o sea que la
interpretación de la ley supone, la interpretación del derecho.

c) La aplicación de la norma. Las normas legales se interpretan -se ha dicho-

con la finalidad de decidir su correcta aplicación a un supuesto hecho concreto;
empero, por amplio que sea el criterio o la libertad de interpretación, la aplicación
de la norma está vinculada al derecho, y cualquier interpretación y aplicación de las
leyes hecha arbitrariamente, fuera del derecho o contraria a éste, constituye una
agresión a su propia esencia.

2. MÉTODOS DE INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. -

2.1. Métodos apriorísticos. Consistían estos métodos en la adopción por parte

del intérprete, de un criterio preconcebido o prejuicioso en la solución de los
conflictos entre el Fisco y los contribuyentes; tales criterios, fundados en directrices,
órdenes u opiniones, que respondían a ideas e intereses contrapuestos,
propugnaban que las leyes tributarias debían ser interpretadas a favor de una de las
partes, por exigirlo -así se argumentaba- la naturaleza de las propias’ normas.

a) “Interpretatio pro fiscum" o "In dubio pro fiscum” (en la duda en favor
del Fisco). Según algunos autores, está fórmula se justificaba porque era el método
de interpretación más justo para impedir que algunos contribuyentes se
beneficiaran, según el criterio del juzgador, con fallos favorables unos, y otros no.
Para otros investigadores del derecho público romano, esta fórmula interpretativa,
desfavorable a los contribuyentes, ha respondido a la evolución de las ideas
políticas después del agotamiento del liberalismo; primaban entonces, el concepto
político de la soberanía consecuente con el poder de imperio del Estado sobre los
ciudadanos, y el objetivo de vigorizar la supremacía del interés público sobre el
privado, afirmándose que la función judicial debe pronunciarse con criterio favorable
al Fisco.

Las dos opiniones me parecían aceptables, hasta hace muy poco tiempo, pero la
lectura del trabajo de ANDREA AMATUCCI “La interpretación de la ley
tributaria116”, revela que el axioma legal latino: “in dubio pro fiscum”, figuraba ya en
un rescripto, de un emperador romano, que imponía al juez considerar con especial
favor y condescendencia la posición del Fisco romano, documento que desvirtúa
que tal método de interpretación surgió en épocas centenarias posteriores. Por
tanto, es de toda lógica, avalada por la historia, que el método de interpretación
contrario al Fisco haya sido sólo resucitado en tiempos del naciente liberalismo.

b) “Interpretatio contra fiscum” o “In dubio contra fiscum” (en la duda

contra el Fisco). Tuvo su origen en un texto de MODESTINO, uno de los grandes
jurisconsultos romanos clásicos del s. II d.c. a quien se debe el axioma latino “Non
puto delinquere eum qui in dubis questionibus contra fiscum responderit117”. En
dicho texto se basaron, siglos después, algunos autores afines a las ideas y los
principios más radicales del liberalismo, vinculados a la defensa de la libertad
individual y del pleno disfrute de la propiedad privada como los valores más
importantes de los ciudadanos; se decía que, al exigir las leyes tributarias,
impuestos y otras cargas impositivas, se atentaba a su patrimonio y libertad de
disponer del mismo en la forma más convenientes para ellos. Se proclamaba
entonces, que teniendo las leyes tributarias un carácter “odioso" por su intromisión
en los patrimonios privados debían interpretarse restrictivamente. Sin embargo,
para el tributarista italiano PUGLIESE, lo que quiso decir MODESTINO es, que no
se trata de interpretar las leyes contra el Fisco y a favor del contribuyente, sino de
establecer concretamente una regla sobre la carga de la prueba respecto a la
existencia de la obligación tributaria, vale decir, que cuando no se prueba, por parte
del Fisco, la existencia de tal obligación, el intérprete debe pronunciarse en favor
del contribuyente; el Fisco, al exigir un impuesto debía probar la existencia del hecho
que daba lugar a la obligación de pagarlo, y si no lo probaba o existía duda en
cuanto al hecho (no en cuanto a la interpretación de la ley), debía estarse en favor
116
AMATUCCI, trabajo incluido en “tratado de Derecho Tributario”, t. I, Pág. 620
117
“No se equivoca quien en la duda en asuntos contra el Fisco resuelve en contra de él”, Libro 1°
De Jure fisci, XLIX.
de la inexistencia de la obligación. Para D. JARACH, este principio de la carga de
la prueba es fundamental en el derecho tributario moderno, y siempre ha sido mal
interpretado por la Administración tributaria que suele adoptar normas presuntivas
en contra del contribuyente, invirtiendo la carga de la prueba sobre la inexistencia
del hecho imponible, de forma que ella recaiga sobre el contribuyente.

Ambos métodos apriorísticos citados, están desde muchos años atrás,

definitivamente desterrados del derecho tributario en el Estado moderno ya que, las
leyes tributarias no deben ser interpretadas a favor del Fisco ni del contribuyente,
sino en el sentido normativo perseguido por el legislador. Como enseñaba JARACH,
las leyes financieras en general y las tributarias en particular, no constituyen leyes
especiales de carácter “odioso”, ni son restrictivas de la libertad o de la propiedad
de los individuos, sino que son disposiciones que, al sujetarse a los principios
constitucionales propios de un Estado de Derecho, crean derechos y obligaciones
cuyo cumplimiento hace posible la propia existencia de éste, y consigue la
satisfacción de las necesidades públicas. Sostener lo contrario, es atentar al espíritu
del Estado de Derecho y a la Constitución, ya que en ésta se enuncian las garantías
necesarias que frenan el poder fiscal, evitando se afecten los derechos individuales.

Nota: Si hago mención a dichos métodos, es porque todavía existen funcionarios

de la Administración tributaria que, por el hecho de servir a la misma, piensan que
su deber es interpretar, a toda costa, la ley impositiva en favor del Fisco, así como
también existen contribuyentes que creen que deben interpretarla necesariamente
en su propio favor. En el caso de algunos abogados p.ej., prima la idea de que un
diferendo administrativo o judicial sobre obligaciones tributarias, siempre lesiona el
“interés del Estado". Obviamente que es la ley Safco la que contribuye a formar esta
mentalidad fiscalista que les ordena a interponer demandas, apelaciones o
recursos, no importando si tales actuados responden a lo que el derecho procesal
condena como temerarios. Conocemos de la condición sumisa impuesta a esos
funcionarios, a quienes se niega el derecho de expresar, frente a una controversia
tributaria, su opinión profesional, pero, conocemos también de aquellos otros, que
al tener bien claro que la relación jurídica tributaria, es una relación de derecho y no
de poder, sí emiten sus informes de acuerdo a su ciencia y su conciencia.

3. MÉTODOS GENERALES DE INTERPRETACIÓN. (EL ART. 8 DELCTB).

Toda la temática de la interpretación de las normas tributarias generalmente plantea
problemas complicados, y no siempre es posible adoptar soluciones que encajen
automáticamente a las situaciones planteadas. El CTB prescribe en tres párrafos,
las siguientes disposiciones relativas a la forma de interpretación de las normas
tributarias vigentes en nuestro país. Comentaré esas disposiciones conforme vaya
refriendo tanto a los métodos generales de interpretación, como a los métodos
particulares y propios del derecho tributario, pero ya adelanto que en los dos
primeros párrafos del art. 8, que adoptan algunos criterios del MCTAL y de la Ley
General Tributaria de España, se evidencia una manipulación y tergiversación
deliberada de tales criterios, a favor de una posición fiscalista de la Administración
tributaria, y la supresión y omisión, en su caso, de otras disposiciones contenidas
en el Modelo y la ley española citados. Veamos:
 “Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos
admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados extensivos o
restrictivos de los términos contenidos en ellas. En exenciones tributarias
serán interpretadas de acuerdo al método literal”. (Art. 8 I.) El artículo empieza
correctamente completándolo incluso con la redacción del CTB abrogado y del
MCTAL, al referirse a los resultados extensivos o restrictivos a que pudiera llegar la
interpretación, pero termina, (pasando por alto la redacción contraria a la gramática)
con un precepto que se puede calificar como “contradictio in terminis" o añadido
desafortunado al disponer: “En exenciones tributarias serán interpretadas de
acuerdo al método literal”, contradiciendo -en el propio artículo- el principio que
las normas tributarias “...se interpretarán con arreglo a todos los métodos
admitidos en derecho..." suprimiendo la frase contenida en el MCTAL en sentido
que la disposición precedente es también aplicable a las exenciones.

Sobre esta cuestión de las exenciones, son ilustrativas las siguientes palabras de
los maestros de Salamanca EUSEBIO GONZÁLEZ y ERNESTO LEJEUNE:
“Afirmar hoy que la norma tributaria tiene carácter material e imperativo, que forma
parte del derecho común, que está situada dentro del derecho público, dejando por
ello mismo de pertenecer al ámbito de las leyes meramente penales, excepcionales,
onerosas y limitativas de la libertad, afirmar todo esto, es muy poco original y resultar
hasta reiterativo. Pero no es raro, sobre todo en materia de exenciones, encontrarse
con afirmaciones como la siguiente: “Las exenciones deben ser aplicadas con
rigurosa sujeción a sus términos literales, sin apreciaciones extensivas ni restrictivas
que no estén taxativamente autorizadas. La consecuencia lógica de la anterior
afirmación viene correctamente recogida por el numeral 1 del art. 23 de la LGT, al
establecer que “las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios
admitidos en derecho". Es decir, frente a los brocardos “in dubio pro o contra
físcum”, o las más recientes corrientes que postulan una interpretación restrictiva,
estricta o exclusivamente literal de las normas tributarias, el art. 23.1 de la LGT, es
terminante, al reconducir la interpretación de estas normas a la teoría general del
derecho”118.

Respecto a los resultados extensivos o restrictivos a que pueden conducir la

interpretación gramatical; para la doctrina en general, interpretación literal o estricta,
es aquella que se apega al texto de la ley; restrictiva, la que disminuye el alcance
de la letra de la ley, o sea que se entiende que el legislador dijo menos de lo que en
realidad quiso decir; extensiva, la que no se limita a las palabras de la ley, sino que
da un sentido más amplio a éstas, entendiéndose que el legislador quiso decir más
de lo que dice ley.

A falta de referencias que puedan ilustrar casos concretos de Autos Supremos

de nuestra Corte Suprema de Justicia o del Tribunal Constitucional, en los que se
hayan llegado a resultados de interpretación extensiva o restrictiva, citaré dos
interpretaciones jurisprudenciales del derecho comparado, cuyos resultados llegan

118
GONZALES GARCÍA y ERNESTO LEJEUNE, “Derecho tributario”, pág. 110 y sgts. Plaza
Universitaria ediciones, Salamanca, 1997.
en algunos casos a decir menos de lo que la misma ley dice (interpretación
restrictiva), y en otros, a decir más de lo dice (interpretación extensiva):

Ejemplo de la primera: La Constitución mexicana establece que no se reconocen

en México privilegios ni exenciones de ninguna clase; sin embargo, la interpretación
jurisprudencial de la Corte Suprema de este país, falló en sentido que no todas las
exenciones estaban prohibidas, y lo que quiso prohibir el legislador constituyente,
eran las exenciones subjetivas basadas en privilegios irritantes favorecedoras de
intereses personales, y no aquellas que puedan impulsar el desarrollo económico,
tales como las concedidas a inversionistas extranjeros. De esta forma, la norma
constitucional que interpretada estrictamente prohibiría toda exención, interpretada
restrictivamente tiene un alcance más limitado, no afectando la prohibición a otras
situaciones no privilegiadas.

Ejemplo de la segunda: Un resultado al que se puede llegar, respecto a la

interpretación extensiva en materia de exenciones, se da cuando se excede el
ámbito expresado en la ley; así, en el caso de una ley que disponía exenciones
impositivas a la “maquinaria agrícola”, se planteó el problema de si las máquinas
ordeñadoras eléctricas estaban o no exentas, en razón a que en los países
latinoamericanos se distingue la agricultura de la ganadería. El Tribunal Supremo
de Argentina, consideró -por vía de interpretación extensiva- que el concepto de
agricultura (el agro), en su acepción más amplia, permitía incluir como maquinaria
agrícola no sólo tractores, cosechadoras, fumigadoras, etc., sino también a las
ordeñadoras eléctricas.

Si bien la temática de los métodos de interpretación jurídica de las leyes,

corresponde a la teoría general del derecho, que se presume conocida por los
estudiantes de derecho en los primeros estudios universitarios, conviene insistir en
ella brevemente, recordando los cuatro métodos interpretativos formulados por
SAVIGNY, el fundador de la escuela histórica y que fueron recogidos por la escuela
de Lovaina,- y que son: 1) el método literal, referido al conocimiento de las palabras
y al lenguaje jurídico; 2) el método lógico, relativo a la articulación de las reglas
lógicas que configuran el pensamiento; 3) el método histórico, determinante de la
identificación del cambio introducido en el derecho vigente al tiempo de la sanción
de la ley que se interpreta y; 4) el método sistemático, como factor de unidad e
integración de normas e instituciones dentro del derecho. Independientemente de
estos cuatro métodos, nada impide que se utilicen otros que la doctrina moderna ha
elaborado posteriormente y que los mencionaremos más adelante.

a) Interpretación literal. Hubo un tiempo en que se discutió sobre si la

interpretación era o no, una función necesaria a la hora de aplicar la norma jurídica,
ya que algunos doctrinarios sostenían que la interpretación era el fruto de leyes
imperfectas u oscuras, pero cuando la letra es clara, la interpretación es innecesaria.
También MONTESQUIEU pontificaba que: “Los jueces son la boca por donde habla
la ley y por tanto (oda interpretación es inaceptable”. Desechadas, por la doctrina
moderna del derecho, las ideas sobre la interpretación jurídica de las leyes en
general, apadrinadas por los doctrinarios y el filósofo y escritor francés, es
indubitable que el intérprete, en primer lugar, debe apoyarse o tomar como dato la
propia letra de la ley; sin embargo, por muy clara que sea la letra de la ley, hay que
tener en cuenta su finalidad normativa. Toda ley, aún la de expresión
gramaticalmente clara, requiere una interpretación de acuerdo a su fin, ya que la
letra sólo tiene valor instrumental. Las leyes tributarias no necesariamente tienen
que interpretarse literalmente sino -reitero- en el sentido finalista querido por el
legislador.

El jurista RADBRUCH ponía el siguiente ejemplo sobre el alcance de la

interpretación literal: "Si en una estación de ferrocarril o un hospital se lee el cartel:
Prohibido el ingreso a personas con perros o gatos, ¿es acaso de lógica jurídica que
se puede ingresar con un loro, mono u otros animales?". Con referencia al método
literal o gramatical, como lo llama ALBERTO TARSITANO: “la falta de certeza en la
individualización de la norma viene de la mano de los malos hábitos de redacción
del legislador, que es materia particularmente crítica en la producción tributaría. Si
se dedicara más atención a la técnica de redacción de las leyes, aunque no se
eliminaría completamente la ambigüedad, si se aliviaría la función de los jueces y
se contribuiría a la seguridad jurídica119.

Siguiendo la doctrina expresada por JARACH, el antiguo proverbio: ‘In Claris

verbis non fit interpretado” (Cuando las palabras son claras la interpretación está
demás), constituye un criterio caduco e inadmisible, ya que las palabras de la ley
pueden ser claras pero los hechos económicos que se dan en el ámbito tributario
son tan intrincados, complejos y dinámicos, y están cada día más subordinados a
los cambios tecnológicos en los procesos de producción, que no admiten un
encasillamiento absoluto en una disposición legal tributaria. JARACH enseñaba, con
toda razón, que en materia tributaria se deben interpretar los hechos más que las
leyes que los regulan.

Un fallo clásico de la jurisprudencia norteamericana - impensable en la

solemnidad de las sentencias de nuestros jueces - decía: las palabras escritas de
la ley no son inertes como sonidos aislados sino como notas del pentagrama que
deben interpretarse en acorde con la melodía de la composición musical.

En el derecho tributario, al tomarse la letra como dato interpretativo, se presentan

aparentemente varios problemas y decimos aparentemente, porque el propio
derecho tributario tiene sus soluciones. La LGT de España establece: “En tanto no
se definan por el ordenamiento tributario los términos empleados en sus normas se
entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”. En el
supuesto de que un concepto utilizado por la ley tributaria tuviere más de una
acepción o significado ya sea, jurídico, técnico o del lenguaje usual o corriente:
¿Cuál de estos debe aplicarse?; Para algunos tributaristas debe primar siempre el
sentido jurídico por recaer la interpretación sobre normas legales, y sólo cuando la
duda surge entre el significado técnico y el usual en el lenguaje corriente y,

119
TARSITANO, “Interpretación de la ley tributaria” en Tratado de Tributación, t. 1. Vol. I, pág. 430, Edic.
Astrea 2003. Bs. As.
considerando además que el legislador no es un técnico ni que la ley está dirigida a
los técnicos, se debe interpretar que el legislador ha empleado una palabra en su
sentido usual y no técnico120 . TARSITANO, al comentar este artículo, dice que la
elección del término empleado dependerá de la clase de impuesto, ya que el sentido
de las palabras puede variar según la clase de impuesto, como p.ej., en aquellos
que gravan el consumo selectivo de ciertos bienes y al patrimonio, se pueden dar
ciertas dudas.

El mismo autor, califica de “sabia" la solución de la LGT al dar al intérprete la

libertad de adoptar cualesquiera de los términos, fuere jurídico, técnico o usual,
“según proceda”.

Para otros, la tarea interpretativa consistirá en establecer si el legislador ha

empleado una palabra que tiene varios significados con un sentido preferente a
otros; los redactores del nuevo CTB, al tomar como fuente de los métodos de
interpretación de las normas tributarias la LGT, omiten reproducir el artículo citado
de la LGT que regula los casos en que éstas no definan los términos en ellas
empleados, creándose así un vacío por el que es imposible orientar a quien aplica
la norma a un caso concreto.

En el parágrafo II del art. 8 del CTB, se recoge la disposición contenida en el art.

8 del Proyecto de MCTAL: “Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera
a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse
expresamente de ellas, el Intérprete puede asignarle el significado que más se
adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo"; en el CTB vigente, los
redactores cambiaron la palabra “puede” por “deberá” asignar el significado que
más se adapte a la realidad, añadiendo, para mayor confusión, la palabra
económica...". (Lo que se puede es facultativo; deberá es imperativo). En este
punto, el error de los redactores del CTB es el de asimilar el artículo 8 mencionado,
con el método de interpretación según el “principio de la realidad económica de los
hechos gravados”. La prueba de esta afirmación está en la propia Exposición de
Motivos del MCTAL, que textualmente dice:

"En lo que respecta a las definiciones legales, si el legislador no se remitió ni se

apartó expresamente de las soluciones establecidas por otras ramas jurídicas, el
intérprete de la ley tributaría está facultado para asignarle a la norma el significado
que más se avenga a la realidad considerada por la ley al crear un tributo. Es
claro, pues, que el intérprete no debe necesariamente apartarse de las definiciones
dadas por otras ramas jurídicas, sino simplemente que no está obligado por ellas.
El MCTAL parte de la base de que el intérprete tiene que adjudicar a la norma su
verdadero significado para lo cual no debe estar subordinado a definiciones
estructuradas sobre fundamentos y con finalidades que pueden no coincidir con los
de las normas tributarias

120
J.L. PEREZ DE AYALA y EUSEBIO GONZALE, “Curso de Derecho Tributario”, t. I. pág., 90.
Edit. De Derecho Financiero, Madrid, 1978
 Algunas veces, la ley tributaria define y confiere a un término jurídico empleado
en ella, un significado diferente al que tiene en el derecho Civil o en otras disciplinas
del derecho privado, utilizando la frase “A los fines de esta ley se considerará...”; sin
entrar en el examen de puntos de vista doctrinales opuestos, personalmente yo
hago un salto en esta cuestión, diciendo que el significado propio del término
empleado en la especifica ley tributaria será el que debe aplicarse, no sólo cuando
la propia norma impositiva lo defina, sino Cuando su concepto en el derecho privado
u otra disciplina jurídica, esté en abierta oposición a los fines del ordenamiento
tributario.

Un ejemplo de lo que afirmo es el art.2 de la Ley 843 que regula el Impuesto al

Valor Agregado (IVA): “A los fines de esta Ley se considera venta toda
transferencia a título oneroso que importe la transmisión del dominio de cosas
muebles (venta, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por
disolución de sociedades y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin).
También se considera venta toda incorporación de cosas muebles en casos
de contrato de obras o prestación de servicios y el retiro de bienes muebles
de la actividad gravada de los sujetos pasivos definidos en el art. 3 de esta
Ley con destino al uso o consumo particular del único dueño o socios de las
sociedades de personas”.

Nota: Advertirá el lector, que el concepto de venta en la Ley 843 es más amplio,
abarcando institutos jurídicos del derecho privado -e incluso del derecho público
como es la expropiación- que no constituyen ''venta” para el derecho civil o el
mercantil.

b) Interpretación lógica. Para A. AMATUCCI, los argumentos que utiliza la

lógica interpretativa jurídica moderna, tienen por objetivo determinar o establecer el
fin de la ley basándose en su texto y, entre esos argumentos, el autor reproduce los
mencionados por TARATELLO121, entre los cuales figuran los siguientes: 1) El
argumento a contrarío; 2) El argumento a simile ad simile (analogía); 3) El
argumento a fortiori. Haremos referencia a estos temas al final del presente capítulo,
al tratar la analogía como método de integración del derecho.

c) Los antecedentes históricos o método histórico. También es importante

el valor atribuido a los antecedentes históricos del derecho positivo de cada país,
que pueden ser mediatos (legislación anterior) o inmediatos (trabajos preparatorios,
Exposiciones de Motivos, anteproyectos de leyes, trabajos de comisiones técnicas,
etc.), aunque carezcan de valor vinculante; su valor debe considerarse sólo como
un indicio de los trabajos legislativos, y nunca como un criterio definitivo de los
legisladores. En el caso de los antecedentes mediatos, su consideración dependerá
de si la norma nueva rompe con el sistema anterior o representa una continuidad
en sus principios, como sucedió cuando se sustituyó en Bolivia el impuesto a las
utilidades de las empresas por el impuesto a la renta presunta y viceversa. La

121
TARATELLO, “L’interpretazione della legge”, cita de A. AMATUCCI en pie de página, en “Tratado
de tributación”, t. I. pág. 573.
relación hecha de los métodos expuestos no impone que ellos se manejen ni por
ese orden, ni se excluyan otros que ayuden a la interpretación de la norma tributaria
en armonía al conjunto de las leyes vigentes o, a la armonía del sistema tributario
global.

d) Interpretación sistemática. Un sistema tributario está conformado por

distintas clases de gravámenes (impuestos, tasas, contribuciones especiales). En
los casos de los impuestos, vemos que unos recaen sobre la propiedad de bienes
o el patrimonio en general y que habrán de pagar las personas que son sus titulares;
pero ocurre, que las mismas personas, también tendrán que cumplir con el pago de
otra clase de impuestos por el hecho de percibir ingresos por rentas de diferentes
fuentes: unas, provendrán del trabajo como dependiente asalariado; otras por haber
invertido algún capital en acciones de determinada empresa; también las mismas u
otras personas, podrán percibir ingresos por herencia, premio de lotería, ejercer una
profesión, comercio, etc. En resumen, todo sistema tributario integra una red de
impuestos que recaen sobre diferentes hechos económicos pero que requieren una
regulación jurídica específica que identifique la función y finalidad para la cual fueron
creadas cada categoría tributaria siguiendo los lineamientos de una política fiscal.

El sistema tributario, al constituir un sistema jurídico extremadamente complejo,

exige del intérprete, que frente a casos concretos que plantean dudas sobre cuál
debe ser la correcta aplicación de una ley impositiva, la interpretación debe
averiguar y señalar la función que tiene la norma tributaria concreta de acuerdo los
fines perseguidos por el legislador; naturalmente, que esta tarea interpretativa no es
nada fácil por cuanto es muy frecuente que quienes interpreten los textos que regula
determinado tributo (la ley que lo crea; el decreto que la reglamenta; la resolución
administrativa que dispone su aplicación) se encuentran con que estas
disposiciones contienen vacíos legales, son contradictorias entre sí o adolecen de
imprecisiones terminológicas.

Jurisprudencia de algunas Cortes Supremas de países vecinos, en sus fallos de

lo contencioso tributario, mencionan directrices sobre la utilización del método de
interpretación sistemática señalando que “...la exégesis de las leyes debe hacerse
siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones,
destruyendo las unas por las otras, y adoptando como verdadero el que las concilie
y deje a todas sin valor, a la vez que debe darse pleno efecto a la intención del
legislador, computando la totalidad de sus preceptos de manera que armonicen con
el ordenamiento jurídico restante y con los principios y garantías de la Constitución
nacional”.122

e) Interpretación teleológica o finalista. ¿Cómo se emplea el dato teleológico

o finalista? Para contestar la pregunta, hay que partir de la idea base que un
precepto tributario aislado puede responderá un fin u objetivo en sí mismo, pero el
fin de este precepto tiene que concordar y enmarcarse dentro de los principios

122
Fallo de la Corte Suprema de Justicia de Argentina, citado éste -entre otros- por ALBERTO
TARSITANO en “Interpretación de la ley tributaría” en Tratado de Tributación, t. I. vol. 1 pág. 438
generales del ordenamiento legal impositivo al que pertenece el tributo en
cuestión123. Por tanto, para interpretar un precepto tributario concreto apoyándose
en el dato teleológico, hay que tomar en cuenta, al menos, los siguientes elementos:
1. Los principios generales del ordenamiento tributario positivo; 2. Los fines del
tributo concreto cuya normativa pertenece al precepto que se quiere interpretar.
Veamos:

Respecto al numeral uno, sabemos que entre los principios generales del
ordenamiento tributario nacional enunciados en la CPE, están los de legalidad,
igualdad, generalidad y capacidad contributiva. En relación al numeral dos, el
intérprete tendrá que plantearse el por qué, el legislador ha elegido un hecho
imponible “x” en lugar de otro “y”, para exigir un tributo (p. ej.: el por qué se crea
un impuesto a ciertos bienes como joyas, perfumes, automóviles de lujo y otros
artículos suntuarios, eximiendo del mismo a los alimentos o medicinas). La doctrina
ha respondido a esta pregunta invocando unas veces, la teoría de la causa de la
obligación tributaria, tal el caso de JARACH para quien la creación de cada tributo,
o sea la elección por el legislador de un determinado hecho imponible, obedece a
la existencia de un objeto económico o hecho económico que se quiere someter a
gravamen o eximirlo de éste por razones extrafiscales; el objeto económico, es
pues, uno de los elementos integrantes del dato teleológico que el intérprete puede
y debe utilizar.

También personalmente, me hago eco del objetivo finalista que atiende a la

búsqueda de los fines del legislador. De acuerdo con la fórmula interpretativa, la
interpretación gramatical se serviría tan sólo del texto legal, mientras que el dato
lógico penetra en el proceso interpretativo tan pronto como el espíritu de la norma o
de sus términos, nos lleve a la necesidad de acudir a elementos ajenos a la fórmula
del texto. En la ley tributaria -dice PEREZ DE AYALA- estos elementos ajenos o
técnicos están perfectamente elaborados, de forma que la normatividad que
configura el tributo como institución jurídica, es la versión legislativa de una
formulación técnica preexistente. Al ser todo tributo un complejo de elementos
provenientes de otras ciencias, p.ej., de la teoría económica, la economía de la
empresa, la sociología o de la contabilidad, etc., el estudio de esos elementos
constituirá otra parte fundamental y un dato sumamente relevante en la labor
interpretativa.

3.1. Clases de interpretación según su origen. Tradicionalmente, en el seno

de las disciplinas jurídicas ha nacido la idea de otorgar valor vinculante a aquellos
criterios interpretativos de las leyes, emanadas de los propios órganos legislativos,
vale decir, creadores de tales leyes, y también de los órganos a los que se ha
confiado la potestad de administrar justicia y, en cierta forma -con algunas
limitaciones- a los criterios de los tratadistas. Ha sido así, que se suele hacer
referencia a los siguientes tres casos de interpretación según su origen:

123
PEREZ DE AYALA y GONZALES GARCIA. “Curso de Derecho Tributario” t. I. pág. 93, 2° edición,
Edit. De derecho Financiero, 1978.
 a) Interpretación auténtica: es la dada por el propio legislador; se entendería
que siendo éste el autor de la norma no habría duda sobre el alcance de su
aplicación; sin embargo, actualmente, hay una tendencia contraria a no otorgar al
legislador un monopolio interpretativo en toda clase de normas (leyes, sentencias,
tratados, actos administrativos). Lo que importa establecer expresamente es que, si
la interpretación dada por el legislador completa o aclara la norma interpretada
confirmando su alcance y contenido, ésta última, entra en vigencia desde el
momento en que fue promulgada no existiendo retroactividad alguna. En materia
tributaria, la interpretación auténtica debe estar reservada al órgano legislativo que
dictó la ley tributaria. La interpretación de una ley tributaria por parte del Ministerio
de Hacienda tiene valor simplemente orientador, pero nunca vinculante ya que como
sostiene unánimemente la doctrina, la interpretación dada por una autoridad del
Poder Ejecutivo, no puede estimarse interpretación auténtica del Poder Legislativo,
ya que es este órgano del Estado el “autor” de la ley.

b) interpretación usual: De acuerdo a la legislación en general, se llama así,

a la interpretación dada por los tribunales y por las autoridades de la Administración
y de organismos especializados como pueden ser las Administraciones tributarias.
Sin embargo, en cualesquiera de estos casos, la interpretación dada no tiene valor
vinculante general sino sólo para el caso decidido en particular, lo cual no obsta
para reconocerle un valor de precedentes prácticos.

c) Interpretación doctrinal: Es el resultado de los criterios jurídicos elaborados

por los tratadistas (communis opinio doctorum”); en rigor, se puede afirmar que la
opinión de los autores tiene una trascendencia e influencia muy grande en la
formación de la legislación, pero tampoco es reconocida como fuente de
interpretación vinculante124.

4. MÉTODOS PARTICULARES DE INTERPRETACIÓN EN EL DERECHO

TRIBUTARIO.

4.1 La autonomía calificadora del derecho tributario en relación a los

conceptos del derecho privado. La autonomía calificadora del derecho tributario,
consiste en la facultad que tiene el legislador para -crear normas jurídicas con un
contenido y significado diferente al que tienen en otras ramas del derecho. Dicha
autonomía calificadora del legislador tributario para atribuir a los hechos imponibles
una acepción distinta a la que éstos tienen en el derecho privado, tuvo su origen en
la firme conciencia de que el fortalecimiento de la economía de la nación, dependía
del cumplimiento de los programas económicos y financieros del Reicht, y de la
valoración ética de las obligaciones de los ciudadanos para con éste, fueron los
factores que contribuyeron a demoler los rígidos conceptos del derecho privado y a
aceptar el principio interpretativo de la “realidad económica125”. Tal conciencia se

124
DE CASTRO ob. cit. T. 1 págs. 518-520.
125
El Tribunal de Finanzas Alemán llegó a aplicar la llamada “teoría de los tipos”, en un intento de
tipificar los negocios jurídicos de manera de poder distinguir los efectos “atípicos” o “inapropiados”
que se producirían al elegir el contribuyente la utilización de formas contractuales propias de tales
negocios.
plasmó legislativamente en el Ordenamiento Tributario Alemán (AO) de 1919
redactado por el jurista ENNO BECKER y cuyo art. 4 prescribía que: “En la
interpretación de las leyes tributarias debe tenerse en cuenta su finalidad, su
significado económico y el desarrollo de las circunstancias”.

Obviamente, que tiempo después, surgieron posiciones muy opuestas, lideradas

por GÉNY en Francia y BERLIRI en Italia, que negaban dicha autonomía con el
argumento que se atentatoria a la unidad del derecho, pero también doctrinarios de
los mismos países, representados por TROTABAS en Francia, EZZIO VANONI y
MARCO PUGLIESE en Italia y SAINZ DE BUJANDA en España, fortalecieron la
tesis de la autonomía del derecho tributario, sosteniendo el derecho del legislador a
crear normas jurídicas tributarias con un contenido y finalidad distintos a los
conceptos del derecho privado.

Uno de los fundamentos de los tratadistas nombrados en los que se apoyó la

necesidad de instituir tal autonomía, radica en la disparidad de los ámbitos del
derecho público respecto al derecho privado, cuyas disposiciones tienen
naturalmente, finalidades distintas que exigen, respecto al derecho tributario,
asegurar el cumplimiento de las leyes impositivas y lograr, a través de la
recaudación de los tributos, mayor equidad en la distribución de la riqueza. El hecho
de resaltar que los fines -de la actividad tributaria del Estado consustancialmente
ligados a la consecución de objetivos públicos, así como la propia elaboración de la
doctrina autonómica del derecho tributario, contribuyeron a la incorporación en el
derecho positivo de varios países, de disposiciones por las que se impuso la
interpretación de las leyes impositivas teniendo en cuenta la particular significación
económica de éstas. Estas disposiciones tenían un fin práctico que permitían a los
jueces apartarse del formalismo legal prescindiendo de las formas jurídicas del
derecho civil aplicando la legislación tributaria teniendo en cuenta la realidad
económica subyacente en los hechos y negocios celebrados entre las partes.

Pese al inicial movimiento opositor, la doctrina de la interpretación de las leyes

tributarias según la realidad económica, encontró posteriormente amplia acogida en
la legislación y la jurisprudencia de Francia e Italia, y desde estos países pasó a
varios códigos latinoamericanos, entre ellos el de Bolivia.

También en los Estados Unidos, la aplicación de la significación económica de

los hechos imponibles tuvo gran acogida con el nombre de disregard of legal entity.
La doctrina francesa y Suiza le dio el apelativo de transparencia fiscal; igualmente
en Argentina, donde la ley 1163 y la jurisprudencia, recogió la abundante doctrina
sobre el tema señalando, que el fundamento de este método particular de
interpretación de la ley tributaria según la realidad económica, se basa en que si el
tributo se funda en la capacidad contributiva del contribuyente, los negocios o actos
jurídicos que éste realice (transmisión de sus bienes, contratos de explotación
industrial, comercialización de mercaderías, distribución de utilidades, etc.), el
impuesto, que según la ley deba recaer sobre tales actos jurídicos, sea un gravamen
-proporcional o progresivo- debe adecuarse, además, a las formalidades típicas que
el ordenamiento jurídico impositivo exige, y no adoptando formas jurídicas atípicas
que le permitan no pagar o pagar menos el Impuesto debido.

4.2 La interpretación económica o doctrina de la “realidad económica”.

Examen especial del apartado II del art. 8 del CTB. El art. 8 CTB vigente dispone
que Cuando el sujeto pasivo adopte formas jurídicas manifiestamente
inapropiadas o atípicas a la realidad económica de los hechos gravados, actos
o relaciones económicas subyacentes en tales formas, la norma tributaria se
aplicará prescindiendo de esas formas, sin perjuicio de la eficacia que las
mismas tengan en el ámbito civil u otro”.

Destacase en este precepto, que las formas jurídicas deben ser

“manifiestamente inapropiadas o atípicas” a la realidad económica subyacente,
es decir, revelando una discordancia y falta de coincidencia entre la “intentio facti
“(intención empírica) y la “intentio iurís “(intención jurídica), elementos éstos de la
voluntad, que deben concurrir necesariamente en la realización de un negocio o
acto jurídico.

Esta voluntad de ambas partes, encaminada a lograr sus respectivos propósitos,

es lo que doctrinalmente en derecho se conoce con la expresión latina “intentio facti"
o sea la voluntad de realizar un hecho o un negocio jurídico. Normalmente, la
“intentio facti” y la “intentio iurís" coinciden.

Así, p. ej.: en el caso de una compraventa, la voluntad del vendedor, es

desprenderse de un bien a cambio de un precio, y la voluntad del comprador, es la
de adquirir ese bien pagando el valor acordado. La forma apropiada para acordar y
realizar jurídicamente el contrato (tipicidad) es la compraventa, figura establecida
en el Código Civil.

Podría ocurrir que una persona que no tiene herederos, dispone en su testamento
que su casa (bien inmueble sujeto a registro) pase a propiedad de un primo
hermano; en tal caso, la ley tributaria en materia de sucesiones, establece que la
transmisión a un pariente colateral de segundo grado, debe pagar el impuesto del
20% sobre el valor de dicha propiedad, más el 3% del impuesto a las transacciones
(IT), sobre la misma base imponible; la incidencia de ambos tributos por la
transmisión alcanza al 23%. De precederse con el pago correspondiente, se da
plena coincidencia entre la ‘‘intención o voluntad táctica o empírica” de la persona
de transmitir el bien inmueble, con la “intención jurídica” de someter tal acto al
régimen tributario establecido por la Ley de Sucesiones y Transmisiones gratuitas.

Al contrario, si por equivocado consejo de su abogado o contador, éstos le dicen

que para evitar pago tan excesivo simule un contrato de compraventa con el primo,
ya que esta operación sólo está gravada con el IT ahorrándose así la suma que
correspondería al impuesto del 20%, se da una discordancia entre ambas
voluntades. Si se elige esta última opción, adoptando la forma jurídica de
compraventa (intentio iurís’’) que no responde a la realidad económica subyacente
en la transmisión (intentio facti), para el derecho tributario prevalece la voluntad
fáctica126, y el sujeto pasivo deberá reintegrar la diferencia del impuesto debido con
multa y accesorios, sin perjuicio de la validez de la transmisión a efectos civiles. Por
ello, la Administración tributaria, no necesita de ninguna acción de declaración de
nulidad del acto de transmisión y su deber es aplicar directamente la ley tributaria
por evasión del impuesto.

Lo fundamental, en relación a la doctrina de la interpretación económica, radica

entonces, en que los hechos gravados, es decir, los hechos sometidos a tributos en
general, son elegidos por el legislador y expresados en una norma legal en razón
de sus funciones económicas, y no sólo en razón de las formas jurídicas (en este
caso inapropiada y atípica), que hubieran adoptado los contribuyentes.

4.3 Conclusiones críticas al método de la interpretación de la realidad

económica de los hechos imponibles. Al ser el derecho Tributario una rama del
derecho financiero en la que se entrecruzan, por un lado, intereses privados
afectados por una obligación de satisfacer impuestos al Estado y, por otro, acciones
administrativas intervencionistas y coactivas por parte de éste exigiendo a los
contribuyentes el pago de aquellos, además del cumplimiento de infinidad de
deberes formales cuyo quebrantamiento acarrea desproporcionadas sanciones de
multas pecuniarias, clausuras, etc., es que han surgido posiciones opuestas
respecto a la admisión o rechazo del método de la interpretación de la realidad
económica.

a) Posiciones que admiten el método de la interpretación de la realidad

económica. Para SAINZ DE BUJANDA, en el derecho tributario convergen en su
normatividad -con más intensidad que en cualesquiera otras ramas del derecho-
elementos económicos y jurídicos, dando lugar a que algunos tratadistas consideren
se deba interpretar sus normas atendiendo a la realidad económica, de los hechos
gravados. Esta normativa responde a la teoría de la interpretación económica y ha
sido DINO JARACH quien mejor ha expuesto el fundamento de esta teoría, seguida
por un gran número de autores latinoamericanos. Reiterando lo expuesto en líneas
anteriores, resumo su posición:

“En todo negocio jurídico que realizan las partes que en él intervienen, deben
coincidir dos elementos: por un lado, la manifestación de voluntad o verdadera
intención de las partes (intentio facti) de concluir dicho negocio (compraventa,
arrendamiento, donación, sociedad, etc.) y por otro, la adopción de la forma jurídica
típica (intentio iurís) prevista en el ordenamiento jurídico para dar validez legal
absoluta al negocio pactado. Es decir, que, en el mundo de las transacciones
económicas, a cada uno de los propósitos e interés de las partes corresponde
suscribir una particular fórmula o documento legal típico que exprese y acredite la
verdadera voluntad negocial de las partes”.

“En virtud de la autonomía dogmática del derecho tributario y siendo el tributo una
prestación coactiva dispuesta por la ley en virtud del poder de imperio del Estado,

126
JARACH. “Finanzas Públicas”, 3° edición pág. 396-397, Abeledo Perrot, 1996. Bs.As.
sólo ésta constituye fuente de la obligación de pago de cualquiera clase de
impuestos si se produce el hecho generador o imponible. Para el derecho tributario
sólo tiene relevancia jurídica la “intentio facti” ya que, si se atribuyera relevancia a
la “intentio iurís", ello significarla reconocer a la voluntad de los contribuyentes como
fuente de la obligación impositiva127”.

El mismo JARACH afirma que el impuesto debe ser aplicado conforme a la

realidad económica prescindiendo de las formas jurídicas toda vez que éstas sean
inadecuadas para aquella, fuere que exista o no, la intención de evadir el impuesto
y sea este criterio favorable al Fisco o al contribuyente de forma de asegurar así la
seguridad jurídica que requieren las relaciones entre aquél y éste.

Otro destacado tratadista que ha contribuido a la construcción de la teoría de la

realidad económica, ha sido el brasilero AMILCAR ARAUJO FALCAO quien cierra
y remata su posición en este tema con la siguiente afirmación, que debieran tener
muy en cuenta funcionarios de la Administración y jueces de la jurisdicción
contencioso tributaria: “La interpretación económica sólo está permitida, en cada
caso, cuando exista una anormalidad de la forma jurídica para realizar la intención
práctica tenida en mira y así lograr la evasión del tributo. A la inversa, si el acto
realizado, la conducta observada, el procedimiento elegido, constituyen formas
normales o típicas de manifestar el concepto adoptado por el legislador tributario,
jamás podrá el intérprete, utilizando consideraciones económicas, alterar aquel
concepto o su amplitud, restringirlo o modifícalo, vía interpretado iuris tantum, para
suprimir, en la generalidad de los casos, modalidades de actuación contenidas en
él”.128

FONROUGE. –No obstante a las críticas que hizo este autor a la aplicación de la
doctrina de la realidad económica por parte de la jurisprudencia argentina,
calificándola de discriminatoria y simplista, participaba de la opinión mayoritaria, de
ser un medio útil para que los jueces apliquen una correcta interpretación de las
leyes tributarias con dos condiciones: una, que el concepto económico sea un
criterio de interpretación, pero no el único; dos, que se aplique a favor o en contra
del contribuyente, y no únicamente en su contra, como suele hacer la Administración
tributaria129. En la misma posición está VILLEGAS para quien “...la aceptación de la
interpretación basada en la realidad económica por casi todos los países,
proporciona a los intérpretes un medio idóneo para combatir el fraude aunque
previene que si no se la aplica cuidadosamente, significa un peligro para la
seguridad jurídica, transformándose en una herramienta al servicio de abusos
fiscales Para que tal método de interpretación sea de estricta justicia, éste debe
aplicarse aunque el propio Fisco salga perjudicado130".

127
JARACH “El hecho imponible", págs. 80-81 y 126-127, 3a. edición Abeledo-Perrot, Bs.As.
128
ARAUJO FALQAO “El hecho generador de la obligación tributaria". Edil Depalma, Bs.As. 1964.
129
FONROUGE “Derecho financiero” t. 1. págs. 80 y sgts. Edic. Depalma, 1970.
130
VILLEGAS “Curso de finanzas...”, pág. 249.
 En resumen, el método de la interpretación de la realidad económica de las
normas tributarias, se basa en la idea que en la aplicación de dichas normas se
debe prescindir del formalismo jurídico propio de los conceptos civiles de manera
que sean las realidades económicas subyacentes bajo esas formas utilizadas en los
negocios jurídicos, las que revelen la finalidad normativa de la ley tributaria. Algo
más que es importante considerar, es que, para la correcta interpretación de este
método, el mismo debe aplicarse a favor o en contra del contribuyente y no
solamente en su contra como actúa erróneamente la Administración tributaria de
nuestro país.

b) Posiciones opuestas a la aplicación del método de interpretación según

la “realidad económica”. Otros tratadistas, partidarios de la aplicación de las
normas tributarias siguiendo el método lógico abstracto, condenan el de la
interpretación económica por los peligros que representa para la seguridad jurídica.
GIANNINI fue uno de los defensores de esta posición, afirmando que el complejo
trabajo de la interpretación de las leyes debe ser realizado ajustándose a los criterios
propios de la lógica jurídica en base a los que suministra la ciencia de la Hacienda
pública. También coinciden con GIANNINI:

GONZÁLEZ GARCIA. “La referencia a la significación económica es

jurídicamente irrelevante, aunque metodológicamente perturba. Es un mero
instrumento ornamental, que sustantivamente no quita nada ni pone nada, porque
si el elemento económico está normativizado, es de obligatoria observancia; y si no
está normativizado, el juez no puede sustituirla norma por la realidad económica. La
forma de luchar contra el fraude de ley, bien en derecho civil o en derecho tributario,
es la misma y no hace falta recurrir a la significación económica para librar este
combate, sino que basta con develarla verdadera naturaleza jurídica de los
contratos”.131

ALFREDO A. BECKER. Al tratar la cuestión de la autonomía del derecho

tributario hice mención de las críticas por este autor vertidas al principio de
interpretación de la realidad económica con las siguientes palabras: “...que el
pretender interpretar una ley desconociendo el hecho económico y social constituido
jurídicamente, significa destruir el derecho”, reiterando, además que “...La doctrina
de la interpretación del derecho tributario según la realidad económica es hija del
mayor equívoco que impide al derecho tributario evolucionar como ciencia jurídica”.

En este punto, transcribo palabras de TARSITANO quien dice: “...el argumento

de la realidad económica suele ser agitado como un fantasma al que los
contribuyentes le temen, por la misma razón que se les teme a los fantasmas: por
su falta de corporeidad. Lo grave es que el principio de seguridad jurídica ha sido
puesto en riesgo por la forma simplista y genérica como lo aplican los funcionarios
de la Administración tributaría que fuere por ignorancia, simple afán recaudatorio o
por sumisión a instrucciones superiores, recurren a la interpretación económica con

131
GONZALES GARCIA, “La interpretación jurídica”, pág. 67.
más frecuencia que con propiedad extendiendo sus consecuencias inclusive al
ámbito del penal tributario132”.

Afirma también contundentemente el ilustre tratadista argentino, “...que el criterio

de interpretación de la ley tributaria que hace referencia a una realidad económica
genérica, es impropia a la calificación de los hechos, produciendo una quiebra en el
orden jurídico causada por la inclinación de las autoridades fiscales a examinar
ligeramente la concordancia o no, entre la voluntad de los particulares con las
instituciones jurídicas, pretendiendo establecerla sustancia u objeto económico
definida por el legislador”. Es más: con el subtítulo de reflexión crítica, escribe lo
siguiente:

“El principio de la realidad económica puede haber cumplido una misión

importante en el pasado, pero la evolución dogmática de la disciplina lo ha superado
y es hora de ser abandonado como lo hizo España en 1995 (Ley de 20 de julio/95).
Lo afirmamos con la conciencia del fastidio que provocamos en quienes han
abrazado el principio con gran honestidad intelectual. Existen muchos modelos en
del derecho comparado que demuestran que la justa medida del impuesto, tal como
fue concebido por el legislador, constituye una meta que puede cumplirse mediante
los principios de legalidad, igualdad, capacidad contributiva y seguridad: jurídica. El
intérprete no necesita de preceptos que le indiquen cómo hacer su tarea, ni de
mandatos calificadores que le recuerden la presencia de una realidad económica si
es que ella, en verdad, está incorporada al hecho imponible133”.

También en el caso boliviano, -a través de la lectura y examen jurídico de las

resoluciones de las Administraciones tributarias y de las Superintendencias
tributarias- se corroboran las opiniones vertidas por el tratadista argentino. En
muchas resoluciones, se invoca con mucha frecuencia, a troche y moche y sin que
vengan a cuento, la aplicación del principio interpretativo de la realidad económica.

Son muy pertinentes las observaciones de Catalina García Vizcaíno quien dice
que, en rigor, “...el llamado método de interpretación de la realidad económica, no
es sino un instrumento jurídico que permite investigar sobre los hechos reales de la
operación gravada" -añade la autora- “...la utilización de este instrumento, no quiere
decir que las leyes se interpretan económicamente, ya que toda interpretación es
siempre jurídica, no importando el nomen iuris que le den a las instituciones
jurídicas, los otorgantes de un acto o el legislador, sino su verdadera esencia
jurídica.134”

No hay duda que el llamado método de interpretación de la ley tributaria,

atendiendo a la realidad económica, no significa que esa ley deba interpretarse

132
TARSITANO, “Interpretación de la ley Tributaria” en Tratado de tributación t. I. vol. 1. Pág. 471.
133
TARSITANO, ob. Cit. Pág. 476-477.
134
GARCÍA VIZCAINO, “Derecho tributario, Consideraciones económicas y jurídicas”, Depalma 2°
edic. pág. 182.
económicamente sino jurídicamente. Hay que tener presente que las leyes siempre
se interpretan jurídicamente lo contrario sería una aberración.

5. LA INTERPRETACIÓN FUNCIONAL. Este método de interpretación

particular de las normas tributarias, tuvo su origen en los intentos sincretistas de
GRIZIOTTI, al caracterizar la actividad financiera como una actividad constituida por
cuatro elementos: el político, jurídico, técnico y económico-social, a que hicimos
referencia en la INTRODUCCIÓN. Para este autor, la interpretación de las leyes
tributarias ha de tener en mente su “función", que consiste en descubrir la causa de
los impuestos y la finalidad de cada uno de ellos; para el tratadista italiano, la
relación entre el Fisco y el contribuyente, es una relación jurídica con una función
económico social que responde a principios políticos y éticos. Pese al aporte
extraordinario de este profesor de la Universidad de Pavía, la crítica de numerosos
autores a la pretendida “unidad” de su sincretismo metodológico para interpretar el
fenómeno tributario, concluyó con una parcial aceptación de dicho método.

Resumiendo todo lo expuesto hasta ahora sobre la interpretación, la doctrina -

con algunas excepciones- acepta y no restringe en el campo derecho tributario la
utilización de ninguno de los métodos generales o específicos interpretativos.

6. El ABUSO DE LAS FORMAS JURÍDICAS Y LA SIMULACIÓN. La normativa

dispuesta en el art. 8 del CTB vigente en materia de interpretación no es nada
afortunada, ya que en el “collage” resultado de la transcripción parcial de la Ley
General Tributaria española (LGT) por parte de sus redactores, se incurre en tres
errores: primero, en la omisión o silencio al no normar -como lo hace su modelo- la
interpretación adecuada en caso que las leyes tributarias no definan los términos
empleados en ellas; segundo, incurre en duplicidad conceptual en los inc. a) y b)
del parágrafo II del mismo artículo; y tercero, omite e ignora la figura del fraude de
ley.

En cuanto a la primera omisión mencionada, el parágrafo II prescribe “Cuando

la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por
otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, la
interpretación deberá asignar el significado que más se adapte a la realidad
económica”, pero omite lo esencial, vale decir, el cómo deberá interpretarse el
hecho generador en tanto la ley impositiva específica no defina los términos
empleados en ella.

De ser consecuente el legislador boliviano con la normativa de la LGT, en pro de

fijar precisas disposiciones relativas a la interpretación tributaria, se debía haber
señalado también que, en caso de no definición, de los términos usados por la
norma tributaria, su interpretación se hará conforme al sentido jurídico, técnico, o
usual de los mismos, pese a que esta disposición incorporada en la LGT ha
planteado varios interrogantes, -entre ellos- el establecer cuándo se debe utilizar
uno de los tres términos mencionados en el precepto, ya que se han dado una serie
de fallos jurisprudenciales contradictorios; p. ej.: "..el que la calificación de un
negocio jurídico debe hacerse de acuerdo a los criterios que rijan en la rama jurídica
de que se trate..’’; en otras sentencias, "se da preferencia al significado jurídico
tributario...’’; en otras, “al verdadero sentido fiscal”, o “al punto de vista técnico” y
finalmente, otras, que "sólo en ausencia de un concepto técnico debe acudirse al
sentido usual135". El futuro dirá que dirección jurisprudencial adoptará la Suprema
Corte de Justicia de Bolivia y cuál la orientación en este punto, todavía inexistente
en la legislación.

En cuanto a la duplicidad señalada en los inc. a) y b) del párrafo II del art. 8,

ambos incisos se refieren a dos formas distintas que pueden adoptar los
contribuyentes para eludir el impuesto o hacerlo en menor cuantía a la realmente
debida: una, el abuso de formas jurídicas (inc. a) y otra, la simulación en los
negocios jurídicos (inc. b). La primera, o sea el abuso de formas jurídicas no siempre
se identifica con la figura del fraude de ley cuyas características y efectos de evasión
en ambas formas, las comentamos en el siguiente subtítulo por razones didácticas.

7. EL FRAUDE DE LEY Y EL ABUSO DE DERECHO. La teoría del fraude de

ley y del abuso del derecho elaborada en el ámbito del derecho civil se ha extendido
al derecho tributario. En ambas figuras o conductas está presente la intención de
engaño con la finalidad de lograr un objetivo ilegítimo; pero para algunos autores,
entre ellos UCKMAR, ambas figuras son autónomas, aunque con características
comunes: el fraude de ley se da por el no uso de formas jurídicas apropiadas
dispuestas por el ordenamiento jurídico. El abuso de derecho se puede dar por el
no ejercicio del derecho, o por su mal ejercicio en contra de la función que le es
propia, pero en ambas figuras el resultado es el incumplimiento de la obligación.

En cuanto a la primera figura, el derecho romano clásico elaboró la figura del

“fraudem legis” en un sentido que no tiene aplicación en el derecho moderno; por
tanto, nos referiremos al concepto doctrinal actual desarrollado en Francia, Italia y
España. El acto en fraude de ley es definido por DE CASTRO como: “El acto cuyo
resultado está prohibido por una ley pero que se ampara en otra dictada con
finalidad distinta136" El mismo autor, extendió esta definición diciendo que el acto en
fraude de ley es: “el intento de amparar el resultado contrario a una ley en otra
disposición dada en realidad con una finalidad diferente, es decir, que el negocio en
fraude de ley consiste en utilizar un tipo de negocio o procedimiento negocial con el
que se busca evitar las normas dictadas para regular otro negocio: aquel cuya
regulación es la que corresponde al resultado que se pretende conseguir con la
actividad puesta en práctica137". Partiendo de estas definiciones, que personalmente
me parecen las más breves y claras que otras dadas por los tratadistas, es que no
se debe confundir la figura del fraude de ley con el dolo (el dolo entraña engaño de
una de las partes intervinientes); ni con el fraude de acreedores (perjuicio de un
tercero), ni con el acto simulado (acuerdo entre partes fingiendo, con fines de
engaño, un negocio jurídico inexistente o distinto del realmente realizado).

135
GONZALES GARCÍA, “Derecho Tributario”, t. I, pág. 111.
136
DE CASTRO ob. Cit. Pág. 607.
137
DE CASTRO, “El negocio jurídico”, Pág. 369.
 GONZÁLEZ GARCÍA, al tratar el fraude de ley en materia impositiva, señala
textualmente las siguientes notas: 1° Quien obra en fraude de ley, no realiza el
hecho imponible previsto en la norma tributaria; 2° Aun así, se llega a los mismos
resultados económicos que esta última se proponía gravar; 3° Bajo la apariencia de
legalidad subyace una intención fraudulenta. El autor da estos ejemplos:

-Una persona quiere vender un galpón y otra comprarlo para instalar una fábrica;
para evitar el pago de impuestos a la transferencia de dicho bien, constituyen una
sociedad en la cual, la primera aporta el galpón y la segunda, una suma de dinero.
Tiempo después, disuelven la sociedad, adjudicándose el galpón el socio que aportó
dinero (en realidad el precio de compra) y el otro, quedándose con éste. Queda claro
que la operación ha sido en realidad una compraventa, pero las partes, con el fin de
eludir los impuestos a la transferencia, se acogen a otra ley (ley de cobertura),
aplicable a la constitución y disolución de sociedades prevista en el Código de
Comercio. Esta operación es un negocio en fraude de ley.

Nota: La llamada “ley de cobertura” no es ninguna disposición o norma jurídica

concreta sino una referencia a otra ley, que sí, regula expresamente, determinados
actos o negocios previstos en distintas disciplinas del ordenamiento jurídico. La
definición de DE CASTRO transcrita en el parágrafo anterior es muy clara sobre el
papel que juega la denominada “ley de cobertura”. El fraude de ley es una figura
que se da en el ordenamiento jurídico y específicamente en el ámbito tributario que
se caracteriza por estar entre la violación de la ley y la habilidad lícita de ahorro
fiscal, y tiene naturaleza objetiva pero no intencional. La figura surge por el hecho
que los contribuyentes eligen una forma contractual; legalmente reconocida por una
ley determinada para lograr el no pago del impuesto o en su caso, disminución del
mismo; vale decir, que se cobijan como si fuera un paraguas, a dicha ley (ley de
cobertura) para evitar la aplicación de la ley tributaria.

-Si para evitar pagar el impuesto a los dividendos (rentas de capital), que
normalmente son gravados con un impuesto mayor que los honorarios (rentas del
trabajo), una sociedad anónima distribuyera los dividendos bajo- la forma de
honorarios. En este ejemplo, no se está frente a un caso de fraude de ley sino a una
típica maniobra de engaño y “ardid’’ abiertamente fraudulentos138.

-El caso de Parke Davis en Argentina, en el que se estableció que dos

sociedades, una nacional y otra extranjera, que eran diferentes desde el punto de
vista del derecho privado, pero constituían una unidad económica, ya que el 99.95%
del capital de la empresa argentina pertenecía a la extranjera, se consideró -a los
fines tributarios- como una sola entidad, por lo cual el pago de aparentes regalías
de la entidad dominada a la entidad dominante, no era más que un retiro disimulado
de utilidades sujetas al impuesto a los réditos, por cuanto, todo contrato supone la
existencia de dos partes y nadie puede contratar consigo mismo139.

138
VILLEGAS, “Curso…”, pág. 545.
139
Fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación citado en “Manual de Derecho tributario de
MARIO AUGUSTO SACCONE.
 -En otro caso relacionado con el impuesto al IVA, se adoptó el criterio de
descorrer el velo societario y, en aplicación de la doctrina del abuso de derecho, se
estableció que una sociedad dominada casi íntegramente por otra, no autoriza a
reconocer la existencia de contratos entre ellas, por cuanto debe prevalecer la razón
del derecho sobre el ritualismo jurídico formal, aprehendiéndola realidad jurídica
objetiva que indica que, tampoco en esta situación pueden aceptarse operaciones
que aparentemente significan traslado de mercaderías entre ambos elementos de
un mismo conjunto económico140.

- En el contencioso contra Ford Motor Argentina, la Corte resolvió que si la

exportadora del exterior y la importadora local se hallan en relación de matriz y filial,
integrando un conjunto económico, las sumas pagadas en concepto de intereses
por operaciones de pago diferido no revisten ese carácter para el impuesto a los
réditos, sino el pago o remesa de utilidades propias de la entidad local en beneficio
de la extranjera; aclarando que en hipótesis de conjunto económico o situaciones
equivalentes, las prestaciones y contraprestaciones deben ajustarse a los principios
del aporte y la utilidad.

Nota: La legislación tributaria boliviana en materia de regulación de operaciones

de sucursales y establecimientos de empresas extranjeras vinculadas entre sí,
adolece una insuficiencia lamentable, reduciéndose a una escueta normativa que
prevé la presunción que existe vinculación económica entre ellas, cuando se den
las siguientes situaciones:

Art. 45 de la Ley 843 (IUE). Se entenderá por empresa local de capital

extranjero a aquellas en que más del 50% (cincuenta por ciento) del capital y/o
el poder de decisión corresponda directa o indirectamente, a personas
naturales o jurídicas domiciliadas o constituidas en el exterior.

Art. 83 de la Ley 843 (ICE). Cuando el sujeto pasivo del impuesto efectúe
sus ventas por intermedio de personas o sociedades que económicamente
puedan considerarse vinculadas con aquél en razón de origen de sus
capitales o de la dirección efectivas del negocio o del reparto de utilidades, el
impuesto será liquidado sobre el mayor precio de venta obtenido, pudiendo el
encargado de la aplicación de este gravamen exigir también su pago de esas
otras personas o sociedades y sujetaras al cumplimiento de todas las
disposiciones de la presente normal legal.

El Poder Ejecutivo en uso de sus atribuciones establecerá los porcentajes

de ventas, compras, participaciones de capitales u otros elementos
indicativos de la vinculación económica. Este artículo es aplicable solamente
a los productos gravados con tasas porcentuales sobre el precio neto de
venta.

140
Fallo también citado por M.A. SACCONE.
 Arts. 3 y 4 del D.S. 24053 (ICE). Contienen, asimismo, disposiciones en las que
se considera los casos en que existe vinculación económica.

8. EL FRAUDE DE LEY Y LA ECONOMÍA DE OPCIÓN. Una de las

confrontaciones más irreconciliables que se dan entre los tratadistas de derecho
tributario, está centrada en el tema de la evasión tributaria por fraude de ley y su
distinción con la llamada “economía de opción”. Los defensores de esta última,
reclaman el derecho de los ciudadanos de utilizar las formas jurídicas reconocidas
por las leyes, de forma que les permitan, legítimamente, un pago menor del
impuesto y así, al afirmar la primacía de las formas del derecho privado elegidas por
los contribuyentes, sostienen que éstos no tienen la obligación de elegir el camino
más gravoso al realizar determinados negocios jurídicos. Un autor francés sostenía
que toda persona tiene el derecho de disponer de su patrimonio de forma de
soportar la menor incidencia del impuesto y que el deber moral y cívico no llegan al
extremo de obligarlo a adoptar el camino más provechoso para el Fisco 141. Iguales
criterios sostenían HENSEL y el hacendista francés GASTON JÉZE, y para el
brasilero ALFREDO A. BECKER, era "absurdo que el contribuyente, teniendo varios
caminos legales y por ende lícitos para llegar al mismo resultado, fuese a escoger
justamente aquel medio que lo llevase a un pago más elevado del impuesto"142.

La doctrina señala como legítimo el derecho de los contribuyentes de

perfeccionar sus negocios y actos jurídicos al amparo de disposiciones legales que
le permitan ahorrar o disminuir la carga tributaria, con la condición de no incurrir en
la figura moderna del “fraude de ley” aplicable por el derecho civil, y que en el
derecho tributario se conoce como “elusión” o sea, el medio para evitar el pago del
impuesto.

En las relaciones entre los contribuyentes y el Fisco, por la natural resistencia a

políticas o sistemas tributarios inequitativos, administrativamente arbitrarios, o por
la percepción ciudadana del indebido destino de las recaudaciones tributarias y,
finalmente, por la particular condición moral del contribuyente es que -cada vez más-
se utilizan viejas y nuevas técnicas sutiles y complejas a través de la adopción de
formas jurídicas inapropiadas o atípicas con intención y finalidad decididamente
defraudatorias.

El fraude de ley -reitero- constituye un abuso de formas jurídicas atípicas e

impropias del verdadero negocio jurídico, que son utilizadas por los contribuyentes
para lograr fines económicos distintos a los que realmente correspondían al
verdadero negocio jurídico, pero es importante tener en cuenta que el fraude de ley
tributario puede ser lícito a los efectos civiles según el derecho privado y no ser
punible penalmente. En general, existe coincidencia en aceptar que, si bien las
sanciones constituyen el instrumento represivo idóneo frente a las infracciones de
la ley, existe también coincidencia en estimar, particularmente en materia tributaria,
que, frente a violaciones de las normas impositivas mediante actos en fraude de ley,

141
LEROUGE, citado por H. VILLEGAS en “Régimen Penal…” pág. 105.
142
“Teoría geral do direito”, Sao Paulo, 1963. Pág. 122.
es más conveniente tratar de bloquear o impedir su ejecución que aplicar sanciones
y esto, ¿por qué? Sencillamente por las dificultades probatorias que se presentan
para establecer fehacientemente, por parte de la Administración tributaria, la
intención fraudulenta en la figura del fraude de ley.

VICENTE O. DÍAZ, al referirse a la elusión y coincidir en que se trata de un

concepto que no tiene resolución pacífica, nos dice que es imprescindible que entre
las formas de elusión se debe analizar, p.ej., los casos de fusiones societarias,
transferencias de quebrantos impositivos, interposición ficticia de personas, precios
de transferencia, lavado de dividendos y otras figuras, ya que dicho análisis permitirá
conocer si el legislador ha dictado preceptos jurídicos que diferencien si existen
leyes de cobertura, como las llamadas “impropiamente” en fraude de ley, puesto
que éstas no constituyen delito tributario; en tal sentido, este tratadista, sigue la
concepción doctrinal o pensamiento de que el “concilium fraudem" o fraude de ley,
no constituye delito tributario por carecer de toda connotación con los conceptos de
defraudación propios del derecho penal, no traduciendo simulación o engaño
alguno. Como corolario de todo lo expuesto precedentemente, es incuestionable
que el fraude de ley no constituye defraudación en el marco del derecho penal
tributario143.

FALCÓN Y TELLA, señala que el fraude civil y el fraude tributario se mueven en

órbitas distintas: en el primero, la norma de cobertura se utiliza para vulnerar el
ordenamiento, mientras que, en el fraude de ley, se realiza un hecho no gravado
por la ley; es decir, se la evita, advirtiendo, sin embargo, que, si el negocio jurídico
se ampara en una norma dictada con una finalidad diferente, este desvío lo vuelve
ilegítimo144.

En la misma dirección, transcribo las palabras de JOSE J. FERREIRO LAPATZA

que se escucharon en las XX Jornadas de Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario, celebradas en el 2000 en Bahía, Brasil: “En el acto de fraude de ley, el
contribuyente no incurre en ocultación de los hechos, sino que lo que hace es utilizar
un medio jurídico más favorable, que opera como norma de cobertura, previsto para
el logro de un fin diverso, al efecto de evitarla aplicación de otro menos favorable”.

Para mayor esclarecimiento de la figura que se comenta, transcribo las notas,

que, según ARIAS CAÑETE, concurren en el fraude a la ley tributaria; tales notas
están en letra cursiva, en tanto que los textos que siguen son comentarios de
TARSITANO y citas de autores que figuran al pie de nota145:

a) Ausencia de hecho imponible. La realización de hechos o de conductas por

el sujeto pasivo, que constituyen el hecho imponible de la norma defraudada.

143
VICENTE O. DIAZ, “Ilícitos tributarios”, pág. 135. Edit. Astrea 2006, Bs. As.
144
Cita de TARSITANO en “Tratado de tributación”, t. I. vol. 1 pág. 480.
145
TARSITANO, “Interpretación de la ley tributaria” en Tratado de tributación, pág. 481 y citas de
CASADO OLLERO – FALCÓN Y TELLA - LOZANO SERRANO – SIMON ACOSTA, EN
“Cuestiones tributarias prácticas”, pág. 108.
 b) Licitud de los hechos. Los hechos realizados han de ser lícitos. En eso, se
distingue el fraude de ley de la defraudación o infracción violenta (directa), de la
norma. Debemos aclarar, que la licitud deriva de la adopción de una forma que no
desnaturaliza su causa típica de raíz civil, aunque si termina obedeciendo a una
motivación propia, como lograr un mismo resultado con diferente costo fiscal, puede
existir ilicitud.

c) Resultado equivalente. Para que exista fraude de ley, es imprescindible que

los hechos realizados conduzcan a un resultado igual o similar al que se obtendría
con otra conducta, de la que se derivaría un mayor importe.

d) Intención fraudulenta. Esta intención no debe ser confundida con la intención

de defraudar, que acompaña normalmente a las conductas; que constituyen
infracción. Es destacable la consideración del autor acerca de que el fraude a la ley
no consiste en eludir el pago de lo que es debido a la Hacienda, sino eludir la
realización de los hechos de los. que deriva la obligación tributaria. Esta elusión
(conducta que evita que; se produzcan los hechos generadores de la obligación
tributaria), no es por sí misma ilícita, pues las personas pueden configurar
libremente sus actos y relaciones jurídicas; su ilicitud reside en los móviles u
objetivos; que conducen a la realización de esos actos. Estos objetivos no son los
que, conforme al derecho, correspondería a los actos realizados, sino a los objetivos
de elusión de tributos.

e) Propósito probado. Es el último elemento del fraude y, según el autor, es el

que mayor obstáculo presenta para la calificación de la; conducta, y depende,
agregamos nosotros, de quien debe probar tal propósito que, conforme al derecho,
corresponderían a los actos realizados, sino a los objetivos de elusión de tributos.

Es curiosamente anacrónico, que en la reforma del CTB, sus redactores -que

en algunos casos siguieron las sugerencias de asesores españoles- hayan
mantenido el principio de interpretación según la realidad económica de los
hechos gravados, que como se dijo en otro lugar, fue abandonado por la LGT de
España omitiendo, por el contrario, los redactores del Código boliviano, las
disposiciones relativas al fraude de ley146.

146
Sólo a efectos que ilustran mejor las reformas introducidas en la LGT de España sobre
interpretación de las normas tributarias se transcriben arte de los siguientes artículos:
Art. 12.2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus
normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
Art. 13. Calificación.
Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio
realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y
prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
Artículo 14. Prohibición de la analogía.
No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho
imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
 9. SOBRE LA ELUSIÓN FISCAL. El significado preciso del término “elusión”,
no ha encontrado todavía una acepción general y uniforme en el derecho tributario,
y tal figura no está explícitamente regulada en el CTB. Partiendo del concepto -no
gramatical- sino específicamente desde el técnico tributario que se debe dar al
término “eludir”, es decir, “evitar el pago de los impuestos”, haré referencia a algunos
de los criterios dispares de la doctrina comparada, que nos darán idea del caos
conceptual que existe sobre este término, que en palabras de EUSEBIO
GONZÁLEZ GARCÍA, “...aparece precedido de una larga historia de equívocos, ya
que para la gran mayoría de autores la elusión constituye una actitud lícita y para
otros es ilícita cuando no confusa y no faltando posiciones que identifican la elusión
con el fraude a la ley".

9.1. La elusión tributaria como acto lícito y no de evasión. En las IV Jornadas

Luso Hispanoamericanas de Estudios Tributarios, celebradas en Portugal en 1970
(Tema 2), se delimitó el concepto de “elusión tributaria” entendiéndolo “...como
aquellas conductas que por medios lícitos, conducen a un resultado impositivo
menos gravable sin violarse ninguna ley; en tanto, el concepto de “evasión
tributaria", debe ser restringido a las conductas ilícitas adoptadas por el
contribuyente para eximirse total o parcialmente del cumplimiento de la obligación
tributaria".

Este criterio, expuesto en dichas Jornadas, ha merecido una rotunda

discrepancia de HÉCTOR VILLEGAS, argumentando que el pronunciamiento de las
citadas IV Jornadas identifica erróneamente la elusión con la economía de opción.
Se muestra de acuerdo en que la obtención de ventajas mediante la adopción de
ciertas formas jurídicas es perfectamente posible y lícita, siempre que se limite a
configurar un casa de “evitación”, da el ejemplo de varias personas que al decidir
asociarse, observan que la sociedad anónima implica mayores ventajas fiscales

1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o
parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante
actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios
para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro
fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma
tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el
artículo 159 de esta ley.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el
tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o
eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.
Artículo 16. Simulación.
1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el
efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente
acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente
tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán
los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.
sobre la sociedad colectiva, deciden adoptar la primera forma jurídica.(en este caso,
los socios han elegido una de las formas asociativas legítimas que el derecho
privado prevé, no existiendo discordancia entre la forma jurídica adoptada o “intentio
iurís", y la realidad querida por los futuros socios. “intentio facti". Pero si se recurre
a formas manifiestamente inadecuadas con el deliberado propósito de evadir el
legítimo gravamen, es evidente que existe una conducta ilícita, aun cuando esa
forma jurídica no sea en sí misma prohibida por el derecho privado y ello ocurre por
ejemplo, cuando; se da forma jurídica de honorarios por retribución de servicios a lo
que en realidad son utilidades de capital (dividendos) de los socios de la sociedad-
anónima, ante la evidencia de que los honorarios están menos gravados que los
dividendos. En este caso, estamos ante clásicas maniobras de “ardid" o “engaño",
que son fraudulentas. Concluye el profesor VILLEGAS -rectificando doctrina- en que
“...la elusión fiscal es siempre fraudulenta y es una conducta antijurídica,
concibiendo la antijuridicidad como algo único que tiene como característica común
la circunstancia de estar desaprobada por el derecho sin distinción de ramas”147.

“La destrucción culposa (sin dolo) de un bien, es una acción antijurídica; sin
embargo, no tiene consecuencias penales para el Código Penal que no tipifica como
delito tal acción, que solo tiene consecuencias civiles sancionadas con la obligación
de reparar el daño. De igual forma, quien evade un impuesto recurriendo
engañosamente a una forma atípica que distorsiona el hecho imponible, puede no
ser pasible de sanciones civiles si el Código Civil no las contempla, pero si, tiene
consecuencias para la ley represiva tributaria”148.

“En la elusión fiscal no se da ninguna violación de la norma tributaría, ya que el

mandato de pagar el impuesto está condicionado a la realización del hecho
imponible y no al resultado económico. Con la conducta elusiva, se está el hecho
imponible y consecuentemente, el nacimiento de la obligación. Esta es la diferencia
con la evasión tributaria o la defraudación, conductas que significan el
incumplimiento culpable o doloso, respectivamente, de la obligación de pago del
impuesto por haberse realizado el hecho generador o imponible".149

“La diferencia entre elusión y evasión fiscal, consiste en que en esta última se da
un comportamiento ilegal del contribuyente, por haberse realizado el hecho
imponible”150.

“Para lograr su objetivo de no pagar o pagar de menos el impuesto, quien elude

lo hace utilizando negocios jurídicos tipificados y admitidos legalmente por el
derecho civil. La elusión fiscal no es ilícita ya que los medios y negocios jurídicos
utilizados por el contribuyente están protegidos por el ordenamiento jurídico, del cual

147
HÉCTOR VILLEGAS, “Curso de finanzas, derecho financiero…” pág. 543 y sgts.
148
VILLEGAS, “Curso de finanzas, derecho financiero...” pág. 543 y sgts.
149
HENSEL, Cita de TULIO ROSEMBUJ “El fraude de ley y el abuso de las formas en el Derecho
tributario” pág. 49, Madrid, Marcial Pons, Edic. jurídicas, SA 1994.
150
BLUMENSTEIN. Cita de TULIO ROSEMBUJ en Tratado de tributación” pág. 182 y sgts.
forma parte el principio de la libertad contractual, en cuanto la licitud de tales medios
y negocios. Evitar la realización del hecho imponible no puede reputarse ilegítimo".

10. LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA. El fraude de ley y la defraudación

tributaria, son conceptos jurídicos diferentes y no pueden ser confundidos. El
primero se caracteriza por ser una extensión del hecho imponible, cuya violación
indirecta de la ley no es susceptible de sanción penal. La segunda, constituye una
conducta dolosa tipificada en el art. 177 del CTB, y llevada a la práctica por acciones
u omisiones directas con la finalidad de no pagar el tributo o pagarlo en menor
cuantía; tal los casos -entre muchos otros- de declaraciones engañosas con datos
falsos u ocultación maliciosas de activos. La intención del contribuyente, es la de
inducir en error al Fisco de forma que éste crea sobre la veracidad y corrección de
aquél.

Es importante señalar que la tipificación de la defraudación tributaria está

condicionada a que el daño al fisco tenga que ser superior a DIEZ MIL UNIDADES
DE FOMENTO A LA VIVIENDA (UFV).

11. SIMULACIÓN. El inc. b) del art. 8 del CTB, reproduce literalmente el art. 25
del modelo español (que ya fue modificado por el art. 16 en la nueva LGT): “En los
actos o negocios en los que se produzca simulación, el hecho generador
gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de
las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados”. Y a
renglón seguido, el art. 8 añade: “El negocio simulado será irrelevante a efectos
tributarios”. Este añadido no podía ser más claro, menos para aquellos
funcionarios de la Administración tributaria que por afán recaudatorio,
desconocimiento de derecho o ignorancia idiomática (no conocer el significado del
término irrelevante) provocaron la emisión arbitraria y jurídicamente inconsistentes
de resoluciones determinativas de obligaciones tributarias, a la empresa ENTEL
actualmente nacionalizada. Ya es parte consensuada de la doctrina e incluso de la
legislación tributaria, que la simulación del derecho civil es absolutamente
inaplicable al ámbito fiscal. ¿Cuándo se da la conducía de simulación? A falta de un
concepto más específico en el derecho tributario, la respuesta debiera hallarse en
el Código Civil, tal como se da en otras legislaciones151; sin embargo, el párrafo l
del art. 543 del Código Civil boliviano, al regular la simulación absoluta, sólo declara
que ella no produce ningún efecto entre las partes; en el párrafo II, al referirse a la
simulación relativa, sí, se da un concepto jurídico al decir que en ésta, el verdadero
contrato se oculta con la formalidad de otro aparente pero la normativa del Código
Civil boliviano es inaplicable a efectos tributarios, porque bien advierte ROSEMBUJ

151
El Art. 955 del Código Civil argentino reza: “La simulación tiene lugar cuando se encubre el
carácter jurídico de un acto bajo la apariencia de otro, o cuando el acto contiene cláusulas que no
son sinceras, o fechas que no son verdaderas, o cuando por él se constituyen o transmiten
derechos a personas interpuestas, que no son aquellas para quienes en realidad se constituyen o
transmiten”. El Art. 956 “La simulación es absoluta cuando se celebra un acto jurídico que nada
tiene de real, y relativa cuando se emplea para dar a un acto jurídico una apariencia que oculta su
verdadero carácter”. El Art. 957: “La simulación no es reprobada por la ley cuando a nadie
perjudica ni tiene un fin ilícito”.
“que...para el derecho tributarlo, la simulación tiene por características, en primer
lugar, que ella se realiza al tratarse exclusivamente de actos o negocios jurídicos,
excluyéndose a los hechos jurídicos ya que, frente a estos últimos, se podrían
utilizar las figuras del abuso de derecho o del fraude de ley y, en segundo término,
que en el negocio simulado, los contribuyentes hacen una declaración voluntaria
con fines de engañar al fisco creando la apariencia de un negocio jurídico distinto
de aquel que realmente llevaron a cabo”152.

En relación a la carga de la prueba, tanto en los casos de simulación absoluta o

relativa, corresponde al Fisco probar que el contribuyente ha utilizado una forma
negocial ficticia para otro tipo de negocio.

El negocio simulado es ilícito en sí mismo y consecuente punible penalmente, por

cuanto su propósito es evadir el pago del tributo; por el contrario -como vimos en
otro lugar- el negocio en fraude de ley es forzosamente ilícito, pero no es
sancionable penalmente por cuanto la figura de fraude de ley no se identifica con
los ilícitos tributarios, ya que éstos suponen una contravención directa y frontal (no
prevista en el art. 175 del CTB), en tanto que el fraude de ley - reitero una vez más-
sólo utiliza una ley o norma de cobertura aparentemente aplicable a la situación de
hecho tributaria. En el fraude de ley tributaria, el contribuyente realiza hechos o
actos, amparándose en la ley de cobertura, para obtener un resultado igual al
previsto en la ley defraudada.

Para concluir con esta cuestión, me remito a lo dicho por TARSITANO, en sentido
que una de las formas más frecuentes de engaño tributario, es la simulación
subjetiva que consiste en la interposición de personas ajenas al negocio jurídico
privado o testaferros a quienes, ficticiamente, se imputan utilidades, beneficios
fiscales o patrimonios, perjudicando así al Fisco. Sin embargo, el autor hace la
salvedad que no se puede confundir la interposición ficticia con los casos de
interposición real, como son: el mandato sin representación; en las que el mandante
actúa en nombre propio, pero por cuenta ajena; igualmente con los negocios
fiduciarios153.

12. LA INTEGRACIÓN ANALÓGICA. Materia difícil ésta, es en la cual más se

advierte su inapropiada y confusa aplicación, no sólo en el derecho en general sino
en el derecho tributario en particular, tanto por parte de la Administración a la hora
de afirmar ésta sus pretensiones, como por parte de los contribuyentes a tiempo de
procurar estas mayores ventajas, especialmente cuando exigen la extensión, en su
favor, de exenciones tributarias a situaciones supuestamente análogas. En nuestro
medio, se suele invocar la analogía con un sentido simplista y totalmente opuesto a
su verdadera naturaleza, significado y correcta aplicabilidad como medio de
integración de la ley, porque la analogía tiene la siguiente función: integrar la ley y

152
TULIO ROSENBUJ, “La simulación y el fraude”. Pág. 27.
153
A. TARSITANO, “Interpretación de la ley tributaria” págs. 492 y 493. En tratado de tributación t. I.
vol. 1.
no interpretarla154. Se interpreta la ley cuando ésta existe y hablamos de integración
cuando la ley o norma no existe, es decir, cuando no hay ley o norma jurídica que
regule el caso o hecho concreto, o sea cuando se está frente a lo que técnicamente
se conoce como un vacío legal o laguna de la ley155.

12.1. Naturaleza, significado y aplicabilidad de la analogía.

a) Naturaleza. En principio, la analogía jurídica se usó en sentido cualitativo de

proporción matemática. ARISTOTELES le asignó ya ese valor y desde entonces,
sirvió para obtener, respecto a un caso dado, una nueva conclusión razonándose
lógicamente como sigue: Si “A” es semejante a "B" porque ambos tienen en común
"x", la calificación de “Z" otorgada a “A”, debe ser también reconocida y extendida a
“B”, siempre que “Z" se aplique en razón de “x” y no, p.ej. en razón de “b”’, “c” o de
“y”156. La analogía jurídica no se funda en la simple semejanza (simile non est
ídem) sino en la razón (ratio) de la semejanza. En derecho, la analogía significa
"buscar” la solución para un caso no regulado por la ley, indagando la aplicación
de un principio que informe una disposición legal reguladora de un caso distinto pero
semejante que tiene con el no regulado alguna nota en común157.
Consecuentemente, la disposición legal no es más que el punto de partida, y ya
fuera de ella, el juez o funcionario, debe buscar un fundamento común para el caso
regulado y para el no regulado y, encontrado este fundamento común, todavía habrá
que interpretarlo porque podría ocurrir que, de esta interpretación, resultase
inclusive su inaplicabilidad.

b) Significado y aplicabilidad de la analogía. El procedimiento analógico, no

es aplicable en derecho a todas las ramas jurídicas ni de modo igual a sus
instituciones. Hay un problema que plantea el derecho civil, en la parte referida a la
teoría general del derecho que la doctrina se esfuerza en aclarar, y que no es otro
que el diferenciar la interpretación extensiva de la analogía, ya que ambas tienen
aspectos en común. Para diferenciarlas se ha considerado a la analogía como una
función integradora o creadora del derecho158, y a la interpretación extensiva como
actividad investigadora del verdadero sentido de la ley que sólo requiere el alcance
de una regla jurídica, interpretando otra relativa a la misma institución.
CARNELUTTI, expresaba magistralmente la diferencia: “La interpretación sirve para

154
Sobre esta cuestión, autores de renombre, entre ellos, A. AMATUCCI, argumentan que “La
aplicación de la analogía tiene una función de interpretación de la ley y no solo integradora”. En
“Tratado de Derecho tributario”, t. I. pág. 566.
155
Aquí no ponemos en discusión la posición de autores del positivismo formal en sentido que, en el
derecho, al proclamarse “como permitido todo lo que no está prohibido”, no existe ni puede hablarse
de vacíos de la ley gozando, por tanto, el derecho positivo de “plenitud hermenéutica”.
156
DE CASTRO, ob. Cit. Págs. 535 y sgts.
157
WINDSCHEID decía que “La analogía consiste, en que la cuestión no resuelta por falta de
precepto exactamente aplicable, se decide por lo dispuesto expresamente para un caso semejante,
en cuanto haya semejanza de fundamento”.
158
Al difundirse el método dogmático en la dirección positiva, esta escuela cifró el significado
teórico de la analogía como el “…medio interpretativo por excelencia, por el cual el derecho
legislado crece, alimentándose solo de su propia sustancia mediante su desarrollo lógico o
dialectico”.
conocer lo que el legislador ha pensado; la analogía, para conocer lo que habría
pensado”. El procedimiento analógico, presupone entonces, la falta de una
regulación para el caso concreto en la propia institución jurídica, y por esta razón,
se inquiere y se busca semejanza en las reglas jurídicas de otras instituciones.

12.2. La analogía en el CTB. El apartado III del art. 8 del CTB establece que:
“La analogía será admitida para llenar los vacíos legales, pero en virtud de
ella no se podrán crear tributos, establecer exclusiones ni exenciones,
tipificar delitos y definir contravenciones, aplicar sanciones, ni modificar
leyes existentes”. De este precepto, puede concluirse que, salvo las limitaciones
en él señaladas, es permitido acudir a la integración analógica para extender a
casos no expresamente previstos en la ley, las consecuencias jurídicas que otra
norma determinada prevé.

En la práctica, no siempre es tarea fácil distinguir entre un caso de

interpretación extensiva y otro de integración analógica; jurídicamente, el criterio
primario diferenciador sería, que, en la interpretación extensiva, la norma aplicable
existe y su interpretación es sólo el resultado de un proceso lógico que concede a
una norma un sentido más amplio. En cambio, la analogía presupone –“ab initio”-
la ausencia de una norma aplicable al caso concreto y luego, la búsqueda y
hallazgo de una real analogía, de una “ratio” “común”, entre el hecho que otra ley
prevé y el supuesto de hecho al cual se pretende aplicar la ley.

JARACH cita un ejemplo sobre la integración analógica que, por llegar en sus
resultados a la determinación de un nuevo hecho imponible, fue rechazado por la
Cámara de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires: al crearse un impuesto
sobre el monto de la factura por distribución eléctrica, la Administración impositiva
pretendió aplicar por analogía el impuesto a un hecho no previsto por la ley, como
era el consumo de energía producida por generadores propios. En este ejemplo,
hay evidente analogía jurídica entre ambos supuestos de hecho: la producción de
energía, empero, el principio de la reserva legal, por el que se afirma que sólo la
ley puede crear y determinar un tributo, impidió el cobro del impuesto a la energía
producida por generadores propios.

En otro ejemplo, también citado por JARACH, pero esta vez admitiéndose la
aplicación de la analogía por el intérprete, se refiere al caso de la fusión de dos
sociedades y a la admisibilidad de deducir como quebranto de la nueva sociedad
fusionada, las pérdidas sufridas por cada una de aquéllas antes de la fusión. El
intérprete, admitió la deducción, con el fundamento de que, si ella era posible en el
impuesto a la transmisión gratuita de bienes, en la que se permite al heredero
deducir el pasivo del causante, por analogía, debía aceptarse qué la nueva
sociedad no es otra cosa que una persona sucesora, una persona jurídica nueva y
sucesora de las fusionadas.

Los dos ejemplos transcritos nos muestran dos situaciones en las que se
acepta, en un caso, como reza el CTB en el art. 8, “...para llenar los vacíos
legales”, y se la rechaza en otro, ya que “en virtud de ella no podrán crearse
tributos, exclusiones ni exenciones, tipificar ilícitos, aplicarse sanciones, ni
modificar normas preexistentes”.

12.3. Formas de analogía. Existen tres formas de razonamiento por analogía:

“a parí ratione “a contrario sensu"; y “a fortiorí”.

a) La primera, se da cuando una serie de características que se perciben en un

caso o situación “A”, se encuentran también en otro caso o situación “B”, y
generalmente se expresa con la regla de derecho: “Donde la razón es la misma,
idéntica debe ser la norma legal159”, p. ej.: Si “A” es un tutor y “B" un curador, y si la
ley exige del tutor de un menor de edad la obligación de pagar el impuesto por
cuenta del pupilo, pero no dice nada sobre el curador, podrá o no, la Administración
exigir a éste la misma obligación de pago del impuesto? Argumentando “a parí
ratione”, vemos que ambos -tutor y curador- son en realidad administradores y
vigilantes de unos bienes, y que dichos bienes pertenecen, además, a personas
incapaces o incapacitadas para disponer de su patrimonio, y que ambas
instituciones creadas por el derecho de familia, han sido instituidos para defender,
preservar y administrar bienes ajenos de menores. Hasta aquí coincidiremos en la
existencia de semejanzas y paridad de situaciones, que conducirán a la conclusión
de que la Administración puede exigir el pago del impuesto al curador por cuenta de
su pupilo, aunque la ley no le imponga expresamente esta obligación.

b) El razonamiento “a contrarío sensu" que -entre otras reglas- se manifiesta

a través del brocárdico latino "inclusi unius est exclusio alterius160” o bien del “quod
lex licit de uno, negat de altero161”, presenta todas las dificultades y peligros que se
manifiestan a la hora de su aplicación en el ámbito general del derecho, ya que el
hecho de que el legislador mencione un caso y no otro, no quiere decir que haya
querido excluir de la disposición legal a este último162. En opinión de DE CASTRO,
el argumento “a contrario sensu”, únicamente es válido cuando el sentido de la
disposición es el de que sólo los casos expresamente mencionados son los que se
quieren regular; lo recomendable, entonces, será recurrir a esta forma de
interpretación cuando nos vemos frente a una disposición tributaria de índole
excepcional.

c) El razonamiento “a fortiori”, suele traducirse en las reglas lógicas “a maiori

ad minus”163 y “a minori ad maius”164, y su aplicación en el derecho tributario no
ofrece grandes dificultades. Un ejemplo podría darse en el caso que, si la ley
tributaria exige que el arrendador de un inmueble presente a la Administración los
comprobantes de pago por los impuestos catastrales sobre su propiedad, y nada
dice en el caso de venta del inmueble por el propietario, el razonamiento lógico “a
fortiori", nos lleva a la conclusión de que si para el arrendamiento, que no significa

159
“Ubi eadem ratio est, ibi eadem iuris disposio esse debet".
160
“La inclusión de un caso supone la exclusión de los demás”
161
“lo que la ley afirmas de uno, niega de los otros”
162
SALVAT, “Tratado de Derecho civil” t. i. 2° edic. pág. 146.
163
“El que no puede lo más, puede lo menos’.
164
“Quien no puede lo menos, tampoco puede lo más”
jurídicamente el desprendimiento del derecho de propiedad del inmueble, se exige
el pago del impuesto catastral, con mayor razón debe exigirse la acreditación de tal
impuesto en el caso de una compraventa, a través de la cual se produce una
transmisión patrimonial.

Para cerrar este tema, hay que tener presente que la analogía, como medio de
integración del derecho, no es aplicable en el ordenamiento jurídico tributario
boliviano a las materias reservadas a la ley por el art. 6 del CTB. Este principio de
reserva de ley, rige absolutamente en el campo del derecho tributario sustantivo o
material, salvo el caso de que sea la propia ley la que admita a la analogía como
método aplicable para la determinación de ciertos hechos objeto de imposición; p.
ej.: en materia aduanera, donde las partidas arancelarias son susceptibles de
divisiones en sub partidas de otros bienes importados, cuya imposición no está
expresamente establecida, pero que pagan por analogía a la naturaleza del bien
identificado en la partida principal el mismo impuesto165.

165
GARCIA MULLIN, “Clases de Derecho Tributario sustantivo y represivo” pág. 107. CIET, Min. De Hacienda
y Tesoro y Dirección General de Ingresos. Panamá, 1973
 CAPÍTULO V

LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL ESPACIO

1. EL
PODER TRIBUTARIO. Es casi unánime en la dogmática jurídico-
financiera, que el concepto del poder financiero deriva del concepto político de
soberanía y existe también coincidencia en distinguir entre un poder financiero
originario, y otro derivado según su titular esté investido del mismo en virtud de una
norma jurídica constitucional o por una ley ordinaria. Habíamos visto en la
INTRODUCCIÓN que el poder financiero (actividad financiera), se desplegaba en
dos aspectos: el referente a la formulación de los gastos y el referente a los
ingresos. En el campo de los ingresos, los más importantes son los tributarios.

El poder tributario es una de las manifestaciones del poder financiero del Estado;
su ejercicio por éste y la pluralidad de organismos, cuerpos intermedios, entidades,
e instituciones que tienen una existencia reconocida dentro de aquél, plantea una
serie de problemas que generalmente se identifican con la concurrencia y
superposición de actividades. Se hace imperioso, por tanto, lograr el equilibrio entre
los poderes tributarios, para evitar formas de doble imposición sobre los mismos
hechos imponibles, por el riesgo de crear situaciones económicas y políticas
perjudiciales e indeseables. Cuando se habla de poder tributario, no se alude a un
poder distinto del Legislativo, Ejecutivo y Judicial, sino simplemente que la
soberanía o el poder político, se manifiesta con caracteres propios en materia
tributaria, e incluso, la idea de imposición coactiva sobre la voluntad de los demás,
adquiere fuerza y vivencia indiscutible, cuando mediante ella se establecen tributos.

LA FORMULACIÓN DEL ART. 2o del CTB. La formulación del art. 2o del CTB,
1.
en sentido que: “Las normas tributarias tienen vigencia en el ámbito territorial
sometido a la facultad normativa del órgano competente para dictarlas, salvo
que en ellas se establezcan límites territoriales más restringidos 166, alcanza
su significado a tiempo de delimitar la potestad tributaria de un Estado frente a la
de otro u otros países, así como al momento de delimitar las distintas potestades y
competencias tributarias asignadas por la ley al gobierno central, a los gobiernos
locales y a otras entidades que comparten o se dividen el poder tributario dentro de
un mismo Estado.

Dicha limitación espacial viene, entonces, preestablecida en el ámbito

internacional por los límites territoriales de la soberanía del propio Estado, y en el
ámbito interno, por la propia organización política e institucional del país y en ambos
casos, el principio de territorialidad extiende su eficacia sobre todas las personas y
los bienes que se encuentran dentro del territorio nacional y a los hechos jurídicos

166
Los redactores del CTB cambiaron el término de “potestad" por el de “facultad normativa”, término
impropio en la materia que tratamos, en particular referida al derecho tributario material o
sustantivo. La potestad deviene del poder de imperio del Estado para crear tributos; la facultad
normativa, implica el ejercicio de funciones administrativas. El término potestad, puede estar bien
utilizado en el caso del art. 201 de la CPE, que otorga al Concejo Municipal potestad normativa y
fiscalizadora para crear tasas o patentes, negándole potestad para crear tributos.
que se realizan en él, con algunas excepciones que impone el derecho
internacional, p.ej.: la exención del impuesto a los inmuebles de propiedad de
gobiernos extranjeros sede de sus representaciones diplomáticas, o a algunas
situaciones reguladas por los tratados internacionales en materia de tributación
para evitar la doble imposición, cuestión que trataremos en el Capítulo XVI sobre
derecho tributario internacional.

Los problemas que plantea la doble imposición, tanto desde el punto de vista
jurídico como financiero, se manifiestan en el campo económico de los Estados
unitarios y en los de organización federal; ya URSULA HICKS, estudiosa
norteamericana del tema expresaba: "...a pesar de la diferencia constitucional
básica en ambas clases de organizaciones políticas, dichos problemas en las
Haciendas centrales y locales en el Estado unitario y en los federales, difieren más
bien en grado que en especie”167.

2. LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNA. En el orden nacional de cada país,

coexisten potestades tributarias diferenciadas; sin entrar a analizar las estructuras
políticas propias de los Estados federales que acusan particularidades muy
diversas dependiendo del régimen constitucional adoptado, vamos a circunscribir
el tema a nuestro ordenamiento jurídico. En Bolivia, el poder tributario originario
corresponde exclusivamente al gobierno central a diferencia, p.ej., de la República
Argentina y Brasil países en los que por razones históricas y el triunfo del
federalismo, las Provincias o Estados tienen poderes tributarios originarios y
exclusivos unos, y concurrentes otros, con la Nación.

Por el contrario, en nuestro país, los caminos del centralismo político a tiempo
de converger en el unitarismo como forma de gobierno, fortificaron, en lo financiero,
el reconocimiento exclusivo del gobierno central como fuente del poder de
imposición en desmedro de los departamentos y demás entidades locales menores
Ni los departamentos, ni las municipalidades, tienen potestad tributaria originaria,
sino que ésta, les es conferida por la Constitución. De acuerdo al art. 300 de la
nueva Constitución, “Son competencias exclusivas de los gobiernos
departamentales autónomos, en su jurisdicción:

(núm. 22) La creación y administración de impuestos de carácter

departamental, cuyos hechos imponibles no sean análogos a los impuestos
nacionales o municipales”.

(núm. 23) La creación y administración de tasas y contribuciones especiales de

carácter departamental”.

Idéntico tratamiento está previsto en los arts. 302 (núm. 19 y 20) para los
gobiernos municipales autónomos, y en el art. 304 (núm. 12 y 13) para las
autonomías indígena originario campesinas.

Estas líneas fueron escritas días después de haberse convocado en Bolivia a las

167
URSULA HICKS, “Hacienda pública", pág. 243. edic. Aguilar, Madrid, 1960.
fuerzas políticas y sociales a la realización de una Asamblea Constituyente a
celebrarse en la ciudad de Sucre. Naturalmente, que el tipo de organización política
y su respectivo ropaje jurídico e institucional que adopte la Constitución, tendrá que
establecer ineludiblemente -entre otros temas- la asignación y forma de distribución
de recursos -especialmente de los tributarios- entre el Gobierno central, los
Departamentos, los Municipios y seguramente, en otras entidades territoriales
indígenas.

El asunto a tratar no es nada pacífico, ya que en el caso boliviano no ocurrió,

como sucedió en Argentina, donde el nacimiento de la Nación fue el producto de
un pacto entre entidades territoriales y políticas preexistentes a aquélla, que se
reúnen en el Congreso de Tucumán con la finalidad de crear la República Argentina
bajo un sistema federal, en el cual, es en la Constitución, que se reconocen y
confieren a las subdivisiones territoriales primarias (Provincias,) y secundarias
(Municipios u otras entidades menores), potestades tributarias de acuerdo a un
sistema de reparto de los recursos públicos obtenidos en tales territorios.

Lo importante para regular el sistema de reparto, es que en la propia

Constitución se dispuso la potestad exclusiva de la Nación sobre determinados
impuestos, p.ej.; los impuestos al comercio exterior, la fijación de tasas postales,
valores fiscales en timbres, documentos públicos de identidad, registros, etc.; se
disponga también la potestad de aplicar impuestos indirectos en concurrencia con
las Provincias, o la aplicación de impuestos directos proporcionalmente iguales en
todo el territorio nacional. Respecto a otros tipos de impuestos, el régimen de
coparticipación tributaria en Argentina y Brasil fue el resultado de leyes-convenio
entre la Nación y las Provincias o los Estados, respectivamente.

La delimitación del poder tributario del Estado y de los Departamentos, debe

establecerse en la Constitución, compulsando cuidadosamente las bases
económicas, técnicas, administrativas y también políticas, que permitan asignar al
Estado y a los Tesoros Departamentales y éstos -a su vez- coordinando con los
Municipios de su jurisdicción, la competencia tributaria que impida una doble
tributación.

En el caso de Bolivia, esta finalidad a la que habrá de llegarse próximamente a

través de un proceso de autonomías regionales, requiere -además de lo dicho
precedentemente- actuar con un criterio de solidaridad nacional a riesgo de crear
situaciones negativas que pueden afectar por igual a economías departamentales
más débiles o más fuertes que otras. Valga recordar que la doble o múltiple
imposición no está prohibida -en general- por la ley, pero todos coinciden en que
es un fenómeno económico indeseable para el desarrollo de las actividades
productivas que los hacendistas tratan de evitar; la doble tributación provoca,
además del aumento de la presión tributaria, el inevitable crecimiento de la
burocracia administrativa, un costo de recaudación más alto y mayores costos
operativos a los contribuyentes. La mayoría de la legislación comparada, ha
adoptado el principio de territorialidad en la aplicación de los tributos
departamentales o provinciales. Muchas preguntas podrían plantearse los
responsables en abordar el emprendimiento legislativo de las autonomías en
relación a las competencias tributarias, unas exclusivas del gobierno central y,
otras, también exclusivas y en régimen de coparticipación con los gobiernos locales
en un Estado unitario como el de Bolivia, pero eficientemente descentralizado como
nunca lo estuvo y, que como nunca, es tan importante como ahora.

Como prevenía FONROUGE, la distribución de competencias tributarias en un

Estado unitario -nosotros añadiríamos- y acentuadamente descentralizado como el
que se debe implantar en Bolivia, debe considerar p.ej., las siguientes situaciones:

¿Dónde o en qué lugar se gravarán los bienes del activo fijo de las empresas?;
¿Y los vehículos de propiedad de las personas, en el lugar donde se patentaron o
en el que habitualmente circulan?; ¿Los impuestos sobre fletes de carga y tarifas
de pasajes cobrados por empresas de transporte interdepartamental o provincial?;
¿Los bienes del activo circulante, dónde deben ser gravados?; ¿Y los demás
bienes de activos exigibles, disponibles, pasivos, etc., se pueden asignar a distintas
jurisdicciones?

En los casos de ingresos brutos percibidos de una actividad lucrativa

provenientes de un proceso único, económicamente inseparable y ejercida en más
de una o dos jurisdicciones departamentales o territoriales, cómo se delimita el
poder tributario, considerando p.ej., la extracción de la madera en una jurisdicción
provincial; su industrialización (secado, tableado, etc.) en la ciudad de Santa Cruz
y la comercialización en La Paz, Cochabamba, etc.; ¿En el asiento o sede principal
del negocio, en el lugar de ventas, o en el de compras?; ¿y los varios casos
especiales, como de empresas de construcción, compañías de seguros, bancos,
profesiones liberales, etc.?

La distribución del poder tributario del Estado y los entes locales menores, tiene
que ser consensuada pero apoyada en instrumentos coercitivos eficaces y, la base
fundamental para su aplicabilidad debe cimentarse, como decía el ilustre
hacendista argentino citado, en el concepto de solidaridad nacional.

Hemos mencionado y nos hemos referido al concepto de doble tributación, pero

es necesario definir o establecer cuándo se produce jurídicamente la doble
imposición con todos sus efectos económicos. Jurídicamente existe doble o
múltiple imposición cuando las mismas personas, los mismos bienes o los
mismos actos, son gravados dos o más veces por la realización del mismo
hecho imponible, en el mismo período de tiempo, por parte de dos o más
sujetos con poder tributario. Doble imposición es, entonces, la convergencia de
potestades tributarias distintas respecto a un mismo hecho imponible; esta
convergencia se manifiesta: a) en la identidad del objeto de la imposición; b) en la
simultaneidad del gravamen, siendo indiferente que las alícuotas o tipos de los
tributos sean distintos.

En nuestro país, estuvo vigente durante muchos años la práctica de crear

impuestos en favor de diversas instituciones, cuyo conjunto se conocía con el
nombre de “renta destinada”; tal práctica viciosa fuertemente arraigada en la
actividad financiera del país, surgió por efecto de las presiones políticas y de grupos
regionales o institucionales, y de los esfuerzos de representantes parlamentarios
de lograr la aprobación de leyes creando impuestos adicionales en favor de los
Departamentos que representaban.

El conflicto entre las necesidades financieras de los Tesoros departamentales,

municipales, e institucionales por un lado, y la necesidad de evitar la doble
tributación interna por otro, se resolvió en La ley 843 de Reforma Tributaria,
adoptando el sistema de la “coparticipación tributaria” y disponiéndose en el art. 94
que: las necesidades de los organismos e instituciones del Gobierno Central,
que con anterioridad a la vigencia de esta ley fueran beneficiarios de rentas
destinadas, serán consignadas en el Presupuesto General de la Nación”. Uno
de los mecanismos legislativos, utilizado por la citada Ley, para evitar la doble
tributación interna, fue el de la derogación de todos los impuestos “... creados por
los municipios, cuyos hechos imponibles sean análogos a los tributos
creados por los Títulos I al VII de esta ley...” y la prohibición legal, en el art. 95,
a los mismos municipios de “...aplicar gravámenes en el futuro sobre hechos
imponibles análogos a los creados por la Ley 843 y que son objeto de
participación”.

Recordando lo que se dijo en el CAP IV, respecto a la aplicación de la analogía

en el derecho tributario en particular, el mecanismo previsto en el art. 95 merece
una observación por lo desacertado de la formulación legal, ya que la derogatoria
y prohibición establecidas en el mismo, reconducen a su vez, a la aplicabilidad del
precepto a una previa tarea de interpretación, que establezca cuándo los hechos
imponibles son “análogos” entre sí. El artículo citado emplea el término “análogos”
inapropiadamente, dándole un carácter de sinonimia al de “idénticos” o “iguales”.

Lo que el legislador quiso decir -y por tanto no es admisible la interpretación

literal, es que las municipalidades no pueden crear impuestos sobre los mismos
hechos imponibles establecidos en la Ley 834. La analogía es una relación de
proporción o semejanza entre cosas distintas y hay que recordar, que el art. 8o del
CTB prohíbe crear tributos por analogía, establecer exenciones, tipificar delitos,
aplicar sanciones ni modificar normas existentes.

Para DUVERGER, el hecho de que un país esté fuertemente descentralizado,

no es argumento que pueda servir para dar absoluta libertad a los entes locales y
que éstos establezcan sus tributos. Dice este destacado maestro que: “...la
intervención económica y social del Estado, que caracteriza a la Hacienda pública
moderna, debe ejercerse fundamentalmente en el marco nacional: supone una
planificación global y no es posible admitir que las colectividades locales puedan
realizar una política fiscal que no tenga en cuenta esta planificación y que incluso
pueda hacerla fracasar”. DUVERGER nos señala una serie de sistemas o
mecanismos para delimitar en el ámbito nacional la potestad tributaria de los entes
locales, y con acierto señala que los contribuyentes suelen aceptar con mayor
agrado los impuestos con destino a caminos rurales, alcantarillado, agua potable y
desarrollo económico de su región, que los impuestos estatales. La autonomía
local, en conjunción con la planificación regional y nacional, son las bases para el
funcionamiento de la democracia y la forma de evitar el posible surgimiento de
desigualdades en las regiones, por un exceso de autonomía en el poder de
imposición168.

168
MAURICE DUVERGER, “Hacienda Pública", págs. 16 y 421. edic. Bosch, Barcelona, 1968.
 CAPÍTULO VI

LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL TIEMPO

EL TIEMPO Y EL DERECHO. El tiempo es un devenir constante en sí mismo,

1.
y las acciones de los hombres se dan en ese transcurso a partir de sus realizaciones
con vivencia en el presente y su proyección hacia el futuro. Las leyes y normas
jurídicas creadas por la voluntad de los hombres, nacen, perviven y mueren durante
ese devenir; y al ser la función de aquellas, regular y disciplinar jurídicamente sus
propias acciones, conductas y relaciones entre ellos, es natural que tal intervención
normativa del derecho se de en un momento determinado del tiempo, lo cual implica
que dichas leyes nacen con vocación de futuro sustituyendo en muchos casos,
leyes preexistentes. GARCIA BELSUNCE opina que “Las leyes, entendidas como
normas jurídicas que regulan relaciones de la vida humana y social, tienen una
vigencia temporal; es decir, un tiempo a partir del cual se aplican y un tiempo en el
cual expiran o dejan de aplicarse. Asimismo, y principalmente, las leyes tienen una
temporalidad o vigencia en el tiempo que determina a cuáles hechos de la vida real
han de aplicarse, en cuanto éstos puedan ser-y lo son en realidad- simultáneos,
anteriores o posteriores a la fecha elegida por el legislador como vigencia de la
norma”169.

Históricamente, las legislaciones de occidente, particularmente desde el “ius

civile” de los romanos hasta los códigos civiles de nuestros días, asumieron el
principio de la ultractividad de las leyes, vale decir, que su vigencia es para el futuro;
con el tiempo se fue aceptando su aplicación retroactiva a situaciones
excepcionales. El Código Civil boliviano de 1831, siguiendo el principio de
irretroactividad absoluta ya prescribía que “La ley no dispone sino por lo venidero y
no puede tener efecto retroactivo”, aunque reiterada jurisprudencia de la Corte
Suprema de Justicia, dictó fallos en consonancia con alguna doctrina extranjera,
atenuando dicho carácter absoluto en materia de procedimientos judiciales; en otras
palabras, admitiendo p.ej., que el legislador puede establecer que nuevas leyes
procedimentales rijan en los juicios iniciados durante la vigencia de las antiguas y
aún no concluidos a la fecha de vigencia de las nuevas.

Uno de los elementos básicos que configuran el presupuesto de hecho o hecho

generador del tributo, es el elemento temporal, es decir, aquel que está relacionado
con el tiempo, momento o período durante el cual, dicho presupuesto de hecho se
ha realizado efectivamente. Una vez que tal presupuesto o hecho, previsto
abstractamente en una ley tributaria se realiza fácticamente, durante la vigencia de
esa ley, es cuando nace el hecho imponible. Si se diera el caso que tal presupuesto
de hecho aconteciera con posterioridad a la derogación de la ley en cuestión, no
se puede hablar de la existencia de un hecho imponible y menos de una obligación

169
Cita de Gustavo J. Naveira de Casanova en “Aplicación de las normas tributarias en el tiempo”
en Tratado de Tributación. T. I. vol. 1. Pág. 268
tributaria170.

En el seno de las doctrinas tributarias, se han dado varias clasificaciones de los

hechos imponibles, en función del momento en el cual se realizan y es así, que
algunos tratadistas distinguen entre unos hechos imponibles instantáneos y otros,
complejos, sucesivos o periódicos. Se consideran instantáneos, aquellos que se
realizan y concretan en un momento determinado. Serán sucesivos o periódicos,
aquellos cuyo acaecimiento del hecho imponible se da dentro de un largo período
de tiempo y en el que se realizan una serie de actos de variada naturaleza hasta
que se cierra un ciclo de conformación del hecho imponible sujeto a gravamen.

P.ej.: El IVA es un impuesto que resulta de una operación o hecho concreto que
se realiza en un momento pre establecido en la ley; cada una de las ventas que
hace diariamente un comerciante significa un hecho imponible Independiente que
origina una obligación tributaria también independiente, autónoma, con la
particularidad que la obligación de pagarla se difiere - por razones de comodidad
recaudatoria- a una fecha posterior en la que se acumulan el total del monto de los
impuestos generados en el período fiscal anterior. Otro ejemplo, sería el impuesto
aduanero a la importación de mercaderías del exterior.

ARAUJO FALCÁO, al tratar la clasificación precedente, lanza al aire las

siguientes dos ideas: “Si se trata de hechos imponibles instantáneos, la
alícuota aplicable es aquella legalmente prevista en la fecha de realización
de cada hecho generador: Si, por el contrario, se estuviere en presencia de
un hecho generador periódico o sucesivo, al ocurrir el aumento de la
alícuota durante el curso de formación del hecho generador, será aplicable
la establecida legalmente en la fecha en que se complete el respectivo ciclo
de formación o perfeccionamiento del hecho, idea esta última, de si se está
o no, frente a una hipótesis de “pseudo-retroactividad”171.

2. SISTEMAS DE VIGENCIA TEMPORAL DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.

Es frecuente que las leyes tributarias, al perder su vigencia, fuere porque ellas
misma limitaban su tiempo de vigencia o por ser expresamente abrogadas por el
legislador, sean sustituidas por otras. Según BERLIRI, son tres los aspectos a
considerarse el tratar el tema de la eficacia de las leyes tributarias en el tiempo: En
primer lugar, la determinación del momento preciso en que dichas leyes cobran
fuerza obligatoria; luego, el momento del término de su vigencia, y finalmente, el
aspecto de la retroactividad e irretroactividad de la ley tributaria, con relación a
actos y situaciones jurídicas nacidas durante la legislación anterior o no
contempladas en ésta. Veamos el primer aspecto; de los distintos sistemas
aplicables para la entrada en vigencia de las leyes en general (sucesivos o
simultáneos), el CTB ha elegido los de la aplicación simultánea o inmediata, y el de
la “vacatio legis”.

170
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO “Derecho tributario", 11.2a edic. pág. 314. Edit. Depalma, 1999.
171
ARAU JO FALCÁO, Este tratadista, utiliza también los términos “conjuntivos” y “complexivos"; “El
hecho generador de la obligación tributaria”, pág. 98. Edit. Depalma, Bs. As. 1964.
 Sistema de la aplicación simultánea o inmediata. El art. 3o del CTB dispone
a)
que: “Las normas tributarias regirán a partir de su publicación oficial o desde
la fecha que ellas determinen, siempre que hubiera publicación previa”. La
característica de simultaneidad está referida en realidad, no al hecho de coincidir
en el tiempo la promulgación de la ley por el Poder Ejecutivo con la de su aplicación,
sino con su vigencia inmediata en todo el territorio del país, una vez publicada la
ley. Este sistema que tiene las ventajas de la simplicidad y rapidez de difusión de
las decisiones políticas y administrativas de un Estado gracias a los modernos
medios de comunicación, entra en crisis en nuestro país porque la Gaceta Oficial
no sólo llega varios días o semanas después de su publicación a ciudades
importantes, sino que no llega nunca a regiones alejadas del país.

Algunos interrogantes se plantean respecto a la vigencia temporal de las normas

tributarias; por un lado, el art. 3o del CTB dispone que “Las normas tributarias
regirán a partir de su publicación oficial o desde la fecha que ellas determinen,
siempre que hubiera publicación previa”; por otro, el Decreto Supremo 27310
reglamentario señala en el art. 2o que “A efectos de la aplicación de lo dispuesto
en el art. 3o de la Ley N° 2492, en tanto la Administración Tributaria no cuente con
órganos de difusión propios, será válida la publicación en al menos un medio de
prensa de circulación nacional”.

Nota: Si la voz oficial del Estado boliviano respecto a sus decisiones legales y
administrativas se conoce a través de su publicación oficial, que no es otra que la
Gaceta Oficial, cuando el Servicio Nacional de Impuestos disponga de un órgano
propio de difusión de las normas tributarias, ¿cuál de los dos medios de difusión
será el que establezca la fecha de vigencia de las normas tributarias si ambas
publicaciones tienen fechas diferentes?

de la "vacatio legis”. En este sistema, la ley no se aplica hasta

b) Sistema
después de un plazo fijado, normalmente en la misma disposición legal; es la
fórmula del mencionado art. 3o del CTB cuando prescribe alternativamente, “...o
desde la fecha que ellas determinen”. No cabe duda que la norma tributaria
durante el transcurso de la "vacatio”, es ley desde el momento de su publicación,
aunque aplace su eficacia hasta la fecha prevista, y así, cualesquiera actos que
realicen en ese período los contribuyentes con intención defraudatoria, pueden ser
objeto de las sanciones que la propia norma prevea172.

El Código vigente ha suprimido la palabra calendario, que en el abrogado

establecía que “Las normas relativas a la existencia o cuantía del tributo, regirán
desde el primer día del año calendario siguiente al de su publicación, cuando se
trate de períodos anuales o mayores y desde el primer día del mes siguiente cuando
se trate de períodos menores”. Supresión poco afortunada para los contribuyentes
en general, y particularmente para las empresas, por cuanto el Código abrogado al
fijar para los impuestos anuales (caso del IUE) que éstos regirán desde el primer

172
La ley 843 al normar cada categoría tributaria, señala las respectivas fechas en las que entra en
vigencia cada impuesto postergándose así la aplicación de la ley ya promulgada.
día del año calendario siguiente, se evitaba así eventuales reformas imprevistas
que al modificar bases imponibles o alícuotas, podrían incidir negativamente en la
planificación económica de sus actividades en el inmediato año fiscal siguiente en
vez de transcurrido un año calendario.

3. TÉRMINO DE LA VIGENCIA. El constante cambio de la legislación

impositiva es un fenómeno frecuente. Así como es preciso establecer el momento
en que empieza a regir la norma tributaria, es preciso también, fijar cuándo
termina su eficacia, particularmente al ser sustituida por otra; y conviene hacerlo
con la mayor precisión porque así exige la seguridad jurídica. En el caso de
derogación expresa (cuando la declara el legislador),, no hay dificultades para
aplicar la regla “lex posterior derogat priori” pero cuando la derogación es tácita,
por no contener la nueva ley una disposición expresamente derogatoria o no
determinar su alcance, nace la cuestión de averiguar cuáles preceptos han
quedado derogados; en este caso, se evidencia lo delicado de la función
interpretativa que habrá que admitir y reconocer la "voluntas abrogandi” (La
voluntad del legislador de derogar una determinada ley), cuando la nueva
disposición y la anterior se refieran a una misma materia (hecho imponible, base
de cálculo, etc.),: tengan los mismos destinatarios (sujetos pasivos), y exista una
evidente contradicción e incompatibilidad entre los fines de sus preceptos. Era
frecuente en nuestro país, que los legisladores, a la hora de aprobar una- nueva
ley sustituyendo a una anterior, recurrieran a la forma cómoda de la- derogación
tácita, utilizando la manida redacción de “Se derogan todas las leyes
contrarias a la presente...”

Nota: El D.L. N° 13193 de 12 de diciembre de 1975, dispuso

acertadamente: “En materia tributaria las abrogaciones y derogaciones de
anteriores normas legales se harán con especificación clara de las disposiciones
abrogadas y de los artículos derogados, no debiendo limitarse al uso de la frase
de carácter general quedan derogadas todas las disposiciones contrarias a la
presente”.

4. NORMAS DE TRANSICIÓN. En el derecho moderno, en vez de aplicarse

inmediatamente la nueva ley a las situaciones de hecho que se presentan
después de su promulgación, o de regularse directa y específicamente las ya
preexistentes, se suele recurrir al procedimiento técnico de las “normas de
transición”, que se caracterizan por su finalidad esencialmente delimitadora, es
decir, que no señalan de modo directo el efecto jurídico propio de una regulación,
sino que se remiten: a la regla general que habrá de regularla. La naturaleza
jurídica de las llamadas cuestiones o normas de derecho transitorio, van más allá
de esa función meramente delimitadora ya que el problema se centra, en último
término, en tomo al principio de la retroactividad o irretroactividad de la ley-
tributaria.

La Ley 2492 publicada el 4 de agosto de 2003 y el Texto Ordenado de 15 de

febrero de 2005 establecían la siguiente DISPOSICIÓN TRANSITORIA en la cual
se adopta el criterio de no dar efectos de retroactividad a las normas
procedimentales administrativas y jurisdiccionales: Primera. “Los procedimientos
administrativos y judiciales en trámite a la fecha de publicación del presente
Código, serán resueltos hasta su conclusión por las autoridades competentes
conforme a las normas y procedimientos establecidos en las leyes 1340 de 28 de
mayo de 1922; N° 1455 de 18 de febrero de 1993; y 1990 de 28 de julio de 1999
y demás disposiciones complementarias”.

Segunda. Los procedimientos administrativos o procesos jurisdiccionales

iniciados a partir de la vigencia plena del presente Código, serán sustanciados y
resueltos bajo este Código.

Sin embargo, el Decreto Supremo N° 27310 de 9 enero de 2004 contiene la

Disposición transitoria párrafo tercero que dispone: “Las obligaciones tributarias
cuyos hechos generadores hubieran acaecido antes de la vigencia de la Ley 2492
se sujetarán a las disposiciones sobre prescripción contempladas en la Ley 1340
de 28 de mayo de 1992 y la Ley 1990 de 28 de julio de 1999.

Esta última disposición dio lugar a que se hubiera interpuesto un recurso directo
o incidental de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional y sobre el que
se hace un comentario más adelante en el numeral 6 al tratar los casos específicos
de retroactividad de las normas tributarias en el art. 150 del CTB.

5. LA IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA. El principio general de

irretroactividad de la ley tributaria, impide que puedan surgir obligaciones
impositivas por situaciones o sucesos que hubieran tenido lugar o acaecido antes
de la vigencia de la ley, y que transforme estas situaciones o sucesos en hechos
imponibles. Si la ley tributaria, sobre todo aquella que se refiere al nacimiento de la
obligación impositiva en relación con cualesquiera de sus elementos cuantitativos
(hecho imponible, base de cálculo, tipo aplicable y sujeto pasivo), se aplicare
retroactivamente, el ataque a la seguridad jurídica del contribuyente no sólo
significaría vulnerar sus derechos patrimoniales que estaban protegidos por una
normatividad emanada de la ley, sino también desmoronar la confianza de los
ciudadanos en sus gobernantes.

Obras de jurisconsultos, doctrina jurídicas y respetables escuelas de diversas

posiciones dogmáticas sobre la cuestión que tratamos, han sido recogidas a lo largo
de varias décadas por la legislación y jurisprudencia de los países, que de una
forma u otra, han derivado en la formulación de una disposición elevada a rango de
principio general del derecho que proclama la vigencia del aforismo latino “tempus
regit actum”, traducida en la regla jurídica “Los actos jurídicos se rigen por la ley
vigente en el tiempo en que se produjeron”. De este principio también se deriva,
por lógica e irrefutable interpretación jurídica, que cualesquiera actos que se
produzcan después de promulgada una ley posterior que altere y sea opuesta a la
anterior, se regirán por la anterior.

El principio citado no es otra cosa, que la afirmación que las leyes, cualesquiera
fuere la rama del derecho de que se traten, sólo rigen para el futuro y no pueden
ser aplicadas retroactivamente a los actos, hechos o situaciones realizados con
anterioridad a la fecha en que fueren promulgadas. Sin embargo, factores sociales,
económicos y jurídicos ligados a la necesidad de aplicar una verdadera justicia que
considere el criterio de la equidad en determinadas ocasiones, ha conducido a que
la doctrina jurídica y el derecho positivo, adopten en casos excepcionales, la
aplicación retroactiva de ciertas leyes, convirtiéndose así el principio de no
retroactividad de absoluto, en relativo. De lo dicho, se desprende que las leyes
pueden ser retroactivas cuando se apliquen a actos, o hechos acaecidos con
anterioridad a la fecha de su entrada en vigencia, o irretroactivas, cuando se
apliquen sólo a partir de la fecha de su promulgación o de la fecha que la propia
ley promulgada señale.

La dualidad de efectos retroactivos o no, está incontestablemente

delimitada en el art. 123 de la CPE vigente: “La ley sólo dispone para lo venidero
y no tendrá efecto retroactivo, excepto en materia laborad, social cuando lo
determine expresamente a favor de las trabajadoras y de los trabajadores; en
materia penal, cuando beneficie a la imputada o al imputado; en materia de
corrupción, para investigar, procesar y sancionar los delitos cometidos por
servidores públicos contra los intereses del Estado; y en el resto de los casos
señalados por la Constitución”.

No es el momento de plantearse la cuestión de si la irretroactividad es o

no, una nota esencial de la ley pero, no comparto plenamente la afirmación
de los maestros de Salamanca PEREZ DE AVALA y EUSEBIO GONZALES
GARCIA cuando enseñan que “debe quedar claro: primero, que la
irretroactividad no es una nota esencial a la ley y, segundo, que un principio
general tiene carácter absoluto o deja de ser tal, ya que no se puede admitirla
existencia de un pretendido principio general del derecho sobre la
irretroactividad de las leyes, para luego admitir la posibilidad de que
cualquier otra ley disponga lo contrario”173.

Respecto a la primera afirmación acerca que la irretroactividad no es esencial a

la ley, ello dependerá de la naturaleza jurídica de la ley en: cuestión; si se trata de
una ley penal que incremente la pena de reclusión a un contribuyente defraudador
por los mismos delitos cometidos por éste, estando vigente una pena menor, sería
una ley inauditamente injusta. Si se tratase de una ley tributaria sustantiva que
eleve las bases imponibles o las alícuotas de un impuesto a hechos económicos
realizados bajo la legislación anterior y aún no determinado, se estaría atentando
al principio de seguridad jurídica.

MARTÍN QUERALT, LOPEZ SERRANO y CASADO OLLERO señalan que: “El

principio del Estado de Derecho exige el respeto al principio de seguridad
jurídica, que el ciudadano debe poder prever todas las posibles
intervenciones del Estado frente a él y poder actuar en consecuencia.
Asimismo, que su comportamiento sea conocido por el ordenamiento jurídico
173
PEREZ DE AYALA Y GONZALES GARCÍA “Curso de Derecho Tributario” t. I. pág. 65. Edit. De
Derecho financiero, Madrid, 1978.
con todas las consecuencias de derecho originariamente conectadas a su
comportamiento; y que se traiciona la buena fe si el Poder Legislativo hace
derivar, de supuestos de hecho ya realizados, consecuencias más
desfavorables que las que el contribuyente podía prever cuando los realizó.
En conclusión, del principio del Estado de Derecho puede derivarse el
principio constitucional, según el cual las leyes tributarias no pueden
extender su eficacia a presupuestos de hecho ya concluidos”174.

CÉSAR GARCÍA NOVOA, destacado tributarista de nuestros días, expresa que:

"resulta evidente que, a priori, la irretroactividad repugna a la seguridad
jurídica y que la posibilidad del ciudadano de calcularlos efectos de sus actos
es incompatible con la existencia de normas cuya vigencia se extienda a
conductas anteriores a su promulgación, por la elemental razón de que en el
momento de la realización de estas conductas resultaría imposible conocer
el contenido de futuras leyes”175.

Mi criterio personal -siguiendo doctrina mayoritaria- es que la que regla que

proclama la irretroactividad de las leyes en materia de ilícitos y sanciones
tributarias, es el corolario lógico del principio jurídico del derecho penal en sentido
que no existe delito ni pena sin ley previa que las establezca, de ahí que PEREZ
DE AYALA y EUSEBIO GONZALEZ, concuerdan en que las normas interpretativas
y las procesales pueden ser retroactivas.

Respecto a la irretroactividad de las normas interpretativas, es necesario atender

a la interpretación hecha por el legislador, es decir, a la llamada interpretación
“auténtica”. Esta última, genera legítimamente un “ius novum” o nuevo derecho,
que tiene un efecto retroactivo de la norma interpretativa.

Caso contrario, es el de la interpretación de la norma tributaria por la

Administración tributaria; es frecuente que sea la Administración quien se atribuya,
a título de “interpretación”, modificar la ley vigente pretendiendo establecer un “ius
novum", vale decir, un nuevo derecho, atribución que le es prohibida por cuanto ella
es exclusiva del legislador. Han advertida los autores mencionados, que en este
caso no se está, en rigor, frente a un problema de irretroactividad sino de colisión
de normas de rango) constitucional176.

5.1. Teorías sobre la irretroactividad de las leyes en general. Todas ellas

fueron elaboradas originalmente en torno a los derechos patrimoniales de las
personas regulados por el derecho civil.

a) Teoría de los derechos adquiridos. Sostiene que los derechos adquiridos

174
Citados por NAVEIRA DE CASANOVA en “Tratado de tributación", 1.1. vol. 1 pág. 672.
175
GARCÍA NOVOA “El principio de seguridad jurídica”, pág. 167. El autor dictó clases en la
Universidad Andina Simón Bolívar en el curso de Maestría en Derecho Tributario correspondiente al
año 2005 – 2006.
176
PÉREZ DE AYALA y GONZÁLEZ GARCÍA “Derecho tributario I", pág. 86, Plaza Universitaria
Ediciones, Salamanca, 1994.
deben permanecer inalterables aun cuando leyes posteriores, los regulen de otra
forma o -aún más- los desconozcan; pero, ¿Qué son derechos adquiridos? Muchos
han sido los trabajos e intentos de la doctrina para fijar el concepto de “derecho
adquirido” diferenciándolo de otras situaciones jurídicas como p.ej., las simples
facultades, las expectativas de derecho, las meras facultades, etc., que sí -se
admite- podrían ser alteradas por la ley nueva. No es fácil precisar qué se entiende
por “derecho adquirido”, pero siguiendo a GABBA, uno de los progenitores de
esta teoría, derechos adquiridos serían todos aquellos que son consecuencia de
un hecho legalmente idóneo, realizados al amparo o bajo la vigencia de una ley
determinada y que han entrado a formar parte del patrimonio) de una persona, aun
cuando la ocasión de hacerlos valer se presente sólo) bajo la ley nueva. Esta teoría,
mayormente rechazada en la actualidad por la dificultad -como hemos dicho- de
fijar el concepto de derecho adquirido) y de diferenciarlo de las facultades o simples
expectativas, se hace más insostenible porque al concebirse el derecho adquirido
como un derecho- privado patrimonial, se excluye del ámbito de su aplicación a los
derechos y relaciones propias del derecho público (entre ellas las tributarias) frente,
a las cuales no existen derechos adquiridos177.

En criterio de FONROUGE, las leyes impositivas no deben ser retroactivas, y

para fijar el límite de aplicación de la nueva ley no hace falta recurrir a la teoría de
los derechos adquiridos.

Decía líneas arriba que no es fácil precisar qué se entiende por derechos
adquiridos, pero DE CASTRO aclara este concepto cuando dice; '£/ principio de
irretroactividad indicando que la ley se aplicará al futuro y no al pasado exceptuando
las que supriman ilícitos penales, establezcan sanciones más leves y términos de
prescripción más breves, es regla de buena política, máxima prudencia y exigencia
de la equidad. Como regla de buen gobierno, ha de plegarse al consejo de la
ocasión. Equitativo es no condenar como ilegales, derechos adquiridos bajo el
amparo y confianza de disposiciones que los protegían como legales pero la justicia
reclama también que no se ponga sanción jurídica al servicio de situaciones injustas
y odiosas. No ha de olvidar el legislador que toda disposición retroactiva, si no está
inspirada por rigurosa y urgente necesidad, será grieta abierta al respeto del pueblo
en sus leyes y un quebranto de la base social de la organización jurídica"178

Teoría de los hechos cumplidos. Los ataques a la teoría de los derechos

b)
adquiridos, provenientes sobre todo de autores como DERNBURG y GOPPERT,
llevaron a que la doctrina elaborase la teoría del “hecho cumplido”, basándose en
que la regla de la irretroactividad no necesita acudir a la teoría de los derechos
adquiridos sino simplemente en el criterio lógico que las leyes nuevas no pueden
ser aplicadas a hechos pasados (“facta praeterita”), ya consumados o cumplidos,
y por tanto, la eficacia de las relaciones jurídicas y el efecto que sobre éstas
produzcan otros hechos que provoquen su cambio o extinción, se deben juzgar por
el derecho vigente bajo cuya normativa nacieron y se cumplieron. Esta teoría fue
177
El ex Tribunal Fiscal de la Nación de Bolivia, emitió más de un fallo a favor del contribuyente
fundamentados en la teoría del derecho adquirido.
178
Ob. Cit. T. I. pág. 720.
desarrollada por FERRARA, quien enfocó el tema entendiendo la irretroactividad
en su sentido más riguroso al esgrimir la fórmula ya menciona parágrafos atrás "
tempus regit actum" (los actos se rigen por la ley vigente en el tiempo en que el
hecho fue jurídicamente cumplido, tanto en su forma como en el fondo).

c) Teoría de la situación jurídica. Esta teoría, también desarrollada en Francia,

pero tomada de la moderna doctrina alemana a través de REGELSBERGER,
ENNECERUS y LEHMANN no significa otra cosa que la sustitución del concepto
de hecho jurídico por el de situación jurídica, y su separación posterior de los
hechos de constitución y extinción de los efectos jurídicos de la situación, aunque
todos sometidos a la legislación bajo la cual nacieron. En Francia, correspondió a
ROUBIER y LEVEL el afinamiento de la teoría; ROUBIER, sustituye la
contraposición o dicotomía retroactividad - irretroactividad, por la de efecto
inmediato - retroactividad. Este autor, llama “efecto inmediato” al que se
produce sobre los hechos actuales y en las situaciones en curso o (Jacta
paendentia"), distinguiendo los efectos anteriores y posteriores al cambio de ley;
los primeros, protegidos de la retroactividad, y los segundos, indudablemente
sometidos a la nueva ley por su efecto inmediato. Este efecto inmediato se
identifica con el efecto retroactivo.

FONROUGE resumió la orientación de los autores franceses, distinguiendo, por

un lado, los hechos cumplidos “facta praeterita”, ya definitivamente consumados
bajo una ley anterior en cuanto a su creación y extinción o en efectos proyectados
hacia adelante, pero consumados en virtud de aquella y que no son modificables
por la ley posterior, y de otro lado, las situaciones en curso “facta paendentia”, que
son o pueden ser afectadas por la ley nueva.

d) Otras teorías. Podemos mencionar aquellas que en el derecho público

francés adquirieron singular relieve a través de los trabajos de DUGUIT y GASTON
JÉZE, quienes se refieren a situaciones jurídicas individuales o subjetivas, nacidas
por la voluntad individual e inafectables por la ley nueva, y las situaciones legales
objetivas, derivadas inmediatamente de la ley y que, por ser creaciones de ésta,
pueden ser transformadas por otras leyes.

6. RETROACTIVIDAD (Art. 150) Este artículo prescribe que “Las normas

tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos
tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más
breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o responsable”.

Nota: El “nomen iuris” no es técnicamente correcto puesto que el enunciado o

principio general es el de la irretroactividad, mientras que la retroactividad son las
excepciones mencionadas. Pasando por alto esta observación de técnica
legislativa, el arts. 66 del CTB abrogado establecía, siguiendo el MCTAL y
preceptos adoptados en los Códigos tributarios modernos que “...las normas
tributarias punitivas sólo regirán para el futuro. No obstante, tendrán carácter
retroactivo las que supriman infracciones, establezcan sanciones más benignas o
términos de prescripción más breves"
 Los arts. 150 y 59 del CTB no son contradictorios ya que el primero, establece
que “Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo que supriman
ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción
más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero
responsable” y por su parte, el art. 59 simplemente acorta el término de prescripción
a cuatro años dentro del cual la Administración puede ejercer las acciones
explícitamente previstas en este artículo. En este contexto, cumpliendo con el art.
150 del nuevo CTB -que incluye el carácter retroactivo de la prescripción- el término
de prescripción de cuatro años, previsto en el art. 59 debe ser aplicable en lugar de
los cinco años que establecía el art. 52 de la Ley 1340.

En ocasión de un recurso planteado por la Empresa de Publicidad y Comercio

(PUBLICOMEX S.R.L), dicha Empresa planteaba -entre otros argumentos- que
debía aplicarse el art. 59 del nuevo Código Tributario en el cual se reducía el
término de prescripción a cuatro años en lugar de los cinco que preveía el Código
abrogado o Ley 1340, añadiendo que el párrafo tercero impugnado de la
Disposición Transitoria Primera del Decreto Supremo N°. 27310 violenta los arts.
59 y 150 del CTB alterando los derechos definidos por una ley sin tener atribución
normativa por ser ésta, de exclusiva competencia del Poder Legislativo conforme
al art. 59.1a de la Constitución Política del Estado (se refería a la anterior CPE aún
no abrogada).

El Tribunal Constitucional, a tiempo de resolver el citado recurso contra el párrafo

tercero de la Disposición Transitoria Primera del D.S. 27310, interpretó
restrictivamente el art. 150 del CTB emitiendo la Sentencia Constitucional N°
028/2005 de fecha 28 de abril de 2005 declarando la constitucionalidad del citado
párrafo con los siguientes fundamentos:

“Que con el fin de comprender a cabalidad el instituto de la prescripción,

es imperioso distinguir la potestad de determinar la obligación tributaria,
controlar, verificar, comprobar y fiscalizar los tributos, que se circunscribe
dentro del ámbito puramente tributario, de la potestad de iniciar acciones
para imponer sanciones cuando el sujeto pasivo o contribuyente no ha
cumplido lo dispuesto por las normas legales, lo que ingresa dentro del
ámbito tributario punitivo; distinción ésta imprescindible porque los tributos
no participan de la naturaleza de las contravenciones, sino que, las normas
tributarias punitivas comienzan a tener aplicación cuando las normas
tributarias propiamente dichas (materiales) no han sido respetadas.

Que el régimen de prescripción de la obligación tributaria no puede gozar

de idénticas características y alcances al régimen de prescripción de las
normas sancionatorias en esta materia; por ello ha de tenerse en cuenta que
la imposición de sanciones no se inscribe, en sentido estricto en el marco de
la relación obligacional puesto que obligación y sanción tributarias parten de
supuestos diferentes: realización del hecho imponible y contravención al
ordenamiento jurídico tributario, respectivamente.
 Que estando el art. 150 ubicado en el Título IV del CTB comprensivo de los
ilícitos tributarios, debe entenderse su aplicación dentro del marco de la
retroactividad que excepcionalmente se reconoce en el art. 33 de la CPE a las
normas en materia social y en materia pena! cuando beneficien al trabajador
o al delincuente (Referencia a la CPE todavía no abrogada).

En esta dirección interpretativa, es que actualmente se mantiene un criterio

uniforme, en sentido que el término de prescripción de cuatro años previsto en el
nuevo CTB es aplicable en el futuro, a partir de la vigencia de este último.

Independientemente de lo expuesto sobre la sentencia del Tribunal

Constitucional, hay algo que ha pasado inadvertido a sus magistrados, y es que,
en el nuevo CTB, se alteró graciosamente el art. 150 y decimos graciosamente,
porque los redactores suprimieron la palabra “punitivas" añadiendo al final “..o de
cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable”; añadido éste,
que supone una norma en blanco, puesto que la pregunta es, ¿Cuáles son aquellas
normas “que de cualquier manera” beneficien al sujeto pasivo? ¿Será retroactiva
la ley tributaria que rebaje la base imponible o la alícuota de un impuesto a
obligaciones impositivas pendientes de pago de gestiones anteriores? ¿O la que
rebaja intereses simplemente resarcitorios por efectos de Ja mora del sujeto
pasivo?

Al disponer la CPE abrogada en el art. 33 que: “La ley sólo dispone para lo
venidero y no tiene efecto retroactivo, excepto en materia social cuando lo
determine expresamente, y en materia penal cuando beneficie al delincuente”,
excepto en las materias señaladas, el principio genera! de irretroactividad
alcanzaba rango absoluto y consecuentemente, se descartaba que cualesquiera
otras normas tributarias que no fueren precisamente punitivas puedan ser
aplicadas retroactivamente y menos aquellas que “de cualquier manera
beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable”.

Es así, que, si una ley establecía una base imponible o una alícuota aplicables
a hechos generadores realizados en determinado período fiscal, de ninguna
manera otra ley posterior, que redujera dicha base o alícuota, podía tener carácter
retroactivo, aunque esta última favoreciera a ciertos contribuyentes. De procederse
así, se daría un trato inequitativo en relación a los contribuyentes que hubieran
cumplido con el pago durante la vigencia de la ley anterior.

Un ejemplo: cuando por D. L. 21-2-77 se redujo la tasa del impuesto catastral

del 4% al 3.5% se respetó expresamente el principio de irretroactividad; vale decir,
que los propietarios de inmuebles que debían ce] impuesto a la fecha de publicación
del Decreto que rebajaba la tasa, no se beneficiaron con la medida y pagaron el
impuesto adeudado con la tasa del 4%, ya que el hecho generador se produjo
durante la vigencia de una ley que así lo establecía. La rebaja otorgada se aplicó
para el futuro con carácter general.

Dos reflexiones finales: la primera, que la retroactividad de las leyes tributarias

está permitida exclusivamente a normas de carácter penal que favorezcan a
contribuyentes infractores, como son las que supriman infracciones, establezcan
sanciones más benignas y nunca a leyes “que de cualquier manera beneficien
al sujeto pasivo o responsable”. La segunda, ¿Qué ocurre respecto a otro tipo
de normas cuales son las procesales que regulan los contenciosos tributarios?
¿Cabe su aplicación retroactiva? En este punto, creemos que la cuestión es de
“lege data" según disponga el ordenamiento procesal de cada país, pudiéndose
aplicar dichas normas desde el momento de su publicación incluso a situaciones
jurídicas subjetivas nacidas con anterioridad, siempre que no estén totalmente
firmes.

El ex-Rector de la UMSA y economista, Lic. Pablo Ramos Sánchez, publicó un

trabajo enfocando además de los aspectos estrictamente económicos, financieros
y sociales de la Reforma tributaria de 20 de mayo de 1986, aquellos de naturaleza
jurídica como los constitucionales y el principio de irretroactividad. Dice, este autor:
“Puede verse que la Constitución Política del Estado recoge los principios
generalmente aceptados de la teoría impositiva y los convierte en el marco a
que debe sujetarse la creación o modificación de las cargas tributarias.
Destaca como fundamental el principio de la justicia social, que va
acompañado por la igualdad de sacrificio y la capacidad de pago. Los
ciudadanos tienen el deber de contribuir al sostenimiento de los servicios
públicos, pero nadie está obligado a pagar los impuestos que contradicen los
principios constitucionales. Al respecto no se pueden crear impuestos con
carácter retroactivo; es decir, que no se pueden gravar sucesos,
acontecimientos, operaciones o actos que tuvieron lugar en el pasado.”179

AI decir de HÉCTOR VILLEGAS, el fundamento para respetar el principio de

irretroactividad de las leyes tributarias radica en asegurar la seguridad jurídica, uno
de cuyos tres componentes, es el de certeza, en sentido que 7las reglas del juego
no sean alteradas hacia atrás Este principio de la ley impide que puedan surgir
obligaciones tributarias por situaciones que hubieran tenido lugar antes de la
vigencia de la ley que transforma estas situaciones en hechos imponibles. Si la ley
tributaria, sobre todo aquella que se refiere al nacimiento de la obligación impositiva
en relación con cualesquiera de sus elementos cuantitativos (hecho imponible,
base de cálculo y alícuota aplicable) se aplicare retroactivamente, el ataque a la
seguridad jurídica del contribuyente no sólo significaría vulnerar sus derechos
patrimoniales que estaban protegidos por una normatividad emanada de la ley, sino
desmoronar la confianza de los ciudadanos en sus gobernantes.

El art. 59 del CTB, establece un término de prescripción de cuatro años para

que la Administración tributaria -ejerza entre otras facultades- el determinar la
deuda tributaria e imponer sanciones administrativas. Como la deuda tributaria
no es eterna, el propio Estado se auto limita el tiempo dentro del cual podrá
ejercer esas facultades para hacer efectivo su cobro. Si el CTB abrogado
estableció un término prescriptorio de cinco años y, posteriormente, se redujo a

179
“Crítica de la Reforma Tributaria”. Edit. La Paz.
cuatro, tal reducción pudo obedecer a criterios de diversa naturaleza, v.gr.,
disminución del nivel de evasión, fortalecimiento de medios tecnológicos y
humanos de fiscalización y control sobre los contribuyentes y otros factores que
conduzcan a abreviar el término prescriptorio que habrá aplicarse hacia el futuro.

CONCLUSIONES SOBRE EL TEMA. Siguiendo a FLORES ZABALA180 el

principio de retroactividad de la ley tributaria podría resumirse en las siguientes
conclusiones:

1. La nueva ley se aplica a las situaciones que se realicen con

posterioridad a su vigencia y nunca a las perfeccionadas con anterioridad.

2. La nueva ley puede gravar efectos no producidos de un hecho

imponible aun cuando éste hubiere ocurrido con anterioridad si el hecho
generador de la obligación consiste en esos efectos.

3. Las modificaciones a los elementos esenciales de un tributo rigen

sólo para hechos posteriores a la reforma.

4. Las nuevas alícuotas, aunque fueran más reducidas que las

anteriores, sólo se aplican a partir de la fecha de vigencia de su reducción.

5. Las normas de carácter formal o procesal son aplicables a las

actuaciones en trámite.

6. Las leyes que modifican términos, extendiéndolos o reduciéndolos,

se aplican inmediatamente.

7. Las exenciones fiscales pueden suprimirse en cualquier momento,

excepto las que tienen plazo fijo de duración.

180
Tributarista mexicano fallecido varios años atrás.
 CAPÍTULO VII

LA RELACIÓN JURÍDICA-TRIBUTARIA

1. LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA Y LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

El CTB inicia la regulación de este capítulo dando el concepto de la obligación
tributaria, al precisar que ésta "constituye un vínculo de carácter personal, aunque
su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales” y
continúa regulando disposiciones pertinentes a los elementos de esta relación, tales
como el hecho generador, los sujetos, el objeto del tributo, la solidaridad,
responsables del tributo, la base imponible y alícuota, las exenciones y otros.

Es importante al estudiar lo que significa la relación jurídica tributaria, hacer

mención a la posición de algunos tratadistas que sustentan diferentes criterios sobre
el contenido material de dicha relación; para GIANNINI, la relación jurídica tributaria
tiene un contenido complejo que abarca, no solamente la obligación principal de
satisfacer el tributo (obligación de dar), sino también otras obligaciones secundarias
que debe cumplir el sujeto pasivo, tales como prestar declaraciones, llenar
formularios, comparecer ante la Administración tributaria, permitir inspecciones,
fiscalizaciones, etc., obligaciones que se caracterizan como “obligaciones de hacer,
no hacer y de permitir”. Este autor decía que la relación jurídica tributaria delimita
una parte esencial, identificada con la deuda impositiva propiamente dicha u
obligación de pago de un tributo, y otra parte conformada por una serie de
obligaciones meramente formales exigidas por la Administración que buscan
asegurar la correcta liquidación del tributo y su rápida percepción181.

Para la doctrina opuesta, sustentada por DINO JARACH, la aceptación de que la

relación jurídica tributaria comprende tanto la deuda impositiva “strictu sensu”, como
el conjunto de otras obligaciones formales, es el resultado del desconocimiento de
la existencia de un derecho tributario material o sustantivo y de un derecho tributario
formal o administrativo. El tributarista argentino insiste en el curso de su obra, que
la relación jurídica tributaria entre el ente acreedor (Fisco o sujeto activo) y el deudor
(contribuyente o sujeto pasivo) se circunscribe a la obligación de este último de
satisfacer el tributo determinado, o en su caso, de devolverlo el primero al
contribuyente en el supuesto de pago indebido o en demasía por parte de éste. Para
esta doctrina, la relación jurídica tributaria tendrá siempre un contenido patrimonial,
es decir, que será siempre una obligación de dar una suma de dinero o lo que es lo
mismo, una obligación de carácter pecuniario impuesta por la ley a favor del Fisco
acreedor. Por el contrario, las obligaciones formales establecidas por ley o por la
Administración tributaria, darán lugar a una relación entre Administración y
administrados, no siendo siempre estos últimos los sujetos pasivos del impuesto.

181
GIANNINI emplea la expresión “relación jurídico-impositiva” en lugar de relación jurídica tributaria
porque para él, los elementos constitutivos de la relación tributaria, no son completamente idénticos
ni comunes en el impuesto, la tasa y la contribución especial. De ahí, que su obra ha sido calificada
como una elaboración de la teoría general del impuesto y no de las otras categorías tributarias.
 JARACH resume su teoría sobre la naturaleza de esta relación en las siguientes
conclusiones:

1a) En que la relación jurídica tributaria es una relación de derecho y no de poder.

No es el resultado o producto de una relación de sujeción al poder público o una
manifestación de la actividad administrativa del Estado, sino que tiene su origen en
la ley “ex lege” y como tal, los supuestos de hecho previstos en ella deben realizarse
fácticamente.

2a) En que la relación jurídica tributaria es una relación personal y de contenido

patrimonial; personal, tanto desde el punto de vista del sujeto activo como del sujeto
pasivo, y cualquiera sea la clase de tributo objeto de la obligación,182 y patrimonial,
en razón a que los tributos se crean con la finalidad de obtener dinero, siempre que
se produzca en la realidad el hecho generador.

¿Por qué se dice, además, que la relación jurídica tributaria es una relación
personal? Simplemente, porque la conocida clasificación en impuestos reales y
personales, jurídicamente no tiene un sentido inequívoco y sería un error pensar
que en el caso de los impuestos que recaen sobre manifestaciones objetivas de
riqueza, v.gr., el impuesto catastro o el aplicado a la importación de mercaderías en
recintos aduaneros, el derecho a la percepción del tributo nace de la naturaleza
física del hecho imponible, y no de la relación jurídica nacida entre el Fisco y el
sujeto pasivo por el acaecimiento del hecho generador previsto en la ley.
Indudablemente el vínculo jurídico entre ambos sujetos desplaza cualquier otro tipo
de relación de carácter real.

Esta clasificación de los impuestos en reales y personales, responde a una

diferenciación extrajurídica fundada en la naturaleza de los hechos imponibles en
relación a ciertas condiciones personales del contribuyente; es por ello que se dice,
que son impuestos reales aquellos que recaen sobre bienes inmuebles que
constituyen por sí mismos una manifestación objetiva de riqueza, en oposición a los
impuestos personales, que a la hora de su liquidación tienen en cuenta la situación
del contribuyente en relación al monto de ingresos o renta percibida, número de
dependientes familiares, gastos que le son reconocidos en su actividad productiva,
mínimo no imponible, etc.

Ejemplifiquemos lo dicho en el párrafo precedente: en el impuesto catastral sobre

inmuebles urbanos o rústicos, que sería el prototipo del impuesto real, el derecho
del Estado a percibir el tributo, no se establece como una carga real en el sentido
jurídico de las “obligatio propter rem” del derecho civil, y menos en los impuestos
aduaneros en los que el hecho imponible radica en la introducción de mercaderías
gravadas. En ambos casos, el dicho corriente que los inmuebles en la ciudad de La
Paz “pagan” determinado porcentaje sobre el valor catastral, o que el hilo de
algodón importado “paga” cien bolivianos el kilo, no traducen una relación jurídica
de naturaleza real, ya que los inmuebles ni el algodón pagan impuestos; los sujetos

182
“Curso Superior de Derecho Tributario”, pág. 157 y sgts. Edit. CIMA, Bs. As.
de la relación no son los bienes sino los propietarios de los inmuebles y los
importadores del algodón. La prueba está en que ni siquiera el abandono de estos
bienes por sus dueños o importadores, les libera de la obligación personal de
satisfacer el impuesto. Esta relación personal se afirma en el art. 13 del CTB donde
se lee: “La obligación tributaria constituye un vínculo de carácter personal,
aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real con privilegios
especiales”.

Personalmente, me adscribo a la posición de JARACH al sostener que la relación

jurídico tributaria se circunscribe a la obligación de dar, ya que las demás
obligaciones formales constituyen sólo mecanismos o instrumentos administrativos
secundarios indispensables en la Administración, para determinar un derecho de
crédito a favor del Fisco que integran el derecho tributario formal o administrativo,
pero no del derecho tributario material o sustantivo.

2. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. La temática de la

obligación tributaria está ligada a la teoría general de las fuentes de las obligaciones
del derecho civil, es decir, que las obligaciones pueden tener su origen,
alternativamente en la ley, sin que ellas sean condicionadas por ningún hecho
jurídico (obligaciones meramente legales)183; pero condicionadas a la realización o
producción de un supuesto previsto en ella (obligaciones ex lege), o bien en la
voluntad de un sujeto (obligaciones voluntarias o contractuales). El art. 16 del CTB
al establecer que: “Hecho generador o imponible es el presupuesto de
naturaleza jurídica o económica expresamente establecido por ley para
configurar cada tributo, cuyo acaecimiento origina el nacimiento de la
obligación tributaria”, este artículo sigue la doctrina predominante en la literatura
jurídica tributaria que configura la obligación impositiva como una “obligatio ex-lege”.
El crédito del Estado y la deuda del contribuyente {ambos aspectos, activo y pasivo
de la obligación), tienen su origen en la concurrencia de la norma legal y del
presupuesto de hecho, que al realizarse produce ciertos efectos jurídicos previstos
en dicha norma, entre ellos la obligación de pago del impuesto.

Sin lugar a dudas que, en un primer momento de la creación de la norma

tributaria, el Estado, en virtud de su poder de imperio -al que se invoca en el art. 9o
del CTB - dicta una ley imponiendo un tributo que se hará exigible cuando se realice
la situación de hecho predeterminada. Aquí nos movemos en el ámbito de la
soberanía del Estado, y la obligación sólo existe en abstracto. En un segundo
momento, al ocurrir fácticamente la situación de hecho prevista en la ley, la
obligación antes abstracta, deviene en una obligación concreta respecto a cada una
de las personas afectadas por tal situación de hecho. Ahora nos movemos, ya no
en el ámbito del poder normativo del Estado, sino en el campo estrictamente jurídico

183
Las obligaciones “meramente legales”, es decir aquellas que la ley instituye como obligaciones
concretas y no abstractas, ofrecen escaso interés práctico en el derecho positivo boliviano;
podemos señalar como ejemplo, el derogado impuesto de “prestación vial”, en el cual el hecho
imponible no tiene ninguna vinculación con el patrimonio, la renta, ni con acto jurídico alguno, sino
tan sólo con la existencia de la persona al alcanzar la mayoría de edad.
obligacional. La relación de poder es sustituida por una relación de derecho, y la
obligación tributaria no diferirá -sólo en lo estructural- de las obligaciones del
derecho privado.

Ha sido en Alemania donde por vez primera, el concepto de la obligación

tributaria como "obligatio ex lege”, fue estructurado doctrinal y legislativamente; ya
HENSEL enseñaba que, con el nombre de supuesto impositivo, se alude al conjunto
de presupuestos abstractos contenidos en las normas del derecho tributario
material, de cuya concreta existencia manifestada en la realización del presupuesto
derivan determinadas consecuencias jurídicas”.

Casi simultáneamente, en Suiza, BLUMENSTEIN sostenía que: “..el fundamento

jurídico del crédito impositivo está constituido en todo caso, por la ley y que sólo
ésta puede autorizar al ente a realizar una exacción impositiva y que es la propia
ley la que regula taxativamente el nacimiento, contenido y amplitud del crédito en
que la exacción se manifiesta”, - añadiendo- “..que su fundamento en bases
contractuales queda excluido por la naturaleza pública de la relación jurídico-
impositiva ya que el crédito impositivo reposa sin excepción sobre una “obligatio ex-
lege” y que junto a su fundamento jurídico, el crédito impositivo tiene necesidad de
otro hecho: su nacimiento, es decir, de aquel suceso a cuya realización la ley asocia
la aparición del crédito, sin que sea necesario un evento ulterior para darle
existencia, los elementos materiales de su nacimiento existen desde su inicio, y por
consiguiente, la liquidación no tiene efecto constitutivo alguno y en ella no puede
encontrarse el fundamento del nacimiento del crédito a la percepción del impuesto”.
En la doctrina italiana, la mayoría de sus tributaristas están alineados en la misma
posición,184 que, a su vez, influyó decisivamente en el pensamiento de los
tratadistas latinoamericanos como, GOMES DE SOUSA en Brasil y RÍOFRIO en
Ecuador, entre otros.

Es en España que, en este tema concreto, la doctrina del profesor SAINZ DE

BUJANDA, y de quien fue uno de sus ayudantes prematuramente fallecido,
VICENTE ARCHE, alcanzó un alto grado de desarrollo. En primer lugar, lo que
planteaban ambos tratadistas tiene relación con el problema de la conexión entre la
norma jurídica y el hecho imponible, como elementos que dan nacimiento a la
obligación tributaria. Descartando tanto la teoría de la causalidad del presupuesto
de hecho, como la teoría de la eficacia constitutiva de la norma, las que por
separado pretenden hacer valer su condición relevante como generadoras de las
obligaciones tributarias, los citados tributaristas afirmaron que sólo la concurrencia
de la norma y del presupuesto de hecho, dan origen a la obligación. VICENTE
ARCHE decía que: “...la determinación exacta del momento en que nace la deuda
impositiva reviste suma importancia para las relaciones jurídicas de índole tributaria
que ligan al ente público con el contribuyente, toda vez que como es obvio, sólo

184
PUGLIESE, "La obligación tributaria por ser “obligatio ex lege" de derecho público, no puede nacer
sino por la reunión de las dos condiciones necesarias para que cualquiera obligación de ese género
se origine: la ley y el hecho indicado como condición objetiva, necesaria y suficiente para que nazca
la obligación”.
desde el momento en que el crédito nace a favor del sujeto activo de la relación
jurídico-impositiva, puede y debe considerarse el obligado, deudor, con todas las
consecuencias derivadas de esta situación obligacional, y que sólo a partir de su
nacimiento comienza a contarse el plazo de prescripción del crédito impositivo185.

De lo expuesto precedentemente, se tiene en primer lugar, que la obligación

tributaria se basa en la realización del hecho generador previsto en la ley; en
segundo lugar, que debe ser la norma legal la que especifique los elementos
constitutivos de la obligación indicando, con la técnica jurídica apropiada, el hecho
generador del tributo, los sujetos pasivos, la base de cálculo y la alícuota del
impuesto y, en tercer término, que el conocimiento preciso de! momento en que
nace la obligación tributaria, tiene especial trascendencia jurídica práctica para
individualizar -entre otras- las siguientes situaciones:

1° El momento en que se origina la deuda tributaria de aquellos otros en los que

nacen diferentes tipos de obligaciones propias del derecho tributario formal o
administrativo, tales como la de comparecer o declarar ante la Administración,
presentar documentos, llenar formularios, etc.

2° La ley o norma aplicable, que puede ser distinta en el momento del hecho
imponible a la vigente, a tiempo de practicarse el acto de determinación del tributo.

3° El valor de los bienes gravados en el instante que surge el débito fiscal.

4° El momento en que se inicia el cómputo del tiempo para efectos de la

prescripción de la obligación o el devengo de intereses.

5° Las sanciones tributarias, penales o administrativas, vigentes en el momento

en el que la obligación era exigible.

Respecto a la relación jurídica tributaria y al concepto de obligación tributaria,

mencionaré a los siguientes tratadistas que sintetizan y delimitan, en breves líneas,
su noción sobre el contenido de dicho concepto:

FERREIRO LAPATZA: "La obligación tributaria es el molde jurídico formal del

tributo, es el núcleo, el eje, el centro de los estudios científicos del derecho tributario,
pues determina en qué casos, nace, quién debe soportar, cuál es su contenido y
cuándo ha de considerarse extinguida186.

185
“Consideraciones sobre el hecho imponible”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública,
Madrid,
186
FERREIRO LAPATZA, “Curso de derecho financiero español", pág. 329.Edit. Marcial Pons,
Madrid, 1997.
 H. VILLEGAS: "El vínculo jurídico ex lege que se entabla entre el fisco como
sujeto activo titular de una pretensión a título de tributo (acreedor) y el sujeto pasivo,
obligado a esa prestación dineraria (deudor)”187.

JOSE CARLOS BOCCHIARDO: "De la misma definición, surge que los

elementos esenciales de la obligación son: sujeto, objeto, vínculo jurídico y causa,
y son esenciales, en tanto la ausencia de cualquiera de ellos, trae aparejada la
inexistencia de la obligación188. Sobre el criterio de la causa -mencionado por el
autor- como elemento esencial de la relación jurídica tributaria, las discrepancias en
el seno de las doctrinas tributaristas son de vieja data e insalvables; en esta
cuestión, nos remitimos al capítulo X que trata de “La causa de la obligación
tributaria”.
3. ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DE LA RELACIÓN JURÍDICA
TRIBUTARIA. Hemos dicho que la obligación tributaria es una obligación nacida de
la ley, por la cual, un contribuyente o sujeto pasivo está obligado a satisfacer al
Estado una suma de dinero (tributo), siempre y cuando se realice un presupuesto
de hecho previsto en dicha ley. Ahora bien, son cinco los elementos de la relación
jurídica tributaria, que la doctrina ha identificado como constitutivos de la relación
jurídica tributaria, que se muestran en el siguiente cuadro sinóptico:

El hecho generador o imponible

Elementos cualitativos y personales
El Sujeto Pasivo

La base imponible
Elementos cuantitativos
La alícuota

Elemento espacial El territorio

Elemento temporal El momento de realización del

hecho generador
En el presente capítulo haremos referencia sólo al hecho generador, los sujetos
pasivos como elementos personales y a los elementos de carácter cuantitativo o
material, ya que los demás elementos (el espacial y el temporal) han sido señalados
en los capítulos V, VI y X.

3.1. El hecho imponible. El concepto de hecho generador o imponible, su

importancia, significación fáctica y estructura, han merecido un estudio y análisis
muy profundo por parte de la doctrina. Nosotros, haciéndonos eco de un sector de
ella, particularmente de la sostenida por la escuela moderna española del derecho

187
VILLEGAS, “Curso de finanzas...", Edic. Astrea, 8a edic. pág. 318.
188
BOCCHIARDO, "Derecho tributario sustantivo o material", en “Tratado de tributación", 11, vol. 2.
tributario, y de JARACH, FONROUGE, ARAUJO FALCAO, entre los americanos y
HENSEL y GIANNINI, como representantes del pensamiento europeo resumiremos
más adelante los aspectos salientes del tema, no sin antes decir algo en pie de nota
sobre la figura de DINO JARACH189.

Así como el delito constituye el concepto jurídico central en torno al cual se

elabora la teoría y dogmática del derecho penal, el llamado hecho imponible o
presupuesto legal del tributo, constituye el núcleo de la teoría y la dogmática del
derecho tributario sustantivo o material, y el fundamento de su autonomía científica
respecto al Derecho civil.

Carácter esencial del hecho imponible. Los presupuestos de hecho o

3.2.
hechos imponibles pueden ser de distinta naturaleza, y su elección o tipificación
como hechos susceptibles de imposición responden a criterio del legislador, quien
decide que tales presupuestos de hecho pueden consistir en simples hechos
materiales, como el cruce de una mercadería por la frontera aduanera, la circulación
de vehículos por determinadas rutas, etc., o en hechos económicos, como la
percepción de una renta, ingresos dinerarios, tenencia de un patrimonio, o el
consumo de bienes; también pueden consistir en la realización de actos jurídicos,
tales la protocolización y registro de documentos públicos y, finalmente, pueden
consistir en la realización de negocios jurídicos como contratos societarios, de
compraventa, seguros, arrendamiento u otros.

Sin embargo, la ley tributaria, pese a estas diversas clases de presupuestos de

hechos mencionados precedentemente, sólo los considera como simples hechos
aptos o idóneos para generar el nacimiento de la obligación tributaria. El hecho
imponible -para el derecho tributario- permanece siempre así: como un hecho
simple. Al devenir los hechos imponibles reales y concretos en supuestos de hecho
legales, no se atribuye valor o relevancia jurídica alguna al elemento de la voluntad
humana, que normalmente tiene efectos en otras ramas jurídicas. El carácter
esencial del hecho imponible de las normas tributarias en su aspecto objetivo,
fáctico, siempre será un hecho y no un acto jurídico, porque -se reitera- el elemento

189
Nacido en Italia, emigra a la Argentina por su desacuerdo con el régimen fascista de Mussolini.
En su patria adoptiva encamina sus dotes de jurista en la elaboración científica del derecho
tributario, publicando en 1943, su obra más representativa: ‘EL HECHO IMPONIBLE o TEORÍA
GENERAL DEL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO”. A él se debe la paternidad del concepto
“hecho imponible”, que adquirió con el tiempo carta de naturaleza no sólo en la doctrina sino
también en la legislación de casi todos los países. Sus estudios del derecho tributario comparado,
iniciados ya desde cuando era discípulo de los maestros italianos B. GRIZIOTTI y A. D GIANNINI
en su patria de origen. Su investigación sobre la jurisprudencia en el derecho tributario e inquietud
por los problemas prácticos del fenómeno impositivo en las relaciones económicas y negocios
jurídicos, el tema de la defraudación tributaria, la actividad de la Administración, la teoría del abuso
de derecho, su participación activa en la redacción de códigos tributarios en las provincias
argentinas, la defensa intransigente de los principios constitucionales tributarios y el contenido de
sus lecciones magistrales de cátedra, llevaron a reconocer en la persona de JARACH, a uno de los
más eximios forjadores del derecho tributario latinoamericano, con trascendencia, incluso, en el
actual desarrollo del derecho financiero y tributario europeo.
de la voluntad que es propio de los actos o negocios jurídicos, no tiene relevancia
en el nacimiento de la obligación tributaria.

La significación fáctica del hecho generador, aun en el caso de que éste consista
en un negocio jurídico, es de tal naturaleza, que el nacimiento de la obligación
tributaria no es un efecto de la manifestación de la voluntad de las partes en ese
negocio jurídico, sino de la voluntad legislativa contenida en la ley de gravar con un
impuesto tal negocio.

Si tomamos como ejemplo el caso de un contrato de compraventa, veremos que

dicho acto negociar es el presupuesto de los efectos que persiguen los contratantes
(la voluntad del vendedor de enajenar un bien a cambio de un precio, y la voluntad
del comprador de adquirirlo pagando ese precio). En este ejemplo, el contrato es,
evidentemente "fuente" de la obligación civil, pero si el contrato está gravado con
un impuesto, tendrá, además, el carácter de presupuesto de hecho de la obligación
tributaria. Fuente de la obligación tributaria será siempre la ley que impone la
cuantía del gravamen. El hecho imponible es, consecuentemente, -como lo dijimos
reiteradas veces- un hecho tipificado abstractamente en la ley y cuya realización en
concreto determina el nacimiento de la obligación.

3.3 Definición legal del hecho imponible. El art. 16 del CTB, al definir el
hecho generador o imponible como: “...el presupuesto de naturaleza jurídica o
económica expresamente establecido por Ley para configurar cada tributo, cuyo
acaecimiento origina el nacimiento de la obligación tributaria”, da cabida a los dos
términos alternativamente aceptados por la doctrina y la legislación de varios
países: “hecho generador” o “hecho imponible”. Fue el administrativista francés
GASTON JÉZE, quien acuñó por primera vez el primero de los términos,190 siendo
adoptado rápidamente en varios países, entre ellos Brasil, a través de sus
tratadistas ARAUJO FALCAO191 y GOMES DE SOUSA. El segundo término lo
acuñó JARACH, quien lo justificaba diciendo: “La ley tributaria debe elegir un
determinado hecho como punto de referencia para que surja la obligación y que el
adjetivo imponible da idea que, si bien el hecho está gravado abstractamente en la
norma, en la vida real tributaria, sólo es susceptible de imposición al verificarse el
mismo”192.

3.3. Actos jurídicos sujetos a condición. En el derecho civil, los efectos de la

condición suspensiva, se retrotraen al momento en que se celebró el contrato193; La
fórmula del art. 18 del CTB es diferente: “El hecho generador de un acto jurídico
sujeto a condición suspensiva, se considera perfeccionado al cumplirse la
condición”.

190
“Le fait générateur de l’impot”, París, 1937.
191
“El hecho generador de la obligación tributaria”, Edic. Depalma, Bs. As. 1964.
192
“El hecho imponible”, Revista de jurisprudencia argentina. Bs. As., 1943
193
Cód. Civil, art. 497 “Los efectos de la condición suspensiva cumplida se retrotraen al momento en
que se celebró el contrato, salvo voluntad contraria manifestadas por las partes, o que resulte otra
cosa por la naturaleza de la relación jurídica”.
 Si una persona, transfiere a otra a título gratuito una casa, bajo la condición de
que el beneficiario de la donación no la enajene hasta que el hijo de este alcance la
mayoría de edad, el hecho generador del impuesto a la transmisión se perfecciona
al cumplirse la condición suspensiva. En el supuesto del acto jurídico sujeto a
condición resolutoria, la solución del CTB no difiere de la que adopta el art. 501 del
Código Civil, es decir, que, al cumplirse la condición resolutoria, el hecho generador
del tributo se considerará perfeccionado en el momento de celebración del acto;
esto significa retrotraer la exigibilidad del impuesto a la fecha en que las partes
convinieron el negocio jurídico.

Junto a las condiciones facti o condiciones propiamente voluntarias reguladas en

el art. 18 del CTB vigente, el texto abrogado regulaba la uconditio iuris”, es decir,
aquella que no tiene contenido negocial, sino que está establecida en la propia ley.
El texto vigente, suprime inexplicablemente, la disposición anterior que establecía
que: “...si el hecho generador estuviese condicionado por la norma legal, se
considerará perfeccionado en el momento de su acaecimiento y no en el del
cumplimiento de la condición. La legislación tributaria ofrece varios casos de
obligaciones sujetas a condiciones legales. En la Ley 843 podemos señalar las
siguientes:

a) La exención del impuesto a las utilidades de asociaciones civiles,

fundaciones que desarrollen actividades instituciones religiosas, educativas,
culturales, etc. “..cuando pertenezcan a instituciones no lucrativas y siempre
que por disposición expresa de sus estatutos la totalidad de los ingresos y el
patrimonio de las mencionadas instituciones se destinen exclusivamente a
los fines enumerados y que en ningún caso se distribuyan directa o
indirectamente entre los asociados y en caso de liquidación, su patrimonio se
distribuya entre entidades de igual objeto”. (Art. 49, inc. b).

Esta condición establecida por la ley, no puede ser más absurda en el caso de
cierto tipo de asociaciones, como las que no tienen carácter lucrativo sino una
finalidad puramente administrativa v.gr., las asociaciones de copropietarios de
bienes inmuebles que si llegasen a disolverse por desavenencias de los dueños de
departamentos u otras razones, quería decir, que el escaso patrimonio de un edificio
en propiedad horizontal consistente en algunos locales dados en alquiler para cubrir
los gastos de administración, debiera transferirse a otro inmueble en propiedad
horizontal. Ni que decir, de instituciones deportivas, políticas, sindicales y demás
mencionadas en el artículo citado.

b) En el impuesto a la propiedad urbana, la exención del impuesto a los

inmuebles afectados a actividades no lucrativas siempre que: “...por disposición
expresa de sus estatutos, la totalidad de sus ingresos y patrimonio se
destinen exclusivamente a los fines enumerados y en ningún caso se
distribuyan directa o indirectamente entre los asociados, y en caso de
liquidación, su patrimonio se distribuya entre entidades de similar objeto”
(Art. 53)
 c) Las exenciones impositivas a los inmuebles de propiedad de los beneméritos
de la Guerra del Chaco, a condición de utilizarlos como vivienda propia y
permanente es distinto, ya que la condición legal tiene las características de una
condición resolutoria. El Estado otorga un derecho de exención impositiva a los
beneméritos de guerra a condición resolutoria de dicho derecho, si éstos alquilan o
dan otro destino al inmueble de su propiedad. Al no cumplirse la condición -por
alquilar el inmueble a un tercero- el Estado demandará el pago de los impuestos
catastrales por las gestiones no prescritas en las que se hubiera alquilado el
inmueble.

4.LA SUBJETIVIDAD ACTIVA TRIBUTARIA. El art. 21 del CTB abrogado y

sustituido por la Ley 2492, definía simplemente al sujeto activo de la relación jurídica
tributaria como: “el ente acreedor del tributo”. Esa definición adelantaba, que,
desde un punto de vista sustancial, la situación del sujeto activo como acreedor, no
difiere de la de cualquier otro acreedor de una deuda pecuniaria, ya que hemos
dicho en otro lugar, que la naturaleza de la obligación tributaria no es diferente de
la obligación de derecho privado, aunque desde un punto de vista formal, el Estado
no es un acreedor cualquiera por gozar de privilegios y otras garantías que el CTB
en su art. 61 le reconoce preferentemente a la hora del cobro del tributo. Una nota
importante de la naturaleza limitativa de las facultades del sujeto activo en este
punto, es el carácter de indisponibilidad que la obligación tributaria tiene para la
Administración; al decir “indisponible”, nos referimos que a diferencia del acreedor
privado, quien puede, si desea condonar o renunciar al cobro de la deuda ya
liquidada, la Administración como órgano del Estado, tiene el deber de cobrar bajo
responsabilidad de sus funcionarios, salvo la condonación hecha por ley con
carácter general.

Por otro lado, hay que tener en cuenta que el titular de la relación jurídico –
tributaria o sujeto activo, puede ser distinto del beneficiario del tributo; era el caso
de los impuestos destinados o con afectación especial, que fueron tan frecuentes
en nuestro sistema hasta su acertada supresión por la LRT 843194.

El CTB vigente, dispone textualmente en el art. 21: “El sujeto activo de la

relación jurídica tributaria es el Estado, cuyas facultades de recaudación, control,
verificación, valoración, inspección previa, fiscalización, liquidación, determinación,
ejecución y otras establecidas en este Código son ejercidas por la Administración
Tributaria nacional, departamental y municipal dispuestas por ley. Estas facultades
constituyen actividades inherentes al Estado.

Las actividades mencionadas en el párrafo anterior, podrán ser otorgadas

en concesión a empresas o sociedades privadas”.

194
El propósito encomiable de la supresión tuvo éxito. El problema de la excesiva cantidad de tributos
de insignificante recaudación, estaba ligado al de la gran variedad de impuestos afectados a entes
e instituciones cuya participación en el producto recaudado, era a veces, tan escasa que no
ayudaba financieramente a éstas. AI concentrar los ingresos, se logró, ciertamente, un mayor
control del gasto público y se disminuyó en algo la evasión.
 No comparto en absoluto, que las legítimas facultades de la Administración
tributaria -salvo la de recaudación confiada a las entidades bancarias- puedan ser
objeto de concesión a empresas o sociedades privadas. La recaudación de los
tributos a través del sistema bancario, es sólo un medio de llevar a la práctica los
principios de eficiencia administrativa y comodidad en el cumplimiento de los
contribuyentes a la hora de pagar sus impuestos, independientemente de que tal
facultad es factible de ser fiscalizada oportunamente por la Administración. Los
impulsores de esta disposición no tienen idea clara, ni del concepto gramatical y
semántico del término “inherente” que expresa algo que por su naturaleza está de
tal manera unido a una cosa, sustancia que no se puede separar y menos, del
fundamento Ineludible e imperioso que la ciencia de la política y el derecho
administrativo reconocen como elemento consustancial a la existencia de cualquier
Estado.

El que sean organizaciones privadas, en las que priman intereses particulares,

quienes realicen funciones de control, verificación, valoración, inspección previa,
fiscalización, liquidación, determinación, ejecución de las obligaciones tributarias de
los ciudadanos, es algo impensable en aquellos países donde, precisamente, son
las Administraciones tributarias que tienen las facultades aludidas, logrando la
minimización de la evasión tributaria. En países como los latinoamericanos, otorgar
tales facultades a sociedades privadas, no constituye una póliza de seguro a favor
del Fisco, como tampoco constituía ni constituye plenamente en la actualidad. Son
dos aspectos en uno: el de incompatibilidad ética, por un lado, y por otro de
principios institucionales de derecho público que el Estado debe fortalecer.

5. LA SUBJETIVIDAD PASIVA TRIBUTARIA. El examen del hecho imponible

en su aspecto subjetivo, descrito en el numeral precedente, nos lleva, además, a la
ineludible exigencia de determinar quién es el sujeto pasivo. En algunos casos, la
norma legal destaca solamente el elemento objetivo del hecho imponible, técnica
ésta, frecuente en la legislación aduanera, en la que sólo se enuncia, p.ej., que “el
hilo de seda está gravado con diez bolivianos el kilo”, de forma que el sujeto pasivo
no está exactamente determinado, pudiendo ser el importador, el agente aduanero
y aun el propietario de la mercadería. En otra modalidad, es la ley que expresamente
define quién es el sujeto pasivo, pero sin incorporar a éste en la definición objetiva
del hecho imponible. Todas estas técnicas son utilizadas en algunos artículos de la
Ley 843, con una imprecisión evidente.

En el impuesto a las ventas y servicios (IVA), los hechos imponibles (art. 1o), y la
individualización de los sujetos pasivos (art. 3o), están señalados por separado y no
hay posibilidad de confusión alguna respecto al propósito legal de establecer
claramente ambos elementos. Por tanto, resulta innecesario resulta por tanto el
último párrafo del art. 3o cuando dispone que: “Adquirido el carácter de sujeto
pasivo del impuesto, serán objeto del gravamen todas las ventas de bienes
muebles relacionadas con la actividad determinante de la condición del sujeto
pasivo cualquiera fuera el carácter, la naturaleza o el uso de dichos bienes195.

En el impuesto a los ingresos de las personas naturales previsto en el RC-IVA, el

hecho imponible y los sujetos pasivos están definidos simultánea y expresamente
en el art. 19196; sin embargo, en el art. 22, otra vez surge inútilmente la reiteración
de que “...son sujetos de este impuesto, las personas naturales y las
sucesiones indivisas”. En el resto de las categorías impositivas de la LRT 843, la
determinación de los hechos imponibles y de los sujetos pasivos, se hace por
separado en términos que no ofrecen dudas sobre el alcance de los mismos.

El elemento personal o subjetivo del presupuesto de hecho, consiste -en palabras

de GIANNINI- en “...una determinada relación de hecho o jurídica en la que debe
encontrarse el sujeto pasivo del impuesto con el elemento de material”197. Cuando
la ley declara sujetos pasivos del impuesto al patrimonio neto a uno o a varios
titulares de éste, es que nos hallamos frente a hechos o situaciones que afectan a
uno o varios sujetos y que generan, a una obligación de pago del impuesto con
carácter solidario.

Siendo el tributo una institución jurídica, su aplicación se centra en unos deberes

jurídicos a cargo de un sujeto, que adquiere por ello, la consideración técnica de
sujeto pasivo de la potestad de imposición. De lo que se trata ahora, es de
individualizar aún más a las personas obligadas al cumplimiento de las prestaciones
tributarias y el tratamiento jurídico que merecen aquellas situaciones en que
concurren dos o más sujetos pasivos respecto a la realización de un mismo hecho
generador. Estas cuestiones, tienen relación, unas, con conceptos jurídicos como
la capacidad jurídica, la representación, los terceros responsables y otras, con los
distintos casos de sucesión en la deuda tributaria, que los iremos comentando en el
orden previsto en el CTB.

El art. 22 del CTB establece que “Es sujeto pasivo la persona obligada al
cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente
o de sustituto”. Empecemos por individualizar a quien se considera contribuyente;
en la literatura financiera, contribuyente es el deudor por cuenta propia, vale decir,
el sujeto pasivo principal, llamado en la doctrina tributaria “contribuyente de
derecho”198, definido en el art. 23 como “...el sujeto pasivo respecto del cual se

195
En realidad, se dice redundantemente que si la ley manda al comerciante en camisas cancelar
el impuesto al IVA por las camisas que vende, todas las camisas vendidas por ser comerciante en
camisas están sujetas al impuesto...
196
“Con el objeto de complementar el régimen del impuesto al valor agregado, créase un impuesto
sobre los ingresos de las personas naturales y sucesiones indivisas, provenientes de la inversión
de capital, del trabajo o de la aplicación conjunta de ambos factores”.
197
GIANNINI, “Instituciones...” pág. 84.
198
Es frecuente hallar en trabajos de los tratadistas la distinción entre contribuyente de “iure” y
contribuyente de “facto”. Al respecto, EUSEBIO GONZÁLEZ, sostiene que “... tal distinción es una
entelequia y una triquiñuela, puesto que, al ser el contribuyente una figura creada por la ley, sólo
hay un contribuyente de iure, que es la persona que realiza el hecho imponible; no existe -dice- el
contribuyente de “facto”.
verifica el hecho generador de la obligación tributaria. Dicha condición puede
recaer:

1. En las personas naturales, prescindiendo de su capacidad según el

derecho privado.

2. En las personas jurídicas y en los demás entes colectivos a quienes las

leyes atribuyen calidad de sujetos de derecho.

3. En las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades

carentes de personalidad jurídica que constituyan una unidad económica o un
patrimonio separado, susceptible de imposición. Salvando los patrimonios
autónomos emergentes de procesos de titularización y los fondos de
inversión administrados por Sociedades Administradoras de Fondos de
inversión y demás fideicomisos.

La capacidad jurídica tributaria y la capacidad de obrar. Examen de esta

cuestión en relación al derecho civil. La cuestión de la capacidad jurídica y
capacidad de obrar de las personas, es materia de estudio por el derecho civil cuyas
normas, a partir del concepto de persona, regulan su situación o condición jurídica
en relación a las facultades y derechos que como tales tienen en el ordenamiento
jurídico. Un concepto preciso de lo que es la capacidad jurídica, lo dio DE CASTRO
al decir que ésta es “el punto de convergencia y centro de imputación de derechos
y deberes"199. En otras palabras, la capacidad jurídica (qui capere potest) no es más
que la aptitud de una persona para ser titular de relaciones jurídicas por el hecho de
ser persona, en tanto que la capacidad de obrar en general, es la aptitud de una
persona para realizar diversos actos con eficacia jurídica. MESSINEO distingue
claramente entre la capacidad jurídica (de goce) que supone la aptitud plena para
ser sujeto de derechos y que es una cualidad jurídica de la persona, de la capacidad
de obrar (de ejercicio) como aptitud para adquirir y ejercitar por propia voluntad, o
sea, por sí solo, derechos y obligaciones jurídicas.

5.1. La capacidad jurídica de los entes sin personalidad.

Apoyándome en el reconocimiento de la autonomía científica del derecho

tributario, en Jos parágrafos siguientes se dan las razones por las que esta disciplina
jurídica, se aparta de los conceptos propios del derecho privado, al atribuir a las
personas mencionadas en los numerales 1 y 3 del artículo 23 la condición jurídica
de contribuyentes sin importar si tienen o no, capacidad jurídica según el
ordenamiento civil.

De acuerdo a los numerales, citados, la capacidad jurídica tributaria no coincide

con la capacidad jurídica reconocida por el derecho civil, pero esta afirmación
merece una aclaración previa: si bien, todas las personas naturales y jurídicas con

199
DE CASTRO, ob. cit. 1.1. Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1957.
plena capacidad jurídica según el derecho civil también la tienen en materia de
tributación, a la inversa, para el derecho tributario, dichas personas, carentes de
capacidad jurídica para obrar según el derecho civil, son consideradas sujetos de
obligaciones tributarias en los casos de tener capacidad económica.

La razón para atribuir la capacidad de ser sujetos pasivos del impuesto a

personas naturales, unidades económicas, comunidades de bienes y entidades sin
personalidad jurídica como lo hacen los numerales citados precedentemente,
obedece a criterios de política fiscal que impulsan a exigir tributos a ciertas
situaciones de hecho representativas y generadoras de actividades económicas que
se estima deben ser gravadas al igual que otras actividades similares realizadas por
personas con plena capacidad jurídica.

En los supuestos del numeral 1 se está frente a los casos de los menores de
edad y personas incapacitadas, cuyas obligaciones tributarias deben ser cumplidas
por los padres o tutores en condición de responsables legales; en los supuestos del
numeral 3, caso de las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás
entidades carentes de personalidad jurídica que constituyen una unidad económica
o un patrimonio separado y entidades sin personalidad jurídica, los mandatarios o
gestores voluntarios respecto a los bienes que administren o tengan la
disponibilidad de los bienes (art. 28).

Con relación al numeral 3, sobre la capacidad jurídica de las entidades carentes

de personalidad jurídica, parte de la doctrina niega la posibilidad de que una
institución que no tenga personalidad jurídica para el derecho privado, pueda ser
reconocida como tal a efectos tributarios; ello -se argumenta- es una contradicción,
ya que ser sujeto pasivo en la obligación jurídica tributaria, significa ser sujeto de
una obligación de pago, lo cual supone gozar de un poder de disposición
patrimonial, que a su vez, implica el goce de la facultad de adquirir bienes, y para
poder adquirir bienes se precisa una personalidad jurídica. En resumen, se dice que
ser persona no es otra cosa que ser centro de imputación de derechos y
obligaciones de cualquier naturaleza. Entre los sustentadores de esta posición
figura BERLIRI, quien señalaba rotundamente que:

a) No existe una capacidad jurídica de derecho tributario sin una capacidad de

derecho privado, porque el contenido sustancial de la obligación tributaria consiste
en transferir al Erario una suma de dinero, y esto presupone el reconocimiento de
facultades de disposición patrimonial, es decir, de una capacidad jurídica propia del
derecho privado.

b) No existe una capacidad jurídica de derecho tributario y otra de derecho

privado; de admitir esto, se negaría la unicidad del ordenamiento jurídico que norma
la condición y situación de la persona.

A estos y otros fundamentos de BERLIRI que omito mencionar, se mostraba

contrario E. VANONI, quien defendía la tesis de la existencia de una personalidad y
capacidad jurídica tributaria distinta de las del derecho privado. Replicando a su
colega italiano, en relación al argumento de la unicidad del ordenamiento jurídico
sobre la condición de la persona, decía que el concepto abstracto de personalidad,
es diverso de la concreta actuación que se da en las particulares relaciones
jurídicas, y que las exigencias propias de cada disciplina, determinan que se amplíe,
restrinja o se anule, la esfera de aplicación de la capacidad jurídica respecto a algún
tipo de relación o grupo de relaciones, sin que por esto se desvirtúe la categoría
abstracta de la persona jurídica. En cuanto al otro argumento de BERLIRI sobre el
carácter patrimonial de la prestación, VANONI respondía que, si bien la obligación
de pagar o transferir al Fisco una suma dineraria es la más importante, existen otros
vínculos tributarios que no conllevan una obligación de dar sino también de hacer,
y en relación a los cuales el problema de la titularidad no es afectado por la exigencia
de poseer un patrimonio.

VANONI se apoyaba en la legislación de casi todos los países que reconocen las
llamadas “asociaciones de hecho”, y en la tesis política de que, en el campo de las
finanzas públicas, la capacidad contributiva es la valoración del conjunto de
elementos subjetivos y objetivos de un sujeto, que el legislador toma en cuenta para
exigir un impuesto al ente colectivo no dotado de personalidad. Dicho ente colectivo
-concluía este autor- es representante de una pluralidad y de un complejo de fuerzas
económicas cuyos objetivos, funciones y su misma posición frente a la economía
de la sociedad, constituyen razones suficientes para ser sujeto de imposición.

También INGROSSO, GIANNINI, TESORO y PUGLIESE, sostuvieron que la

capacidad jurídica tributaria no es coincidente con la del derecho privado y, que el
derecho tributario se limita a atribuir personalidad jurídica a “ciertas situaciones de
hecho representativas de una situación económica" que se reputa necesario
someter a imposición”. GIANNINI fue más explícito al argüir que "... dicha atribución
es sólo un expediente técnico que permite extenderla personalidad, más allá de los
confines del derecho privado con el objetivo de ensanchar el campo de aplicación
de los tributos facilitando su percepción”. La doctrina favorable a la imposición de
los entes no dotados de personalidad ha sido adoptada por la legislación boliviana,
apoyándose en el art. del 66 del Código Civil que reconoce la existencia de las
asociaciones de hecho.

6. EL SUSTITUTO COMO SUJETO PASIVO. REFERENCIA GENERAL A LA

DOCTRINA. Han sido los juristas italianos quienes crearon la figura del sustituto
como sujeto pasivo por deuda ajena. Siguiendo la misma dirección, la LGT de
España la introdujo en sus arts. 35 y 36, y los reformadores del CTB la incorporan
en la Ley 2492, pero con una limitación que no coincide con los alcances de la
española ni con los previstos en la legislación comparada, resultando que el art. 25,
que se refiere al sustituto -como comento más adelante- no es más que una
innecesaria referencia a los agentes de retención y de percepción que en rigor de
doctrina sólo son deudores por cuenta ajena, responsables de la cancelación de
determinados tributos.

Es innegable que la ley tributaria puede sustituir al contribuyente, como sujeto

pasivo principal de la obligación tributaria en sus relaciones con la Administración
tributaria, por otra persona totalmente ajena al hecho imponible. Esta sustitución
puede ser plena o no plena, como explicaremos más adelante. Las opiniones sobre
el concepto jurídico de la sustitución son variadas; consultando a VILLEGAS, éste
cita a los siguientes autores que han dado, cada uno, su versión sobre la noción
jurídica de lo que él llama “bicho raro” tributario200:

a) El sustituto no existe. Lo que la doctrina llama sustituto es en realidad el único

contribuyente del tributo (ALLORIO).
b) La sustitución es una especial forma de ejecución contra terceros
(PUGLIESE, TESORO, BLUMENSTEIN, STELLA RITCHER).
c) El sustituto es un intermediario que recauda por cuenta del Estado
(MYRBACH RHEINFELD).
d) El sustituto es un representante “ex lege” (UCKMAR).
e) La sustitución tributaria, es una categoría de la más amplia institución de la
“sustitución en el derecho público (BODDA).
f) La sustitución es una figura típica del derecho tributario que no se puede
comparar con ningún otro instituto del derecho público o privado, sustantivo o
procesal (GIANNINI).
g) El sustituto es un sujeto pasivo establecido por ley, y no el titular de la riqueza
gravada; él paga, pero repercute.

A la hora de tratar la cuestión de la naturaleza jurídica de la figura del sustituto,

personalmente estimo muy esclarecedores los siguientes criterios -sensiblemente
muy resumidos- de FERREIRO LAPATZA, quien dice:"... que tal figura es sólo una
de las tres siguientes técnicas de intermediación que utiliza la Administración para
la recaudación de los tributos”201:

1. La utilización de una persona ajena a la Administración, obligada por el

legislador a recaudar un tributo de otras personas con las que tiene una especial
relación, (p.ej.: obligación de las empresas de energía eléctrica a recaudar de los
usuarios el impuesto por la utilización del servicio). Esta es la figura del llamado
agente de percepción. Para el tratadista que citamos, la participación de personas
ajenas a la Administración, como en el ejemplo dado, no constituye en rigor un caso
de responsabilidad por deuda ajena, puesto que la empresa recaudadora “se sitúa
en el lado activo de la obligación tributaria y no en el lado pasivo de la relación
jurídica tributaría”.

2. Al propio contribuyente con derecho a repercusión (p.ej.: En el IVA, el

legislador, al señalar como responsable por deuda propia al contribuyente, quiere
que el impuesto recaiga sobre sus clientes, obligándolo a repercutir sobre ellos el
tributo). Al igual que en el supuesto anterior, FERREIRO puntualiza que no se puede
hablar de responsabilidad por deuda ajena, ya que la norma obliga a la persona

200
VILLEGAS, “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”, pág. 336.
201
FERREIRO LAPATZA, “responsables por deuda ajena". Distintos supuestos", págs. 89 a 100
Conferencia en la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, octubre 1994, Bs. As.
respecto a la que se realiza el hecho imponible, a repercutir el tributo sobre un
tercero.

3. Al sustituto, como la persona obligada por el legislador para que, frente a

distintos casos previstos por la ley, pague la obligación tributaria por la realización
de un hecho generador imputable al contribuyente, en lugar de éste. Es en este
supuesto de sustitución, que para FERREIRO LAPATZA sí, se está frente a un caso
de responsabilidad por deuda ajena como efecto de la sustitución que la ley
tributaria, hace que el contribuyente sea sustituido, por otro sujeto pasivo.

Lo que es realmente importante -prosigue el autor en el análisis del mismo tema-

reside en lo que él llama “las dos piezas esenciales de la sustitución”, vale decir, por
un lado, las relaciones entre contribuyente y sustituto, como efecto del hecho de la
retención o repercusión del tributo, y por otro, las relaciones entre el contribuyente
y sustituto con el Fisco. Su razonamiento, si bien parte de la aceptación de la figura
de la sustitución por cuanto ella facilita la recaudación en interés de la Hacienda
pública, advierte que es inexcusable no olvidar el interés de la comunidad, que exige
que los tributos se recauden respetando el principio de capacidad económica de los
ciudadanos, y tal principio se cumple sólo cuando se produce la retención, siendo
el contribuyente quien soporta la carga tributaria por atribuírsele a él la realización
del hecho imponible.

FERREIRO expone varios otros criterios sobre la técnica de intermediación

recaudatoria de la sustitución202; en algunos casos, observa los problemas que se
plantean según se adopte la técnica de sustitución plena o no plena, y las ventajas
e inconvenientes que se dan en ambas; la diferencia entre ellas es la siguiente: la
sustitución plena - como resalta VILLEGAS y así se entiende de la propia palabra -
desplaza absolutamente al contribuyente como elemento personal de la relación
jurídica tributaria. Si el sustituto debe cumplir las obligaciones tributarias, tanto
materiales como formales, en lugar del contribuyente, el efecto jurídico de tal
sustitución es ese desplazamiento absoluto, imperativo e incondicional del
contribuyente respecto al cual se verificó el hecho generador del tributo (deudor por
cuenta propia), por un sustituto tributario (deudor por cuenta ajena).

Al disponer la ley tributaria que una persona determinada, es decir, el sustituto,

reemplazará al contribuyente en el cumplimiento de todas las obligaciones de éste,
ya fuere la obligación de pagar el monto del tributo (obligación de dar), y las
obligaciones de carácter simplemente formal (obligaciones de hacer), el efecto de
la sustitución plena es el que la Administración tributaria, no podrá, en ningún caso,
iniciar acción cobratoria contra el contribuyente sino sólo contra el sustituto como
sujeto pasivo designado por la ley.

202
FERREIRO LAPATZA, “Responsables por deuda ajena. Distintos supuestos”, págs. 89- a 100,
Conferencia en la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, octubre, 1994. Bs. As.
 En la sustitución no plena, ante el incumplimiento del sustituto de retener o no
depositar al Fisco el monto del impuesto, la Administración puede dirigir su acción
contra éste, y en caso de insolvencia, contra el contribuyente sustituido.

6.1. El sustituto en el CTB. Hechas las consideraciones precedentes y después

de la lectura del art. 25 del CTB, habrá que concluir en que la adopción en la Ley
2492 de la técnica de intermediación recaudatoria del sustituto, no ha podido ser
más desafortunada, por cuanto he dicho anteriormente, que dicha Ley limita la
aplicación de las funciones del sustituto a las mismas funciones y obligaciones de
los agentes de retención y de percepción que estaban previstas en el CTB anterior.
Veamos:

Art. 25. “Es sustituto la persona natural o jurídica genéricamente definida

por disposición normativa tributaria quien en lugar del contribuyente debe
cumplir las obligaciones tributarias, materiales y formales, de acuerdo a las
siguientes reglas:

1. Son sustitutos en calidad de agentes de retención o de percepción, las

personas naturales o jurídicas que en razón de sus funciones, actividad, oficio
o profesión intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar
la retención o percepción de tributos, asumiendo la obligación de empozar su
importe al Fisco.

2. Son agentes de retención las personas naturales o jurídicas designadas

para retener el tributo que resulte de gravar operaciones establecidas por Ley.

3. Son agentes de percepción las personas naturales o jurídicas

designadas para obtener junto con monto de las operaciones que originan la
percepción, el tributo autorizado.

4. Efectuada la retención o percepción, el sustituto es el único

responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido, considerándose
extinguida la deuda para el sujeto pasivo por dicho importe. De no realizar la
retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente, sin
perjuicio del derecho de repetición contra éste.

5. El agente de retención es responsable ante el contribuyente por las

retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las
autoricen”.

a) Transgresión al principio de legalidad. Por tratarse de un instituto que

constituye un principio fundamental del derecho tributario, la doctrina, legislación,
jurisprudencia y el numeral 1 del art. 6o del propio CTB, consagran la aplicación del
principio de legalidad en la designación de los sujetos pasivos; por ello, es violatorio
del mismo, el ambiguo e impreciso art. 25 al establecer que:

“Es sustituto la persona natural o jurídica genéricamente definida por

disposición normativa tributaria” y el no menos ambiguo y contradictorio del
numeral 10 del art. 66, al otorgar a la Administración tributaria “...la facultad
específica de designar sustitutos y responsables subsidiarios, en los términos
dispuestos por este Código”.

El sustituto es un sujeto pasivo que debe ser designado por la ley atendiendo a
cada clase de tributo, y no por Decretos, normas reglamentarias o administrativas
genéricas. Por otro lado, al ser el sustituto el obligado al pago de la cuota tributaria
y no siendo él la persona afectada en su capacidad económica, no es posible aplicar
el mecanismo de la sustitución prevista en el art. 25, por no existir norma alguna
que establezca la posibilidad de repercusión de lo pagado por el contribuyente,
puesto que -al decir de FERREIRO- el principio de capacidad no se satisface
solamente con el pago hecho por el sustituto, haya éste efectuado o no la retención.

Este principio requiere que sea el contribuyente quien soporte las consecuencias
económicas que le afectan por la realización del hecho imponible.

b) Contradicción del concepto de sustitución plena con el numeral 4. La

definición generalizada del art. 25, en sentido que el sustituto debe cumplir en lugar
del contribuyente con las obligaciones tributarias materiales y formales de éste
(sustitución plena), de acuerdo a las siguientes reglas...” entra en contradicción
con el numeral 4 del propio artículo por las razones ya expuestas en otro lugar, al
mencionar los efectos de la sustitución plena. Si la sustitución es plena, y así no
haya el sustituto realizado la retención o percepción del tributo, el sustituido no
puede ser responsable solidariamente, como anacrónica y erróneamente se
atribuye al contribuyente en dicho numeral.
c) Ausencia de normas tributarias que protejan al sustituto y al sustituido.
Son varios los problemas que inevitablemente habrán de emerger, por falta de una
regulación minuciosa de los conflictos, entre el sustituto y los sustituidos; así, p.ej.:
si por cualquier causa no se hubiera practicado retención habiendo el sustituto
pagado la deuda, la ley tributaria debiera prever un mecanismo especial
administrativo que proteja eficazmente la acción de repetición del sustituto contra el
contribuyente, en lugar de recurrir a la repetición en la vía civil. Si bien la relación
entre ambos es de carácter privado, se debe tener en cuenta que la repetición de lo
pagado por el sustituto, no solo concierne -en palabras de FERREIRO- “al interés
particular de este sino también al interés público que representa la efectiva
aplicación del principio de capacidad contributiva"203.
d) Confusión del sustituto con el agente de retención y percepción. Al
definir y circunscribir la figura del sustituto a los agentes de retención y percepción,
se identifica erróneamente a ambos con aquél, excluyéndolo de los muchos casos
de sustitución que existen en ordenamientos de países con Administraciones
eficientes, que justifican plenamente la ventaja de utilizar este medio de liquidación
y recaudación frente a una sola persona, en lugar de hacerlo frente a muchos
contribuyentes. Los agentes de retención y percepción no siempre son sustitutos,
así como los sustitutos no son sólo agentes de retención.

203
FERREIRO LAPATZA, “Responsables por deuda ajena. Distintos supuestos”, págs. 89- a 100,
Conferencia en la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, octubre, 1994. Bs. As.
 Ejemplificando lo dicho al final del párrafo precedente, el legislador decide crear
un impuesto sobre la producción de un bien, con la única finalidad de gravar su
consumo, y para ello, designa a un sujeto intermediario, entre determinados
contribuyentes y el Fisco, para que intervenga en la recaudación del tributo, pero no
adopta ninguna disposición por la cual se pretenda y asegure su traslación a otra
persona, lo cual ocurre cuando el impuesto grava actos o hechos ocasionales, como
ser sobre negocios jurídicos documentados, sin importarle si es trasladable o no. En
este supuesto, el sujeto designado será un simple agente de retención o percepción,
según el caso, y no un sustituto. (La LGT de España, al introducir el término de
obligados tributarios, tipifica catorce clases de figuras perfectamente diferenciadas,
entre ellas, la de contribuyentes, sustitutos, retenedores, obligados a repercutir, los
sucesores, herencias yacentes, y varias figuras más).

En esta materia de la sustitución tributaria que podría ocasionan graves

problemas a los contribuyentes de no mediar, hasta el momento, la imposibilidad de
la Administración de aplicar correctamente este régimen recaudatorio, es ineludible
advertir, como razona VILLEGAS con toda lógica, que “No es posible establecer a
priori si los agentes de retención y percepción revisten el carácter de responsables
solidarios; o sustitutos, dependiendo de si el legislador lo coloca al lado de o en
lugar del contribuyente”. FONROUGE; también afirmaba que “...el agente de
retención o percepción que cumple con su obligación de retener o percibir y otorgar
las constancias pertinentes, reemplaza íntegramente al contribuyente y libera a éste
de la obligación, al sufrir la amputación patrimonial impuesta por la ley dándose de
esta manera la figura de la sustitución y no la de la solidaridad".

Lo expuesto en párrafos anteriores sobre la confusión entre sustituto y agentes

de retención confirma que si el art. 25 del CTB coloca al sustituto; en lugar del
contribuyente (sustitución plena), es un error atribuir al contribuyente
responsabilidad solidaria. Desde un punto de vista práctico,, la presunta eficiencia
recaudatoria del sustituto es más que dudosa; era un país como Bolivia en el que
los índices de evasión y defraudación soro altísimos, la Administración tributaria, en
aplicación de la premisa legal de que el sustituto debe cumplir las obligaciones
tributarias materiales y/ formales en lugar del contribuyente, el efecto natural será
la desatención fiscalizadora a miles de contribuyentes y establecer que sean unos
pocos “sustitutos” cumplan el deber principal de retener, o en su defecto pagar el
impuesto, aun cuando por cualquier causa no se pudo efectuar la atención. Para
cerrar esta cuestión de la sustitución tributaria y sobre la cual la doctrina en general
aún plantea el interrogante de si quien retiene es, o no, sustituto, me limito a citar
dos posiciones:

a) Quienes afirman que quien retiene (retenedor en la terminología española),

es sustituto del contribuyente (ELIZALDE, FERREIRO).

b) Otro sector de la doctrina que niega, a quien debe retener, la condición de

sustituto (ALBIÑANA, MARTIN QUERALT, CASADO, SOLER, ROCH,
LEJEUNE)204.
 En mi opinión, el art. 25 es inaplicable por la evidente contradictio in terminis de
sus conceptos; sin embargo, como no es posible dejar de normar la actividad de
retenedores y perceptores, ya que su creación responde a necesidades
inexcusables de una técnica fiscal en pro de una económica y oportuna recaudación
del impuesto, aprovechando la circunstancial participación de esas personas
vinculadas al contribuyente en un momento determinado de la circulación del dinero,
considero necesario que mediante Decreto Supremo, se establezcan sus
responsabilidades emergentes del incumplimiento de las obligaciones tributarias de
retención o percepción que la ley específica les asigne.

e)El agente de retención. La importancia del agente de retención en el campo

tributario, se advierte a la hora de su intervención en la recaudación del impuesto a
la renta de las personas cuando éstas son acreedoras a un abono, y en tal virtud
reciben el pago de sus sueldos, honorarios, comisiones, dividendos o cualesquiera
otros tipos de remuneraciones gravadas con el impuesto. La obligación del agente
en estos casos, es entonces, la de retener, en el momento del pago o acreditación
contable del mismo, el porcentaje que la ley establece para el pago concreto. Del
cumplimiento o inobservancia de esta obligación, que se tipifica como una
obligación de hacer, se derivan las siguientes situaciones que la ley debiera prever:

1a. Si el agente realiza la retención del impuesto, el contribuyente queda liberado

de la obligación.

2a. Si el agente efectúa la retención y no deposita su monto en la Administración,

incurrirá en el delito de apropiación de fondos públicos, tipificado en el art. 142 del
Código Penal; también se tipifica este delito en el inc. a) del art. 77 de la Ley del
Sistema de

Control Fiscal (SAFCO), y como delito de defraudación tributaria en el art. 177

del CTB, quedando liberado el contribuyente de toda responsabilidad.

3a. Si el agente retiene más de lo debido; es decir, si retiene un porcentaje mayor

al fijado por la ley respectiva, la acción de repetición corresponderá al contribuyente,
ya que la titularidad de la acción estará legitimada por haber sido hecho el pago con
dineros propios y no con los del agente, salvo -claro está- que la acción de repetición
sea ejercida por el agente contra la Administración, con mandato expreso del sujeto
pasivo. Esta última alternativa no está explícitamente contenida en el CTB, por el
temor, quizás, a que, si se concediese al agente la posibilidad de repetir contra el
Fisco en ejercicio de un presunto y dudoso derecho propio, podríase dar el resultado
de un enriquecimiento ilícito al serle devueltos dineros que no eran suyos sino del
contribuyente.204

204
PEREZ DE AYALA - E. GONZALEZ, "Derecho tributario”, pág. 223, Plaza Universitaria Ediciones,
Salamanca, 1994.
 4a. Si el agente no retiene, incumpliendo la norma, el numeral 4 del art. 25 CTB
declara la subsistencia de una responsabilidad solidaria entre el agente y el
contribuyente. El Fisco podrá exigir el pago a cualesquiera de ellos, sin perjuicio del
derecho de repetición que contra el contribuyente corresponda al agente, si la
Administración cobró a este último el monto del impuesto que debió retener. ¿En
qué queda la figura del sustituto como sujeto pasivo que, al actuar en lugar del
contribuyente, desplaza a éste de todo vínculo con el Fisco?

5a. Finalmente, el agente de retención es responsable ante el contribuyente, por

las retenciones que efectúe sin las normas legales que las autoricen.

f) El agente de percepción. La figura del agente de percepción difiere de la

del agente de retención; en ésta, el agente es, desde el punto de vista de la teoría
del derecho de las obligaciones, un deudor del obligado tributario. En la relación
civil, mercantil, laboral, etc., el deudor obligado a satisfacer el pago del tributo
emergente del negocio jurídico, servicio prestado o salario debido, respectivamente,
deviene, por mandato legal, en agente de retención. El agente de percepción, al
contrario, es un acreedor de una suma de dinero ya sea por prestar un servicio o
vender bienes, y sobre quien pesa la obligación de percibir de la otra parte, además
del valor del servicio o bien vendido, el impuesto debido por el usuario o el
adquirente.
 Se da esta figura, v.gr., en los impuestos sobre servicios de energía eléctrica,
comunicaciones, espectáculos públicos, ventas, etc., cuando en la factura expedida
por el servicio o venta realizados, está incorporado el monto del impuesto.

7. LA SOLIDARIDAD EN LA DEUDA IMPOSITIVA Y SUS EFECTOS. Se ha

dicho que el sujeto pasivo del impuesto, es aquella persona que se halla en una
determinada relación tipificada en la ley tributaria como el presupuesto material del
tributo. Si son varias las personas que se encuentran en la misma relación respecto
al presupuesto de hecho, se está frente a una obligación impositiva solidaria. En el
derecho civil boliviano, la solidaridad y sus efectos se regulan en el art. 427 del Código
Civil y el art. 435, al disponer que: “...salvo convenio expreso la mancomunidad
solidaria no existe sino en los casos establecidos en la ley”, es decir, que la
solidaridad de la obligación no se presume, sino que su existencia resulta de la ley o
del pacto entre los codeudores.

7.1. Efectos de la solidaridad. En el derecho tributario, el fundamento de la

solidaridad en la obligación, está referido a un impuesto que recae en un objeto único,
de forma que sea también único el presupuesto de la obligación y única la deuda. Por
tanto, no existirá solidaridad en el caso de varias deudas impositivas emergentes de
diferentes presupuestos de hecho. La solidaridad impositiva, no solamente se
manifiesta en la deuda, sino que sus efectos tienen respecto a los codeudores, el
mismo alcance que en el derecho civil. Este es el sentido del art. 26 del CTB al normar
que:

“I. Están solidariamente obligados aquellos sujetos pasivos respecto de los

cuales se verifique un mismo hecho generador, salvo que la Ley especial
dispusiere lo contrario. En los demás casos la solidaridad debe ser establecida
expresamente por Ley.

II. Los efectos de la solidaridad son:

1. La obligación puede ser exigida totalmente a cualquiera de los deudores

a elección del sujeto pasivo.

2. El pago total efectuado por uno de los deudores libera a todos los demás,
sin perjuicio de su derecho a repetir civilmente contra los demás.

3. El cumplimiento de una obligación formal por parte de uno de los

obligados libera a los demás.

El CTB abrogado -al contrario del vigente- establecía que el cumplimiento de un

deber formal por parte de un obligado, no liberaba a los demás, si a criterio de la
Administración era de utilidad que éstos también lo cumplan.

4. La exención de la obligación alcanza a todos los beneficiarios, salvo que

el beneficio haya sido concedido a determinada persona. En este caso, el sujeto
activo podrá exigir el cumplimiento de los demás con deducción de la parte
proporcional del beneficio.

Sería el caso del impuesto catastral sobre un inmueble de propiedad de varias

personas, una de las cuales está beneficiada con una exención impositiva en su
condición de benemérito. La Administración deducirá el valor de la exención que
recae sobre la cuota parte del beneficiario.

5. Cualquier interrupción o suspensión de la prescripción, a favor o en

contra de uno de los deudores, favorece o perjudica a los demás.

Las normas precedentes confirman el alcance que la solidaridad tiene en el

derecho tributario en cuanto que la unidad del presupuesto de hecho, determina el
nacimiento de una relación jurídica objetivamente unitaria. El CTB omite referirse a
otros efectos de la solidaridad, como los provocados por la mora, compensación,
interposición de acciones y recursos, pero es evidente que, en esos casos, serán
aplicables las disposiciones del Código Civil.

En lo que se refiere a la interposición de acciones y recursos, cada uno de los

sujetos pasivos podrá utilizar los recursos administrativos y jurisdiccionales que
estime conveniente para impugnar los actos de la Administración, pero sus
consecuencias afectarán por igual a todos.

8. LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE TERCEROS (Art. 27). En el

derecho tributario, uno de los sujetos de la relación jurídica tributaria es el sujeto
pasivo. La doctrina y legislación comparada son unánimes en reconocer que, junto al
deudor principal de la deuda tributaria (contribuyente), puede existir otra persona
obligada al pago de la misma (responsable), aun cuando esta última no sea deudor
por deuda propia, pero que de alguna manera está vinculada a la realización del
hecho imponible resultando deudor por cuenta ajena.

¿Cuál es el fundamento para extender a un tercero ajeno por la realización del

hecho imponible, la responsabilidad por incumplimiento en el pago de una deuda
tributaria del contribuyente?

Las XVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en

Cartagena de Indias en 1995, aprobaron la siguiente Resolución: “La figura del
responsable obedece a razones de afianzamiento o eficacia recaudatoria. Su
presupuesto de hecho debe ser establecido por ley, en base a su específica
vinculación con el contribuyente, la que deberá, además, respetar el derecho al
resarcimiento que le es inherente”.

La representación legal del contribuyente, o sea, la actuación y responsabilidad de

un tercero extraño a la relación jurídica nacida entre el primero y la Administración,
responde en líneas generales, a la figura de la representación civil del derecho
privado. Recordando que los códigos civiles reconocen tres clases de representación:
la legal, la voluntaria y la judicial, haremos algunas referencias sobre la
responsabilidad en el ámbito del derecho tributario:

a) La responsabilidad tributaria de terceros sólo puede ser exigida por disposición

expresa de la ley. (art. 28).

b) El responsable está obligado a cumplir tanto las obligaciones materiales (pagar

el tributo), como formales (llenar formularios, permitir inspecciones de documentación
contable en su caso, presentar declaraciones, comparecer ante la Administración,
etc.), (art. 27).
 8.1. La responsabilidad por la administración de patrimonio ajeno. (Art. 28).

“I. Son responsables del cumplimiento de las obligaciones tributarias que

derivan del patrimonio que administren:

1. Los padres, albaceas, tutores y curadores de los incapaces

(representación judicial).

2. Los directores, administradores, gerentes y representantes de las

personas jurídicas y demás entes colectivos con personalidad legalmente
reconocida (representación legal).

3. Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de

entes colectivos que carecen de personalidad jurídica.

4. Los mandatarios o gestores voluntarios respecto de los bienes que

administren y dispongan (representación voluntaria).

En materia de representación voluntaria del contribuyente, la cuestión a resolver

es la de cuándo se considera que éste está plenamente representado a los efectos
del ejercicio de sus derechos y obligaciones tributarias. En principio, sólo se puede
aceptar la representación del contribuyente para las situaciones y actos
expresamente señalados en el mandato, de conformidad a los arts. 809 y 810 del
Código. Civil; en materia tributaria hay que distinguir dos supuestos:

a) supuestos en los que es necesario, no sólo invocar la representación- sino

también acreditarla cuando se interpongan reclamaciones, recursos, se desista de
instancias administrativas o procesales, se renuncie a la prescripción ganada y otros
actos que causen estado.

b) En cambio, se presume concedida la representación en los actos de mero

trámite y en aquellos que no declaran ni constituyen derechos u obligaciones del
contribuyente y que consecuentemente, no son impugnables en la vía administrativa
ni en el contencioso tributario.

5. Los síndicos de quiebras o concursos, los liquidadores e interventores

y los representantes de las sociedades en liquidación o liquidadas, así como
los administradores judiciales o particulares de las sucesiones.

II.Esta responsabilidad alcanza también a las sanciones que deriven del

incumplimiento de las obligaciones tributarias a que se refiere este Código y
demás disposiciones normativas”.

Conviene, no obstante, apuntar que en relación al incumplimiento y a sus

consecuencias, las sanciones a los codeudores también tienen carácter solidario en
tanto se trate de sanciones administrativas, ya que en las de naturaleza penal,
subsisten los principios de personalidad e individualidad de la pena.

Todas las personas mencionadas en este artículo, tienen en común que ninguna
de ellas está vinculada directamente con el hecho generador, vale decir, que, en rigor,
no son sujetos pasivos de la obligación tributaria, sino que resultan deudores por
disposición expresa de una ley, cuando tales personas actúan como representantes
legales de quienes son efectivamente los contribuyentes. Esta actuación y
responsabilidad de un tercero en la relación jurídico-tributaria, nacida entre la
Administración y el sujeto pasivo, responde, en líneas generales, a la figura de la
representación civil del derecho privado. Recordando que el Código Civil reconoce
tres clases de representación: la legal, voluntaria y la judicial, es necesario advertir
que como la ley tributaria no define la figura de la representación, habrá que acudir a
los instrumentos previstos por el derecho privado.

Si al tenor del art. 27 del CTB, los responsables deben cumplir por mandato
expreso de la ley, las obligaciones tributarias atribuidas a los sujetos pasivos, una
interpretación del precepto nos lleva a la conclusión que el responsable tiene que
cumplir, además de su deber de pagar el tributo (obligación material), realizar todos
aquellos actos u obligaciones de hacer, tales como presentar declaraciones, llenar
formularios, permitir 1a inspección de la documentación contable del contribuyente,
etc. (obligaciones formales).

El art. 29 complementa al art. 28 disponiendo que, si el sujeto pasivo no cumple

con el pago de la deuda tributaria, la ejecución tributaria se hará sobre su patrimonio
si éste existiera en el momento de iniciarse la ejecución y los responsables
mencionados en el art. 28, responderán personalmente por la deuda tributaria hasta
el límite del valor del patrimonio que se administra.

LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA SUBSIDIARIA. Los arts. 30 al 32,

9.
regulan la responsabilidad tributaria subsidiaria estableciendo expresamente los
siguientes alcances:

Cuando el patrimonio del sujeto pasivo no cubra la deuda tributaria el

responsable por representación de dicho sujeto responde subsidiaria e
ilimitadamente por el saldo de la deuda impaga con su propio patrimonio si
hubiera actuado con dolo.

La responsabilidad subsidiaria alcanza al administrador de patrimonio ajeno

por el total de la deuda tributaria si dicho patrimonio fuere inexistente por cese
de actividades de las personas jurídicas o haber fallecido la persona natural
titular del patrimonio siempre que hubiere actuado con dolo.

La misma responsabilidad se tiene por los actos irregulares en que hubieren

incurrido sus antecesores si conociéndolos no los remediaren”.

ANDREA PALATO y FERREIRO LAPATZA205 explican que el mecanismo para

hacer posible el reconocimiento del responsable como sujeto de la obligación
tributaria, responde desde una perspectiva técnico-jurídica por la existencia de dos
normas: una primaria, que tipifica el hecho imponible imputándolo a un contribuyente
como obligado principal respecto al cual se realiza este hecho; otra secundaría, que
tiene como presupuesto el efecto de la primera norma, cuyo mandato extiende la
obligación del contribuyente a la persona designada como responsable.

205
“Curso de Derecho financiero español”, pág. 372. edic. Marcial Pons, Madrid, 1993.
 Es así, que estos autores coinciden en que el responsable no queda obligado como
consecuencia de la realización del hecho imponible, que teóricamente debe
responder -además a la capacidad contributiva del contribuyente- sino por el
nacimiento de otra clase de presupuesto de hecho o norma legal que le asigna la
función de responsable. Esta asignación que hace el legislador a una persona ajena
a la realización del hecho imponible, responde a la necesidad de dotar a la
Administración) tributaria, de un mecanismo que posibilite la ágil y pronta recaudación
del impuesto y por ello, se crean las figuras del sustituto y del responsable.

Se ha visto en el parágrafo 6 que, en la figura del sustituto, el legislador- desplaza

al contribuyente en la relación jurídico tributaria colocando a un tercero en lugar del
contribuyente legal, obligándolo a pagar el monto del tributo y a retener o repercutir
ese monto sobre el contribuyente. Por el contrario, la figura del responsable es creada
por el legislador, no sólo- con la finalidad de recaudar prontamente el impuesto, sino
también de asegurar su pago como deudor solidario o subsidiario.

Siguiendo a PALATO, este autor al definir al sustituto como: la persona que en

virtud de disposición legal está obligada al pago del tributo en lugar de otras por
hechos o situaciones referidas a ellas señala su diferencia; con la del responsable
quien es la persona que también: “en virtud de disposición legal está obligada al pago
del impuesto junto con otras por hechos o situaciones referidas a ellas en forma
exclusiva”, aunque em ambos casos, se establece, en cabeza del sustituto o del
responsable, la obligación o el derecho de repercutir contra quien el legislador
pretendía afectar económicamente con el tributo, en aplicación del principio de,
capacidad contributiva206.

9.1. La responsabilidad por sucesión en la deuda. La transmisión de la deuda

impositiva, o sea el fenómeno de la sucesión en esta ciase de obligación, debe
diferenciarse de aquel otro de extinción de una deuda- seguida del nacimiento de otra
nueva a cargo de persona distinta. La sucesión en la deuda impositiva, se da cuando
una persona se pone en lugar de otra, respecto a obligaciones específicas e
inherentes a una

determinada relación tributaria subsistente, es decir, que la sucesión presupone la

existencia de una deuda que ha surgido y que no se ha extinguido,
independientemente que se hubiere o no liquidado. En los impuestos periódicos, p.ej.,
como cada período da lugar a una relación obligatoria única y distinta, la sucesión en
la deuda impositiva estará referida a la correspondiente a cada período.

El CTB prevé las siguientes tres hipótesis de sucesión en la deuda tributaria:

9.1.1.Responsables solidarios por sucesión a título particular (art. 34).

Dos son los supuestos de hecho imponibles que se presentan en los casos de
sucesión a título particular:

Al acaecer una sucesión, el causahabiente puede haber dispuesto en su

a)
testamento que después de su muerte se haga entrega de un legado o donación en

206
PALATO, “La subjetividad pasiva tributaria: Responsabilidad tributaria en la ley y la jurisprudencia
colombiana”, ALEKSAN OUNDJIAN BARROS -ANA MARIA ANGULO JIMÉNEZ. Revista N° 52
ICDT
favor de determinadas personas; si el objeto del legado o donación es p.ej., un
inmueble, son los beneficiarios -de acuerdo al artículo citado- los responsables
solidarios del pago de los impuestos catastrales devengados que afectan al inmueble
con anterioridad a la transmisión. En tal situación, se da una verdadera sucesión en
la deuda tributaria impaga y corresponderá a los beneficiarios, si aceptan el legado,
el pago del impuesto devengado, pero no es -como dice el art. 34o- que los donatarios
y legatarios son responsables solidarios con el sujeto pasivo. No puede existir
ninguna obligación solidaria entre los muertos y los vivos, salvo que los primeros
resuciten.

b) Por el contrario, al disponerse testamentariamente un legado en beneficio de

determinada persona, el hecho imponible no radica en sucesión de deuda alguna,
sino con motivo o por causa de la transmisión, de acuerdo al Título XI de la Ley 843
que regula las transferencias gratuitas de la propiedad, en función del grado de
parentesco o afecto entre el causahabiente y el legatario; empero, podría ocurrir que
la disposición testamentaria establezca la entrega del legado al beneficiario “libre de
todo impuesto”. Esto no quiere decir - obviamente - que el legado no debe pagar el
impuesto porque así fue la voluntad del testador, sino que su deseo era el favorecer
al legatario con el valor íntegro del legado. Como es lógico, la disposición
testamentaria tiene que ser respetada por los herederos, y será obligación de éstos
detraer de la masa sucesoria el monto del impuesto que recae sobre la transmisión
satisfaciendo su importe a la Administración. Este supuesto, no responde a una
verdadera sucesión en la deuda tributaria en razón que ésta no era preexistente al
fallecimiento del causante, sino que nace, precisamente, por el acto de institución del
legado.

9.1.2. Sucesores de las personas naturales a título universal. Si bien, la

muerte tiene como efecto el cese de la obligación tributaria, no se produce la extinción
de la deuda impositiva surgida antes del fallecimiento, aunque ésta no esté liquidada
por la Administración. El o los herederos, a título universal, sucederán al causante en
la deuda impositiva sin perjuicio a que deseen acogerse al beneficio de inventario. La
cuestión de si los coherederos están obligados al pago total del impuesto o al que
correspondiere sobre la cuota parte que les toca en la herencia, tiene en el derecho
tributario una solución distinta de la que da el derecho civil. En éste, el art. 1255 del
Código Civil prescribe que “...todos los herederos contribuyen al pago de las
deudas y cargas tributarias en proporción a sus respectivas cuotas”, lo cual
supondría que el pago del impuesto en la cuota parte del crédito impositivo, por parte
de cada uno de los coherederos tendría, respecto a él, efecto liberatorio.

En aplicación del art. 26 del CTB, la deuda impositiva emergente del impuesto
sucesorio no es susceptible de división entre los coherederos por cuanto dicho
artículo señala expresamente que: “Están solidariamente obligados aquellos
sujetos pasivos respecto de los cuales se verifique un mismo hecho generador,
salvo que la ley especial dispusiere lo contrario”. Ni la Ley 843 ni el D.S.
reglamentario 21789 hacen mención alguna al respecto.

9.1.3. Sucesión por adquisición de bienes mercantiles. El inc.2 del art. 34

del CTB, que norma el tercer caso de responsabilidad por sucesión en la deuda
tributaria, ofrece interés práctico por la frecuencia con que se presenta en el mundo
de la actividad mercantil; reza el texto: “...Los adquirentes de bienes comerciales
y demás sucesores en el activo y pasivo de empresas o entes colectivos con
personalidad jurídica o sin ella. La responsabilidad precedente está limitada al
valor de los bienes que se reciban a menos que los sucesores hubieran actuado
con dolo”. Finalmente, el mismo artículo establece una suerte de prescripción de la
responsabilidad de los adquirentes, al decir que ella “...cesará a los doce (12)
meses de efectuada la transferencia, si ésta fue expresa y formalmente
comunicada a la autoridad tributaria con treinta (30) días de anticipación por lo
menos”.

TRANSMISIÓN DE OBLIGACIONES DE LAS PERSONAS JURÍDICAS, (art.

10.
36). La regulación de las transmisiones de obligaciones de las personas jurídicas a
sus socios a que se refiere la norma, puede estar matizada de variados elementos
subjetivos y objetivos, que hacen difícil la determinación de la responsabilidad cuando
los bienes de la sociedad (activos fijos, intangibles), son adquiridos por los socios y
accionistas durante el período de disolución y liquidación de la misma. El punto de
partida para fijar el nacimiento de la obligación, o mejor, de la deuda, será el de la
liquidación o cierre de los asientos contables referentes a cada bien, en su caso, o
del balance general; a partir de uno de esos momentos, es que la Administración
determinará la existencia de su crédito impositivo, y consecuentemente, el sujeto
obligado al pago. Si la empresa no cancela la deuda por haberse realizado la
transmisión, a título de compraventa u otro, a los socios, éstos resultarán obligados
en calidad de sucesores de una obligación ya devengada.

OTROS TIPOS DE RESPONSABILIDAD LEGAL. El CTB y varias

11.
disposiciones legales tributarias, crean equivocadamente otras figuras de
responsables que no constituyen, jurídicamente, una representación; ellas son, las
del agente de retención y la del agente de percepción. Reitero que no son formas de
representación legal porque tales agentes, como se ha señalado en el parágrafo 3,
son sujetos pasivos en sustitución de los contribuyentes. La contradicción reside en
la calificación jurídica del art.25 del CTB como sustituto (sujeto pasivo) y el art. 27
que define a los terceros responsables como personas que, sin tener el carácter de
sujeto pasivo, deben cumplir las obligaciones, atribuidas a aquél.

LAS EXENCIONES TRIBUTARIAS. Así como el Estado tiene la potestad

12.
tributaria de imposición, sobre la generalidad de personas naturales y jurídicas,
también goza de la facultad de eximir de tributos sobre determinados hechos
imponibles hipotéticamente previstos en las leyes. Toda exención tributaria significa
un beneficio directo o indirecto, dependiendo de si la misma favorece a una persona
determinada o recae sobre bienes o actividades específicas; de ahí que el derecho
tributario suele clasificar las exenciones, en función de su duración, en permanentes
y temporales, y en subjetivas y objetivas, aunque en muchos casos pueden tener un
carácter mixto, que se da cuando en la exención concurren la condición personal del
beneficiario y el objeto de la misma. Al responder los tributos al. principio de
generalidad, es decir, que estos deben recaer sobre todas las personas o sobre todos
los actos o bienes comprendidos en la ley impositiva, pareciera que las exenciones -
en sentido estricto- contravienen el principio constitucional de generalidad; sin
embargo, ello no es así, ya que varias constituciones, v.gr., la argentina contiene
disposiciones expresas a favor de las exenciones207. Son razones de política fiscal y

207
CONSTITUCIÓN ARGENTINA, En este país, la Constitución prevé que “...corresponde al Congreso
proveer lo conducente a la prosperidad de la Nación, al adelanto y bienestar de todas las provincias,
y al progreso de la ilustración promoviendo la introducción y establecimiento de nuevas industrias,
social absolutamente comprensibles y necesarias que aconsejan la adopción de este
tipo de beneficios fiscales.

12.1. Laexención en el CTB. El CTB regula el tratamiento a las exenciones en los

arts. 19 y 20. comenzando por su definición: “Exención es la dispensa de la
obligación tributaria establecida expresamente por ley.”; se hace referencia
posteriormente, a los requisitos para su procedencia y a los plazos de su vigencia en
los casos, previniendo que cuando el plazo sea indeterminado puede ser puede ser
derogada o modificada, salvo que la exención esté sujeta a plazo de duración
determinada; en este último caso, la derogación o modificación de la ley que haya
establecido la exención, no afectará a los sujetos que la hubieran formalizado de
acuerdo al párrafo I del art. 20, quienes gozarán del beneficio hasta la extinción de
su plazo.

12.2. Las exenciones subjetivas. No todos los contribuyentes están sujetos a

cumplir con el pago de un tributo, aunque respecto a ellos, se hubieren realizado
hechos imponibles resultando ser sujetos pasivos. Al tratar el principio de generalidad
en el Capítulo XV sobre "Derecho Constitucional tributario” decimos que no es
violatorio del principio de generalidad si una ley especial establece exenciones
tributarias a favor de determinadas personas. El art. 19 del CTB da el concepto de
exención tributaria al decir que ésta es “...la dispensa de la obligación tributaria
material establecida expresamente por ley”. En otras palabras, las exenciones
subjetivas significan la exclusión de determinadas personas del campo de aplicación
del impuesto. Son concedidas por la ley “intuito personae” es decir, atendiendo a
condiciones y circunstancias de las personas naturales o jurídicas en casos
exclusivamente previstos en una ley y su fundamento o justificación no puede
considerarse un privilegio, sino que responde a valoraciones de justicia social,
políticas económicas u otras, que consideran útil y conveniente la exclusión de
determinadas personas del campo general de aplicación de un impuesto.

No trataré el tema en relación a toda la problemática que las exenciones ofrecen

por su vinculación con aspectos constitucionales, como el reparto equitativo de la
carga tributaria y otros, que nos alejarían de su enfoque exclusivamente jurídico y
administrativo. De ahí, que sólo dedicare a esta cuestión unas breves ideas.

a) Las exenciones subjetivas se producen en el ámbito de las personas obligadas

al impuesto, y respecto a las cuales se verifican los hechos y supuestos objetivos de
la imposición, pero a las que la propia ley excluye de la obligación de pago, señalando
con precisión las circunstancias que condicionan dicha exclusión frente a un impuesto
que se impone con criterio de universalidad.

b) La exención subjetiva reconocida por la ley, implica para el beneficiario una

situación distinta de la que correspondería a una persona no sujeta a imposición.
Exención y no sujeción, son conceptos jurídicos diferentes. El concepto de no
sujeción, en un ordenamiento tributario, está dado por la existencia de normas de
derecho positivo que, al declarar explícitamente que ciertos hechos, situaciones o
personas están comprendidas en el campo real o personal de aplicación del tributo,

la importación de capitales extranjeros con leyes protectoras de estos fines con concesiones
temporales de privilegios y recompensas de estímulo”.
se entiende la exclusión de quienes no están mencionados en tales normas; se
recurre así, a una técnica delimitadora que acota claramente la aplicación de la ley
tributaria.

v.gr.: Cuando la legislación de un país establece que el impuesto a la renta grava

exclusivamente aquella de fuente nacional, se entiende que la renta de fuente
extranjera cae dentro del concepto de “no sujeción”. La Ley 843, enuncia dicho
concepto con el título de “Base jurisdiccional del impuesto”.

Lo normal, será entonces, entender que la no sujeción se opera directamente por

la definición e inclusión, en la propia ley, de los hechos materiales y aspectos
subjetivos que configuran el hecho generador, de tal forma, que todos aquellos
hechos y personas no contempladas en la norma, se reputarán no sujetos a
imposición; en la no sujeción, no hay obligación.

La exención subjetiva es lo contrario de la no sujeción ya que se refiere a hechos

o personas que por la ley están sujetas a imposición, pero se las redime de la carga;
es decir se las exime; utilizando la terminología del CTB, “se las dispensa de la
obligación”.

Los arts. 19 y 20, por los cuales, el CTB previene al legislador sobre las condiciones
y requisitos que debe contener la norma que conceda exenciones, merecen un breve
comentario:

Primero: ¿El efecto desgravatorio perseguido por la norma, opera

automáticamente, “ope legis”, o es necesario que los beneficiarios acrediten la
existencia de los requisitos previstos por ella ante la Administración? Obviamente que
la exención tiene eficacia por aplicación directa de la ley, pero a la Administración le
asiste el derecho de requerir a las personas a quienes genéricamente se conceden
exenciones subjetivas, a probar la existencia de tales requisitos, pero nunca a
supeditar la vigencia de la exención a una declaración o resolución administrativa, tal
cual dispone el art 20 del CTB

Es el caso de las leyes que declaran la exención total o parcial del impuesto
catastral a los beneméritos de la guerra del Chaco propietarios de inmuebles; la
Administración podrá exigir a cada uno, la documentación militar o administrativa que
certifique la condición de benemérito; la conclusión del trámite de la resolución
administrativa reconociendo tal condición debiera concluir con la declaratoria de
exención a partir de la iniciación de dicho trámite.

Segundo: El art. 20 del CTB, al facultar al legislador a dejar sin efecto o

modificar las exenciones, aun cuando fueren concedidas “en función de
determinadas condiciones de hecho”, establece un límite a tal facultad, límite que
se da cuando la exención tiene un plazo de duración que no puede ser
modificado ni derogado por ley posterior.

13. LA NO OPONIBILIDAD FRENTE AL FISCO DE LOS PACTOS PRIVADOS.

Al ver la importancia que el hecho imponible tiene dentro de la teoría del derecho
tributario sustantivo, vimos que, entre otras funciones, aquél cumple la de establecer
quiénes son las personas obligadas al pago, ya que los sujetos pasivos asumen frente
al ente público, la condición de deudores en razón de la conexión que les liga con el
hecho imponible. Si el hecho imponible tiene una consideración fáctica para el
nacimiento de la obligación tributaria, ¿cómo se conciliaría ello con la existencia de
pactos o estipulaciones contractuales por las que las partes acuerdan cuál de ellas
ha de satisfacer el impuesto?

Cuando la ley establece que será de cuenta del vendedor del inmueble el pago del
impuesto de transferencia, nada impide que las partes convengan que el comprador
se hará cargo de la obligación. Ahora bien, esto podría llevar a pensar que la
obligación no nace -respecto al contratante que debe soportar el pago- por mandato
de la ley, es decir, por estar el sujeto contratante en la relación prevista por la norma,
sino por una manifestación de voluntad de las partes, y consecuentemente, de los
efectos del contrato. Frente a esa posible interpretación, se debe sostener que los
pactos y estipulaciones relativas a la determinación de las personas obligadas al pago
del tributo, conservan su eficacia en las relaciones jurídicas que ligan a los
contratantes entre sí, pero no alteran el régimen legal ni pueden atribuir la condición
de sujeto pasivo del impuesto a persona distinta de la señalada en la ley. Este es el
alcance del art. 14 del CTB cuando dispone que “Los convenios celebrados entre
particulares sobre materia tributaria, en ningún caso serán oponibles al Fisco”
sin perjuicio de su eficacia o validez en el ámbito civil, comercial u otras ramas
del derecho”. Obsérvese, que el texto legal, no declara la nulidad o anulabilidad del
convenio, sino simplemente, su “no oponibilidad” frente al Fisco208.

En el ejemplo citado, el vendedor del inmueble no puede liberarse de la obligación

fundándose en el convenio firmado con el comprador y alegar frente al Fisco: “Yo, he
convenido con el comprador de mi casa que él debe pagar el impuesto de
transferencia, así que cóbrenle a él”. No podrá, por tanto, oponer el contrato frente a
la Administración y, si finalmente, para llevar a cabo la venta decide pagar el
impuesto, nada impide que por la vía de la jurisdicción ordinaria demande al
comprador el pago o restitución del monto satisfecho al Fisco de acuerdo a los
términos del contrato.

208 “Si bien en derecho civil una persona puede trasladar a otra la obligación de una deuda contraída,
no así dentro del derecho tributario por cuanto ello importaría la violación del principio de legalidad del
vínculo personal ya que la ley al contener los elementos objetivos y subjetivos de la obligación
tributaria, está determinando expresamente a los sujetos vinculados..." Contenc. tribut. Stambuk y
Mark contra Dirección General de la Renta. Sentencia del ex -Tribunal Fiscal de la Nación 20/72 Drs.
ROLLANO, COSULICH, ARANA
“Que con relación al acuerdo suscrito entre vendedores y compradores testimoniado a fs. 41-44 en
que se convino que Textiles Capinota se comprometía a pagar todos los impuestos emergentes de la
transferencia no puede considerarse dicho convenio ya que de conformidad al art. 14 del CTB todo
acuerdo entre particulares sobre materia tributaria no puede ser opuesto al Fisco...” Sent: 24/78. Drs.
SOLARES, TELLERlA y conjuez.
 CAPÍTULO VIII

CLASIFICACIÓN JURÍDICA DE LOS TRIBUTOS EN EL CÓDIGO

TRIBUTARIO BOLIVIANO

- CONCEPTO DE TRIBUTO Y DEFINICIÓN DE DERECHO TRIBUTARIO.

1.
Del conjunto de relaciones a que da origen la actividad financiera, habíamos
distinguido en la INTRODUCCIÓN de esta obra, aquellas relativas a los ingresos y
gastos, que, coordinadas en un plan temporal, constituyen lo que llamamos el
derecho presupuestario. El gasto es -en realidad- una de las fases del Presupuesto:
la de su ejecución.

Si consideramos que la mayor parte de los ingresos del Estado están constituidos
por prestaciones pecuniarias de carácter coactivo que realizan las personas
naturales o jurídicas, el conjunto de normas legales reguladoras de estas
prestaciones, recibe el nombre de derecho tributario. Tributar significa, dar
satisfacción al pago de las prestaciones coactivas que imponen los entes públicos.
Estas prestaciones tributarias, pueden asumir varias formas: impuestos, tasas y
contribuciones especiales.

Fue alrededor de la década de 1920, cuando la elaboración y estudios del

derecho tributario tomaron un gran impulso en los países europeos, pero en los
casos de Alemania209 y Suiza210, esa elaboración se desarrolló exclusivamente en
torno al concepto de impuesto en razón a que, en estos países, esta forma de tributo
tuvo prácticamente mayor importancia económica y jurídica que las tasas y las
contribuciones especiales. A este concepto restringido de la tributación, excluyente
de las dos últimas modalidades tributarias referidas, se contrapone otro más amplio,
para el cual los impuestos no comprenden la única forma tributaria posible, sino que
se reconoce también -dentro del concepto genérico de tributo- a las tasas y
contribuciones especiales. En esta última orientación, ha sido principalmente la
doctrina italiana la que ha englobado en tal concepto, las diferentes categorías de
prestaciones pecuniarias coactivas que se satisfacen a los entes públicos. Uno de
sus más destacados expositores, el profesor DONATO A. GIANNINI, al definir el
derecho tributario como: “...la rama del derecho que expone las normas y los
principios relativos a la imposición y a la recaudación de los tributos y que analiza
las consiguientes relaciones jurídicas entre los entes públicos y los ciudadanos",
dedica a la tasa y a la contribución especial un minucioso análisis dogmático

209
En Alemania, la formación del derecho tributario (Steuerrecht), ha tenido como eje de la
imposición a la categoría más importante: el impuesto (steuer). El art. 1o de la Ordenanza General
de contribuciones del Reicht, de 22 de mayo de 1931, definía los impuestos como: “...las
prestaciones monetarias efectuadas de una sola vez o fraccionadamente, que no representan una
contraprestación por algún servicio especial y establecidas por una entidad de derecho público para
la obtención de ingresos y que gravan a aquellas personas en las que se da el presupuesto de
hecho al que la ley vincula el deber de prestación".
210
ERNESTO BLUMENSTEIN, profesor en Berna durante treinta años, publicó en 1926 una obra
sobre derecho tributario, definiéndolo como aquella “...rama del derecho que expone los principios
y normas relativas al establecimiento de las formas de recaudación y relaciones jurídicas que por
esta causa se producen entre los entes públicos y los ciudadanos".
jurídico211.

Se podría dar una definición sencilla del derecho tributario diciendo que esta
disciplina jurídica, es aquella rama del derecho financiero que norma las relaciones
jurídicas entre los distintos entes públicos con potestad tributaria, y las personas
sujetas a ella, emergentes de la creación, aplicación y recaudación de tributos.

En América, países como Brasil, Uruguay, Argentina y México, que han sido
cunas de un destacado y sólido movimiento científico de esta disciplina, es que la
denominación “derecho tributario”, también engloba, dentro del concepto de tributo,
a las tasas y a las contribuciones especiales. En el terreno legislativo, idéntico
criterio siguió el primer CTB al abordar el tema de la clasificación jurídica de los
tributos.

Consiguientemente, la materia o contenido esencial del derecho tributario, está

delimitada por el concepto genérico de tributos y así, el art. 9o del CTB define éstos
como: “...las obligaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder
de imperio impone con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de
sus fines”. De esta definición legal, se desprenden las siguientes tres
características de los tributos:

a) Que son prestaciones dineradas; si bien esto es lo corriente en los Estados

modernos, en algunos países subsisten prestaciones en especie.

En Bolivia, se creó por ley de 4 de diciembre de 1941 el “ impuesto a la prestación

vial” bajo la forma de trabajo personal en obras camineras al que estaban obligados
“...todos los bolivianos mayores de edad hasta los sesenta años”; en rigor, a
tiempo de la creación de tal obligación, la misma no constituía un impuesto en
especie, asemejándose más a una prestación de trabajos forzados que tuvo alguna
aplicación en la década de los años 40, resultando que solo los indígenas y
habitantes de zonas rurales cumplían con el duro trabajo caminero, siendo la
mayoría de éstos reclutados a la fuerza.

Ante el fracaso de la medida, y como era imposible obligar a los habitantes de

las ciudades que vayan al campo a abrir caminos con pico y pala, éstos podían
redimir esa prestación forzosa por una suma fija de dinero, convirtiéndose de este
modo la obligación, en una forma de imposición que hasta hace muy poco tiempo,
recaía sólo en algunas reparticiones públicas, descontándolo de la planilla de
sueldos de sus trabajadores y funcionarios.

b) Que, si bien los tributos se imponen con carácter obligatorio y

coactivamente por el poder de imperio del Estado, del cual, el poder fiscal es
una de sus manifestaciones, ellos solo pueden ser creados por ley.

Esto no quiere decir, sin embargo, que la relación entre el Estado y el

contribuyente sea una relación de poder, como lo afirmaba, entre otros, el

211
GIANNINI, “Instituciones de Derecho tributario”, pág. 7, Edit. de Derecho financiero, Madrid, 1957.
tributarista suizo OTTMAR BÚHLER, sino que tal poder fiscal es solo la expresión
de la soberanía del Estado, estando, además, limitado por el ordenamiento jurídico
a través del cual esa relación de poder deviene y se manifiesta en una relación de
derecho.

c) Que tienen una finalidad fiscalista, “...la de obtener recursos para el

cumplimiento de sus fines”.

Evidentemente que la finalidad de los tributos, es por lo general, dotar de

recursos al Estado, pero esta finalidad no constituye siempre y necesariamente el
motivo de la imposición. El impuesto puede tener una finalidad no sólo recaudatoria,
sino al contrario, son los casos, P.ej.: en que recae sobre el consumo suntuario o
sobre ciertos hábitos o actividades que pueden ser considerados por el legislador,
como perjudiciales a la salud de los habitantes de un país v.gr., el fumar o consumir
alcohol. Los altos impuestos que gravan estos artículos pretenden inducir al
consumidor a abstenerse de adquirir esos bienes o cambiar de actividad.
Igualmente ocurre con algunos impuestos aduaneros que recaen sobre
mercaderías importadas, y que tienen por objeto proteger la industria nacional
frente a la concurrencia en el mercado de los productos extranjeros. Es más; en
algunos países, como Francia en 1920 y Alemania en 1934, se aplicó, después de
la primera Guerra Mundial, un impuesto a los solteros como política de aumento
demográfico compensatoria de las pérdidas humanas. En Bolivia, el Decreto. Ley
de 20 de julio de I936, estableció después del conflicto del Chaco con el Paraguay
- parece que con el mismo propósito- el recargo del 20% del impuesto a la renta
por servicios personales de los contribuyentes solteros. El establecimiento de estos
tributos en los ejemplos dados, tenían una finalidad extrafiscal y, la disminución en
la recaudación, era la mejor prueba de haberse logrado los objetivos no fiscales
que se propuso el legislador.

2. CLASIFICACIÓN DE LOS TRIBUTOS. Tanto en el ámbito de las finanzas

públicas como en el derecho tributario, financistas y juristas han elaborado variadas
clasificaciones de los tributos, lo cual ha conducido a establecer -al menos
básicamente- dos de ellas: Unas, económicas, y otras, jurídicas. En lo que respecta
a las hechas en el ámbito de la ciencia de las finanzas públicas, es decir a las
económicas, todas responden a muy diversos puntos de vista y ninguna de ellas
está libre de fundadas objeciones, defectos, inexactitudes, lo cual conduce a admitir
que, si bien las mismas son absolutamente controvertibles, no por ello dejan de ser
-al decir de PLAZAS VEGA- "fundamentales y decisivas para cuanto tiene que ver
con los principios de un sistema tributario. Para este autor, la clasificación
económica de los impuestos no es tema exclusivo de los economistas, y el ignorarla
en una obra sobre derecho tributario la califica de inconcebible212.

212
“Derecho de la Hacienda pública…" pág. 776. Compartimos plenamente la afirmación del maestro
colombiano; la bibliografía tributaria nos ofrece obras, del mejor nivel intelectual en la materia, que
conjuncionan, en la producción total de algunos autores, la exposición de temas propios de la
ciencia de las finanzas con aquellos de esencia eminentemente jurídica. Podríamos citar varios
trabajos que abordan el estudio del fenómeno financiero y tributario en sus vertientes económicas
 Hemos visto que, desde la óptica estrictamente jurídica, la doctrina y la
legislación clasifican los tributos en impuestos, tasas y contribuciones. El CTB
vigente, siguiendo la normativa del M.CTAL y del abrogado, también adopta, en el
art. 9o, esta clasificación tripartita; sin embargo, al decirse en el parágrafo II que
también son tributos “Las Patentes Municipales establecidas conforme a lo
previsto por la Constitución Política del Estado, cuyo hecho generador es el
uso o aprovechamiento de bienes de dominio público, así como la obtención
de autorizaciones para la realización de actividades económicas”, se provoca
cierta confusión: ¿Estamos frente a una clasificación tripartita o cuatripartita? ¿Son
las patentes municipales una categoría tributaria autónoma y diferenciada de las
tasas en general? ¿Y si no es así, por qué no lo son? Sobre esta cuestión en
particular, debemos atender al hecho histórico que señalo más adelante en el
numeral 2.2.2 en sentido que los términos “patentes”, "registros”, “licencias”,
“certificados”, propios de la administración española fueron utilizados en las
colonias americanas. Sin embargo, en la construcción doctrinal del derecho
tributario, se ha llegado a establecer que todos los términos citados, tienen
básicamente la misma naturaleza que se manifiesta en que su estructura jurídica
corresponde al grupo de los llamados tributos vinculados.

GIANNINI, el gran maestro del derecho tributario, decía que la distinción o

diferencias entre las tres primeras categorías tributarias, han tenido su origen en el
terreno de la Hacienda pública, pero en el campo jurídico adquiere una significación
muy distinta. En la Hacienda pública, la distinción está referida al reparto de los
costes entre los ciudadanos o habitantes de un país, a causa de la satisfacción de
las necesidades públicas, y así, en los ejemplos más corrientes, la prestación por
el Estado del servicio de la seguridad pública, la administración de justicia o el
servicio de defensa contra los peligros del exterior, no es posible fijar la cuota de
beneficio que recibe cada uno de los ciudadanos por la satisfacción de estas
necesidades comunes a todos ellos, ya que son, en realidad, necesidades
indivisibles. En consecuencia, la imposibilidad de dividir entre los habitantes los
beneficios y ventajas de la satisfacción de estas necesidades públicas, y la de
repartir entre cada uno de ellos el coste de su satisfacción, conduce a que sea a
través de la forma tributaria del impuesto, que el Estado exija coactivamente de

y jurídicas; Sólo para referirnos a los tratadistas más cercanos al área latinoamericana, tenemos
las “Finanzas públicas y Derecho tributario” de DIÑO JARACH; el “Curso de finanzas, derecho
financiero y tributario”, del profesor argentino de Córdoba HECTOR BELISARIO VILLEGAS, y muy
especialmente la obra de MAURICIO A. PLAZAS VEGA, nunca mejor calificada de “monumental”
por Juan Rafael Bravo Arteaga, pero no son muchos los profesionales, fueren abogados, auditores
financieros, economistas, jueces en lo contencioso tributario, contadores, o administradores de
empresas, versados en el conocimiento integral del fenómeno tributario.
En los programas de estudios de las facultades de Derecho en Bolivia, la asignatura “Derecho
financiero y tributario”, se enseña en escasas 120 horas, en comparación a las 480 horas
repartidas en dos cursos anuales, como se exige en las Universidades de países vecinos; el primer
año, el estudio (240 horas), se limita exclusivamente a las finanzas públicas (efectos económicos
de los impuestos, recursos públicos, gasto público, la deuda pública, etc.) y, el segundo (240
horas), a las instituciones estrictamente jurídicas del fenómeno tributario). Vemos entonces,
penosamente, la imposibilidad de dotar a los alumnos de un Programa con un contenido limitado
a un conocimiento siquiera elemental del derecho financiero y tributario, que permita a docente y
alumnos, alcanzar metas académicas mínimamente aceptables internacionalmente.
todos los ciudadanos la prestación pecuniaria, y así hacer posible la satisfacción de
tales necesidades.

Por el contrario -añadía GIANNINI- al organizar y explotar el Estado P.ej., los

servicios postales y de comunicación, es indudable que la colectividad se beneficia
con la existencia de los mismos al garantizarse el funcionamiento de las
comunicaciones, etc., pero a la vez, hay alguien en particular que se beneficia
individualmente: la persona concreta que demanda y utiliza la transmisión postal,
telegráfica o de radiocomunicación. En tal caso, el gasto que requiere la prestación
de estos servicios, debe ser cubierto por quienes lo utilizan, por medio de tributos,
que, por individualizarse en el usuario contribuyente, se denominan tasas.

En otras ocasiones, los entes públicos, al dar satisfacción a una necesidad

pública, al mismo tiempo que satisfacen el interés general de todos los ciudadanos,
proporcionan además, una particular utilidad a quienes se encuentran en una
relación especial respecto a la satisfacción de la necesidad; es el caso de la
apertura o arreglo de una vía pública, cuya obra no sólo favorece a la colectividad
mejorándose el acceso a la zona, sino que los propietarios vecinos a la vía, se
benefician con una utilidad particular por la valorización de los inmuebles aledaños
o cercanos a la obra; será justo, entonces, que parte del gasto sea costeado por
esos propietarios, en proporción a la especial e individualizada ventaja que la obra
les proporciona. Esta forma de tributación tiene el nombre de contribución de
mejora.

Desde una perspectiva jurídica, las tres categorías de tributos que la doctrina ha
identificado, tienen su fundamento en la potestad tributaria del Estado o de los
entes públicos, y en las tres, la ley constituye la fuente inmediata de la obligación.
Sin embargo, los elementos que integran la relación jurídico-tributaria son distintos
en el caso del impuesto, la tasa y la contribución especial, atendiendo a los
diferentes presupuestos del hecho o hechos generadores, que condicionan el
nacimiento de cada uno de los tributos. Aceptada por tanto, esta clasificación
tripartita que -repito- ha sido trasvasada de la ciencia de las finanzas, analizaremos
cada una de las categorías tributarias según las definiciones que de ellas nos da el
CTB, advirtiendo que entre cualesquiera notas características que los tratadistas
atribuyan a los tributos, las que no pueden omitirse son: su obligatoriedad, fundada
en el poder de imperio del Estado que tiene sin embargo, como límite, el principio
de legalidad, expresado en el aforismo latino “nullum tríbutum sine lege” y la que
su pago es a título definitivo.

Será muy útil, a modo de introducción al estudio de los tributos, hacer un breve
comentario a la dirección doctrinal sobre la clasificación tripartita de los tributos en
impuestos, tasas y contribuciones especiales que -como señalamos líneas arriba-
ha sido adoptada unánimemente en los países americanos y algunos europeos,
con excepción de Alemania y Suiza donde no se reconoce a las tasas ni a las
contribuciones especiales como categorías tributarias autónomas.

La clasificación tripartita precedente ha sido -diríamos- resumida o comprimida

en lo que el tributarista brasileño, prematuramente fallecido, GERARDO ATALIBA
llamaba: “Tributos no vinculados” (los impuestos), y "Tributos vinculados" (tasas y
contribuciones especiales)213.

2.1. Tributos
no vinculados. Para el profesor ATALIBA, son aquellos cuya
obligación de pago dispuesta en leyes tributarias específicas, nace por la
realización de hechos generadores que no tienen vinculación directa alguna entre
la actividad del Estado, u otros entes estatales, y los sujetos pasivos, de modo que
estos últimos - personas naturales, jurídicas o colectividades- no perciben
beneficio, ventaja o utilidad concreta, individualmente. Empezaremos el estudio de
los tributos no vinculados con la figura del impuesto.

2.1.1. El impuesto. El art. 10 del CTB lo define: “impuesto es el tributo cuya

obligación tiene como hecho generador una situación prevista por ley,
independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente”. Esta
definición tomada del MCTAL, es una definición, diríamos, bastante aséptica o
ambigua, ya que no es una definición jurídica ni económica, aunque pareciera
trasuntar, muy veladamente, algo de la nota de economicidad: el factor de la
indivisibilidad de su costo, o sea, la imposibilidad de dividir éste entre todos los
ciudadanos del país. En realidad, esta ambigüedad es resultado de haber llevado
a la definición genérica de tributo, la nota jurídica por excelencia del impuesto, y
común a las demás categorías tributarias: ser una prestación exigida por la potestad
de imperio del Estado; desde esta perspectiva, tenemos que el único fundamento
jurídico del impuesto es entonces, la sujeción a la potestad financiera del Estado y,
el destino que éste decida dar a la recaudación en nada afectaría a la juridicidad
del tributo, que políticamente el impuesto se justifica, en cuanto a través de él se
logran los fines deseados por el Estado en favor de la comunidad. En este punto,
debemos hacernos una pregunta: ¿Es la potestad de imperio del Estado el único
fundamento jurídico del impuesto? Creemos que no hay una sola respuesta, porque
ni las diversas doctrinas pueden absolver nuestra pregunta, y menos la legislación,
ya que ésta sólo recoge las posiciones de los juristas y los criterios de los políticos.

Las definiciones de lo que es el impuesto son tantas como autores han existido,
existen y existirán, y ante tal variedad, es más importante el condensar y comprimir
en pocas palabras su concepto jurídico, objetivo que no impide -por razones
culturales e históricas- conocer las definiciones de quienes han contribuido
positivamente a la creación del derecho tributario. He aquí algunas de esas
definiciones dadas por tratadistas y por la legislación positiva de algunos países.

213
La tesis de ATALIBA fue publicada bajo el título de “Hipótesis de incidencia tributaria”, cuya
traducción castellana, editada por el Instituto Peruano de Derecho Tributario (1987), se debe al
tributarista uruguayo ROQUE GARCIA MULLIN. La clasificación realizada por ATALIBA ha sido
recogida por PLAZAS VEGA, quien, sin embargo, advierte una cierta discrepancia con el profesor
brasilero y con la doctrina mayoritaria latinoamericana, para quienes dicha clasificación se
fundamenta en el hecho de si la actividad estatal está o no, vinculada al contribuyente. Para el
tratadista colombiano, la diferencia entre tributos vinculados, y no vinculados radica en si los
mismos tienen o no, un destino específico.
 GASTON JÉZE: "Impuesto es aquella prestación pecuniaria requerida a los
particulares por vía de autoridad a título definitivo y sin contrapartida, con el fin de
cubrirlas obligaciones públicas”214.

Esta definición destaca las siguientes características o elementos del impuesto:

primero, su obligatoriedad frente a otros tipos de ingresos públicos; luego, el hecho
de que en el impuesto no existe una relación de correspondencia entre la exacción
exigida y la actividad o contraprestación directa del Estado y, finalmente, que el
impuesto no se exige con promesa de reembolso, sino que constituye un pago a
título definitivo. Comentando esta definición de JÉZE, PÉREZ DE AYALA y
EUSEBIO GONZÁLES, nos dicen que estos tres elementos caracterizan
efectivamente lo que es el impuesto cuando se dan en forma combinada y
acumulativamente, y no alternativamente o aisladamente, porque si bien es
doctrina aceptada que el impuesto es un ingreso público directamente derivada de
la soberanía del Estado, y es obligatorio, el mismo se paga para financiar servicios
públicos indivisibles “uti universi” mientras que las tasas y contribuciones especiales
se cobran por la prestación de un servicio divisible “uti singuli”.

GIULIANI FONROUGE: "Son impuestos las prestaciones en dinero o en especie

exigidas por el Estado en virtud de su poder de imperio, a quienes se hallen en
situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles”215.

LEY GENERAL TRIBUTARIA DE ESPAÑA: “Son impuestos los tributos exigidos

sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios., actos o
hechos de naturaleza jurídica o económica, que ponen de manifiesto la capacidad
contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la posesión de un patrimonio,
la circulación de los bienes o la adquisición o gasto de la renta” 216. En esta
legislación, se destaca la afirmación de que todos los impuestos responden a una
determinada capacidad contributiva del contribuyente, y cuya obligación de pago
es independiente de cualquier actividad o contraprestación por parte del Estado.

En el ordenamiento tributario moderno, es ya un hecho la prestación de servicios

públicos divisibles con carácter obligatorio, y por los cuales los usuarios deben
pagar derechos o tasas también con carácter obligatorio; consecuentemente, la
diferencia entre tasa e impuesto estará dada en razón de la realización o no de un
servicio particularizado en el contribuyente, como reza el art. 9o del CTB, y no en la
coactividad o ausencia de coactividad. El concepto de “contraprestación” utilizado
para diferenciar la tasa del impuesto, se redondea dentro de un examen
estrictamente jurídico, con el tercer elemento contenido en la definición de JEZE:
el pago a título definitivo o no. En el impuesto el pago es incondicionado, definitivo;
en cambio, en la tasa está supeditado a la efectiva realización del servicio particular
“uti singuli”, con independencia de que éste haya sido demandado voluntariamente

o no.

214
“Cours eléméntaire de science et législation financières (traducción propia) Paris, Girard, 1912.
215
“Derecho financiero", 1.1 pág. 273, edit. Depalma 1970 Bs. As.
216
“Código de normas tributarias”, LGT. 230/1963, edic. Lex Nova, 1976, Valladolid.
 Así el contribuyente obligado al pago de una tasa a la Municipalidad para la
prestación del servicio de recojo de basura domiciliaria, debería exigir la devolución
del pago o rehusarse a éste, si el servicio no se presta realmente; a “contrario
sensu’\ el obligado al pago de un impuesto no podrá pedir su devolución, ni
oponerse a su pago, porque esta categoría tributaria no está adscrita
específicamente a un fin determinado, sino que es una forma de percepción de
recursos para proveer a los objetivos generales del Estado. Esta ausencia de
contraprestación determinada en el caso del impuesto, tiene un valor estrictamente
técnico-jurídico, y la doctrina de la causa, que como veremos en el Capítulo IX,
subordina la legitimidad del impuesto a otros fines o supuestos, en nada desvirtúa
el concepto del impuesto como una relación jurídica de derecho, en la que no existe
una contraprestación.

2.1. Tributos
vinculados. Al contrario de los anteriores, son aquellos cuya
obligación de pago nace cuando el Estado o los entes públicos, al prestar
determinados servicios o ejecutar obras públicas, en favor de personas
individualizadas que utilizan esos servicios o se benefician con la ejecución de esas
obras, percibe de los beneficiarios como contraprestación, una tasa o una
contribución especial. La formulación legal de estas clases de tributos está en los
arts. 11 y 12 del CTB, cuyo análisis lo realizaremos más adelante.

2.2.1 La tasa. El concepto de tasa como categoría tributaria, ha experimentado

una permanente evolución desde los primeros tiempos en que fuera elaborado en
el campo de las finanzas públicas. Tradicionalmente, el concepto de tasa era el de
un ingreso que se pagaba al Estado como retribución de un servicio público
realizado por éste, y demandado voluntariamente por alguien a quien la prestación
del servicio reportaba una utilidad, P.ej., el servicio de correos (servicio público), al
que una persona solicitaba voluntariamente el envío de una carta mediante el pago
de una tasa. Esta contraprestación se vinculaba -lo hemos dicho anteriormente- al
concepto de beneficio o utilidad individual (uti singuli), que recibía esa persona del
Estado por estar el servicio postal a cargo de una entidad pública.

Para GIANNINI, la tasa es un tributo que se exige en ocasión de la prestación

de un servicio que se define en la ley, como el presupuesto de hecho para
cobrarlo217. Por esta definición, acorde con el derecho positivo italiano, toda la
teoría de la relación jurídica tributaria elaborada para el impuesto, se extiende a la
tasa. Su fuente es la ley, y al producirse el presupuesto de hecho tipificado en ella
-que normalmente es la prestación de un servicio público- surge el derecho del
Estado a exigir el tributo. Gran parte de la doctrina configura la tasa como una
contraprestación por los servicios públicos a cargo del Estado, especialmente los
servicios de policía; ahora bien, el cuestionamiento, por algunos tratadistas del
derecho administrativo, sobre qué se entiende por servicio público, ha derivado a
que una parte de la doctrina distinga a su vez, dentro de la totalidad de servicios
públicos realizados por el Estado, entre servicios públicos esenciales y no
esenciales. Para ese sector de la doctrina, sólo los primeros serán susceptibles de

217
GIANNINI, “Instituciones..." pág. 50.
cubrirse a través de la tasa, ya que, en los segundos, la actividad del Estado no se
diferencia de la de los particulares, concurriendo con éstos en la explotación de un
servicio como un empresario más y percibiendo por ello un precio determinado.
Esta posición no satisfacía completamente, ya que no escapa al análisis crítico de
esta distinción, que el concepto de “servicio esencial”, tiene una connotación
política íntimamente ceñida al criterio que una sociedad o sus conductores (o sea
el poder político), tenga sobre cuáles deben ser los fines del Estado.

Hoy se considera esencial la instrucción primaria pública y gratuita, pero no fue

así hace cien años, aunque el concepto jurídico del Estado es el mismo. Un servicio
no esencial al Estado pero que puede ser asumido por éste, es p.ej., el transporte
público retribuido a través de un precio. En la mayoría de las ciudades europeas y
varias americanas, el transporte público lo proporcionan las municipalidades.

La inutilidad del concepto así elaborado como categoría jurídica, radicaba en el

peligro evidente de configurar en el campo del derecho, a la tasa como precio, es
decir, como una relación de derecho privado fundada en la voluntad del sujeto de
demandar un servicio y pagar el correspondiente precio. BIELSA, al igual que varios
autores, resaltan este aspecto subjetivo de la ventaja o beneficio que recibe la
persona que paga la tasa218. Otros autores, eliminaron el factor subjetivo del
beneficio o ventaja especial, señalando que la tasa no es más que la retribución
por la efectiva realización de un servicio cuyo costo de producción es necesario
financiar, y quienes deben hacerlo son las personas que utilizan el servicio pagando
un tributo llamado tasa. El concepto de tasa así elaborado, tenía el peligro evidente
de configurarla como precio, es decir, como fruto de una relación de derecho
privado fundada en la voluntad del sujeto de demandar un servicio y pagar el
correspondiente precio.

En la actualidad, la construcción dogmática y jurídica de la tasa, se ha

complicado a causa de las transformaciones políticas y económicas que han dado
lugar a un achicamiento de funciones del Estado que se consideraban propias de
éste y, en varios casos, a su desaparición. Por estos factores, en lo único que
coinciden los tratadistas, es que la tasa es la clase de tributo que presenta mayores
discrepancias y dificultades para establecer su naturaleza jurídica. Como manifiesta
H. VILLEGAS, tales discrepancias se deben a que quienes han tratado este asunto,
han confundido los elementos económicos, jurídicos y políticos que involucran a
este tipo de tributo; es más, hay tratadistas que niegan que las tasas sean tributos.
Ante este panorama de posiciones tan opuestas, me limitaré a hacer un análisis
resumido sobre la normativa de este tributo en el art. 11 del CTB, normativa que
revela en dos de sus disposiciones, una ausencia de unidad y coherencia
conceptual, en razón a que los redactores del CTB decidieron apartarse del breve
texto de la LGT española, tal como veremos líneas adelante. Empezaremos por la
definición legal del este tributo.

218
BIELSA, “Derecho administrativo” T. III. págs. 309 a 324 “Tasa es la cantidad de dinero que
percibe el Estado (Nación, provincia, comuna o entidad autárquica) en virtud de la prestación de
un determinado servicio o un uso público o de una ventaja diferencial proporcionada por ese
servicio o uso". 4a. ed. Buenos Aires, 1947.
 Art. 11. (Tasa)
“I. Las tasas son tributos cuyo hecho imponible consiste en la prestación de
servicios o la realización de actividades sujetas a normas de derecho público
individualizadas en el sujeto pasivo cuando concurran las dos (2) siguientes
circunstancias:
1. Que dichos servicios y actividades sean de solicitud o de recepción obligatoria
por los administrados.”

La norma se aparta de su modelo (art. 26 de la LGT), ya que este prescribe

textualmente: “Tasas son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la
utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público, en la
prestación de servicios o en la realización de actividades en régimen de derecho
público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al sujeto pasivo,
cuando se produzca cualquiera de las circunstancias siguientes:

Primera. Que los servicios o actividades no sean de solicitud voluntaria para los
administrados. A estos efectos no se considera voluntaria la solicitud por parte de
los administrados:
1. Cuando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias.
2. Cuando los bienes, servicios o actividades requeridos sean imprescindibles
para la vida privada o social del solicitante.
Segunda. Que no se presten o realicen por el sector privado, esté o no
establecida su reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente.

Ya FONROUGE, al referirse a la estructura jurídica de la tasa, coincidiendo con

el texto español transcrito, escribía lo siguiente:

“Destacamos especialmente el carácter obligatorio de la tasa, siendo impropio

caracterizarla como una prestación “voluntaria” o “facultativa”219.

Al tratar esta cuestión de la solicitud voluntaria de un servicio por parte de los

administrados, la tributarista uruguaya ADDY MAZZ, recuerda que la clasificación
de las tasas en obligatorias y voluntarias, no es aceptada en Latinoamérica ni aun
en Brasil, donde fue objeto de severas críticas, en particular por GOMES DE
SOUSA, al decir que la propia idea de un tributo facultativo, es contradictoria con
la nota de su obligatoriedad, siendo inadecuado caracterizar la tasa como una
prestación “voluntaria”. Lo que dice la autora citada -y es la interpretación correcta-
es que lo que puede ser voluntario, en muchos casos, es el inicio o comienzo del
servicio que se da cuando el ciudadano solicita P.ej., al Registro Civil un certificado
de nacimiento, pero iniciado el trámite y expedido el documento, el pago de la tasa
obviamente que es obligatorio.

Que, para los mismos, esté establecida su reserva a favor del sector público
3.
por referirse a la manifestación de autoridad.

El modelo español (LGT), dispone contundentemente que tales servicios o

219
FONROUGE, ob. cit. pág. 276.
actividades no pueden ser prestados por el sector privado esté o no establecida su
reserva a favor del sector público. La norma española no puede ser más clara en
sentido que, cuando los entes públicos desarrollan un servicio o actividad que el
ciudadano ha de solicitar o recibir necesariamente, con independencia de su
voluntad, y que tal servicio o actividad no puede ser prestado por el sector privado
por entrañar-corno lo dispone este numeral y el derecho público comparado- una
manifestación del ejercicio de autoridad reservada por ley al sector público, el pago
hecho por el afectado, usuario o beneficiario, tendrá la naturaleza de tasa 220.

P.ej.: Cuando hablamos de actividades o servicios administrativos nos referimos

- entre otros- a los registros públicos, como el Registro Civil de las personas, que
acredita el estado y condición jurídica de los bolivianos o extranjeros residentes en
el país; al Registro de Derechos Reales que da fe del derecho propietario y
gravámenes sobre inmuebles; al Registro de Comercio, en los que asientan los
actos de los comerciantes y las sociedades mercantiles; los Registros Municipales
de catastro, inmuebles, vehículos; los de la Corte Electoral; y en general a todos
aquellos en que es el Estado quien da fe pública de actos concernientes,
fundamentalmente a los derechos civiles y políticos de los ciudadanos con efectos
jurídicos “erga omnes”. Estos servicios son y deben ser prestados exclusivamente
por el Estado, constituyendo una facultad representativa de la autoridad y función
administrativa y jurídica, reconocida por el ordenamiento constitucional a uno de
los poderes del Estado: El Ejecutivo.

Es cuestionable que en Bolivia se haya delegado a una empresa privada las

funciones jurídico administrativas del Registro de Comercio, contraviniendo lo
dispuesto en sentido de que los servicios prestados por los registros públicos, están
reservados a favor del sector público, por referirse a manifestaciones del ejercicio
de autoridad. El efecto de este hecho ha sido la sustitución de un servicio destinado
al registro público, de los actos de comercio, cuya contraprestación ya no es una
tasa sino un precio.

Pero lo cuestionable en esta concesión al sector privado, es que las actuaciones

de Fundempresa no tienen el valor o sello de crédito o fe pública, al margen de los
efectos jurídicos que se pueden derivar por acciones de responsabilidad.

Pareciera que los redactores del CTB, al eliminar la expresión “o no”, contenida
en su modelo (LGT), han pensado que la prohibición al sector privado de prestar
servicios inherentes al Estado, deja de ser tal prohibición por disponerlo así un
artículo de un código, sin atender al numeral 2 del propio art. 11 del CTB, en el que
se afirma el carácter eminente y exclusivamente público de la gestión del Estado.

“II. No es tasa el pago que se recibe por un servicio de origen contractual

o la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes
al Estado.” Respecto a si las tasas son contraprestaciones de los usuarios por
servicios inherentes al Estado, las posiciones doctrinales son diametralmente
opuestas: MARIO PUGLIESE, VALDES COSTA, VILLEGAS, y legislación como la
220
LGT art. 26.
de Bolivia y países que siguen el MCTAL, se adhieren al criterio que sólo los
servicios inherentes a la soberanía del Estado son retribuidos por tasas. Por el
contrario, JARACH discrepaba de tal posición, señalando que los fines del Estado
han sufrido transformaciones en el transcurso de los tiempos debido a que ciertos
fines y objetivos, considerados en su momento como actividades exclusivamente
propias e inherentes al sector público, son ahora realizadas por el sector privado y
viceversa.

¿Qué se entiende por servicios inherentes al Estado? Para responder esta

pregunta debemos recurrir previamente, a lo que la doctrina administrativa y
tributaria distingue entre servicios públicos “esenciales”, “no esenciales” e
“inherentes” al Estado. Inicialmente se configuró la tasa como una contraprestación
de los ciudadanos por los servicios públicos a cargo del Estado, especialmente los
servicios de policía; sin embargo, el cuestionamiento por algunos tratadistas del
Derecho Administrativo acerca de qué se entiende por servicio público, derivó a su
vez, a que un sector de estos tratadistas distinga, dentro de la totalidad de servicios
públicos realizados por el Estado, entre servicios públicos esenciales y no
esenciales. Para este sector, sólo los primeros serán susceptibles de cubrirse a
través de las tasas, ya que, en los segundos, la actividad del: Estado no se
diferencia de la de los particulares, por concurrir con éstos en la explotación de un
servicio como un empresario más, percibiendo por ello un precio determinado. Esta
posición no convencía completamente a los tratadistas, ya que no escapaba al
análisis crítico de esta distinción que el concepto de “servicio esencial” tiene una
connotación política íntimamente ligada al criterio que una sociedad o sus
conductores (o sea el poder político) tengan sobre cuáles deben ser los fines del
Estado.

Hoy se sostiene la idea o finalidad político social de que es esencial qué; el

Estado proporcione una educación primaria o superior gratuita, a través de colegios
o universidades públicas, como parte de una política educativa que favorezca un
buen nivel cultural y profesional a sus ciudadanos. No olvidemos, sin embargo, que,
en tiempos no muy lejanos, siendo el concepto de Estado el mismo que ahora,
nadie consideraba esencial dotar a la mayoría de los niños y jóvenes de su país de
instrucción gratuita. Sin remontarnos muy lejos, en Estados Unidos, la John Birch
Society, institución norteamericana que se caracteriza por su radicalismo de
derecha y conservadurismo a ultranza, sostenía a través de uno de sus más
destacados representantes, el senador conservador BARRY GOLDWATER, lo
siguiente: “El niño no tiene derecho a la instrucción, únicamente tiene la libertad de
buscarla. Considero la instrucción como una libertad cívica y he dicho a menudo
que instruimos a niños que no sacan ningún beneficio de ella. El gobierno no tiene
ningún derecho a instruir a los niños. Son los padres, usted y yo, los que tenemos
esa responsabilidad. El niño no tiene derecho a una educación. En la mayoría de
los casos los niños se desenvolverían perfectamente sin instrucción”221.

221
“Les Temps Modernes. La John Birch Society: una extrema derecha apacible”, Cuadernos
Anagrama, París, 1964.
 De igual forma, los poderes públicos pueden considerar actualmente esencial
prestar servicios contra la contaminación del medio ambiente, pero tal servicio no
es inherente al concepto jurídico de Estado, ya que el Estado existió antes, existe
ahora, y existirá en el futuro a pesar de la contaminación ambiental. Un servicio no
esencial al Estado, pero que puede ser asumido por éste, es P.ej., el transporte
público en líneas de autobuses prestado por los Municipios en concurrencia con el
transporte privado, como sucede en muchas ciudades del mundo, y se prestó
también, hace algunos años, en la ciudad de La Paz; el valor del pasaje que paga
el pasajero no es una tasa sino un precio por un servicio demandado, además,
voluntariamente.

Un paso más en los intentos de fijar la verdadera naturaleza de los servicios

públicos que deben financiarse mediante los tributos de tasas, fue el afirmar que
estos servicios son aquellos que han sido siempre y son inherentes al Estado,
argumentándose que el Estado desde el comienzo de su existencia, realiza una
serie de actividades administrativas y jurídicas pertinentes a la organización de la
comunidad, a su régimen administrativo y poder de policía, tales como la creación
de registros públicos, la administración de cementerios y hospitales públicos, y
particularmente, la administración de justicia. GARCIA MULLIN decía que: "La
concepción de tasa como retribución de servicios “inherentes" al Estado parte de
la premisa que éste realiza dos clases de actividades: unas, que le son inherentes,
como ser, las actividades administrativas y jurídicas, sin las cuales no se concibe
al Estado y, otras, llamadas actividades económicas que son históricamente
variables de acuerdo a la concepción política y económica de los grupos de poder
dominantes en ese Estado. Las actividades administrativas son inherentes al
Estado, aunque, en principio si bien son gratuitas, es normal que se cobre
determinada suma. En cambio, las actividades económicas son onerosas.
Consecuentemente, para que el Estado cobre por prestar un servicio económico no
hace falta ley especial, pero para cobrar por un servicio inherente que en principio
es gratuito- se requiere inexcusablemente en acatamiento al principio de legalidad
de los tributos, de la promulgación de una ley”222.

Ejemplificando lo anterior: Si una persona solicita al Estado un certificado de

nacimiento, matrimonio, defunción u otro relativo a la condición o estado civil de
esa u otra persona, ese servicio debería ser gratuito; sin embargo, para no darlo
gratis y cubrir su costo administrativo, se lo supedita al pago de un tributo llamado
tasa establecida previamente por ley. Al contrario, si el Estado o un Municipio
decidiera realizar una actividad económica, como sería p.ej.: la explotación de
hoteles prefecturales, municipales o la industrialización de productos alimenticios,
no necesita de ley alguna, en razón de que quienes vayan a utilizar los servicios
turísticos o adquirir dichos productos, deberán pagar un precio y no una tasa, ya
que alojarse en un hotel prefectural o comprar determinado producto elaborado por
un ente público significa competir con las ofertas del sector privado.

GARCÍA MULLIN, “Clases de Derecho tributario sustantivo y represivo”, pág. 26, CIET,
222
Panamá 1973.
 En este punto, es pertinente reproducir el criterio vertido por uno de los más
ilustres tratadistas colombianos, MAURICIO A. PLAZAS VEGA quien no comparte
con lo expuesto precedentemente -y obviamente- tampoco compartiría con el
enunciado del párrafo II del art. 11 del CTB. PLAZAS VEGA uno cree que la tasa
sólo es tal en cuanto el servicio o actividad desplegada deba ser concebida como
realizada exclusivamente por el Estado, menos aún en los tiempos actuales en que
la concurrencia de éste con los particulares en los fines del servicio y la función
pública es de común e indispensable participación”. El autor discrepa con
VILLEGAS y con la doctrina mayoritaria que adoptó el MCTAL, que afirman que
solo hay “tasa” cuando el servicio o actividad sea “inherente” al Estado, y no debe
ser prestado por los particulares. En las líneas siguientes, resumo brevemente las
razones argüidas por el autor en su extensa argumentación sobre este tema223.

Primera: “El vincular actualmente la tasa a una actividad estatal, como: lo hace
VILLEGAS y con él un amplio sector de la doctrina y el propio Modelo de Código
Tributario para América Latina, y llegar a afirmar que solo hay “tasa” cuando el
servicio o actividad sea inherente al Estado, en sentido que no pueda ser concebido
como prestado por los particulares, es a costa de desconocer los grandes cambios
que registra la interacción del “ente público” y del “sector privado”, para fines de la
actividad de tipo- público”.

Segunda: “La tasa no deja de ser tal por el hecho que su titular, como “acreedor
de la obligación tributaria ”, sea un particular; y así lo ha entendido la Corte
Constitucional de Colombia, cuando en sentencia relacionada a los “derechos” que
perciben las Cámaras de Comercio, organismos de naturaleza privada, pero
dedicadas en lo fundamental a funciones públicas: de interés o de servicio público
dice: “La circunstancia de que un servicia o función en los términos de la ley, se
desempeñe por un particular, no impide que el legislador sujete dicha actividad o
servicio a un sistema tributario de tasa, máxime si este resulta ser el único
adecuado e idóneo.' para ese propósito”.

“En este evento, la determinación de la tarifa puede revestir un cierto> grado de

complejidad técnica que no haga aconsejable su inmediata fijación por el
legislador, a lo cual puede igualmente sumarse la inconveniencia política (un
particular que participa en la elaboración de una norma que grava a otro particular),
y ética (conflicto de interés en cabeza de quien determina la tarifa y recibe el
ingreso correspondiente a la misma), de librar su determinación al particular que
crea el servicio

Tercera: “Que es posible y usual que el Estado acuda a convenios de

colaboración empresarial con los particulares para adelantaren conjunto,
actividades de tipo público que pueden ser retribuías con tasas y que, en tal evento,
sería insólito pretender que la proporción correspondiente al Estado es “tasa”, pero
la perteneciente al particular es “precio”. Más insostenible aún, pretender que, a
pesar de lo que diga el convenio y las condiciones pactadas en el mismo, deba
223
PLAZAS VEGA, “Derecho de la Hacienda Pública y Derecho Tributario”, págs. 867 a 896, Edic.
Nomos 2000.
entenderse que la suma pagada por el contribuyente es ingreso del Estado en su
totalidad, y que la proporción correspondiente al particular asociado para los fines
del servicio, es precio" El hecho de que la responsabilidad por el servicio se radique
en el ente público, no significa que el ingreso sea solo suyo".

Cuarta. "Cuando lo que antes ejecutaba el Estado ahora lo realicen los

particulares, sin mediar interés económico del gobernante, de forma tal que un
régimen de control de precios sea suficiente para proteger a los usuarios, puede
reconocerse que las sumas que sufraguen a título de contraprestación por el
servicio, constituyen precios, y no tributos, y no están sujetas al principio de
reserva de ley”224.

En mi opinión, la tesis de PLAZAS VEGA, contribuye a la privatización y

debilitamiento de algunas funciones del derecho administrativo que hacen a la fe
pública del Estado, que en sus propias palabras significa “el desplazamiento del
ente público", como efecto de la delegación de tales funciones en favor de los
particulares. Encuentro evidentes contradicciones entre la tesis expuesta por el
destacado hacendista colombiano, con sus propias conclusiones, cuando éste
hace referencia a criterios exclusivamente economicistas como el siguiente:

“Actualmente, la doctrina moderna en su mayoría coincide en que el criterio

de servicios públicos indivisibles (financiados por impuestos), y servicios públicos
divisibles (financiados por tasas), adoptado por la ciencia de las finanzas
tradicional y actualmente desechado, es irrelevante a la hora de determinar el
concepto jurídico de la tasa, basado en que es un tributo establecido
expresamente por ley a favor de un ente público y exigible al prestarse un
determinado servicio, siendo el beneficiario el obligado al pago del tributo”.

En relación al apartado III “La recaudación por el cobro de tasas no debe

tener un destino ajeno al servicio o actividad que constituye el presupuesto
de la obligación”. Esta última disposición del art. 11, era fundamentada por los
redactores del MCTAL en los siguientes términos: Tas tasas y las contribuciones
están definidas en función de dos elementos: las características del hecho
generador y el destino del tributo; ambos se consideran indispensables para
caracterizarlos no solo frente a los impuestos sino también frente a los precios.
El destino tiene que ser necesariamente la financiación del servicio cuyo
funcionamiento constituye el presupuesto de la obligación”. Y añadían los ilustres
tratadistas que: “si la razón que sirve de fundamento jurídico a la tasa es la
prestación de un servicio estatal, es menester que el producto tenga como único
destino el servicio mismo, entendido éste en términos amplios ya que no se trata
de una adecuación al “costo”, que es un concepto de medición de las tasas que
ha sido desechado, sino de una limitación en cuanto al destino de los fondos que
se recauden, para evitar que las tasas se transformen en impuestos
disimulados225.

224
PLAZAS VEGA, “Derecho de la Hacienda Pública págs. 867 a 902.
225
“Reforma Tributaria para América Latina. Modelo de Código Tributario. Programa Conjunto de
 Pocas veces se da ocasión más favorable y oportuna que la de una reforma a
un código para introducir en su texto -en relación a los tributos- normas más
explícitas sobre las características de las tasas, como P.ej., aquella que las
legislaciones más modernas han adoptado, en relación a que las
contraprestaciones de los usuarios por los servicios prestados en concepto de
tasas, no significan una estricta adecuación al costo contable, que es un criterio ya
desechado en la actualidad.

Los financistas ahora coinciden en, que cualesquiera excedentes o utilidades

que pueda percibir el ente público que presta el servicio, deben ser tratados como
recursos previsionales para futuras inversiones o adquisición de bienes, equipos o
pagos a terceros, que mejoren o extiendan el campo de dicho servicio. Todo lo
dicho se fundamenta, además, por la imposibilidad material de cuantificar el costo,
no sólo en el caso de las tasas administrativas como las patentes, licencias,
certificaciones, registros públicos, etc. sino también, en el caso de tasas por
prestación de servicios públicos.

El criterio precedente es también compartido por PLAZAS VEGA quien añade

que naturalmente, al ser la tasa un tributo vinculante, el destino de la recaudación
es el de financiar el servicio o la actividad en concreto, pero entendido en forma
colectiva y no individual, de forma que se hace posible que las tasas pagadas por
los contribuyentes de mayor capacidad contributiva, cubran en parte los costos del
servicio que demandan los contribuyentes de menores recursos, en un acto de
solidaridad ciudadana o social.

HÉCTOR VILLEGAS y JUAN FERREIRO LAPATZA, tienen sus reparos

respecto a la condición sobre el destino de la tasa. Para ambos tratadistas, una
cosa es el tributo en sí, y otra, el destino que el Estado decida dar a los fondos
recaudados. Según VILLEGAS, “Una vez logrado el fin perseguido mediante la tasa
(la obtención del recurso) se agota su contenido y cesa el aspecto fiscal de la
actividad financiera, porque todo lo atinente al destino y administración del recurso
ya obtenido es materia de orden presupuestario y no tributario. Pienso que en nada
puede alterar la esencia de un tributo, el destino que se resuelva dar a los fondos
obtenidos salvo que ese destino pase a formar parte de la regulación legal del
instituto, como sucede, por ejemplo, con el peaje” FERREIRO LAPATZA, funda su
posición en que “...las tasas son tributos cuyo producto debe ser empleado para
financiar los gastos del Estado en general, sin afectaciones especiales”226.

Pareciera ser una osadía de mi parte, el manifestar mis discrepancias sobre esta
cuestión con los dos tratadistas mencionados e indiscutiblemente reconocidos, por
la comunidad intelectual de juristas y financistas, como renovadores y a la vez
artífices de un derecho tributario moderno, cuyos cimientos se remontan al período
clásico de elaboración de esta disciplina jurídica. La discrepancia responde más a
mis propias dudas que a mi convicción: ¿Es cómo afirma VILLEGAS, que el fin

Tributación OEA/BID”, Washington, D.C. 1968, 2a. edición.

226
FERREIRO LAPAZA, “Curso de Derecho Financiero Español”, Marcial Pons, 1991, Madrid.
perseguido por la tasa se limita a la obtención del recurso? o ¿es que su
recaudación es el medio financiero para lograr plenamente el verdadero fin, cual
es la prestación de un servicio específico? El propio profesor VILLEGAS, al tratar
el tema de la definición jurídica de la tasa, nos dice que: “…se adhiere al criterio
doctrinal amplio que considera a la tasa como el tributo cuyo hecho imponible está
integrado por un hecho o circunstancia relativos al contribuyente y por una actividad
a cargo del Estado que se refiere o afecta en mayor o menor medida a dicho
contribuyente”. La conclusión lógica es que, si la tasa es un tributo vinculado, el
monto presupuestado a recaudar, habrá de cubrir las expectativas de los
ciudadanos que pagaron un tributo destinado a la ejecución o prestación del
servicio público determinado.

En cuanto a la posición de FERREIRO LAPATZA, estimo que la tasa, como

categoría autónoma de tributo, no puede considerarse como una detracción con
“afectación especial” que atenta contra lo que corrientemente se conoce como el
principio contable de unidad de caja presupuestaria, ya que siendo las tasas
tributos vinculados, éstos no constituyen ingresos corrientes como son los
impuestos respecto a los que rigen normas que, en aplicación del principio citado,
prohíben los ingresos destinados.

De la definición legal de tasa transcrita, comentaremos sus características más

relevantes:

1o La tasa como tributo. Es casi unánime la opinión de que la tasa constituye

un tributo, por cuanto su pago es obligatorio y coactivo; este carácter derivado
del poder de imperio del Estado, la diferencia del precio,

y como tributo su creación solo es posible mediante una ley en sentido formal y
material227, aunque en el caso de las tasas municipales, éstas son aprobadas en
Ordenanzas específicas por el Senado.

2o La tasa como pago de un servicio divisible e individualizado en el!

usuario. El parágrafo I del art. 11, define la tasa como el tributo, cuyo hecho
imponible consiste en la prestación de servicios o actividades a favor de un sujeto
individualizado como el sujeto pasivo; consecuentemente, al ser el servicio público
prestado a una persona natural o jurídica (sujeto pasivo), dicho servicio debe ser
necesariamente divisible entre los usuarios, ya que su costo puede establecerse
en “unidades de uso o de consumo”, lo cual diferencia la tasa del impuesto, tributo,
este último, que se paga por aquellos servicios prestados por el Estado a la
sociedad (defensa nacional, policía, administración de justicia, etc.), cuyo costo no
es posible dividir en partes iguales entre todos los ciudadanos. Varios autores
coinciden en que la tasa es una contraprestación realizada por una persona a un
ente público, por servicios o actividades que éste le presta directamente, sin
importar si los mismos benefician o constituyen una ventaja para la persona

227
Quien se interese en realizar un trabajo de investigación sobre este tema específico, puede
consultar la obra “Tasas y precios públicos” de ANGEL AGUALLO AVILES. Edic. Lex nova S.A.
Valladolid, 1992.
obligada a pagar la tasa. Este concepto de que al ser la tasa un tributo divisible
entre los usuarios, ha dado lugar al sostenimiento de dos tesis:

a) La llamada “tesis restringida”, es decir, que sólo da derecho al cobro de la tasa,

cuando la prestación del servicio recae directamente sobre la persona
individualizada como sujeto pasivo.

Ejemplos típicos son las tasas judiciales, las que se pagan por servicios
administrativos, como certificados expedidos por los registros públicos, tales, el
Registro Civil, de Derechos Reales, de Identificación Personal, legalización de
documentos, etc.)

b) La “tesis amplia”, formulada inicialmente por MARIENHOFF, ha sido apoyada

rápidamente por un amplio sector de tributaristas; todos concuerdan en que la
prestación de servicios públicos por el Estado y los entes locales como Municipios,
en la mayoría de los casos, no sólo benefician o afectan a determinados usuarios
sino también, a la comunidad, siendo prueba de ello que aquellos servicios de
inspección sanitaria y desinfección en locales públicos, servicios preventivos de
enfermedades, vacunación de animales domésticos, recojo de basura, etc., tienen
efecto beneficioso general.

FONROUGE, decía que: “Los servicios del Estado se organizan en función del
interés público y no solo del ciudadano en particular ya que cuando se inspeccionan
comercios, industrias o establecimientos en los que se realizan actividades
peligrosas o insalubres, se atiende a circunstancias de seguridad colectiva, de
salud pública e higiene o cuando se organizan servicios de alumbrado público,
limpieza de calles, alcantarillado, se tiene en cuenta el interés de la colectividad".

3o No es relevante si el servicio se demanda voluntariamente o no por el

usuario. Si el recojo de basura y barrido de calles, o instalación de una red de
alcantarillado son servicios públicos prestados por el Municipio en gestión propia o
a través de una concesión a una empresa privada cobrándose una tasa, ¿podría
un vecino negarse a pagarla argumentando que la basura de su casa la destruye
en incinerador propio, que es su empleada quien barre la calle, o que los desechos
sanitarios los vierte en pozo ciego propio? En estos ejemplos, surgen otras
consideraciones que rodean al servicio público de una connotación extrajurídica: el
interés público general que requiere de servicios básicos ineludibles a prestarse
con carácter obligatorio y coercitivo aun cuando no se los demanden
expresamente.

4o Tampoco es relevante si el servicio prestado por el ente público se

traduce en un beneficio o ventaja para la persona obligada a su pago. Posición
compartida por GIANNINI, VALDES COSTA, GIULIANI FONROUGE, para quienes
la tasa es una contraprestación, realizada por una persona a un ente público, por
servicios o actividades que éste directamente le presta, no importando si los
mismos significan un beneficio para la persona obligada a su pago.

La historia inglesa registra, entre otros hechos sorprendentes, que Tomas Moro,
Canciller del Reino declarado traidor y ejecutado por orden de Enrique VIII, entregó
a su hija el monto de la tasa correspondiente a pagar al verdugo por el “servicio” al
Reino de cortarle la cabeza. Actualmente, podemos señalar como tasas que no
precisamente, benefician a quienes las pagan, las que se cobran en actuaciones
procesales durante los juicios penales, que a su conclusión condenan al perdedor.

5o La tasa como pago de un servicio público efectivamente prestado. El

CTB abrogado, siguiendo la dirección del MCTAL y de otros códigos
latinoamericanos, definía la tasa como: “El tributo cuya obligación tiene como hecho
generador la prestación efectiva de un servicio público individualizado en el
contribuyente...”. Ya en las XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario,
celebradas en Venezuela en 1991, se aprobó la siguiente Resolución: “Es de
esencia de la tasa que el servicio estatal que constituye el presupuesto de hecho
sea efectivamente prestado por la Administración al contribuyente, aun cuando éste
se resista a recibirlo”.

En la reforma operada a través de la Ley 2492 (2/08/03), se suprimió

innecesariamente el requisito establecido en el CTB anterior, en sentido que la tasa
sólo era exigible si el servicio o la actividad era efectivamente prestada por el
Estado o la autoridad local. Dicho requisito, respondía a hechos y experiencias
tomadas de la realidad administrativa del país, ya que en ciertos servicios como el
comercio, la industria, etc., se da el caso que las Ordenanzas Municipales y
algunas instituciones públicas, cobrara P.ej., una tasa por inspección de locales
(fábricas, hoteles, restaurantes,, etc.), para verificar si éstos cumplen con normas
sobre seguridad industrial! o higiene, pero ocurre que tales inspecciones no se
realizan, ni tienen la frecuencia que justifique el cobro de la tasa. Y ocurre también,
que al! pretender cobrar la tasa, el contribuyente se rehúse a pagar, alegando,, con
toda razón, que no hubo ninguna inspección; en estos casos, a la pretensión de la
Administración, se suma la controversia, dentro de un procedimiento ni siquiera
reglado, respecto a la carga de la prueba sobre si hubo o no inspección;
naturalmente, correspondería a la Administración,, a través de actas de inspección
que acrediten, como medio de asegurar la cobranza del tributo, que el servicio fue
efectivamente prestado.

Frente a quienes afirman que la tasa es exigible, siempre que el servicio sea real
y efectivamente prestado, otros tratadistas, entre ellos VALDES COSTA,
comparten la tesis de que la tasa también podía ser exigible cuando se da la
posibilidad física de realizar, en un futuro próximo, las obras públicas proyectadas,
cuya ejecución y financiamiento solo será posible gracias al pago anticipado de la
tasa, añadiendo que cuando el Estado o el ente público pone a disposición del
usuario el servicio de que se trate, la tasa es obligatoria, no importando si éste lo
utiliza o no. La posición del ilustre tratadista uruguayo es cuestionable en parte por
varias razones, entre ellas muy específicamente, por la dudosa credibilidad de que
gozan; los entes públicos estatales o locales (municipios, prefecturas), respecto a
la real ejecución de las obras financiadas con el pago anticipado de los: potenciales
usuarios. Las pretendidas tasas, serían en realidad impuestos “disfrazados” por
obras nunca realizadas o tardíamente ejecutadas» Por esta reiterada razón, la
reforma en el CTB debía haber mantenido- expresamente, en aplicación del
principio de certeza en la tipificación de los hechos imponibles, que las tasas son
contraprestaciones por servicios efectivamente prestados.

Valga una aclaración: el error de la supresión en el nuevo CTB (Ley 2492), en

sentido de eliminar el calificativo “efectivamente” al servicio prestado, no consiste
en la supresión en sí, de dicho vocablo, sino en la incertidumbre o inseguridad
jurídica que se genera entre los ciudadanos y administrados respecto a la
realización del hecho imponible, al no saber si las tasas se aplicarán sólo cuando
el servicio sea efectivamente prestado, o si se aplicarán cuando dicha prestación
sea potencialmente prevista en un proyecto de obras públicas, vale decir, en el
futuro, por la posibilidad de su financiamiento paulatino. El que la ley tributaria
disponga que la tasa pueda ser aplicada en ambos casos, es perfectamente
admisible, y así se establece en algunos países, por la confianza que en éstos se
tiene en sus autoridades, que cumplirán oportunamente con la prestación del
servicio o la realización de la obra pública financiada con el cobro adelantado de la
tasa.

En ocasión de un estudio de Consultoría Técnica, Económica y Jurídica en el

que participé, para la definición de tasas, patentes, contribuciones de mejora y otros
ingresos no tributarios de la H. Alcaldía de La Paz, en la gestión 2002, señalé que
la supresión por parte de los redactores del CTB respecto al código tributario
abrogado, en el que se disponía que la prestación del servicio debía ser efectiva,
coloca al ciudadano en una situación de absoluta inseguridad jurídica respecto a la
realización del hecho imponible. Si bien es cierto, particularmente en el caso de
realización de obras públicas, que es saludable financiera y políticamente, que el
cobro de la tasa responda a la prestación efectiva de un servicio público, también
podría ser conveniente que se cobren tasas cuando se da la posibilidad física de
realizar tales obras, en un futuro próximo, con el pago anticipado de los potenciales
usuarios; la experiencia que se tiene en el país sobre el incumplimiento en la
entrega de obras públicas, no ofrece garantía alguna en el caso de aplicar tasas
por servicios a prestarse potencialmente. Recapitulando lo expuesto
precedentemente, concluiremos que las características de la tasa en el CTB son
las siguientes:

a) Que es un tributo, es decir, una contraprestación coactiva debida al Estado o

a un ente público local, por el servicio que estos prestan. Su creación es por ley.

b) Que la prestación del servicio público se hace a favor de una persona física o
jurídica individualizada en el contribuyente.

c) Que no es relevante si el servicio redunda en un beneficio personal o directo

al contribuyente, ni que la prestación del servicio sea solicitada o no, por el usuario.

d) Que su producto -es decir, el monto pagado por el contribuyente- no puede ser
destinado a cubrir otros gastos de la Administración que presta el servicio (p.ej.:
sueldos, gastos administrativos).
 e) Que el servicio a prestarse, debe ser inherente al Estado por razones de
soberanía política y administrativa, no pudiendo ser prestado por personas o
instituciones privadas.

Entendemos que la naturaleza jurídica de los Registros públicos, es inherente

a la actividad administrativa del Estado; así, P.ej.: en el Registro Civil se acreditan
todos aquellos hechos que tienen que ver con la condición de las personas: su
nacimiento en Bolivia, que le otorga el status o nacionalidad de ciudadano
boliviano y posteriormente establece su estado civil de casado, divorciado, o
viudo. Otros Registros públicos como el de Derechos Reales, de la Corte
Electoral, etc.

Igualmente ocurre con el Registro de Comercio, cuya función es dar fe pública

de todos los actos de empresas y de comerciantes individuales con relevancia
jurídica respecto a terceros, de forma que los ciudadanos conozcan P.ej.: quién
es el gerente o mandatario legalmente facultado para suscribir con ellos un
contrato mercantil o conozcan cuál es el capital social con el que giran los
comerciantes. Tenemos que preguntarnos: ¿Qué ocurre con Fundempresa como
entidad privada que presta un servicio consistente en llevar un Registro público
de los actos de realizados por los comerciantes, fueren empresas o personas
naturales?

f) Que no se define si el servicio debe ser efectivamente o potencialmente

prestado, lo cual genera no sólo inseguridad jurídica, arbitrariedad funcionaria y
proliferación de impuestos disfrazados de tasas.

Habiendo perdido relieve, en las doctrinas modernas, la relación entre el

impuesto y las categorías de los servicios públicos, llamados indivisibles para
definir jurídicamente el concepto de impuesto, no ocurre lo mismo con la tasa. En
esta, sí, es relevante jurídicamente su conexión con la prestación de los servicios
públicos, pero no porque con el producto de la tasa se cubra el costo del propio
servicio, sino porque el presupuesto de la tasa consiste exclusivamente en el
hecho de la realización efectiva del servicio. No interesa el fin que el Estado
persiga al prestar el servicio, ni la adecuación al costo del mismo, como suponen
algunos autores cuando dicen: que se estará frente a un ingreso privado cuando
el Estado exige como contraprestación un precio, que además de cubrir el costo
de explotación le reporta una utilidad, y, al contrario, frente a una tasa, sí la
retribución no genera utilidad o a penas cubre el costo.

2.2.2. LAS PATENTES MUNICIPALES. El tratamiento legal en Bolivia de

aquellos tributos denominados “patentes”, responde hasta nuestros días, a un
régimen heredado de la administración española, impuesto en las colonias
americanas y basado en una estructura institucional monárquica absolutista, y
debajo de ésta, la concurrencia de otros estamentos con facultades administrativas
limitadas ejercidas primero en los Cabildos pre republicanos, y luego en los
Municipios. Es comprensible que la comisión redactora no haya querido prescindir
del término “patentes” para tributos, que histórica y tradicionalmente son llamados
así, y que se cobran preferentemente por los Municipios. No obstante, ello no
impide que su tratamiento jurídico deba ser igual al de las tasas.

El parágrafo III del art. 9o del CTB establece que son tributos “Las Patentes
Municipales establecidas conforme a lo previsto por la Constitución Política del
Estado, cuyo hecho generador es el uso o aprovechamiento de bienes de dominio
público, así como la obtención de autorizaciones para la realización de actividades
económicas”.

Ateniéndonos a este artículo, son dos las situaciones que dan nacimiento a la
obligación de pagar la patente municipal:

a) el uso o aprovechamiento de bienes de dominio público y,

b) la obtención de autorizaciones para la realización de actividades económicas.

Respecto a la primera situación no hay reparo alguno, pero en relación a la

segunda, entendemos - acorde a la doctrina del derecho administrativo- que la
autorización es un acto administrativo (licencia, permiso), de carácter previo y
requisito “sine quanon” emitido por un órgano administrativo competente, para la
realización por un sujeto de una actividad concreta y, en el caso que nos ocupa,
para la realización de una actividad económica. Por tanto, el objeto o materia
imponible está constituido por la realización de la actividad autorizada y no por el
acto administrativo de autorización; consecuentemente, la base imponible de la
patente no se puede medir o cuantificar en función de la autorización (simple acto
o trámite administrativo), sino de los parámetros económicos utilizados para
aplicar, sobre dicha base, las tarifas, alícuotas o tasas respectivas, es decir, que
es un principio fundamental que la base de cálculo de cualesquiera tributos, debe
estar relacionada con las características materiales del presupuesto de hecho, que
nada tienen que ver con el acto administrativo de autorización.

Los tributos, como fenómenos que constituyen detracciones impositivas en el

patrimonio y los ingresos de los ciudadanos, cuyo estudio corresponde a las
finanzas públicas y al derecho tributario, son objeto de dos clases de
clasificaciones: una, económica y otra, jurídica; la clasificación jurídica tripartita
recogida en los códigos tributarios, no puede admitir un cuarto tipo de tributo
autónomo llamado “patente”. Jurídicamente, las llamadas patentes tienen la misma
estructura de las tasas, ya que ambas -a diferencia de los impuestos- constituyen
tributos vinculados. Es más, hay que considerar que las tasas son tributos que se
pagan por diferentes hechos que admiten varias modalidades: unas son, las “tasas
derechos”, que pagan los contribuyentes por la obtención de permisos, licencias,
registros; otra, los “servicios inherentes al Estado" o el “uso, aprovechamiento y
utilización de bienes de dominio público

Lo importante, por su trascendencia económica y recaudatoria en el ámbito

municipal, es que tanto las bases imponibles como las tarifas o alícuotas a ser
aplicadas a estos tributos, respondan al criterio de “razonable equivalencia”, que
ha sido adoptado en sustitución del de capacidad económica, por ser esta última -
sino imposible- difícil de establecer tratándose de tasas y patentes, como sí, es
posible e imperativa su aplicación en los impuestos. Sobre la aplicación del principio
de capacidad contributiva en materia de tasas y patentes, EUSEBIO GONZALEZ y
ERNESTO LEJEUNE reconocen que este principio, si bien es exigible en todas las
categorías tributarias, su aplicación a las tasas y a las contribuciones especiales,
tropieza con insalvables dificultades técnicas, lo cual obliga a la ciencia financiera
a adoptar parámetros no solo económicos, sino más bien sociopolíticos, al punto
que las legislaciones en la materia, suelen establecer sistemas de reparto de los
tributos vinculados entre los contribuyentes, en función de estratos socio
económicos de la población, que de alguna manera reflejen distinta capacidad
contributiva.

2.2.3. Las contribuciones especiales. Se definen en el art. 12 del CTB como:

“...tributos cuya obligación tiene como hecho generador, beneficios derivados de la
realización de determinadas obras o actividades estatales y cuyo producto no debe
tener un destino ajeno a la financiación de dichas obras o actividades que
constituyen el presupuesto de la obligación. El tratamiento de las contribuciones
especiales emergentes de los aportes a los servicios de seguridad social se
sujetará a disposiciones especiales, teniendo el presente Código carácter
supletorio”.

El citado artículo, al globalizar dentro del término “contribuciones especiales”, a

las modalidades que presentan esta clase de tributos, les da un carácter genérico
que requiere de algunas especificaciones. Por ello, PLAZAS VEGA, al señalar que
son diferentes los puntos de vista que se pueden dar para identificar cuándo
estamos frente a una contribución especial, cree conveniente, referirse a tres
especies del tributo: “Las contribuciones de mejoras”, las “contribuciones
parafiscales” y las que el tratadista denomina “contribuciones por servicios
impuestos”.

Las contribuciones especiales pertenecen a la categoría de tributos vinculados,

y los ingresos que ellas proporcionan han adquirido una creciente importancia,
particularmente para las finanzas de las entidades territoriales locales, que gracias
a la percepción de estos recursos tributarios, hacen posible, no sólo la ejecución
de obras viales, utilización de áreas de uso público u obras de carácter físico sino
también las realización de ciertas actividades de interés colectivo; tal el caso de las
contribuciones o aportes, que obligatoriamente realizan algunas empresas de
servicios públicos a las Superintendencias, que vigilan su actividad bajo un régimen
llamado “regulatorio”.

Hemos dicho que, en América Latina, salvo contadas excepciones, es

mayoritaria la clasificación tripartita de los tributos en: impuestos, tasas y
contribuciones especiales228. En lo que no hay unanimidad, es en establecer cuál

228
PLAZAS VEGA en “Derecho de la Hacienda Pública y Derecho Tributario.” pág. 906 menciona
que un sector de la doctrina brasilera, MANUEL DE JUANO en Argentina, FRANCISCO DE LA
GARZA en México, LUIS BOTERO y CATALINA HOYOS en Colombia, participan del criterio que
la parafiscalidad es una cuarta categoría de tributo.
es el hecho generador de las contribuciones especiales, ya que existen varias
posiciones. Haremos referencia sólo a dos: una, a la sustentada por la LGT que
señala: “....son tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el sujeto
pasivo de un “beneficio’7 o de un “aumento de valor" de sus bienes, como
consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación
de servicios públicos", posición que es también la del MCTAL, el CTB y los códigos
latinoamericanos y otra: la asumida por algunos tratadistas, entre ellos PLAZAS
VEGA, para quienes el hecho generador es la realización de la obra o actividad
estatal o del ente público, y no el “beneficio”; arguyen estos últimos, que la
consideración del beneficio tiene relevancia sólo para fijar el monto que cada
contribuyente beneficiario de la obra debe pagar, pero lo que configura la obligación
de pagar la contribución, es la realización de la obra. Si así no fuera -añaden con
razón- no podría diferenciarse la “contribución especial” del “impuesto a la plusvalía
inmobiliaria”.

Ya en 1988 escribí en mi primera obra que: “..no se debía confundir la

contribución de mejora (modalidad de contribución especial), con la categoría
impositiva de la plusvalía o impuesto al mayor valor, ya que en esta última, el mayor
valor puede provenir de otras causas ajenas a la actividad estatal, como P.ej.: la
construcción en la zona, por una empresa privada, de un supermercado, galería
comercial o un hotel hechos que no implican una distribución del costo de dichas
obras entre los vecinos 229.

La contribución de mejora. El CTB abrogado, la definía como: “…la instituida

a)
para costear la obra pública que produce una valoración inmobiliaria y tiene como
límite total el gasto realizado y como límite individual el incremento de valor del
inmueble beneficiado”. Obviamente es trascendental establecer cuál es el hecho
generador de una contribución especial, así lo hacía el CTB abrogado, al mencionar
expresamente a tres clases de contribuciones que se dan en la vida real, definiendo
el hecho generador de cada una de ellas: 1) La contribución especial propiamente
dicha; 2) la de mejora; y 3) la de seguridad social.

La contribución de mejora ofrece grandes ventajas prácticas, aunque presenta

algunos problemas en su realización. Cuando una alcaldía ensancha una vía
estrecha convirtiéndola en una avenida de gran anchura, además del beneficio
obtenido por la comunidad, la obra beneficia particularmente a los propietarios de
los predios ubicados sobre la avenida y aún, a los aledaños, por Ja natural
valorización de los mismos. El presupuesto de hecho del tributo, está conformado
por la valorización comercial de los inmuebles. Si no hay valorización no existe
tributo, entonces, el problema se vuelve técnico: ¿Cómo se mide la valoración? ¿Se
toma en cuenta el valor anterior o posterior a la obra? Si se tomare el valor posterior,
¿Cuál sería el momento de su estimación: inmediatamente de concluidos los
trabajos, o meses después, cuando la belleza de la obra, la moda o la demanda de
locales, ha acentuado el beneficio para los vecinos? Otro elemento de la

229
ALFREDO BENITEZ RIVAS, “Compendio de Derecho financiero y tributario”, pág. 129, Sigla
Editores, pág. 129, La Paz, 1988.
contribución de mejora, es que el monto recaudado no puede exceder el costo total
de la obra y, por supuesto, que el destino de los fondos, es precisamente su
financiamiento.

La codificación vigente, al tratar las contribuciones, ha suprimido

inoportunamente toda referencia a la contribución de mejora, categoría tributaria,
que, si bien no ha sido utilizada en Bolivia como en otros países, no justifica
prescindir de su expresa definición como tipo legal de contribución especial, que
los gobiernos municipales pueden ponerla en práctica por ser un instrumento
financieramente idóneo, para la realización de ciertas obras públicas. Digo,
inoportunamente, porque la definición de “contribución de mejora” en el CTB
abrogado, además de diferenciarla del llamado, en nuestro país “impuesto de
plusvalía” (aplicable esporádicamente), podría contribuir a incentivar a las
organizaciones territoriales, especialmente los municipios, a poner en práctica esta
clase de financiamiento de obras públicas dentro del proceso de descentralización
que se ha iniciado en el país. PLAZAS VEGA, refiriéndose a las contribuciones de
mejora dice que éstas, “...Si bien son consideradas por no pocos tratadistas como
impuestos por ser forzosamente establecidas por el Estado, aunque en
consideración a un beneficio o contraprestación específica, son de gran importancia
en los países en desarrollo y, de hecho, han constituido una trascendental fuente
de ingresos y de inversión a nivel nacional y regional en Colombia”230.

El efecto positivo para las finanzas públicas, y consolidación de los sistemas

políticos, que se encaminan hacia los procesos de descentralización y autonomía
de las entidades territoriales, radica en que al emprender éstas, en especial, obras
de infraestructura vial o proveer de bienes de uso público en las grandes ciudades
u otras áreas del país, encuentran buena receptividad en las poblaciones que se
avienen al pago de una contribución.

La reforma del CTB era la ocasión para que los redactores del CTB vigente,
reflexionasen sobre la necesidad, o no, de normar-independientemente de la
contribución a la seguridad social que está regulada por leyes específicas- otras
formas de contribuciones parafiscales cuya aplicación, como recuerdan varios
tratadistas, han tomado especial importancia en el desarrollo de las finanzas
públicas modernas, particularmente en los procesos de descentralización de
organismos que requieren de recursos económicos expeditos y un cierto grado de
autonomía231.

Las contribuciones parafiscales. PLAZAS VEGA nos recuerda que esta clase
b)
de tributos, han adquirido gran importancia mundial debido a la aparición de
instituciones que realizan ciertas actividades, que si bien son de interés general, al
distribuir beneficios a los miembros o integrantes de un sector determinado, dichos
beneficios no son equivalentes en relación a la contribución pagada por cada uno
de aquellos; es decir, que el producto total de la recaudación de este tributo, tiene
230
PLAZAS VEGA, “Derecho de la Hacienda Pública y Derecho Tributario.” pág. 766
231
FRANCISCO DE LA GARZA. Citas de M. PLAZAS VEGA en pie de págs. 906 y 915 en “Derecho
de la Hacienda...” págs. 906, 915. Edit. Ternis S.A. Bogotá, 2000.
un destino sectorial y no individual, al contrario de lo que ocurre en otras clases de
contribuciones especiales; a renglón seguido, el mismo autor define la contribución
parafiscal como: "Una prestación tributaria creada por ley o con fundamento en la
ley a favor del Estado, como destinatario directo o indirecto, y a cargo de quienes
integran un determinado y único grupo o sector, como instrumento financiero para
que se ejecute una actividad de interés colectivo que beneficia a ese determinado
grupo o sector, señalando que existen diversos tipos de parafiscalidad, aludiendo,
entre ellos, a la parafiscalidad “social”, “económica”, “educativa”, etc.

Pongo como ejemplo de esta clase de parafiscalidad, la propia experiencia

colombiana con la creación del Fondo Nacional del Café. Esta institución de
carácter corporativo, se beneficia con un tributo creado por ley, de diez centavos
por exportación de cada saco de sesenta kilos de café, destinado a la prestación
de varios servicios a favor de los productores asociados en la Federación Nacional
de Cafeteros, con la finalidad de promover las mejores condiciones ambientales,
tecnológicas, etc., para incrementar la exportación de ese producto.

c) Las contribuciones por servicios impuestos PLAZAS VEGA las denomina así,
por considerar que las mismas tienen las siguientes características propias que las
diferencian de otras: una, que el hecho generador no tiene su origen en la
realización de obras públicas, sino en servicios que benefician a toda la
colectividad; otra, que tales servicios no se prestan a un sector determinado y,
tercero, que tienen el efecto de una relación inseparable entre su financiamiento y
la recaudación, con el añadido que esta última no ingresa al Tesoro Nacional, P.ej.,
las contribuciones que se exigen obligatoriamente por el Estado, que las
sociedades deben aportar a las entidades regulatorias que vigilan su
funcionamiento; tal los casos, en nuestro país, de los aportes a las
Superintendencias generales, En criterio del tratadista hasta ahora citado, la
contribución destinada a la cobertura de la seguridad social, no constituye un
recurso parafiscal sino una contribución por “servicios impuestos”.

Nota. Nada impide que el Estado o una Administración local, recurra a

cualesquiera dase de contribuciones siempre y cuando se rijan por una ley
financiera especial con carácter general. Sin embargo, en el caso de las
contribuciones parafiscales, las leyes financieras deben ser muy cuidadosas y
puntuales al regular aquéllas, puesto que los recursos de las contribuciones
parafiscales deben favorecer al sector y nunca individualmente a sus integrantes;
su administración y destino deben ser severamente fiscalizados por el Estado,
porque finalmente, dichas contribuciones, que tienen naturaleza tributaria, se
establecen a favor de éste en sentido de obrar como instrumento para el
cumplimiento de sus fines, según lo disponga la ley específica, lo cual no significa
que tales contribuciones -que si bien se registran en el Presupuesto General de la
Nación- no ingresen al Tesoro Nacional.

Para concluir, vale la pena mencionar que uno de los trabajos más encomiables
sobre el tema que se ha mencionado superficialmente se debe a CATALINA
HOYOS, destacada hacendista y autora de “La fiscalidad en Colombia", quien
periódicamente ha dictado varios cursos de post grado y maestría en la Universidad
Andina Simón Bolívar con sede en La Paz.

Remito a la bibliografía mencionada en notas al pie de texto, las variadas

opiniones de autores, que niegan a las “contribuciones parafiscales” naturaleza
tributaria o de aquellos, que a tiempo de reconocer que son tributos, las descartan
como integrantes de las contribuciones especiales, así, P.ej., MAURICE
DUVERGER, quien sólo reconoce a los impuestos y las tasas como las dos únicas
categorías de tributos afirmando, respecto a las contribuciones parafiscales, que
éstas son “impuestos corporativos”,232 así como las razones de SAINZ DE
BUJANDA y FONROUGE, para quienes las contribuciones parafiscales son sólo
“impuestos especiales” o de "afectación”.

d) La contribución de seguridad social. A tiempo de la publicación del CTB en

1970, se daba por descontado la inminente promulgación de una ley de
reforma al régimen de la Seguridad Social; de ahí que la disposición décima
de sus normas transitorias dispuso que: “...hasta que se proceda a la
reestructuración del sistema de seguridad social de la República, el presente
Código Tributario no se aplicará a las relaciones jurídicas emergentes por los
aportes o cotizaciones a la Caja Nacional de Seguridad Social, o a las que pudieran
surgir por la sola condición de afiliados o asegurados”. La reestructuración
prevista nunca se llevó a cabo.

En la evolución de la seguridad social, hubo un tiempo en que los riesgos de

invalidez, accidentes de trabajo, vejez, desempleo, etc., se cubrían mediante el
ahorro o el sistema de cuota; posteriormente primó el sistema de reparto. No
faltaron las tendencias de eliminar la contribución de seguridad social como
categoría tributaria, por considerársela económicamente irracional, en especial en
los países donde abunda la mano de obra y escasea el capital. En estas
condiciones, como observaba GARCÍA MULLIN, el establecimiento de un tributo
sobre el factor trabajo, incitaba al empresario a invertir en actividades en las que
prepondera el factor capital sobre el laboral, provocando mayor desempleo233. Este
es un problema de política fiscal y consecuentemente, extrajurídico; empero, no
podemos desconocer el carácter tributario de esta clase de contribución, excluida
de la regulación legal del CTB como no sea con carácter supletorio. i

232
Ver Plazas Vega: contribuciones, especiales en “Derecho de la Hacienda pública y Derecho
tributario” pág. 294 a 930.
233
GARCIA MULLIN, “Clases de Derecho tributario sustantivo y represivo” Ed. CIET, Proyecto 217 -
PCT, Panamá, 1973.
 CAPÍTULO IX
LA CAUSA DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

1. TEORÍA DE LA CAUSALIDAD. SAINZ DE BUJANDA recuerda que la teoría

de la causa -históricamente- fue elaborada en el campo contractual y desarrollada
por los tratadistas del derecho privado, en particular la doctrina jurídica francesa,
siguiendo las huellas del Código Napoleónico, limitando el estudio de la teoría de la
causa a los contratos; en cambio, otro importante sector de la doctrina,
especialmente alemana e italiana, atribuyó el elemento de la causa a todos los
negocios jurídicos, como p.ej., al matrimonio, la adopción, reconocimiento de hijos
naturales, emancipación, etc. Sabemos que, en materia de contratos y obligaciones,
todo negocio jurídico presupone algún motivo o causa, y se propone un fin concreto.
Ambos elementos, el motivo y el fin son esenciales a todo acto de voluntad, y es
así, que para el derecho privado la causa es un elemento constitutivo del negocio
jurídico, particularmente de los contratos, y su función es la de reconocerles validez
y legitimidad, no sólo en cuanto reúnan los requisitos mínimos como ser: el
consentimiento expreso de las partes, el objeto o materia determinado, la forma en
su caso, sino también el de licitud respecto a los motivos y finalidad que persiguen
las contratantes.

En el Código Civil boliviano, la teoría de la causalidad tiene su expresión

legal en los arts. 452, (requisito de la causa en la formación del contrato), 489
y 490, en los que se lee respectivamente: “La causa es ilícita cuando es contraria
al orden público o a las buenas costumbres o cuando el contrato es un medio para
eludir la aplicación de la norma imperativa” y “El contrato es ilícito cuando el motivo
que determina la voluntad de ambos contratantes es contrario al orden público o a
las buenas Costumbres”; también el art. 549, que sanciona con nulidad del contrato
si hay ¡licitud de la causa.

Esta teoría de la causa, que al decir de un escritor, es una de las materias más
discutibles e inseguras del derecho -y como apunta CARLOS MORALES GUILLÉN-
llegando a dividir a los civilistas en causalistas y anti causalistas234, influyó
inevitablemente en la dogmática del naciente derecho tributario que incorporó el
tema de la causa en la problemática de la obligación impositiva, dando origen a
doctrinas opuestas en sentido de establecer, cada una de éstas, cuál es -en el
ámbito tributario- el elemento jurídico que justifica la creación de los tributos. Lo que
nos interesa en este capítulo es preguntarnos, si, así como la causa es uno de los
elementos de la obligación en el negocio jurídico privado, lo es también en la
obligación tributaria.

Como esta materia es propia de ser desarrollada en un tratado o una monografía

que, en una obra introductoria al conocimiento del derecho tributario, me limitare a
cotejar brevemente las ideas de algunos de los estudiosos más representativos, ya
sea que admitan o rechacen la teoría de la causa como elemento de la obligación
tributaria.

234
“Código civil" 4a edic. t. I. edit. Gisbert, 1994. La Paz.
 1. CAUSA Y OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. ¿Es la causa un elemento esencial
de la obligación tributaria? En este punto, al igual que entre los civilistas, los
tributaristas están divididos entre causalistas y anti causalistas. Para los primeros,
la obligación de pago de un tributo, no nace sólo por el acaecimiento o realización
de la situación de hecho que constituye el presupuesto legal de la obligación, sino
que es necesaria la concurrencia de otro elemento esencial que justifique la
exacción impositiva, tal elemento es el de la causa de dicha obligación. La doctrina
financiera ha recogido criterios éticos unos, y políticos otros, que persiguen justificar,
a través del concepto de causa, la legitimidad de la obligación de contribuir al
Estado. Haré una primera referencia a la posición de BENVENUTO GRIZIOTTI, uno
de los investigadores más acuciosos de la Hacienda Pública, profesor en la
Universidad de Pavía, quien, al tratar el tema de la causa de la obligación tributaria,
distinguía entre una causa primera o remota y una causa última e inmediata,
razonando de la siguiente manera:

“El Estado tiene el compromiso de alcanzarlos fines de interés colectivo, lo cual

constituye el fundamento jurídico de su derecho al cobro del impuesto; por otro
lado, surge la transformación de los tributos en servicios y bienes capaces de
satisfacer las necesidades públicas beneficiando a la comunidad social. Vemos
entonces, que, a la prestación colectiva de los ciudadanos mediante el pago de
sus impuestos, corresponde una contraprestación del Estado a la sociedad a
través de variados servicios que éste le presta, y son estas contraprestaciones
entendidas de modo general, la causa primera del impuesto. Sin embargo, como
se trata de servicios generales respecto a los cuales no es posible establecer el
costo o la cuota parte que corresponde a cada contribuyente, se hace
imprescindible tomar como base un criterio económico para repartir idealmente
entre cada uno de los ciudadanos, el costo de producción de los servicios
públicos”235

En el razonamiento del autor citado, hacen su aparición los dos principios básicos
de la imposición: el principio de “beneficio” y el de “capacidad contributiva”.
GRIZIOTTI, uno de los más fervorosos sostenedores de la teoría causalista, decía
consecuentemente, que hay que establecer un puente entre la causa primera
(principio de beneficio), y la causa última e inmediata (capacidad contributiva), que
nos ayudará a comprender la actividad financiera del Estado. Cuando éste, organiza
y pone a disposición de la sociedad los servicios públicos, beneficiándolos cuando
los utilizan (educación gratuita, hospitales y sanidad públicos, agentes de seguridad
ciudadana, etc.), se produce un incremento del poder adquisitivo del dinero que los
ciudadanos están en condiciones de gastar, ya que la riqueza y la capacidad
contributiva depende mucho de los servicios públicos, por constituir éstos, un
“indicio indirecto" de las ventajas generales y particulares, que para el contribuyente
derivan de su pertenencia a un Estado concreto. Asistimos entonces, al siguiente
proceso cíclico: El Estado lleva a cabo la exacción del impuesto a los
contribuyentes, y con el producto de las recaudaciones se alimenta el gasto, que, a
su vez, financia los servicios públicos, los cuales incrementan indirectamente la

235
GRIZIOTTI, "Principios de política, derecho y ciencia de la Hacienda”, edit. Reus, Madrid, 1958.
capacidad contributiva del ciudadano, creando el margen suficiente para iniciar de
nuevo el ciclo de exacción de los tributos.

Para GRIZIOTTI, en resumen, la doctrina de la causa permite reconocer la

existencia de una correlación entre el interés público, que constituye el fundamento
de la pretensión tributaria, y el interés privado respecto a los servicios públicos,
correlación que justifica la obligación de realizar una transferencia de riqueza, con
cargo al patrimonio de los ciudadanos y las empresas, en favor del Estado. Este
tratadista, completa el ciclo de su construcción dogmática sobre la causalidad en
algunas de sus conclusiones, que resumimos como sigue:

“1a. La causa constituye la esencia de la ley y del acto financiero, de modo que
el Ingreso se reconoce por su función y no solamente por el procedimiento jurídico
formal de su realización; este procedimiento, responde a la pregunta de cómo se
obtiene un tributo, mientras que la causa responde al porqué de su creación.

2a. La causa distingue un tipo de ingreso de otro, ya que todo ingreso financiero
(tributario y no tributado) tiene una causa propia que le caracteriza: la causa del
precio público es la contraprestación de ciertos servicios públicos; la de la
contribución especial, el beneficio de determinados contribuyentes; la del impuesto,
la capacidad contributiva como indicio de los servicios generales que el Estado
ofrece a la sociedad etc., pero en todo caso, a la causa le es esencial el elemento
social, por cuya vía el criterio de solidaridad confiere un sentido humanista al poder
fiscal.

3a. La causa sirve para establecer los límites de cualquier ingreso y su específica
esfera de aplicación. En la tasa, p.ej., ésta conservará su carácter de tal si
corresponde al coste. En el impuesto progresivo, si la progresividad excediera los
límites de la capacidad contributiva, el impuesto se transformará en un tributo
extrafiscal, o en unos casos, en un tributo confiscatorio.

4a. La causa es el elemento fundamental para reconocer la justa imposición y

permite reconocer si ésta no es equitativa por no ser proporcional a la capacidad
contributiva. Permite, asimismo, descubrir la doble imposición por gravarse dos
veces un mismo hecho o si hay plurimposición por parte de varios entes (Estado,
municipio, provincia) hechos que agotan la capacidad contributiva del ciudadano236.

Los autores que se adhieren a las posiciones en favor de las tesis causalistas,
las han defendido con argumentos muy semejantes a los esgrimidos por
GRIZIOTTI, aunque no faltan entre ellos, quienes como M. PUGLIESE237 y R.
BIELSA238, ven en la causa un concepto ético y jurídico o un problema jurídico
constitucional, respectivamente. Entre los tributaristas latinoamericanos que
también consideran la causa como un elemento de la obligación tributaria, citaremos

236
GRIZIOTTI, “Principios..."
237
PUGLIESE, “Istituzioni di diritto finanziario. Diritto tributario”, cita de ADDY MAZZ, pág. 107.
238
BIELSA, “La noción de causa con particular referencia al Derecho financiero”. Depalma, Buenos
Aires, 1951.
-entre muchos otros- a JARACH, FONROUGE, LINARES QUINTANA, y al brasilero
GOMES DE SOUSA. Sin embargo, en el caso de JARACH, quien fue ferviente
discípulo y seguidor de las teorías hacendistas y tributarias de GRIZIOTTI, si bien
militó en el grupo de los causalistas, se apartó de ellos, en sentido de no aceptar lo
que este último, en un principio identificaba como causa primera o remota, o sea, la
participación de los ciudadanos en las ventajas derivadas de la actividad del Estado,
al proveer y satisfacer éste, distintas necesidades públicas.

JARACH, nos relata en su obra clásica “El hecho Imponible”, que GRIZIOTTI, “…
aceptando con la objetividad y la modestia del gran maestro, las críticas y las ideas
manifestadas por quien aquí escribe, entonces su discípulo y colaborador en el
Instituto de Finanzas de la Universidad de Pavía -obviamente DIÑO JARACH-
modificó su teoría introduciendo nuestro concepto de capacidad contributiva que él
mismo ya había profundizado desde el punto de vista de la ciencia de las finanzas,
en la definición de causa del impuesto”239. Pese a la estrecha vinculación y
coincidencia de ideas entre ambos insignes autores, GRIZIOTTI aceptó
parcialmente la tesis de su discípulo, pero insistiendo en que se debe tender un
puente lógico entre la capacidad contributiva, como causa última de la obligación
impositiva, con las ventajas derivadas de la actividad del Estado como causa
primera o remota del impuesto.

Ahora bien, resumiendo la posición de JARACH, la causa es un elemento de

puente entre el presupuesto de hecho de la obligación y la ley, o sea, la razón última
que justifica los diferentes tipos de tributos elegidos por el legislador, así, p.ej.: en
las tasas, la causa es la contraprestación de un servicio administrativo; en las
contribuciones especiales, la ventaja económica que los particulares reciben por la
realización de una obra pública o un gasto efectuado por la entidad pública; y en los
impuestos, aquellos hechos realizados por los hombres que revelan una capacidad
contributiva. En relación a lo expuesto precedentemente, concluye este autor: “La
causa es la única razón que explica la existencia como presupuestos de
obligaciones tributarias de hechos aparentemente diferentes, pero todos con la
común naturaleza económica; también es, la única razón que explica la graduación
del impuesto según la magnitud económica del presupuesto de hecho; es el único
concepto que representa un puente entre la ley y el hecho imponible. Por esto nos
parece que se puede identificar el concepto de capacidad contributiva con el de
causa jurídica del impuesto".

En el campo contrario -el de los anti causalistas- mencionaremos a

BLUMENSTEIN, para quien la obligación tributaria no admite ninguna causalidad
que no sea otra, que el mismo hecho imponible establecido en la ley tributaria;
También A. D. GIANNINI en cuya opinión, las doctrinas con arreglo a las cuales, la
deuda impositiva no nace, aun produciéndose la situación de hecho que constituye
su presupuesto, sin el concurso de otro elemento esencial que se define como
causa de la obligación tributaria, están movidas solo por el deseo tan generoso
como lleno de peligrosas ilusiones, de alcanzar en todo caso, el ideal

239
JARACH, “El hecho Imponible”, 3a edic. reimpresa, págs. 103 a 109, Abeledo Perrot, Bs. As.
necesariamente subjetivo de la más perfecta justicia. GIANNINI fundamentaba su
posición con los siguientes razonamientos:

1. "Cuando se pretende enlazar el concepto de causa de la obligación tributaria

con la noción de causa en el derecho privado o en el administrativo, no se logra una
idea clara, dado que la causa carece también de certidumbre en ambas ramas
jurídicas.

2. "En la doctrina privatista dominante, la causa es un elemento del contrato, o

más concretamente, del negocio jurídico, de igual modo que en el derecho
administrativo, el concepto de causa ha sido elaborado con preferencia a los actos
administrativos; empero, como la obligación impositiva no tiene su fuente en un acto
jurídico ni en un acto administrativo, sino directamente en la ley, el concepto de
causa es extraño, por definición, a las relaciones tributarias.

“El concepto de causa se justificaría en el ámbito privado, en razón a que el

3.
ordenamiento jurídico no reconoce eficacia a los vínculos nacidos por la voluntad
de los hombres, que no respondan a una exigencia merecedora de la tutela del
Estado o si no tienden a un fin lícito, en tanto que las obligaciones legales suponen
tal licitud”.

v.gr., un contrato entre dos personas para comprar una niña y destinarla al
ejercicio de la prostitución, o un acuerdo para dividir el producto de un robo, no
serían contratos con causa lícita, y los jueces no podrían admitir en los tribunales
una demanda de incumplimiento por una de las partes.

‘La causa carece de relevancia jurídica porque el nacimiento y el quantum de

4.
la deuda impositiva son jurídicamente independientes del concepto de una
contraprestación de cualquier clase a la que el ente público se vea obligado frente
al contribuyente; la realización de los servicios públicos no constituye un
presupuesto para que surja la deuda tributaria, la cual depende de que se produzcan
ciertos hechos de diversa naturaleza (compraventa, percepción de rentas, tenencia
de patrimonio, etc.).

5. “Finalmente, el principio de la capacidad contributiva, tampoco constituye la

causa de la obligación tributaria ya que es el legislador quien se encarga de
establecer los distintos impuestos y sus presupuestos de hecho, y si éstos,
constituyen el fundamento legal del cual nace la deuda, la causa no puede revivir
después, como elemento esencial de la misma"240

JOSÉ CARLOS BOCCHIARDO, estima “...que las teorías anti causalistas no son
muy convincentes por dos razones: primera, porque al sostener que la única causa
de la obligación es la ley, confunden fuente del derecho, con causa de la obligación,

240
SAINZ DE BUJANDA, en “Hacienda y Derecho””, t.4. págs. 528 y sgts. hace un examen critico
extenso a la posición anti causalista de GIANNINI.
y segunda, porque una relación jurídica obligacional no nace por generación
espontánea, nada surge de la nada y siempre existe una razón de ser eficiente” 241.

GIULIANI FONROUGE, decididamente contrario a las teorías que afirman que la

causa es un elemento de la obligación tributaria, sostiene: "La noción de causa es
fuente de errores y confusiones, hallándose fuera de lo jurídico en materia financiera
y, además, es inútil, porque otros elementos" pueden reemplazarla ventajosamente
en la obtención de los fines perseguidos".

Todas las tesis causalistas y anti causalistas, han sido resumidas en un cuadro
sinóptico elaborado por FONROUGE, que lo reproducimos a continuación por su
utilidad como referencia a ambas escuelas o posiciones, y que ha sido transcrito de
su obra principal242.

241
BOCCHIARDO, “Derecho tributario sustantivo o material”, en Tratado de tributación 1.1. vol. 2.
pág. 158.
242
FONROUGE, “Derecho financiero", v. I, 2a. ed. Depalma, Buenos Aires, I970.
 2. IMPOSICIÓN DE LOS ACTOS NULOS O ANULABLES. Uno de los efectos
jurídicos resultantes de la concepción del hecho generador, que da origen a la
obligación tributaria, se manifiesta en la imposición de los actos declarados nulos o
anulables. Por la misma razón que en el derecho tributario lo que interesa es la
relación económica, no importa que la formación del hecho generador consista en
un acto o negocio jurídico afectado de nulidad o susceptible de anulabilidad, pero
que produzca los efectos económicos buscados por las partes.

En el art. 15 del CTB, que literalmente dice: “La obligación tributaria no será
afectada por circunstancias relativas a la validez de los actos o a la naturaleza del
objeto perseguido por las partes, ni por los efectos que los hechos o actos gravados
tengan en otras ramas jurídicas”, se recoge el pensamiento de la moderna doctrina
tributaria en favor del divorcio absoluto de la ineficacia del negocio jurídico en
general (obligaciones y contratos), respecto a los efectos imponibles del mismo.

Como se sabe, la nulidad de pleno derecho se produce cuando el negocio jurídico

o acto se ha realizado contraviniendo lo previsto en la ley; el acto no produce ningún
efecto jurídico; en realidad, es más: es inexistente. La anulabilidad, en cambio,
supone un negocio en el que no faltan los requisitos esenciales para su constitución,
y no es contrario a la ley, la moral o las buenas costumbres, pero que adolece de
un vicio por el cual puede ser susceptible de anulación mediante declaración judicial.
Ninguna de las dos situaciones de ineficacia del negocio jurídico, puede enervar el
nacimiento de la obligación tributaria emergente de los efectos económicos
subyacentes en aquél.

Entre los actos declarados nulos por el Código Civil y que provocan un efecto
económico favorable a una de las partes, efecto o resultado económico que
independientemente de la nulidad de tales actos, es susceptible de imposición
podemos citar;

a) El anatocismo y todas las formas de capitalización de intereses, siendo nulas

las convenciones en contrario (art. 412)
b) La cesión de créditos entre mandatarios y administradores particulares,
respecto a créditos de sus mandantes o comitentes (art. 386).
c) Los contratos de venta y donación entre cónyuges o convivientes (art. 591 y
666).
d) El testamento otorgado sin las formalidades expresamente previstas en el
Código. Civil (arts. 1207).
e) Los juegos de azar y envite (art.909).

3. IMPOSICIÓN DE LAS ACTIVIDADES ILÍCITAS, CRIMINOSAS E

INMORALES. Las actividades ilícitas del contribuyente y las utilidades o ganancias
que tales operaciones reportan, p.ej., la explotación de juegos de azar o aquellas
provenientes de actividades criminosas, como la fabricación y comercialización de
drogas prohibidas, o de actividades que están permitidas legalmente, pero son
reputadas inmorales por las leyes de un país, tal el caso de la prostitución ¿deben
ser gravadas por el Estado? O, por el contrario, habría que considerarse que, de ser
así, el Estado estaría beneficiándose con impuestos sobre actos prohibidos y
condenados por la sociedad. El art. 20 del CTB nos da la respuesta; la total
irrelevancia que para el Derecho Tributario tiene la licitud o ilicitud civil,
administrativa o penal de los actos que generan rentas.

Posición opuesta es la de TESORO, para quien el presupuesto de hecho, y por

tanto la causa jurídica de la obligación tributaria, en ningún caso puede estar
constituido por un hecho ilícito realizado por el sujeto pasivo, y si esa obligación
nace de un hecho de tal naturaleza, la prestación pecuniaria -tendrá para este autor-
un carácter de sanción. No será un tributo en sentido jurídico, sino que responderá
a la potestad punitiva del Estado y no al ejercicio de su actividad financiera. Para
concluir con el presente capítulo, diremos que es de consenso general que el
concepto de causa en el derecho privado, no se puede asimilar a la función que
tiene en el ámbito tributario.

En el derecho privado, la ley civil reconoce a las personas naturales y jurídicas,

el derecho a crear relaciones jurídicas de acuerdo a su voluntad, pero condicionadas
-entre otros requisitos- a que el negocio jurídico o contrato sea lícito, de forma que
las obligaciones recíprocas que obliguen a las partes (obligatio ex contractu), tengan
la protección del Estado en caso de incumplimiento de éstas. Si la relación
económica creada entre las partes es lícita, la ley reconoce y ampara la voluntad
manifestada en los términos pactados por ellas.

En el derecho tributario, por el contrario, no se reconoce valor de fuente de la

obligación a la voluntad de las partes, puesto que la obligación de pagar el impuesto,
la impone la ley al crear el tributo (obligatio ex-lege) no siendo relevante para su
cobro, ni la licitud o ilicitud del negocio jurídico o contrato, materia del presupuesto
de hecho, sino los resultados económicos percibidos por las personas protagonistas
de dichos negocios. En el derecho tributario el concepto de causa se extiende no
sólo a los negocios jurídicos, sino a los hechos a los que la ley considera como
circunstancias, que, de producirse fácticamente, así fueran ilícitas, se deriva la
obligación tributaria243.

243
"En ocasión de la promulgación del D.S. 21148, que creó un empréstito obligatorio al patrimonio
inmobiliario y vehicular de las personas y empresas, un diputado del partido oficialista, bajo cuyo
gobierno se impuso este instrumento fiscal en las finanzas públicas de esos difíciles días, ha
expresado que no se puede gravar ni exigir impuesto o contribución alguna a ciertos grupos que
ilegalmente desarrollan actividades económicas, como p.ej., el contrabando de bienes y
mercaderías, con el argumento que ello significaría “el reconocimiento de su legalidad".
Esta insólita afirmación, asume en concreto la tesis de que las actividades ilícitas de un
contribuyente y, consecuentemente, las utilidades y ganancias que ellas generan, tales como la
explotación de juegos de azar, el contrabando, o aquellas otras provenientes de negocios
criminosos como la fabricación y comercialización de narcóticos, o aun de actividades, que, si bien
pueden estar permitidas legalmente, son reputadas inmorales, no deben ser gravadas por el
Estado.
Desde el año 1930, época en que los tratadistas del derecho financiero y particularmente del
tributario, elaboraron la doctrina autonómica de esta rama de la ciencia jurídica, todas las
legislaciones en la materia han recogido el principio de la irrelevancia, que para el derecho tributario
tiene la licitud o ilicitud civil o penal de los derechos y actos que generan rentas.; es decir, que el
hecho generador de los impuestos no constituye un hecho jurídico, sino un hecho esencialmente
económico.
La justicia norteamericana, en su enfrentamiento con Al Capone, logró su condena a reclusión no
por sus crímenes y asesinatos, sino, por haberse comprobado la evasión de millonarias sumas,
que, por impuestos federales no declarados, dejó de pagar el mafioso y que recaían sobre las
utilidades de hechos criminosos, unos, y simplemente ilícitos otros. Es desde esos tiempos que los
gobiernos fueron incorporando a su legislación positiva, los conceptos autonómicos del derecho
financiero, que hicieron posible, p.ej., que los actos jurídicos nulos o anulables civilmente, sean
imponibles, ya que para el derecho tributario no importa que la formación del hecho generador
consista en un acto o negocio jurídico afectado de nulidad o anulabilidad, sino la realidad
económica subyacente en ese negocio. Igualmente, respecto a los actos ilícitos o criminales, ya
que, de lo contrario, los contrabandistas, narcotraficantes, tahúres profesionales, proxenetas, etc.,
que obtienen lucro en sus operaciones, se beneficiarían con una exención de la cual no gozan los
contribuyentes y ciudadanos dedicados al ejercicio de actividades industriales, comerciales o
profesionales lícitas. El CTB en su art. 20 establece: “La obligación tributaria no será afectada por
circunstancias relativas a la validez de los actos o a la naturaleza del objeto perseguido por las
partes ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurídicas”,
disposición que cierra el paso a la opinión de los asesores mencionados, y cuya aplicación, en
ningún modo reconoce la legalidad de los actos ¡lícitos susceptibles de imposición.
“Aurum et paecunian non olet” (el dinero no tiene olor), fue la respuesta del emperador
VESPASIANO a su hijo y funcionarios de su corte, quienes pensaban poco honroso y digno para
el Imperio Romano, imponer contribuciones a los burdeles, cloacas y mingitorios públicos de Roma,
como medio de costear los trabajos de alcantarillado de la dudad. Casi dos milenios después, el
moderno derecho financiero recoge el pensamiento de VESPASIANO, y los tribunales
norteamericanos lo aplican, primero con AL CAPONE, y después con todas las mafias legalmente
 marginadas de las economías modernas.
De seguir la opinión de quienes aconsejan al Ministro de Finanzas, dejar de lado del empréstito
forzoso a los grupos sociales dedicados a la explotaciones económicas prohibidas por la ley, con el
argumento de dificultades técnicas o que ello significaría el “reconocer su legalidad”, yo aconsejaría
-por mi parte- a quienes tienen un capital o trabajan en una profesión, abandonar sus empresas,
“colgar” sus títulos e incorporarse a ese mundo fascinante de los mercados negros y de la actividad
económica al margen de la ley; todos gozarían de triple beneficio: mayores utilidades, total impunidad
penal tributaria y completa exención impositiva o de contribuciones extraordinarias como aconsejaba
ese grupo de funcionarios del Gobierno”. (ALFREDO BENITEZ RIVAS, “Presencia", 1/1/86)
 CAPÍTULO X

EL DOMICILIO TRIBUTARIO

1. CONCEPTO DE DOMICILIO. El domicilio siempre ha sido un término

ambiguo, por coexistir en él una pluralidad de significados para la doctrina y para
las distintas legislaciones. No es materia nuestra indagar sobre la evolución del
término, desde el tiempo en que los romanos lo estructuraron como una institución
jurídica que requería de la presencia de dos elementos: la “habitatio" y el “animus
hasta las posteriores interpretaciones del domicilio de origen de los súbditos en el
derecho medieval o de otras conexiones con situaciones como la “vecindad”,
“situación de los bienes”, “residencia”, que se consideraban domicilios de las
personas. La falta de precisión en todos esos conceptos, y la necesidad de conciliar
la posición de un gran sector de la doctrina civilista, que defendía la tesis de la
“unidad” del domicilio como consecuencia del concepto de la “personalidad
única”244, llevaron a que el elemento subjetivo del “animus” de habitar en un lugar,
adoptado por los códigos civiles de orientación romanista, entre ellos, el primer
Código Civil de Bolivia de 1831245, cediese el paso a elementos objetivos más
concretos, para la determinación del domicilio real (residencia principal, lugar de
actividades, etc.), abandonándose de esta forma, las ficciones propias de las viejas
doctrinas.

2. SIGNIFICADO JURÍDICO DEL DOMICILIO. El art. 24 del Código Civil

boliviano, determina que: “El domicilio de la persona individual está en el lugar
donde tiene su residencia principal. Cuando esa residencia no puede establecerse
con certeza, el domicilio está en el lugar donde la persona ejerce su actividad
principal”. Consiguientemente, son dos los elementos que en nuestro ordenamiento
civil Intervienen en la fijación del domicilio: la “residencia principal” y
subsidiariamente, el “lugar de la actividad principal”. Estos dos lugares, como
elementos geográficos o territoriales, determinan -en general- en los ámbitos civil,
mercantil, administrativo, judicial y penal, la jurisdicción y competencia de los
órganos del Estado.

EL DOMICILIO TRIBUTARIO Y SUS DIFERENCIAS CON EL DOMICILIO

3.
CIVIL. En principio, es necesario tener en cuenta que no existe un concepto propio
de domicilio en el derecho tributario. El CTB siguiendo la tendencia del Código Civil,
prefiere atender a elementos objetivos alejándose de la doctrina romanista que,
como hemos dicho requería, para adquirir el domicilio, la concurrencia del “animus”
o voluntad de establecerse en un lugar permanente, y del “corpus”, o habitación

244
Se decía que, así como una persona no puede tener dos personalidades, tampoco se podía tener
jurídicamente dos domicilios. Esta afirmación es cuestionable ya que se dan infinidad de personas
que viven en su casa de la ciudad durante los meses de otoño e invierno y los meses de primavera
y verano en el campo, o viceversa.
245
Código Civil de 1831. Art. 47. El domicilio de todo boliviano, en cuanto al ejercicio de sus derechos
civiles, está en el lugar donde tiene su principal establecimiento. Art. 48. La mudanza de domicilio
producirá su efecto por la mudanza de habitación real (habitatio) a otro lugar, junto con la intención
(animus) de fijar en él su principal establecimiento.
efectiva en el mismo. Consecuentemente, a diferencia de la legislación civil, la
tributaria establece la siguiente serie de presunciones legales, que, en realidad, no
constituyen presunciones, sino ficciones legales, de forma que cualesquiera
situaciones en las que se halle el sujeto pasivo, determinará el lugar de su domicilio,
evitándose así, las posibilidades de indeterminación del domicilio fiscal a todos sus
efectos tributarios.

3.1. Domicilio de las personas naturales. (Art. 38). Cuando la persona natural
no tuviera domicilio señalado o teniéndolo señalado, éste fuera inexistente, a todos
los efectos tributarios se presume que el domicilio en el país de las personas
naturales es:

1. El lugar de su residencia habitual o su vivienda permanente. Un error de

los redactores del CTB, ha sido el eliminar la disposición del Código tributario
abrogado (arts. 32 Ley 1340) que establecía: “A los efectos tributarios se presume
que el domicilio de las personas está en 1) El lugar de su residencia habitual, la
cual, se presumirá cuando permanezcan en ella más de seis meses en un año
calendario". El error consiste en no haberse considerado en que, además del criterio
de nacionalidad, como conexión con el Estado para ser sujeto de imposición por
éste, los conceptos de domicilio y de residencia, tienen actualmente una decisiva
relevancia en el derecho tributario internacional, como criterios territoriales para
justificar el derecho de un Estado a gravar la renta o la riqueza obtenida en éste,
por los extranjeros con residencia temporaria en él.

¿Qué se entiende por residencia habitual? Una norma que disponga que el
domicilio de una persona natural es el de su residencia habitual, requiere,
inexcusablemente, fijar un tiempo determinado dentro de cada año natural en el que
dicha persona reside habitualmente; al no ser así en nuestra legislación, ¿cómo se
está procediendo respecto a contribuyentes nacionales y extranjeros
temporalmente residentes en Bolivia y en otro país?

En España, p.ej., el art. 45 de la LGT es interpretado en sentido de estimar “...por

residencia habitual del contribuyente o persona física, aquella donde permanezca
más de 183 días de cada año natural”.246

Independientemente del tratamiento tributario aplicable, en ocasión de la

circulación de personas que se trasladan de un país a otro ejerciendo actividades
económicas temporales (artistas, consultores, profesionales, técnicos y otros), la
importancia fiscal que tiene el considerar como residentes a personas naturales que
estuvieren más de 180 días continuos o discontinuos -según la legislación de cada
Estado- radica en someter a imposición determinadas actividades o negocios, que
producen rentas y ganancias percibidas en el país en el cual se generan.

Si bien es evidente que, en el caso de Bolivia, al tratarse de un impuesto a los

ingresos de los extranjeros con residencia temporal en el país la recaudación
tributaria no sería muy significativa, el eliminar la presunción de su residencia
246
J.L. PEREZ de AYALA- E. GONZALES,” Derecho tributario", pág. 243.
cuando ésta fuere mayor a seis meses, no justifica establecer una especie de mini
paraíso fiscal, en un país donde la evasión alcanza de por sí un porcentaje
sumamente elevado.

En la mayoría de los países, el tratamiento impositivo para los residentes y no

residentes es distinto, atendiendo a que los primeros tributan de acuerdo a sus
ingresos personales y los no residentes en forma real, considerando la capacidad
contributiva generada en el territorio del Estado fuente donde realizan sus
actividades; es por ello, que los impuestos a la renta se recaudan a través de
retenciones en la fuente, no estando obligados a cumplir con otras obligaciones
formales como declaraciones o liquidaciones.

2. El lugar donde desarrolle su actividad principal. en caso de no conocerse

la residencia o existir dificultad para determinarla.

3. El lugar donde ocurra el hecho generador, en caso de no existir domicilio

en los términos de los numerales precedentes.

3.2. Domicilio de las Personas Jurídicas. (Art. 39). Considerando la estrecha

vinculación entre instituciones del derecho mercantil y el derecho tributario, es de
extrañar que en el Código de Comercio, regulador de la actividad mercantil, de los
comerciantes individuales y sociedades, no haya ninguna referencia a la institución
del domicilio; la ausencia de normatividad del domicilio de las personas jurídicas es
total, y ningún criterio sobre el mismo ha podido ser trasladado a la legislación
tributaria, la cual ha tenido que tomar por fuente la doctrina y legislación comparada,
para fijar el domicilio de las personas jurídicas. La pluralidad del domicilio de las
personas jurídicas, no plantea ningún problema insoluble en los campos del derecho
civil y mercantil, pero en el derecho tributario, la determinación de dicho domicilio
en base a elementos objetivos precisos ha encontrado algunas dificultades. El art.
39 del CTB, al referirse al domicilio de las personas jurídicas establece en redacción
perifrástica lo siguiente: “Cuando la persona jurídica no tuviera domicilio señalado o
teniéndolo señalado, éste fuera inexistente, a todos los efectos tributarios se
presume que el domicilio en el país de las personas jurídicas es:
1. El lugar donde se encuentra su dirección o administración efectiva.
2. El lugar donde se halla su actividad principal, en caso de no conocerse dicha
dirección o administración.
3. El señalado en la escritura de constitución, de acuerdo al Código de
Comercio.

Siendo una exigencia del art. 127 del Código de Comercio el señalamiento en la
escritura de constitución de un domicilio social, indudablemente que éste debe ser
el domicilio fiscal que preferentemente y, en primer lugar, se revele a la
Administración como el verdadero y real domicilio de la empresa, con la condición
que en el mismo esté efectivamente organizada su gestión administrativa y la
dirección de sus negocios. Así se disponía en el CTB abrogado.
 4. El lugar donde ocurra el hecho generador, en caso de no existir domicilio en
los términos de los numerales precedentes.

Para las Asociaciones de hecho o unidades económicas sin personalidad

jurídica, se aplicarán las reglas establecidas a partir del numeral 2 de este artículo.

En este caso, como del texto se deduce que los domicilios mencionados tienen
carácter subsidiario por no haber la persona jurídica señalado el suyo, se advierten
dos errores: uno, en cuanto a la imposibilidad de aplicar el numeral 3 a las
“Asociaciones de hecho y a las unidades económicas sin personalidad jurídica” por
carecer aquéllas precisamente de esta última, y el otro -como decía líneas arriba-
que tratándose de personas jurídicas mercantiles, el domicilio señalado en la
escritura de constitución es el que debe merecer en primer lugar la atención de la
Administración tributaria y sólo cuando éste fuera realmente inexistente, acudir a los
domicilios señalados por el CTB como subsidiarios.

Se advertirá que al transcribir los arts. 38 y 39, se han resaltado en letra cursiva
las palabras se presume; es que tratándose de indicios, presunciones, y ficciones,
existen diferencias conceptuales entre estos términos, que han sido expuestas por
la doctrina con diferentes criterios como, p.ej.: para AMORÓS RICA, el indicio sirve
para probar indirectamente un hecho, mientras que la presunción tiene el carácter
lógico deductivo, distinto del lógico inductivo propio del indicio247 y para FENECH,
es al juez tributario a quien corresponde la apreciación del indicio en relación a
determinar la capacidad contributiva del contribuyente.

Pasando a señalar la diferenciación jurídica entre presunción y ficción, es criterio

general, que la presunción es el resultado de un proceso de examen lógico, que
partiendo de un hecho conocido cuya existencia es probada, se deduce y colige un
hecho desconocido, cuya existencia es probable; en tanto que la ficción constituye
una proposición o precepto legal, por el cual se atribuye a determinadas situaciones
de hecho, efectos jurídicos que no corresponden a la realidad. En palabras de
PÉREZ DE AYALA, “La ficción ni falsea ni oculta la verdad real: lo que hace es crear
una verdad jurídica distinta de la real"248.

LAS PERSONAS JURÍDICAS EXTRANJERAS DOMICILIADAS EN

3.3.
BOLIVIA. En el derecho positivo nacional, no hay un criterio legal concreto sobre
qué se entiende por sociedad extranjera. Una interpretación de los arts. 413, 414 y
423 del Código de Comercio, nos llevará a la conclusión que sociedad extranjera es
aquella constituida en el extranjero, independientemente de que tenga domicilio y
representación en el país. Es de extrañar que en el nuevo CTB, se haya suprimido
el art. 34 del texto abrogado, que regulaba el domicilio tributario de las personas
físicas y jurídicas extranjeras domiciliadas en el territorio nacional; en dicho artículo,
se hacía referencia al establecimiento permanente como lugar especial domiciliario

247
AMOROS RICA, cita de SUSANA NAVARRINI y RUBÉN ASOREY en “Presunciones y ficciones
en el Derecho tributario”. Edit. Depalma, 1985, Bs. As.
248
PEREZ de AYALA, “Las ficciones en el Derecho Tributario” en Memoria de la Asociación Española
de Derecho Financiero, pág. 192. Madrid, 1968
de ciertas empresas extranjeras, y al domicilio de su representante, en caso de que
las empresas extranjeras no ejercieran actividades mercantiles a través de
establecimiento permanente, figura domiciliaria vinculada al derecho internacional
tributario y de la cual se trata en el Capítulo XVI.

En conclusión, para el derecho tributario lo que interesa es determinar el domicilio

real de los contribuyentes, pero ante situaciones que dificultan a la Administración
tributaria localizarlo, se utiliza frecuentemente la técnica de las ficciones jurídicas -
que ya dijimos- tienen la finalidad de impedir la indeterminación del domicilio
tributario.

Terminaremos este capítulo advirtiendo que en lo que concierne a la validez de

las notificaciones domiciliarias practicadas por la Administración tributaria, el
numeral 3 del art. 70 del CTB, establece como “Obligaciones tributarias del sujeto
pasivo la obligación del contribuyente de fijar domicilio y comunicar su cambio, caso
contrario el domicilio fijado se considerará subsistente, siendo válidas las
notificaciones practicadas en el mismo”.

Esta disposición recoge una situación de relevante importancia en lo que se

refiere al oportuno ejercicio del derecho a la defensa del contribuyente frente a las
actuaciones de la Administración tributaria. En la práctica, la omisión de comunicar
el cambio de domicilio origina situaciones de indefensión, al desconocer el
contribuyente las actuaciones administrativas en su contra, respecto de las cuales
hubiera tenido la posibilidad de activar procedimientos de impugnación previstos en
las normas, además de ser pasible a sanciones por incumplimiento de deberes
formales.
 CAPÍTULO XI

EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

1. CAUSAS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. El CTB

enumera las cinco causas de extinción de la obligación impositiva que ponen fin a
la relación jurídico-tributaria ya constituida. Una clasificación de tales causas
previstas en el ordenamiento jurídico, nos llevaría a distinguir entre unas formas
“satisfactorias" de la obligación, o sea, aquellas que la extinguen por cumplimiento
del contribuyente en la prestación (pago, compensación y confusión), de otras
formas “no satisfactorias, que la extinguen sin que el Fisco acreedor logre la
percepción de su crédito tributario (condonación y prescripción).

La Sección VII del Capítulo III del CTB trata el régimen de extinción de las deudas
tributarias en general incluyendo la deuda obligacional aduanera. Iniciaré algunos
comentarios sobre las citadas formas de extinción comenzando con el pago de la
obligación.

El pago. (Art. 51). En el derecho tributario, el pago, tiene la misma

1.1.
estructura, en cuanto a las obligaciones que, en el derecho privado de obligaciones,
con la particularidad de que el objeto de deuda consiste en la entrega de una suma
de dinero en moneda de curso legal y, además, en que el pago tiene siempre el
carácter de un “hecho”, a diferencia del derecho civil, en el que puede asumir la
forma de un negocio jurídico249.

a) Personas obligadas al pago. Como el Fisco acreedor sólo tiene interés en

el cumplimiento de la obligación, el art. 51 del CTB establece que “La obligación
tributaria y la obligación de pago en aduanas, se extinguen con el pago total de la
deuda tributaria”. El pago debe ser efectuado por los contribuyentes en condición
de deudores por cuenta propia, o por los responsables deudores por cuenta ajena,
como efectos de la solidaridad a que hemos hecho referencia en el parágrafo II, C
del capítulo VIII, sin perjuicio de ser recibido -además- de terceras personas
extrañas a la obligación tal como lo permite el art. 52 al normar que “Los terceros
extraños a la obligación tributaria también pueden realizar el pago, previo
conocimiento del deudor, subrogándose en el derecho al crédito, garantías,
preferencias y privilegios sustanciales”. Cuando es un tercero extraño a la obligación
quien realiza el pago, los efectos de la subrogación son los siguientes:

1. La extinción de la deuda o efecto liberatorio del deudor

2. Quien paga, goza de la facultad de ejercitar la acción civil de reembolso, ya

que quien paga por otro, puede reclamar al deudor, a no ser, que lo hubiere hecho
contra la voluntad de éste y ello es lógico, puesto que se debe tener en cuenta que
el deudor pudiere haber estado en situación de oponer excepciones, frente a la
Administración, que le liberasen del pago.

249
Ver los arts. 306 y 307 del Código. Civil, en los que la prestación de dar implica un negocio de
disposición y consecuentemente, la capacidad de disposición, de parte del deudor.
 3. La subrogación del tercero, pero con la limitación del art. 52, es decir,
únicamente en el derecho de crédito, garantías, preferencias y privilegios
sustanciales.

Aquí estamos frente a la formulación legal que el pago por terceros produce de
pleno derecho su subrogación frente al deudor, situación reconocida en el inc. 5 o
del art. 324 del Código Civil, no siendo aplicable, este último, en el que se exige la
declaración expresa del subrogante250.

Lugar, tiempo, formas y prueba del pago. El art. 53 remite genéricamente

b)
a las disposiciones reglamentarias de cada categoría tributaria, la determinación del
lugar, tiempo y modalidades de pago, adaptándose a las características-de los
hechos o de la actividad gravados.

Si bien, la Administración puede pretender por razones administrativas, que el

pago sea procedente sólo en el lugar del domicilio, en tal caso, este requisito deberá
señalarse en la norma respectiva. En lo que concierne al tiempo, hay que
considerar:

1. Que el pago no puede exigirse antes de que el impuesto haya sido liquidado,
por ser inciertas su existencia y su cuantía

2. Que la liquidación, aunque constituye una condición para la exigibilidad del

crédito, no es una condición suficiente, puesto que se requiere que la deuda esté
vencida, y como es frecuente que el vencimiento se produzca en un momento
posterior a la liquidación251 (o aún después del vencimiento de la obligación), la ley,
generalmente otorga al contribuyente breves plazos para el pago. En algunos casos,
la Administración podrá otorgar fundadamente, y con carácter general, prórrogas de
oficio para el pago de tributos, no procediendo la convertibilidad de estos en UFV's,
ni la aplicación de intereses y sanciones por el período de la prórroga.

Formas de pago. Estas se reducen a las dos modalidades posibles: al

c)
contado o a plazos; esta última, siempre que la norma legal los prevea y en las
condiciones que ella imponga. Existen circunstancias en que la cuantía del impuesto
puede significar una carga excesiva para el deudor, si se exigiere su pago de una
sola vez, es decir, al contado. Esas circunstancias suelen darse, entre otras, en el
caso de los impuestos sucesorios; los herederos, una vez liquidado el impuesto
sobre la masa hereditaria, no siempre están en condiciones de pagar
inmediatamente la totalidad del tributo, siendo frecuente que la Administración
conceda “pagos diferidos” a aquellos, previo el empoce de una cuota inicial, y

250
En caso de ejecución de los bienes del contribuyente o responsable, el crédito del Fisco goza de
privilegio y prelación sobre otros; consecuentemente, el pago por el tercero tendrá efecto
subrogatorio en el mismo orden que tenga el Fisco. Algunas legislaciones, como la italiana, limitan
la subrogación al crédito, pero no a los privilegios que correspondieren a la Administración.
251
Liquidación y vencimiento se pueden dar simultáneamente v.gr., en los impuestos de registro y
timbres; estos últimos han sido prácticamente suprimidos hacen varios años, aunque siguen siendo
utilizados tal como lo dispone el art. 8 del D.S. N° 24053 en la fiscalización de determinados
productos como son los alcoholes y cigarrillos.
algunas veces, exigiendo la constitución de una garantía estableciendo las
condiciones a que se sujetarán los abonos posteriores.

d) Prueba del pago. Dependerá del tipo de tributo. En los impuestos de

registro, hará fe el propio valor fiscal; es el caso de los impuestos de los timbres que
se adhieren al documento, talonario, o a la mercadería gravada (vinos, licores,
cigarrillos, etc.). Lo frecuente es que la Administración expida un recibo oficial, o
“Comprobante o formulario de pago", en el que debe figurar el concepto por el que
se paga, el monto, fecha, firma del funcionario receptor y sellado de la máquina
registradora, etc., que acrediten la autenticidad del documento. También
constituyen prueba del pago los casos en que los agentes de retención o de
percepción realicen efectivamente estas operaciones.

e) Los anticipos. No solamente en la legislación extranjera, sino también en

nuestro país, se instituyó años atrás, la exigencia a determinados contribuyentes,
particularmente a ciertas empresas, a realizar pagos anticipados a cuenta de la
obligación aún no liquidada ni menos vencida. Tal exigencia, respondía
indisimuladamente a los apremios del Tesoro Nacional, y a la necesidad de
asegurar un fluido ingreso de los recursos tributarios. ¿Eran legales tales anticipos?
Dicha práctica fue suprimida cuando mi persona ejercía las funciones de
Subsecretario de recaudación tributaria. Un examen jurídico de esta cuestión nos
llevó a mí y a otros colaboradores de mi Despacho en el Ministerio de Hacienda a
no adoptar la posición de JARACH para quien, el anticipo constituía una obligación
“autónoma" de derecho tributario, sujeta a condición resolutoria de la existencia de
la obligación. Nosotros discrepábamos con esa posición, porque en relación a la
obligación tributaria (obligación ex-lege), no pueden existir obligaciones
'‘autónomas". Se ha visto ya que la obligación tributaria no nace autónomamente ni
por generación espontánea, sino -en palabras del mismo profesor JARACH- por la
verificación o acaecimiento del hecho imponible.

El fallecido profesor GARCIA MULLIN, ferviente discípulo del tributarista

argentino mencionado, seguía el criterio de su maestro, pero lanzó al aire la
siguiente interrogante, tomando como ejemplo el impuesto a los ingresos o renta
anual: “Si se omite el pago del anticipo y la Administración sanciona con recargos
esa omisión y luego sucede que el sujeto pasivo no tiene renta o utilidad gravable
en el ejercicio, sino pérdida, la Administración no exigirá el anticipo pero -preguntaba
GARCIA MULLIN- ¿Qué sucede con los recargos ya cobrados? Pretendiendo dar
una respuesta, nosotros decíamos que, en Administraciones bien estructuradas,
éstas proceden a la devolución de los recargos más el resarcimiento obligado, pero
en Administraciones como la nuestra, el daño económico al contribuyente se
traduciría en tardío, cuando no, ilusorio reconocimiento de crédito sin ningún
resarcimiento de intereses. En nuestro criterio la exigencia del anticipo viola, el
principio de legalidad252

252
FONROUGE, cita un trabajo del doctor FREYTES en el derecho argentino sobre “La exigencia de
anticipos a cuenta del impuesto y su constitucionalidad", publicada en el tomo XIV de la revista da
Derecho Fiscal”, Bs. As. 1966.
 Tiempo después, en ocasión de haberse tratado esta cuestión de los anticipos
por parte de abogados especialistas en nuestro país- entre ellos- ELBIO PÉREZ,
GABRIELADEL BARCO y responder así a algunas consultas de empresas, se llegó
a coincidir en las siguientes conclusiones sostenidas por la doctrina y legislación
comparada mayoritariamente aceptada:

1.“Que hoy en día, la mayoría de los países latinoamericanos han incorporado

en sus sistemas tributarios, particularmente en la regulación del impuesto a la
utilidad de las empresas y a la renta de las personas físicas en determinadas
categorías, la obligación de pagar anticipos con cargo al impuesto a liquidarse al
final del período respectivo”.
2. No tienen el carácter de un pago definitivo
3. “Su aparente individualidad desaparece al realizarse su integración en la
obligación impositiva temporalmente establecida en la ley. Su naturaleza puede
equipararse a la figura del pago a cuenta”.

Para VILLEGAS, “...el pago que se efectúa como anticipo está siempre
subordinado a la liquidación final a realizarse con la declaración jurada anual y
consecuentemente, los anticipos no revisten el carácter de un pago definitivo, sino
de ingresos que deben imputarse a cuenta del impuesto que pueda
corresponder"253.

4. Si el anticipo corresponde a una cantidad de dinero mayor a la debida, una

vez determinado el monto del tributo a pagar al finalizar la gestión, lo correcto sería
que la Administración tributaria reconozca un crédito tributario a favor del
contribuyente que podría canalizarse a través de cualesquiera de las siguientes
vías:
a) Una compensación con el mismo tributo (CTB: art. 56)
b) Una devolución para el pago de otras categorías impositivas hasta su total
agotamiento (CTB: art. 125)
c) Vía una acción de repetición (CTB: art. 121)

Nota: El inc. b) del art. 36 del D.S. 29577 reglamentario a la ley 3787 establece:
“Si el importe de anticipo consolidado al final de la gestión fuere mayor al de
la liquidación de la Alícuota Adicional del IUE, la diferencia podrá ser utilizada
como pago a cuenta del IUE de la misma gestión o de la Alícuota Adicional del
IUE de la siguiente gestión”.

5. Los anticipos deben ser expresamente dispuestos por las normas legales que
regulan cada categoría de impuestos respetando el principio de legalidad que
dispone que no hay tributo sin ley previa que lo establezca.

Respecto al principio de capacidad contributiva explicitado en el art. 323 I de

6.
la Constitución Política del Estado promulgada el 7 de febrero de 2009, dicho
principio también rige para los anticipos. Sin embargo, es muy cuestionable que se

253
VILLEGAS, “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario", págs. 378-379. También
MOLTENI, CARLOS. "La actualización de los anticipos", Derecho fiscal, t. XLVI, pág. 194.
pueda determinar la verdadera capacidad contributiva atendiéndose al parámetro
previsto en el art. 102 del Código de Minería y la ley 3787, según el cual, dicha
capacidad se mide en función de los precios eventualmente favorables de
mercado de minerales y metales y en base a un régimen de pagos mensuales
anticipados.

1.1.1. Los componentes de la deuda tributaria. El art. 47 del CTB

establece que: “La deuda tributaria (DT) es el monto total que debe pagar el
sujeto pasivo después de vencido el plazo para el cumplimiento de la
obligación tributaria constituida por el Tributo Omitido (TO), las Multas (M)
cuando correspondan, expresadas en Unidades de Fomento de la Vivienda
(UFV's) y los intereses (r), de acuerdo a lo siguiente:
𝒓
𝑫𝑻 = 𝑻𝑶 × 𝒏 × +𝑴
𝟑𝟔𝟎
EL PROBLEMA DE LA ALTERACIÓN DEL VALOR DE LA MONEDA EN
1.2.
RELACIÓN CON LAS DEUDAS TRIBUTARIAS. La depreciación monetaria es un
fenómeno que, en algunas épocas, adquiere una gravedad y proporciones muy
significativas. En el derecho de las obligaciones, el problema se plantea en el
sentido de si el deudor se libera pagando el valor nominal de la deuda o el valor
efectivo. Es la confrontación entre las teorías nominalista y realista del valor. El
sistema nominalista argumenta que la seguridad del orden contractual en general,
se protege atendiendo al valor “nominal" del dinero, aunque su valor intrínseco como
instrumento de cambio sea alterado por la disminución de su capacidad adquisitiva.
La realidad, ha demostrado que esa seguridad contractual, a la que hacen
referencia los nominalistas, no se puede anteponer a las situaciones de injusticia
que devienen por las alteraciones bruscas y permanentes del valor del dinero.

Las fórmulas que se han adoptado para la prevención de esos estados o

situaciones de injusticia, que afectan con mayor rigor a una de las partes
(generalmente al acreedor), han sido de tipo contractual, a través de cláusulas de
estabilización referidas al “valor oro”, moneda extranjera, etc. En el terreno judicial,
se ha apelado a principios como el de la cláusula “rebus sic stantibus’’254, la lesión
enorme y otros mecanismos para paliar los efectos adversos de la alteración del
valor del dinero. Los Estados han recurrido por su parte, a la promulgación de leyes
de revalorización o actualización monetaria del valor de sus créditos dinerarios.

Esta expresión latina puede ser traducida como "los acuerdos deben ser
cumplidos tal como están pactados”. En materia de contratos, particularmente
de aquellos de tracto sucesivo, su vigencia está condicionada a la
permanencia esencial de las causas y circunstancias que originaron el

254
Esta expresión latina puede ser traducida como “los acuerdos deben ser cumplidos tal como están
pactados” En materia de contratos, particularmente de aquellos de tracto sucesivo, su vigencia está
condicionada a la permanencia esencial de las causas y circunstancias que originaron el contrato.
Sin embargo, la alteración sustancial de dichas circunstancias, puede dar lugar a la modificación de los
acuerdos y estipulaciones originarias.
contrato. Sin embargo, la alteración sustancial de dichas circunstancias,
puede dar lugar a la modificación de los acuerdos y estipulaciones originarias.

2. LA COMPENSACIÓN. (Art. 56). PLANIOL definía la compensación como:

“el modo de extinción especial de las obligaciones recíprocas que dispensa
mutuamente a ambos deudores de la ejecución respectiva", y GONZALEZ
PALOMINO, dice de ella, que es “el pago sin desplazamiento”255. El art. 363 de
nuestro Código. Civil expresa que, “Cuando dos personas son recíprocamente
acreedoras y deudoras, las dos deudas se extinguen por compensación”. El
fundamento y la finalidad de la compensación en el derecho privado, aplicados al
derecho tributario, no son aceptados en todos los ordenamientos jurídicos; en el
nuestro, sí.

a) Requisitos. El nuevo CTB ha omitido injustificadamente regular algunos

requisitos previstos en el abrogado, que condicionaban la procedencia de la
compensación256 limitándose a mencionar los siguientes:

1o) Que la compensación puede ser promovida de oficio o a petición de parte.

2o) Que materia de compensación, son, por un lado, los créditos del contribuyente
por tributos pagados en demasía y sus intereses, y por otro con las deudas
liquidadas por el mismo o las practicadas de oficio referentes a períodos no
prescritos.

La Exposición de Motivos del MCTAL señalaba que la compensación no era el

resultado de una decisión discrecional de la Administración tributaria sino un
derecho que pertenece al contribuyente o al responsable. En la práctica, la
compensación de oficio no se realiza, en parte por falta de un sistema y
procedimiento interno que la hagan efectiva, y por otro lado por la exigencia al
contribuyente de demostrar que tiene un crédito a su favor que deba ser materia de
compensación, lo cual, desvirtúa su carácter de “oficio”.

La normatividad de la compensación implica que ella tiene lugar entre personas:

la Administración tributaria y el contribuyente. Ambos, por derecho propio, son
recíprocamente acreedores y deudores de dinero, ya que una característica del
objeto o materia de la compensación es su fungibilidad. Se excluye, en
consecuencia, la compensación entre un crédito del contribuyente por una deuda
del Estado, nacida p.ej., de un contrato de obra o de servicios con una deuda
tributaria de aquél. P.ej.: Si una imprenta provee a la Administración tributaria los
formularios o material de escritorio, la deuda nacida del contrato de obra o de
suministro, no es compensable con los impuestos que deba la imprenta a esa
Administración, ya que la obligación en este caso surge de un negocio jurídico civil
o administrativo, y no de la relación jurídica tributaria. Se excluye, asimismo, que

255
CASTÁN, ob. Cit. T. III, pág. 296
256
La autorización a ceder los créditos líquidos y exigibles del contribuyente a otros contribuyentes
que puedan compensarlos, a su vez, con deudas que éstos tuvieran en la misma administración
una deuda por tributos aduaneros sea compensada con créditos que el
contribuyente tenga por tributos recaudados por el SIN.

3. LA CONFUSIÓN. (Art. 57). Otra causa extintiva de la deuda tributaria, puede

ser provocada por la institución jurídica de la confusión. El Código Civil la define en
su art. 376, al señalar que ella se produce “...cuando en una misma persona se
reúnen las calidades de acreedor y deudor”. En realidad, el efecto extintivo
reconocido legalmente es consecuencia de la aplicación del principio "Nemo potest
apud eundem pro ipso obligatus ese”257. En nuestro derecho tributario, el enunciado
legal se lo encuentra en el art. 51 del CTB. La aplicabilidad del precepto no es
frecuente en el campo tributario, y solamente atisbamos la posibilidad fáctica de
esta figura extintiva, en el caso de que el ente acreedor del tributo (Estado,
municipio), sea sucesor a título universal de los bienes del contribuyente, y sobre
los cuales pesen obligaciones por tributos devengados hasta la fecha de transmisión
de los mismos258.

LA CONDONACIÓN. (Art. 58)- La condonación llamada también “remisión"

4.
y en el lenguaje corriente “perdón” o “quita", es la liberación de la deuda por acto
unilateral y gratuito del acreedor (art. 358 del Código Civil).

En el derecho tributario, la condonación del pago de las obligaciones impositivas

tiene una significación especial respecto al derecho privado cual es la del carácter
de indisponibilidad del crédito tributario por parte de la Administración. Sólo la ley
puede establecer las condiciones y formas de condonación de tales obligaciones;
entre estas condiciones, se destaca aquella que exige que la condonación deba
tener carácter general259.

LAS AMNISTÍAS TRIBUTARIAS. Conocidas también como “blanqueo”,

4.1.
constituyen una de las formas de condonación impositiva a la que frecuentemente
recurren los gobiernos de países que se distinguen por un alto índice de evasión.
Ahora bien, independientemente de la oportunidad y conveniencia financieras que
pueda significar una ley de “amnistía” tributaria sobre las rentas o el patrimonio, es
incuestionable que la misma entraña un odioso grado de lesión al principio de
equidad, resintiendo, además, sensiblemente, las convicciones de los ciudadanos
respecto a sus deberes tributarios. Cuando las amnistías se otorgan
periódicamente, es inevitable que induzcan a los contribuyentes a buscar fórmulas
de evasión o mora, en la seguridad o esperanza, de que la próxima ha de legalizar
su situación irregular260.

257
“Instituta de JUSTINIANO”. “Nadie puede ser deudor de sí mismo”
258
No es lo mismo el caso de una persona que haga donación al Estado de un inmueble con destino
al funcionamiento de una escuela estatal; si sobre ese inmueble pesaren tributos catastrales
devengados, el donante no queda liberado del pago, ni el sujeto activo asume la calidad de deudor
por el solo hecho de la transmisión. En el caso de la expropiación forzosa, creo que sí, podría darse
la figura de la confusión.
259
Entre nosotros, han sido frecuentes las pródigas condonaciones en favor de empresas privadas,
gremios, sindicatos, etc.
260
En Bolivia, sucesivos gobiernos han dictado tres “amnistías” a partir de la década de 1960,
incluyendo en ellas la confusa ley de 13 de diciembre de 1967.
 5. LA PRESCRIPCIÓN. (Art. 59). Entre los hechos naturales que tienen
influencia y producen efectos jurídicos en las relaciones de derecho que se dan
entre los hombres, está el tiempo; ya preceptuaba el aforismo romano: “tempus regit
actum"261. Advierto que en relación a esta materia sólo consideraré aspectos muy
generales vinculados a la teoría general del derecho privado en materia de
prescripción, cuyo conocimiento se presume por parte de estudiantes y
profesionales de la ciencia jurídica, para finalmente, fijar ciertas conclusiones que
configuran el derecho positivo tributario vigente en el país.

Según la doctrina y consecuentemente en la legislación, se distingue la

prescripción adquisitiva de la extintiva, distinción ésta, si bien vigente en muchos
códigos, está desapareciendo en el derecho común moderno, integrándose la
primera con la figura de la usucapión262. Obviamente, que, al tratar el tema, nos
referiremos solamente a la prescripción extintiva de la obligación tributaria.

5.1. FINALIDAD DE LA PRESCRIPCIÓN. Los filósofos del derecho y los propios

civilistas, han dado diversos fundamentos y razones al instituto de la prescripción.
Para unos, su justificación reside en la presunción jurídica del abandono o renuncia
del titular de un derecho a hacerlo efectivo; en esta dirección, la prescripción se
configura como una sanción a la inactividad del titular de ese derecho. Otros, en
cambio, contrastarán a esta fundamentación subjetiva, razones de necesidad y
utilidad social.

Es en esta última dirección -objetiva- que se debe entender la institución jurídica

de la “praescriptio" en el ámbito tributario: como un instrumento de seguridad jurídica
y tranquilidad social, puesto que, de otro modo, la Administración tendría facultades
para perseguir el cobro de impuestos generados siglos atrás.

Prescindiendo del examen de las teorías subjetivas y objetivas que fundamentan

la institución de la prescripción -por corresponder ello, al estudio de la teoría general
del derecho- me limitaré a señalar que en el ámbito del derecho tributario, la
prescripción no debe enfocarse o ser tratada, como una institución jurídica que
pueda favorecer eventualmente al contribuyente defraudador cuyo incumplimiento
de pago del impuesto no fue detectado por la Administración tributaria en un tiempo
determinado, sino más bien, como la institución jurídica que asegura y robustece la
certidumbre de ciertos derechos, haciendo innecesaria la prueba de situaciones
jurídicas perfectamente legales, que de otro modo, no podrían acreditarse.

v.gr., el contribuyente que pagó su deuda, pero perdió o inutilizó el comprobante

de pago; solamente la prescripción amparará a este contribuyente descuidado,
frente a una posible pretensión del Fisco de cobrarle una deuda ya satisfecha.

261
DE CASTRO, “El tiempo que todo lo muda, no podría dejar de afectar al nacimiento y a la pérdida
de los derechos”, ob. cit. 1.1. Edit. Reus, Madrid, 1955.
262
MORALES GUILLÉN, Cita en Código Civil concordado y anotado 4* edic. t. I. Edit. Gisbert & Cfa,
1994. La Paz. “La usucapión es la prescripción adquisitiva del régimen anterior, o modo de adquirir
la propiedad de una cosa por la posesión de la misma durante un tiempo prolongado (Planiol y
Ripert), o de otro derecho real sobre esa cosa (Mazeaud), por ejemplo, el usufructo”.
 En rigor, la razón de ser o finalidad de este instituto jurídico reside en la necesidad
de preservar la paz y el orden en la sociedad ya que, de no poner un límite temporal
a las exigencias de las personas o instituciones a reclamar extemporáneamente el
pago de deudas o consolidación de sus derechos no satisfechos por negligencia
propias, se desataría la violencia general durante generaciones entre acreedores y
deudores. En otras palabras, el transcurso del tiempo, elemento puramente objetivo
de la prescripción liberatoria debe concurrir conjuntamente con el elemento
subjetivo cual es la inactividad del titular de la acción, tal como se desprende del art.
1492 del Código civil: “Los derechos se extinguen por la prescripción cuando
su titular no los ejerce durante el tiempo que la ley establece”.

La figura jurídica de la prescripción extintiva o liberatoria ya fue integrada en el

corpus iuris civile de los romanos compuesto por orden del emperador Justiniano,
siendo desde entonces aplicada exclusivamente a las relaciones del derecho
privado cumpliéndose la prohibición contenida en la citada compilación:
“Praescriptio temporis iure publico non debet obsistere" (No debe oponerse al
derecho público la prescripción del tiempo).

FOROUGE, recuerda que en la actualidad “...es principio consensuado

universalmente que las obligaciones tributarias se extinguen por prescripción y que,
por consiguiente, el deudor puede liberarse por inacción del acreedor (el Estado)
durante cierto tiempo con carácter general”263. Del mismo criterio participaba -entre
muchos otros tratadistas- VALDÉS COSTA, al sostener que “...se debe afirmar, en
oposición a las tesis fiscalistas, el principio de derecho común de que todas las
obligaciones son prescriptibles”.

En Bolivia, pese a existir algunos Autos Supremos de la Corte Suprema de

Justicia dictados en sentido que “No existe prescripción extintiva contra los derechos
del Fisco" (G.J. N° 1255) o que “Las deudas al Estado son imprescriptibles” (G.J.
N° 1320) existen fallos de la CSJ que rectificando el rumbo determinan: “Aunque la
prescripción se halle (normada) en el ámbito del derecho privado, sus alcances son
de interés público” (G.J. N° 1619)264.

El CTB instituyó, con carácter general, el principio de prescriptibilidad de todas

las obligaciones tributarias, no siendo un impedimento para que la “praescriptio"
tuviera eficacia, la omisión de declaración del hecho generador por parte del
obligado, su falta de inscripción en el NIT, ni el desconocimiento del hecho por parte
de la Administración.

Nota: Por D.S. 11139 de 26 de octubre de I973, se estableció la

imprescriptibilidad del impuesto sucesorio. El “Considerando” de este singular
Decreto Supremo -abrogado por el art. 12 del D.S. Reglamentario 21532- expresaba

263
FONROUGE, Citas en " Derecho financiero” vol. I. Edit. Depalma, 1970, Bs. As. “En el antiguo
derecho austríaco, el crédito por tributos era reputado imprescriptible, pero este concepto fue
considerado injusto e insostenible por la doctrina y luego modificado por la legislación". Ver
igualmente la doctrina brasileña criticada por GOMES DE SOUSA (Trabalhos da Comissao).
264
MORALES GUILLEN, “Código civil", concord. y anot. 4a edic. t. II. Edit. Gisbert, 1944.
textualmente que “...La omisión del aviso de fallecimiento por los
causahabientes amparándose en las normas sobre prescripción, constituía
una infracción tributaria que ocasionaba serios perjuicios al Estado...”. La
inconsistencia del fundamento del D.S. mencionado se revela, en la singularidad de
la imprescriptibilidad, referida a una sola clase de tributo; en primer lugar, desde un
punto de vista económico, la recaudación del impuesto sucesorio ha sido siempre
de una cuantía insignificante265; en segundo lugar, si se trataba de proteger -como
fundamentaba el citado Decreto- “el interés económico de Estado" ¿Por qué no se
dispuso, la imprescriptibilidad de todos los tributos del sistema impositivo nacional?
¿Cuál es la razón jurídica para dar a unos tributos el carácter de imprescriptibles y
a otros, ¿no?

Como veremos en el parágrafo 5.2 la prescripción en el sistema boliviano

alcanza, no sólo a la acción de determinación del crédito tributario, sino también
“...a toda acción de la Administración para controlar, investigar, verificar,
comprobar y fiscalizar tributos, determinar la deuda tributaria, imponer
sanciones administrativas, ejercer su facultad de ejecución tributaria”266.

Plazos y cómputo de la prescripción, (art. 59). He señalado en el Capítulo

5.2.
XII que, en el derecho tributario, la determinación no es un elemento constitutivo del
crédito impositivo, el cual nace en el momento en que produce el hecho generador.
Consecuentemente, la prescripción habrá de empezar a computarse “...a partir del
1o de enero del año calendario siguiente a aquél en que el hecho se produjo”,
y no a partir de la determinación o liquidación del tributo.

El CTB establece dos plazos diferentes de prescripción comunes a todas las

categorías de tributos; estos plazos son de cuatro o siete años, según el
contribuyente cumpla o no con ciertas obligaciones señaladas en el artículo 59 del
CTB. El término general es de cuatro años, que se ampliará a siete “...cuando el
contribuyente o tercero responsable no cumpliera con la obligación de
inscribirse en los registros pertinentes, o se inscribiera en un régimen
tributario que no le corresponda”.

De acuerdo a lo visto en parágrafos atrás, dos son los alcances de la prescripción:

1°) La prescripción de la acción de determinación y,
2o) La prescripción del cobro del tributo ya determinado y sus recargos.
3o) A la acción para imponer sanciones por el incumplimiento de obligaciones
tributarias.

JARACH opinaba que “...es un error conceptual que ambas acciones (la de
determinación y la que exige el pago), tengan el mismo tratamiento bajó la
institución prescriptoria, y así, sostenía: “...que si bien es cierto que el acto de

265
Históricamente, el impuesto sucesorio representaba en esos años alrededor del 0.4% de los
ingresos tributarios del gobierno central y el 1% de lo recaudado por la Administración tributaria
con destino al gobierno municipal.
266
La fuente de este precepto en la ley boliviana la podemos hallar en la legislación argentina sobre
el impuesto a los réditos (Ley 11683 arts. 53 y sgts.).
determinación es interruptivo del curso de la prescripción, en muchos casos la
determinación tiene la misma eficacia que el nacimiento de la obligación tributaria
porque renueva la exigibilidad del impuesto y renueva los términos, pero a mi
entender -sigue este tributarista- la determinación del impuesto es un derecho que
la ley establece a favor del Fisco, al vencimiento de cuyo derecho, la facultad de
determinación cesa, y por tanto, según la literatura comparada, correspondería más
hablar de caducidad de la acción que de una verdadera prescripción. En cambio,
respecto a la acción para reclamar el pago de un impuesto ya determinado o
declarado por el contribuyente, la acción es simplemente de cobranza de la
prestación y en este aspecto, es una verdadera prescripción que implica la
oponibilidad de la excepción sin poder invocarse de oficio”267.

FONROUGE, por el contrario, replicaba a JARACH, a FRANCISCO MARTÍNEZ

y a otros autores quienes -en mira a las facultades de la Administración tributaria
para determinar la obligación de pagar el tributo o de exigir declaraciones juradas-
afirmaban una diferencia sustancial entre la prescripción y caducidad, sosteniendo
que no puede hablarse de prescripción sino de caducidad por el transcurso del
tiempo; en tanto que el derecho a cobrarlo si, se extingue, por prescripción, con el
significado que tiene en el derecho civil. FONROUGE considera indefendible esa
posición argumentando por su parte lo siguiente:

a) Que la diferencia no es sustancial sino terminológica.

b) Que es extraña al derecho argentino y a muchos ordenamientos jurídicos.

c)Que como ha pronunciado la Corte Suprema de su país, la caducidad es, en

definitiva, una prescripción especial más breve y que no puede suspenderse ni
interrumpirse.

d) Que tal diferencia sería aceptable en un ordenamiento legal que atribuya

efecto constitutivo a la determinación impositiva pero no donde sólo reviste carácter
declarativo como ocurre en Argentina268.

Conviene hacer aquí una breve mención a los ordenamientos legales en el

derecho de otros países, v.gr., de España, Alemania, e Italia, en los que se han
formulado diversas soluciones en el seno de la doctrina y la legislación tributaria
respecto a la cuestión de la distinción entre caducidad y prescripción, cuestión ésta,
ni siquiera resuelta definitivamente en el ámbito del derecho civil.

En España, la prescripción como causa de extinción de las obligaciones

tributarias está regulada con carácter general en los arts. 64 a 67 de la LGT y por el
Reglamento General de Recaudaciones con algunas especificaciones en los

267
JARACH, “Clases de derecho tributario” en Primer Curso Básico Interamericano en Tributación,
pág. 105, CIET, Bs. As. mayo a septiembre 1970.
268
Como también se dispone expresamente en el art 99. III. del Código tributario boliviano al contrario
de parte de la doctrina italiana y el código brasileño. FONROUGE, “Derecho financiero” t. 1. Pág.
565 y sgts. Edit. Depalma, Bs. As. 1970.
distintos tipos de impuestos. Consultando a PÉREZ DE AYALA y EUSEBIO
GONZÁLEZ, los aspectos más destacables sobre la prescripción extintiva en ese
país, son:
1°. La prescripción se aplica de oficio, sin necesidad de que la invoque o
excepcione el sujeto pasivo. En este primer atributo, la prescripción tributaria se
diferencia netamente de la prescripción civil, y se asemeja a la llamada “caducidad"
(si bien sólo en este punto).

2°. La prescripción aparece, en consecuencia, como una causa automática de

extinción de las obligaciones tributaria. No depende de la voluntad del deudor, pero
puede ser renunciada por él.

3°. No hay identidad, en el derecho tributario, entre la llamada prescripción y la

caducidad, toda vez que la caducidad no admite interrupción del plazo en virtud del
cual se produce. El plazo de prescripción, en el derecho tributario, es siempre,
susceptible de interrupción.

4o. Al no ser, en consecuencia, la prescripción tributaría, reconducible

conceptualmente a las nociones civiles de prescripción y caducidad, aparece como
una categoría sui generis"269.

FONROUGE nos dice que en Alemania, las primeras posiciones de la doctrina

reconocían en un principio la diferencia de la caducidad270 con la prescripción
propiamente dicha: la primera que se inicia con el hecho generador o presupuesto
de hecho y la segunda que comienza con el derecho a la cobranza del tributo por
efecto de la determinación, pero, posteriormente, tanto juristas como la legislación
alemana cambiaron radicalmente de rumbo, adoptando el principio de que la deuda
impositiva nace con la realización del presupuesto de hecho e independientemente
de la terminación, desapareciendo de tal modo, la separación que antes se hacía,
entre la etapa anterior y la etapa posterior. Añade, el autor citado que el cambio de
rumbo no podía ser de otra manera al atribuir efecto meramente declarativo al acto
de determinación, en la legislación tributaria de la mayoría de países que
normalmente pone a cargo del sujeto pasivo el cumplimiento de ese acto de orden
formal y no sustancial.271

En Italia, GIANNINI, al recordar que en el ordenamiento de su país, la liquidación

no es un elemento constitutivo del crédito impositivo, el cual surge en el momento
en que se produce el presupuesto de hecho, iniciándose a partir de ese momento
el cómputo del plazo de prescripción, este autor piensa-que respecto al período
anterior- el transcurso del tiempo desde la realización del presupuesto de hecho,
sólo podrá constituir una causal de caducidad del derecho de la Administración a
liquidar el tributo.

269
PÉREZ DE AYALA-EUSEBIO GONZÁLEZ, “Derecho tributario” I. pág. 272
270
FONROUGE, ob. cit. El término empleado, sin embargo, no es el de “caducidad” sino el de
“extintivo”. pág. 565-566.
271
FONROUGE, ob. cit. pág. 566.
 Personalmente, considero que esta distinción entre caducidad y prescripción
propiamente dicha, es irrelevante en nuestro ordenamiento tributario, en el cual,
este instituto jurídico tiene un tratamiento unitario por demás justificado por las
razones expuestas parágrafos atrás, particularmente a la que hacía referencia
FONROUGE, al decir que: "... tal distinción sería aceptable en un ordenamiento
legal que atribuya efecto constitutivo a la determinación impositiva pero no donde -
como se dispone en nuestro CTB- sólo reviste carácter declarativo y en aquellas
legislaciones que gozan de un régimen jurídico administrativo autónomo, regulado,
además material y procesalmente...”

El art. 16 del CTB expresa claramente que, es el acaecimiento del supuesto de

hecho, lo que da origen o nacimiento a la obligación y el crédito impositivo, una de
cuyas consecuencias más importantes, como ha escrito VICENTE ARCHE es que
sólo a partir de ese momento comienza a contarse el plazo de prescripción. Hacer
depender el inicio del cómputo de la prescripción a partir del acto de determinación
conllevaría el admitir la imprescriptibilidad de la obligación272.

5.3. Causas interruptivas de la prescripción - El art. 61 del CTB reconoce dos

causas interruptivas de la prescripción tributaria:

1a.) La notificación al sujeto pasivo con la Resolución determinativa.

2a.) Por reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del sujeto
pasivo o tercero responsable o por la solicitud de facilidades de pago.

La prescripción en curso, al ser interrumpida por cualesquiera de las causas

enumeradas precedentemente, tiene el efecto indubitable, de considerar como
inexistente el período transcurrido hasta el acaecimiento del hecho interruptivo, y
consecuentemente, el cómputo del nuevo período prescriptivo a iniciarse este último
a partir del “...1o de enero del año calendario siguiente a aquél en que se
produjo la interrupción” (art. 61 in fine).

La primera causa interruptiva, es decir, la determinación del tributo, asume dos

formas: una, por determinación de la Administración notificada al contribuyente, y
otra, por liquidación practicada o presentada por éste a aquélla. En cualquiera de
estas dos formas, el hecho interruptivo no ofrece mayores dificultades en cuanto a
la evidencia de su realización. No ocurre lo mismo, respecto a la segunda causa de
interrupción, que se da cuando el contribuyente reconoce expresamente la
existencia de la obligación; veamos un ejemplo. En el derecho civil en general, pero
no así en el Código Civil boliviano, rige el principio de que los pagos realizados por
el deudor se reputan como reconocimiento de la obligación273. En el ámbito
tributario, por el contrario, el contribuyente puede verse compelido a pagar una
deuda exigida por el Fisco, sin que tal pago signifique su reconocimiento y sólo lo

272
“Consideraciones sobre el hecho imponible’, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública,
Madrid, 1960.
273
En el Código Civil no hay una norma expresa al respecto.
haga para evitar sanciones pecuniarias o el cierre temporal de su establecimiento.
Por otro lado, el reconocimiento expreso no siempre requiere de formalidades
especiales, sino que puede manifestarse por otras conductas del obligado, como
p.ej., cuando durante la inspección de libros o fiscalización de hechos imponibles,
el deudor admite, extrajudicialmente, la existencia de la obligación.

5.4. Causas suspensivas de la prescripción. (ART. 62). Distintas de las

causas interruptivas, son aquellas conocidas como suspensivas del curso de la
prescripción, ya que estas últimas enervan el período sólo por el tiempo de tres
meses a partir de la interposición de peticiones o recursos administrativos por parte
del contribuyente, para luego de transcurrido este tiempo, continuar con el cómputo
inicial.

La interposición de esas peticiones o recursos a que se refiere el artículo citado

en relación -claro está- a los hechos imponibles en curso de prescripción, y que no
son tan infrecuentes como se podría suponer, dan lugar a una serie de situaciones
por demás confusas, sobre todo, cuando no media una resolución definitiva, por
parte de la Administración dentro de los seis meses a que se refiere el artículo. La
posible confusión de estas peticiones o recursos con la institución de la consulta,
prevista en el art. 115 del CTB, y el efecto del “silencio administrativo" que puede
darse cuando se interponen esas peticiones, nos previenen de lo peligroso que
puede ser en el derecho tributario, dar cabida a las causas suspensivas de la
prescripción.

5.5.La prescripción como excepción. Una cuestión controvertible, es la que

se plantea a tiempo de discernir si la prescripción puede aplicarse de oficio por la
Administración, por el juez en la vía del contencioso, o si, por el contrario, sólo puede
oponerse por el propio contribuyente o el responsable.

La doctrina y legislación extranjeras siguen una disparidad de criterios y

soluciones legales, respectivamente. En el caso, boliviano se distinguen dos:
primera, la aplicación de la prescripción en la etapa administrativa, y segunda, en la
fase del contencioso tributario en el ámbito jurisdiccional. En cuanto a la primera,
vale decir, a la etapa administrativa, es indiscutible que la Administración debe
aplicar de oficio la prescripción, y ésta mi afirmación está fundada en lo que a
continuación expongo:

a) Como precedente legislativo, la ley de 13 de diciembre de I967 -ya derogada-

estableció la primera prescripción legal en materia tributaria cuya, eficacia no se
hizo depender de la actividad del contribuyente, sino que se dieron por extinguidas
las obligaciones de declarar y pagar impuestos devengados al 31 de diciembre de
I967. Es el Estado quien -en ejercicio de su poder de imperio por razones sociales
o de política fiscal- mediante una ley, dispuso la prescripción de las obligaciones
tributarias con carácter general.
 b) La prescripción del art. 59 del CTB, es incuestionablemente, una “praescriptio
ope legis o “ipso iure”274, es decir, una prescripción legal que se dirige a la
Administración y tiene un carácter imperativo pero con la diferencia de que la
voluntad de la norma en el CTB, no se refiere a la extinción de obligaciones
pendientes a una fecha señalada, sino a las obligaciones respecto a las que de
forma continua opere el transcurso del tiempo de cuatro o siete años,
respectivamente.

La disposición del art. 56 del CTB, que faculta a la Administración "a

c)
compensar de oficio los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por concepto
de tributos y sus intereses, con las deudas liquidadas por el mismo y no observadas
o con las liquidaciones de oficio, referentes a períodos no prescritos...", es otra
referencia legal y prueba de que la prescripción, puede y debe ser, aplicada de oficio
por la entidad recaudadora.

Ahora bien, si nos preguntamos ¿Qué ocurre en el caso que el contribuyente

hubiese opuesto en la etapa administrativa una excepción de prescripción, y que la
Resolución Determinativa del sujeto activo la rechazare, confirmando éste sus
actuaciones respecto al control y fiscalización de la documentación de la gestión
invocada como prescrita, así como a la determinación del impuesto? ¿Bajo qué
forma procesal habrá de buscar el contribuyente afectado la tutela del juez en lo
contencioso tributario? ¿Podrá, acaso, oponer directamente una excepción de
prescripción como si la jurisdicción contencioso-tributaria fuese una continuación de
la administrativa? Indudablemente que no. Es sabido que la vía jurisdiccional implica
una jurisdicción independiente que se abre, y a la que se tiene acceso únicamente
mediante la interposición de una demanda, en el sentido estrictamente procesal.

En relación a la fase del contencioso-tributario, la pregunta de si la prescripción

debe aplicarse de oficio por el juez, o si debe oponerse, por el contribuyente, ofrece,
aparentemente, un problema por la presencia, de una situación especial en dicho
contencioso respecto a la posición procesal del sujeto pasivo. La excepción de
prescripción -como todas las excepciones procesales- constituye un medio para
paralizar o destruir la acción del demandante. Pero ocurre que en el contencioso-
tributario, demandante es el propio contribuyente y demandado es la Administración

274
En Derecho, locuciones latinas que significan igualmente, “por disposición de la ley”. GARCÍA
VIZCAINO, “Derecho tributario’ citando a Joaquín Llambías transcribe lo siguiente. "Llambías
destaca que muchos autores, con fundamento en la prohibición para el juez de declarar de oficio
la prescripción, afirman que ésta no opera de pleno derecho porque la expresión “ipso iure" es
ambigua, de modo que ello explica que algunos autores afirmen esa eficacia con respecto a la
prescripción y otros la nieguen, no obstante, la falta de discrepancia acerca del efectivo
funcionamiento del Instituto. “Es que cuando unos dicen que la prescripción no actúa de pleno
derecho, piensan en que requiere la alegación del interesado, pues no es declarable de oficio. Y
cuando los otros afirman que, si actúa de pleno derecho, no contradicen la necesidad de que sea
alegada por el interesado, ni la imposibilidad de que se la declare de oficio, sino que atribuyen a la
expresión “ipso iure" otro sentido: a saber, el de que la eficiencia de la prescripción no reside en la
sentencia que la declara, sino en los hechos que, según la ley, tienen la virtud de producir el efecto
desgastador inherente a la prescripción”, ti. 2 edic. pág. 379. (Jorge Joaquín Llampías,
Obligaciones... t. III, Edit. Perrot, Bs.As., 1977).
y desde el punto de vista procesal, sólo a ésta correspondería la utilización de una
excepción, cualquiera fuere su clase.

Respecto a la normatividad del art. 1498 en el Código Civil en sentido que “Los
jueces no pueden aplicar de oficio la prescripción que no ha sido opuesta o
invocada por quien o quienes podían valerse de ella” tal norma, que
teleológicamente es de interés público -como muchas otras del Código Civil- es de
exclusivo dominio de aplicación en el ámbito del derecho privado por la sencilla y
lógica razón que en los procesos civiles al disputarse diferencias entre personas o
instituciones con intereses privados contrapuestos, son éstas quienes no sólo deben
aportar las pruebas que acrediten su mejor derecho sino atender diligentemente las
actuaciones legales previstas en cada etapa del procedimiento para impedir,
precisamente, la caducidad de plazos procesales o la prescripción de sus acciones
o derechos.

Se verá, consecuentemente, que el contenido de la demanda por parte del sujeto

pasivo no puede revestir técnicamente el carácter de excepción, sino el de una
denuncia de violación del mandado del CTB, por parte de la Administración, al no
aplicar el art. 59, que establece la extinción legal ipso iure de las facultades del Fisco
para fiscalizar, determinar o perseguir el cobro de la deuda impositiva. La demanda,
por tanto, buscará la tutela jurisdiccional contra un acto violatorio del mandato legal,
llevando al juez de lo contencioso tributario, a declarar de oficio si la excepción de
prescripción opuesta por el contribuyente en la fase administrativa, ha extinguido o
no, la obligación según hubiesen transcurrido los plazos de cuatro o siete años,
respectivamente.

El derecho procesal tributario se caracteriza y distingue, en relación al derecho

procesal común por ciertas notas cuya peculiaridad deriva de la misma singularidad
de la relación jurídica tributaria. La primera de esas notas radica en la primacía del
principio de “oficiosidad" frente al “dispositivo”, propio este último del proceso común
ordinario.

En el proceso civil ordinario, las partes gozan de toda libertad para encaminar las
sucesivas etapas y actuaciones procesales según su propio interés y conveniencia.
En el derecho boliviano, la concepción tradicional -que nos fue transmitida por la
legislación española- está dominada por el llamado principio “dispositivo” o de
"justicia rogada”, vale decir, por las solicitudes (petitum) que el litigante realiza
expresamente al juez en relación al proceso.

De ahí, que, en el proceso ordinario, el juez asume una posición relativamente

pasiva ya que su actividad depende de la que desplieguen las partes y de la
diligencia de éstas, puesto que son ellas las que “instan” el procedimiento. (Nemo
iudex sine adore; ne procedat iudex ex oficio)275. A las partes corresponde dar a
conocer al juez los hechos y aportar los elementos de prueba sobre su pretensión.

275
“No hay juez si no hay parte”; “el Juez no actúa de oficio”
(Da mihi factum dabo tibi ius; Iudex iudicat secundum allegata et probata partium
non secundum conscientiam suam)276.

El proceso contencioso tributario, tiene, por el contrario, una finalidad

esencialmente pública ya que el interés protegido está identificado con la
participación igualitaria de los ciudadanos en la gestión financiera del Estado. Los
principios más destacados del proceso tributario -en palabras de ROBERTO
FREYTES- son el relativo a la libre investigación de la verdad por parte del juez, y
luego, el de la libre valoración de la prueba. Para este tributarista argentino, en el
proceso tributario, al estar en juego una obligación de origen legal, pesa sobre el
juez una exigencia jurídica de averiguación real de los hechos y de precisar la
existencia del hecho imponible y la cuantía de la obligación. Por ello -prosigue este
autor- “El juez tributario debe gozar de una amplia autonomía en materia de
investigación de la prueba y de su valoración, así como de facultades no menores
que las que tiene la Administración para investigar si existen, dónde se encuentran
y cómo pueden probarse los hechos que funda la pretensión del Fisco o el derecho
del contribuyente”277.

5.6. Pago de obligación prescrita. El CTB vigente, ha eliminado el artículo del

abrogado que disponía, que lo pagado para satisfacer una obligación prescrita, no
podía ser objeto de repetición, aunque el pago se hubiera efectuado “sin”
conocimiento de la prescripción. El MCTAL contenía el mismo precepto, pero
refiriéndose al pago “con” conocimiento de la prescripción. Para GARCIA MULLIN,
se trataría de un error tipográfico el emplear el término “con", en vez de “sin”, ya que
la hipótesis legal debiera ser precisamente, de haberse pagado ignorando la
prescripción de la obligación. A esa atinada observación del desaparecido
tributarista uruguayo, me atrevería a poner una apostilla: en sentido que, sea o no,
error tipográfico, el hecho del pago de una obligación tributaria prescrita, con o sin
conocimiento del contribuyente, no es materia de repetición por las razones
siguientes:

1a. Porque si el deudor paga con conocimiento de haberse operado la

prescripción, el pago presupone su renuncia.

2a. Porque si paga con desconocimiento del mismo hecho, ese elemento
subjetivo del “conocimiento” por parte del contribuyente, es irrelevante para la
Administración, por la imposibilidad de su prueba. Una interpretación contraria
conduciría al absurdo de que la Administración diese curso a la acción de repetición,

276
Dame a conocer los hechos yo te daré el derecho”; “El juez juzga según alegan y prueban las
partes, no según su conciencia”. Estos dos aforismos latinos son las expresiones más comunes del
principio dispositivo o de justicia rogada plasmado en disposiciones del Cód. de Proced. Civil que
imponen p.ej., que “Los hechos no alegados y probados por las partes no pueden acogerse en la
sentencia”. (Cód. de Proced. Civil, arts. 190 al 192).
277
FREYTES, “La prueba en el proceso tributario", Sesión plenaria IV JORNADAS
LATINOAMERICANAS DE DERECHO TRIBUTARIO” pág. 464.
a la sola manifestación del contribuyente con la argumentación de haber pagado
una obligación tributaria ignorando que había prescrito.

Para una minoría de autores, la obligación tributaria tiene su origen en el

momento posterior a la liquidación; para la doctrina mayoritaria, la deuda u
obligación impositiva nace al producirse el presupuesto de hecho que genera dicha
obligación, considerando la concurrencia de dos elementos: la norma legal y la
realización del presupuesto y, consecuentemente, es lógico que el cómputo del
plazo para la prescripción de la obligación se inicie, a partir del acaecimiento del
hecho generador. ¿Cuál es el tratamiento de la institución jurídica de la prescripción
en el nuevo CTB? … Podría esbozarse el siguiente esquema:

1. Todas las obligaciones tributarias son prescriptibles.

2. La prescripción alcanza tanto al derecho de la Administración tributaria para
determinar la obligación impositiva como a la acción de dicha Administración para
exigir el pago, y también a la acción para imponer sanciones por el incumplimiento
de obligaciones tributarias.
3. Otra característica del tratamiento de la prescripción en nuestro derecho, es
que no existen plazos distintos de prescripción para los diferentes tributos. El
término general es de 4 y de 7 años, según la actitud del contribuyente respecto a
algunas obligaciones formales.
4. Tratándose de créditos impositivos sujetos a condición, la prestación no
empieza hasta el día en que la condición se cumple.
5. Son aplicables a la prescripción impositiva, hechos como la interrupción y
suspensión del curso de aquella, que no requieren de mayor ilustración porque su
temática responde a los mismos principios y efectos del derecho civil; sin embargo,
es útil resaltar que como dice la Exposición de Motivos del MCTAL, el sistema, en
principio unitario en cuanto al plazo general de 4 o 7 años, equivale en la práctica al
sistema del doble plazo como consecuencia del efecto interruptivo del acto de
determinación o del reconocimiento de la deuda por parte del obligado. Lo expuesto
precedentemente en el presente capítulo, acota y delimita claramente las
características legales de la institución prescriptoria en el CTB. En nuestro país,
decía el Dr. VALENTIN ABECIA al referirse a la prescripción “En materia tributaria
se plantea la similitud entre prescripción y caducidad. Si bien existe semejanza entre
ambas, se podría decir que la caducidad no admite interrupción y la prescripción, sí.
La prescripción se aplica de oficio, no tiene necesidad de que la excepcione el sujeto
pasivo, pero éste puede presentaría como excepción”278.

La prescripción es, definitivamente, una causa automática de extinción del crédito

por el transcurso de tiempo que no depende de la voluntad del sujeto pasivo”.

278
“Crítica y comentario al código tributario”, publicación de circulación limitada, La Paz, 1979
 CAPÍTULO XII

EL DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO O FORMAL

1. CONCEPTO Y CONTENIDO. En el Capítulo II de esta obra decíamos que el

contenido jurídico del derecho tributario administrativo o formal está conformado por
el conjunto de normas que tienen por objetivo principal la oportuna recaudación de
los tributos por parte de la Administración, de acuerdo a facultades discrecionales
específicas que le otorgan las leyes y a procedimientos administrativos
necesariamente reglados. Decíamos también, que en base a conceptos propios del
derecho administrativo, extensivos al derecho tributario, es ya unánimemente
aceptada por la doctrina la tesis de JARACH que afirma la necesidad de distinguir
en el ámbito del derecho tributario dos ramas diferenciadas: una, el derecho
tributario material o sustantivo, caracterizado por una normativa propia de los
llamados actos “iure imperio”, es decir, de un conjunto de leyes que el Estado
impone a los ciudadanos como obligación de contribuir pecuniariamente a las arcas
del Fisco (obligación de dar) que constituye, precisamente, el núcleo fundamental
del fenómeno de la imposición.

Al mismo tiempo, el Estado emite otro grupo de normas jurídicas destinadas

específicamente a la Administración tributaria como integrante de la Administración
pública en general, cuya función es la de hacer posible que los ciudadanos cumplan
diligentemente con esa obligación material de pagar el tributo creado por las leyes
sustantivas. Estamos frente a la otra rama del derecho tributario denominada
derecho tributario administrativo o formal, cuya finalidad es como dice el tributarista
JOSÉ CARLOS BOCCHIARDO, simplemente instrumental: posibilitar el
cumplimiento de la ley sustantiva mediante la determinación, liquidación,
recaudación y control del tributo279. Este autor, menciona entre otras diferencias que
caracterizan a ambas ramas del derecho tributario las siguientes:

a) La obligación de dar que tiene un contenido patrimonial, es regulada por el

derecho tributario sustantivo o material en cuanto emerge de una relación jurídica
por la realización del hecho generador. Por el contrario, la relación jurídica tributaria
formal tiene naturaleza administrativa que dispone deberes de los contribuyentes o
de terceros de hacer, de no hacer o de soportar.

b) La fuente de las normas del derecho tributario sustantivo es siempre la ley;

La fuente en el derecho tributario administrativo o formal radica, generalmente, en
la actividad reglamentaria a través de decretos y resoluciones administrativas.

En la relación jurídica tributaria sustantiva, los sujetos pasivos son siempre

c)
entre el Fisco acreedor y el contribuyente deudor o el sustituto, en su caso.

279
BOCCHIARDO, “Derecho tributario sustantivo o material" en Tratado de tributación, 1.1. vol. 2,
edic. Astrea, 2003, Bs. As.
 Son muy ilustrativas y claras las ideas de HÉCTOR B. VILLEGAS, cuando al
desarrollar el concepto y ubicación del derecho tributario administrativo o formal
dentro del ámbito más amplio del derecho tributario, nos transmite aquéllas cori las
siguientes palabras que transcribo -además- por su valor didáctico: “El derecho
tributario administrativo o formal es el complemento indispensable e inseparable del
derecho tributario material. Esa inseparabilidad es la misma de todo derecho
sustantivo que no puede ser aplicado a los casos concretos sin la existencia de un
derecho adjetivo que proporcione las reglas de aplicación, v-gr., los delitos penales
están en el Código Penal sustantivo, pero carecen de aplicabilidad sin las normas
procesales penales adjetivas280.

De la misma manera, el derecho tributario administrativo o formal contiene las

regulaciones en que se puntualiza cuáles son las vías de acción para el organismo
fiscal, suministrando las reglas de cómo debe procederse para que el tributo
legislativamente creado, se transforme en tributo fiscalmente percibido"281.

La mutilación que sufrió el Proyecto original del CTB al ser sometido a

consideración del Poder Ejecutivo disponiéndose por éste, la reducción de
trescientos artículos a no más de ciento ochenta o noventa, provocó -además de un
gran vacío normativo- un desfase en su estructura técnicamente legislativa; tal
reducción se hizo apresuradamente en una semana, ya que el cumplimiento del
plazo concedido por el Fondo Monetario Internacional para la promulgación del
nuevo CTB, era condición para continuar con las medidas económicas de
fortalecimiento financiero del país.

No es fácil efectuar una exposición congruente y ordenada de las disposiciones

contenidas en el Título II del CTB (GESTIÓN Y APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS);
la razón estriba en la dispersión de sus normas reñida con una buena técnica
legislativa. (A título de ejemplo, los arts. 43 a 46 sobre métodos y medios de
determinación se ubican inapropiadamente en el Título I, regulador éste, sólo de
normas tributarias sustantivas y materiales, ya que los procedimientos
administrativos a los que se refieren los citados artículos, son materia propia del
derecho tributario formal o administrativo. Considerando la dificultad mencionada,
iniciaremos el estudio de la gestión, y aplicación de los tributos a partir del art. 64,
sin perjuicio de que a tiempo de conocer los procedimientos tributarios regulados en
el Capítulo II del Título I que tienen que ver con los actos de la Administración
vinculados, especialmente, a su función de determinación de la obligación tributaria,
tengamos que hacer referencia a los arts. 43 a 46, en lo que fuere pertinente.

2. - GESTIÓN Y APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS. (Art. 64). (Normas

reglamentarias administrativas) La Administración Tributaria, conforme a este
Código y leyes especiales, podrá dictar normas administrativas de carácter
general a los efectos de la aplicación de las normas tributarias, las que no

280
VILLEGAS, “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario", pág. 393, 8va. Edic. Astrea,
2002, Bs.As.
281
VILLEGAS, "Curso de finanzas, derecho financiero y tributario", pág. 393, 8a edic. Astrea, 2002,
Bs.As.
podrán modificar, ampliar o suprimir el alcance del tributo ni sus elementos
constitutivos.

El sentido del artículo es claro e inobjetable, pero a pesar de ello, es frecuente

que Decretos Supremos Reglamentarios e incluso Resoluciones Administrativas se
establezcan arbitraria e ilegalmente, disposiciones que se pretenden aplicar a
situaciones no previstas en la ley reglamentada.

2.1. Presunción de Legitimidad (Art. 65). Los actos de la Administración

Tributaria por estar sometidos a la Ley se presumen; legítimos y serán
ejecutivos salvo expresa declaración judicial en contrario emergente de los
procesos que este Código establece. No obstante, lo dispuesto, la ejecución
de dichos actos se suspenderá únicamente conforme lo prevé este Código en
el Capítulo II del Título III. Este articulo merece una crítica que la formulamos líneas
abajo, no sin hacer antes la sugerencia al lector de remitirse previamente a la lectura
del numeral 1.2 del capítulo XIV que se refiere al “Régimen Administrativo y la teoría
de las prerrogativas exorbitantes de la Administración”.

2.2. Facultades específicas de la Administración (art. 66). Según se adelantó

en la INTRODUCCIÓN (Parágrafo IV, C) corresponde al derecho tributario
administrativo el estudio y ordenamiento jurídico de las facultades y atribuciones
que las leyes otorgan a la Administración para hacer posible la gestión y aplicación
de los tributos. En el CTB, vemos que se dan dos clases de disposiciones para
facilitar este objetivo: por una parte, están los arts. 66 y 100 del CTB que contienen
una enumeración de facultades inquisitivas que se resumen en acciones de control,
verificación, fiscalización e investigación para establecer el cumplimiento de la
obligación de pago del tributo por parte de los contribuyentes cual es la obligación
de dar. Por otra parte, tenemos las disposiciones que imponen a los sujetos pasivos
un comportamiento que se traduce en obligaciones de hacer o tolerar la presencia
de la Administración; estas obligaciones de los contribuyentes que se conocen con
el nombre genérico de “obligaciones formales", están mencionadas en el art. 70 del
CTB y en disposiciones específicas de las leyes impositivas, producto de la
discrecionalidad reglamentaria concedida a la Administración. Todas estas
actividades de la Administración, tienen un carácter preparatorio de gran
importancia a la hora de practicar la determinación impositiva en aquellos casos en
que ésta dependa de la conducta de los contribuyentes. De los trece numerales del
artículo 66, señalamos muy brevemente los siguientes:

El numeral 8 establece: Revisión extraordinaria de actos administrativos

conforme a lo establecido en el art. 145 del presente Código.

El artículo citado en este numeral fue declarado inconstitucional por Sentencia de

28 de enero de 0009 /2004 del Tribunal Constitucional.

El numeral 10 establece: Designación de sustitutos y responsables

subsidiarios, en los términos dispuestos por este Código. En lo que concierne
a los sustitutos, esta facultad contraviene el art. 6 del propio Código que prevé que
solo la ley puede designar a los sujetos pasivos.

El desorden normativo advertido al inicio de este Capítulo, se evidencia en que

ya en el art. 21 que precisa al Estado como sujeto activo de la relación jurídica
tributaria, se mencionan las facultades de recaudación, control, verificación,
valoración, inspección previa, fiscalización, liquidación, determinación,
ejecución y otras establecidas en este Código.” Del art 21 la codificación da otro
salto en el vacío, hasta el art. 66 en el que se alude a otras facultades para luego,
dar un segundo salto en la materia hasta el art. 100 con una relación, en parte
repetitiva, de los dos anteriores, y enunciativa de algunas otras facultades más
propias de un reglamento que del Código. Lo más llamativo en el artículo 21 es la
afirmación final que dichas facultades son funciones administrativas
"inherentes" al Estado, aseverando en párrafo seguido que tales facultades
podrán ser otorgadas en concesión a empresas o sociedades privadas.(!)

Nota: Sobre la cuestión de prestación de servicios esenciales, no esenciales e

inherentes al Estado, me remito al CAPÍTULO VIII 2.2. Tributos vinculados: numeral
2 y parágrafo II.

3. ELACTO DE DETERMINACIÓN. “Accertamento”, es la palabra que emplean

los italianos para referirse a la realización del acto administrativo por el cual se fija
el monto de impuesto que debe pagar el contribuyente282. Siguiendo a GIANNINI,
vemos que, en la literatura tributaria italiana, el término accertamento se traduce por
el de liquidación. El maestro italiano al tratar el tema de la función jurídica del acto
de liquidación del impuesto, decía que éste, “...en sentido amplio, consiste
precisamente en el acto o la serie de actos necesarios para la comprobación y la
valoración de los diversos elementos constitutivos del hecho imponible
(presupuesto material, personal, base imponible) con la consiguiente aplicación del
tipo de gravamen y la concreta determinación cuantitativa de la deuda del
contribuyente283. En el derecho italiano, con excepción de CARNELUTTI y
TESORO, la función de la liquidación, es, por tanto, la de un acto administrativo
necesario e imprescindible entre la norma objetiva y el hecho concreto, para lograr
la determinación de la suma debida al Fisco.

De lo comentado precedentemente, se desprende que ante la dificultad de

traducir al idioma español el término "accertamento'', en la mayoría de la legislación
de los países americanos, ha ganado preferencia los términos de acto de
determinación o procedimiento de determinación sin que ello signifique
desconocer que, en otros ordenamientos jurídicos, se emplee el vocablo liquidación
como sinónimo de determinación. En la legislación boliviana, los términos
“determinación” y “liquidación” tributarias jamás fueron actos idénticos, aunque
no faltaron ocasiones en que la Administración tributaria sustentara arbitrariamente

282
En la legislación comparada, este acto tiene distintos nombres: en Argentina, Perú, Costa Rica,
y otros países caribeños "determinación"; en España, “liquidación”; en Brasil “lanfamento".
283
GIANNINI, “Instituciones de Derecho tributario", pág. 170. Editorial de Derecho financiero, Madrid,
1970.
-durante un corto tiempo- lo contrario, pretendiendo dar efecto jurídico determinativo
a preliquidaciones y Vistas de Cargo. El nuevo CTB, corrige esa arbitrariedad como
se desprende del examen secuencial de los arts. 92 y 95 al 99 que haremos un poco
más adelante.

Sabemos que el nacimiento de la obligación jurídica de pagar un tributo, está

vinculado a un hecho generador previsto en una ley impositiva específica y que tal
hecho es imputable a un sujeto pasivo respecto al cual se produjo el mismo; y
sabemos también que para que el tributo sea percibido por el ente recaudador
respectivo, es necesario cuantificar en valores monetarios la suma que deberá
pagar el sujeto pasivo. Este acto de cuantificación es actualmente efectuado en la
mayoría de la legislación de varios países, por los propios contribuyentes al cumplir
con el llenado de los datos requeridos en formularios oficiales, pero en algunos
casos, dicha cuantificación la realiza también la Administración tributaria, de oficio
o por resultado de investigaciones practicadas por ésta. En el primero de los
supuestos, la cuantificación de la deuda se hace a través de una declaración del
contribuyente, hecho que, de acuerdo a la doctrina, es solo una manifestación de
conocimiento y voluntad por parte de éste de cumplir con la obligación de pagar el
impuesto y no, precisamente, una determinación bajo juramento.

3.1.La determinación de la deuda tributaria en el CTB. Concepto legal (art.

92). Se define la determinación en los siguientes términos: “La determinación es
el acto por el cual el sujeto pasivo o la Administración Tributaria declara la
existencia y cuantía de una deuda tributaria o su inexistencia.

3.2. Formas de determinación (art. 93).

a) Por el sujeto pasivo o tercero responsable, a través de declaraciones

juradas, en las que se determina la deuda tributaria.

b) Por la Administración tributaria, de oficio en ejercicio de las facultades

otorgadas por Ley.

c) Determinación mixta (art. 97 III) La liquidación que resulte de la

determinación mixta y refleje fielmente los datos proporcionados por el
contribuyente, tendrá el carácter de una Resolución Determinativa sin
perjuicio de que la Administración Tributaria pueda posteriormente realizar
una determinación de oficio ejerciendo sus facultades de control, verificación,
fiscalización e investigación.

3.2.1. Determinación por el sujeto pasivo o tercero responsable (art. 94).

En este artículo ya se destaca la desarmonía conceptual jurídica entre el acto de
declaración del contribuyente o del responsable como manifestación de voluntad o
acto de conocimiento, y la determinación como acto de autoridad de la
Administración. Técnicamente, la declaración se practica en el llenado o respuesta
a los datos consignados en los formularios; proporcionados por la Administración
que se refieren a hechos, cifras, etc., que se requiere especificar por el declarante.
 3.2.2. La Declaración Jurada. En el ordenamiento jurídico tributario de
nuestro país, tradicionalmente, se hacía mención a la obligatoriedad de’ prestar
declaraciones juradas acerca de los bienes, rentas, volúmenes de producción, etc.,
que los contribuyentes poseían, percibían o producían, y a las cuales, la
Administración tributaria atribula, erróneamente, un carácter similar a la confesión
del derecho procesal civil. En este punto, debemos decir, que la declaración jurada
tributaria no tiene ninguna relación con las confesiones judiciales o extrajudiciales
previstas en los arts. 403 al 406 del Cód. Civil.

Al respecto, la LGT de España, al referirse al procedimiento de gestión tributaria

señala en el art. 102:

1. “Se considerará declaración tributaria todo documento por el que se

manifieste o reconozca espontáneamente ante la Administración tributaria que se
han dado o producido las circunstancias o elementos integrantes, en su caso, de un
hecho imponible.

2. La presentación en una oficina de la correspondiente declaración no implica

aceptación o reconocimiento de la procedencia del gravamen.

3. En ningún caso podrá exigirse que las declaraciones tributarias se formulen

bajo juramento.

4. Se estimará declaración tributaria la presentación ante la Administración

de los documentos en los que se contenga o que constituyan el hecho imponible".

Esta dualidad de determinación de la deuda tributaria a través de una declaración

jurada o por acto de la Administración, ha dado lugar a dos argumentaciones
conceptuales sobre la naturaleza jurídica de si en ambos casos, se trata o no, de
una determinación tributaria, vale decir, si se debe considerar la determinación sólo
cuando es el contribuyente quien cuantifica el monto de su propia deuda y no
cuando es producto de un acto administrativo propio de la Administración tributaria.
La profesora uruguaya ADDY MAZZ recuerda que ambas concepciones están
influidas por el derecho positivo de sus respectivos países ya que, en aquellos
donde la Administración tributaria ejerce una participación decisiva en la
determinación de los tributos, prácticamente se desconoce la figura de la
autodeclaración. Lo opuesto ocurre en las legislaciones latinoamericanas en las que
gran mayoría de los tributos se determinan inicialmente sin tal participación.

En la literatura latinoamericana, VALDÉS COSTA y JARACH coinciden en negar

la auto declaración el carácter de determinación del impuesto. Para el primero, al
ser la declaración del contribuyente una aplicación de la ley al caso concreto y
resultado de una simple operación intelectual, vale decir, una declaración de
conocimiento de hechos y de derecho, es más propio hablar de cumplimiento
voluntario de la obligación en vez de autodeclaración. JARACH, por su parte, añadía
que la diferencia entre ambas formas de cuantificación (por declaración jurada o por
determinación administrativa) reside en que la declaración jurada, mal llamada
también autodeterminación” es, sencillamente, la aplicación directa del derecho
tributario material por parte de los contribuyentes, y si la ley impositiva dispone que
la obligación tributaria debe ser cumplida por el contribuyente o responsable a través
de una declaración jurada sin intervención de la Administración, dicha declaración
es -como se dijo líneas atrás- sólo un acto de exteriorización de la voluntad de
cumplir con la obligación legal y nunca una forma de determinación de la deuda. Por
el contrario, -reiteraba este autor- la determinación realizada por la Administración
se distingue por ser un acto de autoridad y si la Administración interviene en la
cuantificación de la deuda, lo hace por considerar que esa declaración efectuada
por el contribuyente no es exacta u ofrece dudas respecto a su veracidad y
procederá a la determinación de oficio284.

La ley argentina 11.683 (arts. 11,13,16) recoge esta diferencia señalando: que la
percepción de los tributos se hace sobre la base de declaraciones juradas
presentadas por los contribuyentes y responsables del pago de los tributos en la
forma y plazos establecidos por la Administración quedando dichas declaraciones
sujetas a verificación de la autoridad fiscal. Por el contrario, sólo se llamará
“determinación’’ en sentido estricto, a la efectuada por la Administración como
consecuencia de la no presentación de declaraciones o impugnación de aquéllas.

Reiterando lo expuesto por JARACH en el parágrafo I sobre EL ACTO DE

DETERMINACIÓN, se reafirma su criterio de que "La declaración tributaria es
siempre un acto dirigido a la Administración en cumplimiento de un deber formal -
que como tal- se ubica en el campo del derecho tributario administrativo sin ninguna
eficacia constitutiva de la obligación sustantiva de satisfacer una deuda tributaria.
En los casos en que la Administración considera que la declaración no refleja la
realidad por deficiencias o falsedades respecto de los hechos o por errónea
interpretación del derecho aplicable, debe proceder a determinar la obligación
tributaria. Cuando ello ocurra, la determinación por la autoridad tributaria no es
simplemente una impugnación de la declaración jurada sino un acto de
determinación originario en el cual dicha declaración constituye un elemento
informativo utilizable en la medida de su veracidad y correspondencia con los
hechos y el derecho pertinente. En conclusión, la declaración jurada es un acto que
manifiesta el saber y la voluntad de cumplir una obligación sin eficacia definitoria de
la obligación sustancial. Su finalidad consiste en colaborar con la Administración
haciéndole saber el conocimiento y voluntad del obligado de extinguir una
determinada obligación285.

Si bien se estima correcta la disposición del parágrafo II de este art. 94 en sentido

que “...la deuda determinada por el sujeto pasivo o tercero responsable y
comunicada a la Administración Tributaria en la declaración jurada podrá ser
objeto de ejecución tributaria sin necesidad de intimación ni determinación
administrativa previa, cuando se compruebe la inexistencia de pago o su pago

284
HORACIO ZICCARDI, “Derecho tributario formal o administrativo”, en Tratado de tributación,
1.1. Derecho tributario, vol. 2 pág. 223.
285
JARACH, “Curso superior de derecho tributario” pág. 401, Liceo profesional Cima, Bs. A. 1969.
parcial", es de toda lógica que si el pago ha sido parcial, es cuestionable y contrario
al principio de economía de gestión, que la Administración proceda a su ejecución
sin previa intimación ni determinación administrativa, atendiendo -entre otras
razones- a que la diferencia entre la suma declarada y la efectivamente cancelada
puede obedecer a un error aritmético e incluso de derecho. Por otro lado, este
párrafo, contradice lo dispuesto en el art. 97 que prevé que en el caso que la
declaración jurada consigne un menor valora pagar, la Administración tributaria
efectuará de oficio los ajustes que correspondan y no deberá elaborar Vista de
Cargo emitiendo directamente la Resolución Determinativa. Sin embargo, son
todavía más contradictorias respecto al parágrafo II del art. 94 mencionado, todas
las disposiciones del art. 97 y las previstas en el art. 34 del D.S. reglamentario N°
27310 una de las cuales, prevé que “...si la diferencia genera un saldo a favor
del sujeto pasivo mayor al que le corresponde, la Administración emitirá una
conminatoria para que presente una Declaración Jurada Rectificatoria”.

3.2.3.Determinación por la Administración tributaria (art. 95). El artículo prevé

como condiciones previas para dictar la Resolución Determinativa (RD) la
realización por parte de la Administración de sus fundones de “...control, de
verificación, fiscalización e investigación de hechos, actos y demás
circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible...” y
naturalmente, antes de dictar la RD, el art. 96 requiere la emisión previa de la Vista
de Cargo que tratamos a continuación.

3.2.4. Vista de Cargo o Acta de intervención (art. 96). Este acto

administrativo es el primero que contiene los resultados del informe elaborado por
el departamento de Fiscalización que explícitamente da a conocer el resultado de
la realización de funciones de la Administración previstas en el artículo precedente
y en el cual se exponen una valoración contable, aritmética, jurídica u otras
circunstancias relativas a la conducta del contribuyente. Se puede decir-con toda
certeza- que la Vista de Cargo al exponer todos los elementos de prueba en poder
de la Administración vinculados a los hechos imponibles, así como los resultados
de las operaciones de fiscalización, constituye una verdadera liquidación y así lo
dice expresamente este artículo al disponer que la Vista de Cargo “...fijará,
asimismo la base imponible, sobre base cierta o presunta, según corresponda
y contendrá la liquidación previa del tributo adeudado”.

La liquidación en sentido técnico -reitero- valoración contable, aritmética, jurídica,

etc., de los elementos del hecho generador, es el resultado del Informe elaborado
por el Departamento de Fiscalización y es un acto previo a la determinación en
sentido jurídico; podríamos decir que es una “predeterminación” que se manifiesta
en la llamada “Vista de Cargo” cuyo contenido material debe coincidir con los
reparos y cargos establecidos en el Informe y la liquidación practicada por el
Departamento de Fiscalización. Notificado el contribuyente con la Vista de Cargo,
éste podrá presentar -si no acepta los reparos- las pruebas de descargo para lograr
la reducción del monto o que quede sin efecto, pero en todo caso, la Resolución
Determinativa de la obligación emitida con los requisitos exigidos por el art. 99 del
CTB es un acto posterior el acto jurídico verdaderamente declarativo de la
inexistencia o existencia de la obligación y su cuantía tal como lo define el art. 92.

3.2.5. La Resolución Determinativa (art. 99). Como corolario o etapa final

vinculada al inicio del proceso de determinación de la obligación tributaria descrito
precedentemente en el art. 96, aparte de disposiciones meramente formales,
merecen destacarse dos de naturaleza sustantiva: una, la que dispone que, si la
Resolución Determinativa no se dicta en el plazo de 60 días, no se aplicarán
intereses sobre el tributo determinado desde el día en que debió dictarse,
hasta el día de la notificación con dicha resolución. La otra, que establece
terminantemente que la Resolución Determinativa tiene carácter declarativo y
no constitutivo de la obligación tributaria, cuestión esta última que por su
trascendencia jurídica abordamos en el numeral 4.

3.2.6. Determinación mixta (art. 97 III). A esta forma de determinación se

refiere equívoca y escuetamente dicho parágrafo, de manera que no se puede
conocer en que consiste esta forma de determinación, llamada mixta. Tratando de
tipificar este concepto indeterminado en el CTB, diremos que esta clase de
determinación es practicada conjuntamente por la Administración y el contribuyente.
Es decir, que técnicamente la determinación del tributo se realiza en colaboración
coordinada y vigilada por la Administración y generalmente, es practicada en el caso
de ciertos impuestos que recaen sobre tabacos, bebidas alcohólicas y otras formas
de producción muy especiales como p.ej., en los impuestos al alcohol potable de
96° Gay Lussac para 100 kg. de producción, la base imponible se determina
aplicando tablas que fijan Índices referidos al contenido de azúcares fermentables
por cada 100 unidades de jugo (según la materia prima) mermas aceptables,
rendimientos de alcohol de “mal gusto”, etc. A ello se suma la obligatoriedad de
utilizar -como dispone el art. 8o del D.S. Reglamentario 24053- una serie de
elementos mecánicos o técnicos instalados por la fábrica, como alambiques,
flotadores en los tanques de almacenamiento, medidores ( volumétricos con
componentes de temperatura, y finalmente, la de cumplir con requisitos
administrativos, tales el adherir timbres o etiquetas de pago y ( otros elementos que
son evaluados y constatados también conjuntamente ( en actas circunstanciales por
la Administración y la fábrica para la determinación de la base imponible,
eventualmente reliquidable después de verificar la existencia de residuos de materia
prima en la fábrica, como pueden ser, las melazas, el bagazo de la caña de azúcar,
(o el orujo de la pulpa exprimida en el caso de vinos, singanis u otros). De ahí, que
no es (correcto señalar en el parágrafo III del citado artículo que la Administración
pueda posteriormente realizar una determinación de oficio ejerciendo sus facultades
de control, verificación y fiscalización y mucho menos cuando (la determinación
mixta “refleje fielmente” los datos proporcionados por el contribuyente.

Más aún, en los sistemas tributarios que adoptan el método de la determinación

mixta, la participación conjunta en la determinación de la base imponible, conduce
lógicamente, a que sea la Administración tributaria, (a través de los funcionarios
especializados en el control y fiscalización de esta clase de actividades industriales,
quien fije definitivamente el importe del impuesto a pagar. La fiscalización de oficio
posterior que prevé el CTB (desvirtúa la finalidad de la determinación mixta y el art.
10 del D.S. 24053, increíblemente, remata los desaciertos precedentes en los
siguientes términos; “El costo de los contadores y otros aparatos de producción que
se instalen de acuerdo a las especificaciones técnicas establecidas por la
Administración tributaria, será financiado por los contribuyentes, quienes
computarán su costo como pago a cuenta del impuesto en doce cuotas iguales y
consecutivas... añadiendo- que en razón a que estos bienes son de propiedad del
Estado, los contribuyentes son responsables por los desperfectos sufridos por
dichos instrumentos salvo su desgaste natural por el uso".

NATURALEZA JURÍDICA DE LA RESOLUCIÓN DETERMINATIVA Y SUS

4.
EFECTOS. La problemática central en relación a este acto administrativo de la
determinación, gira en torno a establecer su naturaleza jurídica directamente
vinculada al nacimiento de la obligación tributaria. En otras palabras, la pregunta es:
¿si la obligación de pagar el tributo surge desde el momento de producirse
tácticamente el hecho generador previsto en la norma legal impositiva, o, por el
contrario, tal obligación nace con el acto administrativo plasmado en una resolución
de la Administración al ser notificada al deudor?

Enfocando esta pregunta desde el punto de vista de la teoría general del derecho
sobre la naturaleza jurídica y efectos de los actos jurisdiccionales en general y de
los actos administrativos en particular, sabemos que tanto las sentencias judiciales
como las resoluciones administrativas suelen clasificarse en declarativas y
constitutivas286. Tratándose de una Resolución Determinativa referida a la
existencia de tributos, ¿cuál es la naturaleza jurídica del acto de determinación?
¿Será simplemente un acto declarativo de un derecho del Fisco a percibir un crédito
tributario surgido de un hecho generador realizado anteriormente, o bien, su
naturaleza jurídica y efectos son de carácter constitutivo de la obligación tributaria?
Antes de dar respuesta a esta interrogante, conviene atender a las dos teorías
extremas que la doctrina del derecho tributario ha elaborado sobre el tema y la
diferente posición de la legislación de distintos países.

Teoría que afirma la naturaleza y efectos constitutivos de la

4.1.
determinación. Ha sido en Europa donde esta teoría ha tenido -con excepciones-
más aplicación por cuanto el derecho positivo de ciertos países legisla situaciones
en las que algunos impuestos no pueden ser satisfechos por el contribuyente sin
una previa intervención de la Administración. En Italia, ALLORIO e INGROSSO
afirman que antes del acto de determinación no existe obligación tributaria alguna
sino a lo sumo, un interés legítimo del ente acreedor. Refuerzan su tesis con el
argumento que no puede existir un derecho de crédito que no pueda, a su vez, ser
exigido por el sujeto activo, y, además, que en la determinación del tributo suelen
darse actuaciones de la Administración que modifican el contenido de la liquidación
previa o Vista de Cargo. Vals la pena mencionar que existen algunas legislaciones
que consideran que es imprescindible un acto expreso de la Administración que

286
MYRBACH-RHEINFELD, “Précis de droitfinancier” Cita de G. FONROUGE en “Derecho
financiero”, 1.1. pág. 482.
establezca su existencia y cuantía para que sea posible exigir su pago. Las
conclusiones de este criterio son que el impuesto ni siquiera puede pagarse
voluntariamente hasta que la Administración no practique la determinación y que el
cómputo del término de la prescripción debiera comenzar a partir de la notificación
al contribuyente con dicha determinación.

Teoría que sustenta la naturaleza declarativa de la determinación. Se

4.2.
basa fundamentalmente en la previa construcción dogmática jurídica de que la
obligación tributaria surge al realizarse el hecho generador y el reconocimiento
expreso del derecho positivo cuando éste traduce y dispone en un mandato legal
que efectivamente la obligación nace en ese momento. GIANNINI, al abordar este
tema, empieza delimitando el concepto y función de la liquidación del impuesto
como “...el acto o serie de actos necesarios para la comprobación y valoración da
los diversos elementos constitutivos de la deuda impositiva como son el
presupuesto material, personal, base imponible, con la consiguiente aplicación del
tipo de gravamen y la concreta determinación cuantitativa de la deuda del
contribuyente"', el autor concluye destacando que la liquidación es necesaria en
cualquier clase de impuesto por ser consustancial con el carácter propio de la
obligación tributaria como obligación ex lege. Generalmente, la liquidación
efectuada por la Administración dentro de las normas que la ley establece es
obligatoria para el deudor aun cuando el monto determinado no sea el correcto,
independientemente del derecho que asiste al contribuyente a impugnar por la vía
administrativa o jurisdiccional la liquidación practicada.

El párrafo III del art. 99, al establecer que “La Resolución Determinativa tiene
carácter declarativo y no constitutivo”, y los arts. 16, 59 y 92, del CTB no ofrecen
dudas, en cuanto a su aplicación sobre la naturaleza jurídica del acto de
determinación y sus efectos o eficacia, particularmente respecto al inicio del
cómputo de la prescripción y consecuente extinción de la obligación tributaria.
Veamos:

a) El artículo citado recoge con todo acierto la posición mayoritaria sustentada

-entre otros países- en Alemania287, México288, España289, Italia290, y de los Códigos
latinoamericanos que siguen el MCTAL, en sentido de reconocer la naturaleza
simplemente declarativa y no constitutiva del acto de determinación por no ser éste
un elemento de la obligación, ya que la deuda tributaria nace al producirse el hecho
generador o presupuesto material establecido por ley y, consecuentemente, el
deber del contribuyente a pagarla, como el derecho de la Administración a exigirla,
no están condicionados a ningún acto posterior de esta última291.

287
ALBERT HENSEL, “Derecho tributario”, traducción de D. JARACH.
288
FLORES ZABALA, “Elementos de finanzas públicas mexicanas”. También DE LAGAFIZA en
“Derecho financiero mexicano”.
289
SAINZ DE BUJANDA, ob. cit.
290
GIANNINI, "Instituciones...”
291
VICENTE O. DIAZ, “Informe a la Asociación Española de Derecho Financiero”. “Memoria de las
VII Jomadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Tributarios”, t III, pág. 61. También
FONROUGE en “Derecho financiero", vol. I, pág. 539 y JARACH, “Curso superior...”, 1.1, pág. 403.
 b) El carácter declarativo es aplicable tanto a la determinación del impuesto que
realiza el sujeto pasivo mediante declaración jurada, como a la determinación
tributaria realizada por la Administración, y ambas cumplen el objetivo de reconocer
formalmente que la obligación de pagar la deuda tributaria nació al producirse el
hecho generador o imponible292.
c) En relación a la extinción de la deuda tributaria por prescripción en todas las
clases de impuestos, la inactividad de la Administración en el periodo a partir de la
realización del hecho generador hasta la fecha de prescripción fijada en el CTB -
según los casos en cuatro o siete años- tiene como efecto, la extinción de la deuda.
Consecuente, es de toda lógica que el cómputo de la prescripción no se cuente
desde la fecha de emisión de la RD sino desde el 1o de enero del año calendario
siguiente a aquel en que se produjo el hecho generador, pero -utilizando una ficción
jurídica- dispone que “se entiende que el hecho generador se produce al
vencimiento del período de pago".

Cuando afirmamos que la posición de la doctrina y la legislación - sustentan una

posición mayoritaria respecto a la naturaleza jurídica simplemente declarativa de la
determinación efectuada por el contribuyente o responsable en declaración jurada
o por la Administración tributaria, compartimos la opinión de SAINZ DE BUJANDA
en sentido que un acto puede ser declarativo respecto a determinados efectos y
constitutivo en relación a otros. En el caso de la obligación tributaria se puede
afirmar la naturaleza declarativa del acto de determinación cuando dicha obligación
sea el resultado de la realización de hecho generador sin perjuicio que el mismo
acto, pueda tener carácter constitutivo en relación a otros efectos v.gr. la
constitución en mora, aplicación de intereses, exigibilidad de pago dentro de plazo
señalado, apertura de un nuevo plazo de prescripción en caso de interrupción del
término, etc.

El profesor ARAUJO FALCAO, al destacar los aspectos justificativos del efecto

declarativo de la determinación, advertía lo siguiente:

a) Que el régimen legal al cual se somete la obligación tributaria debe ser el

vigente en el tiempo de realizarse el hecho generador y no el de la determinación,
es decir, que todos los elementos objetivos y subjetivos constitutivos de la relación
jurídica tributaria en cuanto al nacimiento de la obligación impositiva por la
realización del hecho generador, toman en cuenta este momento y no el de la
determinación.

La derogación de una ley tributaria después de realizado el hecho generador

b)
y antes de la determinación, no afecta a la existencia de la obligación que debe ser
satisfecha ineludiblemente, salvo que la propia ley derogatoria establezca su
extinción; así, p.ej., una ley que suprima o modifique en más o en menos la tasa de
un impuesto, no altera la existencia ni el quantum de la obligación nacida durante la
vigencia de la ley derogada.

292
HORACIO ZICCARDI, “Derecho tributario administrativo o formal", pág. 225 en Tratado de
Tributación, Derecho tributario. I. vol. 2.
 c) El legislador es libre de establecer un término de caducidad del derecho a la
determinación del tributo (caducidad propiamente dicha) o de prescripción de su
exigibilidad si la obligación hubiera sido previamente determinada.

Como corolario o etapa final vinculada al inicio de determinación de la obligación

tributaria, descrito precedentemente en el art. 96, aparte de disposiciones
meramente formales, merecen destacarse dos: una, de naturaleza administrativa al
disponer que, si la Resolución Determinativa no se dicta en el plazo de 60 días,
no se aplicarán intereses sobre el tributo determinado desde la fecha en que
debió dictarse, hasta el día de notificación con dicha Resolución. La otra
disposición-de naturaleza sustantiva- que establece terminantemente en el párrafo
III del art. 99 del CTB que la Resolución Determinativa tiene carácter declarativo y
no constitutivo de la obligación tributaria.

5. MÉTODOS DE DETERMINACIÓN. (art. 43) Métodos de determinación de

la base imponible. La base imponible podrá determinarse por los siguientes
métodos:

a) Sobre base cierta, tomando en cuenta los documentos e informaciones

que permitan conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores
del tributo.

El sistema obligado en la determinación sobre base cierta, es la estimación de

los documentos e información que lleven al conocimiento indubitable de los hechos
generadores del tributo; el fiscalizador debe limitarse a la verificación de los
elementos subjetivos y objetivos del hecho imponible; al examen de las pruebas
literales o documentales que tienen un carácter de preconstituidas, es decir, que su
función es suplir las omisiones de la declaración o insuficiencia de ésta, pero
siempre basándose en aspectos objetivos que ofrezcan ese conocimiento
indubitable al que hace referencia el art. 43.

b) Sobre base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias, que, por

su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación,
permitan deducir la existencia y cuantía de la obligación cuando concurra
alguna de las circunstancias reguladas en el artículo siguiente.

Aquí, el sistema para llegar a la determinación concreta y correcta no es sólo

objetivo sino qué el fiscalizador debe recurrir a presunciones lógicas, indicios,
hechos y otras informaciones que no aparecen en la realidad de los elementos del
hecho imponible pero que tienen una conexión de causa a efecto con la existencia
y cuantía de una obligación tributaria; son los casos que se presentan cuando el
contribuyente -persona natural o jurídica- sujeto a la imposición a los ingresos o a
la renta presunta, declara como gastos aquellos egresos no documentados por ser
imposible exigir recibos y comprobantes; ocurre esto, p.ej., en los pagos por
desplazamiento del contribuyente o sus dependientes en taxis y otros vehículos, de
propinas, compras de valores fiscales y otros de naturaleza análoga que se
presumen erogados indefectible y necesariamente.
 c) Cuando la ley encomiende la determinación al sujeto activo
prescindiendo parcial o totalmente del sujeto pasivo, ésta deberá practicarse
sobre base cierta y sólo podrá realizarse la determinación sobre base
presunta de acuerdo a lo establecido en el artículo siguiente, según
corresponda.

d) En todos estos casos la determinación podrá ser impugnada por el

sujeto pasivo, aplicando los procedimientos previstos en el Título III del
presente Código.

Los casos en que se faculta a la Administración tributaria a practicar

determinaciones impositivas mediante el método sobre base presunta, se describen
en el art 44.

6. RÉGIMEN DE PRESUNCIONES TRIBUTARIAS (art. 80). Debido a la

dispersión legislativa a que hice mención al tratar el título II del CTB (“Gestión y
Aplicación de los tributos”), no existe otra forma que dar otro salto en el vacío desde
el art 43 al 80 para concluir con la cuestión del régimen de presunciones tributarias
relativas a la carga de la prueba previsto en este último.

Desde los últimos treinta años, las leyes impositivas de todos los países, han
recurrido, en mayor o menor grado, a la utilización de presunciones que la doctrina
tributaria ha elaborado y construido en base a la normas sobre presunciones y
ficciones creadas por el derecho civil, pero en nuestro medio, la experiencia ha
demostrado la utilización errónea por parte de la Administración tributaria de los
elementos de las presunciones, ignorando que el proceso tributario administrativo
se aparta de las regulaciones del proceso ordinario por la sencilla razón que en el
primero, rige el principio de oficialidad o inquisitivo procediendo la Administración
Tributaria a realizar la determinación de oficio presunta en base a indicios y
presunciones legítimamente previstas en el art. 44 del CTB. Por el contrario, el
proceso ordinario se caracteriza por el principio dispositivo en el que son las partes
que al defender sus derechos privados tienen son libres de utilizar o no, los medios
de prueba que hagan a sus intereses.

El régimen legal de las presunciones juega un papel trascendente con dos

finalidades: una, como medios de establecer fidedignamente la existencia del objeto
de la obligación y la medición de la base imponible, y así se manifiesta -reitero- en
los arts. 44 y 45 del CTB, en cuyo caso hablamos de presunciones sustanciales o
materiales para determinar la magnitud de la base imponible, y otra, ser
instrumentos o medios con finalidad solamente probatoria, vale decir, presunciones
formales o procesales, tal como se regulan en el art 80. Por ello, se distingue entre
“fuente” y “medios" de prueba. La fuente de la prueba son los hechos de los cuales
se deduce inmediata y lógicamente la existencia del hecho a probar, en tanto que
los medios de prueba son los elementos materiales de los cuales se obtiene la
prueba.
 Para mejor ilustrar este tema, reproduzco algunas ideas de SUSANA
NAVARRINI y RUBEN O. ASOREY para quienes, la clasificación de las
presunciones legales procesales en virtud de su intensidad probatoria presenta dos
tipos contrapuestos: la presunción absoluta -iurís et de iure- que en principio no
admite prueba en contrario, y la presunción relativa -iurís tantum- que está sujeta a
contraprueba.

De la diferencia entre ambas clases de presunciones se deriva la siguiente

conclusión; “Si la presunción es absoluta, la parte favorecida -que es el Fisco- está
dispensada de probar lo que la ley presume, con la salvedad de acreditar los hechos
en que se basa la presunción y si la presunción es relativa, vale decir, ‘iurís tantum",
la prueba es condición para su vigencia por lo que todos los medios probatorios que
el derecho reconoce pueden ser utilizados al efecto"293. En términos más explícitos,
en la prueba de presunciones legales que han sido establecidas a favor de Fisco,
se produce un desplazamiento de la carga de la prueba, mientras que, en las
presunciones relativas, que admiten prueba en contrario, la parte que las niega debe
probar y el Fisco, que es quien las que las invoca, queda relevada de la prueba
porque la presunción legal le es favorable.

La formulación legal del parágrafo I del art. 80 del CTB al imponer que “Las
presunciones establecidas por leyes tributarias no admiten prueba en
contrario, salvo en los casos en que aquellas lo determinen expresamente”,
es absolutamente condenable ya que al ser el proceso tributario -a semejanza del
derecho penal- definitivamente inquisitivo, el régimen de la prueba por presunciones
legales, se aparta de las reglas propias del proceso civil ordinario caracterizadas
por el principio dispositivo. El principio jurídico general en la aplicación de
presunciones legales tratándose de normas propias del derecho público como son
las leyes tributarias -al contrario de lo dispuesto absurdamente en dicho artículo- es
el que sí, admitan la prueba en contrario, salvo en los casos que aquellas
establezcan explícitamente una presunción “iuris et de iure". Por ello, - reitero- que
el parágrafo comentado debiera formularse en sentido que “Las presunciones
establecidas por leyes tributarias admiten prueba en contrario, salvo en los casos
en que éstas no lo admitan expresamente”.

A la calificación del art. 80 de absurdo, se puede añadir que es un atentado que

elimina la tutela judicial y los instrumentos de defensa de los contribuyentes como
son los medios de prueba directos (inspección, peritaje); indirectos (testimonio,
documentos privados y públicos, presunciones legales relativas) presentados por
las partes, cuya finalidad es la de convencer al juez administrativo o judicial de todos
los datos lógicos que deben sustentar su fallo. En el proceso tributario, lo que
interesa es establecer indubitablemente si el contribuyente debe o no debe y si
debe, cuánto debe, así como en el proceso penal, la finalidad es establecer si el
imputado es o no culpable: de ahí p.ej., la presunción de inocencia del encausado
mientras no se prueba su culpabilidad prevista en el art. 16 de la CPE. Absurdo

293
NAVARRINI - ASOREY, "Presunciones y ficciones en el Derecho tributario. Doctrina, legislación
y jurisprudencia", Depalma 1985, Bs.As.
sería que la ley penal presuma que todos los encausados según el sumario criminal
son culpables salvo que la propia ley determine en qué casos pueden aportar
prueba de su inocencia.

En la Ley 843, existen las siguientes disposiciones abiertamente contradictorias,

e imprecisas, en cuanto a la terminología legal adecuada en cuanto al régimen
jurídico aplicable a la utilización de presunciones “iuris et de iure" y “iuris tantum".

a) En el IVA, el numeral 2 del art. 160 del CTB clasifica la no emisión de factura,
nota fiscal o documento equivalente, como contravención, no obstante, la Ley 843
en el art. 12 y el D.S. reglamentario 21530 la tipifican contradictoriamente, como
delito de defraudación tributaria; (Ver D.S. 27190).

b) En el RC-IVA. La Ley 843 en art. 27 establece: En el caso de contratos

anticréticos se considera ingreso el 10% anual del monto de la operación”. El
Poder Ejecutivo reglamentará la forma y plazos para su determinación y pago.
El simplemente considerar no implica una presunción absoluta o de iuris et de iure.
El término correcto es el utilizado en distintos párrafos del art. 7 del D.S. N° 21531
con la salvedad que se está ante la incertidumbre si la presunción es absoluta o
relativa. La cuestión no se reduce a un problema interpretativo sobre si el
reglamento puede o no reglamentar lo que la ley no explícita puesto que, es obvio,
que la función reglamentaria está limitada a la letra de la ley y el régimen de
utilización de las presunciones no debe ser ambiguo. En el caso que observamos,
no es cuestión de considerar sino de establecer taxativamente que el ingreso del
10% es un ingreso que no admite prueba en contrario.

c) En el RC-IVA. El numeral 2 del art. 8o al reglamentar el art. 31 de la Ley 843

establece la presunción absoluta que el monto de dos salarios mínimos nacionales
corresponde a compras del contribuyente efectuadas a sujetos pasivos de
regímenes tributarios. Lo dicho en el párrafo anterior es válido para el presente.

d) En el RC-IVA. Otra aparente presunción absoluta en la Ley 843, es la del art.

29 en sentido que la liquidación de ingresos percibidos en especie se computará al
valor de mercado.

e) En el IUE. Una presunción correctamente formulada en sentido que no

admite prueba en contrario es la del art. 47 de la Ley 843 es que la utilidad neta
gravada de los profesionales liberales y de quienes ejercen oficios es del 50% del
monto total de los ingresos percibidos.

f) En el IUE. También se usa el término correcto en el art. 51 que presume que

cuando se paguen rentas de fuente boliviana a beneficiarios del exterior, la utilidad
neta gravada es equivalente al 50% del monto total pagado o remesado,
aplicándose la alícuota del 25% sobre dicho monto.

g) En el IUE. Igualmente, en los arts. 42 y 43 del D.S. 24051 al tratar sobre

impuestos a las actividades parcialmente realizadas en el país.
 h) En el IUE. La presunción del art. 13 del D.S 24051 en el caso de servicios
financieros cuando no se hubiere pactado expresamente el tipo de interés en los
préstamos de origen local ni en los recibidos desde el exterior.

En el IUE. Respecto al art. 29 del D.S. 24051 regulador de situaciones que

i)
se presume que configuran un conjunto económico, admiten prueba en contrario,
conforme se dispone en el tercer párrafo del artículo.

j) En el ICE. Los arts. 80 de la Ley 843 y el art. 82 del D.S. 24053, establecen
explícitamente una presunción “iurís et de iure" de que constituyen venta toda salida
de fábrica o de depósito fiscal de los productos gravados; dicha presunción es
extensiva lógicamente en el art. 83 cuando las ventas se efectúen por intermedio de
determinadas personas o sociedades. Asimismo, el art. 5 del Rgto. presumiendo sin
admitir prueba en contrario, una deducción del 10% por roturas y pérdidas por
manipuleo en el proceso de producción). Obviamente, el resto de las normas
tributarias previstas en dicha Ley y sus reglamentos que tienen relación con
situaciones y actos asimismo imperativos en las relaciones entre Fisco y
contribuyentes, son susceptibles de presunciones relativas que admiten pruebas
iurís tantum en cuanto a su realización o no.

De todo lo expuesto precedentemente, las presunciones ("praesuntio iurís") -a

diferencia de los medios de prueba directos- son formas de prueba indirectas que
consisten en la averiguación de un hecho desconocido, partiendo de un proceso de
deducción lógica de otro conocido294 por existir entre ambos una relación de
causalidad.

Finamente, es importante hacer referencia a otra clase de presunciones que no

son legales en sentido que no están previstos en la ley. Nos referimos a las llamadas
presunciones “hominis" o presunciones de hombre, que son aquellas que realizan
los funcionarios de las Administraciones tributarias al momento de ejercer sus tareas
de control y fiscalización personal de la conducta de los contribuyentes. Sin
embargo, esta clase de presunciones pueden constituir elementos de prueba para
el juez o para la Administración cuando del informe del fiscalizador se evidencie
p.ej., cundo los datos proporcionados por el contribuyente no coinciden en sus
declaraciones tributarias, entre el monto declarado de sus ingresos anuales que
justifiquen el incremento de su patrimonio en el respectivo período fiscal,
evidenciando que tal incremento responde a ingresos no declarados. Como bien
coinciden SUSANA NAVARRINI Y RUBEN ASOREY, las presunciones “homini" no
pueden ser arbitrarias, sino que “...deben estar fundadas en hechos reales y
probados y cuando por su número, precisión, gravedad y concordancia, produjeren

294
DUSI en “Instituciones” t. I. pág. 186, las define como “El juicio lógico por el cual, argumentando
según el vínculo de causalidad, que liga unos con otros los acaecimientos naturales y humanos,
podemos inducir la subsistencia o el modo de ser de un determinado hecho que nos es
desconocido, en consecuencia, de otro hecho o hechos que nos son conocidos”.
convicción, según la naturaleza del juicio, de conformidad con las reglas de la sana
crítica"295

7. LOS DEBERES FORMALES. El art. 70 del CTB además de enumerar

algunas obligaciones establecidas en el mismo, remite su observancia a las leyes
tributarias especiales dictadas por la propia Administración. En aplicación del
principio legal de que la ignorancia de la ley no excusa de su cumplimiento, nadie
podrá alegar desconocimiento de sus deberes vinculados a las operaciones
gravadas y hechos que tienen relación con su condición de contribuyente o
responsable, como p.ej., el deber de fijar domicilio y comunicar su cambio; facilitar
las tareas de control, determinación, comprobación, fiscalización, etc., que realice
la Administración.

Entre las disposiciones arbitrarias del art. 70 podemos mencionar la del numeral
5 que exige demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que
el contribuyente considere le correspondan, aunque los mismos se refieran a
períodos fiscales prescritos, desconociéndose así, la eficacia extintiva de la
prescripción; la salvedad del propio artículo de que en este caso, la Administración
no podrá determinar deudas tributarias que oportunamente no las hubiere
determinado y cobrado, es irrelevante para el contribuyente por haberse operado la
prescripción a todos los efectos tributarios. El efecto extintivo que tiene el término
prescriptorio previsto en el art. 59 alcanza no solo a la obligación de dar sino a
cualesquiera otros deberes formales vinculados al tiempo en el que se produjo el
hecho generador. Otra arbitrariedad, la del numeral 8 que exige que en tanto no
prescriba el tributo incluso la ampliación del plazo, hasta siete años
conservaren el domicilio tributario los libros de contabilidad, registros
especiales, declaraciones, comprobantes, información computarizada y
documentos de respaldo de sus actividades, etc., constituye un abuso de
autoridad. La ampliación del término de prescripción de cuatro años a siete es
aplicable de acuerdo al art. 59 solamente a sujetos pasivos o responsables que no
han cumplido con la obligación expresa de inscribirse en los registros
correspondientes o lo hicieran en un régimen tributario que no les corresponda.

8. LA CONSULTA. El instituto jurídico de la consulta en el ámbito del derecho

tributario, ha sido objeto de exhaustivos estudios por parte de los tratadistas. Para
su exposición y desarrollo en el presente texto, he escogido como trabajos
resumidos, los realizados por el tributarista y profesor uruguayo JUAN CARLOS
PEIRANO FACIO296 y el de RODRIGUEZ VILLALBA en coordinación con los
profesores de Derecho financiero de la Facultad de Derecho de la Universidad
República Oriental del Uruguay297. Como alumno distante de tan eximios tratadistas,
he considerado mi obligación el difundir entre los estudiosos bolivianos del derecho
tributario -así no fuere con la brillante claridad de pensamiento de ambos maestros-

295
Ob. cit. pág. 95a y sgts
296
PEIRANO FACIO, “Estudios en memoria de Ramón Valdés Costa", t. II, editado por la Fundación
de Cultura Universitaria del Uruguay.
297
RODRÍGUEZ VILLALBA G., “La consulta tributaria” en Revista tributaria.
cuanto tema tributario sea posible, que, en este capítulo, se trata de la consulta
tributaria298.

8.1. Fundamento de la consulta. El principal fundamento de la consulta

tributaria en particular reside -entre otros- en la preservación de la seguridad jurídica
frente a los sistemas tributarios que se caracterizan en todos los países por la
permanente modificación de las leyes impositivas que suele provocar -en muchos
casos- incertidumbre entre los contribuyentes; de ahí, que ha sido imperioso que el
derecho reconozca a estos últimos, la oportunidad de consultar a la Administración
tributaria sobre la correcta aplicación de la ley impositiva a casos concretos o
situaciones de hecho respecto a los cuales, surgen dudas, contradicciones reales o
aparentes, en cuyo caso la respuesta de la Administración tendrá carácter
vinculante para ésta. De todas formas, se debe considerar que la legislación en la
materia es de lo más variada entre los países latinoamericanos, pero no tanto por
cuestiones de fondo sino -como luego veremos- por las interpretaciones
gramaticales que se dan a los vocablos utilizados en cada uno de ellos.

En aquellos sistemas tributarios como el nuestro, en el cual casi todos los

impuestos son liquidados directamente por el contribuyente sin intervención alguna
de la Administración, las lagunas legales o la propia ambigüedad y complejidad de
la norma, pueden dar lugar a diferentes interpretaciones por parte de los
contribuyentes. El instituto de la consulta, tiene entonces, la finalidad de entender
que ante las dudas que aquellos pudieren tener a la hora de efectuar su declaración
tributaria o aplicar la norma a una situación de hecho concreta, la consulta busca
obtener de la Administración tributaria un pronunciamiento sobre el caso planteado
por un determinado contribuyente, de forma que si la interpretación y aplicación de
la disposición tributaria por parte de éste, al no ajustarse a lo realmente dispuesto
por ésta, sea susceptible de rectificación, evitándose en varios casos la imposición
de sanciones. La finalidad de la consulta -en palabras de la estudiosa de temas
tributarios Dra. MERCEDES ALBA BRAUN- “requiere la Intervención de la
Administración tributaria a efectos de aclarar la confusión”299. Reitero entonces que
la adopción del instituto de la consulta tiene su primer fundamento en el principio de
seguridad jurídica al poner a los contribuyentes a cubierto de posibles
interpretaciones desconocidas por éstos por parte de funcionarios de la
Administración.

8.2. Requisitos para la formulación de la consulta. Tratándose de una cuestión

referida a temas de fondo, es decir, de derecho sustantivo, el CTB abrogado
condensaba en un solo artículo los requisitos más importantes de la consulta en los
términos siguientes: “Quien tuviere un interés personal y directo, podrá consultar
sobre temas impositivos controvertibles a la autoridad de la Administración
respectiva sobre la aplicación de la norma legal correspondiente a alguna gestión
económica por iniciarse, y/o a una situación de hecho concreta y real. A ese efecto
el consultante deberá exponer con claridad y precisión todos los elementos
298
t. III, N° 14, pág. 349., Montevideo, Uruguay.
299
ALBA BRAUN, "Derecho tributario, procedimiento actual y su proyección al futuro”, pág. 107, Edic.
Atenea, La Paz, 2006.
constitutivos de la situación que motiva la consulta y podrá asimismo expresar su
opinión fundada".

Como se verá a continuación, los redactores amputaron en el nuevo CTB la

posibilidad de quienes sin ser contribuyentes planteen una consulta sobre la
aplicación de leyes fiscales a una actividad económica concreta que pretenden
desarrollar en el futuro, remitiendo, además, los dos últimos requisitos, al D.S.
27310 y a la Resolución Normativa de Directorio N° 10- 002-04 (RND) como si
fueran requisitos simplemente formales.

8.2.1 Legitimidad (art. 115). “I. Quien tuviera un interés personal y directo
podrá consultar sobre la aplicación y alcance de la disposición normativa
correspondiente a una situación de hecho concreta, siempre que se trate de
temas tributarios confusos y/o controvertibles”. Se reconoce así, la legitimidad
para consultar sólo a las personas que acrediten interés “personal” y “directo”; es
decir, que interesado es únicamente el obligado al pago de un tributo fuere una
persona natural o una persona jurídica. Sin embargo, tal limitación es
injustificadamente restrictiva, al contrario de otras legislaciones que reconocen un
interés legítimo a personas que sin ser contribuyentes, sus consultas versen sobre
la aplicación de una ley impositiva a una actividad económica concreta, pero
eventual que les interesa realizar en un futuro próximo (Piénsese p.ej., en aquellas
empresas inversionistas extranjeras interesadas en realizar en el país determinadas
actividades sobre cuyo tratamiento tributario requieren aclaraciones y certidumbre).

La RND citada añade en su inc. d) del art. 1 que también está habilitado quien
tenga un interés legítimo, interpretando con buen criterio, que el derecho a la
consulta no está limitado al sujeto obligado a pagar el tributo, sino que incluye a
cualquier persona que deba cumplir otros deberes formales.

El carácter “personal" comenta PEYRANO FACIO, está referido a la cualidad de

la persona, lo cual excluye a los colegios profesionales, organizaciones
empresariales, entidades gremiales y colectivas de interponer consultas tributarias
que representen intereses individuales de sus miembros Sin embargo, quienes
tienen “interés personal y directo’’ son también las personas jurídicas de derecho
privado e incluso público consideradas por las leyes impositivas como sujetos de
relaciones jurídicas tributarias.

El carácter “directo” impide que la consulta sea planteada por intermediarios u

otras personas que no fueren realmente los afectados por la absolución de la
consulta, v.gr., los asesores tributarios, abogados, asesores contables; no están
impedidos de consultar los representantes y mandatarios legales o voluntarios de
los contribuyentes.

8.2.2. “II. La consulta se formulará por escrito y deberá cumplir los

requisitos que reglamentariamente se establezcan. El D.S. Reglamentario
27310 dispone que la consulta deba contener los siguientes requisitos mínimos:
 a) Nombre o razón social del consultante - El carácter personal de la
consulta, al requerir la identificación del consultante, excluye las consultas anónimas
y las efectuadas por las personas mencionadas líneas atrás.

Personería y representación. Se confunde personalidad con personería:

b)
en derecho personalidad es la aptitud de una persona para ser sujeto de derecho y
obligaciones; personería, la capacidad procesal para actuar por sí o por
representante.

Domicilio. Tratándose la presentación de la consulta de una gestión solo

c)
administrativa del contribuyente sin efectos tributarios inmediatos, es pertinente la
disposición de la Resolución Normativa del Directorio N° 10- 0002-04 que, en caso
de no señalar domicilio, las notificaciones se realicen en secretaria y no como
disponen los arts. 37 al 39 del CTB.

d)Descripción del hecho, acto u operación concreta y real. La expresión

“concreta” - comenta PEIRANO- utilizada en casi todos los textos de legislación
comparada (salvo los de Perú y Uruguay) indica una situación individualizada,
determinada o concreta; lo concreto es opuesto a abstracto o virtual que sólo tiene
existencia mental o aparente y es un término equivalente a la expresión “real”. En
criterio del autor citado, la expresión correcta sería la de referirse simplemente a
una situación de hecho concreta y así lo hace la RND aunque el D.S. reglamentario
añade la conjunción copulativa “y” real; Sin embargo, al ser términos equivalentes,
hay que considerar que la finalidad de la consulta radica en dar certidumbre al
contribuyente respecto a la forma de actuar en sus relaciones jurídicas tributarias
actuales con el Fisco, como el conocer cuáles serán sus obligaciones en caso de
decidirse a emprender negocios o transacciones futuras con terceros.

e) Indicación de la disposición normativa sobre cuya aplicación o alcance

se efectúa la consulta. Este requisito no se recoge en la RND; es posible que el
Directorio haya considerado que el mismo está expresado implícitamente en el
inciso f).

f) Opinión fundada sobre la aplicación y alcance de la norma tributaria

confusa o controvertible. Este requisito estaba previsto en el MCTAL y recogido
en el CTB y otros códigos latinoamericanos300 y algunos europeos. La relevancia de
este requisito consiste en que la absolución de la consulta debe responder a una
evaluación cuidadosa sobre si los hechos están o no comprendidos en la norma
cuestionada. Si la opinión es fundada, vale decir, sustentada con apoyo de la lógica
jurídica y la referencia a doctrina sobre el tema generalmente aceptada o en la
práctica técnica contable, es obvio que no podrá imputarse al consultante una
conducta evasiva del tributo, tratándose de impuestos que no hubiera pagado.

El D.S. 27310 previene en el párrafo final que Las Administraciones tributarias,

mediante resolución expresa, definirán otros requisitos, forma y

300
Costa Rica (art. 114), Ecuador (art. 129), Guatemala (art. 102) Paraguay (art. 241), República
Dominicana (art. 39) Uruguay (art. 71), Venezuela (art. 157).
procedimientos para la presentación, admisión y respuesta a las consultas.
Ante esta disposición tan insólita de imprevistos y futuros requisitos en cascada,
exigidos por distintas Administraciones, que sólo pueden provocar una disparidad
de exigencias formales, es aconsejable que el consultante tome en cuenta la RND
que “reglamenta” el D.S. 27310 que, a su vez, es reglamentario del CTB, así como
la diversidad de requisitos y procedimientos según fuere la Administración ante la
que se formule la consulta.

g) Presentación y plazo de respuesta (art. 116). La presentación sólo ante la

máxima autoridad ejecutiva de la Administración quien debe contestarla dentro de
plazo de 30 días, prorrogables por otro igual, computables desde su admisión
mediante resolución motivada bajo responsabilidad de los funcionarios a cargo de
absolverlas. El art. 3 de la RND dispone la devolución de la consulta al consultante
por no reunir los requisitos exigidos en la reglamentación. El CTB vigente ha
suprimido importantísimos preceptos contenidos en el abrogado, así, p.ej.:

Nada dice el texto vigente sobre si transcurridos los sesenta días para absolverla,
la Administración no se pronunciare dando lugar a la aplicación del silencio negativo,
impropio en la materia tributaria. VALDÉS COSTA con el rigor lógico que lo
caracterizaba, la doctrina avalada por los juristas más renombrados y el derecho
tributario positivo de nuestro tiempo, consideran como axioma incuestionable que el
mandato legal que pesa sobre la Administración de pronunciarse frente a una
consulta, es incompatible con el silencio de aquélla.

Se suprimen los artículos del abrogado que preveían, que si con posterioridad al
vencimiento de los plazos previstos, se reiterase la consulta, y, aun así, si ésta no
era absuelta por la Administración en los plazos establecidos, se entendía aceptada
provisionalmente la interpretación del consultante debiendo éste elevar, un
memorial al Ministerio de Hacienda, con copia textual de la conducta reiterada. Es
más; el Ministerio de Hacienda debía pronunciarse dentro de treinta días, bajo
alternativa de dar por definitiva la aceptación provisional de la interpretación del
consultante, aplicando al mismo tiempo sanciones a los funcionarios de la
Administración consultada.

h) “II. La presentación de la consulta no suspende el transcurso de plazos

ni justifica el incumpliendo de las obligaciones a cargo de los consultantes
(Art. 116). Queda bien establecido en esta disposición, que el consultante debe
cumplir sus obligaciones tributarias, aunque hubiera presentado una consulta. No
obstante, los redactores suprimieron, asimismo, la disposición que eximía de
sanciones al consultante si el tributo era pagado en el plazo de cinco días a partir
de la notificación a éste con la resolución administrativa que absolvía la consulta
imponiendo que los pagos efectuados fuera de dicho plazo sean sujetos a
actualización, intereses y multa por mora. De todas maneras, la disposición
suprimida era aplicable a aquellos casos en los que la respuesta a la consulta,
determinaba un tributo mayor al efectivamente pagado eximiendo al contribuyente
de sanciones si la diferencia era cancelada en el plazo fijado por la Administración.
 8.2.3. Efecto vinculante (art. 117). La respuesta a la consulta tendrá
efecto vinculante para la Administración tributaria que la absolvió, únicamente
sobre el caso concreto consultado, siempre y cuando no se hubieran alterado
las circunstancias, antecedentes y demás datos que la motivaron. Si la
Administración cambiara de criterio, el efecto vinculante cesará a partir de la
notificación con la resolución que revoque la respuesta a la consulta. Es obvio
que, si la consulta no tuviere efecto vinculante para la Administración, la respuesta
que absolviera ésta sobre la aplicación de la norma tributaria sería absolutamente
inútil ya que no se lograría la finalidad de este instituto jurídico: la seguridad jurídica.
Ahora bien, el consultante no está obligado a seguir el criterio de la Administración,
pero correrá el riesgo de soportar sanciones penales o administrativas cuando
posteriormente, se dicte una Resolución Determinativa aplicando lo absuelto en la
consulta. Con referencia al cambio de criterio de la Administración, hay que aceptar
que las resoluciones administrativas son susceptibles de ser revocadas por razones
de legalidad y si la Administración se equivocó al valorar la consulta, el efecto
vinculante cesa al notificar la revocatoria de la respuesta al consultante, respetando,
sin embargo, en aplicación del principio de estabilidad de los hechos cumplidos al
momento de la revocatoria, la no retroactividad del acto revocado301. Es obvio que,
al limitar el efecto vinculante al caso concreto consultado, se excluye su aplicación
“erga homnes”. Existen algunos países que no aceptan el efecto vinculante de la
consulta o lo admiten únicamente respecto a determinadas categorías de tributos.

9.CONSULTAS INSTITUCIONALES (ART. 118). Se puntualiza en este

artículo que “Las respuestas a consultas formuladas por colegios
profesionales, cámaras oficiales, organizaciones patronales y empresariales,
sindicales o de carácter gremial, cuando se refieran a aspectos tributarios que
conciernan a la generalidad de sus miembros o asociados, no tienen ningún
efecto vinculante para la Administración Tributaria, constituyendo criterios
meramente orientadores o simplemente informativos sobre la aplicación de
las normas tributarias302. Con referencia a esta disposición, considero
contradictorio e inútil, el admitirlas con el efecto limitativo que sus respuestas
“...constituyan criterios meramente orientadores o simplemente informativos
sobre la aplicación de normas tributarias” ya que podría darse el caso que tales
criterios no sean siempre los correctos, atendiendo, además, a que la situación
tributaria de cada uno de los miembros o asociados en esta clase de entidades no
es la misma. Por lo demás, la Administración tributaria cuenta con un servicio de
información y asistencia al contribuyente.

IMPROCEDENCIA DE RECURSOS (ART. 119).

10. CONTRA LA
RESPUESTA A LA CONSULTA NO PROCEDE RECURSO ALGUNO, SIN
PERJUICIO DE LA IMPUGNACIÓN QUE PUEDA INTERPONER EL
CONSULTANTE CONTRA EL ACTO ADMINISTRATIVO QUE APLIQUE EL
CRITERIO QUE CORRESPONDE A LA CONSULTA. Tanto la doctrina como el
derecho comparado muestran un variado repertorio de posiciones: Un sector de la

301
Resolución de las “VII Jornadas Luso-Hispano-Americanas", Pamplona, 1976.
302
La legislación de Ecuador es la única que admite esta clase de consultas.
doctrina “considera la respuesta a la consulta como una “opinión técnica" de la
Administración que por no causar agravio ni lesionar derecho alguno del consultante
ni ser de cumplimiento obligatorio para éste, es sólo un “acto preparatorio" de una
eventual determinación mediante un acto administrativo que sí, puede ser
posteriormente objeto de interposición de demanda o recursos administrativos o
judiciales"303. Esta es la solución que adopta el CTB.

Otra posición doctrinal recogida por la legislación de varios países304 hizo que se
regule expresamente, que las resoluciones sobre consultas tributarias son
susceptibles de ser recurridas directamente en la vía administrativa o en el
contencioso tributario. El argumento invocado por quienes asumen este punto de
vista, es que la consulta es un verdadero acto administrativo que se pronuncia sobre
la aplicación de la norma tributaria a una situación concreta e incide directamente
en los derechos del contribuyente; y consecuentemente, al obligar legalmente a la
Administración a emitir su criterio legal, sobre cuál debe ser el tratamiento impositivo
a la cuestión consultada, para después impugnar el acto por el cual se aplica el
criterio de la propia Administración mediante una Resolución Determinativa,
significa desconocer el efecto jurídico y finalidades propios de la consulta.

Una tercera posición recogida mayoritariamente en el derecho positivo

latinoamericano, y que logró su adhesión en las I Jornadas Latinoamericanas de
Derecho Procesal en Montevideo en 1957 y en las II Jornadas Latinoamericanas de
Derecho Tributario en México en 1958, es la sigue el criterio de la denegatoria ficta,
conocida como el efecto negativo del silencio de la Administración (al que hice
referencia al comentar el art. 116); En este caso, se argumenta, que ante este
silencio, se debe deducir que la Administración ha tomado una decisión
desfavorable no aceptando la interpretación del consultante, pudiendo éste,
interponer los recursos administrativos o jurisdiccionales previstos en las leyes.

Para finalizar con el tema de la regulación del instituto de la consulta en el CTB

no se puede menos que advertir sobre sus notorias deficiencias en menoscabo de
la eficiencia administrativa que requiere su tratamiento y el logro de su principal
objetivo: la seguridad jurídica.

11. CARGA DE LA PRUEBA. (Art. 76). Este artículo transcribe (con

modificaciones extemporáneas) el art. 114 de la LGT Texto de 1963 de España en
relación a la carga de la prueba al enunciar: En los procedimientos tributarios
administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos
deberá probar los hechos constitutivos de los mismos. Se entiende por
ofrecida y presentada la prueba por el sujeto pasivo o tercero responsable
cuando éstos señalen expresamente que se encuentran en poder de la
Administración tributaria. La modificación extemporánea consiste en extender a
los “procedimientos jurisdiccionales” el principio del derecho civil que impone al
contribuyente la carga de la prueba, principio éste, que ha sido desechado en la
reforma de la LGT de 1995.
303
PEIRANO FACIO, "Estudios en memoria de RAMÓN VALDÉS COSTA”.
304
Paraguay, Costa Rica, Uruguay, Venezuela, Ecuador.
 Un cambio de óptica en la visión tradicional que del proceso administrativo
tributario se tenía, particularmente respecto a la institución de la prueba, ha
conducido a la adopción de nuevos principios menos influidos por el derecho civil
en el que primaba el carácter dispositivo en la actuación de las partes. En los
Códigos tributarios y leyes procesales de muchos de los países que norman el
contencioso-tributario, se han acogido las recomendaciones y resoluciones de las II
y IV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en México y
Buenos Aires que resumen el pensamiento científico en la materia creado por los
más destacados juristas latinoamericanos y los portavoces de la doctrina europea
de nuestro tiempo. Ese cambio de óptica radica en haberse acogido como axioma
que en el derecho tributario no rige necesariamente el principio propio y exclusivo
del proceso civil privado de que la carga de la prueba incumbe solo al actor en
cuanto al hecho constitutivo de su derecho. Así, GIAN ANTONIO MICHELI enseña:
“De acuerdo al principio inquisitivo que caracteriza el procedimiento administrativo
o el proceso jurisdiccional tributario de orden público, no es conducente la aplicación
rígida de la regla de quien afirma un derecho, debe probar los hechos constitutivo
de los mismos". En las controversias tributarias, la carga de la prueba es pendular
y corresponde a los jueces administrativos o de la jurisdicción fiscal, en su caso,
valorar la eficacia de las pruebas presentadas por las partes.

Estamos reafirmando lo que, en una oportunidad, expresamos públicamente a

través de un pronunciamiento del Instituto Boliviano de Derecho Tributario (IBET)
en sentido de respetar el principio del derecho público que, en materia penal y
tributaria, la función del juzgador es la de esclarecer, respectivamente, si el
imputado cometió o no, el delito y si el contribuyente evadió o no el impuesto. La
Administración, al girar Vista de Cargo o una Resolución Determinativa se debe
apoyaren hechos supuestamente verídicos invocando las normas jurídicas
aplicables a éstos y fundando en ellas su pretensión cobratoria al contribuyente y,
obviamente, que posee los elementos y medios para comprobar y justificar sus
actos de determinación o liquidación impositiva. Por ello, en el derecho tributario se
impone a la Administración la carga de la prueba de la veracidad de los hechos y la
legalidad de su acto. Corresponderá al contribuyente aportar sus pruebas que
desvirtúen las de la Administración.

En cuanto a los medios de prueba mencionados en el art. 77 a utilizarse durante

el procedimiento administrativo, la norma remite a todos aquellos medios
generalmente admitidos en derecho y en materia de ilícitos, el párrafo IV prescribe
que el procedimiento, producción y presentación de pruebas será sustanciado por
el Código de Procedimiento Penal y demás disposiciones legales.

En el apartado anterior, observábamos que no siempre es aplicable el principio

general que la carga del aprueba recae en quien pretenda hacer valer su derecho.
Se debe considerar que, en la etapa administrativa, el procedimiento se concreta en
aquel conjunto de diligencias y actuaciones que, en aplicación de las leyes
tributarias, desembocan en una resolución que declara la existencia y cuantía de
una obligación impositiva. En rigor, el procedimiento administrativo se caracteriza
porque en él no interviene el contribuyente; su mecánica es fuertemente inquisitiva
y es natural que así sea, ya que la Administración, en su función de fiscalizar o
comprobar la liquidación del contribuyente, sólo tiene como punto de partida la
declaración de éste. Si aplicáramos entonces, los principios generales del derecho
procesal civil respecto a la carga de la prueba, correspondería al Fisco como
acreedor tributario probar la inexactitud y falsedad de la declaración, pero a nadie
escapa que ello es más que imposible puesto que la Administración carece de los
medios, y mecanismos de acceso a los instrumentos probatorios (contratos
privados, recibos de entrega de mercaderías y otros documentos) que el
contribuyente está en condiciones -si desea y puede- de ocultar y sustraer a su
conocimiento.

11.1. Apreciación, pertinencia y oportunidad de pruebas (Art. 81). Siguiendo

a JOSÉ M. MARTÍN y GUILLERMO RODRÍGUEZ USÉ305 respecto a la apreciación
de la prueba, “...son dos los métodos aplicables que la legislación suele adoptar: el
de la admisión de la llamada prueba legal y el de la libre apreciación por el juez. El
primero, basado en que estando la eficacia de la prueba establecida por la ley
(tasación de la prueba) el juzgador debe respetarla y aplicarla indefectiblemente; el
segundo, faculta a éste, evaluarlos medios probatorios según su personal e íntima
convicción y criterio sobre la veracidad de los hechos, es decir, sobre lo que el
derecho procesal llama la “sana crítica". Este último método, responde a lo prescrito
en el art. 81 del CTB en que se lee:

“Las pruebas se apreciarán conforme a las reglas de la sana crítica siendo

admisibles sólo aquéllas que cumplan con los requisitos de pertinencia y
oportunidad, debiendo rechazarse las siguientes:

1.Las manifiestamente inconducentes, meramente dilatorias, superfluas

o ilícitas.

Las que, habiendo sido requeridas por la Administración tributaria

2.
durante el proceso de fiscalización, no hubieran sido presentadas, ni se
hubiera dejado constancia de su existencia y compromiso de presentación,
hasta antes de la emisión de la Resolución Determinativa.

3. Las pruebas presentadas fuera de plazo.

En los casos señalados en los numerales 2 y 3 cuando el sujeto pasivo de

la obligación tributaria pruebe que la omisión no fue por causa propia podrá
presentarlas con juramento de reciente obtención”.

Concluyen los tratadistas citados en que “...la sana crítica no consiste en una
valoración arbitraria y discrecional sino en su aplicación lógica y racional
apartándose de todo dogmatismo".

305
J- M. MARTÍN- RODRÍGUEZ USÉ, “Derecho tributario procesal” pág. 173, Edit. Depalma, Buenos
Aires 1987.
 Para rematar el enfoque de este tema, reproduzco los conceptos vertidos por el
profesor JARACH en la sesión plenaria sobre el tema III (La prueba en el proceso
tributario) de las IV JORNADAS LATINOAMERICANAS DE DERECHO
TRIBUTARIO celebradas en Buenos Aires (1964), resumiendo sus palabras y
pensamiento cuando decía, que precisamente, el derecho tributario, al adoptar el
principio de que en los procedimientos administrativos y jurisdiccionales, el fin
fundamental radica en establecer la existencia o no de la obligación crediticia, este
derecho *impone al contribuyente el cumplimiento de los denominados deberes
formales que de por sí, significa que se ha trasladado a su persona la carga de la
prueba, que en principio, en orden al derecho de exigir el crédito, debería incumbir
a la Administración pública306. En otras palabras, el contribuyente está obligado a
cumplir todos los deberes formales a que se refiere el art. 70 del CTB y los que
exijan las leyes especiales, de forma que tal obligación se asemejarla a la de aportar
pruebas que acrediten la veracidad de su liquidación y de los hechos imponibles por
él declarados.

En apoyo de la posición de JARACH, el Dr. ROBERTO O. FREYTES, relator de

la Comisión que elaboró la Resolución sobre el mencionado tema III en las citadas
JORNADAS, advertía que la carga de la prueba dependía de la relación tributaria y
de los deberes formales exigidos por la legislación de cada país, poniendo el
ejemplo de la declaración jurada en la determinación del impuesto a la renta, hecho
que -según el jurista argentino- hace recaer en el contribuyente la carga de la
prueba, si el Fisco le requiere demostrar la veracidad de los datos contenidos en la
declaración y de proporcionar a la Administración todos los elementos de juicio en
que se funda la declaración. Inversamente, el Fisco, si quiere impugnar o
desconocer la declaración del contribuyente, tendrá que demostrar que los datos
proporcionados por el sujeto pasivo son falsos, incompletos o que no están
respaldados por los documentos que la norma exige; este es el momento en que
“La Administración podrá determinar la base imponible usando el método
sobre base presunta sólo cuando habiéndolos requerido, no posea los datos
necesarios para su determinación sobre base cierta por no haberlos
proporcionado el sujeto pasivo..." (art. 44 del CTB) invirtiéndose de nuevo la
carga o incumbencia de la prueba, porque la determinación de oficio exige que ésta
esté fundada no sólo en las disposiciones de derecho sino también en la realidad y
autenticidad de los hechos. El juego pendular de la carga de la prueba -sigue
JARACH- va actuando de acuerdo con la lógica y con las circunstancias. Por ello,
cuando el contribuyente vuelve a impugnar la Resolución Determinativa en el
contencioso- tributario, le corresponde a su vez, la carga de la prueba, porque esa
Resolución, como acto declarativo de un derecho, goza de una presunción de
legitimidad propia de la Administración, que sólo se desvirtúa a través de la
controversia reglada cuando el contribuyente prueba la ilegalidad del acto
impugnado.

306
“IV JORNADAS LATINOAMERICANAS DE DERECHO TRIBUTARIO”, pág. 470. Edic.
Contabilidad moderna, Buenos Aires, 1966.
 Otra consideración acerca del procedimiento administrativo tiene relación con la
publicidad del mismo. Los propios contribuyentes, sus representantes y abogados
gozan del derecho de intervenir y conocer el curso de todas las diligencias y
actuaciones de la Administración. Este derecho, reconocido expresamente, tiene
como finalidad garantizar la defensa del contribuyente contra la arbitrariedad de los
funcionarios. En nuestro sistema, como el procedimiento ante la administración
tributaria se caracteriza por la primacía del principio de la escritura, la seguridad del
contribuyente en lo que hace al “debido proceso legal”307 u oportunidad de aquél a
ofrecer sus pruebas de descargo, excepciones o alegatos, está garantizada por la
apertura de un expediente en el que obran todas las diligencias y actuaciones de la
Administración (notificaciones, providencias, requerimientos, etc.). Por otro lado,
armonizando el derecho de acceso a las actuaciones reconocido en el art. 75 del
CTB con el principio de confidencialidad a que hacen referencia -repetitivamente los
arts. 67 y numeral 4 del 68o- es que los procesos administrativos de determinación
de tributos y los sumarios por delitos o contravenciones, sólo deben ser conocidos
por el contribuyente, sus representantes y los abogados patrocinadores de las
causas. Se excluye, consiguientemente, la publicidad general respetándose la
privacidad de los involucrados en dichos procesos.

DE LA TRAMITACIÓN ANTE LA ADMINISTRACIÓN. Siguiendo el

12.
desarrollo teórico de un trámite administrativo en general o de determinación en
particular, veremos que el contribuyente debe ceñir su conducta y actuaciones a un
procedimiento formal cuyos pasos preparatorios son inexcusables para garantizar
"ab initio" su correcta tramitación.

La comparecencia. Sobre este punto el CTB suprimió las pocas reglas que
a)
establecía el abrogado; generalmente, la comparecencia del contribuyente ante la
Administración responde a una citación o convocatoria de ésta, aunque tampoco es
infrecuente que sea aquél quien ponga en marcha un trámite administrativo
haciendo uso de un derecho de petición, reclamación o de impugnación a un acto
del órgano recaudador. En cualesquiera de ambos casos, la tramitación requiere de
la comparecencia del contribuyente o de su representante legal. Si una persona no
compareciere habiendo sido citada legalmente, nada se dice sobre si la
Administración podrá seguir el procedimiento en rebeldía. La comparecencia del
contribuyente obliga, además, a cumplir con otro requisito: indicar -o según la
terminología legal- “constituir domicilio" en el primer escrito siempre que no tuviere
domicilio fiscal registrado en el lugar donde opera la Administración.

307
El “due process of law” contenido en la V Enmienda a la Constitución norteamericana de 1791 y
que expresa que “Nadie será privado de su vida, libertad o propiedad sin el debido proceso legal",
ha sido recogido por casi todas las leyes fundamentales o constitucionales. En la Constitución
boliviana, se lo encuentra en el art. 16: “El derecho de defensa de la persona en juicio es inviolable.
Nadie puede ser condenado a pena alguna sin haber sido oído y juzgado previamente en proceso
legal…” Para COUTURE, el “debido proceso legal", es algo más que la simple garantía de un
proceso; es la garantía misma del Derecho “...ya que garantiza la opción y probabilidad de
demostrar sobre la verdad de su pretensión.
 b) El acto de notificación. La notificación administrativa al igual que la procesal,
no es un acto-independiente sino derivado de otro destinado a comunicar al
contribuyente los actos y resoluciones de la Administración (audiatur et altera pars)
y su especial importancia reside en que dicho acto constituye la referencia para
iniciar el cómputo del tiempo para realizar ciertos actos como la impugnación o
interposición de recursos. El CTB (art. 83) enumera siete formas de notificación que
no merecen mayor comentario por ser similares a las conocidas en la práctica
forense. De todo lo dicho hasta ahora en cuanto a la gestión y aplicación de los
tributos conviene recapitular lo siguiente:

Que indudablemente, todo el proceso tributario está, por lo general, en función

de su finalidad: culminar en la emisión del acto de determinación o liquidación del
tributo, es decir, en la declaración de su existencia y su cuantía, o en defecto, su
inexistencia y que dicho proceso tributario puede desenvolverse en dos fases: la
administrativa y la jurisdiccional; la primera de ellas, que se inicia, precisamente,
con el rechazo u observación que la Administración opone a la determinación
impositiva practicada por el contribuyente, o por la determinación de oficio resultante
de su actividad fiscalizadora y la segunda, en el ámbito judicial.

Que, respecto a la fase administrativa, no desconocemos que, en ésta, no se da

en rigor, ningún “proceso” desde el punto de vista de la jurisdicción, ya que toda la
actividad de la Administración en esta etapa o fase, no es más que el ejercicio de
una función enmarcada en el orden jurídico propio de un poder del Estado en cuanto
tal: el poder administrador. Este poder, no crea ni declara el derecho, sino que lo
aplica, pero no es menos cierto, que en dicha etapa surge una controversia entre
los sujetos activo y pasivo de la relación jurídico-tributaria, en la cual, las partes
recurren a mecanismos procesales, particularmente referidos al instrumento de la
prueba, para acreditar la legitimidad de sus posiciones.

Que no es menos indudable, que la Resolución Determinativa constituye el

“objeto” de la demanda contenciosa que abre el verdadero proceso ante una
jurisdicción independiente cuyas resoluciones o sentencias tienen el carácter de
cosa juzgada. Por ello, es en este sentido que hablamos de dos fases del proceso.

Que todo el conjunto de diligencias practicadas por la Administración, con o sin

la intervención de los contribuyentes y las resoluciones que dictare, en particular,
las Resoluciones determinativas de impuestos, tienen plena validez en aplicación
de la doctrina de las prerrogativas del Fisco308.

308
Como se sabe, la doctrina de las prerrogativas nace de la consideración de la Administración
como autoridad jurídica y sirvió de fundamento a la construcción científica del Derecho
administrativo francés o "Régimen Administrativo” que se impuso luego en varios países europeos
y americanos frente al "Rule of Law” del Derecho anglosajón. Al emanar un acto administrativo, se
presume válido mientras no se pruebe lo contrario. Además, la Administración puede ejecutar el
acto administrativo por medio de sus propios agentes sin necesidad de recurrir a la autoridad
judicial. Esto hace posible que, ante la omisión en el pago de un tributo o multa, el órgano tributario
ponga en marcha el “apremio administrativo” que es un procedimiento similar del civil ejecutivo,
pero sin intervención judicial.
 Que, en nuestro régimen tributario administrativo, la liquidación es el resultado
de los cargos o reparos practicados por el auditor o inspector y es en base a tal
liquidación que se elabora la Vista de Cargo, documento -en el que a su vez- se
basa la Resolución Determinativa como acto final del Fisco en el que se invoca un
derecho de crédito frente al sujeto pasivo de la obligación, “siempre que cumpla con
los requisitos mínimos exigidos por el art. 99 cuyo contenido será expresamente
desarrollado en la reglamentación que al efecto se dicte... mandato
frecuentemente incumplido hasta la fecha. Es en el art. 99 que se aprecia -como en
varios otros- la vocación o tendencia fiscalista del nuevo CTB al eliminar ciertos
requisitos de carácter sustantivo que el texto abrogado incluía y que de ninguna
manera deben obviarse en una Resolución Determinativa a riesgo de ser
susceptibles de una acción de nulidad. Se eliminaron los siguientes requisitos,
hecho que significa un atentado a la seguridad jurídica:

c) “El de la apreciación por la Administración de las pruebas y defensas

alegadas”. Es exigencia trascendental en el derecho tributario de nuestros días,
de procurar por todos los medios jurídicos posibles, que la Administración ciña sus
actuaciones al mandato de las normas jurídicas y al respeto de las garantías
administrativas que la ley reconoce al ciudadano en su contienda con el Estado, o
lo que he llamado también en otro lugar, el “debido proceso legal”.

d) “Fundamentos legales de la decisión. No es cuestión-como es hábito de

la Administración- de reproducir literalmente los fundamentos de hecho y de
derecho expuestos por las partes, sino que atañe a la función de subsunción del
hecho a la norma aplicable, de forma que el contribuyente reconozca si la
Administración ha procedido de acuerdo al Derecho o, por el contrario, ha
conculcado la norma, aplicando otra erróneamente, o finalmente, ha procedido a
una interpretación equívoca de la ley.

e) “Fijación de los elementos presuntivos aplicados en caso de estimación

sobre base presunta. Este requisito es ineludible y no es más que la exigencia de
la justificación objetiva real, material y razonable en la utilización de dichos
elementos tanto en sus aspectos cuantitativos como cualitativos.

Que la Resolución Determinativa, expedida no sólo con los requisitos “mínimos”

sino con los que el derecho administrativo procesal exige, es la expresión jurídica
de un acto de la Administración tributaria con las características de presunción de
validez y acción de oficio a que nos referimos en otro lugar. Mientras el contribuyente
no demuestre en el contencioso - tributario la ilegalidad de tal Resolución, la
determinación impositiva contenida en ésta, gozará de un valor jurídico inatacable
y el Fisco podrá -al vencimiento de los plazos para su impugnación- ejercitar la
acción cobratoria por sí misma, sin necesidad de recurrir al auxilio judicial,
expidiendo los mandamientos de solvendo contra el deudor, sin que éste pueda
enervar esa acción haciendo uso de recursos administrativos o buscando el amparo
de la jurisdicción ordinaria. La impugnación de la Resolución Determinativa, es
decir, el mecanismo y las vías legales apropiadas para intentar de invalidar
jurídicamente el acto de determinación impositiva del Fisco, es materia del próximo
capítulo.

Que la Resolución Determinativa tiene carácter declarativo y no constitutivo de la

obligación tributaria y cuyo efecto es de gran relevancia para el inicio del cómputo
del término de la prescripción.
 CAPÍTULO XIII
EL ILÍCITO TRIBUTARIO
1. NATURALEZA JURÍDICA DEL ILÍCITO TRIBUTARIO. ¿Derecho penal
tributario o derecho tributario penal? Esta interrogante ha tenido distintas respuestas
por parte de los autores. La cuestión no es puramente terminológica sino, que el
hecho de anteponer el adjetivo “tributario” al de la disciplina jurídica derecho penal,
vale decir, derecho tributario penal o -al contrario- posponiéndolo de manera que
hablemos de derecho penal tributario, significa identificar la naturaleza jurídica de
los ilícitos tributarios en general, como infracciones meramente administrativas, o
como conductas delictivas.
Al inicio del estudio de esta cuestión, se debe admitir que la evasión y la
defraudación son conductas extendidas y universalmente practicadas por los
hombres, a pesar de las sanciones que establecen las mismas leyes a sus
transgresores; en muchos casos, esas conductas son avaladas con la complicidad
moral de la sociedad, que suele aplaudir y hasta envidiar la habilidad de los
defraudadores al Estado.
El incumplimiento o violación de las normas financieras en general, y tributarias
en particular, provoca -como en otras ramas del derecho- la necesidad de aplicar
una sanción. La posibilidad de sancionar cualesquiera fueren las transgresiones al
orden jurídico de una sociedad, es consustancial a la esencia del derecho, y la
sanción es una forma del Estado de reaccionar ante esas transgresiones. Si
partimos de la evidencia de que las sanciones (penas) en general, no están
recogidas exclusivamente en el derecho penal, ni sólo en los códigos penales, sino
que están insertas en varias otras ramas del derecho, integrando un sistema
sancionatorio universal de gran variedad respecto a la naturaleza de las propias
sanciones (administrativas, civiles, económicas), es que la doctrina sobre los ilícitos
tributarios, se ha orientado en diferentes direcciones que han atribuido a éstos una
naturaleza asimismo, diferente.
Un gran sector de la doctrina de nuestro tiempo, sostiene la idea de que la
infracción tributaria es de naturaleza penal al igual que la infracción criminal; otros
juristas en cambio, niegan la naturaleza penal del ilícito tributario y un tercer grupo
admite que tal ilícito puede tener una naturaleza criminal en unas ocasiones, o
sencillamente constituir un ilícito exclusivamente administrativo en otras. En el
enfoque de esta cuestión es que han surgido - en el transcurso del tiempo- las
siguientes doctrinas:
1.1. Doctrinas penalistas. Las doctrinas penalistas no son nuevas, y ya desde
el siglo pasado sustentaron la identidad sustancial y ontològica de las infracciones
fiscales con las infracciones penales o criminales, adscribiendo las primeras al
derecho penal común. Este criterio, ha sido y es defendido, tanto por los penalistas
clásicos, siempre dispuestos a mantener la unidad del derecho sancionatorio309,

309
P.ej., el penalista español JIMÉNEZ DE ASÚA, exiliado durante la dictadura de Franco y acogido
en Bolivia, ejerció algún tiempo la cátedra de derecho penal en la Universidad Mayor de San Andrés
de La Paz.
como por la mayoría de los tributaristas de nuestro tiempo, entre los cuales
podemos mencionar a TESORO310, SAINZ DE BUJANDA311, BARRERA DE IRIMO,
CORTES ROSA en Portugal. Y entre los latinoamericanos JARACH en Argentina,
y MARGARITA LOLEMÍ CEREZO312 y HERNÁNDEZ ESPARZA en México313.
Partiendo de las ideas de JARACH, quien, según sus propias palabras, se apoya
en las construcciones modernas del derecho penal y en la tradicional doctrina
penalista argentina, el ilícito tributario es cualquier infracción a la ley tributaria que
sea castigada con una pena; existe o se aplica una pena, cuando la sanción prevista
para esa infracción, es algo más que el simple resarcimiento del daño o la simple
coacción al cumplimiento de la obligación tributaria. En su razonamiento, JARACH
decía que: “No es el ilícito el que caracteriza la pena, sino que es la pena la que
caracteriza el ilícito, en el sentido de que no hay ilícitos que por su propio contenido
sean penales, sino que hay ilícitos tributarios que por estar sancionados con una
pena, son ilícitos penales -aclarando luego- “...que existen otros ilícitos
contravencionales también tributarios que no son sancionados con penas y que
integran categorías de ilícitos civiles o administrativos".
La tributarista uruguaya ADDY MAZZ, disiente con la afirmación de JARACH
quien decía “...es la pena que caracteriza al ilícito” y considera errónea toda
distinción de las infracciones o ilícitos tributarios dependiendo de la pena que se les
aplique. Razona la estudiosa del derecho tributario en sentido que “la sanción no
pertenece a la esencia del hecho, sino que es algo exterior a éste, ya que pueden
existir contravenciones castigadas con penas privativas de libertad y delitos
sancionados con multas leves"314.
Evidentemente que una mirada al proceso histórico de formación del derecho
penal, nos demuestra que esta disciplina jurídica ha ido incorporando
paulatinamente en los códigos penales de todos los países, normas sancionatorias
que desde tiempos antiguos formaban parte de los diferentes ordenamientos
jurídicos sobre las personas, el patrimonio, los bienes del Estado y los bienes
comunes o sociales. Este proceso de integración no se ha completado totalmente,
es por ello -decía JARACH- que aún subsisten, dentro de cada rama del derecho,
normas penales que no siempre se han incorporado al derecho penal, o más
propiamente, al Código Penal.
Un ejemplo lo hallamos en el art. 1009 de nuestro Código Civil, en el cual -entre
otros casos similares- se dispone: “...la exclusión de sucesión por indignidad del
heredero que fuere condenado por haber dado voluntariamente muerte o

310
“Principios de derecho tributario". Bari, 1938.
311
“Notas sobre la naturaleza jurídica de la infracción tributaria”. IX Semana de Estudios de Derecho
Financiero”, Madrid, 1961. También puede verse “En torno al concepto y contenido del Derecho
penal tributario”, I Jornadas Luso-hispanoamericanas, transcrito en “Hacienda y Derecho", t. V.
Madrid, 1967.
312
“El poder sancionador de la Administración pública en materia fiscal”. Cía. Edit. Continental S. A.
México, 1961.
313
“El delito de defraudación fiscal", Edic. Botas, México, 1962.
314
ADDY MAZZ, ‘Curso de Derecho Financiero y Finanzas”. 1.1. vol.2 pág. 223,3* edición.
intentado matar al de cujus, a su cónyuge, ascendientes o descendientes o a
uno cualquiera de sus hermanos o sobrinos consanguíneos”.
En resumen, concluye JARACH, el derecho sancionatorio tributario, tendría una
naturaleza penal con cierto matiz de especialidad, justificada por el hecho de que,
en la mayoría de las legislaciones, la tipificación y las sanciones por infracciones
tributarias no se recogen en los códigos penales, sino en normas especiales
(códigos tributarios) y es por ello, que “el derecho tributario penal, es derecho penal
que no se ha separado todavía del derecho tributario”315.
En este punto conviene recordar que los tratadistas de derecho penal, a tiempo
de fijar el concepto y contenido de esta disciplina jurídica, suelen distinguir entre
aquellos actos o hechos de carácter punitivo que no son, en rigor, derecho penal;
es el caso del derecho disciplinario en el seno de instituciones privadas, y cuyo
ámbito de aplicación se reduce al mundo civil, doméstico, escolar, estatutario o
corporativo. Con esta distinción, se quiere diferenciar “a priorí”, cuáles hechos son
ilícitos civiles y cuáles otros son ilícitos propiamente penales, diciéndose que los
primeros están sancionados con medidas de carácter privado (indemnizaciones
pecuniarias por daño a las personas, nulidad de actos civiles, expulsión del escolar
o del alumno de la entidad académica, y del socio o miembro de la institución por
mala conducta, etc., mientras que los segundos son sancionados con medidas
propiamente penales, es decir, más aflictivas (prisión, inhabilitación para ejercer
cargos públicos, multas sobre el monto del impuesto defraudado, comisos,
inhabilitación para ejercer el comercio por cierto tiempo, cancelación en registros
públicos y otras). Acotado entonces el concepto de ilícito penal por los tratadistas
del derecho penal, los sustentadores de las doctrinas penalistas del ilícito tributario
justifican su posición con los siguientes argumentos:
1o) Que hay una identidad sustancial entre el ilícito penal y el ilícito tributario,
cuando éste se tipifica como tal en el Código Tributario y en leyes tributarias
especiales, o cuando también aparece tipificado en el Código Penal 316
2o) Que, frente a la infracción cometida, tanto en el ilícito penal común como en
el ilícito tributario, la sanción tiene la misma función de intimidación (prevención
general), y de represión (prevención especial).
3o) Que finalmente, es cuestión de oportunidad y valoración del legislador, la
“criminalización” o “descriminalización” de las infracciones tributarias, y nada impide
que éste tipifique un día como ilícito penal lo que antes era considerado un ilícito
administrativo o viceversa317.

315 JARACH, “Curso superior..." pág. 328.

316 PEREZ DEAYALA y EUSEBIO GONZALEZ, "Curso de Derecho tributario” pág. 342.
317
El criterio de JARACH de que es la pena la que revela la valoración social de la naturaleza del
ilícito y no a la inversa, parece acertado a la hora de la “criminalización” o “descriminalización” de
algunos ilícitos tributarios, como p.ej. la del contrabando, que en muchos países constituye sólo
una infracción administrativa y no penal. Ello dependerá -en el ejemplo- de los criterios o
valoraciones del legislador sobre la magnitud y efectos que el contrabando tenga en la economía
del país, y consecuentemente, de reprimirlo penalmente o no.
 Fue sin embargo, SAINZ DE BUJANDA, quien en su intervención en las I
Jornadas Luso-Hispanoamericanas de Estudios Tributarios celebradas en 1966 en
Curia (Portugal), expuso magistralmente y con el rigor metodológico que ha
caracterizado su obra, la dogmática jurídica sobre la naturaleza penal del ilícito
tributario; partiendo de la idea de “sanción", no sin antes prevenir que: “..los
conceptos jurídicos han sido siempre el único instrumento idóneo para la
elaboración de la ciencia del derecho”, el tributarista español, al extender el
concepto lógico jurídico de “pena” al ámbito fiscal y tributario, concluye afirmando
que: “Sentada la idea de la unidad del derecho penal, hay que reconocer que el
derecho penal tributario no es sino una parte especializada del derecho penal
común"318.
Un intento personal -no fácil, por cierto- de fijar las ideas expuestas por SÁINZ
DE BUJANDA en esas Jornadas de Curia, me induce a resumir en los siguientes
seis párrafos el ciclo de razonamiento del tratadista319 a quien comentamos, y que
tuvo una decisiva influencia en el texto de las Conclusiones aprobadas en las I
Jornadas referidas que reproduzco más adelante:
Primero: Que, supuesta la necesidad de la sanción para asegurar el
mantenimiento del orden legal quebrantado por la infracción, el contenido y
fundamento de esa sanción está destinado a compeler al infractor a la realización
de la prestación debida, al pago de daños y perjuicios o a castigarla infracción.
Segundo: Que de las normas jurídicas tributarías, derivan para los sujetos
obligaciones de dar (dinerarias), y también deberes que se traducen en un
comportamiento que facilite a la Administración sus funciones de percepción y
fiscalización de los impuestos.
Tercero: Que la infracción tributaria arremete siempre en primer lugar, a la
comunidad política, y que esta comunidad se personifica en los entes públicos
(Estado, Municipio, etc.), como titulares de los derechos de crédito al impuesto.
Cuarto: Que el daño causado por la infracción tributaria, se cifra en la no
percepción de recursos financieros necesarios al Estado para la consecución de sus
fines políticos, financieros, administrativos, sociales y otros.
Quinto: Que el sujeto activo de la relación jurídico-tributaria, puede sufrir un daño
de contenido patrimonial por el tardío cumplimiento por parte del contribuyente
(mora); y que, en tal caso, nace a favor del Fisco acreedor el derecho a percibir,
junto al monto de la obligación principal, otra suma por concepto de “interés de
demora", que tiene las características de una sanción de finalidad indemnizatoria.
Sexto: Ante la infracción, la norma tributaría, además de establecer sanciones
destinadas a lograr el pago tributario y a resarcir al ente acreedor del daño producido
por el incumplimiento, suele contener sanciones cuya finalidad es intimidatoria y

318
SAINZ DE BUJANDA, “Hacienda y Derecho”, t. 2. Pág. 213.
319
La mejor referencia que se puede obtener sobre la exposición de las ideas de SÁINZ DE
BUJANDA sobre la naturaleza del ilícito tributario, está en la lectura del Apéndice II “En tomo al
concepto y al contenido del derecho penal tributario”, en Hacienda y Derecho, t. V.
punitiva; con ellas, se “castiga” la conducta del contribuyente. Son sanciones
(prisión, multa, comiso, etc.), que constituyen verdaderas “penas”.
Como corolario de la exposición de SAINZ DE BUJANDA, las conclusiones de
dichas Jornadas de Curia, redactadas por un Comité compuesto por los profesores
VALDES COSTA (Uruguay), CAETANO Y RODRIGUEZ QUEIRO (Portugal), el
propio SAINZ DE BUJANDA, MARTIN OVIEDO (España) y CORTES ROSA
(Portugal), fueron las siguientes:
“1a. Son infracciones tributarias cuantas modalidades de comportamiento de los
sujetos pasivos de la tributación conducen, por acción u omisión, a transgredir las
normas jurídicas de las que derivan obligaciones sustantivas de realizar
prestaciones tributarías, o deberes formales de colaboración con la Administración
financiera para dar efectividad a los créditos fiscales.
“2a. En el ordenamiento jurídico existe un repertorio de sanciones que se dirigen
a destruir los efectos nocivos de las infracciones. Abandonando las que tienen por
objeto compeler al deudor a cumplir la prestación debida, o el deber omitido, o a
decretar a favor del Fisco acreedor pagos indemnizatorios por los daños sufridos,
estas conclusiones se refieren exclusivamente a las sanciones penales destinadas
a punir y a prevenir, especial o genéricamente, la infracción de la norma.
“3a. Con las premisas lógicas antedichas, es posible, en el plano doctrinal,
considerar que son penas fiscales cuantas sanciones tipifica el ordenamiento para
punir y prevenir la transgresión de las normas reguladoras de la tributación, tanto si
dichas sanciones aparecen formalmente' insertas en leyes tributarias como si están
reguladas en los códigos penales.
“4a. En sentido amplio, puede emplearse la denominación de derecho penal
tributario para aludir al cuerpo de normas y de principios que regulan las sanciones
tributarias de carácter punitivo o preventivo, con independencia del texto legal en
que aparezcan insertas. No obstante, se juzga útil, por efectos didácticos y
orientadores, hacer referencia al derecho tributario penal para designar
exclusivamente aquella parte del derecho penal tributario integrada por los ilícitos y
las sanciones tipificados en las leyes tributarias y no en las que el propio
ordenamiento jurídico califica como penales.
5a Se comprueba la existencia de una identidad sustancial entre las infracciones
y las penas reguladas en el Código Penal y las tipificadas por las leyes tributarias.
No obstante, se reconoce, asimismo, la existencia de diferencias notables en su
respectivo régimen legal de aplicación, en cuanto las primeras deben ser siempre
aplicadas por la autoridad judicial, en mérito al principio “nulla poena sine iudicio” y
las segundas pueden ser impuestas por la Administración, mediante procedimientos
legales administrativos especiales.
6a Formuladas las anteriores diferencias y matizaciones, en cuanto se refiere al
concepto y a las clases de las infracciones, se estima que todas aquellas que
ofrecen naturaleza punitiva, tanto si se aplican inmediatamente por la
Administración, como si se aplican por los órganos judiciales, deben inspirarse
básicamente en los principios de tipicidad, antijuridicidad, y culpabilidad elaborados
en el seno de la dogmática jurídico-penal.
7a Analizando con particular detenimiento el elemento de culpabilidad, se estima
que ella constituye, en todo caso, una nota definitoria de la infracción a la que se
asocia una sanción punitiva. No es aconsejable la formulación de presunciones
legales con carácter excepcional. Se reputa, no obstante, posible, e incluso
necesario que se formulen presunciones legales respecto a determinadas
infracciones, sin que en ningún caso se elimine la posibilidad de prueba en contrario
por el contribuyente.
8a En las infracciones tributarias que se agotan en la mera inobservancia de un
deber, con independencia de cualquier evento, el dolo o la negligencia se refieren
exclusivamente a aquella inobservancia.
9a Puede haber negligencia punible incluso en el supuesto de que el agente, al
cometer la infracción, no sabe que la está cometiendo; No obstante, la negligencia
debe ser apreciada en función de las posibilidades concretas de que el inculpado
dispuso para evitar la infracción que le sea imputada".
Doctrinas administrativistas. Para otro sector de la doctrina -originada en
1.2.
Alemania y guiada principalmente por JAMES GOLDSCHMIDT- hay que distinguir,
por un lado, entre un orden jurídico que tutela y protege los derechos de los
individuos, y por otro, el orden administrativo, que tutela el orden de la sociedad
organizada colectivamente o el bien común; la tesis de los administrativistas es que
hay dos clases de ilícitos: los que atentan directamente a los derechos individuales
y; los que vulneran las normas que rigen el orden social. Por tanto, el ilícito tributario
es de naturaleza administrativa, ya que el bien jurídico tutelado es el bien común de
la sociedad organizada administrativamente. El ataque a este bien jurídico con la
consiguiente violación de la ley tributaria, representa el quebrantamiento del orden
administrativo del Estado; sin embargo, los seguidores de la tesis administrativista,
no han podido menos que reconocer en este punto, la presencia de problemas de
“lege ferenda”320, en sentido de admitir la posibilidad legítima del legislador, de
criminalizar algunas infracciones de los contribuyentes que constituyan un daño
económico altamente significativo para el Estado, aunque manteniendo siempre su
posición contraria a la aplicación de sanciones penales.

320
Al tratar cualesquiera temas jurídicos, particularmente las leyes que integran el derecho positivo,
es importante considerar el contenido y alcance de una norma jurídica en concreto; lo que en latín
se llama (“lege data”), es decir, lo que la ley escrita es, o dice, en oposición a lo que creemos que
debiera ser o decir (lege ferenda). GARCÍA MULLIN, al tratar esta cuestión, llamaba la atención
sobre la confusión en que puede incurrir un tratadista o autor, cuando al comentar un norma jurídica
introduce argumentos y razonamientos de “lege ferenda’; llevando el tema al campo tributario;
decía el estudioso uruguayo, que el doctrinario ve las cosas con mayor conocimiento técnico y
conocimiento jurídico que el legislador, pero éste apreciará mejor que el doctrinario, las condiciones
políticas y sociológicas que permitan aplicar o no, un determinado impuesto a los ciudadanos.
 H. VILLEGAS es uno de los tratadistas más representativos de esta dirección, al
sustentar que existe una diferencia cualitativa entre delito y contravención. Dice el
profesor de la Universidad de Córdoba:
“El delito es la infracción que ataca directa y de forma inmediata la seguridad de
los derechos naturales y sociales de los individuos correspondiendo su estudio al
derecho penal común”. En cuanto al ataque a los derechos naturales, como ser las
agresiones que culminan con la muerte de las personas o su integridad física, y las
que atentan contra la propiedad, etc., las sanciones no pueden ser menos que de
carácter penal. Lo mismo ocurre, cuando el ataque violenta los derechos sociales
de los miembros de la comunidad tutelados por el ordenamiento jurídico penal del
Estado, como p.ej., los delitos contra la seguridad del Estado, contra la fe pública,
falsificación de moneda, alteración de datos en registros públicos, el desacato a las
autoridades constituidas, y todas aquellas conductas tipificadas en el Código Penal
boliviano.
La contravención -por el contrario, argumenta VILLEGAS- es una falta de
colaboración u omisión de ayuda al Estado, en cuyo campo los derechos del
individuo no están en juego de manera directa e inmediata sino de forma mediata.
El objeto que se protege contravencionalmente, no está representado por los
individuos ni por sus derechos naturales o sociales en sí, sino por la acción estatal
en todo el campo de la Administración pública.
El corolario de lo afirmado precedentemente, lo hallamos en el propio VILLEGAS,
cuando estima que la infracción tributaria no es una conducta que ataca
directamente los derechos de los ciudadanos, sino que, al omitir éstos
injustificadamente, los tributos requeridos por el Estado para cumplir con la
prestación de innumerables servicios que la sociedad necesita, se está incurriendo
en actos contravencionales ilícitos, que impiden o dificultan la función financiera del
Estado, pero que no tienen naturaleza delictual321.
La teoría del derecho penal contravencional o administrativo, que he perfilado
muy brevemente, ha sido defendida en España por QUINTANO RIPOLLÉS322 y
ALVAREZ JARDÍN,323 quienes participan de la posición que el ilícito tributario, por
constituir un ilícito administrativo y no penal, debe ser sancionado por los tribunales
de lo contencioso-administrativo.

321
VILLEGAS, “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario", págs. 529 a 533. En la República
Argentina, la Ley 24.769 sustituyó la ley 23.771, modificando sustantivamente esta última, al
tipificar distintos ilícitos tributarios como delitos dolosos sancionables con penas de prisión, y
mantener la categoría de contravenciones fiscales prevista en el régimen general tributario
nacional regulado por la Ley 11.683. Se estableció así, simultáneamente, un derecho penal
tributario delictual, y un derecho penal contravencional, pudiéndose aplicar a ambos las
instituciones previstas en la ley penal. Este cambio, en el derecho positivo argentino, es un ejemplo
más, de la tendencia predominante en la legislación de los países de criminalizar algunos tipos de
ilícitos fiscales, como medio de combatir prácticas evasivas o defraudatorias.
322
“Naturaleza y calificación de la infracción tributaria". X Semana de Estudios de derecho financiero,
Madrid, 1962.
323
“Nota sobre la naturaleza de la infracción tributaria”. X Semana de Estudios...
 1.3. Posiciones dualistas. Como frecuentemente ha sucedido y aún sucede en
nuestros días, ocurre que, en el desarrollo doctrinal de las disciplinas jurídicas,
estudiosos y doctrinarios del derecho tributario, todos ellos juristas, también
profundamente conocedores de otras ramas del derecho, emprenden la tarea de
crear terceras posiciones. Surgen así las posiciones dualistas, que se inclinan por
aceptar la posibilidad que determinadas infracciones tributarias, además de estar
tipificadas como ilícitos administrativos, pueden por decisión del legislador,
constituir un ilícito penal (delito). La consecuencia lógica de esta premisa, será la
existencia de sanciones penales, por un lado, y civiles o administrativas por otro; las
primeras, aplicables a los delitos y contravenciones tributarias tipificadas y penadas
por el Código Penal, y las segundas, a infracciones de menor gravedad
generalmente sancionadas con penas pecuniarias o típicamente administrativas
(suspensión de licencias, clausuras, etc.).
1.4. Doctrinas autonomistas. Así se llaman aquellas posiciones doctrinales que
proclaman y defienden el carácter unitario del ilícito tributario, exigiendo su estudio
y tratamiento jurídico dentro del propio derecho tributario. Ha sido GIULIANI
FONROUGE, quien partiendo de la tesis de que las sanciones fiscales derivan del
propio poder tributario del Estado, sostuvo que dichas sanciones no pertenecen al
derecho penal común, ni al derecho administrativo o al derecho económico, ni
tampoco al derecho penal administrativo, ni que deban constituir una disciplina,
como sería un derecho penal tributario sino que las sanciones fiscales, constituyen
un capítulo del derecho tributario, disciplina ésta que integra el derecho
financiero”324.
Puntualizando algo más respecto al rechazo de los partidarios de las doctrinas
autonomistas al encasillamiento científico del ilícito tributario en el derecho penal y
en el derecho administrativo, es necesario decir que FONROUGE y otros autores,
fundamentan su posición autonomista en la imposibilidad de aplicar totalmente al
fenómeno del ilícito tributario las notas características y propias del ilícito penal,
afirmando que si bien algunas de estas notas conservan sustancialmente su
vigencia en el ilícito tributario, hay otras, como la de la culpabilidad, que tiene una
escasa valoración de la persona del infractor, por la dificultad de probar su
intencionalidad en la comisión u omisión en un ilícito tributario. Por esto, las
posiciones autonomistas (objetivistas), afirman que en el ilícito fiscal no se puede
indagar sobre la intencionalidad del sujeto infractor, porque ello conduciría -dicen-
a que la Administración se enfrente a valorar situaciones que en cada caso,
provocarían dificultades insalvables respecto a la prueba; infracciones como el
contrabando, la omisión del impuesto por parte del agente de retención y, la omisión
de otorgar facturas fiscales en ocasión de la venta de mercaderías, constituyen
ilícitos tributarios de realización objetiva, y ante su materialización evidente, está por
demás -reiteran- el tratar de averiguar sobre los propósitos e intenciones íntimas del
sujeto pasivo en relación a los hechos.
Sin embargo, tenemos que convenir que la nota de la culpabilidad en la comisión
u omisión de las infracciones tributarias, y su admisión como un elemento de

324
FONROUGE, “Derecho financiero”, t. 2. pág. 636.
imputabilidad del acto, ha recorrido una evolución dentro del propio derecho
tributario, a partir del concepto estrictamente objetivo de la infracción, hasta valorar
el elemento subjetivo de la culpabilidad del acto y aplicarlo, con rango de principio
jurídico, en todos los casos de infracciones tributarias incluidas las culposas por
razón de negligencia, impericia, imprudencia o violación directa y llana a las leyes
tributarias. Así ocurrió al promulgarse el primer CTB cuyo art. 71 disponía:
“Los delitos y contravenciones tributarias para su constitución requieren la
presencia de dolo o culpa. Las presunciones establecidas al respecto en este
Código o en leyes especiales admiten prueba en contrario y presuponen el
conocimiento por parte del imputado de los hechos que le sirven de base”.
El nuevo CTB (Ley 2492), suprimió por razones incomprensibles, el artículo
citado, cuyo contenido normativo resumía también los siguientes principios
jurídicos: primero, que el infractor sea evidentemente culpable por haber actuado
con dolo o culpa; segundo, que la carga de la prueba pertenece al Fisco (salvo que
las leyes impositivas específicas, establecieran infracciones claramente objetivas).
En lo que se refería a la carga de la prueba, el artículo suprimido seguía la solución
dada en la legislación comparada, en sentido que el objeto de la prueba no es probar
si hubo o no intención infraccional, es decir, penetrar y descubrir si en la mente o
psiquis del sujeto, nació esa intención, lo cual, como dijimos parágrafos
precedentes, constituye una prueba imposible de lograr. Lo que hay que entender
es que el dolo y la culpa -como sustentaban los redactores del MCTAL- son
conceptos jurídicos vinculados lógicamente a hechos objetivos, que de acuerdo a lo
que normalmente sucede en la sociedad, revelan conductas dolosas o culposas en
que incurren los contribuyentes.
Los mismos redactores del MCTAL, aclaraban que la prueba debe versar
únicamente respecto al hecho tipificado como infracción y no a los resultados
económicos que afecten al Fisco; un ejemplo sería el caso que, ante la
inobservancia del contribuyente de cumplir con ciertas obligaciones formales es
suficiente la comprobación del no cumplimiento, no importando si éste tuvo o no,
intención de perjudicar al Fisco.
Para finalizar con el examen de las doctrinas autonomistas, haré mención a otro
de los fundamentos, sobre los que sus seguidores basan su posición negativa a
aplicar a los ilícitos tributarios las notas y características propias del derecho penal;
dicho fundamento es el siguiente: si bien existen algunas notas características y
propias del derecho penal que son aplicables a los ilícitos tributarios, hay otras que
pueden estar ausentes a la hora de su aplicación en el derecho tributario, como
p.ej.:, el elemento de la tipicidad de la infracción, ya que, junto a las infracciones
fiscales específicas y claramente tipificadas en las leyes penales, existe una
infracción no tipificada y muy corriente en el mundo de los negocios mercantiles y
civiles: el fraude de ley. La pregunta es: ¿Además del comportamiento antijurídico,
cabe admitir la punibilidad no sólo de las conductas elusivas que no estén
expresamente tipificadas en las leyes tributarias, como p.ej., el sancionar
penalmente la figura del fraude de ley? Cualesquiera respuestas que se den a esta
pregunta, estarán condicionadas a las distintas concepciones que se tenga sobre el
derecho; así, p.ej., hay que recordar que las escuelas y doctrinas positivistas, en
aplicación del principio “nullum crimen sine lege”, niegan la posibilidad de castigar
penalmente las conductas infractoras que no estén expresamente tipificadas en las
leyes; las mismas escuelas rechazan la condena y penalización del fraude de ley,
con el argumento de que las partes son libres de elegir el negocio jurídico o la ley
que mejor convenga a sus intereses y, por sobre todo, porque esa condena
atentaría contra la seguridad jurídica.
Para el penalista germano BELING, la acción ha de ser típica y antijurídica
(contraria a derecho); para MEZGER, típicamente antijurídica, distinguiendo ésta
como injusto objetivo de la antijuridicidad del injusto típico. La acción será
antijurídica por contradecir las normas objetivas del derecho, pero ha de ser,
además, típicamente antijurídica, o sea, que ha de referirse al tipo descrito
concretamente por la ley en sus diversos artículos, y a cuya realización va ligada la
sanción penal.
La figura del “fraude de ley", que indiscutiblemente constituye un ilícito tributario
pero que no es sancionada penalmente, ha sido estudiada en el Capítulo IV relativo
a la Interpretación jurídica de las normas tributarias, y por esta razón, al no
constituir un ilícito propiamente penal, no es materia del presente capítulo. No
obstante, considerando que la doctrina en general, no es ajena a plantear la
vinculación que existe - dentro de la teoría de la interpretación de la ley tributaria-
del llamado; "fraude de ley” con el ilícito tributario no sancionado penalmente, creo
que es conveniente, a riesgo de reiterar algunas ideas que se expusieron en el
citado Capítulo, recalcar su trato especial por la doctrina en el campo del derecho
en general y del tributario en particular.
En el derecho moderno, los ordenamientos jurídicos se construyeran bajo la
perspectiva de integrar un sistema, que tiene por finalidad la- unidad conceptual y
lógica de las materias sujetas a regulación, y evitar así, contradicción en sus
normas. Para lograr este objetivo, es que los Tribunales Supremos de los países -
aún en los casos en los que la ley es muy clara- tienden a enriquecer sus sentencias
con otros datos o elementos de interpretación, como son la opinión de los autores,
la legislación comparada, la doctrina predominante, etc. Sin embargo, las leyes no
siempre se cumplen, siendo por el contrario objeto de transgresiones y maniobras
que tratan de impedir su correcta aplicación; el incumplimiento de las normas puede
ser directo (transgresión), o a través de medios lícitos; (indirecto), como es el
llamado fraude de ley.
2. FRAUDE DE LEY Y ECONOMÍA DE OPCIÓN. En realidad, la teoría del
fraude de ley (concilium fraudem), ya fue acuñada en el siglo XVII, evolucionando
hasta el concepto técnico moderno que tiene en nuestros días, es decir, como una
figura utilizada en el ordenamiento jurídico en general, y específicamente en el
derecho tributario. El fraude de ley no debe confundirse con otras figuras delictivas
(dolo, fraude de acreedores, simulación, abuso de derecho, etc.). La doctrina y la
jurisprudencia, han definido el concepto de fraude de ley, en sentido rigurosamente
técnico, como: “uno o varios actos productores de un resultado contrario a una ley,
que aparece amparado en otra disposición emitida (en realidad) con una finalidad
diferente325.
Los requisitos que tienen en cuenta los juristas y legislaciones para entender que
existe la figura del fraude de ley son: 1) Que el admitir la validez del acto suponga
la violación efectiva de la ley defraudada; 2) Que la ley en que se ampare el acto
(ley de cobertura), no tenga la finalidad de protegerlo; si la tuviere, no habría fraude
de ley, sino choque o colisión de leyes que habrá de dirimirse según su jerarquía326.
Por tanto, el fraude de ley no es defraudación en los alcances del derecho en
general, ni del derecho penal tributario en particular.
TARSITANO, al tratar el fraude de ley dice que éste “...constituye una categoría
tendiente a sancionar aquellas conductas que sin ejercer violencia en la naturaleza
y en la forma de los actos y negocios jurídicos que le sirven de apoyo terminan por
producir un resultado práctico contrarío a los fines que protege el derecho”327. El
tratadista que citamos, a tiempo de recordar que la noción de fraude de ley, de ser
creada en el derecho civil pasa al derecho tributario, nos dice que, en este ámbito,
dicha noción se vuelve más escurridiza.
La condena del fraude de ley. No obstante, lo dicho anteriormente no
2.1
significa aceptar el fraude de ley como medio de eludir la aplicación de la ley
tributaria, ya que debemos considerar, que al no ser requisito del fraude de ley la
intención del contribuyente de evadir la ley tributaria, lo que persigue la acción de
su condena, no es la intención de defraudar sino la inaplicabilidad de la ley de
cobertura y, consecuentemente, la sanción o efecto de dicha condena, no puede ir
más allá de la declaración de la nulidad y no aplicación de las penales, que la ley
tributaria específica previese en su caso. Al respecto, la LGT de España establecía
textualmente:
1. “Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho
imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el
propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas
con finalidad diferente, siempre que produzcan un resultado equivalente al
derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaría deberá ser declarado en
expediente especial en el cual se dé audiencia al interesado.
2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaría
no impedirán la aplicación de la norma tributaría eludida ni darán lugar al
nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial
de fraude de ley, se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses

325
De Castro, “Compendio de Derecho Civil”, pág. 104 y sgts. Instituto de Estudios Políticos, Madrid,
1957.
326
De Castro, ob. Cit. T.I. pág. 610.
327
TARSITANO, “Interpretación de la ley tributaria” en Tratado de tributación, t. I. vol. 1 Cap. V pág.
477-478.
 de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición
de sanciones”.
EUSEBIO GONZÁLEZ y PÉREZ DE AYALA, después de prevenir en una de sus
obras328, sobre las dificultades metodológicas y conceptuales que plantea la
institución del fraude de ley, y no confundirla con la doctrina del abuso de derecho,
estos tratadistas, al estudiar y delimitar las notas del fraude de ley señalan las
siguientes:
“1a) Quien obra en fraude de ley no realiza el hecho imponible contemplado por
la norma; 2a) aun así, se llega a los mismos resultados económicos que la norma
tributaría se proponía gravar; 3a) bajo la anterior apariencia de legalidad subyace
una intención fraudulenta”. Esta última nota, destacada por ambos autores, contraria
a la no intencionalidad defraudatoria del contribuyente -que alguna doctrina y
legislación, le atribuyen como requisito- ponen de relieve el problema procesal de
establecer los aspectos subjetivos, que difícilmente conducen a la Administración
tributaria probar la existencia de intención maliciosa del contribuyente, concluyendo
los autores citados: "Desde nuestro punto de vista, y una vez reconducido el tema
de la infracción encubierta de las normas al fraude de ley, es preciso afirmar que
dentro de la concepción formalista del derecho no hay lugar para una teoría del
fraude a la ley tributaria".
3. EL ILÍCITO TRIBUTARIO EN LA LEGISLACIÓN BOLIVIANA.
3.1 Antecedentes. En nuestro país, las sanciones por infracciones a las leyes
tributarias, han tenido históricamente un acentuado carácter penal, no sólo por la
propia naturaleza de la sanción establecida en leyes específicas administrativas,
sino por la generalizada remisión al Código Penal como ordenamiento punitivo a
esas infracciones. El primer CTB seguía la orientación doctrinal del MCTAL, en
sentido que las infracciones y sanciones tributarias debían integrar un conjunto de
normas adscritas al derecho tributario y no al derecho penal común. Esa orientación
respondía a los siguientes principios jurídicos elaborados por la doctrina, y a
factores sociológicos, políticos y económicos, comunes a la mayoría de los países
latinoamericanos:
a) En cuanto a los principios jurídicos elaborados por la doctrina
tributaria, tenemos los siguientes:
1. El ineludible principio de legalidad establecido en el num. 6 del art. 4 o del
propio CTB. (Transgredido en el art. 151, al añadir que los delitos también pueden
“tipificarse” o ser previstos en disposiciones reglamentarias).
2. El principio del debido proceso y tutela judicial efectiva. La garantía
jurisdiccional a través de jueces especializados en materia tributaria e integrantes
de tribunales colegiados, (garantía venida a menos inicialmente con la supresión

328
GONZÁLEZ GARCÍA- PÉREZ DE AYALA “Curso de derecho tributario” 1.1, pág. 356 y sgts.
2a edic. Madrid, 1958.
del Tribunal Fiscal de la Nación, e inexistente desde la creación de Tribunales de
Sentencia compuesta por dos jueces técnicos,
 “especializados" en materia tributaria y tres jueces ciudadanos profanos en ésta).
3. El requerimiento o existencia del elemento subjetivo que involucra que las
infracciones tributarias requieren la existencia de dolo o culpa. El concepto de culpa
comprende todas las formas reconocidas en el derecho común, tales como la
negligencia, impericia e imprudencia.
4. Excepto en el caso que la ley establezca infracciones objetivas, la carga de
la prueba corresponde al Fisco.
5. El principio de proporcionalidad y adecuación de la sanción respecto a la
infracción.
b) En cuanto a los factores sociológicos, políticos y económicos: En
aquellos países en los que el alto índice de analfabetismo, el bajísimo nivel de
ingreso per cápita de la mayoría de la población, la baja capacidad de ahorro aún
en sus clases medias urbanas, y la imposibilidad de impedir la creciente economía
informal, son factores que no permiten la aplicación de medidas represivas, de
carácter penal, a la evasión tributaria. Los redactores del MCTAL, valoraron
acertadamente la realidad que, en los países del área latinoamericana, las penas
privativas de libertad no tienen una aplicación efectiva en la población del universo
mayoritario de defraudadores, por las presiones políticas de grupos de poder,
debilidad de la justicia fiscal, e ineficacia de la administración tributaria. Por ello se
recomendaba, en cuanto a las sanciones, el que éstas fueren sólo pecuniarias o
limitadas a clausuras y suspensión temporal de actividades económicas,
reservándose las penas privativas de libertad y aquellas que afectan a derechos
ciudadanos, sólo para casos graves de defraudación y contrabando.
4. EL ILÍCITO TRIBUTARIO EN EL CÓDIGO PENAL. En la materia que
estamos tratando, la realidad legislativa boliviana nos ofrecía - como la cabeza de
Jano- dos rostros, ya que, además de las normas insuficientemente tipificadas como
delitos tributarios y sus sanciones en el CTB, el Código Penal boliviano tipificaba
indistinta como confusamente, la evasión, la defraudación y la elusión en los
siguientes términos: Art. 231. (‘‘Evasión de impuestos). El que obligado
legalmente o requerido para el pago de impuestos no los satisficiere u ocultare,
no declarare o disminuyere el valor real de sus bienes o ingresos con el fin de
eludir dicho pago o defraudar al Fisco, será sancionado con prestación de
trabajo de un mes a un año y multa de veinte a cincuenta días”. Ignoraron, los
redactores del citado Código Penal, que los cinco términos transcritos en cursiva,
tienen una conceptualización jurídica distinta en el derecho tributario.
Esta tipificación promiscuamente paralela del ilícito penal tributario, es una triste
prueba de la irresponsabilidad en la que suelen incurrir algunos proyectistas de
leyes y los legisladores llamados a aprobarlas, muy especialmente, cuando se trata
de sanciones aflictivas e irreparables, que tienen que ver con la privación de la
libertad e imposición de otras penas que no están en proporción al daño ocasionado
al Fisco, y que por otro lado, constituyen “leyes en blanco”, contradiciendo el
principio constitucional básico de legalidad; tal era el art. 231 del Código Penal y lo
es actualmente el 177 del CTB, que al tipificar el delito de defraudación tributaria,
constituye el paradigma de una imprecisa e irracional política represiva de
conductas delictivas tributarias, que comentamos más adelante.
Nota: El primero de estos artículos, ha sido en buena hora erradicado del Código
Penal, por la disposición final segunda de la Ley 2492 que textualmente dispone:
“Sustituyese el artículo 231 del Código Penal, por el siguiente texto: Son
delitos tributarios los tipificados en el Código Tributario y la Ley General de
Aduanas, los que serán sancionados y procesados conforme a lo dispuesto
por el Título IV del presente Código”.
La legislación comparada, nos demuestra que, en el caso de ramas jurídicas muy
vinculadas, como son el derecho penal tributario y el derecho penal común, pueden
existir diferencias en el tratamiento a determinadas conductas o institutos jurídicos;
así p.ej.: en relación a la reincidencia, los códigos penales adoptan la reincidencia
genérica (art. 41 del Código Penal), y algunos códigos tributarios la reincidencia
específica (art. 155 CTB). En cuanto al principio de personalidad previsto en el
Código Penal boliviano, el derecho penal tributario se aparta del mismo, imputando
responsabilidad a terceros y dependientes. Igualmente ocurre en ciertos casos con
la imputación de responsabilidad a las personas jurídicas.
5. LOS ILÍCITOS TRIBUTARIOS EN EL CTB VIGENTE. El comentario que se
hace de los ilícitos tributarios en el CTB vigente, es una tarea que la hacemos de
forma exegética, es decir, explicando y comentando sucesivamente, a partir del
Título IV, los siguientes artículos que requieran un análisis más detenido.
5.1. Art. 148 (Definición y clasificación). El artículo, al definir los ilícitos
tributarios como aquellas acciones u omisiones que violan normas tributarias
materiales o formales tipificadas y sancionadas en disposiciones legales, clasifica
dichos ilícitos en contravenciones y delitos. Etimológicamente, por contravención
se entiende, con carácter general, el obrar de una persona en contra de lo mandado.
Hemos dicho en el numeral 1.2. al mencionar las doctrinas administrativistas, que
la contravención tributaria consiste en una falta de colaboración u omisión de ayuda
de los ciudadanos a la acción financiera del Estado, omisión, que, a diferencia del
delito, no constituye un ataque directo e inmediato a los derechos individuales y
sociales de los ciudadanos. Añadimos en este punto que, para VILLEGAS es un
error fundar las diferencias entre contravenciones y delitos tributarios, en las
siguientes consideraciones:
a) En el elemento intencional, aseverando que las contravenciones son
simplemente culposas o responden a actitudes negligentes, en oposición a los
delitos que se caracterizan por ser conductas dolosas e intencionalmente
defraudatorias. (El argumento es sólido ya que se pueden dar contravenciones
dolosas y delitos culposos).
b) En basar la diferencia en la gravedad de la sanción, en cuanto a la cuantía o
a su cualidad represiva, como ser privación de libertad, prohibición de celebrar
contratos con el Estado, ejercicio de cargos públicos, etc., a diferencia de
contravenciones de menor importancia, p.ej., el incumplimiento a deberes formales.
Entre otros penalistas que comparten esta opinión de la falta de fundamento
científico, en la diferenciación cualitativa entre delito y contravención como no sea
sólo la importancia práctica que ambas infracciones tengan para el legislador-
figuran OCTAVIO GONZÁLEZ ROURA329 y ROBERTO MORENO330
Art. 149. (Normativa aplicable). I. El procedimiento para establecer y
5.2.
sancionar las contravenciones tributarias se rige sólo por las normas del
presente Código, disposiciones normativas tributarías y subsidiariamente por
la Ley de Procedimiento Administrativo.
La investigación y juzgamiento de los delitos tributarios se rigen por las
II.
normas de este Código por otras leyes tributarias, por el Código de
Procedimiento penal y el Código Penal en su parte general con las
particularidades establecidas en la presente norma.
Podemos afirmar que los párrafos I y II del artículo precedente, recogen y se
adscriben a las posiciones dualistas, mencionadas al inicio del presente capítulo, al
sostener que todo ilícito tributario, encierra en sí, una infracción administrativa, pero
que determinadas conductas de los contribuyentes, además de ser ilícitos
administrativos, pueden, por decisión del legislador, constituir un ilícito penal
(delito). La consecuencia lógica de esta normativa es la existencia de sanciones
civiles y administrativas por un lado o penales por otro; las primeras, aplicables a
las contravenciones de menor gravedad, generalmente sancionadas con multas
pecuniarias menores, suspensión de licencias, clausuras, etc.; y las segundas, a los
delitos mencionados, pero no siempre claramente tipificados en el CTB.
Tal como se da en la legislación comparada, el CTB abrogado, disponía en el art.
71 que: Tos delitos y contravenciones tributarias para su constitución requieren la
presencia de dolo o culpa". Dicho precepto, ha sido ignorado en el CTB vigente, y
las consecuencias de su incomprensible supresión, implica un agravio a principios
jurídicos fundamentales del derecho penal tributario y del derecho penal común. A
partir de este agravio, se podría entender -erróneamente- que las seis clases de
infracciones contravencionales tipificadas en el art. 160 del CTB constituirían ilícitos
de realización objetiva que dispensan a la Administración tributaria, de probar la
intencionalidad del sujeto pasivo, o que impiden al contribuyente a probar que la
infracción fue simplemente culposa.
5.3. Art. 150. (Retroactividad). “Las normas tributarias no tendrán carácter
retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan
sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de
cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o responsable”.

329
“Derecho penal”, t. I. Explica este autor que: “tanto el delito como la contravención son hechos del
hombre que vive en sociedad, nocivos e inconvenientes para los intereses colectivos; para su
realización se emplea la misma fuerza física, son prohibidos bajo pena de no ser posible evitarlos
de otro modo; son incriminados a condición de ser voluntarios, y en ambos la pena desempeña
sustancialmente la misma función preventiva". Citado por HÉCTOR B. VILLEGAS en “Régimen
penal argentino”, edic. Depalma, Bs. As. 1995.
330
“El Código penal y sus antecedentes”. 1.1. Citado también en la obra de VILLEGAS.
 El incluirse como retroactivas las normas tributarias “... que establezcan
términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al
sujeto pasivo o tercero responsable”, conlleva un componente de confusión por
referirse, todo el artículo, a tres situaciones objetivas diferentes, dos de las cuales,
se dan dentro del ámbito del derecho penal común:
Una primera situación es la del infractor tributario de cualquier ilícito
(contravencional o delictual), que puede beneficiarse por el hecho que la nueva ley
suprima del ordenamiento jurídico el tipo de ilícito en que incurrió anteriormente el
infractor; y obviamente, el legislador, al descriminalizar y despenalizar ese tipo de
delito o contravención, se justifica plenamente la aplicación retroactiva de la ley.
Una segunda situación, se da cuando la nueva ley reduce la sanción,
justificándose también su retroactividad en aplicación de principios universales del
derecho penal.
La tercera situación, cual es, la aplicación retroactiva del acortamiento del término
de prescripción de la obligación tributaria nacida durante la vigencia de una ley
anterior, por ser más favorable al encausado. Muy diferente es aplicar la
retroactividad de las normas tributarias al sujeto pasivo o tercero responsable, cuyas
situaciones jurídicas respecto al Fisco son infraccionales penales, de aquellas otras
simplemente obligacionales, vale decir, fuera del campo penal; así p.ej.: si la norma
tributaria establecía alícuotas del IVA o del IUE en el 13% y el 25% respectivamente,
en determinados períodos fiscales, y una ley posterior, redujera las mismas al 10%
y 23%, dichas reducciones no pueden ser aplicables, en ningún modo, a favor de
sujetos pasivos o terceros responsables por los impuestos devengados y no
pagados por los contribuyentes. El Fisco deberá proceder al cobro de esos
impuestos, aplicando las alícuotas vigentes en el tiempo que se realizaron los
hechos generadores de esas obligaciones. El que la nueva ley impositiva rebaje el
impuesto vigente durante la ley derogada, no otorga derecho al contribuyente a
reintegro monetario alguno, pese a que dicho reintegro indudablemente le beneficia.
El otorgar carácter retroactivo de manera general a las normas que supriman
ilícitos tributarios, extiende indebidamente la retroactividad a las contravenciones,
infracciones éstas, que no tienen naturaleza penal, contradiciendo el art. 33 de la
Constitución abrogada que circunscribía la aplicación de la retroactividad sólo a los
delitos, conforme al principio penal universal de “favorabilia pro reo”, y en materia
social, cuando la ley lo disponga expresamente.
Lo que sorprende en el artículo 150, es que el texto que señala pródigamente,
que tendrán carácter retroactivo las normas tributarias que de cualquier manera
beneficien al sujeto pasivo o responsable”, era ya contrario al art. 33 de la
Constitución de 1967 abrogada que establecía que la irretroactividad es sólo
aplicable en materia laboral y, en su caso, en materia penal conforme al principio
universal de “favorabilia pro reo”. Al disponer que las normas tributarias serán
retroactivas cuando de cualquier manera" beneficien al sujeto pasivo, éstas serían
siempre retroactivas.
 Art. 151. (Responsabilidad por ilícitos tributarios). “Son responsables
5.4.
directos del ilícito tributario, las personas naturales o jurídicas que cometan
las contravenciones o delitos previstos en este Código, disposiciones legales
tributarias especiales o disposiciones reglamentarias”. En primer lugar, la
disposición es violatoria del principio de reserva de ley que impone: que sólo la ley
en sentido formal y material puede tipificar los delitos tributarios y establecer las
respectivas sanciones, estando vedado que esa tipificación se haga a través de
reglamentos. (CTB: art. 6o); independientemente de esta observación, que no deja
de tener trascendencia en orden a la jerarquía constitucional de las leyes en general,
y de las normas tributarias en especial, es necesario hacer las siguientes
reflexiones:
a) sobre la Imputabilidad de las personas físicas- Partiendo del presupuesto
incontrastable, que el delito es una acción propia de los hombres, y que revela un
comportamiento contrario a lo que dispone una norma jurídica, habremos de
concluir en que esa acción responde a condiciones anímicas, bio-psíquicas,
espirituales, morales y mentales, propias de cada ser humano, que al contravenir
una ley o norma implantada por el legislador, tiene el efecto o consecuencia de sufrir
sanciones aflictivas de naturaleza penal.
Reiterando lo dicho, el concepto jurídico del delito, no puede ser estructurado sin
ser entendido como una conducta del ser humano que el derecho penal la llama
“acción”, que objetivamente es lesiva, vale decir, que ataca, lesiona y hiere,
determinados bienes protegidos por normas jurídicas. Ya desde mucho tiempo
atrás, la dogmática penal se funda en los hechos protagonizados por los humanos.
En estos tiempos, autores como el alemán CLAUS ROXIN331, BERNARD
SCHÜNEMANN332 y legión de penalistas, han construido la estructura fundamental
del concepto de delito, identificando siempre la acción en los códigos penales como
la conducta típica, antijurídica, culpable y punible.
Esta calificación o delimitación conceptualmente jurídica de lo que es delito, ha
sido suprimida en el Código Penal vigente, y en su lugar, el Titulo
bajo el epígrafe de “Fundamentos de la punibilidad y el delincuente”
II,
agrupa figuras disímiles como la tentativa, el desistimiento, arrepentimiento eficaz,
delito imposible, legítima defensa, estado de necesidad y otras circunstancias,
ajenas al concepto estrictamente jurídico de delito.
b) sobre la imputabilidad penal de las personas jurídicas. El artículo en cuestión,
nos dice que además de las personas naturales, son responsables directos (!) las
personas jurídicas que cometan las contravenciones o delitos previstos en las
normas legales tributarias. Si partimos de las primeras ideas filosóficas que

331
“Culpabilidad y prevención en el derecho penal”. “ROXIN dice que la acción liga las diferentes
categorías del delito entre ellas; primero fija la acción como tal y luego se la califica como típica,
antijurídica, culpable y punible. Cita de V.O. DÍAZ en “Ensayos de derecho penal tributario”, pág.30.
Edic. ERREPAR S.A. Bs. As. 1995.
332
“El sistema moderno del derecho penal”. El autor, hace la siguiente crítica afirmando que "... en
este tiempo, se advierte un cierto abandono del principio de culpabilidad por parte de los jueces sin
ningún justificativo válido, sin más razón aparente que aumentar la dosis de dolo” Cita de V. O. Díaz
en “Ilícitos tributarios", pág. 228. Edit. Astrea, Bs. As. 2006.
contribuyeron a la elaboración, particularmente doctrinal, de la figura jurídica del
delito, veremos que en la primera etapa de esa elaboración, la concepción de lo que
es delito se funda radicalmente, en que éste, es un hecho o conducta de los
humanos que ataca y lesiona el patrimonio, derechos o la integridad física de las
personas, bienes éstos, amparados por leyes y normas establecidas por la
comunidad social; en esta primera etapa, el derecho penal es esencialmente
objetivo, vale decir que la sanción (pena), responde al siguiente razonamiento: quien
ocasiona un daño debe ser sancionado, no importando si lo hizo involuntariamente,
por descuido, o cualquier otra causa ajena o no a su voluntad.
En una segunda etapa, como consecuencia del reconocimiento del derecho de
la personalidad jurídica, no sólo a las personas naturales sino también a
organizaciones o entidades conformadas por grupos de personas,' es que estos
últimos gozan de aptitud jurídica para ser titulares de relaciones jurídicas.
En el ordenamiento del derecho privado boliviano, el Código Civil al referirse a
las personas colectivas, señala en el art. 54 que éstas, “... tienen capacidad
jurídica y capacidad de obrar dentro de los límites fijados por los fines que
determinaron su constitución”; añadiendo en el art. 57 que las mismas “...son
responsables por el daño que sus representantes causen a terceros con un
hecho ilícito siempre que dichos representantes hayan actuado en tal
calidad”. Adviértase que el “daño” al que se refiere el artículo, es el daño civil, ya
que los hechos ilícitos penales, causados por los representantes de las personas
colectivas, están regulados en el art. 13 del Código Penal con el siguiente texto: “El
que actúe como administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica,
o en nombre o representación legal o voluntaria de otro, responderá
personalmente siempre que en la entidad o persona en cuyo nombre o
representación obre concurran las especiales relaciones, cualidades y
circunstancias personales que el correspondiente tipo penal requiere para el
agente”. Ya en el ámbito tributario, la responsabilidad penal por delitos tributarios
está normada insuficientemente en el Cap. IV del Título IV del CTB.
En Argentina, en aplicación del aforismo “societas delinquere non potest”, la
legislación no responsabiliza penalmente a las personas jurídicas, por el hecho que
éstas carecen de aquellos elementos biopsíquicos, espirituales e intencionales;
como el dolo y la culpa propios de las acciones de las personas físicas. Esta posición
es la más lógica y justa, por cuanto respeta el principio fundamental de la
personalización de la pena proclamado en los arts. 13,13 ter. y 15 del Código Penal
boliviano, y en el segundo párrafo del propio art. 151 del CTB que prescribe: “De la
comisión de un delito tributario, que tiene carácter personal, surgen dos
responsabilidades: una penal y otra civil”. Es también justa porque -al contrario
de aquellas legislaciones que sancionan penalmente a la persona jurídica (p.ej., con
su disolución)- esas sanciones no se revierten en los accionistas, socios o
integrantes de una entidad colectiva, totalmente ajenos a los actos dolosos de sus
mandatarios, gestores, directores y gerentes que son de su exclusiva y personal
responsabilidad. Al decir de VICENTE. O. DÍAZ, si bien en principio una sociedad
aparece como autora del ilícito tributario, la realidad es que aquélla sólo puede
expresar su voluntad a través de sus órganos de decisión y gerencia, y de sus
representantes; y la acción tipificada delito es llevada a cabo y materializada por las
personas físicas, integrantes de tales órganos, y sus representantes legales333.
c) En cuanto al delito tributario, se puede afirmar rotundamente, que es contrario
a toda lógica, cualquier pronunciamiento judicial que no considere y analice con
profundidad, la realidad tributaria subyacente en el tipo penal en el que se basa la
acusación delictiva. Para comprender y tratar idónea e inteligentemente la
dogmática del delito tributario en sus verdaderos alcances (preventivos y
represivos), lo primero que se debe tener en mente, es que este tipo de ilícito, no
se caracteriza sólo por el incumplimiento de pago del tributo, sino en especificar, lo
más acertadamente posible, aquellas maniobras dolosas, tramposas y
evidentemente engañosas, que utilizó el contribuyente para encubrir o reducir el
valor de las bases imponibles, puesto que si no existe por parte del sujeto pasivo
intención de engañar al Fisco, no existe delito tributario.
El delito tributario no constituye un delito de peligro, sino que está tipificado en el
art. 152 del CTB, como un delito de resultado, cuyo elemento objetivo radica en el
incumplimiento de pago del impuesto mediante una conducta dolosa del sujeto
obligado tributariamente, y el elemento subjetivo de este tipo de delito, reside en la
voluntad del contribuyente que sé exterioriza por el propósito de evadir el pago del
tributo, a sabiendas y conocimiento de la ley tributaria. La presencia de ambos
elementos, legitima la aplicación de la sanción penal. De ahí que la conducta
defraudatoria implica causar un daño patrimonial concreto al Fisco, utilizando
cualquier artimaña o ardid, que induzca a la Administración tributaria a aceptar como
verdaderas las declaraciones o liquidaciones impositivas practicadas por los sujetos
pasivos.
5.5. Art. 152. (Responsabilidad solidaria por daño económico). Si del
resultado del ilícito tributario emerge daño económico en perjuicio del Estado,
los servidores públicos y quienes hubieren participado en el mismo, así como
los que se beneficien con su resultado, serán responsables solidarios e
indivisibles para resarcir al Estado el daño ocasionado. A los efectos de este
Código, los tributos omitidos y las sanciones emergentes del delito
constituyen parte principal del daño económico al Estado.
Es un error establecer que las sanciones pecuniarias consistentes en multas son
autónomas, y no todas pueden ser consideradas como parte principal del daño
económico al Estado, puesto que algunas de ellas, al tener naturaleza penal
(preventiva y represiva), no tienen una finalidad retributiva económicamente, sino
que se aplican como un castigo por la violación de la norma tributaria.
En el supuesto de los contribuyentes que no pagan un impuesto por simple
omisión, al no presentar la declaración jurada correspondiente, no existe delito;
éstos incurren en una contravención tipificada como omisión de pago, tipificada en
el numeral 3 del art. 160 del CTB, que no responde a una intención de engañar a la
Administración, excepto si el contribuyente, después de ser requerido por ésta a
presentar la declaración omitida, se resiste al requerimiento o pone obstáculos a la

333
VICENTE O. DIAZ, “Ensayos de Derecho Penal Tributario’, pág. 36.
determinación del impuesto. En este punto, es recomendable al lector acucioso,
comparar el numeral ' citado con el art. 177.
5.6. Art. 153 (Causales de exclusión de responsabilidad).1. Sólo son
causales de exclusión de responsabilidad en materia tributaria las siguientes:
a) La fuerza mayor. Los casos de fuerza mayor o casos fortuitos en su sentido
técnico y específico, como acontecimientos imprevisibles y extraños al
contribuyente, y a la actividad habitual de éste y producidos, ya sea por fuerzas
naturales o actos de terceras personas, constituyen una excepción a la
responsabilidad legal. El caso fortuito (casus) es todo suceso no culposo.
p. ej.: inundación, incendio o el atraco al cajero de una empresa en momentos de
pagar el impuesto, haciendo imposible cumplir con la obligación a la fecha de su
vencimiento; igualmente se está frente a una causal de exclusión de responsabilidad
tributaria, en el caso de imposibilidad de acceso a entidades recaudadoras por
causa de bloqueos o conmoción pública.
b) El error de tipo o error de prohibición. Siempre que el sujeto pasivo o
tercero responsable hubiera presentado una declaración veraz y completa
antes de cualquier actuación de la Administración Tributaria. Este numeral
explícita como exclusión de responsabilidad, el error de tipo o error de prohibición;
si nos atenemos a la palabra “error” (que significa lo opuesto a exacto; cierto,
inequívoco, fehaciente, verdadero, indiscutible, indubitable, etc.), lo que sorprende
es el error en que incurre el legislador, quien en este numeral condiciona la
exclusión de responsabilidad del contribuyente por “error, a la presentación de una
declaración “veraz”(!) y completa, antes de cualquier actuación de la
Administración Tributaria.
Si la declaración se reputa veraz, se entiende que es cierta e incontrastable, lo
cual excluye el error. Además, es absurdo que se condicione la exclusión de
responsabilidad a una declaración del propio contribuyente, lo que hace suponer
que es éste quien se da cuenta de haber cometido un error, y no es la Administración
la que lo detecta en un proceso de fiscalización, debiendo imponer su rectificación,
pero sin responsabilidad por delito u omisión alguna. El CTB abrogado (arts. 79 y
80), disponía simplemente y en lógica aplicación de los efectos jurídicos de
exclusión de responsabilidad por errores de hecho o de derecho “... Excluye de
responsabilidad el error excusable de hecho o derecho cuando el
contribuyente hubiera considerado lícita la acción u omisión”.
El concepto jurídico de error elaborado por la doctrina, es similar al emitido por
las Academias nacionales del lenguaje, y no deja mayores dudas en cuanto a su
cabal concepto y entendimiento; así, en el llamado error de derecho, se manifiesta
la ignorancia de cualesquiera leyes y normas en general, así como también la
interpretación equivocada de éstas. Otra manifestación del error, es el error de
hecho, consistente en que la ignorancia radica en el hecho real en sí mismo, que es
objeto de aplicación de una norma.
Ya desde el derecho romano los códigos civiles de occidente en general,
adoptaron rígidamente el principio que la ignorancia de las leyes no excusa de su
cumplimiento (ignorantia legis non excusat). Hay que distinguir el principio
“ignorantia legis non excusat" del error de derecho o “error iuris", puesto que son
conceptos distintos. El primero, se limita a declarar que la ignorancia jurídica de una
persona no puede constituir un obstáculo para el cumplimiento de las leyes, ya que
sería inadmisible dejar a la voluntad de los ciudadanos, a su ignorancia, descuido o
negligencia en el conocimiento de las normas jurídicas, que se cumpla o no el
mandato de esas leyes. En el derecho moderno, entonces, el primer concepto
quiere decir que una ley -una vez que entra en vigencia- es obligatoria para todos,
incluyendo a quienes ignoran sus disposiciones; este deber de cumplir con las leyes,
nace de la necesidad social que las mismas tengan aplicación general en la
comunidad a partir de su promulgación y publicación en la Gaceta (medio oficial),
para su divulgación y conocimiento.
Si se aceptase la equivocada premisa de que el ineludible cumplimiento de la ley
se funda en el deber de conocer el derecho (inexcusabilidad de conocimiento), se
llegaría a la inaceptable e injusta conclusión de que todo error de derecho es
culpable e inexcusable, incluso aquel error ocasionado o sugerido por otras
personas (error iuris non excusat). En cambio, el error de derecho o “error iuris"
tiene otro significado y ámbito de aplicación: en aquellos hechos de los que la ley
hace derivar consecuencias y efectos jurídicos, el error puede ser, y es excusable;
así, p.ej.: en el Código Civil, es excusable el error del poseedor de buena fe, cuando
cree haber adquirido del verdadero propietario o titular la cosa o el derecho (art. 93);
asimismo, el poseedor de buena fe sobre los frutos naturales percibidos (art. 94), o
el pago al acreedor aparente (art. 298), y varios otros casos. GARCIA BELSUNCE,
razona con toda lógica al decir que: “la discusión sobre si el error de derecho excusa
o no el delito, debiera ceder al examen de si el error en el que ha incurrido es de
hecho o de derecho, según las circunstancias del objeto, de la persona sobre la que
recae y las particularidades del autor”334.
En materia tributaria, es evidente que los contribuyentes suelen incurrir en error
debido a las siguientes causales: 1) Por el frecuente cambio y escasa publicidad de
las leyes impositivas; 2) Por la distinta interpretación de los funcionarios de la
Administración tributaria; 3) Por las diferencias de criterios entre la Administración
tributaria y los sujetos pasivos, particularmente en los casos de disposiciones
legales tributarias que al ser reglamentadas, resultan contradictorias o poco claras
por el uso de términos gramaticales inapropiados. Es obvio que, en estos casos, y
en aquellos otros también frecuentes, en los que la Administración, rechaza como
improcedentes algunos gastos contabilizados por el contribuyente como deducibles
del impuesto a las utilidades, por considerar -según su criterio- razonablemente no
vinculados a la actividad empresarial, no existe, forzosamente, una intención
defraudatoria del sujeto pasivo al no hacer éste, maniobra, ocultamiento u otra forma
abiertamente dolosa de ocultar el hecho imponible.

334
GARCIA BELSUNCE, “Derecho Tributario Penal”, pág. 251.
 c) En los supuestos de decisión colectiva, el haber salvado el voto o no
haber asistido a la reunión en que se tomó la decisión, siempre y cuando este
hecho conste expresamente en el acta correspondiente.
II. Las causales de exclusión sólo liberan de la aplicación de sanciones y
no así de los demás componentes de la deuda tributaria.
Advertimos que, en este artículo, los redactores del CTB, al señalar (usando el
adverbio) que sólo son causales de exclusión de; responsabilidad las mencionadas
en sus cuatro numerales, eliminan la incapacidad absoluta de quien, por
enfermedad mental, perturbación de la conciencia o insuficiencia de la inteligencia,
no pueda comprender la antijuridicidad de la acción, a que se refiere el art. 17 del
Código Penal y preveía el CTB abrogado. Asimismo, elimina causales admitidas en
otros ordenamientos jurídicos, tales como el estado de necesidad y la obediencia
debida. Curiosamente, el art. 149 señala que: “...la investigación y el juzgamiento
de los delitos tributarios se rigen por las normas de este Código, por otras
leyes tributarias, por el Código de Procedimiento» Penal y el Código Penal en
su parte general con las particularidades establecidas en la presente norma”,
y una particularidad es la que; en aplicación del artículo, los incapaces, y menores
son responsables penalmente en materia tributaria.
6. ART. 154. (PRESCRIPCIÓN INTERRUPCIÓN Y SUSPENSIÓN). En
concordancia con el art. 59, la acción de la Administración para imponer- sanciones
en materia de contravenciones tributarias prescribe, a los cuatro 1 o siete años
(según los casos) y a los dos para ejecutarlas. Tratándose de delitos se aplican las
disposiciones del Código de Procedimiento Penal: (Remisión al Cap. XI, numeral 5
y sgts.)
7. ART. 155 (AGRAVANTES). El artículo menciona doce circunstancias
agravantes de los ilícitos tributarios en general. De acuerdo a la doctrina jurídica en
materia sancionatoria, los ilícitos tributarios, fueren delitos o contravenciones,
deben estar claramente tipificados en las leyes en: cuanto, a sus presupuestos
objetivos y subjetivos, y en cuanto a la clase de sanciones que les correspondan.
Personalmente, no entiendo la razón de haberse incluido como» circunstancias
agravantes de ilícitos tributarios los numerales 8 y 11; “el tráfico internacional
ilegal de bienes que formen parte del patrimonio histórico, cultural, turístico,
biológico, arqueológico, tecnológico, patente y científico de la Nación”, ya que
tales hechos, no constituyen en sí mismo, ilícitos tributarios sino unos delitos
sancionados por leyes y disposiciones especiales. El interés del Estado
jurídicamente tutelado es aquél que resulta de la relación jurídica tributaria entre el
Fisco, acreedor éste de una suma de dinero del contribuyente, nacida por la
realización fáctica de un hecho generador explícitamente tipificado en la ley
tributaria.
Las circunstancias mencionadas en el art. 8o, atañen a violaciones de normas
administrativas o de derecho penal común. Menos aún, se entiende el alcance del
art. 11 que con carácter de generalidad considera como agravante “los actos que
ponen en peligro la salud pública”. Un acto dañoso a la salud pública, sería p.ej.,
aquel en el que una persona envenene una fuente pública de agua o mezcle
arsénico en la elaboración de harina con la intención de matar a la población del
lugar. ¿Podrían estos actos ser agravantes de un delito tributario...?
8. ART. 156. (REDUCCIÓN DE SANCIONES). Una inicial política de incentivos
a contribuyentes remisos al pago de impuestos, consistió en conceder incentivos
siempre que aquéllos realizaren el pago antes de dictarse la respectiva Resolución
Determinativa. El CTB adoptó un nuevo sistema: en el art. 156 aplicable a los ilícitos
tributarios con excepción de los de contrabando, se estableció la reducción de las
sanciones conforme a las siguientes situaciones:
Si el pago de la deuda tributaria se realiza antes de emitida la Resolución
Determinativa o sancionatoria, la rebaja es del 80%; si se realiza antes impugnarla
ante la Superintendencia Tributaria Regional, la reducción es del 60% y si el pago
se efectúa después de notificada la Resolución de dicha Superintendencia y antes
de presentar curso a la Superintendencia Tributaria General, la rebaja sólo es del
40%.
JAIME RODRIGO considera que "...la modificación refleja un importante cambio
de mentalidad represiva de la funcionalidad de la sanción, especialmente en lo que
toca al papel disuasivo porque antes estaba limitado hasta la finalización del trabajo
de fiscalización del ente administrativo, como si el interés se redujera a facilitar solo
dicho trabajo, cuando en realidad, el interés de fondo es auspiciar el pago. Bajo esa
lógica, es un cambio positivo de la nueva legislación”. Sin embargo, el propio
comentarista, advierte que en la práctica se presentan dificultades por cuanto el
concepto de la deuda tributaria, integra al tributo actualizado, intereses y multas,
pudiendo comprender la fiscalización a más de un tributo y/o más de un período. La
dificultad podría radicar en que siendo previsible que el contribuyente admita no
todos sino determinados reparos, quede pendiente parte de la deuda tributaria; en
este caso, no falta alguna tendencia a interpretar que al no haberse regularizado
totalmente la deuda, no se aplicaría la reducción de sanciones. Añade RODRIGO,
que esta interpretación suena a "Si quieres beneficiarte con la reducción, debes
reconocer todo”, siendo esta interpretación inadmisible técnica y jurídicamente, por
cuanto todo tributo se constituye en una entidad cuya vigencia y aplicación es
autónoma y, además, porque como efecto de lo anterior, cada infracción se
constituye en unidad de acto o, de hecho.
El tributarista citado argumenta con toda lógica:
1) Que en cuanto a las sanciones que componen la deuda tributaria no deben
conceptualizarse como un todo indivisible ya que la reducción de sanciones
contempla fases anteriores a la determinación de la deuda, dígase reducción del
80% o arrepentimiento eficaz, queda claro que no es necesaria la determinación
previa para la aplicación de estos regímenes de incentivos.
2) Así el contribuyente hubiese regularizado solamente parte de la deuda
tributaria, debe aplicarse la reducción de sanciones ya que, sin apartarse del
concepto integral de la deuda tributaria, se llegaría al mismo resultado puesto que
dicha reducción debe alcanzar proporcionalmente al monto de la sanción
atendiendo la oportunidad del pago parcial del tributo.
3) La mención al pago de la deuda tributaria en el art. 156 del CTB no exige que
sea total, y, por otro lado, la Resolución Normativa de Directorio que se ocupa del
tema tampoco hace mención a tal requisito.
9. ART. 157 (ARREPENTIMIENTO EFICAZ). Cuando el sujeto pasivo o
tercero responsable pague la totalidad de la deuda tributaria antes de
cualquier actuación de la administración tributaria, quedará automáticamente
extinguida la sanción pecuniaria por el ilícito tributario, salvando aquellas
provenientes de la falta de presentación de declaraciones juradas. En caso de
delito de contrabando, se extingue la sanción pecuniaria cuando antes del
comiso se entregue voluntariamente a la administración tributaria la
mercancía ilegalmente introducida al país. En ambos casos se extingue la
acción penal.
Este artículo recogido del nuevo Código Penal español, que a su vez lo adoptó
de la Ordenanza Tributaria Alemana, fue ampliamente debatido en las XIX
JORNADAS LATINOAMERICANAS DE DERECHO TRIBUTARIO celebradas en
Lisboa el año 1998 al tratarse la ponencia de “Criminalización de las infracciones
tributarias”, expresándose en los Relatos nacionales y Comunicaciones técnicas
que: “Se reconoce como doctrina en el campo de la reprimenda penal tributaria, que
la extinción de la causa penal por arrepentimiento espontáneo del presunto infractor
es una decisión de política criminal condición de que las conductas relevantes de
espontaneidad no hayan sido forzadas por las circunstancias”.
Dentro del conjunto, desordenado e insuficientemente normativo, de las
disposiciones punitivas sobre los ilícitos tributarios contenidas en el nuevo CTB, hay
que destacar, como uno de los contados aciertos, la incorporación de esta figura
del arrepentimiento eficaz, que tiene su fundamento en la distinción entre delitos
comunes o convencionales (delitos de sangre, terrorismo, narcotráfico, robo a mano
armada, secuestro, etc.), de los delitos no convencionales o especiales, como los
tributarios, que responden a conductas delictivas cuya reparación por el daño
realizado al Fisco, puede ser reparado mediante el pago del impuesto omitido por
el contribuyente arrepentido. Aparte del efecto principal, cual es la extinción de la
acción penal, se da la extinción automática de la sanción pecuniaria por multa.
A diferencia de legislación de algunos países y posiciones de penalistas,
doctrinalmente irreductibles, que no comparten con la figura del arrepentimiento
post delictual del contribuyente como causa de extinción del delito, sino a lo sumo,
un atenuante para reducir la pena, la política criminal de represión a los delitos
tributarios, aun en países más severos en el castigo a la evasión y con una
Administración altamente eficiente en la fiscalización de los contribuyentes, el
arrepentimiento espontáneo del infractor como forma de extinción de la acción
penal, obedece a esa política sancionatoria cuyo objetivo -en la ponencia del relator
de España, Fernando Pérez Royo en las IX Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario de Lisboa- “es dotar al sistema punitivo de válvulas de escape en materia
de delitos tributarios, armónicas con los intereses tutelados del Fisco, por medio de
una fórmula de equilibrio que intenta satisfacer las necesidades recaudatorias de la
Administración, evitando que el derecho penal se convierta en puro instrumento de
recaudación fiscal".
En las XIX Jornadas de Lisboa, al tratarse el Tema I: “Críminalización de las
infracciones tributarias”, el Instituto Boliviano de Estudios Tributarios (IBET),
mediante su relator nacional Jaime Araujo Camacho, participó en la votación de la
Resolución del ILADT aprobada por dos tercios de los Institutos miembros,
Resolución que por su trascendencia transcribo a continuación:
CONSIDERANDO
“Que el análisis de toda política criminal requiere indagar en los presupuestos
básicos de racionalidad en que aquella se inserta.
Que la interpretación del derecho penal tributario se encuentra vinculada a
decisiones valorativas contenidas en el ordenamiento constitucional.
Que los problemas que ocupan la criminalización de las infracciones tributarias
se basan en la difícil e inexcusable integración del sector jurídico tributario y del
penal respectivamente, y de cuya interdependencia se derivan los propios tipos
penales.
Que la complejidad de la materia penal tributaría -en la que convergen elementos
de dos disciplinas jurídicas, el derecho penal y el derecho tributario - requiere
necesariamente, para comprender en su integridad el ilícito tributario, el análisis de
los aspectos tribútanos de los hechos sometidos a su juzgamiento.
Que la críminalización tributaria no se puede ofrecer a la sociedad como elemento
de mera recaudación, es decir, que para definir el alcance de la misma deben existir
razones de fundada identidad.
Que la característica singular del delito fiscal debe ser considerada a la luz de las
principales implicaciones de la técnica tributaría y complementada con el análisis de
las causales en la formación del hecho imponible de cada tributo.
Que, en la persecución del delito fiscal en especial, para la obtención de la notitia
criminis y de la opinio delicti el poder de la Administración no es absoluto.
Que se reconoce como doctrina en el campo de la reprimenda penal tributaria,
que la extinción de la causa penal por arrepentimiento espontáneo del presunto
infractor es una decisión de política criminal a condición de que las conductas
relevantes de la espontaneidad no hayan sido forzadas por las circunstancias”
RECOMIENDAN
I. La sanción penal tendrá carácter de último recurso del Estado cuando éste
asegure a través de una legislación clara y precisa un control igualitario y general,
así como la correcta gestión del gasto público.
II. Su fin no debe apartarse de los fines represivos y preventivos del derecho
penal común sin caer en un objetivo directamente recaudador.
 III. La descripción de los tipos penales debe ajustarse al principio de reserva y
sólo podrán incriminarse conductas dirigidas por un dolo específico que produzcan
daño al bien jurídico protegido.
IV. La regularización espontánea de la situación fiscal, antes de que la
Administración haya iniciado formalmente la investigación, impide el ejercicio de la
acción penal.
V. La mera elusión como forma de no realizar el hecho imponible, para
minimizar dentro de las opciones legales el costo tributario, no puede ser
sancionada.
VI. El error en la aplicación de las normas fiscales excluye el elemento subjetivo
del delito. La frecuencia del error en este campo tiene su origen en la excesiva
complejidad y en la falta de cuidado con que se redactan las normas fiscales y por
ello debe ser especialmente tenido en cuenta como factor de exculpación.
VII. Se postula la especialización de los jueces encargados de la aplicación del
derecho penal tributario.
VIII. La determinación administrativa del tributo deberá tener carácter previo a
cualquier iniciativa de la Administración dirigida a abrir el proceso penal. La
inactividad de la Administración en ningún caso permitirá prescindir de este
requisito.
IX. La aplicación sin restricciones al ámbito tributario de los principios generales
del derecho penal sustantivo y procesal. Particularmente, la afirmación de la
vigencia en el ámbito administrativo y judicial del principio de no declarar contra sí
mismo".
10. ART. 158 (RESPONSABILIDAD POR ACTOS Y HECHOS DE
REPRESENTANTES Y TERCEROS). Cuando el tercero responsable, un
mandatario, representante, dependiente, administrador o encargado,
incurriera en una contravención tributaria, sus representados serán
responsables de las sanciones que correspondieran, previa, comprobación,
sin perjuicio del derecho de éstos a repetir contra aquellos. Se entiende por
dependiente al encargado, a cualquier título, de negocio o actividad comercial.
Las figuras jurídicas mencionadas (mandato, representación, administración pura y
simple), conllevan la responsabilidad pecuniaria de los mandantes, representantes,
administradores y encargados, por los ilícitos contravencionales cometidos por sus
mandatarios o representantes. Personalmente, creo que la responsabilidad así
generalmente imputada, es algo excesiva, ya que las figuras jurídicas en cuestión
son diferentes unas de otras. Veamos:
En la representación, cabe distinguir entre la representación necesaria (legal), y
la representación voluntaria, según tengan su origen en la ley o en un acto de
voluntad del representado, respectivamente; p.ej.: si atendemos a que la
representación legal tiene como finalidad la de suplir la falta de capacidad de obrar
en el caso de menores, deficientes mentales, sordomudos e incapacitados
especiales, considerados inimputables, y que, de acuerdo al art. 28 II del CTB, sus
representantes, no sólo son responsables del cumplimiento de las obligaciones
tributarias de sus representados sino que su responsabilidad alcanza también a las
sanciones derivadas por incumplimiento, agravándose además, la situación de los
susodichos incapacitados, por cuanto la ejecución tributaria (art. 29), se realiza
siempre sobre el patrimonio del sujeto pasivo.
En la representación voluntaria -por el contrario- todas las atribuciones y
facultades otorgadas al representante tienen su fuente en la voluntad del
representado y, como es aquél quien realiza los actos administrativos y tributarios
cuyos efectos afectan o recaen sobre el representado, es natural que la
responsabilidad tributaria emergente de dichos actos, sea atribuible a este último,
ya que representante, es quien actúa en nombre o por cuenta de otro.
La doctrina tradicional, identificaba la representación con el mandato.
Actualmente, las corrientes civilísticas ven en ambos, dos institutos jurídicos
distintos335. El Código Civil boliviano sigue también esta dirección. En el mandato
se origina una relación obligatoria personal entre el mandante y el mandatario, en
tanto que el apoderamiento otorga un poder jurídico de obraren nombre y por cuenta
del poderdante; otra diferencia radica en que el apoderamiento, tiene forzosamente
como finalidad la representación, mientras que ésta puede faltar en el mandato,
como se establece en el art. 826 del Código Civil al prescribir: “Cuando el
mandatario en el ejercicio del cargo obra en su propio nombre, se obliga
directamente con quien contrató como si fuera asunto personal suyo; no obliga al
mandante respecto a terceros” Finalmente, el mandato, por ser un contrato, exige
la aceptación expresa o tácita del mandatario, en tanto que el poder de
representación, es un acto jurídico unilateral que únicamente requiere la declaración
del poderdante; el apoderamiento, en palabras de un connotado civilista “trasciende
lo externo y tiene como efecto ligar al representado con terceros, siempre que el
representante actúe dentro del poder que se le haya conferido”336.
Nota: Se da una contradicción evidente de lo dispuesto en los arts. 28 y 29 con
el art. 158; los dos primeros, señalan que las personas mencionadas en el art. 28,
como responsables del cumplimiento de las obligaciones tributarias por la
administración de patrimonio ajeno, su responsabilidad alcanza también a las
sanciones que deriven del incumplimiento. Por el contrario, el art. 158, refiriéndose
a la responsabilidad por contravenciones tributarias -prácticamente de las mismas
personas señaladas en el art. 28o- dispone que sean los representados y no los
representantes los responsables de las sanciones que correspondieren.
11. ART. 160 (CLASIFICACIÓN DE LAS CONTRAVENCIONES
TRIBUTARIAS). Son contravenciones tributarias:
1. Omisión de inscripción en los registros tributarios.
2. No emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente.
3. Omisión de pago.
4. Contrabando cuando se refiera al último párrafo del art. 181.
5. Incumplimiento de otros deberes formales.
6. Las establecidas en leyes especiales.

335
Se atribuye a LABAND, el haber sido el primero en distinguir conceptualmente el mandato del
poder de representación.
336
CASTÁN TOBEÑAS, “Derecho civil" 1.1. vol. II. pág. 626 y sgts.
 Cada una de las contravenciones mencionadas está tipificada en los arts. 162 al
165 bis. Siendo finalidad de la presente obra en general, la exposición de los temas
tributarios desde el punto de vista doctrinal y la dogmática jurídica, es que se
prescinde de exponer -salvo excepciones- la legislación pertinente contenida en el
derecho positivo, es decir, sólo cuando el artículo en cuestión, merezca un
cuestionamiento adverso o una crítica favorable de la doctrina, respectivamente,
como sucede en el art. 162 siguiente.
12. ART. 162 (INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES). Este artículo
sanciona el incumplimiento de los deberes formales con una multa que oscila entre
las cincuenta (50-UFV's) y cinco mil (5.000 UFV's), señalando que esta sanción se
aplicará a cada una de las conductas contraventoras de acuerdo a lo dispuesto en
la norma reglamentaria. JAIME RODRIGO, advierte que el CTB al clasificar las
clases de contravenciones en el art. 160, incluye erróneamente entre éstas, el
incumplimiento de los deberes formales. El error radica -dice- en que el
incumplimiento de deberes formales en el numeral 5 no tiene la misma gravedad de
las contravenciones previstas en los numerales 1 al 4. Su razonamiento se funda
en la normativa del art. 6o del CTB que dispone que sólo la ley puede tipificar ilícitos
tributarios, en tanto que el incumplimiento de dichos deberes se regula a través de
normas reglamentarias de las conductas explícitamente señaladas en el art. 162 del
CTB.
13. ART. 175. (CLASIFICACIÓN DE LOS DELITOS TRIBUTARIOS).
Son delitos tributarios:
1. Defraudación tributaria.
2. Defraudación aduanera.
3. Instigación pública a no pagar tributos.
4. Violación de precintos y otros controles tributarios.
5. Contrabando.
6. Otros delitos aduaneros tipificados en leyes especiales.

13.1.(Art. 177) Defraudación tributaria. Prescribe: “El que dolosamente, en

perjuicio del derecho de la Administración Tributaria a percibir tributos, por
acción u omisión disminuya o no pague la deuda tributaria, no efectúe las
retenciones a que está obligado u obtenga indebidamente beneficios y valores
fiscales, cuya cuantía sea mayor o igual a UFV's 10.000 (Diez Mil Unidades de
Fomento de la Vivienda), será sancionado con la pena privativa de libertad de
tres (3) a seis (6) años y multa equivalente al cien por ciento (100%) de la deuda
tributaria establecida en el procedimiento de determinación o de
prejudicialidad...”.
Del texto del artículo transcrito, podemos señalar que la defraudación tributaria
es un delito penal de resultado, por haberse causado un perjuicio económico por
encima de una cuantía mínima. VICENTE O. DÍAZ resalta el hecho que el delito se
corresponde con la ocultación o alteración de las bases imponibles, advirtiendo que,
si el imputado nunca ocultó la real base imponible, no efectuó maniobras engañosas
para dificultar su medición no se configura una conducta delictiva337.
El tratadista mencionado, en otra de sus obras338, al enfocar el tema del objeto
del delito, se refiere al delito de peligro según el cual, el mismo, ha planteado a la
doctrina problemas causados por la propia naturaleza momentánea o transitoria del
peligro. Sigue razonando DÍAZ en los siguientes términos:
“La referencia al tipo subjetivo de los delitos de peligro constituye básicamente,
una remisión al objeto y contenido del dolo y la imprudencia. Por eso, y a fin de
evitar los problemas que se observan hoy en día en el campo penal tributario, es
necesario delimitar el delito de peligro frente al dolo eventual y a la imprudencia
consciente. La doctrina mayoritaria tiende a la existencia de un concepto único de
dolo y niega que el dolo de peligro sea una clase especial de dolo distinto al de
lesión.
“Cabe preguntar si el dolo de lesionar implica necesariamente el dolo de poner
en peligro. La respuesta adecuada es que, si la finalidad del derecho penal es
únicamente la protección de bienes jurídicos y a ellas se orientan los tipos penales,
resulta inequívoco que las actuaciones peligrosas se prohíben en cuanto a su causa
(delitos imprudentes) o (delitos de peligro) por amenazar la integridad del bien
jurídico protegido.
“Por ello, las acciones peligrosas sólo adquieren carácter de desvalor por su
relación con la posible lesión. Esto indica que la “seguridad" y el “orden” no son
valores a proteger en sí mismos, sino medios para proteger otro fin: protección de
bienes jurídicos.
“Por lo tanto, la distinción entre delito de peligro y delito de daño depende del
grado de concreción del bien jurídico, donde el peligro es la probabilidad de que un
evento dañoso se produzca es un típico presupuesto “ex antes", en oposición al
delito de daño, donde la conducta se valora “post facto”.
178 (Defraudación aduanera). En el CTB se dispone que “Comete
13.2.Art.
delito de defraudación aduanera, el que dolosamente perjudique el derecho
de la Administración Tributaria a percibir tributos a través de conductas que
se detallan, siempre y cuando la cuantía sea mayor o igual a 50.000.UFV's del
valor de los tributos omitidos por cada operación de despacho aduanero”.
Realice una descripción falsa en las declaraciones de mercancías cuyo
a)
valor contenido sea redactado por cualquier
medio;
b) Realice una operación aduanera declarando cantidad, calidad, valor,
peso u origen diferente de las mercancías objeto del despacho aduanero;

337
V.O. DÍAZ, “Ilícitos tributarios”, pág. 181, Edit. Astrea, Bs. As. 2006.
338
"Ensayos de derecho penal tributario", pág. 40, Edic. Errepar S.A. Bs. As. 1995.
 Induzca en error a la Administración Tributaria, de los cuales (debiera
c)
decir, del cual) resulte un pago incorrecto de los tributos de importación;
d) Utilice o invoque indebidamente documentos relativos a inmunidades,
privilegios o concesión de exenciones.
Al respecto, MERCEDES ALBA BRAUN, al definir el término “defraudación” en
sentido tributario como “sustracción o abstención dolosa” del pago de impuestos, o
sea eludir su pago fuere en forma total o parcial, observa pertinentemente: "que la
figura de defraudación cuyo concepto jurídico se basaba en el Código Tributario Ley
1340 y en la Ley General de Aduanas de 1999 en la sustracción o abstención dolosa
del pago de impuestos sea en forma total o parcial, se refiere en el actual Código
Tributario a una cuantía mayor o igual a 50.000 UFV's del valor de los tributos
omitidos por cada operación de despacho aduanero, lo que nos permite -añade la
autora- a deducir que el delito se castiga en función de la cuantía (quantum)
defraudada y consecuentemente, si el monto establecido en el artículo mencionado
es menor, entramos en el ámbito de la contravención por omisión de pago,
infracción que tiene las mismas características que el delito”339.
13.3.ART.
181. (Contrabando). Se han dado muchas definiciones sobre el
significado del término contrabando. Dos de ellas son recogidas por ALBA BRAUN,
la primera citando a ANABALÓN RAMÍREZ quien define el contrabando como “El
hecho de introducir o extraer del territorio nacional mercancías, eludiendo el pago
de los derechos, impuestos, tasas y demás gravámenes que pudiera corresponderle
o el ejercicio de la potestad que sobre ella tiene la aduana, con arreglo a las
ordenanzas o reglamentos". La segunda, la emitida en la Convención de Nairobi de
1877: “El término “contrabando" se refiere al fraude aduanero que consiste en el
tráfico de bienes que cruza la frontera aduanera, por medio de cualquier modalidad
clandestina'’340.
El CTB en casual concordancia con la Convención de Nairobi, menciona en siete
incisos del art. 181 las conductas que dan lugar al delito de contrabando por medio
de cualquier modalidad clandestina.
En opinión de la doctora ALBA BRAUN -que creo es compartida por la
generalidad de la ciudadanía- el tratamiento jurídico sobre la cuestión del
contrabando en la legislación boliviana pareciera no tomar en serio su peligrosidad,
ya que la forma de extinción del delito -contrariamente a la mayoría de la legislación
comparada - admiten su extinción ni bien se proceda a la “recaudación” del tributo
omitido antes que la intimación por el crimen sancionado, aspecto que demuestra
que los efectos reales que genera la comisión de este delito se asumen
superfluamente, como si se tratase de una simple contravención, redimible siempre
y cuando se abonen las multas previstas por la codificación para el tributo
escamoteado.

339
“La Ley General de Aduanas con el enfoque del Código Tributario”, págs. 145-146, Edit. jurídica
Temis, La Paz, 2009.
340
Ob. citada, pág. 147-148.
 La calificación de contravención tributaria cuando de acuerdo al último párrafo
del art. 181 “...el valor de los tributos omitidos sobre la mercancía objeto de
contrabando, sea igual o menor a UFV's 10.000 (Diez mil Unidades de Fomento
de la Vivienda), la conducta se considerará contravención tributaria debiendo
aplicarse el procedimiento establecido en el Capítulo III del Título IV del
presente Código”. (Procedimiento para sancionar contravenciones tributarias),
dicha calificación no puede ser más desacertada por cuanto -al decir de ALBA
BRAUN- bajo la figura de contrabando contravencional, propende a efectuar una
disgregación de cuantía, competencia y discrimina la misma conducta delictiva en
razón del monto atentando, además, a la economía del Estado.
14. ART. 184 (JURISDICCIÓN PENAL TRIBUTARIA). En cumplimiento de lo
establecido en el art. 43 del Código de Procedimiento penal, los tribunales de
sentencia en materia tributaria estarán compuestos por dos jueces técnicos
especializados en materia tributaria y tres jueces ciudadanos.
No se puede menos de prevenir las terribles injusticias que habrán de darse en
las sentencias de los juzgados ciudadanos, cuando a la hora de dictar sus fallos en
sentido de si un contribuyente (persona natural o empresa), sea declarado
imputable o no, según haya incurrido en error de derecho o en error de hecho.
¿Acaso los jueces ciudadanos tienen el mínimo conocimiento del derecho penal
tributario, para valorar si la conducta errada del contribuyente responde a un error
de tipo o a un error de prohibición? Sobre la aberrante disposición que confía el
ejercicio de la jurisdicción penal tributaria a los jueces ciudadanos, así esta función
recayere en un profesional del derecho, se debe hacer las siguientes reflexiones:
La formación jurídica tributaria de los jueces que habrán de dictar sus fallos en
materia delictual tributaria, no puede limitarse al conocimiento superfluo de las leyes
impositivas y algunos elementos básicos de contabilidad. La garantía de un
verdadero debido proceso penal tributario, tiene sus raíces en la tesis incuestionable
que, en el examen del delito tributario, convergen elementos multidisciplinarios no
sólo de naturaleza jurídica, propios del derecho tributario sustantivo, internacional
tributario, administrativo, mercantil y penal sino de otras disciplinas científicas
indispensables tales como la economía en cuanto a los efectos económicos de los
tributos, y la contabilidad. De todo ello surge la institucionalización de tribunales
penales especializados, cuyos fallos constituyan precedentes judiciales, hecho que
es imposible lograr con “Tribunales de Sentencia Tributaria” cuyas decisiones de
ciudadanos convertidos en ocasionales jueces y absolutamente neófitos en el tema
-pese a contar con dos técnicos especializados- son decisiones que no emanan de
miembros del poder judicial. No solo la indefensión del contribuyente puede ser más
absoluta, sino que también el interés legítimo del Fisco a la percepción de un
impuesto indiscutiblemente legítimo pero evadido por el contribuyente puede ser
burlado por una decisión equivocada.
No puede haber debido proceso sin tribunales penales especializados en la
dogmática del ilícito delictual tributario, abarcando -obviamente- al delito aduanero.
No pueden ser más evidentes las palabras de VICENTE
 O. DIAZ cuando afirma que: “Tiene tanta peligrosidad social la existencia de
evasores fiscales como el juzgamiento de éstos por normas procesales
inadecuadas o ajenas a la especialidad penal-tributaria”341.
15. ART. 185. (VINCULADO CON LA PREJUDICIALIDAD). Carece de toda
lógica y fundamento analizar la conducta tipificada como penal tributaria, sin
considerar previamente las circunstancias en que se realiza el fenómeno impositivo
subyacente, en sus elementos materiales, personales, espaciales y temporales, que
dan origen a la relación jurídica tributaria. En el delito tributario, es impensable
afirmar una infracción penal sin la previa y simultánea violación de la ley impositiva
específica. En otras palabras, la tipicidad tributaria presupone la tipicidad del
fenómeno económico y jurídico previsto en la ley tributaria. No se puede dejar de
apreciar el que la complejidad de la materia penal tributaria, requiere para
comprender el ilícito penal, entender los aspectos vinculados a los hechos
imponibles sometidos a juicio.
Lo dicho precedentemente, conduce a afirmar como axioma, la necesidad de
establecer los lazos o relaciones existentes entre las infracciones en el ámbito
administrativo y los ilícitos penales de forma de separar las diferencias objetivas
entre el derecho penal común y el derecho tributario. Es en este punto, que la
prejudicialidad implica la mejor conexión con la posterior etapa del juicio penal en la
cual, el juez penal tendrá la posibilidad de apreciar la legalidad de las actuaciones
de la Administración tributaria, así como la conducta del contribuyente. CÉSAR
LUNA VICTORIA Y LEÓN, expresaba que la determinación real de la deuda
tributaria, es condición necesaria para probar la existencia del delito tributario antes
del iniciarse el proceso penal ya que, de no ser así, se daría el caso de juzgar y
penalizar a un contribuyente, y tiempo después, establecerse por la Administración
que no debía el tributo indebidamente imputado342.
En lo que respecta al inicio del procedimiento penal, el art. 185 del CTB dispone
específicamente que: “Corresponde al Ministerio Público dirigir la
investigación de los delitos tributarios promoviendo la acción penal
respectiva ante los órganos jurisdiccionales con el auxilio de equipos
multidisciplinarios de investigación de la Administración Tributaria, de
acuerdo con las atribuciones, funciones y responsabilidades establecidas en
el presente Código, el Código de Procedimiento Penal y la Ley Orgánica del
Ministerio Público”. Añade el artículo que dichos equipos -por ser el órgano
técnico de investigación de la Administración, actuarán directamente o bajo
la dirección del Ministerio Público-, pudiendo además aquélla “solicitar la
colaboración de la Policía Nacional y del Instituto de Investigaciones
Forenses”.

341 VICENTE O. DIAZ, “Criminalización de las infracciones tributarias’, pág. 280. Depalma, Bs.
As. 1999.
342 CÉSAR LUNA VICTORIA Y LEÓN, fue relator del Perú en el tema 1 “Criminalización de las
infracciones tributarias’ en las XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario
 Son los profesionales en contaduría pública y, además versados en derecho
tributario, los llamados a determinar y cuantificar, en su caso, las maniobras dolosas
y fraudulentas de los contribuyentes, o, por el contrario, dar fe idóneamente de la
correcta observancia de los deberes especialmente sustantivos y materiales
exigidos por la legislación impositiva. Me refiero a aquellos funcionarios al servicio
de la Administración tributaria, por un lado, y a aquellos profesionales que están al
otro lado de la ventanilla recaudatoria, prestando su asesoramiento tributario a las
empresas y demás contribuyentes.
En Bolivia, tradicionalmente, desde los tiempos en que se instituyeron los
primeros órganos administrativos en materia fiscal (1884: Tribunal Nacional de
Cuentas; 1922: Comisión Fiscal Permanente; 1960: Comisión Nacional de la Renta
Fiscal; 1966: Tribunal de la Renta Fiscal), dichos órganos nunca se conformaron
como un cuerpo profesionalmente sólido de funcionarios técnicos y asesores
legales especializados en finanzas públicas, y menos en derecho tributario. Fue en
1970, en ocasión de la promulgación del primer Código Tributario en el país, que se
crea el Tribunal Fiscal de la Nación como Tribunal jurisdiccional tributario
especializado.
En palabras del Dr. OSCAR GARCÍA CANSECO, integrante de la conjunta
Comisión de Reforma y Código Tributario OEA/BID y el Ministerio de Hacienda, y
uno de los más fervientes impulsores del CTB, “...la creación de dicho organismo,
que, sin ser parte del Poder Judicial, asumía funciones que lo vinculaban a la tutela
judicial que ejercita el Poder jurisdiccional, no fue equivocada porque sus frutos
fueron positivos y, por el contrario, la supresión de ese Tribunal, fue un error'’.
16. APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO PENAL
COMUN AL DERECHO TRIBUTARIO PENAL. Decía un autor que, en el Estado
de Derecho, la finalidad del derecho penal, es la de proteger ciertos valores e
intereses comunes al orden social que comulgan los ciudadanos, y que no
corresponde al ordenamiento jurídico, estrictamente penal regular, otras conductas
suficientemente protegidas por otras ramas del derecho. En el ámbito del derecho
tributario, lo que caracteriza al delito fiscal es su conexión con los hechos imponibles
propios de cada clase de tributo. Sin embargo, lo dicho precedentemente, no
excluye la aplicación a los ilícitos delictivos y punibles tipificados en ley tributaria, de
los siguientes principios fundamentales del derecho penal común:
a) El principio de legalidad o reserva de ley (CTB: art. 6o). Respecto al
“nomen iuris" de este artículo, el mismo es de una ambivalencia equivocada puesto
que los tratadistas del derecho público se pronuncian en sentido que la expresión
de reserva de ley, está referida a la prohibición de delegación de facultades propias
del Poder Legislativo a otros órganos de la Administración (p.ej., la de crear
tributos), en tanto que el principio de legalidad impide a la Administración en
general, reglamentar a través de decretos y resoluciones administrativas, la
aplicación o interpretación de las leyes más allá de lo dispuesto por la ley. El
principio de legalidad propiamente dicho, en materia tributaria que tiene
implícitamente (y no explícitamente) rango constitucional (art. 323.ll CPE), está
recogido en el art. 6o del CTB; dicho principio, a semejanza del expresado en el
derecho penal con el aforismo latino “Nullum crimen et nullum poena sine lege”, se
enuncia también con el de “Nullum tributum et nullum poena sine lege’’.
b) El principio del “Non bis in ídem”. Desde la perspectiva del derecho penal,
está muy claro que dicho principio significa que una persona no puede ser juzgada
dos veces por un mismo hecho. Desde la misma perspectiva, el referido principio
se aplica cuando a una sola acción corresponde una imputación, aunque ella caiga
bajo más de una figura delictiva; en palabras de GARCÍA BELSUNCE: “...lo que se
imputa a un sujeto son sus acciones, por lo cual cuando no hay más que una acción
no puede haber más que una imputación343. En el ámbito tributario penal, se da la
concurrencia de la actuación de la Administración tributaria, cuando a la hora de
emitir la Resolución Determinativa en la que se contiene —entre otros requisitos- la
calificación de la conducta del contribuyente y la sanción en el caso de las
contravenciones; si en la Resolución Determinativa se precalificara dicha conducta
de defraudación, por existir pruebas o indicios objetivos (prejudicialidad), al iniciarse
la acción penal en la jurisdicción respectiva corresponde la valoración de las
imputaciones presuntamente delictivas.
CONSIDERACIONES SOBRE UNA POLÍTICA REPRESIVA DE LOS
17.
ILÍCITOS TRIBUTARIOS - Las causas de la evasión tributaria. Dos serán las
cuestiones que voy a plantear en relación a las causas de la evasión tributaria, y
obviamente, lo que vaya a decir, responde a criterios doctrinales de maestros del
derecho tributario, unos, más controvertibles que otros, pero todos irrenunciables
por sustentarse en las bases fundamentales del Estado de Derecho. Empezaré con
la debatida cuestión de las causas de la evasión fiscal para después terminar con
una relación resumida de sus efectos políticos y económicos.
Transcurridos muchos siglos y sin detenernos en los periodos históricos de la
Edad Media, o de los inicios de la Edad Moderna (1400), el hecho es que en muchos
países de Occidente hasta el siglo XVIII, los tributos en general y los impuestos en
especial, sobre el patrimonio, el consumo y los ingresos del trabajo personal,
recaían exclusivamente sobre las clases campesinas y el pueblo llano, en tanto que
la nobleza, la Iglesia y el alto clero, gozaban de total exención de tributos. De ahí,
que con el transcurrir del tiempo fue germinando en la conciencia colectiva de los
pueblos, el convencimiento que los impuestos eran la manifestación más reprobable
de la desigualdad social y de los privilegios de clase.
Ya en el siglo XVIII tomaron fuerza las ideas de ADAM SMITH, que denunciaban
que el Estado, al detraer de la economía de los súbditos, parte de su patrimonio y
de sus ingresos, empleaba estos recursos en actividades improductivas. Con tales
antecedentes, era natural que la evasión, o en su caso, Ja defraudación de los
tributos, no fuera vista en las sociedades políticas como un delito sino como una
práctica defensiva de los ciudadanos a su legítimo derecho a disfrutar plenamente,
sin detracciones por parte del Estado o de los grupos detentadores del poder
político, del fruto de sus esfuerzos, inteligencia y su trabajo.

343
GARCIA BELSUNCE, “Derecho tributario penal”, en Tratado de tributación t. I. vol. 2. pág. 485
 Desde principios del siglo XX, apenas finalizada la 1a. Guerra Mundial, esa
pasividad, tolerancia, admiración y aplauso general de la sociedad por los evasores
de impuestos, ha cedido lugar-en los países desarrollados- tanto en lo moral como
en la doctrina tributaria, a juicios condenatorios a las personas naturales, entidades
económicas y sociedades mercantiles que acuden a prácticas evasoras o
defraudadoras de los tributos; es así, que en tales países, ya no se considera al
impuesto como un mal social, sino como un valioso instrumento de política fiscal
conducente a promover el desarrollo económico, la estabilidad social y la justa
distribución de la riqueza.
FONROUGE, anotaba que la conciencia pública es en la actualidad, más
sensible a las grandes defraudaciones tributarias de sociedades, y que los
ciudadanos al reaccionar y condenar las maniobras evasoras de determinadas
personas o grupos económicos poderosos, entienden socialmente que satisfacer
los impuestos es un deber cívico.
Para identificar mejor las causas de evasión y defraudación tributarias, voy a
remitirme a lo que hacen varios años atrás mi persona y el tributarista ROQUE
GARCÍA MULLIN, en ocasión de compartir como docentes un curso de capacitación
en La Paz a funcionarios de la entonces llamada Dirección General de la Renta
Interna, el tratadista uruguayo expuso las siguientes ideas:
“Todo derecho represivo tiene por fin proteger un bien jurídico y por eso, los
códigos penales clasifican los delitos en función de los bienes a los que agraden:
delitos contra las personas, delitos contra la propiedad, contra la fe pública, etc.
¿Cuál es el bien jurídico protegido por el penal tributario? Existe consenso en que
dicho bien consiste en el derecho del Estado a percibir los tributos establecidos por
ley en el monto y el tiempo realmente debido por los contribuyentes; el bien jurídico
protegido, es pues, la integridad financiera de la Hacienda Pública, y la evasión
tributaría pone en peligro la consecución de los objetivos financieros del Estado que
hagan posible la satisfacción de las necesidades públicas requeridas por la
sociedad.
Establecido entonces, el bien jurídico protegido, ¿Cuáles son las causas de la
evasión tributaria? Es en este punto, cuando debemos empezar a preguntarnos si
la política represiva de los ilícitos tributarios es realmente apropiada a la realidad
boliviana ya que las causas de evasión de impuestos no son las mismas en todos
los países.
Existen diversas causas y si el derecho como ciencia social no puede prescindir
de su base sociológica, tendremos que identificar como primera causa de la
evasión, la de tipo psicosociológico que caracteriza p. ej.: - a la mentalidad de los
pueblos latinoamericanos más proclives a la evasión que los pueblos anglosajones.
Ya Santo Tomás de Aquino, fue el primero que justificó la resistencia civil al pago
de impuestos injustos sentenciando que el no pago del impuesto es el delito del
hombre justo y así, para el latinoamericano, el no pagar impuestos no es delito y si
fuese delito, finalmente no es tan grave ya que ni la sociedad lo reprueba
moralmente. La prueba de esta forma de pensares que incluso, en círculos
privilegiados económicamente, ejecutivos, administradores y gerentes de empresas
hacen conocer pública y orgullosamente sus maniobras fraudulentas como señal de
inteligencia financiera con el aplauso e interés de quienes, estando menos dotados
para dichas prácticas, solicitan ansiosamente a sus interlocutores la fórmula y
recetas de sus maniobras propias de magos y prestidigitadores que hacen
desaparecer las legítimas pero ilusorias expectativas recaudatorias del Fisco.
En las sociedades sajonas, por el contrario, la mentalidad y educación de sus
ciudadanos comparten plenamente la frase de un juez norteamericano que en
famosa sentencia dijo que “Los impuestos son el precio de la civilización”. En estas
sociedades, el evasor no es bien visto, y, al contrario, es repudiado social y
moralmente y no sólo porque su omisión de pagar el impuesto quiebra los valores
éticos de una comunidad solidariamente constituía y decididamente defensora de
sus derechos individuales sino porque sus ciudadanos tienen conciencia que la
evasión de un contribuyente aumenta la carga de los demás.
Una segunda causa de evasión no responde a conductas del contribuyente, sino
que tiene su origen en la propia Administración tributaria. GARCÍA MULLIN
comentaba “...que una característica de muchas -Administraciones tributarias
latinoamericanas era que pese a los frecuentes planes de reestructuración todos
con las misma recetas de asesores internacionales- no llegaban a cumplir los
criterios trazados en éstos; que los trámite de los contribuyentes sufrían refinadas
torturas desde la obligación de llenar decenas de formularios que jamás se
utilizaban, displicente o mal trato de los funcionarios, el peregrinaje entre escritorios
ocupados hasta por dos secretarias para conocer finalmente la pérdida de su
expediente, amén de otras corruptelas.
Como tercera causa íntimamente vinculada a la anterior, está el factor político; la
designación de funcionarios cuyo único mérito es la afiliación partidaria y su
habilidad para demandar a los contribuyentes sumas de dinero negociando la rebaja
del impuesto y entre otras causas, como las económicas, está la de una alta presión
fiscal y la percepción de los ciudadanos en sentido que no existe una correlación
entre lo que éstos aportan y el gasto improductivo y la ausencia o deficiencia de los
servicios públicos que el Estado debería proveer a la sociedad"344.
Las causas de evasión señaladas precedentemente por el autor citado, no son
las únicas. Otros tributaristas, entre ellos, VILLEGAS- han destacado otras causas
de tipo jurídico como son, p.ej., las deficiencias y errores de técnica legislativa en la
redacción de los textos legales tributarios: contradicciones normativas, innecesaria
redundancia y superposición de conceptos, una permanente emisión de normas
reglamentarias aclaratorias (decretos, resoluciones), caracterizadas por su
imprecisión en los términos utilizados por los redactores y sus asesores que en
resumen no aclaran nada, puesto que al poco tiempo, se emiten otras normas
también aclaratorias de las emitidas con anterioridad; en general, una falta de
técnica legislativa345.

344
GARCIA MULLIN, ob. dt. págs. 170 a 174.
345
VILLEGAS, “Derecho tributario penal”, en Tratado de tributación. 1.1. vol. 2, págs. 436-437.
 Mencionadas precedentemente algunas de las causas de evasión tributaria,
¿Cuáles son sus consecuencias? El efecto más grave lo sufre el país, al impedir el
desarrollo de su economía, y para cualquier gobierno, las consecuencias graves en
lo político y en lo social son que a menor ingreso de recursos tributarios, no le queda
otra alternativa que la de reducir el gasto público o aumentar los impuestos; en este
último caso -como sucede siempre- la carga impositiva recaerá sobre el grupo
minoritario de los contribuyentes empadronados en la Administración tributaria, y
dentro de estos últimos, otra minoría se agrupa en la categoría de “Grandes
contribuyentes”, que pagan impuestos frente a competidores que los evaden.
Aumentar los impuestos tendría el efecto de aumentar la brecha de evasión,
favoreciendo este hecho a los evasores no descubiertos; pero como los hombres
no son tontos, particularmente quienes ejercen el comercio, la alternativa a seguir
por comerciantes, pequeños industriales, artesanos y profesionales, para no quedar
fuera del mercado al asumir costos mayores en sus ventas, procesos productivos o
servicios, como resultado de pagar impuestos, será la de evadir.
Si el contribuyente decide evadir, es porque ha ponderado muy bien una serie de
situaciones vinculadas al factor riesgo en caso de ser descubierto por la
Administración tributaria. Si estuviera seguro de ser detectado, pocos serían los
ciudadanos evasores: pero si ha decidido evadir, es porque ha calculado las
siguientes probabilidades que le indican cual es la tasa de riesgo por no pagar o
pagar de menos el impuesto y no ser descubierto, y así, el contribuyente se
preguntará: ¿Qué probabilidad tengo de no ser identificado como contribuyente? si
me identifican, ¿Qué probabilidad tengo de ser fiscalizado? si me fiscalizan, ¿Cuál
la probabilidad que descubran la evasión? Si finalmente detectan cuanto es el monto
del tributo evadido más el monto de recargos y multas, ¿Que probabilidades se dan
en la realidad para llegar a un arreglo con funcionarios venales y deshonestos?
finalmente, sí no hay tal arreglo, ¿Cuál la probabilidad de ganar un juicio, o al menos
dilatar por un largo tiempo el proceso?
Respondiendo a las preguntas que se haría el contribuyente, que entra en función
el carácter y formas del represivo tributario, ya que sólo cuando al estímulo de la
tasa de probabilidades de no ser descubierto, se le contrapone una sanción
importante y realmente efectiva, es que la tasa de riesgo tiende a equilibrarse. ¿Cuál
debe ser la política represiva más adecuada para combatir la evasión en Bolivia,
considerando la existencia o no, de las causas que hemos mencionado? En este
punto, tenemos que admitir que nos hallamos frente a una de las cuestiones más
conflictivas del derecho tributario. Desde la óptica de la fiscalización, por parte de la
Administración, la tasa de riesgo calculada por los contribuyentes tiene -
teóricamente- dos formas de ser aumentada: en primer lugar, con operativos de
fiscalización masiva, de forma que se haga evidente para la sociedad la probabilidad
de identificar a los evasores, y, en segundo lugar, descubierta la conducta evasora
del contribuyente, aplicarle, en el más breve tiempo, las sanciones que establezcan
las leyes respectivas.
¿Está la Administración tributaria capacitada y dotada con los medios suficientes,
para una fiscalización masiva en las ciudades con un mayor movimiento
económico? En mi criterio -que no es ningún descubrimiento- no lo está. Hay que
admitir que el altísimo índice de evasión en nuestro país, conduce a reprimir los
ilícitos tributarios de carácter contravencional, con sanciones pecuniarias y
administrativas y los ilícitos tipificados como delitos, con penas aflictivas de
privación de libertad que jamás se aplican.
Hasta el momento, siempre he utilizado el término “evasión” y ello por una razón:
porque me adhiero a la posición doctrinal del profesor HÉCTOR B. VILLEGAS, para
quien este término: “...es comprensivo de todas las conductas contrarias a derecho
que tengan como resultado la eliminación o la disminución de la carga tributaria, con
prescindencia de que la conducta sea fraudulenta o simplemente omisiva. No deben
confundirse los conceptos de “evasión fiscal’’ y “fraude fiscal”.
También me adhiero a quienes sostienen que la política represiva tributaria, debe
consistir principalmente en sanciones pecuniarias y aplicar las penas de privación
de libertad, sólo para casos de delitos de defraudación que signifiquen un daño
económico significativo al Estado, lo cual justifica la referencia del principio
irrefutable que: a mayor daño mayor pena. Si tuviera que aplicarse la pena de prisión
a todos los casos de defraudación detectados por la Administración -que no sería
pocos- la población penitenciaria más numerosa del país sería la de defraudadores,
pero habida cuenta que los procesos penales tendrían una duración de años, no se
llega a ver la eficacia intimidatoria y represiva, que se espera del sistema.
Se olvida -o mejor se ignora- que la obligación de emitir factura constituye el
elemento más importante en la estructuración técnica del IVA, y consecuentemente,
para lograr la recaudación del impuesto. VICENTE O. DlAZ, anota que: “...la factura
es el comprobante legal que acredita la realización de las operaciones alcanzadas
por el tributo y dado que la ley permite que a través de aquella se establezcan los
montos que acrediten el crédito fiscal Imputable a favor del contribuyente, o el débito
fiscal a favor del Fisco, es que la factura deberá ser emitida con todos los recaudos
exigidos en la especie por ello, añade este autor, que al ser la evasión del IVA
producida por operaciones inexistentes, para generar créditos fiscales u omitir,
asentar las que generan débitos, es que se persigue la sobrefacturación,
subfacturación, la omisión de facturar o de registrar, etc.
Entre otras consideraciones, DIAZ manifiesta: “...que la violación de la obligación
de emitir factura, en el marco del IVA, es el presupuesto básico de toda sanción.
Ello deviene en razón de que la factura es, en el juego de la ley del IVA, el soporte
de la operación La no emisión de factura conlleva por sí, la omisión de registro, y no
comporta una pluralidad de infracciones, ya que la obligación de contabilizar las
facturas tiene una configuración propia sólo cuando, existiendo la factura, ésta no
ha sido registrada. Por el contrario, la violación de la obligación de emitir factura no
determina la violación de su obligación de registro, porque no puede existir
obligación de contabilizar un documento inexistente. Distinto es el caso si las
facturas se numeran progresivamente, pero de modo mañoso, no se emiten
correlativamente346.

346 VICENTE DIAZ, “Ilícitos tributarios”, pág. 201 y sgts. Edic. Astrea, 2006.
 Al concluir la exposición del presente capítulo, no puedo menos que compartir
con las conclusiones -aunque sumamente indulgentes- vertidas por GARCÍA
CANSECO cuando señala, en la última de sus siempre apreciables obras, que: “...el
Título IV del CTB relativo a los ilícitos debe ser con toda seguridad uno de los que
presenta mayor debilidad en el sistema normativo tributado, no obstante que el
Código Tributario vigente ha sido promulgado hace poco tiempo”347.
En materia jurídica penal, donde están pendientes la aplicación de sanciones
tremendamente aflictivas como la privación de libertad -añadido el 100% del
impuesto omitido- por jueces no versados en materia tributaria (aunque el CTB exija
que lo sean), y por jueces ciudadanos designados por sorteo, sería preferible que
la justicia tributaria sea aplicada leyendo la posición de las hojas de coca, el examen
de los interiores de animales sacrificados, o por el vuelo de las aves, o tal como se
hacía en las llamada ordalías, o juicios de Dios de las culturas primitivas, en las que
la prueba judicial, sobre la culpabilidad o inocencia, dependía de quien sobrevivía a
las pruebas del fuego, del veneno o del combate entre las partes.

347 GARCIA CANSECO, “Derecho tributario (Doctrina y legislación tributaria)”. pág. 153
 CAPÍTULO XIV
IMPUGNACIÓN DE LOS ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
1. SISTEMAS DE IMPUGNACIÓN EN EL DERECHO COMPARADO.
ANTECEDENTES. La idea del control jurisdiccional sobre los actos de la
Administración tuvo sus orígenes remotos en el derecho romano imperial con la
teoría del Fisco, en virtud de la cual se sustentaba la idea e imagen que el Príncipe
(Emperador) representaba una doble persona (duplicem personara sostinet): por un
lado, la de persona pública personificando el patrimonio del Estado romano
(Erarium) y exenta de todo control jurisdiccional y, por otro, una persona privada con
contenido patrimonial (Fiscum) pero sujeta al control de la jurisdicción civil del pretor
romano.
Con el correr de los siglos, fue mucho tiempo después de surgido el
constitucionalismo, que se fortalece la idea que la Administración pública no es un
poder omnímodo e inmune, sino que debe estar sometida a un control
jurisdiccional348 cuyos efectos pueden ser tanto la anulación de sus actos ilegales
como la declaración de su responsabilidad económica por los mismos. La evolución
doctrinal y legislativa sobre el tema en el derecho comparado, nos lleva a la
conclusión que la creación de órganos de jurisdicción y su integración a la esfera
del Poder judicial, o, por el contrario, concebidos como tribunales vinculados a la
Administración, y más aún, totalmente independientes, es un asunto que depende
de las características políticas, sociales e históricas de cada país; de su régimen
constitucional y de la fuerza y prestigio que en cada sociedad hubieren ganado los
jueces y tribunales. No se puede, consiguientemente, construir y elaborar
idealmente un ordenamiento jurídico sobre tribunales u organismos con facultades
jurisdiccionales en los procesos contenciosos administrativos y contenciosos
tributarios en general. Fundamentalmente, es un problema de derecho
constitucional.
SISTEMAS DE CONTROL JURISDICCIONAL. Dos son los sistemas de
1.1.
control jurisdiccional sobre la Administración pública que se desarrollan en los
países de occidente: El Common Law y el Régimen Administrativo. A estos dos
sistemas haremos una breve referencia, en razón a que ambos, son los
antecedentes más próximos en la historia del control jurisdiccional sobre los actos
de la Administración y a los que podemos atribuir las ideas de nuestro tiempo, sobre
la conveniencia de que sean tribunales ordinarios o especiales quienes ejerzan el
control de legalidad sobre los actos de imposición de tributos por parte del Estado.
1.1.1. EL COMMON LAW. En el derecho común anglosajón o “Common
Law”, o “rule of law” (regla de derecho) representa el control jurisdiccional total de
la Administración y de sus actos, sean éstos de naturaleza patrimonial, de policía,
servicios, etc., correspondiendo a los tribunales ordinarios el conocimiento y

348
La doctrina de MONTESQUIEU que reflejaba la admiración de éste por el régimen político inglés
a la vez que una visión equivocada de su realidad, fue luego mal entendida por los ideólogos de la
Revolución Francesa quienes interpretaron la división de poderes como la inmunidad del Poder
Ejecutivo frente al Poder Judicial.
decisiones sobre dicho control. Entre las características de este sistema anglosajón,
está p.ej., el que las decisiones administrativas, por lo general, no tienen fuerza
ejecutoria y la Administración deberá acudir a los tribunales ordinarios, para que
previo examen de legalidad de dichas decisiones éstas adquieran fuerza ejecutoria;
es decir, que la Administración pública requiere del auxilio del Poder Judicial para
que sus decisiones sean obedecidas por los particulares; en el mismo sistema, se
destaca el que no existen una jerarquía funcionaría ni recursos administrativos y
menos aquellas prerrogativas exorbitantes frente a los particulares, como las que
son propias del Régimen Administrativo349 al que me refiero a continuación.
1.1.2. El Régimen Administrativo y la teoría de las prerrogativas
exorbitantes de la Administración. Una segunda forma de control de los actos de
la Administración, es la que inicialmente se crea en Francia a inicios del siglo XIX
durante el período napoleónico siendo adoptado posteriormente por España, Italia
y luego en algunos países latinoamericanos: Es el llamado Régimen Administrativo,
en el cual, la primera diferencia con el "rule of law" es que, si bien en principio, son
controlables todos los actos de la Administración, esta función contralora no es
competencia de los tribunales ordinarios, sino de jurisdicciones especiales de
naturaleza administrativa. La Administración pública dentro del Régimen
Administrativo se configura como un auténtico Poder jurídico350 totalmente distinto
de la jurisdicción civil y el contencioso tributario por las siguientes características:
1a. Por constituir una Administración fuertemente centralizada e integrada por un
escalafón de funcionarios jerárquicamente subordinados, de forma que, si el
ciudadano quiere interponer una queja o reclamar contra la decisión de un
funcionario, no puede acudir directamente ante un juez, sino ante el superior
inmediato jerárquico de la institución.
2a. Porque la Administración como Poder jurídico queda investida de las
siguientes prerrogativas que en nuestro ordenamiento jurídico están recogidas en
los arts. 4 y. 27 de la Ley de Procedimiento Administrativo N° 2341:
a) La presunción de legitimidad del acto administrativo. Al emitir la
Administración un acto administrativo, éste se presume que es válido “iuris tantum”,
vale decir, mientras no se pruebe lo contrario. Se permite a la Administración actuar
coactivamente pero como se expresa en el derecho francés: que ella actúe, pero
obedeciendo a la ley. (“Qu’elle fait, mais qu’elle obeisse a la lor).
b) La acción de oficio. Esta prerrogativa es consecuencia de la consideración
de la Administración como autoridad jurídica cuyos actos por presumirse legítimos,
son ejecutables sin necesidad de pedir auxilio al Poder judicial como se requiere en
el “rule of law”; que la Administración haga porque tiene “manos libres” pero si hace
algo de más, que pague (“Qu’elle fait mais qu’elle paie”).

349
En muchos textos llamado también “Régimen continental” o “Derecho continental” aludiendo a su
expansión en varios países de la Europa continental.
350
“Derecho Administrativo”, Apuntes de clase de VILLAR PALASÍ, Facultad de Derecho, Madrid,
1957.
 En el campo del derecho administrativo, sería el caso de una resolución del
gobierno municipal disponiendo la demolición de un edificio que presenta inminente
peligro de derrumbamiento amenazando daño a personas o a otros inmuebles. La
Alcaldía emite la orden de demolición sin necesidad de intervención judicial y envía
sus propios agentes a cumplirla; pero si al cumplir la orden se causa daños a
terceros, la Administración incurre en responsabilidad económica.
c) El principio de autotutela. El control jurisdiccional de la Administración se
da con el constitucionalismo pero dentro del Régimen Administrativo,
configurándose como un auto control de la propia Administración, por el cual, ésta
ejecuta sus propios actos sin perjuicio de una revisión judicial posterior por
tribunales distintos a los que integran la jurisdicción ordinaria; por ello, el
jurisconsulto MAURICE HAURIOU decía que la Administración, en cuanto tal, es un
"personaje poderoso, una persona con poder exorbitante”351 como se confirma el
hecho que en el Régimen Administrativo, la Administración está exenta de
“interdictos” -que por el contrario- están previstos en los Códigos de Procedimiento
Civil.
Presunción de legitimidad. Crítica al art. 65 del CTB. La teoría de las
1.2.
prerrogativas de la Administración ha sido objeto de objeciones fundamentales en
la elaboración del derecho administrativo moderno. Ya en el año 2002, en ocasión
del estudio de un Proyecto de Ley de reforma al CTB, el Instituto Boliviano de
Estudios Tributarios (IBET) se pronunció críticamente en relación a unos artículos
introducidos en su texto sobre la presunción de legalidad de los actos de la
Administración. Se decía en dicho pronunciamiento:
"Es de general conocimiento que entre el período de transición de la Edad Media
hasta los comienzos de la Edad Moderna, surgió en los nacientes Estados
monárquicos, el llamado poder de Policía en el cual se fundamentaba inicial y
exclusivamente, el derecho del Príncipe a intervenir en la conservación de 7a paz y
del orden públicos sin embargo, ese derecho, limitado a la simple conservación de
la segundad y orden público se fue extendiendo al ejercicio de otros derechos
consolidando los poderes del Príncipe, fundados desde entonces ya no -en sus
títulos patrimoniales generados en tiempos feudales- sino en el concepto político de
soberanía circunscrito a un territorio determinado. En dicho período, la relación de
los administrados con la Administración, es decir, del súbdito con el Príncipe, tiene
un título jurídico y una fundamentación distinta de la que tendría tiempo después en
el Estado de Derecho; En la Edad Media, el Príncipe no tenía la soberanía abstracta
y genérica propia de la que gozaría posteriormente el Estado en la Edad Moderna
gracias a la creación de los ejércitos permanentes y una potestad tributaria pública
y general
En esa época, la potestad tributaria estaba basada en la estructura y estamentos
sociales, en la que el Príncipe, -como los demás señores feudales- podían pedir en

351
Entre las obras clásicas de este gran jurisconsulto francés y profesor de la Universidad de
Toulouse, fuentes de consulta imprescindibles, particularmente, por los estudiantes de derecho en
los países europeos, se destacan “Principios de Derecho Público” y “Manual de Derecho
administrativo”.
determinado -lugar”, un determinado “tributo” o “ayuda” o un determinado “servicio”
ya que él fundamento o causa del impuesto (causa impositionis) radicaba en el título
concreto de señorío feudal que ostentaba el Príncipe como tal y los señores
feudales (marqueses, condes, duques) como vasallos de aquél”. Al respecto, no
podemos menos que hacer unas citas de AGUSTÍN GORDILLO quien en su
extraordinaria obra”352, a tiempo de recordar que la doble noción de “policía” o
“poder de policía” eran de las más empleadas durante el siglo XVI con la finalidad
de consolidar y robustecer el poder del Príncipe, sin importar su carácter
generalmente abusivo y arbitrario, nos hace notar, que en la actualidad, la mayoría
de los administrativistas ya ni siquiera tratan el tema del derecho de policía 353. El
propio GORDILLO sugiere que sería mejor eliminar ambas nociones del vocablo
jurídico por ser anacrónicas en el Estado de Derecho.
Al referirnos al principio de legitimidad de los actos administrativos, he
mencionado en líneas más arriba que el mismo fue concebido históricamente
durante la elaboración del Régimen Administrativo. Posteriormente, siguiendo la
doctrina iniciada en Italia por O. RANELLETl y en Francia por JEAN RIVERO,
tributarista éste, ampliamente representativo de su país, la presunción de
legitimidad como fundamento de la ejecutividad y ejecutoriedad de los actos de la
Administración tributaria, ha sido desechada porque tales facultades o atributos, se
derivan solamente de la cualidad que tienen ciertos actos de autoridad o actos de
proveimiento administrativo llamados también de “iure gestionis”, y no de aquellos
que se pronuncian sobre derechos subjetivos o relaciones jurídicas nacidas entre la
Administración y los administrados.
GORDILLO, al comentar esta cuestión del principio de legitimidad de los actos
administrativos, escribe que “Hay un error político de gran persistencia: la tendencia
a creer ciegamente a quien ejerce el poder Ello es válido no solamente para lo
político sino también para lo jurídico. Se debe por lo tanto evitarse el error común
de creer que todo lo que la autoridad dice es cierto, por el solo hecho de que lo diga,
confundiendo entonces presunción de legitimidad con verdad lisa y llana, lo que
resulta no sólo lógicamente insostenible sino también un error político sustancial en
materia de derecho político y administrativo, que pagamos caro en una sociedad
perneada de autoritarismo”354. “Hay que evitar intoxicarse con las teorías del poder
y lo que desde allí se puede hacer en detrimento de las libertades; se debe ser fiel
a la premisa de qué es y para qué debe servir el derecho administrativo y no
consagrar en cambio un “derecho administrativo” al servicio de la autoridad y del
poder, como el "poder de policía”355.
En nuestro país, JAIME RODRIGO MACHICAO escribió que ".../a presunción de
.legitimidad de los actos de la Administración tributaria y su ejecutividad, atenían
contra la igualdad procesal de las partes, porque en un Estado de derecho, que

352
GORDILLO A. "Tratado de derecho administrativo”. “El poder de policía”, t. 2, Cap. V.
353
Entre ellos, E. GARCÍA DE ENTERRÍA y TOMÁS RAMÓN FERNÁNDEZ, "Curso de derecho
administrativo", 1.1. Madrid, 1999.También, BANDEIRADE MELLO “Elementos de Dereito
Administrativo”, 3a edic. Sao Paulo, 1992.
354
GORDILLO, “Tratado de derecho administrativo" 1.1. pág. 1-34.
355
GORDILLO, “Tratado de derecho administrativo" 1.1. pág. 1-34.
obliga incluso al propio Estado y convierte la relación jurídica tributaria en una
relación de derecho y ya no de poder como era antiguamente, la Administración -
así tenga a su cargo la protección de intereses públicos- debe cumplir su función en
el marco de principios que obligan por igual a todos”356; el profesor citado justifica -
además- su criterio en el hecho que la función pública en el país, está sujeta a
interferencias y presiones políticas a las que no son ajenas las Superintendencias
tributarias con el agravante de una imparcialidad comprometida al hacer depender
el financiamiento de éstas, de un porcentaje sobre las recaudaciones tributarias.
2. AUSENCIA DE LA JURISDICCIÓN ADMINISTRATIVA EN EL
ORDENAMIENTO DEL DERECHO PÚBLICO EN BOLIVIA. Lograda la
independencia del país, la producción jurídica más relevante se debe gracias a la
tarea codificadora del Mariscal Andrés de Santa Cruz con la promulgación del
Código Civil de 1831 y del Código de Comercio de 1834. En algunos Estados
latinoamericanos, especialmente en los vecinos, la actividad legisladora se
preocupó, además, de dotar a la sociedad de tribunales contenciosos
administrativos y su correspondiente normativa procedimental. En el caso boliviano,
fue el 26 de junio de 1858 que se dictó el D.S, por el cual se legislaba en 78 artículos
“...la organización, jurisdicción y modo de proceder en los negocios contencioso-
administrativos para suplir la omisión de la ley orgánica de los tribunales. Con este
Decreto Supremo se instituyeron los órganos jurisdiccionales de administrar justicia
en litigios exclusivamente administrativos. Este emprendimiento no duró mucho
tiempo ya que por Ley de 30 de septiembre de 1871 se dispuso: “Queda abolido
el fuero contencioso administrativo siendo los jueces y tribunales ordinarios
quienes conocerán de estas causas”. Fue así, que, desde esa fecha, las causas
administrativas fueron sustanciadas siguiendo los procesos ordinarios previstos en
el Código Civil357.131 años después, el 23 de abril de 2002 se promulga la Ley de
Procedimiento Administrativo cuyo objetivo general, es el de “Establecer las
normas que regulan la actividad administrativa y el procedimiento
administrativo del sector público”. En esta oportunidad, se comete un error
legislativo ya que no se puede concebir una jurisdicción Administrativa sin la
existencia de tribunales con jurisdicción exclusiva en lo contencioso administrativo
y de tribunales de conflictos ya que si se configura una Administración como Poder
jurídico, es necesario diferenciar entre el poder judicial y el poder administrativo
puesto que, al coexistir ambas clases de tribunales (ordinarios y especiales) es
imprescindible -además- que algún órgano resuelva los conflictos de jurisdicción en
sentido de si un acto de la Administración debe ser de conocimiento de una u otra
clase de tribunal.
Nota: En 2005 se conformó una Comisión de expertos auspiciada por el
Programa de Administración de Justicia / USAID BOLIVIA con la finalidad de
elaborar un Anteproyecto de “Ley de Jurisdicción contencioso- administrativa y
tributaria”. Mi participación en dicha Comisión fue a título de consultor para el diseño

356
RODRIGO, “La columna impuesta”, La Razón, 10/06/2003.
357
MORALES GUILLÉN, “Código Civil Concordado y Anotado”, págs. 746 a 768, 1a edic.1978,
Litografías e Imprentas Unidas S.A. La Paz. 1978.
de un procedimiento especial para el contencioso tributario a incluirse en el marco
del Anteproyecto mencionado. Ya desde el inicio, durante, y a tiempo de concluir el
trabajo de la Comisión, manifesté mi desacuerdo con el hecho de incorporar, en el
Título V bajo el subtítulo “Régimen Tributario” sólo dos artículos, totalmente
incongruentes con lo que significa una completa legislación sobre un régimen
tributario aplicable a un proceso tributario. Inútiles fueron los argumentos expuestos
fundados en la legislación comparada mayoritaria, la doctrina moderna y las
referencias a la realidad legislativa boliviana, demostrativos que la naturaleza de los
litigios entre el Fisco y los contribuyentes, por tener características propias, exigen
una ley de jurisdicción y procedimientos específicos sobre el contencioso tributario.
Los países occidentales europeos y particularmente los latinoamericanos, han
adoptado distintos tipos de tribunales en materia tributaria. Recogiendo palabras de
VALDES COSTA358 “...la justificación para la creación de tribunales tributarios ha
sido el general convencimiento de la falta de idoneidad de la jurisdicción ordinaria
por falta de especialización en una rama jurídica tan compleja por su vinculación
con la economía y la técnica fiscal, además de sus características diferenciadoras
de otras ramas del derecho privado El maestro uruguayo, enseñaba que el derecho
procesal tributario no debe ser incluido dentro del proceso contencioso
administrativo359 y JARACH, por su parte, sostuvo siempre que en el proceso
tributario, “...las relaciones procesales, los derechos y obligaciones, la conducta de
las partes y las atribuciones del juez deben adecuarse no sólo a los principios
generales del derecho procesal', sino también a las peculiaridades de la litis en
materia tributaria”.
También en la obra de HORACIO D. DÍAZ SIEIRO se lee con toda claridad -
aunque ella está referida a la legislación argentina- que "... antes de enfocar las
varias alternativas procesales que puedan darse para impugnar las resoluciones de
la Administración tributaria, lo que corresponde es establecer las características del
procedimiento tributario y deducir de ello, cuál es la naturaleza jurídica de los actos
de dicha Administración mediante los cuales, ésta -entre otros varios actos- adopta
decisiones, otorga derechos, impone sanciones a los contribuyentes”. En opinión
del citado autor, “...el derecho que regula el procedimiento en materia tributaria, es
el derecho administrativo formal o procesal, sin que las pocas particularidades del
procedimiento específicamente tributario, permita considerar dicha regulación como
un conjunto de normas autónomas y con principios propios que configuren una rama
autónoma del derecho”360.
En nuestro país, es relevante mencionar, por su reconocido prestigio y
conocimiento de la materia, al administrativista ERICK SAN MIGUEL RODRÍGUEZ,
quien al delimitar el concepto y contenido de la legislación administrativa, excluye
en su libro -entre otras- “a la legislación tributaría y aduanera que hoy en día
constituyen disciplinas próximas pero independientes del derecho administrativo y

358
VALDÉS COSTA, “El contencioso tributario en América Latina”, Estudio presentado, en el 1er.
Congreso Internacional de Justicia Fiscal y Administrativa celebrado en México. 1981.
359
VALDÉS COSTA, “Instituciones del derecho tributario”, pág. 17.
360
DÍAZ SIEIRO, “Derecho tributario procesal. El proceso contencioso tributario” en Tratado de
tributación 1.1 vol. 2. pág. 277.
la cuestión de los recursos y procedimientos administrativos, reiterando que "...con
excepción de los ámbitos tributario y aduanero (que en sentido estricto no se han
considerado como parte de la legislación administrativa, cuando hemos delimitado
este concepto) no existe uniformidad legislativa en materia de recursos y
procedimientos administrativos”361.
A mayor abundamiento que revela el imperdonable error de los reformadores del
CTB al haber incorporado el proceso contencioso administrativo como última
instancia en la resolución de los litigios tributarios, citamos el comentario de
MORALES GUILLÉN sobre el art. 781 del Cód. de Proc. Civil: "Aunque el trámite
sea el de un juicio ordinario civil, no se olvide que la esencia de la acción es
enteramente distinta. Una cosa es -dice Osorio - encausar al Estado cuando deja
de pagar una compra o derriba un edificio y otra cosa es someterlo a juicio cuando
al ejercer actos de autoridad se equivoca y perturba el derecho de un ciudadano.
Que el trámite del pleito sea más o menos igual a los demás, no afecta en nada
su diferencia que está en la esencia del derecho discutido y de la personalidad
demandada"362.
LA IMPUGNACIÓN DE LOS ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN
3.
TRIBUTARIA EN LOS PAÍSES LATINOAMERICANOS. No entraré en
consideraciones puntuales alrededor de la eterna discusión en la doctrina sobre si
es correcto constitucionalmente, atribuir funciones jurisdiccionales a la
Administración porque ello, depende de la legislación de cada país363,
particularmente de lo que se establezca en su texto constitucional. El panorama
general de la legislación en los países latinoamericanos, ofrece cuatro grupos
ateniendo a las características y ubicación de los órganos llamados a dirimir las
controversias tributarias; ellos son:
1er. grupo. Argentina, Costa Rica, México, y Perú con tribunales fiscales
administrativos independientes de la Administración activa ejerciendo plenas
facultades jurisdiccionales.
2do. grupo. Brasil, Paraguay, Panamá y Venezuela -con algunas variables-
cuentan con órganos especializados en materia tributaria ejerciendo su función
jurisdiccional dentro de la estructura del Poder Judicial.
3er. grupo. En este grupo, entre los que VALDES COSTA mencionaba a Bolivia
y Ecuador, con tribunales especializados e independientes, el tratadista uruguayo,
a tiempo de hacer una relación resumida sobre la historia de dichos tribunales,
refiriéndose al ex -Tribunal Fiscal de la Nación de Bolivia y al Tribunal Fiscal del

361
SAN MIGUEL E. “Legislación administrativa en Bolivia” págs. 18 y 113. Universidad Andina simón
Bolívar, La Paz, 2004.
362
MORALES GUILLÉN, ob. cit.
363
Ya en la Exposición de Motivos del MCTAL se sugería: "Los sistemas tributarios de los países
latinoamericanos deben responder a sus características propias, tanto desde el punto de vista
económico social, como jurídico. Por lo tanto, las soluciones de otros países, aún las de aquellos
que cuentan doctrina, legislación y técnica administrativa más evolucionadas, no pueden ser
adoptadas sin una necesaria tarea previa de ajuste y armonización con dichas características".
Ecuador, expresaba que "...ambos merecen una especial consideración por su
moderna e independiente concepción, su especialización en materia tributaria, la
clara distinción entre funciones administrativas y jurisdiccionales y la adjudicación
de estas últimas a órganos fuera del Poder Ejecutivo Agregaba, además, el
tratadista que “el procedimiento contencioso-tributario está regulado en forma
amplia y con criterios propios, diferentes del procedimiento judicial ordinario,
reconociendo al Tribunal en materia de prueba, amplia facultad para cualesquiera
diligencias”.
Nota: En Bolivia, el Tribunal Fiscal de la Nación, fue disuelto después de más de
treinta años de ejercer una plausible función de administración de justicia tributaria.
La lamentable decisión tomada por la autoridad superior del Ministerio de Hacienda,
invocando un supuesto acto de corrupción en el seno del citado Tribunal, determinó
la disolución de éste, provocando lo que he llamado “El derrumbamiento de la
jurisdicción contencioso tributaria", con consecuencias desfavorables para el Fisco
nacional y perjuicios económicos irreparables a los contribuyentes por la
acumulación de expedientes del coactivo fiscal de la Contraloría General de la
República y subsiguiente paralización de los juzgados tributarios por acefalías de
jueces y ausencia de los técnicos tributarios durante más de dos años; como efecto
de lo anterior, pérdidas económicas para el Fisco durante ese tiempo por la
imposibilidad de cobrar adeudos tributarios.
4to. grupo. Integrado por Colombia y Uruguay caracterizándose por organizar
como tribunales jurisdiccionales de acuerdo a sus Constituciones o Cartas
fundamentales, al Consejo de Estado y Tribunal de lo Contencioso Administrativo,
respectivamente; su competencia en materia administrativa incluye la tributaria.
3.1. Impugnación de los actos de la Administración tributaria en el CTB. En
términos generales, uno de los hechos más trascendentales en las organizaciones
políticas y sociales, ha sido el sometimiento del Estado al orden jurídico haciendo
posible que sea susceptible de ser demandado y sometido a juicio cuando sus
actos, por comisión u omisión, afecten a derechos, patrimonio e intereses legítimos
de los ciudadanos. Se erigió así, el principio normativo más relevante en el Estado
de Derecho, imponiendo, la rectificación por parte de la misma Administración -a
través de recursos administrativos de revocatoria- de cualesquiera violaciones
formales y materiales de las leyes, o -alternativamente- la posibilidad de que sea el
ciudadano afectado quien impugne ante un tribunal independiente el acto lesivo a
sus derechos. Se debe distinguir, por un lado, entre impugnación de las normas
administrativas de carácter general dictadas por las Administraciones tributarias a
las que hago referencia a continuación y, por otro, los actos administrativos de
alcance particular que se trata en el numeral 3.1.2.
3.1.1. Impugnación de normas administrativas de carácter general (Art.
130). HORACIO D. DÍAZ SIEIRO recuerda que "...es legítimo el ejercicio por parte
de la Administración tributaria de impartir normas generales obligatorias para los
contribuyentes con el fin de facilitar la aplicación, fiscalización y percepción de los
impuestos. Dichas normas, que normalmente se emiten a través de “Resoluciones
administrativas" tienen una finalidad generalmente reglamentaría, pero también
podrían ser interpretativas de las leyes tributarias impartiendo criterios que faciliten
la correcta comprensión en la aplicación de los impuestos’'364. Como ejemplos de
esta clase de normas tenemos en el art, 130 las relativas a formas y plazos para la
presentación de declaraciones juradas; normas sobre registros y asientos contables
de determinadas operaciones con efectos tributarios, emisión de facturas y
documentos equivalentes, inscripción de responsables y sustitutos, etc. Del texto
del artículo citado se destacan:
Que dichas normas pueden ser impugnadas en única instancia dentro del
I.
término de 20 días por asociaciones o entidades representativas o por personas
naturales o jurídicas que carecen de una entidad representativa aplicando el
procedimiento establecido en el CTB.
II. Que la impugnación deberá presentarse debidamente fundamentada ante el
Ministro de Hacienda o ante la máxima autoridad ejecutiva de los Gobiernos
Municipales.
Que la impugnación no tiene efecto suspensivo debiendo la autoridad que
III.
conozca la impugnación pronunciarse dentro de los cuarenta días a partir de su
presentación, bajo responsabilidad y que la falta de pronunciamiento dentro del
término, equivale a silencio administrativo negativo.
Nota: Este efecto no suspensivo sería aceptable siempre que el Ministro de
Hacienda se pronuncie dentro de los cuarenta días siguientes a partir de la
presentación de la impugnación ya que, si esa autoridad no se pronunciase dentro
del término señalado, se aplica el silencio administrativo negativo. Y aunque el CTB
no lo precise en el párrafo IV del art. 130, es de toda lógica, que en aplicación del
art. 74 de este texto, se aplique supletoriamente la Ley de Procedimiento
Administrativo y demás normas en materia administrativa, previstas en el art. 17 de
esta Ley, que en relación al silencio administrativo negativo, dispone que
“...transcurrido el plazo previsto sin que la Administración Pública hubiera
dictado la resolución expresa, la persona (léase el contribuyente) podrá
considerar desestimada su solicitud, por silencio administrativo negativo,
pudiendo deducir el recurso administrativo que corresponda o, en su caso
jurisdiccional”.
Como escriben GARCÍA DE ENTERRÍA y RAMÓN FERNÁNDEZ, “En ocasiones,
ante la ausencia de una voluntad administrativa expresa, la ley sustituye por si
misma esa voluntad inexistente presumiendo que, a ciertos efectos, dicha voluntad
se ha producido con un contenido, bien negativo o desestimatorio, bien positivo o
afirmativo, lo cual da lugar a las dos modalidades señaladas: al silencio negativo o
positivo. De esta regulación se desprendía con toda claridad que el silencio negativo
o inactividad de la Administración no era un verdadero acto administrativo de sentido
desestimatorio, sino precisamente, lo contrario, es decir, la ausencia de toda
actividad volitiva de la Administración, ante lo cual no era admisible proceso
interpretativo alguno destinado a averiguar el sentido de una voluntad inexistente.
No siendo el silencio negativo propiamente un acto, sino la ausencia de acto alguno,

364
DÍAZ SIEIRO, ob. Cit. págs. 364 y sgts.
no era posible ligar a él ningún tipo de efectos jurídico-materiales, ni cabía tampoco
añadirle los adjetivos que se aplican a los actos propiamente administrativos para
decir que ha quedado firme o consentido o que ha sido posteriormente confirmado.
Es por ello, que, para los autores mencionados, el silencio negativo era, pues,
solamente una ficción legal a los efectos de poder interponer sin demora el
correspondiente recurso administrativo o jurisdiccional; vale decir, una simple ficción
de efectos estrictamente procesales, limitados, además, a abrirla vía de los
recursos”365.
Por el contrario, el silencio positivo al ser considerado efectivamente como un
auténtico acto administrativo, aunque presunto, equivale a todos los efectos a una
resolución expresa de sentido estimatorio una vez vencido el plazo establecido por
la norma regulatoria del procedimiento para dictarla respectiva resolución posterior”.
Nota: Es conveniente advertir que el parágrafo VII del art. 130 faculta a la
Administración tributaria a dictar normas generales que modifiquen o dejen sin
efecto la resolución impugnada; disposición ésta que merece ser destacada por
cuanto significa el reconocimiento de la propia autoridad tributaria que la norma
general dictada no es conveniente a las asociaciones o entidades afectadas.
3.1.2. Impugnación de los actos de la Administración tributaria de
alcance particular. (Art. 131). La legislación comparada nos ofrece diversas vías
o alternativas legales a las que los contribuyentes pueden recurrir para impugnar
todas o algunas de las resoluciones que emite la Administración tributaria afectando
supuestamente los derechos de los contribuyentes o imponiendo a éstos sanciones
por infracciones tributarias. Omitiendo toda reseña a la legislación extranjera, me
limitaré a resumir el régimen vigente en Bolivia de impugnación de determinados
actos de la Administración tributaria.
3.1.3. La Superintendencia tributaria. (Art. 132) V. Que el rechazo o
negación del recurso agota el procedimiento en sede administrativa. Es conveniente
advertir, que el párrafo VII del artículo 130 faculta a la Administración tributaria dictar
normas generales que 3.1.3 (Art “Créase la Superintendencia Tributaria como
parte del Poder Ejecutivo, bajo la tuición del Ministerio de Hacienda como
órgano autárquico de derecho público, con autonomía de gestión
administrativa,
3.1.3. La Superintendencia Tributaria. (Art. 132) “Créase la
Superintendencia Tributaria como parte del Poder Ejecutivo, bajo la tuición
del Ministerio de Hacienda, como órgano autárquico de derecho público, con
autonomía administrativa, funcional, técnica y financiera, con jurisdicción y
competencia en todo el territorio nacional y cuyo objeto es conocer y resolver
los recursos administrativos de alzada y jerárquico que se interpongan contra
los actos definitivos de la Administración tributaria”. Lo que interesa comentar
al respecto es lo siguiente:

365
GARCIA DE ENTERRÍA - RAMON FERNANDEZ, “Curso de Derecho Administrativo”. 1.1. pág.
592.10a edición, Civitas ediciones, s.r.l. Madrid, 2000.
 Que inicialmente, la intención del legislador fue eliminar la jurisdicción
contencioso tributaria creando una sola vía de impugnación de los actos de la
Administración Tributaria (subordinada al Poder Ejecutivo). Como tal propósito
vulneraba el principio de una tutela judicial efectiva propia del Estado de derecho,
el Tribunal Constitucional declaró -como no podía ser de otra manera- la
inconstitucionalidad por omisión normativa del segundo párrafo del art. 131 y del
inciso c) el art. 139 además de los arts. 139, 141, 145, 146, 147 del CTB.
También hay que resaltar, y así lo manifiesta el Dr. RODRIGO al comentar el art.
133 del CTB, que el financiamiento de las Superintendencias con el 1% de las
recaudaciones tributarias de dominio nacional “...compromete la imparcialidad de
estas instituciones, ya que la Resolución de las causas tiene que ver precisamente
con dichas recaudaciones”366. Esta forma de financiar el funcionamiento de las
Superintendencias no sólo quiebra el principio de “Caja única” sino que significa el
pago de una contribución por la prestación de un servicio inherente al Estado cual
es la administración de justicia, servicio que por su naturaleza debe ser gratuito,
salvando el pago de tasas administrativas de mínimas cuantías a fijarse en un
arancel.
3.2. El Recurso de Alzada. (Art. 143). El Recurso de Alzada será admisible
sólo contra los siguientes actos definitivos:
Las resoluciones determinativas.
1.
Las resoluciones sancionatorias.
2.
3. Las resoluciones que denieguen solicitudes de exención,
compensación, repetición o devolución de impuestos.
4. Las resoluciones que exijan restitución de lo indebidamente devuelto
en los casos de devoluciones impositivas.
5. Los actos que declaren la responsabilidad de terceras personas en el
pago de obligaciones tributarias en defecto o en lugar del sujeto pasivo.
Este recurso deberá interponerse dentro del plazo perentorio de veinte (20)
días improrrogables, computables a partir de la notificación con el acto a ser
impugnado.
Posteriormente, la Ley 3092 de 07/07/05 incorporó al Título V del Código,
alrededor de una treintena de disposiciones de naturaleza reglamentaria bajo el
epígrafe “PROCEDIMIENTO PARA EL CONOCIMIENTO Y RESOLUCION DE
LOS RECURSOS DE ALZADA Y JERÁRQUICO, APLICABLES ANTE LA
SUPERINTENCIA TRIBUTARIA”. La misma Ley, en el artículo adicional 4 amplió
la admisión del recurso de Alzada ante la Superintendencia Tributaria contra los
siguientes actos:
1. Acto administrativo que rechaza la solicitud de presentación de
declaraciones juradas rectificatorias.
2. Acto administrativo que rechaza la solicitud de planes de facilidades de
pago.

366
RODRIGO, “La columna Impuesta”, La Razón,7 junio 2003.
 Acto que rechaza la extinción de la obligación tributaria por
3.
prescripción, pago o condonación.
4. Todo acto administrativo definitivo de carácter particular emitido por la
Administración Tributaria.
Respecto a la limitación que imponía originalmente el art. 143 de admitir el
recurso de alzada sólo a los actos en él mencionados, ampliando después a otros
cuatro, bien vale la pena atender al tratadista argentino HORACIO D. D(AZ SIEIRO
quien -haciéndose eco de doctrina mayoritariamente aceptada- escribe: “...la
garantía de defensa en juicio se vería claramente vulnerada si se aceptase la
existencia de actos administrativos no impugnables, ya que esto implicaría un
concepto que destruye el principio de juridicidad y de legalidad administrativa y, por
ende, no existe acto administrativo de contenido tributario no impugnable -salvo
expresa y voluntaria renuncia del contribuyente a la impugnación de un acto
administrativo determinado- sea cual fuere el objeto del acto y lo que se pretenda
establecer, reglamentar o decidir mediante su dictado, siendo distintas las vías
procesales que puedan corresponder para su impugnación, según la naturaleza y
contenido del acto administrativo”367.
Es plausible la extensión de los actos administrativos enunciados en el artículo
adicional, particularmente el del numeral 4, que puntualiza como susceptibles de ser
admitidos en el recurso de Alzada sólo los actos administrativos definitivos,
independientemente de la previsión de los arts. 195 y 207 de la Ley 3092 que
excluyen de su admisión aquellos actos administrativos que no tengan carácter
definitivo ni aquellos otros como tercerías, excepciones, etc., que no siendo actos
administrativos, podrían utilizarse como incidentes puramente dilatorios.
3.3. Recurso Jerárquico. (Art. 144). Quien considere que la resolución que
resuelve el Recurso de Alzada lesione sus derechos, podrá interponer de manera
fundamentada, Recurso Jerárquico ante el Superintendente Tributario Regional que
resolvió el Recurso de Alzada, dentro del plazo de veinte (20) días improrrogables,
computables a partir de la notificación con la respectiva resolución.
Conviene tener en cuenta que si el recurso es observado por no cumplir con
requisitos formales su subsanación debe hacerse dentro de los cinco días
siguientes; si fuera presentado fuera del plazo de 20 días, será rechazado por su
carácter perentorio; las pruebas de reciente obtención sólo pueden presentarse
dentro del plazo máximo de 10 días siguientes a la fecha de admisión del recurso y
concluido el término de prueba y el de presentación de alegatos en audiencia, en
su caso, se dicta resolución dentro de los cuarenta días siguientes.
Proceso Contencioso Administrativo. (Art. 147). Reiterando lo que he
4.
expresado en la Nota al numeral 3. de este capítulo, al calificar la desaparición del
ex-Tribunal Fiscal de la Nación como “el derrumbamiento de la jurisdicción
contencioso tributaria”, el burdo intento de quienes propiciaron el maquillaje de dar
una imagen de “juridicidad” en la dirimición final de los conflictos entre la

367
H. DIAZ SIERO, “Derecho tributario procesal. El proceso contencioso tributario” en Tratado de
Tributación, págs. 276 a 279.
Administración tributaria y los contribuyentes, consistió en la redacción del art. 147
del CTB apelando al art. 118 de la CPE entonces vigente, en el cual, la atribución
7a de la Corte Suprema de Justicia era la de “Resolver las causas contenciosas que
resulten de los contratos, negociaciones y concesiones del Poder Ejecutivo y las
demandas contencioso-administrativas a las que dieren lugar las resoluciones del
mismo”.
Nota: Adviértase que los redactores del cuestionado artículo147 interpolaron en
su texto algo que no es cierto, al afirmar que: “Conforme a la atribución 7 a del
parágrafo I del art. 118 de la Constitución Política del Estado, el proceso contencioso
administrativo contra la “resolución que resuelva el recurso jerárquico será conocido
por la Corte Suprema de Justicia sujetándose al trámite contenido en el Código de
Procedimiento Civil y se resolverá por las siguientes causales”.
1. Cuando la autoridad que emitió la resolución que resuelve el recurso
Jerárquico carezca de competencia en razón de la materia o del territorio.'
2. Cuando en el trámite administrativo se hubiere omitido alguna formalidad
esencial dispuesta por Ley.
3. Cuando la Resolución impugnada contenga violación, interpretación errónea
o aplicación indebida de la Ley.
4. Cuando la Resolución contuviere disposiciones contradictorias.
5. Cuando en la apreciación de pruebas se hubiere incurrido en error de
derecho o en error de hecho, debiendo en este último caso evidenciarse el error por
documentos o actos auténticos que demostraren la equivocación manifiesta del
Superintendente Tributario General...”
Nota: Por recurso directo o abstracto de inconstitucionalidad interpuesto por
algunos diputados, el art. 147 fue declarado inconstitucional por contradicción en
Sentencia Constitucional 0009/2004 de 28 de enero de 2004. Como resultado de
esta declaración, se presentó un periodo durante el cual se paralizaron los procesos
contenciosos tributarios, provocándose un daño económico al Estado y a los
contribuyentes. Hubo que esperarse un tiempo más para que se restituya el proceso
contencioso tributario previsto en la legislación anterior; de todas formas, aún
restituido dicho proceso, su sustanciación en los diferentes juzgados en el territorio
nacional tuvo que someterse al procedimiento del Código Civil, texto este último
absolutamente inapropiado para regular los procesos contenciosos tributarios. Vale
decir, que a la derogatoria de las disposiciones relativas a los procesos tributarios
se añadió el error de no restablecer el procedimiento del contencioso tributario
establecido en la LOJ también vigente en ese tiempo.
Ya en su momento, el Instituto Boliviano de Estudios Tributarios (IBET) se
pronunció en sentido que el llamado “proceso contencioso administrativo” del art.
778 del Código de Procedimiento Civil, como medio de impugnación de la resolución
determinativa dictada por la Administración tributaria no pudo ser más
desafortunado por dos razones: la primera, por su desubicación legislativa impropia
de un Código Procesal Civil y, la segunda, por carecer totalmente de normas
sustantivas y formales propias de una jurisdicción contencioso administrativa. En
apoyo de nuestra opinión sobre la inaplicabilidad del minus valido proceso
contencioso administrativo formulado en el art. 778, nos remitimos a los siguientes
criterios expuestos por el Dr. Morales Guillén:
-Que de acuerdo al D.S. de 26 de junio de 1858 “...el objeto de este proceso es
declarar procedente la reclamación del particular contra el acto administrativo
cuando la misma se funda en un derecho perfecto y absoluto”.
-Todos los derechos vulnerados por actos del poder administrador son
susceptibles de acción contencioso administrativa, en tanto esos derechos sean
administrativos, esto es, regidos por el derecho administrativo y no por el derecho
político, civil, penal, etc. -y obviamente- el tributario.
“El contencioso administrativo nace de la violación por parte de la Administración
de las obligaciones a ésta impuestas por leyes, reglamentos que la rigen o de
contratos que ella suscribe".
En el citado pronunciamiento del IBET, decíamos, además, que no se entiende
cómo una Resolución Determinativa girada por la Administración tributaria e
impugnada, no siempre, por razones de legalidad sino en una o más cuestiones de
hecho, contables, técnicas o diferencias aritméticas, como son la mayoría de los
procesos tributarios, deba ser sustanciada como un juicio de puro derecho. ¿Cómo
habrá de apreciar la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia, reparos impositivos
tales como, la determinación de promedio de cuentas incobrables de las últimas
gestiones para el cálculo de la previsión deducible a los efectos del Impuesto a las
Utilidades de las Empresas? ¿O la determinación del porcentaje computable del
crédito fiscal IVA en el caso de entidades financieras? Y el cálculo de excedentes
no deducibles de depreciaciones que se calculan con métodos distintos al de línea
recta. Y así, infinidad de controversias que no son de puro derecho, es decir, que
no se fundan en un derecho perfecto y absoluto.
La Sentencia Constitucional, entre los fundamentos jurídicos del fallo que declaró
la inconstitucionalidad del art.147, expuso con precisión tanto los aspectos
doctrinales como las seis disposiciones legales cuestionadas del CTB y materia del
recurso de inconstitucionalidad, particularmente los arts. 131 y 147, demostrando
que el proceso contencioso administrativo previsto en ambos artículos, por su
naturaleza jurídica, su finalidad y objetivos, no reemplaza al proceso contencioso -
tributario difiriendo éste del primero, por su especial configuración y características
procesales; entre tanto aquél es una vía de control de legalidad, el contencioso
tributario es una vía de impugnación directa y controversial del acto de la
Administración tributaria; mientras aquél se tramita como un proceso de puro
derecho y en única instancia, éste se tramita como un proceso de hecho admitiendo
los recursos establecidos en el ordenamiento legal de impugnación de los actos de
la Administración tributaria.
Para concluir con las observaciones a los arts. 131 y 147, es de tomar en cuenta
la disposición del art. 131 -cuyos últimos dos párrafos no están incluidos en la
declaración de inconstitucionalidad del primero de aquellos. En dichos párrafos se
dispone que la interposición del recurso contencioso administrativo no inhibe la
ejecución de la resolución dictada en el recurso jerárquico, salvo que el
contribuyente solicite su suspensión, acompañando el ofrecimiento de garantías
suficientes y el compromiso de constituirlas dentro de los noventa días siguientes.
Si el proceso fuere rechazado o no se presentaren dichas garantías, la
Administración tributaria hará efectiva la ejecución tributaria. Esta disposición
merece el siguiente comentario: ¿Qué se entiende por suficiente garantía? Por
corresponder la sustanciación del recurso al Superintendente General conforme
dispone el art. 139, es de toda lógica entender que sea esta autoridad quien aprecie
las diversas circunstancias que rodean al caso en concreto que le permitan
establecer el monto de la garantía que, a su sano criterio, sea suficiente para
garantizar razonablemente la percepción del crédito fiscal. Sensiblemente, lo
frecuente en nuestro país, es que la Superintendencia General Tributaria, exija que
la garantía a ofrecer sea igual al monto del impuesto presuntamente debido lo cual,
en la práctica, nos encontramos esta vez -pero disfrazada- con la desterrada y
odiosa exigencia del “solve et repete”.
Nota: El requisito del “solve et repete" (primero paga y después reclamas) exigido
en el derecho romano por la autoridad de los pretores ha sido desechado en la
mayoría de los países
HÉCTOR B. VILLEGAS, después de realizar un estudio del derecho comparado
llega a la conclusión que es un error en creer que la regla “solve et repete” ha sido
aceptada mayoritariamente en la doctrina y legislaciones en general, como requisito
a cumplir por los contribuyentes, con el pago previo del tributo, para cuestionar la
legalidad de éstos ante las autoridades administrativas o judiciales. Pone como
ejemplos la legislación de Inglaterra en la que la simple oposición a la pretensión
fiscal suspende la ejecución del acto administrativo de determinación del impuesto
y en Alemania, Suiza y México ocurre lo mismo, sin perjuicio de exigir garantías o
determinadas cauciones de carácter hipotecario o prendario, depósito de dinero,
pero nunca el pago. En Estados Unidos, se discute la procedencia de la
determinación administrativa ante la Tax Court con efecto suspensivo permitiéndose
acudir al Poder Judicial sin pago previo, salvo que dicha instancia judicial exija el
pago o garantías cuando las circunstancias del caso lo aconsejen. Cita, asimismo,
el tratadista al que recurrimos, el MCTAL en cuya Exposición de Motivos se califica
“el odioso solve et repete como un medio usado para encubrirla arbitrariedad
administrativa y hacer ilusoria la defensa del contribuyente368.
5. CONCLUSIONES CRÍTICAS SOBRE LOS MEDIOS DE IMPUGNACIÓN DE
LOS ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.
Es muy fácil elaborar recetas jurídicas en materia de administración tributaria -
como las que frecuentemente recibimos de expertos de organismos internacionales-
elaboración que se traduce en normas administrativas inaplicables en el país por
razones sociológicas, culturales, insuficiente desarrollo del derecho administrativo,
etc. Atendiendo a esas razones diversas, es que los redactores del MCTAL, a
tiempo de redactar las disposiciones correspondientes a los medios de impugnación
de los actos administrativos, argumentaron inteligentemente en la Exposición de

368
VILLEGAS, “Curso de derecho financiero…”. pág.508 y sgts.
Motivos que “...frente a la diversidad de sistemas de derecho positivo y a las
diferencias doctrinales que incluso se manifestaron dentro de la Comisión, se
consideró más oportuno proyectar textos optativos, a los efectos de ofrecer
alternativas más fácilmente adaptables a los derechos positivos de los respectivos
países, dejando a estos últimos la decisión de soluciones que a su juicio eran
aconsejables en uno u otro caso”369.
En nuestro país, a raíz de la reforma del CTB abrogatoria de la Ley 1340, el 4 de
agosto de 2003 entró en vigencia el CTB con la promulgación de la Ley N° 2492.
En lo que se refiere a las vías de impugnación de los actos de la Administración
tributaria con alcance particular, y después de la declaración de inconstitucionalidad
de algunos de sus artículos y la reposición del contencioso tributario a sustanciarse
en los juzgados y tribunales ordinarios, dichas vías de impugnación de los actos de
la Administración tributaria que afecten a derechos subjetivos de los contribuyentes
son actualmente, dos:
La vía administrativa a través de la interposición de los recursos de Alzada y
a)
Jerárquico que se mencionan en los parágrafos 3.1.3, 3.2.1 y 3.2.2.
b) La llamada vía jurisdiccional, del contencioso tributario que se inicia por el
contribuyente presentando la demanda ante los Juzgados en lo contencioso
administrativo y tributario está muy lejos de reunir las condiciones mínimas que
requería el ex Tribunal Fiscal de la Nación, tales como la composición colegiada de
sus Salas y una idónea especialización de sus miembros en la materia, habida
cuenta que en el tiempo en que el citado Tribunal fue creado (1970) el estudio del
derecho tributario estuvo siempre ausente de las aulas universitarias bolivianas y
los litigios entre Fisco y contribuyentes se dirimían como si fueran conflictos civiles.
Con la supresión de la jurisdicción contencioso tributaria -hecho éste de infausta
memoria- por decisión de una ministra de Hacienda en ocasión de un supuesto acto
de corrupción, se dio un golpe mortal a un órgano jurisdiccional que en treinta años
fue forjando una judicatura con vocación de especialización y conocimiento del
fenómeno tributarios y materias conexas al mismo incluyendo al derecho tributario
penal. Las instituciones jurídicas, como el vino, se decantan con el tiempo y no se
destruyen las cepas por una mala cosecha.
A partir de dicha supresión, los litigios entre Fisco y contribuyentes que hasta
entonces, duraban -salvo casos problemáticos- alrededor de dos años, al ser
sustanciados en juzgados inactivos por acefalía permanente de cargos, tuvieron
que soportar, además, la acumulación de miles de juicios coactivos seguidos por la
Contraloría General de la República, terminando por el camino más fácil -respecto
a los procesos tributarios- por la anulación de obrados por vicios procedimentales,
afectándose así, la oportuna recaudación de tributos para el Estado y la economía
de los contribuyentes.

369
“Reforma Tributaria para América Latina. Modelo de Código Tributario", pág. 116 y 118.
Programa Conjunto de Tributación OEA/BID, Unión Panamericana, Washington, D.C. 1968.
 Respecto a la vía administrativa indicada, el juicio que me merece
personalmente, y a la mayoría de los contribuyentes que han recurrido a la
Superintendencia Tributaria es que si bien sus decisiones en las causas en disputa
entre Fisco y contribuyente, se caracterizaron por la celeridad en su sustanciación,
respetándose los plazos fijados por el CTB, varias de sus decisiones negativas han
sido tomadas bajo presiones políticas, y han conducido a forzadas argumentaciones
contrarias a la correcta evaluación de los elementos jurídicos materiales, técnicos,
contables y legales de los hechos imponibles.
En nuestro país, varios han sido los profesionales del derecho que han abogado
públicamente por la reposición de la jurisdicción contencioso tributaria,
destacándose las personas del Dr. OSCAR GARCíA CANSECO y el Dr. LUIS
ANGEL WAYAR VALDA. Es el primero de los nombrados, quien en varios foros
recordaba insistentemente que “No puede haber ningún pronunciamiento de la
Administración del Estado en general ni de la Administración tributaria en particular
que no sea revisable por la Justicia. Esto se reconoce universalmente como el
derecho de los ciudadanos al debido proceso o tutela judicial efectiva cuya
expresión normativa está recogida en el art. 2 de la Constitución Política del Estado”.
Se busca, a través de esta garantía constitucional', que el tratamiento tributario
se ajuste a la normatividad vigente y sobre todo no se vulneren los principios
constitucionales en los que debe asentarse ese tratamiento..." Dice, además, el
reconocido tributarista, mucho tiempo antes de la vigencia del nuevo Código
Tributario, que "... el control jurisdiccional ha sido dejado de lado, con grave riesgo
para los contribuyentes. Los pronunciamientos efectuados al respecto por el
Instituto Boliviano de Estudios Tributarios (IBET) y el trabajo efectuado por mi
persona bajo el título "Reflexiones finales sobre el Proyecto de Código Tributario”,
no han sido suficientes para cambiar dicho proyecto que se halla en consideración
del Congreso Nacional370.
El Dr. WAYAR VALDA por su parte, en su libro intitulado “La jurisdicción
contencioso - tributaria y sus vicisitudes”371 hace una relación meticulosa y
exacta de lo que fue y es, actualmente, dicha jurisdicción. La lectura de esta obra
es recomendable no solo a estudiosos y abogados tributaristas sino también a
legisladores y funcionarios de la Administración tributaria respectivamente, cuya
actuación en la creación y debida aplicación de las normas tributarias es
insoslayable y decisiva para lograr una buena legislación en la materia y eficiente
gestión administrativa a la hora de su ejecución. Por ahora, me permito resumir el
numeral 6.2.3.5 que trata el Contencioso Administrativo Tributario, en la óptica de
la Ley 2492 y el numeral 6.2.4 en el que el autor expone sus consideraciones finales:
"La ley 2492, intentó introducir una variedad del contencioso administrativo,
otorgándole a este proceso otra característica más, cual es la naturaleza tributaria.
¿Era correcta la idea? ¿Respondía a la naturaleza misma del contencioso
administrativo? Aparte de la inconstitucionalidad respecto a este procedimiento,

370
“Derecho Tributario. Incluye Análisis de la Legislación Tributaria Boliviana”, pág. 42, 1a edic.
UMSA, Facultad de Ciencias Económicas y Financieras. Marzo, 1993.
371
Talleres gráficos, “Gaviota del Sur” s.r.l. Sucre, 2008.
¿tenía sentido y sustento jurídico sólido? ¿Dónde o en qué momento puede
enmarcarse la controversia entre la Administración tributaria y el sujeto pasivo de la
relación jurídica tributaria, ya sea como un contrato, negociación o concesión?"
"Consideramos importante la creación de un tribunal especializado para la
tramitación de la controversia en materia tributaria, que tenga competencia para
conocerla misma respecto a tributos de toda naturaleza, municipales, aduaneros,
nacionales, etc., tribunal que, si bien tenga independencia, goce de jurisdicción para
conocería causa, lo que significa que tendrá que depender del Poder Judicial y cuya
presencia tiene que ser de carácter nacional en las nueve capitales de
departamento. Por la falibilidad del ser humano, siempre tiene que existir una última
instancia en casación ante la Corte Suprema de Justicia, a través del recurso de
casación. Consideramos que el tribunal encargado de conocer y resolver la
controversia, tiene que ser colegiado, para que de esa forma se evite la posibilidad
de corrupción; que se encuentre conformado por profesionales abogados y
contadores públicos o auditores, y no nos parece correcto que el técnico (profesional
auditor o contador público) tenga participación tan solo como perito, debido a que el
tema técnico en la controversia tributaría es tan importante como el jurídico"372.
Es imperioso que en un tiempo cercano se inicie la tarea de elaborar una ley que
regule un régimen procesal en materia tributaria que siga los lineamientos y
principios de tutela judicial efectiva y seguridad jurídica inherentes al Estado de
Derecho. No se puede concebir la existencia de una jurisdicción del contencioso
tributario integrada por jueces y magistrados especializados sin que sus funciones
no sean normadas por un procedimiento también especial, atendiendo a que su
naturaleza exige la aplicación de principios procesales que no siempre deben ser
los mismos que se aplican en el proceso civil.
Al decir de H. DÍAZ SIEIRO, “En una sociedad con una organización institucional
mínima, el Estado es imprescindible como ente encargado de asegurar la paz social
y, para ello, se le ha atribuido el monopolio de la fuerza. En una organización política
y social en donde el Estado no se encuentre sometido al orden jurídico, no existe
un Estado de derecho. Una de las manifestaciones básicas del sometimiento del
Estado al orden jurídico, es la posibilidad de que éste pueda ser demandado o, lo
que es lo mismo, ser llevado a juicio, cuando sus acciones u omisiones afectan a
los derechos o intereses legítimos de los ciudadanos”373.
Salvo lo expuesto a lo largo del capítulo, poco o nada más se puede decir sobre
la actual estructura del contencioso tributario que adolece de muchas carencias en
lo procesal, con lo cual concluyo el presente capítulo.

372
ob. citada pág. 161 y sgts.
373
DÍAZ SIEIRO, “Derecho tributario procesal” en Tratado de tributación, 1.1 vol. 2, pág. 250.
 CAPÍTULO XV
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO
1. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LA TRIBUTACIÓN. Conocemos
que el derecho constitucional surge históricamente con el establecimiento del
Estado de derecho y que el fundamento de tal suceso histórico -como no podía ser
de otra manera- se basa en un hecho trascendental cuyo objetivo es la organización
política y administrativa de la comunidad política, y cuyo contenido normativo es
llamado "Constitución" o "Carta Magna". Entre las varias materias que regulan el
funcionamiento de las instituciones del Estado, figura -como ocurría en todas las
Constituciones de Bolivia- el régimen económico y financiero.

Obviamente, que como he señalado en la INTRODUCCIÓN de esta obra, la

actividad financiera de los entes públicos, tiene por finalidad la satisfacción de las
necesidades públicas y, dicha actividad es objeto de estudio por parte de dos
disciplinas científicas: por un lado, por la ciencia de las finanzas públicas, y por otro,
el derecho financiero. He señalado, asimismo, que una de las ramas de este último,
es el derecho tributario, que, a su vez, es parte del derecho constitucional que ocupa
un lugar relevante como rama del derecho público, por proclamar principios
jurídicos que garantizan los derechos de los contribuyentes, en relación a sus
deberes de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas en el marco de la
justicia, la legalidad, la equidad, la tutela judicial efectiva y, la seguridad jurídica.

Una de las características del poder tributario en el Estado de derecho, es la de

ser un poder limitado y condicionado en su ejercicio a un marco legal dentro del
cual, quienes diseñan la política tributaria, vale decir, estudiosos de las finanzas
públicas, técnicos y legisladores, deben sujetarse a dicho marco, que no es otro que
la Constitución en la que se enuncian determinados principios que deben ser
acatados por cuanto condicionan el ejercicio del poder de imposición emanado por
las leyes tributarias. Los países europeos y latinoamericanos, ofrecen una variedad
de textos constitucionales de diferente alcance: unos, se limitan a enunciar unos
pocos principios generales o básicos, dejando a las leyes ordinarias la regulación
de los hechos tributarios; al contrario de otros, como en las Constituciones de Italia
y Colombia, que regulan detalladamente los elementos de la relación jurídica
tributaria, y en Brasil, donde la Constitución consagra numerosos artículos, que
sientan los fundamentos de su sistema tributario, hecho que se conoce como la
"Constitucionalización de principios y normas del derecho tributario".
Es de advertir, que el estudio del derecho constitucional tributario en nuestro país,
no ha merecido mayor atención; las Constituciones bolivianas se han limitado a
enunciar escuetamente en la materia, cuatro o cinco principios formales (como el
de legalidad, y materiales, como el de capacidad económica, proporcionalidad y
progresividad, según los casos); tampoco de la Corte Suprema de Justicia ha
emanado -salvo excepciones- una profusa jurisprudencia que enriquezca la
aplicación de los principios mencionados constitucionalmente, a las distintas
categorías impositivas descritas por las leyes en concreto.
 1.1. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES RECOGIDOS EN LA CPE. Los
primeros principios de legalidad, capacidad contributiva, igualdad, generalidad
fueron introducidos en los textos del constitucionalismo del siglo XIX, y luego
trasladados a las constituciones elaboradas tanto en los países europeos, como
americanos, después de la primera guerra mundial; en varias de ellas, estos
principios tienen sólo un valor más programático que estrictamente normativo, es
decir, que son algo como una recomendación y prevención al legislador, para que
a la hora de dictar una ley tributaria, ésta se oriente democráticamente, evitando
crear situaciones discriminatorias o injustas. Por el contrario, en otros países -entre
ellos- Bolivia, Argentina, Perú, México, los principios constitucionales son
interpretados y aplicados como normas de derecho, a las cuales debe sujetarse el
Poder Legislativo, bajo pena de invalidez por parte del Poder Judicial si la ley
tributaria es violatoria de tales principios.

Es la Ley Fundamental del Estado, que, al establecer los principios de valor

superior a cualesquiera otras normas en materia tributaria, el legislador debe acatar
esos principios, cuya inobservancia permite a los contribuyentes acudir ante el
Tribunal Constitucional, haciendo uso de los recursos de inconstitucionalidad.
De lo dicho precedentemente, es que se justifica llamar derecho constitucional
tributario, en vez de derecho tributario constitucional (como hemos denominado en
esta obra anteponiendo el término tributario a las ramas que integran esta última
disciplina). Desde la primera Constitución boliviana, ninguna ha sido muy ejemplar
al tratar la materia tributaria, y no es una excepción la CPE vigente, la cual adolece
de una confusión conceptual respecto a lo que son verdaderos principios jurídicos
que garantizan a los ciudadanos las limitaciones a las facultades impositivas del
Fisco, en oposición a lo que se conocen como simples reglas de derecho de carácter
administrativo.

En la doctrina tributaria hay consenso en que no se deben confundir los principios

generales del derecho con las conocidas reglas, aforismos latinos o máximas
jurídicas que sólo tienen un valor relativo y a veces equivocado como ocurre en el
derecho tributario procesal (p.ej.: la carga de la prueba corresponde a quien
acciona)374. OSVALDO CASAS afirma que es inexorable que el concepto jurídico
de lo que se entiende por principios generales que informan el derecho tributario,
debe ajustarse a un riguroso estudio basado en una pura dogmática jurídica375 que
exige, por rigor metodológico, tomar distancia de otras materias, tales como las
propias de las finanzas públicas que pertenecen al ámbito técnico, económico,
social o político.

VALDÉS COSTA, al tratar este tema también coincidía en que "... desde el
momento en que los principios jurídicos fundamentales son incorporados a la
Constitución, quedan al margen aquellos principios y reglas económicas, técnicas y
administrativas en cuanto no hayan accedido al ámbito jurídico-constitucional, lo

374
MORDEGLIA, "Fuentes del derecho tributario" en Tratado de tributación" t l vol. 1. Pág.117.
375 OSVALDO CASAS, "Principios jurídicos de la tributación" en Tratado de Tributación, pág.220.
que no implica desconocer su importancia y valor y su posible utilización por el
legislador, el administrador y el juez en función de aplicar el derecho376.

De ahí, que el "control", la "sencillez administrativa" y la "capacidad

recaudatoria" mencionados en el art. 323.1 no constituyen principios
fundamentales tributarios, como sí, lo son los principios de legalidad, equidad,
capacidad contributiva (que no es igual a capacidad económica), no
confiscatoriedad, seguridad jurídica, tutela judicial efectiva y otros, incorporados en
algunas constituciones modernas.

La CPE vigente, proclama desordenadamente en los arts. 108 y 323.I. los

siguientes "principios" atinentes a los tributos:

Art. 323.I: "La política fiscal377 se basa en los principios de capacidad

económica, igualdad, progresividad, proporcionalidad, transparencia,
universalidad, control, sencillez administrativa y capacidad recaudatoria.

En primer lugar, comentaremos brevemente los verdaderos principios.

1.2. El principio de capacidad económica. El primer precepto constitucional lo
hallamos en el art. 108 que dispone: "...el deber de las bolivianas y bolivianos de
tributar en proporción a su capacidad económica, conforme a ley".
Nota: Es de resaltar que la contribución exigida a las personas ya no se califica
de carga, tal como se expresaba antes, sino como un deber, vale decir, que se
honra tal contribución dándole un valor ético y cívico.

Del citado artículo, se desprenden dos conceptos: uno, jurídico, es decir, que la
contribución, si bien es un deber exigido coactivamente por el Estado, constituye
una obligación jurídica; el otro concepto es de carácter económico, y atiende a un
elemento del fenómeno impositivo que ofrece grandes dificultades a la hora de
precisar en qué consiste, o cómo se determina y mide la capacidad económica del
contribuyente, ya que el legislador ha confundido capacidad económica con
capacidad contributiva. Veamos: El fundamento de la imposición radica, en realidad,
en la capacidad contributiva y no en la capacidad económica, no existiendo
identidad entre ambas, ya que como demuestra la ciencia financiera, la capacidad
contributiva es sólo la fuerza económica que supone un incremento de valor de las
fuentes productivas, y no la misma fuente productiva378.

Entre muchos ejemplos que no admiten identidad entre capacidad contributiva y

económica, es el caso en que, a igualdad de ingresos, es mayor la capacidad
contributiva de una persona A soltera, sin hijos, que vive en casa propia, y percibe

376
VALDÉS COSTA, "Instituciones de derecho tributario", págs. 105 y sgts Edit. Depalma 1992.
377
La política fiscal constituye un instrumento financiero más extenso que el simplemente tributario
abarcando temas como el gasto público, la política monetaria, crediticia, balanza de pagos en el
comercio internacional, el manejo de la deuda pública, el derecho cambiario, etc.
378
El Derecho Tributario y sus fuentes" en Tratado de Derecho Tributario dirigido por
Amadeo Amatucci. T. I. Ed. Temis. SA Bogotá-Colombia, 2001.
Bs. 10.000 mensuales, es decir, que en su economía goza además de un
componente patrimonial como es la vivienda, que otra B, que sólo percibe como
ingresos por su trabajo, el mismo sueldo de Bs. 10.000, pero es casado con tres
hijos viviendo en casa alquilada.

Obviamente, el casado B tiene menor capacidad económica que el soltero A, y

este último, mayor capacidad contributiva.

Es importante hacer una distinción entre los términos "capacidad económica" y

"capacidad contributiva". En la legislación española p.ej., ambos términos se
entienden como idénticos, y así también lo entendía -entre otros autores de ese
país- SAINZ DE BUJANDA, al decir que "...son dos elementos que llevan a la
conclusión de que la capacidad económica supone en el sujeto tributario la
titularidad de un patrimonio o de una renta, aptos en cantidad y en calidad para
hacer frente al pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales ineludibles
del sujeto". Tales elementos -añadía el ilustre profesor de la Universidad
Complutense de Madrid-" son, por un lado, los antecedentes históricos del derecho
constitucional y legislación tributaria españolas, y por otro, la conexión entre la
riqueza y la noción de capacidad contributiva ya que la riqueza está constituida
siempre por la tenencia de un patrimonio y la percepción de una renta que son
generalmente el soporte objetivo de los hechos imponibles".

Con el respeto que merece la gran obra jurídica de! profesor de Madrid, estimo
que la capacidad económica no es lo mismo que la capacidad contributiva, y esta
afirmación la asumo apoyándome en sus propias argumentaciones, y las de otros
connotados tratadistas; en rigor, la identidad entre ambas capacidades que
reconoce SAINZ DE BUJANDA, tiene su origen en dos textos constitucionales de
gran trascendencia en la historia de España: uno, en la Constitución de Cádiz de
1810, que establecía: "...la obligación de todos los españoles de contribuir en
proporción a sus haberes" y otro, en el Fuero de los Españoles, al proclamar que:
"...todos contribuirán al sostenimiento de las cargas públicas según su capacidad
económica". Ha sido en apego estricto a esos enunciados de rango constitucional,
que se desarrolla el principio de que todos los españoles tienen una aptitud
constitucional para ser sujetos del tributo (capacidad contributiva absoluta), y una
capacidad de pago individual (capacidad contributiva relativa).

Finaliza el citado tratadista señalando que, si bien algunos índices de riqueza

llamados “índices directos" (posesión de bienes, percepción de rentas), son aptos
para servir de base de algunos impuestos en consonancia al principio de capacidad
contributiva, también existen otros "índices indirectos" (circulación de bienes y el
consumo), que presentan grandes dificultades a la hora de utilizarlos como
manifestación absoluta de capacidad contributiva.

Los profesionales de las Finanzas públicas y los doctrinarios del derecho

tributario coinciden en que la capacidad económica está constituida por la renta
global, el patrimonio global y el gasto total, añadiéndosele los incrementos de
patrimonio (sucesiones, donaciones, premios, etc.), y los incrementos del valor del
patrimonio cuando no hayan sido gravados por el impuesto a las rentas.
 En el ámbito doctrinal, sin embargo, tampoco hay coincidencia sobre si el
concepto de capacidad contributiva, tiene o no un contenido jurídico; así, GIULIANI
FONROUGE y tratadistas de la Hacienda Pública, sostienen que dicho concepto es
de tipo económico, siendo imposible trasladarlo al campo jurídico, porque no
constituye una idea clara o apta para fundar en ella un mecanismo que haga posible
el justo reparto de los impuestos, y que es atribución del legislador la elección de un
determinado hecho a ser gravado o no. Concluyen quienes sostienen esta posición,
que el llamado principio de capacidad contributiva, es un concepto extra jurídico que
interesa más al economista que al jurista.

En el lado contrario, para los tributaristas alineados en las escuelas del derecho
natural, la justicia tributaria, a través del reparto equitativo de las cargas públicas,
constituye la esencia del derecho tributario y un concepto jurídico positivo, máxime
en el caso de su reconocimiento en los textos constitucionales, que se hace
ineludible interpretar y aplicar correctamente. Se dirá así, que el criterio material de
justicia expresado en el principio de la capacidad económica vinculado al de
igualdad, tienen su manifestación final en la regulación legal del hecho imponible,
cuyos elementos objetivos deben responder a una relación socio-económica
verdaderamente representativa de dicha capacidad del sujeto pasivo. En otras
palabras, el hecho imponible sólo se justifica con la existencia de una capacidad
contributiva.

1.3. EL PRINCIPIO DE IGUALDAD. En la Declaración de Derechos del Hombre

y del Ciudadano de 1789, y en posteriores Constituciones francesas se estableció
que: "Una contribución común es indispensable y que ella debe ser igualmente
repartida entre todos los ciudadanos y que ninguno de ellos está dispensado de la
honorable obligación de contribuir a las cargas públicas". Ahora bien, ¿en qué
consiste la igualdad tributaria? ¿Cómo se mide y aplica en la realidad de la vida
dicha igualdad, teniendo presente las desigualdades existentes en la economía y
fortuna de los hombres? Este principio de igualdad, formulado tan escueta como
imprecisamente en la mayoría de los textos constitucionales, ha conducido a que la
doctrina y la jurisprudencia de los Tribunales Supremos de las naciones, elaboren
criterios interpretativos que favorezcan una cabal aplicación de este principio, que
en homenaje a la verdad, ofrece diversas interpretaciones y ambigüedades al
momento de precisar su valor jurídico como principio de jerarquía constitucional, y
organizador del derecho tributario.

El art. 27 de la CPE abrogada referido al principio de igualdad, estaba

íntimamente vinculado al de capacidad contributiva. Rezaba el precepto: "Los
impuestos y demás cargas públicas obligan igualmente a todos. Su creación,
distribución y supresión tendrán carácter general debiendo determinarse en relación
a un sacrificio igual de los contribuyentes en forma proporcional o progresiva, según
los casos". En realidad, el texto hacía referencia a otros tres principios tributarios: al
carácter general de los impuestos; a su determinación en relación a un sacrificio
igual de los contribuyentes y a su aplicación en forma proporcional o progresiva,
según los casos.
 El art. 323.1. de la Constitución vigente al mencionar el principio de igualdad no
da pauta alguna para dará conocer al ciudadano contribuyente, en qué consiste
dicho principio.

En primer lugar, debemos hacer una distinción entre la igualdad jurídica y la

igualdad económica379. La primera presupone que la ley no puede establecer
privilegios entre los ciudadanos basados en diferencias de razas, religión, sexo u
otras de naturaleza política y social, por cuanto ello significaría desconocer los
derechos fundamentales inherentes a la personalidad de los hombres. La igualdad
jurídica, supondría, por tanto, un enunciado general de respeto a las condiciones
físicas, morales y sociales diversas, que son propias de los hombres y de los grupos
humanos. La igualdad económica, en cambio -argumenta VALDÉS COSTA-
"presenta mayores dificultades a la hora de su aplicación como referencia para la
aplicación del principio de capacidad contributiva porque éste depende en gran
parte de criterios filosóficos-políticos y -particularmente- de sistemas y
procedimientos teórico-económicos, relacionados estos últimos con el concepto de
valor y con la progresividad"380.

VALDÉS COSTA, al iniciar en 1973 sus estudios sobre el principio de igualdad

en materia tributaria, lo hizo -según sus propias palabras-utilizando una
terminología convencional que no era muy usual en la doctrina ni en la legislación
de aquel tiempo. Como el planteamiento del tratadista uruguayo ganó rápidamente
seguidores entre la mayoría de tributaristas como JOSÉ O. CASAS y GRACIELA
TELERMAN, es que reproduzco líneas abajo, los significados que el derecho
tributario de este tiempo, asigna al principio de igualdad según se enfoquen las
siguientes situaciones en que se hallen los contribuyentes; igualdad en la ley;
igualdad por la ley; igualdad ante la ley; igualdad de las partes.

Los cuatro distintos significados de la igualdad, mencionados por VALDÉS

COSTA son transcritos por el tratadista uruguayo de la terminología adoptada por
HERMAN PETZOLD381.
1)Igualdad en la ley, en el sentido que la ley no debe establecer desigualdades,
que en derecho tributario se concreta en la igualdad genérica y contingente, de
soportar el peso de los impuestos. La igualdad jurídica así proclamada en casi todos
los textos constitucionales, en Declaraciones y Convenciones sobre Derechos y
Deberes Humanos, Carta de las Naciones Unidas, etc., se refieren exclusivamente
a las condiciones físicas o morales de las personas naturales, y a la protección de
sus derechos civiles. VALDÉS COSTA hacía notar que los enunciados contenidos
en todos estos documentos, debieran extenderse expresamente al ámbito tributario
a favor de las personas jurídicas, dada la indiscutible importancia que las empresas
juegan en el derecho contemporáneo.

379 VALDÉS COSTA, "Instituciones de Derecho tributario". Edic. De palma, Bs. As., 1992.
380 VALDÉS COSTA, "Instituciones..." págs. 371 a 373.
381 "El principio de la igualdad ante la ley, en el derecho de algunos Estados de América Latina".
Rev. Facultad de Derecho" No. 3213,1971, Universidad de Zulia, Venezuela.
 2)igualdad ante la ley, que significa que la norma debe ser aplicada con criterio
de estricta igualdad, a todos los afectados por ella;
3)igualdad por la ley, en el sentido de que ésta sería utilizada como instrumento
fiscal para lograr una igualdad de los individuos, corrigiendo las desigualdades
económicas imperantes;
4)igualdad de las partes, ínsito en la concepción de la obligación tributaria, como
una relación jurídica de crédito y débito, y no como una relación de poder.
Las dos primeras y la cuarta, se refieren al contenido de la ley; la tercera, a la
forma de interpretarla y aplicarla.
1.3.1. LA IGUALDAD EN LA LEY. El concepto puede hacer referencia tanto a la
igualdad jurídica como a la económica, entendiendo que, en materia tributaria, al
afirmarse que todos los ciudadanos son iguales, se quiere decir que la propia ley
impositiva no debe crear desigualdades al establecer cargas públicas. En la
República Argentina, desde 1875, el Tribunal Supremo interpretó en reiterados
fallos, que la igualdad no es un criterio matemático, ni preciso, ni absoluto, sino un
concepto relativo y que "...las leyes tributarias para ser iguales, no deben tratar a
todo el mundo de la misma manera, sino al contrario, que su aplicación debe ser
igual para quienes están en igualdad de condiciones, y en caso de desigualdad de
éstas, la igualdad consiste en que la ley dé un trato desigual a las situaciones
desiguales".
En la evolución de la propia jurisprudencia argentina, se concretó más aún el
principio, al afirmarse que no era violatorio de la Constitución el que la ley establezca
grupos o clases de contribuyentes, siempre que ella no tenga el propósito de
favorecer, o, por el contrario, hostilizar a algún grupo u otra categoría de
contribuyentes. Glosando la jurisprudencia norteamericana, el Tribunal Supremo
argentino declaró que: "...no respetan el criterio de igualdad, las diferencias
fundadas en el color, la raza, la nacionalidad, religión, opinión política y otras
circunstancias que no tengan relación posible con los deberes de los ciudadanos
como contribuyentes".

Finalmente, la misma jurisprudencia estableció que: "...el impuesto se funda en

el criterio de la capacidad tributaria o contributiva y, por tanto, el concepto de
igualdad significa que, en iguales condiciones de capacidad tributaria respecto a
una misma clase de riqueza, deben aplicarse iguales impuestos". Este
discernimiento o criterio jurisprudencial, recogió la teoría de JARACH, quien
sustentó siempre su teoría que: "...el principio característico del impuesto que
constituye su causa jurídica, es el de la capacidad económica o lo que es lo mismo,
que la igualdad tributaria quiere decir igualdad de condiciones de capacidad
tributaria382.

No obstante, la teoría del jurisconsulto citado, tiene un ingrediente

desconcertante cual es el siguiente: el propio JARACH sostenía "...que la capacidad

382
JARACH, "Clases de derecho tributario", Edic. CIET, Bs. As. 1970.
contributiva no es una medida objetiva y absoluta de riqueza, sino una apreciación
política del legislador y al ser esto así -concluía-que no existe control jurisdiccional
que pueda juzgar sobre la justicia o injusticia de la ley tributaria violada o por violar
el principio de equidad". Es más, admitió como "vaga" la solución por él dada en su
teoría, solución que uno de sus más fervientes seguidores, GARCIA MULLIN, la
calificó de "descorazonados", puesto que para JARACH, "...un impuesto será igual
cuando el poder judicial participe de la misma conciencia jurídica, social y política
del legislador, y si por el contrario, ese poder del Estado no comparte los propósitos
políticos de las medidas fiscales adoptadas por el legislador, el impuesto será
desigual y violatorio del principio de igualdad383. También HECTOR B. VILLEGAS,
califica de "desalentadora" la conclusión a la que llega JARACH384.

Ahora bien, hemos adelantado en un parágrafo anterior que el art. 27 de la CPE

abrogada, establecía que los impuestos debían determinarse en relación a un
sacrificio igual, en forma proporcional o progresiva, según los casos. El artículo
citado instituía el marco normativo impuesto al legislador dentro del cual, éste
podrá utilizar los medios técnicos y económicos propios de la Hacienda pública
(proporcionalidad y progresividad), para establecer un sistema de imposición que
refleje la igualdad tributaria de los contribuyentes de la comunidad política;
consecuentemente, los profesionales y técnicos de las finanzas, al evaluar las
condiciones globales de la economía que se pretendía gravar de acuerdo a los
fines políticos, el legislador debía tomar en cuenta, a la vez, los efectos
propiamente económicos del impuesto, y aquellos otros que, de forma eficiente,
distribuyen la carga impositiva entre los contribuyentes afectados.
El legislador y el técnico de las finanzas, a la hora de proponer las bases jurídicas
y técnicas de la imposición, no deben quebrar el principio de igualdad en el sacrificio
de los contribuyentes; es más: creo que la igualdad tributaria no debe
considerársela sólo en el tratamiento que determinada ley regula respecto a un tipo
o categoría específica de impuesto, sino en relación a todo el sistema tributario de
un país, porque podría darse la situación -y en Bolivia se da en alto grado- que este
principio de la igualdad tributaria proclamada constitucionalmente, no se aviene en
los hechos con el reparto equitativo de las cargas públicas.

Doy por conocido que el término de proporcionalidad referido a la tributación, es

un concepto perfectamente entendido por todos; un impuesto proporcional es aquel
que recae en un porcentaje fijo de la base imponible, es decir, cuando la alícuota o
tipo de gravamen sobre la base imponible es constante a diferencia del impuesto
progresivo, en el cual el tipo de gravamen aumenta con el crecimiento de la base
imponible.

No todos los autores reconocen como principios propiamente dichos, la

proporcionalidad y progresividad, sino más bien, como criterios complementarios
que hagan posible la aplicación de los principios de capacidad contributiva e
igualdad. VILLEGAS señala que hasta fines del siglo XIX, la mayoría de los sistemas

383
GARCÍA MULLIN, "Clases de derecho tributario sustantivo y represivo", Edic. CIET, Bs. As. 1973.
384
VILLEGAS, "Curso de Finanzas, derecho financiero..." pág. 271, Edit. Astrea, Bs. As. 2002.
fiscales se basaban en la proporcionalidad, y que posteriormente, se fueron
adoptando los impuestos progresivos como un medio de gravar aún más a los
sujetos que tengan una elevada capacidad contributiva, y así lograr una mejor
distribución de la riqueza; el autor menciona varios fallos de la Corte Suprema
Argentina que reconocen como legítimos los impuestos progresivos, por estar
fundados sobre la base de la solidaridad social, en cuanto exigen más a quienes
poseen mayor riqueza en relación a quienes poseen menos. Naturalmente, que la
progresividad tiene su límite: la garantía que las propias Constituciones suelen
establecer cuando aseguran la protección e inviolabilidad de la propiedad privada,
prohibiendo los impuestos confiscatorios. El determinar cuándo un impuesto llega a
ser confiscatorio, es una cuestión que no tiene respuestas absolutas385, sino que, al
contrario,' genera mayores dificultades.

Nota: El 15 de marzo de 1920, el Congreso Nacional emitió una ejemplar ley

interpretativa del art. 16 de la Constitución de Bolivia de 1880, adoptada por la
Convención de 1889, que decía: "La igualdad es la base del impuesto y de las
cargas públicas", y el texto de la ley interpretativa en su artículo único era el
siguiente: "En uso de la facultad reconocida por el art. 136 de la Constitución
Política del Estado, las Cámaras legislativas interpretan el art. 16 de la misma,
en sentido de que la igualdad de las contribuciones no queda desvirtuada con
impuestos de tarifas diferenciales o progresivas".

Hasta la reforma tributaria de 1985, el impuesto a la renta (abolido en dicha

reforma), respondía teóricamente al principio de igualdad en relación a la
universalidad de los receptores de rentas gravadas con tasas progresivas, pero por
otra vía, por el camino de imposición a los consumos, o a ciertos actos
administrativos (papel sellado, timbres también abolidos), se tiñó el sistema
tributario en general, de un alto grado de regresividad. Con la Ley 843 vigente, el
sistema tributario boliviano puede calificarse, lamentablemente, como regresivo a
todas luces; a título de ejemplos, el Impuesto RC-IVA a las personas naturales
(dependientes, asalariados), en nada considera las circunstancias individuales de
los contribuyentes, tales como número de hijos, cargas familiares, etc. Ocurre lo
mismo con el IVA, que grava por igual bienes de consumo esenciales
(medicamentos, artículos de primera necesidad), como los bienes de uso suntuario.

Páginas atrás nos hemos preguntado en qué consiste la igualdad tributaria,

advirtiendo sobre las muchas dificultades que la doctrina y la legislación han
encarado hasta el momento establecer un concepto claro y definido sobre el tema.
Actualmente, entre los muchos tributaristas latinoamericanos estudiosos del marco
constitucional del derecho tributario, podemos mencionar a los colombianos

385
La jurisprudencia argentina ha sido constante como ambigua al fallar que: "...los tributos son
confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta". VILLEGAS al
respecto comenta que, la dificultad surge para determinar concretamente en qué debe entenderse
por "parte sustancial" y que no existe respuesta a ello en términos absolutos. "Curso de finanzas..."
pág. 276.
MAURICIO A. PLAZAS VEGA386 y LUCIA CRUZ QUIÑONES387, quienes al
discurrir en sendos trabajos sobre la formulación del principio de igualdad y su
aplicación a los impuestos directos e indirectos, y a la verdadera capacidad
contributiva del contribuyente, dan pautas muy significativas para la mejor
comprensión del principio en cuestión, que ofrece de por sí -reiteramos- muchos
problemas al momento de su aplicación a la realidad de los hechos imponibles.

1.3.2. La igualdad ante la ley. Este postulado que tuvo su origen en la

Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, al proclamar que:
"...todos los hombres nacen libres e iguales", tuvo la finalidad de suprimir los
innumerables privilegios de los que gozaban únicamente los estamentos sociales
de la nobleza, la oficialidad militar y el alto clero, cuyos miembros, al estar exentos
de contribuir con cualquier tipo de impuesto, tuvo el efecto de que el peso de las
cargas tributarias recayese en las clases más pobres y desprotegidas.

La igualdad ante la ley, aplicable al derecho tributario, se traduce en que todos

los hombres cualesquiera fueren su raza, lengua, sexo, religión, ideas políticas y
clase social, tienen los mismos derechos y obligaciones respecto a las leyes
tributarias.

Sin embargo, como recuerda JOSÉ O. CASAS, esta igualdad jurídica ante la ley,
si bien contribuyó a dar impulso a las ideas liberales, significando un valioso avance
legislativo en el Estado moderno, en la práctica, no pasó de ser una igualdad formal,
que perpetuó las diferencias económicas en las sociedades con clases sociales
marcadamente desiguales388. Por estas últimas razones, es que para VALDÉS
COSTA, se hace necesario atender también a otras situaciones o formas de
igualdad: el de igualdad en la ley.

1.3.3. La igualdad por la ley. Se entiende por tal, la normatividad técnica

instituida por la ley tributaria en cada tipo de impuesto, como medio de lograr un
trato igualitario entre los contribuyentes, eliminando o aminorando las
desigualdades económicas de los ciudadanos- Esto significa que al reconocerse
que el Estado no puede desinteresarse ni permanecer indiferente frente a las
grande desigualdades económicas que se dan en los países, es que los legisladores
deben incorporar en los textos fundamentales del ordenamiento jurídico,
disposiciones que aseguren la redistribución equitativa de la riqueza, de forma de
promover el desarrollo social y bienestar general de los ciudadanos. Estos objetivos
pueden lograrse a través de instrumentos de política fiscal, como ser v.gr., la
implantación de impuestos directos e indirectos, proporcionales o progresivos,
según los casos, que, en opinión de los hacendistas, significa desechar el dogma
liberal de la neutralidad del impuesto389.
386
PLAZAS VEGA, "El impuesto sobre el valor agregado", Santa Fe de Bogotá, Edit. Temis, 1998.
387
CRUZ QUIÑONES, "Marco constitucional del derecho tributario" en Derecho tributario,
publicación del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Santa Fe de Bogotá, 1999.
388
O CASÁS, “Principios jurídicos de la tributación” en Tratado de tributación, t. I. v. 1 pág.295.
389
O. CASAS dice: "...un impuesto es neutral cuando no tiene ningún efecto económico en el
comportamiento del mercado ya sea en el aumento o disminución de los precios, la demanda de
ciertos bienes o servicios, etc. Un impuesto será menos neutral en la medida en que se aplique con
 1.3.4. El principio de generalidad. En el ya dos veces citado Art. 27 de la
Constitución abrogada se disponía que "...la creación, distribución y supresión
de los impuestos tendrían carácter general...". Se recogía así, otro de los
principios fundamentales del derecho tributario cual es el de la generalidad, cuyo
concepto tiene un sentido más negativo que positivo, es decir, que no se deben
crear diferencias entre los contribuyentes por razones de raza, religión, clase social
u otras, que signifiquen un trato discriminatorio; este principio de generalidad, no es
necesariamente violado si una ley especial establece exenciones tributarias a favor
de determinadas personas o sectores económicos, siempre que estén fundadas en
razones perfectamente atendibles que no constituyan privilegio alguno.

El principio debe entenderse como la exigencia y necesidad que reclama de todas

las personas estantes y habitantes en el país, su participación en el pago de
impuestos. BIELSA decía que la generalidad o universalidad del impuesto, tiene su
justificación en la "...relación de convivencia que genera necesidades colectivas y
justifica asimismo el financiamiento de servicios públicos colectivos". El principio
tiene una interpretación más negativa que positiva, es decir, que cuando una
persona se encuentra en las condiciones que la ley tributaria señala que se debe
pagar un tributo, deben hacerlo todas ellas, sin excepción de clase social, sexo,
edad, raza, etc. Sin embargo, ocurre que el legislador puede, por motivos
económicos o sociales, razonablemente justificables, dispensar a algunas personas
o ciertas actividades, de la obligación de pagar determinados tributos.

OSVALDO CASAS, resume el principio de generalidad señalado: “...como una

premisa mayor en sentido que todos los integrantes de la sociedad deben contribuir
al sostenimiento del Estado de acuerdo a su capacidad contributiva, pero con la
condición que tal contribución, esté condicionada a la capacidad contributiva la cual
constituye la premisa menor que implica o justifica la exención de aquellos sujetos
que carecen de dicha capacidad".

A propósito de los principios de igualdad y generalidad, no resisto a la tentación

de reproducir el siguiente ameno ensayo alegórico de ANATOLE FRANCE,
intitulado "La isla de los pingüinos", que transcribe CASAS:

"Reunidos los ancianos de Alca, se les expresó la necesidad de establecer un

impuesto justo para atender los gastos públicos contribuyentes al sostenimiento de
la Abadía. El venerable Mael, estimó que cada uno debía contribuir de acuerdo a
su riqueza, diciendo que el que tenga cien vacas, dará diez, y el que tenga diez
dará una".

"El más rico de los labradores, Morio, agregó como reparo a la anterior propuesta:
todos los ancianos del pueblo están dispuestos, como yo a sacrificar sus bienes, y
es preciso atender únicamente al interés público acordando lo más conveniente. Y
lo más conveniente no es pedir mucho a los que tienen mucho, porque entonces los

alícuotas o tasas más altas a determinados productos desincentivando su producción e

incentivando el consumo de otros gravados con tasas menores", ob. cit. pág. 301.
ricos, serán menos ricos y los pobres más pobres. Los pobres viven de la hacienda
de los ricos, por lo cual es sagrada y no respetarla sería una maldad inútil. Y al pedir
a los ricos, no conseguiréis gran provecho porque son pocos, y en cambio os
privaréis de todos los recursos y hundiréis al país en la miseria. Mientras que, si
pedís un poco de ayuda a cada habitante, a todos por igual, sin reparar en sus
bienes, recogeréis lo necesario para las cargas públicas, y no haría falta investigar
lo que posee cada ciudadano, investigación odiosa y vejatoria. Si pedís a todos
igualmente, levemente, favoreceréis a los pobres puesto que les quedarán los
bienes de los ricos".

"Y, ¿Cómo sería posible fijar un impuesto proporcional a la riqueza? Ayer tenía
yo doscientos bueyes; hoy sólo tengo sesenta; mañana tendré ciento; Cluñic tiene
tres vacas enfermas y Nicciu tiene dos, robustas y gordas. ¿Quién es más rico? Las
señales de la opulencia son engañosas. Lo único cierto es que todo el mundo come
y bebe. Imponed impuestos a la gente con arreglo a lo que consume. Esto será
prudente y justo… Los ancianos aplaudían aun cuando Greatauk puesta la mano
sobre el puño de su espada, hizo esta breve declaración: Yo soy noble, y por lo
tanto no contribuiré. Admitir un impuesto es propio de gente plebeya. Que pague la
canalla. Pero nadie le replicó, y los ancianos desfilaron en silencio"390.

1.3.5. El principio de legalidad. En el Estado de derecho, las Constituciones

actuales señalan taxativamente que la obligación de pagar tributos sólo es
dispuesta por una ley expresa en sentido material y formal. Ley material o en sentido
material, es aquella norma jurídica dictada por el Poder Ejecutivo en ejercicio de su
facultad reglamentaria, dirigida a los habitantes de su territorio con carácter general,
abstracta, imperativa y sancionable en caso de incumplimiento, por quienes están
obligados a cumplirla. Cuando se habla de la ley en sentido formal, jurídicamente
se hace referencia a la exigencia del ordenamiento constitucional, que prevé que
determinadas leyes que tengan carácter general o dictadas para casos concretos,
deben ser aprobadas por el Poder Legislativo. Esto implica que en sentido formal,
los impuestos tienen que ser establecidos necesariamente por ley, como
manifestación del poder representativo de la ciudadanía concedido a los
legisladores, lo cual se traduce, por un lado, en la existencia de la llamada "reserva
de ley", y por otro, en la prohibición de delegación del Poder Legislativo al Ejecutivo
en toda materia que sea propia de reserva legal, prohibición establecida en el art.
12.111 de la Constitución vigente: "Las funciones de los órganos públicos no
pueden ser reunidas en un solo órgano ni son delegables entre sí.

Es de extrañar que la Constitución vigente omita enunciar expresamente en el

art. 323.1. el principio de legalidad tal como lo hacen todas las Constituciones. Si
bien el numeral II dispone que "...Los impuestos que pertenecen al dominio
tributario nacional serán aprobados por la Asamblea Legislativa
Plurinacional..." hubiera sido más contundente añadir, que ".de no ser aprobados
por dicho órgano legislativo, ningún impuesto es obligatorio pudiendo los
interesados, como lo dispone el art. 202.4 del texto constitucional vigente,

390
Cita en "Principios jurídicos de la tributación", pág. 327, en Tratado de tributación 1.1. vol. 1.
"...interponerlos recursos contra tributos, impuestos, tasas, patentes,
derechos, o contribuciones creados, modificados o suprimidos en
contravención a lo dispuesto en esta Constitución". Se reafirmaría así, el
principio fundamental de que el tributo sólo puede ser creado por ley, y que, si su
creación fuera ilegal, el mecanismo de defensa del ciudadano afectado, es la
interposición de recursos.

Importa insistir en que el principio de legalidad, es en realidad, el de mayor

relevancia jurídica del derecho tributario, que a semejanza del derecho penal que
proclama “nullum crimen, nulla poena sine lege” no existe tributo sin ley previa que
lo establezca. Y como expresa H. VILLEGAS, su fundamento responde a la
necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad, cuya
contribución obligatoria en impuestos, significa una detracción de parte de su renta
o patrimonio a favor del Estado. Otra particularidad del principio en sentido material,
es que las leyes tributarias deben contener disposiciones claras sobre los elementos
materiales, personales, temporales, etc., vale decir, determinando las situaciones
de hecho objetivas que dan lugar a la obligación tributaria; por otro lado, el principio
de legalidad es aplicable a todas las categorías de tributos, fueren impuestos, tasas
y contribuciones especiales.

Es frecuente en nuestro país, que el Poder Ejecutivo a través de Decretos

Supremos o la Administración tributaria, dictando resoluciones administrativas o
interpretativas (empleando indebidamente la palabra "se considera"), extiendan los
hechos imponibles a situaciones no previstas explícitamente en la norma tributaria.

El principio de legalidad es el fruto de la teoría de la división de poderes que se

fortalece con el constitucionalismo, y que, aceptado como dogma, fue
generalmente respetado en muchos países. Sin embargo, limitándonos al tema
tributario desde hacen varias décadas, el principio ha ido cediendo, en varios
países europeos y americanos, a la necesidad de los gobiernos de adoptar
medidas de política fiscal de urgencia, y no esperar tardías aprobaciones del Poder
Legislativo que impedirían la aplicación oportuna de tales medidas v.gr., en los
impuestos aduaneros, sobre las divisas monetarias o el consumo interno de ciertos
bienes. Otra medida más flexible, es la disposición prevista en la Constitución,
autorizando al órgano legislativo delegar en el Poder Ejecutivo facultades
específicas para reglamentar en forma amplia o restringida algunos impuestos; en
Latinoamérica, ambas formas de delegación han sido adoptadas, entre otras
naciones por Brasil Colombia, Venezuela, Perú y México, cuando así lo exijan
situaciones extraordinarias.
Personalmente, creo que los ordenamientos constitucionales que admiten la
delegación de facultades que originariamente son materia de reserva legal del
Poder Legislativo, sólo son aceptables en aquellos países con una tradición jurídica
constitucional muy rica y sólida, y que disponen de estadistas y legisladores con
conocimiento y experiencia de los procesos de formación de las leyes hacendarías
y tributarias y, de las características políticas, económicas y sociales de cada país.
Para terminar, reproduzco las siguientes conclusiones del Simposio
Latinoamericano de 1996, relativas al principio de legalidad organizado por la
Facultad de Derecho y el Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios.391
"1) EI principio de legalidad recogido en las Constituciones latinoamericanas como
principio fundamental del derecho público, tiene especial gravitación en materia
tributaría, en la cual asume tenor de estricta legalidad.
"2) La función legislativa debe ejercerse dentro de límites establecidos por las
normas constitucionales y con sujeción a los principios recogidos en las mismas.

"3) La ley debe establecer todos los aspectos relativos a la existencia, estructura y
cuantía de la obligación tributaria (presupuesto de hecho, base de cálculo,
exoneraciones, alícuotas) así como los relativos a la responsabilidad tributaria, a
la tipificación de infracciones, imposición de sanciones y establecimiento de
limitaciones a los derechos y garantías individuales.

"4) Las exenciones a este principio deben limitarse al mínimo, estar consagradas
explícitamente en los textos constitucionales y en tales casos deben ser
temporarias, condicionadas y detalladamente circunstanciadas, exigiéndose en
todos los casos la ratificación parlamentaria.

"5) La función administrativa en las materias referidas en el numeral 3) es una

actividad reglada que excluye la posibilidad de aplicación analógica y de actuación
discrecional".

2. PRINCIPIOS TRIBUTARIOS NO RECOGIDOS EN LA CONSTITUCIÓN

POLÍTICA DEL ESTADO.
2.1. El principio de no confiscatoriedad. Una importante limitación
constitucional al poder tributario, radica en el principio de no confiscatoriedad, cuya
finalidad es proteger a los contribuyentes de la invasión desmesurada en la
propiedad privada por la aplicación de tributos. ¿Cuándo se considera que un
impuesto es confiscatorio? Las respuestas que se puedan dar, a una variedad de
opiniones que inevitablemente conducen, a la insalvable dificultad de fijar límites
empíricos y reales, por cuanto, como alega JARACH, la aplicación del principio está
vinculada a valoraciones políticas e ideológicas (generalmente opuestas e
irreconciliables), a condiciones económicas y sociales predominantes en diferentes
países y diferentes en el tiempo. Voy a recurrir a dos ejemplos, que nos da el autor
citado de las decisiones de la Corte Suprema Argentina, basadas en limitaciones
cuantitativas que consideraban en qué casos se consideraba si el impuesto era o
no confiscatorio:

- En el impuesto a la transmisión gratuita de bienes por sucesión hereditaria. La

Corte Suprema decidió que el impuesto (patrimonial), no puede exceder del 33%
de la porción hereditaria correspondiente a cada heredero, aplicando un criterio

391
Participantes: De Argentina: Horacio García Belsunce y Juan Carlos Luque; de México: Ernesto
Flores Zabala y Sergio Francisco de la Garza; de Uruguay Juan Carlos Peyrano y Ramón Valdés
Costa: de Brasil: Gerardo Ataliba y Alberto Xavier para sustituir a los fallecidos Aliomar Baleeiro y
Rubens Gomes de Sousa.
cuantitativo muy controvertible: ¿por qué 33% y no 20% o 40%? Es más, la Corte
estableció que el impuesto debía aumentar al 50%, si los herederos radicaban en
el exterior (impuesto al ausentismo). Posteriormente, la Corte dio paso atrás, fijando
como límite el 33%.

- En el impuesto a los bienes inmuebles rurales. Se definió asimismo que, si el

impuesto excede el 33% de la renta o alquiler del predio, a pesar de ser
racionalmente cultivado, el impuesto es inconstitucional porque absorbería
permanentemente el fruto de la renta. En los países anglosajones (Estados Unidos,
Suecia, Dinamarca y otros, se aplican impuestos progresivos que llegan a alícuotas
marginales elevadísimas, del 80 o 90%).

ALVARO VLLEGAS ALDAZOSA, en su relato nacional en las XXIV Jornadas del

ILADT, al comentar que la anterior CPE de Bolivia, al no contener una referencia
concreta al principio en cuestión, su naturaleza permitiría identificarlo con el derecho
de propiedad tutelado en su art. 7 inc. i, pero advierte que su aplicación en el país,
deviene incierta porque habría que prever si la carga tributaria confiscatoria debe
ser individual, por tributo, o la suma de todos éstos así como si es aplicada a
impuestos directos como indirectos. Recuerda, además el ponente, el aumento de
la carga fiscal directa sin precedentes en la legislación nacional para el sector de
hidrocarburos, sometida durante el 2007 a una carga fiscal del 53% en regalías, IDH
e IT, más otra carga adicional sobre la renta neta del 50%, y un 12.5% sobre la renta
bruta por remesas al exterior.

Nota: Es muy grato resaltar que el relato nacional del representante boliviano
mereció públicamente de parte de PASCUALE PISTONE (Italia) ponente general
en el tema 2 "Los principios tributarios ante las nuevas formas de imposición a la
renta", el reconocimiento por el excelente trabajo de nuestro compatriota.

2.2. Principio de razonabilidad. Parte del supuesto que el simple enunciado de

la legalidad es insuficiente si los actos y decisiones de los poderes Legislativo,
Ejecutivo o Judicial, violentan la razonabilidad: si entendemos por razonable aquello
que es conforme a la razón, es decir, lo que es equidistante entre los extremos del
exceso y el efecto, coincidiendo el concepto con el de equidad, llegándose así a la
posición justa (aequitas). Para GARCÍA BELSUNCE, la razonabilidad es una
garantía constitucional de la tributación, que funciona independientemente como
garantía innominada, entendida ésta, como la exigencia de que el tributo sea
formalmente legal y justo, y en cuanto elemento material, tales como la generalidad,
la igualdad, la proporcionalidad y la capacidad contributiva, sean resultantes de un
juicio de valor del legislador, acorde con parámetros determinantes de la justicia de
la imposición392.

2.3. Principio de solidaridad. Este principio ha sido reconocido por varias

Constituciones de los países miembros del ILADT, y en la práctica se aplica en el
impuesto a la renta personal, cuando se establecen exenciones o deducciones
impositivas a los mínimos no imponibles de subsistencia; principio éste vinculado al

392
Según cita de H. VILLEGAS en "Curso de Finanzas, Derecho financiero…" pág. 280.
de capacidad contributiva, constituye un instrumento de política fiscal de reparto de
la carga tributaria.

2.4. Principio de seguridad jurídica. Hay distintas opiniones a la hora de definir

el alcance o contenido del concepto; el más extendido o aceptado es aquel que
identifica la seguridad jurídica, como el estado de ánimo de convencimiento, certeza
y confianza de los contribuyentes en general, en la estabilidad de sus derechos y
en la previsibilidad de la conducta oficial en materia tributaria, de Ja que no se
espera decisiones fiscales imprevistas y arbitrarias, que alteren sorpresivamente
sus expectativas sobre las obligaciones tributarias que normalmente debe cumplir.
El principio que comento alcanza también al ordenamiento jurídico en materia de
legislación; leyes defectuosamente elaboradas, conceptos imprecisos; recursos
judiciales resueltos por una magistratura no especializada jurídica ni técnicamente
en materia tributaria; un cuerpo de funcionarios de la Administración tributaria faltos
de conocimiento de los métodos de interpretación adecuados a las normas
tributarias y guiados más por un afán recaudatorio, generalmente impuesto por
autoridades superiores.

Algunas Constituciones v.gr., la Argentina, han incorporado en su texto otros

principios que limitan el poder tributario, tales como la prohibición de aduanas
interiores dentro de un país; la prohibición de aplicar tributos al movimiento o
circulación de mercaderías de unas regiones a otras del mismo país; la prohibición
de aplicar impuestos a los ingresos brutos sobre actividades de exportación,
incluyéndose en estas, la navegación, los fletes, comisiones de agencias marítimas,
financiaciones bancarias del comercio internacional, etc. El fundamento de estas
prohibiciones, es el de no trabar el comercio interno ni el internacional, por
considerar a ambos, factores que impulsan el desarrollo económico de las naciones.

3. ACCIÓN DE AMPARO CONSTITUCIONAL- (CPE Art.128). El art. 128 de la

Constitución vigente dispone que: "La acción de Amparo Constitucional
tendrá lugar contra actos u omisiones ilegales o indebidos de los servidores
públicos, o de personas individual o colectiva, que restrinjan, supriman o
amenacen restringir o suprimir los derechos reconocidos por la Constitución
y la ley". El procedimiento a seguir está previsto en el art. 129 del propio texto
constitucional, que, a su vez, está vinculado con las disposiciones que la CPE
señala en el art. 134 para la acción de incumplimiento.
En rigor, el estudio de la acción de amparo en general, constituye materia del
derecho procesal civil y el administrativo y así se la trata en la mayoría de la
legislación comparada; P.ej., en Argentina, concurrieron dos leyes paralelas en
materia del amparo: una, la ley 19.549 reguladora con carácter general, de acciones
"de amparo por mora ante la demora o tardanza excesiva de cualquier ente
administrativo en resolver una gestión determinada, acciones éstas, a interponerse
ante cualquier juez federal y, otra ley, la 11.683 (ley tributaria) que prevé interponer
la acción de amparo tributario por mora ante el Tribunal Fiscal de la Nación, dentro
del ordenamiento del contencioso tributario establecido en dicha ley.
 3.1. El amparo tributario. Es importantísimo conocer que la acción de amparo
es considerada siempre conceptualmente, como un remedio procesal que se ubica
-al decir de HORACIO D. DÍAZ SIEIRO- dentro de la categoría procesal de amparos
de pronto despacho que sólo tienen la finalidad de obligar a la Administración a
resolver los trámites a su cargo y, nunca obtener una resolución sobre el derecho
de fondo que se encuentra en discusión en un trámite cuya demora excesiva es
imputable a la Administración tributaria393.

La razón para incorporar el tema del amparo en el presente capítulo en lugar del
concerniente al de "Impugnación de los actos de la Administración tributaria"
(Cap. XIV) como debiera ser, es que la acción de amparo necesita ser desarrollada
por una ley específica procesal que puntualice las medidas cautelares que son
propias de los llamados procesos urgentes como enuncia SUSANA CAMILA
NAVARRINE y que son parte de la tutela judicial efectiva394. En el derecho
comparado, tenemos numerosos ejemplos en sentido que, han sido la doctrina y la
jurisprudencia de los altos tribunales de justicia, la fuente que ha conducido a la
legislación o a los jueces, a adoptar las distintas variedades de medidas cautelares
que se dan en las acciones de amparo como por ej.:

1) Las medidas cautelares de no innovar. Consisten en la prohibición de alterar la

situación de los bienes o derechos litigiosos de forma de asegurar el legítimo
interés de las partes por argumentaciones del contrario.

2) Las medidas cautelares innovativas. Que alteran el estado de hecho o de derecho

existente al tiempo de su dictado teniendo un carácter excepcional y de aplicación
restrictivo y en materia tributaria son creadas por la jurisprudencia ya que no
existen normas superiores que otorguen garantía constitucional de los derechos
fundamentales de las personas.

3) Las medidas cautelares autosatisfactivas. Llamadas así por la doctrina, son

aquellas que son tomadas por los jueces por razones de urgencia y por existir
fundadas probabilidades de razonabilidad en los fundamentos expuestos por
alguna de las partes.

4) Las medidas cautelares genéricas. Adoptadas expresamente en las legislaciones

argentina e implícitamente en la española del contencioso administrativo, son
aplicadas, por los jueces con una gran amplitud, en sentido de tomar medidas
cautelares diferentes de las reguladas específicamente en el ordenamiento
positivo.

5) Las medidas cautelares declarativas. No mandan ni prohíben innovar, sino que

constatan las situaciones de hecho y de derecho existentes al momento del
pronunciamiento determinando que puede y debe obrarse en consecuencia.

393
DÍAZ SIEIRO, “Derecho tributario procesal”. “El proceso contencioso tributario” en Tratado de
tributación, t. I. vol. 2. Pág. 352 y sgts.
394
NAVARRINE SUSANA, “Medidas cautelares y amparo tributario”, en Tratado de tributación, t. 1.
Vol. 2. Págs. 401 y sgts.
6) Las medidas cautelares provisionales. Son aquellas de carácter instrumental y
accesorias del proceso principal al que garantizan.

7) Las medidas de tutela anticipada. Son emanación de la necesidad de satisfacer

de manera urgente, total o parcialmente la pretensión formulada en el proceso
por el peticionario, antes de dictarse la sentencia definitiva, por el daño
irreparable que originaría. Los requisitos para su procedencia son: a) La
existencia de una creíble y fuerte verosimilitud del derecho acerca del derecho
invocado; b) grave peligro en la demora con consecuencias de daño irreparable,
y c) efectivizar contra cautela.

A nadie escapa, que la acción de amparo tributario no se limita a interponer un

memorial y esperar la resolución del juez, sino a que éste valore racionalmente no
sólo la prueba sino cual debe ser la medida cautelar que evite un perjuicio inminente
e irreparable al contribuyente, al mismo tiempo, que se prevea -como manda la ley
argentina- que "Los jueces no podrán decretar ninguna medida cautelar que afecte,
obstaculice, comprometa, distraiga de su destino o de cualquier forma perturbe los
recursos propios del Estado, ni imponer a los funcionarios cargas personales
pecuniarias". Como anota DÍAZ SIEIRO, la condición o requisito fundamental para
interponer la acción de amparo por mora es "que la demora por parte de la
Administración sea excesiva en la culminación de un trámite o procedimiento
administrativo y, además, dicha demora (en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de
la Nación) cause un perjuicio actual por afectar el ejercicio de una actividad o un
derecho395.

Es pertinente señalar que los casos más frecuentes que se resuelven mediante
la acción de amparo, son -entre otros- los ocasionados por la mora o retardación de
la Administración, solicitudes de repetición de pagos indebidos o en exceso y
demoras en la expedición o despacho de trámites iniciados por los contribuyentes,
es decir, que el amparo en el ámbito tributario, es aplicable -tal como señala DÍAZ
SIEIRO respecto a los actos administrativos que conforman la relación jurídica
tributaria contribuyente- Administración tributaria396.

Sin entrar en detalles sobre la regulación del amparo en la legislación

comparada, particularmente, la argentina, es también pertinente, señalar las
diferencias que se advierten en la ley argentina y las de otros países, al cotejar
éstas, con la disposición del art, 129 de la nueva Constitución boliviana. Este
artículo, condiciona la procedencia de la Acción de Amparo "...siempre que no
exista otro medio o recurso legal para la protección inmediata de los derechos
y garantías restringidos, suprimidos o amenazados". La moderna doctrina del
derecho tributario y su aplicación por las Cortes Supremas o Tribunales fiscales de
algunos países vecinos, ha declarado -por el contrario- en sucesivos fallos:

395
DlAZ SIEIRO, ob. citada, pág. 354. El propio autor, advierte que la demora excesiva, de por sí,
ocasiona perjuicios a las actividades y derechos de los administrados.
396
DlAZ SIEIRO, ob. citada, pág. 254, pág. 425.
 a) "Que, interpuesto un recurso de amparo por demora, no hay necesidad
de demostrar que no existe otra vía procesal idónea para la protección del
derecho garantizado, como ser p.ej., la vía de repetición".

b) "Que la elección de otro proceso recursivo reglado obstaculiza el amparo

por mora".

c) "Que la acción de amparo es única; es la vía rápida, sencilla, efectiva e

idónea para obtener la protección de los derechos individuales".

d) La apelación con efecto devolutivo procede cuando se apela la sentencia

que concede el amparo y con efecto suspensivo si se confirma la clausura o
no se concede el amparo a fin de garantizar el derecho a la defensa en juicio.
La sentencia que se dicta en el proceso de amparo por mora, es apelable, sin
limitación de monto.
e) Las situaciones que se plantean en acción de amparo, no son opinables
y más bien exigen un amplio marco de debate y prueba, evitándose, sin
embargo, el dispendio jurisdiccional, mediante un procedimiento
extraordinario y de excepción sencillo y rápido que debe precisar el juez
evitando un nuevo proceso397.

Es evidente, que a menos se modifique el art. 129 de la Constitución vigente y se

ponga en vigencia una reglamentación procesal precisa adecuada a la Acción de
Amparo prevista en ella, se tendrán -entre otros-efectos contrarios a los
mencionados precedentemente.

397
NAVARRINE S. ob. cit. págs. 421, 423, 425
 CAPÍTULO XVI
DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL

1. ¿DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO o DERECHO TRIBUTARIO

INTERNACIONAL? Recordando una antigua definición del Derecho Internacional
Público (DIP) atribuida al jurista danés ALF ROSS398, diré que esta rama del
derecho público regula las relaciones de todas las comunidades jurídicas soberanas
entre sí; y como este derecho presupone la existencia de una pluralidad de Estados,
es que el Derecho Internacional Tributario (DIT), nace como una reciente rama del
derecho internacional público, cuyo contenido se refiere a normas de conflicto de
origen internacional, incluyendo las normas tributarias de cada Estado que entren
en colisión con las primeras.
Desde la publicación de principios del tratadista alemán OTTMAR BÜHLER,
intitulada "Principios de Derecho Internacional Tributario399 tomó más cuerpo la
discusión terminológica sobre cómo debiera llamarse la rama del derecho referida
a los vínculos o conflictos entre los Estados en materia de tributación: si Derecho
Internacional Tributario (DIT), o Derecho Tributario Internacional (DTI). La
bibliografía en esta cuestión nos ofrece un abanico de posiciones dispares,
sustentadas por los más representativos tratadistas del derecho internacional y del
derecho financiero y tributario, empezando por el propio BÜHLER, quien después
de ciertas ambigüedades, se decide por la denominación Derecho Internacional
Tributario (DIT)400.

GARCÍA BELSUNCE, al tomar partido sobre la terminología apropiada a las

ramas del derecho tributario, se inclina por aquella que antepone el adjetivo
"tributario", al nombre de la' rama en cuestión; y así -dice- que son más idóneas las
expresiones "Derecho tributario procesar, "derecho tributario penal", "Derecho
tributario internacional". Sin detenerme en esta discusión, sólo añadiré que,
personalmente, me afilio a las posiciones que se inclinan en sentido que la disciplina
jurídica que ahora tratamos, debe denominarse derecho tributario internacional, no
solo por la razón terminológica a la que alude GARCIA BELSUNCE al decir que lo
lógico es anteponer el adjetivo "tributario" al nombre propio de cada una de las

398
Este autor ha sido reconocido como el representante más destacado de la escuela del llamado
realismo legal escandinavo, y estudioso del derecho internacional. Catedrático de derecho
constitucional en la Universidad de Copenhagen, publicó en 1953 otra de sus obras, "Del derecho
y la justicia" en la que, además de resaltar el contenido filosófico y moral del derecho, advirtiendo
que "...la norma legal no es ni verdadera ni falsa, sino que es una directiva dirigida más a los jueces
que a los ciudadanos", hace un severo cuestionamiento a los fundamentos del derecho natural.
399
Versión castellana de Fernando Cervera Torrejón, edit. de Derecho financiero, Madrid, 1968. La
obra de O. Buhler, significó un gran aporte al estudio y a la producción legislativa en los países
europeos en materias muy conflictivas abordadas en el terreno del derecho internacional tributario;
tales como los tratados sobre doble imposición; primacía del derecho internacional tributario sobre
los ordenamientos jurídicos nacionales; establecimientos permanentes; régimen fiscal de
sociedades matices y filiales; principios del derecho internacional relativos a los criterios de
imputación según el país de origen y del país de residencia, respecto a las rentas patrimoniales.
400
Quien quiera profundizar este tema puede acudir a la obra colectiva intitulada: "Fiscalidad
Internacional", Edic. Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2001.
ramas que integran el derecho tributario, sino también, porque como bien discurre
ADOLFO ATCHABAHIAN, la totalidad de los hechos, derechos y obligaciones, y las
personas a quienes estos hechos afectan, son esencialmente de materia tributaria,
independientemente de que tengan por fuente el derecho tributario nacional, o
emanen de fuentes específicas propias del derecho internacional, como p.ej., los
tratados o convenios internacionales.

Reiterando esto último, veremos que las normas que conforman y son parte del
derecho tributario internacional tienen dos fuentes: una, el derecho tributario de
cada Estado, o sea, las leyes y disposiciones en materia impositiva que, además
de regir en su propio territorio, tienen trascendencia fuera de éste. La otra fuente,
radica en los convenios o tratados suscritos entre Estados soberanos; frente a esta
doble convergencia de normas jurídicas frente a un hecho tributario concreto, la
pregunta que siempre se han planteado los tratadistas del derecho constitucional y
del DIT ha sido: ¿Cuál de esas normas es de aplicación preferente: la creada por
la legislación nacional o la pactada entre los Estados en los convenios o tratados
internacionales? La respuesta a esta pregunta, tiene que ser dada siempre por el
ordenamiento jurídico constitucional, sea en sentido de adoptar la teoría monista o
al contrario, la teoría dualista, que sostienen -respectivamente- diversos criterios
sobre cuál de las normas debe primar frente a una situación concreta: si las del
derecho internacional, o las vigentes en la legislación interna de determinado país,
puesto que la norma o ley tributaria de origen internacional, puede enfocar de forma
distinta su aplicación al caso concreto, de la prevista en la ley nacional.

El derecho tributario internacional, es la rama más reciente del derecho tributario,

y esto es así, porque desde principios del siglo XX y en particular, después de la
segunda guerra mundial, el mundo" se ha convertido en escenario de un gran
desplazamiento de capitales a través de grandes y pequeños países, dando lugar a
un crecimiento gigantesco de compañías multinacionales proveedoras de bienes y
servicios, cuyo ciclo de producción, procesamiento y distribución, ha involucrado a
personas y empresas de distintas nacionalidades401. VÍCTOR UCKMAR describe
este proceso con las siguientes palabras: "En el transcurso del siglo que concluye,
el Derecho Tributario Internacional ha tenido una continua evolución, ajena a lo
ocurrido en el campo del derecho interno, debido al profundo cambio de las
características del comercio internacional, que ha pasado de la preponderancia de
las exportaciones de materias primas (primeros veinte años), y luego de los
productos elaborados y servicios, con el flujo de rentas desde unos países a otros
(hasta los años ochenta) y finalmente, hacia la "globalización" que caracteriza los
últimos veinte años402.

La convergencia de la potestad tributaria de dos o más Estados sobre los bienes,

según el lugar donde estuvieren ubicados, o según el lugar del domicilio de sus
propietarios, provocaron conflictos desde épocas muy antiguas (especialmente
desde el siglo XIII por el hecho de que un país donde tenía su residencia el

401
ATCHABAHIAN, "Derecho tributario internacional", en 'Tratado de Tributación" 1.1 vol. 2. A.
402
ATCHABAHIAN. ob. cit. 1.1. vol. 2. pág. 519.
propietario de bienes ubicados dentro de él, otorgaba a sus autoridades políticas el
derecho a gravar con impuestos no sólo esos bienes, sino también los incluidos en
otros Estados o territorios. Este derecho se fundaba en el vínculo político que ligaba
al propietario de esos bienes (ciudadano, súbdito, natural o vecino), con la unidad
política (país, reino, principado, territorio o comarca), en la cual residía. Ocurría, sin
embargo, que las autoridades políticas de otros países y territorios, en los que se
hallaban también algunos bienes del mismo propietario, ejercían potestad tributaria
exigiendo un impuesto sobre estos bienes, por estar vinculados económica y
territorialmente dentro del ámbito de su soberanía política, sin importar el lugar de
residencia de su propietario.

Resumiendo lo dicho precedentemente, vemos entonces, que los Estados

elaboraron inicialmente los siguientes conceptos jurídicos para justificar sus
respectivas pretensiones de cobrar tributos: uno, el basado en el criterio de la
residencia del propietario, quien paga el impuesto por la totalidad de su patrimonio
o bienes que posee -reitero- no sólo en el lugar de su residencia (fidelidad o vínculo
político), sino en los que le pertenecen en otras jurisdicciones o territorios; y otro
concepto jurídico, cual es el de la territorialidad, es decir, el lugar geográfico en el
que está ubicado físicamente el bien (vínculo económico).

Fue a partir de la segunda mitad del siglo XX, y como respuesta a la necesidad
de dar solución a los frecuentes problemas y litigios originados por la doble
imposición, que los Estados europeos empezaron a suscribir los primeros tratados
en materia tributaria, pero en realidad, fue después de la Primera Guerra Mundial y
luego, con mayor impulso, finalizada la Segunda Guerra Mundial, que los estudios
para evitar la doble tributación internacional, merecieron una importante y especial
atención, dirigida a los impuestos sobre las rentas percibidas por las personas
físicas y las sociedades mercantiles.
2. LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. Al hablar de hechos tributarios
de carácter internacional, se incluyen en éstos, diversos fenómenos con
trascendencia tributaria vinculados, p.ej., con las siguientes actividades productivas,
industriales, comerciales, traslación de capitales, bienes y personas, a través de
diversos países del mundo:

1. La armonización tributaria del IVA en los procesos de integración económica en

bloques regionales, tales como la Comunidad Andina de Naciones (CAN),
MERCOSUR, UNIÓN EUROPEA, NAFTA, etc.
2. La legislación sobre sociedades filiales o subsidiarias de empresas matrices.
3. Los precios de transferencia (transfer pricing).
4. Los paraísos fiscales, la planificación y la transparencia fiscales, la armonización
tributaria.
5. El abuso de los tratados, la lucha contra la evasión fiscal.
6. Las normas que limitan la jurisdicción tributaria de los Estados, p.ej., la
Convención de Viena de 1961, sobre exenciones tributarias a miembros del
cuerpo diplomático.
7. Los problemas de la doble imposición entre los Estados, sistemas para evitarla y
la elaboración del concepto de establecimiento permanente en los Modelos de
Convenios OCDE y ONU.

Atendiendo a que la mayor preocupación de los tratadistas del DTI, ha sido el

estudio de la doble imposición internacional, abordaré el estudio de este tema
mencionado en el numeral 7, reproduciendo la definición que da OTTMAR BÜHLER
en su obra clásica403, de lo que se entiende por doble imposición internacional:
“a) Existe doble imposición internacional en sentido amplio -o económico- cuando
dos o más Estados, en virtud de un mismo presupuesto de hecho realizado en un
mismo período de tiempo, perciben un impuesto determinado”.
“b) Doble imposición internacional en sentido estricto -o jurídico- se presenta en
el supuesto de que sea la misma persona (natural o jurídica) la afectada por la
potestad tributaria de esos Estados que perciben cada uno de ellos un impuesto
determinado en virtud de un mismo presupuesto de hecho realizado en un mismo
período de tiempo”.

Por su parte, ATCHABAHIAN acota la diferencia que hace BÜHLER entre la

definición en sentido amplio o económico, y la definición en sentido estricto o
jurídico; al comentar el tratadista argentino el añadido que hace el tratadista alemán
en su definición en sentido estricto o jurídico, el término la misma persona (identidad
de sujeto), se obtiene el concepto de doble tributación que tiene verdadera
relevancia jurídica404. Es decir, que para que se configure jurídicamente la doble
imposición, deben concurrir los siguientes requisitos, tal como los menciona H.
VILLEGAS405:
"a) Identidad del sujeto gravado. El sujeto pasivo o destinatario legal del tributo debe
ser la misma persona".

"b) Identidad de hecho imponible. El gravamen debe derivar esencialmente del

mismo hecho generador y no del nombre que se den a los respectivos tributos
cobrados en distintas jurisdicciones.

"c) Identidad temporal. La imposición doble o múltiple debe ser simultánea, ya que,
si se grava el mismo hecho imponible en diferentes períodos fiscales, habrá
imposición sucesiva y no doble o múltiple imposición.

"d) Diversidad de sujetos fiscales. La doble imposición puede provenir de la

coexistencia de dos o más autoridades fiscales en el orden nacional, en países con
régimen federal de gobierno (doble posición interna totalmente ajena al derecho
internacional tributario), o de dos o más autoridades en el orden internacional.

403
“Principios de Derecho Internacional Público. Pág. 44. Trad. de Fernando Cervera Torrejón,
Madrid, 1968.
404
ATCHABAHIAN “Derecho tributario internacional”, en Tratado de tributación, en: t. I. vol. 2, pág.
534.
405
HECTOR B. VILLEGAS "Curso de finanzas..." pág. 613, edit. Astrea, Bs. As. 2002.
 Pese a que la imposición puede ser doble o multilateral, los fenómenos en estudio
se conocen con el nombre de "doble imposición internacional".

Ambas modalidades de doble imposición internacional, se diferencian por la

presencia o -en su caso- por la ausencia de un solo elemento: el subjetivo; es decir,
que en la doble imposición económica internacional, son dos o más Estados que
gravan la misma renta, el mismo negocio o transacción y el mismo patrimonio
generados en un mismo período impositivo, pero en cabeza de distintos
contribuyentes, lo que implica la ausencia de una única persona o entidad subjetiva
a quien se pueda imputar una determinada capacidad contributiva. Escribe el
internacionalista ecuatoriano MONTANO GALARZA: "En la apreciación de la
obligación jurídica al cumplirse el hecho generador se tomaría en cuenta la
capacidad económica antes que la capacidad contributiva", y como ejemplos de
doble imposición económica internacional, el autor señala:
a) El doble gravamen, primero sobre la utilidad de la sociedad y el posterior
impuesto a los dividendos percibidos en cabeza de los accionistas.
b) La doble imposición intersocietaria al distribuir una de ellas dividendos a un
socio persona jurídica.
c) La que nace de ajustes fiscales en operaciones entre empresas vinculadas
(precios de transferencia o cesiones de distinta naturaleza406.

La expansión del comercio internacional, la localización de capitales en los

países en desarrollo y la repatriación de éstos bajo la forma de dividendos, regalías,
intereses, etc., provocaron discrepancias entre los países inversores y los
receptores de capital, en torno a la discusión sobre cuál de ellos tenía el derecho a
someter a imposición las utilidades generadas en estos últimos. RAMÓN VALDÉS
COSTA hacía una relación sobre el desarrollo de las negociaciones para establecer
un régimen impositivo internacional para evitar la doble imposición de los Estados,
refiriendo como etapa principal de aquéllas, las últimas reuniones del Comité Fiscal
de la extinguida Sociedad de las Naciones, que se celebraron en la Conferencia
Regional de México en 1943, en la cual, los países latinoamericanos formularon el
principio de la "imposición en la fuente", que recogió el Modelo de Tratado sobre
Doble Imposición elaborado en esa ocasión, expresando la doctrina latinoamericana
favorable a sus intereses.

Sin embargo -recordaba el mismo tratadista- que, en la última reunión del citado
Comité, realizada en Londres en 1946, se impusieron las exigencias de los países
europeos y de los Estados Unidos, históricamente exportadores de capital que no
renunciaron a su objetivo de gravar las rentas repatriadas desde los países de la
inversión.407 De esta forma se consolidó la posición de los países desarrollados
adjudicándose la potestad de imposición en base al principio- de gravar rentas de

406
MONTANO GALARZA, "Derecho tributario internacional", pág. 119-120, Edit. Temis S. A.
407
Bogotá-Colombia, 2004.
fuente mundial percibidas por sus connacionales (personas físicas o jurídicas), o
extranjeros residentes y domiciliados en el país408.

A partir de la década de los años cincuenta, se inició en algunos países

latinoamericanos, un movimiento doctrinalmente vigoroso409, que defendió el
principio de la “fuente” como legítimo criterio de atribución de potestades tributarias
de los países menos desarrollados y receptores de capital extranjero. Este
movimiento se agrupó alrededor de varias instituciones que se dedicaron al estudio
de los problemas fiscales, entre ellas, la Interamerican Bar Association, la
International Fiscal Association, y particularmente, el Instituto Latinoamericano de
Derecho Tributario (ILADT), que desde sus primeras Jornadas en Montevideo
(1956), realizó importantes estudios en la defensa del principio de la fuente, como
"criterio atributivo de exclusiva potestad fiscal". Posteriormente, en la reunión de
Panamá de 1963, la ponencia de la delegación uruguaya no sólo reafirmó el
principio de la imposición en la fuente, sino la tesis de que los países desarrollados
deben conceder crédito impositivo a sus inversionistas, por los impuestos
exonerados en los países de la inversión.

3. PRINCIPIOS ATRIBUTIVOS DE LA POTESTAD TRIBUTARIA. La

pretensión de cobrar un tributo sobre actividades económicas desarrolladas por sus
ciudadanos, no sólo en sus propios países, sino sobre los beneficios que obtuvieren
en el extranjero, es el resultado de los efectos del avance del comercio internacional
y de la internacionalización de la economía que se manifiesta en la traslación y flujo
de capitales de los países desarrollados a los eufemísticamente llamados en vías
de desarrollo, desde los cuales se produce la repatriación de esos capitales bajo la
forma de dividendos, regalías e intereses; todo ello, sin menospreciar la traslación
de bienes y personas más allá de las fronteras de sus países de origen.

UCKMAR escribe :”...que el número de empresas multinacionales con intereses

económicos en vanos Estados ha provocado que éstos se vean en la necesidad de
dar un tratamiento tributario por igual a sus connacionales y a los extranjeros -añade
que- ...la comunidad internacional está conformada por Estados soberanos con
potestad tributaría sobre todos los hechos económicos previstos en sus propias
leyes e incluso, en los casos en que los mismos hechos estén relacionados con
otros ordenamientos jurídicos.

Cada Estado puede imponer tributos a cualesquiera ciudadanos nacionales o

extranjeros que se encuentren sometidos a su potestad de imperio. Ocurre, sin
embargo, que al coexistir dos o más potestades de imperio sobre un presupuesto
de hecho económico ocurrido en cualquier Estado, surgen conflictos de jurisdicción
408
VALDÉZ COSTA RAMON, “Estudios de Derecho Tributario internacional” pág. 16, edic. Rosgal,
Montevideo, 1978.
409
Así calificado por VALDÉS COSTA al resaltar los trabajos de connotados tratadistas -entre otros-
de DANIEL A. VAZ, cuya ponencia recogió el estudio de seminario de la Facultad de Derecho de
Buenos Aires. Esa misma posición se ratificó en la Conferencia de Caracas en 1969, al aprobarse
un tratado elaborado también por el jurista argentino MANUEL DE JUANO, en el que se adoptaba
el principio de la fuente para las rentas industriales y comerciales, vinculado a la existencia del
establecimiento permanente. El tratamiento impositivo a las regalías tiene otra orientación.
tributaria por falta de límites al poder impositivo de tales Estados derivados de la
ley interna como del derecho público internacional"410.

Ahora bien, la adscripción de los hechos imponibles por parte de dos o más
países a sus respectivas jurisdicciones tributarias, es -como veremos- a través de
la adopción de diferentes conceptos jurídicos vinculados a la condición de las
personas (nacionalidad, domicilio, residencia); a la ubicación territorial de los bienes
económicos, o al lugar donde se encuentra la dirección de los negocios. En el
siguiente cuadro se muestran esos diferentes conceptos y criterios jurídicos
vinculados a la condición de las personas (nacionalidad, residencia, domicilio), o a
la ubicación territorial de los bienes económicos, o al lugar geográfico donde se
encuentra la dirección de sus negocios, criterios éstos, que los Estados de la
comunidad internacional invocan como principios atributivos de su potestad
tributaria, y a los que hice referencia parágrafos atrás:

3.1- Principio de la fuente o de territorialidad. Este principio, conocido también

como el del país de origen, grava el capital y las rentas por éste producidas dentro
del territorio físico en que ese capital está situado, cualesquiera fueren la
nacionalidad, domicilio o lugar de residencia de los titulares o dueños de ese capital,
o perceptores de esas rentas. También se aplica este principio cuando las
actividades de una empresa domiciliada en un Estado A, se realizan en otro Estado
B a través de una sede de negocios, lugar fijo o establecimiento permanente.

410
UCKMAR, Tratados internacionales en materia tributaria”, Trad. de José María Aicega,
Universidad del país vasco.
 En varios de los países latinoamericanos rige este principio de imposición en la
fuente; sin embargo, puede ocurrir que su aplicación no esté exenta de dificultades,
ya que podría darse el caso de dos países que acepten dicho principio, pero que
uno de ellos, el país A, sostenga, p.ej., que los servicios de asesoramiento y
asistencia que presta al país B, tienen su fuente en A, es decir, que es desde este
país donde se presta dichos servicios, y al contrario, sea el país B que afirme que
la fuente productora de la renta percibida está en este último, que es el lugar donde
efectivamente se prestan, se utilizan y se aprovechan los resultados de dicho
asesoramiento y asistencia.

En Bolivia, hasta el momento rige el principio de imposición de fuente boliviana,

tanto en lo que se refiere al impuesto al Régimen Complementario al Valor Agregado
(RC-IVA), que grava los ingresos de personas naturales y sucesiones indivisas,
como el impuesto sobre las utilidades de las Empresas (IUE).

Al normar el Impuesto al Régimen Complementario al Valor Agregado (RC-IVA),

el art. 20 de la Ley 843 prescribe: "Están sujetos al impuesto la totalidad de los
ingresos de fuente boliviana cualquiera fuere el domicilio o residencia de los
sujetos de este impuesto, que fueran titulares de los mismos. Se consideran
de fuente boliviana los emolumentos, sueldos o asignaciones que perciban
los funcionarios diplomáticos y personal oficial de las misiones diplomáticas
bolivianas destacadas en el exterior".

El art. 21: "En general, son ingresos de fuente boliviana, aquellos que
provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la
República, de la realización en el territorio nacional de cualquier acto o
actividad susceptible de producir ingresos, o de hechos ocurridos dentro del
límite de la misma, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia
del titular, o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de
celebración de los contratos".

En el mismo sentido, la Ley 843 en el art. 42, del Impuesto sobre las
Utilidades de las Empresas (IUE), prescribe: "En general y sin perjuicio de lo
dispuesto en los artículos siguientes, son utilidades de fuente boliviana
aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados
económicamente en la República; de la realización en el territorio nacional de
cualquier acto o actividad susceptible de producir utilidades; o de hechos
ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta la nacionalidad,
domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las
operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos".
Asimismo, el art. 44: "Se consideran también de fuente boliviana los
ingresos en concepto de: a) Remuneraciones o sueldos que perciban los
miembros de directorios, consejos u órganos directivos por actividades que
efectúen en el exterior para empresas domiciliadas en Bolivia; y b) Honorarios,
retribuciones o remuneraciones por prestaciones de servicios de cualquier
naturaleza desde o en el exterior, cuando los mismos tengan relación con la
obtención de utilidades de fuente boliviana".
**Cambio radical en la Constitución boliviana sobre el principio de
imposición en la fuente.

El párrafo IV. del art. 323 de la nueva CPE dispone:

"La creación, supresión o modificación de los impuestos bajo dominio de los
gobiernos autónomos facultados para ello se efectuará dentro de los límites
siguientes:
1. No podrán crear impuestos cuyos hechos imponibles sean análogos a los
correspondientes a los impuestos nacionales u otros impuestos
departamentales o municipales existentes, independientemente del dominio
tributario al que pertenezcan.
2. "No podrán crear impuestos que graven bienes, actividades, renta o
patrimonios localizados fuera de su jurisdicción territorial, salvo las rentas
generadas por sus ciudadanos o empresas en el exterior del país. Esta
prohibición se hace extensiva a las tasas, patentes y contribuciones
especiales".

¿Cuáles son las razones que han llevado a los redactores de la Constitución
a incorporar en ella (en sustitución del principio de la fuente llamado también
principio del país de origen o territorial) el principio de imposición de fuente
mundial a aplicarse por los gobiernos autónomos (departamentos, provincias,
municipios) sobre las rentas generadas por “sus ciudadanos” (!) o empresas
bolivianas en el exterior del país?

Antes de dar respuesta a este interrogante, recordaremos que la imposición

sobre las rentas generadas en el país A, por un lado, y su posterior imposición por
parte del país B en el que reside o del cual es nacional el perceptor de dichas rentas,
ha dado lugar a la doble imposición internacional. Una preocupación por la
necesidad de establecer un régimen jurídico que evite la doble imposición condujo
a la suscripción de tratados entre los Estados (a los que hago referencia en el
numeral 5 de este capítulo) para evitar o atenuar los problemas que conlleva la
superposición de cargas impositivas.

Respondiendo a la pregunta, asevero que la citada disposición contenida en el

art. 323, es absolutamente inaplicable por lo siguiente:

a)La aplicación del principio de fuente mundial de forma que se evite la doble
imposición, sólo es posible a través de tratados celebrados entre dos (o más)
Estados y ningún gobierno local o regional autónomo, puede ser sujeto de esta
clase de convenios. En esta materia, nos movemos en el ámbito del derecho
internacional.
 b)Sin tratado, las rentas que se generen por sus "ciudadanos" o empresas en el
exterior del país, al ser remesadas al órgano local autónomo, serán gravadas en
éste, además de haber pagado el impuesto en el país de origen de tales rentas,
soportando una indeseable doble imposición.

c) El principio de imposición de fuente mundial no sólo se aplica a los ciudadanos,

vale decir, a los nacionales del país perceptores de renta del exterior sino también
a los residentes. La disposición constitucional no menciona a estos últimos, omisión
que hace imposible aplicar el principio de fuente mundial. ATCHABAIAN, al
comentar el modelo de convenio de la OCDE, recuerda que "...es en el capítulo II
que versa sobre las “Definiciones”, donde se prevé dos disposiciones de notoria
importancia: una para establecer a quien se considera como "residente", y la otra
para dar la noción y los caracteres sobre qué se ha de entender por
“establecimiento permanente”.

El alcance con el cual es definido el "residente" tiene directa relación con la

cobertura subjetiva de cada convenio, pues quienes no reúnan es condición no
pueden invocar sus normas, dado que éstas no los podrían amparar. La precisión
conceptual, según la cual se aplique esa definición, guarda conexión inmediata con
la temática vinculada al uso impropio de los convenios bilaterales para evitar la
doble imposición internacional"411

d) Finalmente, el factor decisivo para la inoperancia de la disposición que se

cuestiona, radica en que ni Bolivia ni los gobiernos locales autónomos son
exportadores de capital.

JUAN ALBERTO MARTÍNEZ BRAVO412 al referirse al "REGIMEN

CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO AUTONÓMICO BOLIVIANO", escribe:

"De la posibilidad constitucional de los gobiernos autónomos de gravar las rentas

generadas por sus ciudadanos o empresas en el exterior del país, se establece la
configuración o incorporación, en nuestra legislación tributaria del principio de
fuente mundial en materia de impuesto sobre la renta sustentado en los elementos
de residencia, nacionalidad, establecimiento permanente, como factores de
conexión, y propio de los países desarrollados exportadores de capitales, distinto al
principio territorial de fuente productora o generadora de la renta reconocido por la
Ley 843 de 20 de mayo de 1986, de Reforma Tributaria vigente".

Añade, el Dr. MARTINEZ BRAVO, con quien coincido totalmente, que “La
incorporación del principio de renta mundial en el ámbito autónomo departamental
y municipal resultaría equívoco, ya que los ciudadanos y las empresas lo son del
Estado Nacional y no de los departamentos o municipios autónomos, debiendo
aplicarse a las rentas que generen en el exterior los residentes y ciudadanos del

411
ATCHABAIAN, "Derecho tributario internacional" en Tratado de tributación pág. 544.
412
MARTÍNEZ BRAVO, "Abogado, especializado en Derecho Constitucional y Administrativo en la
Universidad Nacional Autónoma de México (UNAM). Maestría en Derecho Tributario y profesor de
Derecho Administrativo y Tributario.
Estado Nacional Boliviano, independientemente si son o de un determinado
departamento autónomo”.

Entre otras atinadas observaciones que hace el tributarista citado sobre la

cuestión de las autonomías, es importante recoger sus sugerencias contenidas en
las conclusiones sobre todo la que resalta el hecho que siendo evidente que la
mayor fuente de ingresos de las entidades territoriales autónomas en nuestro país
habrá de ser la coparticipación tributaria, es pertinente que la Ley Marco de
Autonomías y Descentralización, que normará el régimen económico y financiero
de los gobiernos autónomos, establezca expresa e inequívocamente los
porcentajes de ingresos que por participación tributaria tendrán los gobiernos
departamentales y municipales, considerando el porcentaje de aportes de cada
departamento y municipio en la recaudación tributaria nacional y el número de
habitantes de su jurisdicción territorial".

3.2. Principio de fuente mundial basado en la nacionalidad o ciudadanía.

Tradicionalmente y por razones históricas, la mayoría de los países adoptaron
inicialmente el criterio de la nacionalidad, para imponer a sus ciudadanos o súbditos
(nacidos en su territorio o naturalizados), la obligación de tributar no sólo sobre el
capital y sus rentas producidas en el país, sino también sobre las percibidas desde
el extranjero, aunque no estuvieren domiciliados en su país de origen o en el que
hubieren obtenido ciudadanía.

3.3. Principio de fuente mundial basado en el domicilio o la residencia. Con

el transcurso del tiempo, se fue afirmando en los Estados más desarrollados, la idea
de que no sólo los ciudadanos de origen o naturalizados son los únicos beneficiarios
de los bienes, servicios públicos, bienestar colectivo y protección que les brinda su
Nación, sino que también, resultan favorecidos el resto de sus habitantes -
residentes o domiciliados- aunque no sean ciudadanos o súbditos de ella;
consecuentemente, esta idea culminó en dichos Estados, en la promulgación de
leyes tributarias que incorporaron los conceptos jurídicos de domicilio y residencia,
como otros criterios atributivos de sujeción de las personas a la potestad tributaria
de la Nación, independientemente de su nacionalidad413.

Un ejemplo es el de la República Argentina, que después de defender

vehementemente y compartir tradicionalmente con los países latinoamericanos la
defensa en varios foros internacionales del principio de imposición territorial o en la
fuente, adoptó en 1992 el principio de fuente mundial, basado en el lugar de
residencia; es decir, que toda persona natural por el hecho de tener su residencia
en ese país, o persona jurídica o constituida en él, es sujeto pasivo de los impuestos
establecidos por la ley argentina, sobre la renta o capital, cualquiera fuere el lugar
donde se origine aquella o estuviere instalado este último.

413
En el sistema tributario de los Estados Unidos, en aplicación del principio de renta mundial, el
ciudadano norteamericano y los extranjeros domiciliados o residentes en este país, están obligados
a pagar el impuesto por todas las rentas que obtengan dentro y fuera de los Estados Unidos.
 Tanto en la doctrina como en la legislación comparada, el primero y el tercero
de los tres principios señalados, son los preferentemente utilizados, aunque el
segundo -basado en la nacionalidad- también es aplicable en los Estados Unidos
de América, México y otros países; pese a ello, es frecuente que la aplicación de
cualquiera de los principios señalados precedentemente, puede dar lugar a la
generación de conflictos entre dos o más Estados, emergentes de sus respectivas
pretensiones de atribuirse potestad tributaria en ocasión de haberse realizado un
mismo presupuesto de hecho. La solución de estos conflictos se busca
generalmente a través del arbitraje con la intervención de expertos en la materia,
independientes de las autoridades de los países involucrados.

En 1967, el Consejo Económico y Social de las Naciones Unidas, creó un Comité

de Expertos conformado por especialistas y funcionarios de las Administraciones
fiscales de varios países con la finalidad de instituir la adopción de tratados
tributarios, internacionales entre los Estados que contribuyan a crear un trato
equitativo entre los países desarrollados y los de economía más deprimida, para
evitar, especialmente, la doble tributación y estimular el incremento de las
inversiones extranjeras, favoreciendo al mismo tiempo a los países receptores de
éstas. En esa ocasión, el propio Consejo Económico y Social, aprobó una
Resolución en el sentido de que las relaciones tributarias entre esos países
mencionados, debían regirse por el principio de la fuente territorial que sostiene el
derecho del país donde se genera la renta, o los productos del patrimonio a gravar
estas manifestaciones de riqueza.

Con relación a las rentas del comercio y la industria, la mayoría de los países
exportadores de capital aceptan la aplicación de este principio de la fuente, a
condición de que dichas rentas sean obtenidas a través de un "establecimiento
permanente", con lo cual, hechos económicos como p. ej., las exportaciones de
materias primas (minerales, productos agrícolas, etc.), que se realizan sin tales
establecimientos, escapan al impuesto. Respecto a los impuestos al consumo, la
solución generalmente aceptada es que deben ser soportados en el país de destino,
y en cuanto a los impuestos directos -con la salvedad de los que recaen sobre rentas
obtenidas a través de establecimientos no permanentes- es también principio ya
aceptado por el DTI, que se graven en el país de origen las rentas de inmuebles,
del trabajo personal, y algunas otras de evidente fuente en el país en que son
obtenidas.

A este principio de la fuente, llamado también -como se dijo líneas arriba-

principio del país de origen o territorial, se contrapone el del domicilio o de
residencia como criterio atributivo del derecho de imposición, particularmente sobre
los productos del capital invertido en el extranjero (dividendos, intereses, regalías,
etc.). Durante mucho tiempo, los Estados desarrollados han defendido
intransigentemente el derecho del país en el que tienen su domicilio los titulares de
estas rentas, para someterlas a imposición; sin embargo, países como Brasil, Chile,
México y Argentina, que se han convertido en países exportadores de capital, han
adoptado el principio de fuente mundial como una forma de gravar las utilidades y
rentas percibidas por sus ciudadanos en el extranjero. De todas formas, ninguno
de los criterios expuestos es aplicado en forma excluyente o exclusiva siendo
frecuente, más bien, el caso de países que siguen el principio de "fuente mundial"
o "renta mundial", lo que significa, que además de gravar las rentas que tienen su
origen en el propio territorio, graven las rentas que sus nacionales o domiciliados
obtienen en el resto del mundo.

Una vez expuestas las precedentes y elementales ideas sobre cuestiones del
derecho tributario internacional, ideas relacionadas específicamente con las
cuestiones sobre la doble imposición internacional, y los criterios atributivos de la
potestad tributaria que los Estados adoptan en sus ordenamientos jurídicos para
gravar o excluir determinados hechos económicos, acudo otra vez al
internacionalista OTTMAR BÜHLER, quien pone en el tapete de discusión, las
siguientes razones resumidas, la distinta posición de los países exportadores de
capitales, respecto a la que sustentan sus receptores.

a) Razones a favor del principio del país de origen o nacionalidad. "Son

consideraciones puramente económicas las que respaldan el derecho de un país
de gravarlos beneficios de una empresa obtenidos en su territorio, pero dicho
derecho es preferente y no exclusivo, también por razones económicas por la
significación que tiene, como contraparte, el factor de las inversiones de capital
extranjero. Las riquezas del subsuelo y fuerzas del trabajo estaban desde siempre
a disposición de los países en vías de desarrollo; su auge, no obstante, venía
condicionado por las inversiones de capital y la importancia de éstas debe, por
tanto, tomarse en consideración por el legislador fiscal. Podría proponerse como
línea divisoria la división por mitad de los derechos de imposición entre el país de
origen y el de percepción, en cuanto se trata de rendimientos de capitales invertidos
por el extranjero respecto a los que formalmente debería tener la preferencia el
país de origen".

b) Razones a favor del principio del país de residencia. "Configurado el

impuesto sobre la renta como impuesto subjetivo, debía desde siempre en casi
todos los países gravarse la renta total del contribuyente, incluyendo, por tanto, los
ingresos procedentes del extranjero, y es en este sentido que está estructurado el
concepto de renta en los modernos impuestos sobre la renta. El sistema de
imputación de impuesto a través del "tax credit" significa, por una parte, la
confirmación del principio de renta mundial, y con ello, del principio de residencia;
pero supone, por otra, en virtud de la deducción del impuesto pagado en el país
receptor, una concesión en el plano material al principio de origen que puede llegar
hasta la total inexistencia del gravamen interno"414.
4. SISTEMAS ADOPTADOS POR LOS PAÍSES EXPORTADORES DE
CAPITAL PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN. La vigencia de la ley tributaria
en el espacio, plantea la siguiente cuestión: ¿Cuál es el "punto de conexión" o el
"momento de imposición", y el criterio jurisdiccional que vincula a un hecho

414
BÚHLER ob. citada, pág. 241 y sgts.
generador de una obligación tributaria con la potestad de imposición de un país? He
expuesto en cuadro anterior que tales puntos de conexión y criterios jurisdiccionales
que permiten a un Estado imponer y exigir el pago del impuesto, están referidos a
los criterios de nacionalidad, domicilio o residencia, o al de la fuente. Precisamente,
la adopción por los Estados de cualesquiera de los mencionados criterios atributivos
de potestad tributaria, es la que da origen a los conflictos sobre doble imposición;
así, p.ej.: si un Estado A, en virtud de su poder de imperio, grava las utilidades de
una empresa extranjera generadas en su territorio, el Estado B, en el que tiene su
domicilio dicha empresa y a la cual se remitan todas o parte de esas utilidades, le
exigirá el pago de otro impuesto, en aplicación de la ley que le atribuye potestad
tributaria en razón de su nacionalidad, o estar domiciliada en dicho Estado.

En el derecho internacional, la doble imposición no está ni podrá ser prohibida.

Lo que ocurre es, que es un hecho indeseable y perjudicial, tanto para los
inversionistas de los países exportadores de capital, como para el Estado receptor
del mismo. La doctrina no está de acuerdo sobre si estos criterios atributivos de la
potestad tributaria, son de naturaleza jurídica o política. Para GIULIANI
FONROUGE, son jurídicos; para JARACH, al contrario, estos criterios o elementos,
son estrictamente políticos y están condicionados a la posibilidad efectiva del
Estado interesado en aplicar su ley. Empleando las palabras de este último autor,
son criterios que tienen por límite la "asequibilidad del Estado para aplicarla ley" es
decir, que tal límite está determinado por sus fronteras territoriales.

Si estos criterios jurisdiccionales dan lugar a conflictos de ese fenómeno

indeseable que llamamos doble tributación, ¿cuáles son los sistemas más idóneos
para salvarlos efectos negativos del mismo y asegurar, por otro lado, la eficacia de
los incentivos tributarios? En términos generales podemos señalar dos: a) sistemas
unilaterales y, b) los tratados internacionales. Los primeros son aplicados
directamente por los Estados desde los cuales se exporta capitales invirtiéndolos
en otros países, aunque también es frecuente que sean incorporados en los tratados
suscritos entre los Estados; y los segundos, son el resultado de negociaciones
oficiales, con la finalidad de regular sus relaciones mutuas nacidas de operaciones
económicas, industriales y comerciales, de magnitudes generalmente
extraordinarias.

4.1. Sistemas unilaterales. Son aplicados directamente por los países

exportadores de capital, los cuales se autolimitan o renuncian a su potestad
tributaria, para evitar la doble imposición a favor de sus propios contribuyentes que
invierten en el extranjero. Es bastante frecuente que las medidas utilizadas dentro
de los sistemas unilaterales para evitar la doble imposición, sean incorporadas en
los tratados internacionales que suscriban los Estados.

4.1.1. La exención o exoneración. El país Inversor grava todas las rentas de

sus contribuyentes, pero exime total o parcialmente del impuesto, las obtenidas por
éstos en el extranjero o el capital allí existente, de forma que el país de la inversión
o receptor del capital, conserva su potestad tributaria y el derecho a recaudar los
tributos establecidos en su legislación. Este sistema, si se aplicase en forma radical,
se asimilaría al principio de imposición en la fuente, y es el que corresponde a las
aspiraciones de los países en vías de desarrollo. La exención del impuesto que
normalmente recaería sobre la renta obtenida en el extranjero, puede ser total o
parcial, según fuere atendiendo a una proporción de aquella o al tipo de renta objeto
de la exención, situaciones ambas que podrían estar previstas en la legislación del
país inversor. Sin embargo, GARCÍA BELSUNCE y H. VILLEGAS, estiman que el
medio más aconsejable para ponerlo en práctica, es que el país inversor y el de la
inversión, suscriban un tratado que exprese claramente su finalidad de eliminar la
doble tributación en beneficio del país de la inversión, ya que, de lo contrario, puede
ocurrir que los inversionistas de capitales se dirijan a otros países industrializados,
en lugar de aquellos en vías de desarrollo.

4.1.2. Foreing tax credit. Llamado en español crédito impositivo, es el más

utilizado por países europeos y los Estados Unidos; consiste, p.ej., en que el
contribuyente de esos países o residentes extranjeros en aquellos, tiene la
obligación de sumar y establecer en su declaración de rentas o ingresos anual,
además de las rentas percibidas en dichos países, todas las obtenidas en cualquier
otro país del mundo, y puede -para evitar la doble imposición- deducir o imputar al
impuesto total que le liquida el fisco americano, el monto del impuesto pagado en el
extranjero por la renta allí obtenida y gravada.

En la legislación norteamericana y de otros países, la aplicación del foreing tax

credit, está condicionada a los cuatro requisitos siguientes:

a) Se admite como monto deducible al impuesto liquidable por el fisco americano,

el monto de impuestos pagados en el extranjero, sea al Gobierno central, federal,
provincial o municipal, que estén relacionados y sean similares solamente al
impuesto a la renta o a las utilidades de las empresas, según la legislación del país
que admite la deducción. Dos son, pues, las características de este sistema del tax
credit: una, que el mecanismo de imputación del impuesto pagado en el país fuente
de la utilidad, se hace contra el impuesto a pagarse en el país de residencia del
inversionista, y otra, que esta imputación o crédito impositivo sólo es admisible
cuando "...ambos impuestos responden a características habituales que de acuerdo
a la legislación respectiva de los Estados involucrados, recaen sobre la renta de las
empresas y no van dirigidos a gravar otro tipo de objeto imponible", o como
explícitamente dice el reconocido tratadista que cito, se trata de impuestos
conceptualmente "análogos", no pudiendo aplicarse el crédito tributario a otras
categorías impositivas415.
Nota: En la legislación boliviana, esta categoría de tributo es el establecido en el
Título III de la Ley 843 (IUE).
b) Este crédito o deducción, debe usarse en el mismo año en que se pagó el
impuesto en el país de la inversión.

415
ATCHABAIAN. "Derecho tributario internacional" en Tratado de tributación, t. 2., vol. 1. pág. 537.
 c) En el caso de sociedades anónimas que actúen en el exterior a través de una
subsidiaria extranjera, puede utilizarse como crédito tanto el impuesto extranjero
pagado sobre los dividendos percibidos de ésta, como el que corresponda a las
propias utilidades de la subsidiaria. Para ello es suficiente que la sociedad anónima
norteamericana posea el 10 por ciento del capital social de la subsidiaria. Además,
si las utilidades de la subsidiaria provienen de dividendos recibidos por ella de otra
sociedad extranjera, también puede utilizarse como crédito el impuesto sobre
utilidades de la sociedad extranjera, siempre que la subsidiaria posea el 50 por
ciento o más del capital de aquélla.

d) El crédito por impuesto extranjero no puede exceder de la tasa efectiva del

impuesto norteamericano correspondiente a la renta de fuente extranjera. La
deducción hecha en el país del inversionista, podrá ser equivalente al monto del
impuesto pagado al Fisco del país de la inversión, siempre que la tasa o alícuota
aplicable, sea la misma en ambos países; si ésta fuere superior a la vigente en el
país del inversionista, el contribuyente deberá pagar el impuesto que resulte de la
diferencia.

En los dos sistemas precedentes (de la exoneración o del tax credit), el fisco del
país inversor recibe el total del impuesto correspondiente a las rentas obtenidas en
su país; pero en el caso del tax credit, recibe, además, la diferencia del impuesto si
el del país de la inversión es mayor. La diferencia será mayor, cuando el país de la
inversión exonere la renta en él obtenida, y en tal supuesto, por el sistema del tax
credit, el contribuyente no podrá realizar ninguna deducción, o sea, que pagará el
impuesto por la totalidad de sus rentas nacionales o extranjeras. Por ninguno de los
dos sistemas hay doble imposición, pero por el sistema de la exoneración, los
contribuyentes del país inversor, están gravados por distintos montos de impuestos
según el lugar o país donde realicen sus inversiones, en tanto que en el sistema del
tax credit, se paga siempre el mismo impuesto cualquiera sea el lugar de la
inversión.

Si vemos el problema desde el punto de vista del país de la inversión, la situación

varía, ya que, con el sistema de la exoneración, todos los contribuyentes extranjeros
pagan el mismo impuesto que los nacionales. En cambio, con el sistema del tax
credit, los contribuyentes extranjeros pagan el impuesto local (en el país de la
inversión), más la diferencia que les corresponda en sus respectivos países si el
impuesto fuere allí mayor que en el país de la inversión. Vemos, consecuentemente,
que, en el sistema del crédito impositivo, la igualdad se produce en el país del
domicilio o nacionalidad del inversor; por el contrario, en el sistema de la
exoneración, la igualdad se da en el país de la inversión416.

En Bolivia, desde la década de los años treinta hasta la de los sesenta, algunos
de sus gobiernos, en un afán competitivo -especialmente con países
centroamericanos- de atraer inversionistas, concedieron exenciones impositivas al

416
VALDÉS COSTA. "Problemas tributarios entre países desarrollados y en vías de desarrollo"
publicado en Estudios de derecho tributario internacional, Edic. Rosgal Montevideo, 1978.
impuesto a sus utilidades sin ningún provecho para el país ni para las propias
empresas extranjeras, ya que éstas, al no pagar el impuesto al Fisco boliviano,
deben hacerlo al Estado del cual son nacionales, aplicando el principio de la fuente
mundial, gravando las utilidades que perciban de cualquier explotación en el resto
del mundo.

Finalmente, este sistema del fax credit, si bien evita la doble tributación, no
siempre funciona tan transparentemente como se lo formula, ya que el país
exportador suele aplicar sus propios mecanismos para calcular las utilidades
gravadas en el extranjero, que no siempre coinciden con el país fuente. Por otro
lado, el reparo más serio que se le puede hacer al sistema, es que impide a los
países subdesarrollados el utilizar incentivos o franquicias tributarias que puedan
beneficiar al inversionista, ya que, al no tener impuesto para acreditar ante el Fisco
del país inversor, o la incidencia del tributo en el país de la inversión sea menor,
tendrá que pagar el impuesto que éste le liquide. Lo que el país fuente no cobró, lo
cobra el país del que procede la inversión.

4.1.3. Crédito por impuestos exonerados en el país de la inversión. (Tax

sparing). Los países en vías de desarrollo, en su desigual lucha por evitar que los
incentivos tributarios que ellos otorgan a los inversionistas extranjeros no sean
desvirtuados por la aplicación del tax credit, que como hemos visto, sólo admite la
deducción por los impuestos efectivamente pagados por éstos, han requerido a los
países inversores que mientras no acepten el principio de la fuente, admitan la
deducción total, no sólo del impuesto pagado en el extranjero, sino también del
impuesto exonerado por la ley del país de la inversión. Este tipo de deducción,
llamado tax sparing o crédito por impuesto exonerado, constituye para algunos
expertos en la materia, la única forma lógica de incentivar las inversiones
extranjeras, de forma que la exención concedida no sea un sacrificio inútil para el
Fisco del país de la inversión. Si bien algunos países europeos (Alemania, Francia,
Dinamarca, Noruega, Suecia, entre otros), reconocen a través de tratados con
países en vías de desarrollo, el régimen de la exoneración, la posición de los
Estados Unidos sigue siendo contraria, respaldando su punto de vista con el
argumento que, si los países de la inversión conceden exenciones tributarias a las
empresas extranjeras, éstas se verán incentivadas a no repatriar las utilidades
percibidas al país de origen. La mecánica de liquidación en este sistema, se basa
en que, si bien el contribuyente del país inversor tributará sobre las rentas que
obtenga en éste, más las generadas en el exterior, podrá descontar del impuesto
bruto que le liquide el Fisco de su país, el impuesto que le ha sido exonerado por
las leyes del país de la inversión.

La negativa de los Estados Unidos, en cierta forma es comprensible, ya que se

basa en el acatamiento a un principio jurídico de igualdad de todos los
contribuyentes norteamericanos en relación a sus obligaciones impositivas; este
principio fue enunciado en un fallo judicial con las siguientes palabras: "No se puede
aceptar que los contribuyentes estadounidenses paguen distintos impuestos según
las leyes de los países en desarrollo y se considera irrenunciable el derecho de la
Nación a gravar a todos los ciudadanos norteamericanos y a todos los extranjeros
domiciliados en territorio de los Estados Unidos por el total de sus rentas
percibidas". De acuerdo a este principio, lo único posible -se afirma- es conceder un
crédito a los inversionistas por los impuestos pagados en el extranjero, evitándose
así, la doble tributación internacional417.
4.1.4. Foreing tax deduction. Este sistema es similar al tax credit, con la
diferencia que si en éste, el monto que el Fisco de su país le permite deducir al
inversionista, ha sido el efectivamente pagado al Fisco del país de la inversión; en
el sistema del foreing tax deduction, el monto deducible -si bien es el mismo-no se
deduce directamente del impuesto a pagar por todas sus rentas al Fisco de su país,
sino que se lo imputa o deduce (no como impuesto), sino como un gasto más
incurrido en sus actividades en el país de la inversión a restar de la utilidad bruta de
la empresa, y llegar así a determinar el ingreso neto como base imponible sujeta al
impuesto a aplicarse al inversor por su utilidad percibida desde el país de la
inversión. Al respecto de este sistema, ATCHABAHIAN hace algunas
consideraciones en sentido que el hecho de considerar como gasto el monto de
impuesto pagado en el país de la inversión, no evita totalmente la doble tributación,
en razón que las alícuotas aplicables a la materia imponible en el país de residencia
del contribuyente, recaerán sólo sobre una parte de la misma, que será reducida
siempre y cuando se deduzca de la renta bruta, el impuesto pagado en el
extranjero418.

4.1.5.Tax deferral. El sistema consiste en que el país de origen del inversionista,

acepta que éste pueda diferir indefinidamente la remesa de sus utilidades percibidas
en el extranjero a su país de origen. En rigor, este sistema no elimina la doble
imposición de manera definitiva; a lo sumo, el efecto más favorable para el
inversionista, sería el de retrasar el momento de percepción del impuesto por el
Fisco de su país de origen o de residencia, y la posible reducción de ese impuesto
en caso de que se le apliquen alícuotas más bajas al tiempo de efectuar la remesa.
VALDES COSTA decía que entre los argumentos paternalistas de los Estados
Unidos que se esgrimen para convencer a los países en desarrollo que su política
es la lógica, está el hecho de que los norteamericanos realizan sus inversiones en
América Latina por intermedio de filiales y subsidiarias constituidas en sus países,
aun cuando la mayoría accionaria pertenezca a la matriz norteamericana. El
argumento insiste en la tesis de que, si los países de la inversión conceden
exoneraciones impositivas a las empresas extranjeras, éstas se verán impulsadas
a no repatriar las utilidades al país de origen,' donde tendrían que pagar el impuesto,
sino más bien, a reinvertirlas en el país de la inversión. Vale decir, que el Fisco
norteamericano tendría que diferir el cobro del impuesto (fax deferral), al momento
de la repatriación de las utilidades. Este argumento, que podría tener cierto valor
para el caso de las utilidades de las empresas, no es válido para los impuestos que
recaen sobre las regalías, intereses de préstamos, royalties y dividendos, que se

417
VALDES COSTA, "Problemas tributarios entre los países desarrollados y en vías de desarrollo" y
ELIZABETH A. OWENS, "The foreign tax credit". The law school of Harvard Universirty. Cambridge,
1961.
418
ATCHABAIAN. "Derecho tributario internacional" en Tratado de tributación, t. I., vol. 2. pág. 539.
remiten al exterior, que indudablemente, constituyen la materia imponible más
importante en los países en vías de desarrollo.

4.1.6. Créditos por inversiones en el exterior o incentivos fiscales.

Constituyen la forma más moderna para incentivar inversiones en países en
desarrollo. Utilizados por los Estados Unidos desde 1962, y por la República Federal
Alemana en 1968, consisten en el otorgamiento y reconocimiento al contribuyente
del país inversor, de un crédito en la liquidación de impuestos que se establece en
función de una alícuota proporcional al monto de la inversión efectuada en el país
en desarrollo.

P.ej., el gobierno norteamericano concedió un crédito impositivo a las inversiones

de sus empresas o ciudadanos para el desarrollo del nordeste brasileño y en ciertas
industrias en Israel y Tailandia. Igualmente, Alemania promulgó una ley
reconociendo créditos a inversiones alemanas en explotaciones forestales en otros
países. Para el contribuyente del país inversor, este sistema es el que ofrece
mayores ventajas, incluso sobre el del "tax sparing", ya que inmediatamente de
realizada la inversión, aquél puede aplicar el crédito, independientemente a que se
hubieren generado o no utilidades; además, este sistema disminuye el costo de la
inversión. El aspecto negativo, radica en que funciona al margen de las decisiones
políticas y legales del país receptor del capital, ya que la política de los incentivos y
la selección de las posibles actividades productivas que puedan acogerse a este
sistema, están supeditadas al criterio del gobierno extranjero.

Resumiendo lo expuesto hasta ahora, siempre se ha coincidido que el sistema

más difundido -el del "tax credit”-es totalmente incompatible con las políticas de
incentivos tributarios de los países receptores de capital, y si se quiere adoptar una
posición más beneficiosa en este sentido, hay que insistir permanentemente en la
necesidad de aplicar los sistemas de la exoneración, o bien el "tax credit", ampliado
o complementado con el tax sparing, o lo que es lo mismo, la imputación total del
impuesto pagado y del impuesto exonerado.

Algunas legislaciones, como p.ej., la uruguaya han acogido -en aplicación de lo

que se ha llamado una "política de defensa"- el principio expuesto en las
Resoluciones del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario en las Jornadas
de Buenos Aires (1964)419 y Panamá (1963)420 de negar exenciones tributarias.
419
"Que se considere imprescindible restringir el otorgamiento de franquicias tributarias a aquellos
casos en que signifiquen un efectivo beneficio para el contribuyente, y que, en consecuencia, deben
adoptarse en cada legislación medidas conducentes a ese fin, especialmente en los casos en que
los países inversores no reconozcan créditos por impuestos exonerados en el país de la inversión".
420
"Que mientras no se consiga por parte de los países exportadores de capital un reconocimiento
del principio de la fuente o de los correctivos mencionados en el apartado precedente, las
exoneraciones que conceden los países importadores de capital, deben estar condicionadas a las
circunstancias de que ellas constituyan un efectivo beneficio para los contribuyentes." La posición
doctrinal de los juristas latinoamericanos frente a este problema, fue ampliamente debatida en
oportunidad de las ponencias expuestas por ADOLFO ATCHABAIAN, ENRIQUE PIEDRABUENA
Y EDUARDO RIOFRIO VILLAGOMEZ, y entre otras conclusiones, se manifestaba: "Que los países
otorgantes de incentivos tributarios destinados a fomentar las inversiones extranjeras, establezcan
en sus respectivas legislaciones, disposiciones conducentes a asegurar la efectividad de las
HECTOR VILLEGAS, siguiendo el criterio de los tributaristas latinoamericanos,
escribe que: "...la solución a los problemas de la doble imposición internacional debe
fundamentarse no en la juridicidad de un principio, sino en la solidaridad
internacional y en la realidad innegable de la desigualdad entre las partes en
pugna"421 Personalmente me atrevo a hacer una apostilla a !o expresado por el
destacado tributarista argentino; y es que la solidaridad -valor ético- puede ser
plasmada también como categoría de valor jurídico, al igual que los valores éticos
de "la buena fe", "la no competencia desleal" y "pacta sunt servanda", han sido
recogidos en el derecho privado y en algunos casos en el derecho internacional.

Es ya unánime el convencimiento que los mecanismos o medios unilaterales para

mitigar o evitar la doble imposición internacional, se caracterizan por no ser aptos
para enfrentar de forma positiva y dar respuestas satisfactorias a las dispares
situaciones jurídicas, económicas y técnicas, que se dan entre los Estados de la
comunidad internacional, unos altamente desarrollados, y otros que no logran
superar su crónico subdesarrollo. El balance comparativo entre la conveniencia de
adoptar entre medios unilaterales o tratados bilaterales, y en su caso, multilaterales,
nos da la pauta e indica que los primeros, al estar sujetos -como dice el término-
unilateralmente a las normas o leyes tributarias de cada país, están expuestos a los
cambios -siempre frecuentes en materia impositiva- que se dan en la legislación
nacional. Un Estado A, que en fecha determinada otorgó, mediante ley, incentivos
tributarios a favor de actividades de capital extranjero y, posteriormente, en ejercicio
de su potestad tributaria derivada de su soberanía política, modifica o suprime esos
incentivos por cualesquiera razones de política económica, esa ley, al desconocer
hoy, incentivos y derechos concedidos ayer por el Estado, provocaría una situación
de confusión que a !a vez de resucitar la doble imposición, creará sin duda un
ambiente adverso para las inversiones en general.

Es por ello, es que actualmente, se destaca la conveniencia de acudir a los

convenios y tratados internacionales entre los Estados, a través de los cuales, se
ofrece una seguridad "jurídica y certidumbre sobre la aplicación del régimen
tributario a las rentas y capitales obtenidas de sus actividades en el extranjero; en
los mismos tratados se incorporan anexos o protocolos que prevén situaciones que
conlleven o signifiquen cambios en la legislación interna de los países suscribientes.
No obstante, no se debe perder de vista que los tratados en materia tributaria, no
son igualmente beneficiosos cuando se suscriben entre un Estado cuya economía
es altamente desarrollada, y la del otro profundamente atrasada y dependiente,
situación ésta en la que no cabe aplicar la vía de la reciprocidad.

5. SISTEMAS BILATERALES. Consisten en los tratados o convenios

internacionales que dos Estados suscriben señalando expresamente la materia
objeto de regulación, de forma de evitar la doble tributación sobre las personas, las
rentas, las utilidades o los actos tipificados en los términos y condiciones de los

mismas y a evitar su aprovechamiento por el fisco del país inversor". "IV JORNADAS." Edic.
Contabilidad moderna, Buenos Aires, 1966.
421
VILLEGAS, HECTOR. "Curso de Finanzas, Derecho financiero y tributario", pág. 618, Astrea, 8a
edic. Bs.As. 2002.
tratados. Entre los Estados de la comunidad internacional, se han acordado hasta
ahora muchos tratados (la minoría de carácter multilateral), sobre doble tributación,
no sólo por la necesidad de normar sus relaciones mutuas representativas de
intereses de naturaleza económica, industrial, financiera y comercial de magnitudes
muy significativas, sino también para combatir la evasión fiscal. Los tratados tienen
un carácter contractual nacido del acuerdo entre los Estados que los suscriben, y
su validez se confirma generalmente después de ser ratificados por el Poder
Legislativo de cada uno éstos; el art. 59 de la CPE prescribe que es atribución de
dicho poder "Aprobar los tratados, concordatos y convenios internacionales".

En relación a estos tipos de acuerdos, tratadistas del derecho constitucional han

construido dos teorías conducidas a establecer los mecanismos y procedimientos
que se estiman necesarios cumplir para dar validez y eficacia jurídica a los tratados
y acuerdos suscritos entre Estados soberanos: una, la teoría monista,
mayoritariamente seguida por la doctrina elaborada por KELSEN, sostiene que, una
vez cumplidos todos los requisitos legales previstos en las leyes de los países que
son partes en el tratado (materia y contenido del acuerdo, autoridades competentes,
formalidades administrativas y su aprobación por el Congreso), el acto protocolar
final de "Canje de los instrumentos de Ratificación" entre los Jefes de Gobierno, es
suficiente para vincular jurídicamente a los Estados contratantes, quienes asumen
ante la comunidad internacional responsabilidad por su cumplimiento.

Por el contrario, para la teoría dualista, no es suficiente la ratificación por el

órgano legislativo respectivo, sino que la normativa contenida en los acuerdos, debe
ser recepcionada en la legislación específica interna, de los países contratantes
para alcanzar su plena eficacia. Esta incorporación del tratado a la legislación
interna es conocida en la terminología empleada en el derecho internacional como:
"su recepción" por el derecho interno; cumplido este requisito, se considera a los
tratados como normas jurídicas que forman parte del ordenamiento jurídico
nacional.

En el capítulo III sobre fuentes del derecho, decía que en el derecho tributario no
se reconoce a la costumbre como fuente de esta disciplina, al contrario de lo que
ocurre en el derecho internacional público en el cual, tradicionalmente, se reconoce
a la costumbre como una de sus fuentes. Es así que el Estatuto de la Corte
Internacional de Justicia (CIJ), contempla la facultad de dicha Corte para decidir
sobre controversias entre los Estados aplicando los tratados internacionales
suscritos por éstos, además de la costumbre internacional, los principios generales
del derecho e incluso, los fallos judiciales y la doctrina elaborada por los juristas.
Este criterio no es compartido por la mayoría de los estudiosos y expertos en
derecho internacional en lo que concierne a los principios generales del derecho, a
la doctrina de los autores, e incluso a los fallos de tribunales internacionales; el
sustento de este criterio, se apoya en que los Estados sólo aceptan como fuentes
de normas jurídicas internacionales, a los tratados y convenios suscritos entre
países soberanos y, a las costumbres internacionales. Quienes sostienen esta
posición, aceptan -excepcionalmente- que los principios generales del derecho,
reconocidos por el ordenamiento jurídico de algunos países integrantes de la
comunidad internacional, sólo pueden considerarse como fuentes de derecho
internacional, cuando dichos principios sean incorporados expresamente en las
cláusulas de los respectivos tratados.

La realidad actual es que los tratados y convenios materializados en instrumentos

escritos (lex scripta), son la fuente más utilizada del derecho internacional por todos
los países de la comunidad internacional -que en palabras de MONTANO
GALARZA- "...tienden a opacar el lugar que ocupa la costumbre en el DI422.
Siguiendo un procedimiento generalizado, los tratados internacionales en
cualesquiera materias -incluyendo naturalmente la tributaria, con la finalidad de
evitar la doble imposición-son incorporados a la legislación interna de los Estados
suscribientes, como norma jurídica de cumplimiento obligatorio de sus disposiciones
por parte de éstos.

6. PRIMACÍA DE LOS TRATADOS INTERNACIONALES SOBRE LAS LEYES

NACIONALES. En relación a la intangibilidad de los tratados internacionales, es de
doctrina mayoritaria que éstos tienen supremacía sobre las leyes, no pudiendo, sin
embargo, contrariar las normas constitucionales de una nación. BIDART CAMPOS
y otros autores recuerdan que: "...al firmarse un tratado internacional, la Nación
asume un compromiso en el orden internacional que conlleva su responsabilidad,
aunque su incumplimiento, por disposición de una ley posterior no dejaría de
ocasionar consecuencias negativas". El principio jurídico del "pacta sunt servanda",
obliga a los Estados contratantes a respetar las cláusulas del tratado y a no
modificarlas, estándoles vedado incluso, denunciarlo unilateralmente, salvo que así
se estipule en el propio tratado.

La soberanía en el campo tributario, tiene el mismo poder y las mismas

limitaciones que en otras manifestaciones jurídicas del Estado, entre ellas: la
facultad y el derecho de realizar dentro de su territorio, los actos de legislación y
administración emanados de su condición de Estado independiente; es así, que el
derecho que asiste a una comunidad política internacional de someter a imposición
actos o fenómenos económicos realizados por personas bajo su jurisdicción, puede
ser autolimitado a través de la celebración de tratados con otros Estados o sujetos
del derecho internacional, pero esta autolimitación en materia hacendaria, presenta
no pocas dificultades, por entrañar, en la mayoría de los casos, un sacrificio en la
percepción de ingresos; si bien hay que advertir que los supuestos y objetivos
económicos perseguidos con los tratados difieren enormemente entre sí, y no
necesariamente tienen una finalidad recaudatoria. Es así, que no han faltado voces
como las del alemán ENNO BECKER, que no admitían una supremacía absoluta
del derecho internacional respecto al derecho interno de cada país y, entre sus
argumentos reafirmaba que existen motivos suficientes para limitar -especialmente-
el presunto rango superior de los tratados sobre doble tributación, frente a la

422
MONTANO GALARZA, ob. cit. pág. 34
normatividad del derecho interno, como efecto del continuo cambio y mutabilidad de
las leyes tributarias, y de las situaciones e intereses por ellas normadas423.

Nota: En Bolivia, la CPE de 1967 sustituida por la promulgada el 22 de octubre

de 2008 no instituía suficientemente, como debía ser, una normativa específica
relativa al mecanismo o etapas legales requeridas en la formación y adhesión del
país a los tratados y convenios internacionales. El texto constitucional abrogado se
limitaba a dos artículos: al 59 num.12 que decía: Son atribuciones del Poder
Legislativo: "Aprobar los tratados, concordatos y convenios internacionales", y al
96.num.2: "Son atribuciones del presidente de la República negociar y concluir
tratados con naciones extranjeras; canjearlos, previa ratificación del Congreso". Era
de extrañar que la Carta Magna guardara silencio respecto a los procedimientos
que deben seguirse en la recepción de las normas de derecho internacional en el
ordenamiento jurídico del derecho público del Estado boliviano. Tampoco se hacía
mención alguna a la jerarquía, que, en dicho ordenamiento, debe ocupar la norma
internacional.

Si consideramos puntualmente, que la primacía de los tratados sobre la

legislación interna del país no era un precepto expresamente establecido en la
Constitución boliviana -como se da p.ej., en la Constitución argentina y las
Constituciones de la comunidad internacional424, es de estimar como muy correcta
y pertinente la crítica que hacía ESTEFAN JOST del art. 228 de la Constitución
abrogada, cuando observaba lo siguiente:

"El art. 228 no considera una cuestión que para la comunidad internacional
adquiere cada vez mayor significado: Se trata de la clasificación en la jerarquía
interna de normas de los contratos concluidos con carácter obligatorio a nivel
internacional. El contrato internacional está por encima de la Constitución o será
transformado mediante la conclusión o la realización de un acto jurídico adicional
eventualmente necesarios en un derecho interno, pero sometido a la Constitución.
Este debate apenas se ha llevado a cabo hasta ahora en Bolivia. Sin embargo, esta
problemática debería ser abordada en el marco de una futura reforma de la
Constitución. Además, debido a los esfuerzos crecientes en Latinoamérica por una
integración regional, esta cuestión adquiere una mayor significación"425.

Respecto al segundo lugar que ocupan los tratados o convenios internacionales

en la jerarquía del art. 5o del CTB (que no tienen rango constitucional) reproduzco
solamente, la cita que hace el destacado tratadista argentino ADOLFO
ATCHABAHIAN de sus colegas VANOSSI-DALLA VIA; "Procede advertir, que a su
vez, que los tratados están subordinados a la Constitución, pues no resulta
admisible que ésta pueda ser modificada por el mismo procedimiento estatuido para
la sanción de las leyes ordinarias y, del mismo modo, tampoco podría resultar

423
Posición mantenida por el nombrado ENNO BECKER, según cita de O. BÜHLER, en "Principios
de Derecho internacional tributario".
424
"Los tratados y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes".
425
"La Constitución Política del Estado. Comentario crítico", La Paz, Fundación Konrad Adenauer,
1998.
alterada por un tratado (que se aprueba por ley)". Añade ATCHABAHIAN: "En otras
palabras, la constitucionalidad exigida con referencia a las leyes sancionadas por el
Congreso también rige para los tratados internacionales: no podría ser aceptado -
de conformidad a la doctrina dominante- no obstante surgir de la voluntad soberana
de los Estados signatarios, que por vía de tales tratados tuviere vigencia en el país
una norma por encima de, y vulnerando, la Constitución nacional426.

También se debe tener en cuenta el art. 120 de la CPE de 1967 que otorgaba al
Tribunal Constitucional la atribución de conocer y resolver sobre "...la
constitucionalidad de tratados o convenios con gobiernos extranjeros u
organismos internacionales"; de esta norma se concluye, sin lugar a
interpretación contraria, que los tratados, concordatos y convenios internacionales,
están sometidos a un control de legalidad "a priori", que determine que el contenido
en general o un artículo en particular del texto del tratado, es o no, contrario a lo
expresamente establecido en la Constitución. Obviamente se entiende que este
control normativo debe efectuarse antes del canje de los instrumentos de
ratificación, control éste, que en palabras del destacado constitucionalista boliviano
JORGE ASBÚN "... garantiza la supremacía constitucional a través de una consulta
cuando exista una duda razonable sobre la constitucionalidad del tratado, estando
éste aún está pendiente de consideración en el Legislativo, evitándose así la
aprobación de una norma inconstitucional"427. Nuestro tratadista, añade en su obra
citada a pie de página: "También es importante este aspecto en áreas que hasta el
presente no tuvieron ningún tratamiento, pues a pesar que los tratados y
convenciones se integran al ordenamiento jurídico y por tanto tienen carácter
exigible, en el caso boliviano pocas veces se ha analizado si los mismos se
encuadran a los principios y presupuestos constitucionales, aspecto que resulta
clave cuando hay un proceso creciente de internacionalización del derecho y se
hace contar con garantías que ubiquen debidamente a los mismos".

Lo dicho por ASBÚN al final de lo transcrito en el parágrafo precedente, tiene

relación con el art. 12 del CTB abrogado que explícitamente prescribía: "Las normas
contenidas en las convenciones internacionales tendrán vigencia en todo el territorio
nacional después de su ratificación por el Estado boliviano, debiendo sujetarse a
ellas las potestades tributarias locales".

Al respecto, lamentablemente, no se puede dejar de hacer mención, una vez

más, a las deficiencias y errores incurridos en la reforma del actual CTB, cual es la
eliminación, sin razón alguna, del artículo mencionado, ya que éste tenía la finalidad
de evitar primero, cualquier pretensión de un gobierno local con cierta autonomía
fiscal de imponer tributos, contraviniendo lo acordado en el tratado, o peor,
ocasionando la denuncia del mismo por parte del otro Estado; y segundo, porque
en rigor, la norma tenía una finalidad preventiva y restrictiva a las facultades

426
ATCHABAIAN, "Derecho tributario internacional", en Tratado de tributación, t. I. vol. 2 pág. 525.
427
ASBUN, JORGE "El control de constitucionalidad en Bolivia: evolución y perspectivas", en
"Derecho procesal constitucional boliviano", Edit. El País, Santa Cruz, 2002.
impositivas de los gobiernos locales, en sentido de evitar así, situaciones de doble
tributación.

Por su parte, VÍCTOR BAZÁN tratadista argentino y autor de varias obras sobre
temas constitucionales, a tiempo de poner en evidencia las debilidades normativas
de la Constitución Política de 1967 y del propio Tribunal Constitucional, nos advertía
-entré otros- de los peligrosos precedentes que significan el ejercicio de un control
de constitucionalidad posterior o regresivo de los tratados o convenios
internacionales en vigencia, a través de un recurso indirecto o incidental de
inconstitucionalidad (arts. 59 a 67 de la Ley N° 1836), y el no menos peligroso "...por
la inexistencia de una normativa precisa en el texto constitucional relativa a la
recepción de la norma y costumbre internacionales en el sistema del derecho interno
y al rango que ocupan tales preceptos (convencionales y consuetudinarios) entre
las fuentes del ordenamiento jurídico interno428.

La nueva Constitución Política del Estado, corrige el peligroso precedente

estableciendo en el num. 9 del art. 202 que "El control de constitucionalidad de los
tratados internacionales es previo a su ratificación por la Asamblea Legislativa
Plurinacional".

En legislaciones como en la Ley Fundamental Alemana de 1949, se reconoce a

los contribuyentes el derecho de acogerse a las normas generales del derecho
internacional, cuando éstas han sido violadas o desconocidas por una ley interna, y
lograr así el consecuente amparo de sus derechos subjetivos. En la misma
legislación germana, como en otros sistemas, las normas contenidas en los tratados
tributarios, deben ser objeto de una formal incorporación al derecho interno del país
y, en tal caso, tales tratados tributarios no sólo prevalecen dentro de su ámbito de
aplicación frente a las leyes internas de contenido y regulación diferentes, sino que
deben ser considerados, al igual que las leyes estatales, fuente de derechos, tanto
para el contribuyente como para el propio Estado.

Ahora bien, Bolivia, por su escaso desarrollo económico, no fue parte hasta 1979
de ningún tratado internacional tributario, con excepción del Convenio sobre doble
tributación firmado con la República Argentina en materia de imposición a la renta,
ganancias o beneficios, capital y patrimonios generados o establecidos en ambos
países contratantes429. Dentro del marco de las relaciones de los países miembros
del Acuerdo de Integración Subregional Andina, la Comisión del Acuerdo de
Cartagena emitió la Decisión 40, en la cual se aprobaron dos clases de Convenios
tipos destinados a evitar la doble tributación. Uno de ellos, incluido en el Anexo í
de la Decisión 40, es aplicable "...a todas las personas domiciliadas en

428
BAZAN, VICTOR "Jurisdicción Constitucional y Control de Constitucionalidad de los Tratados y
Convenios Internacionales" en "Derecho Procesal Constitucional Boliviano" Academia Boliviana
de Estudios Constitucionales, Ed. El País, Santa Cruz, 2002.
429
De acuerdo a la cláusula 21 del Convenio, éste debía entrar en vigencia el 1o de enero de 1980,
pero la falta de aprobación congresal en ambos países gobernados en ese tiempo por regímenes
de facto, no fue posible cumplir con ese requisito formal; de todas maneras, la inexistencia de
inversiones bolivianas mínimamente significativas en Argentina, hizo absolutamente inoperante
dicho Convenio.
cualesquiera de los países miembros respecto a los impuestos sobre la renta
y el patrimonio", y en el Anexo II, el Convenio tiene por objeto evitar la doble
tributación entre los países miembros de la Subregión y otros Estados. La norma
de incorporación al ordenamiento jurídico interno boliviano de la Decisión 40, se
hizo a través del Decreto N° 10343 de 7 de julio de 1972.
7. TRATADOS Y CONVENIOS SOBRE DOBLE TRIBUTACIÓN SUSCRITOS
POR BOLIVIA CON PAÍSES EXTRANJEROS.

1. Con la República Argentina. Fue el primer Tratado firmado por Bolivia el 30 de

octubre de 1976, ratificado por Decreto Supremo N° 14291 en 17 de enero de 1977,
y por Argentina el 10 de mayo de 1978 y ratificado mediante ley N° 21780 de 14 de
abril del mismo año, incluyendo los siguientes Convenios:

a) Convenio de Cooperación Económica.

b) Convenio para evitar la doble tributación en materia de impuestos sobre la renta,
ganancias o beneficios sobre el capital y el patrimonio.
c) Convenio de complementación industrial.

Nota: El tratadista Axel A. Verstraeten abogado de la Universidad de Buenos

Aires y LL:M en tributación internacional en la Universidad de Florida, al comentar
el Convenio para evitar la doble tributación entre Bolivia y Argentina señala en un
breve trabajo, el contenido y características de dicho Convenio que en cierta forma
constituyen una particularidad respecto a los modelos OCDE y el modelo ONU.
Dicho autor considera "...que, desde el punto de vista de la política fiscal, la equidad
y el respeto de la soberanía del convenio sobre doble imposición entre ambos
países es eficiente y correcto y que ello se debe a que se respeta en derecho de
gravar -en casi todos los casos- en el país de la fuente, en el país donde se genera
la renta".

2. Con la República Federal de Alemania, 30 de septiembre de 1992. Convenio

para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el
patrimonio. Este Convenio contiene un Protocolo declarando que el mismo “no se
opone a los respectivos sistemas fiscales de los Estados contratantes y en especial
al sistema tributario boliviano fundado en la fuente y al sistema tributario alemán
fundado en la residencia y la renta mundial".
3. Con el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, 3 de noviembre de
1994. Acuerdo para evitar la doble imposición y la prevención de evasión fiscal con
relación a los impuestos sobre la renta y el patrimonio. Los impuestos sujetos en el
caso de Bolivia son:
a) Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado (RC-IVA)
b) Impuesto a la Renta Presunta de Propietarios de Bienes (IRPPB: derogado
en Bolivia)
c) Impuesto a las Transacciones (IT)
d) Impuesto a las Utilidades obtenidas en la explotación de hidrocarburos y/o
minerales.
 4. Con el Reino de España, 30 de junio de 1997. Convenio para evitar la doble
imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el
patrimonio. Ratificado en 9 de diciembre de 1997.
5. Con la República de Francia, 15 de diciembre de 1994. Convenio para evitar
la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio. En lo
que se refiere a los impuestos en Bolivia, son los mismos que se aplican al Acuerdo
con Gran Bretaña e Irlanda del Norte, con excepción sobre minerales.
6. Con el Reino de Suecia. En Bolivia, los impuestos comprendidos son los
mismos que en Convenio con Gran Bretaña e Irlanda del Norte.
7. Con la Confederación Suiza, 6 de noviembre de 1987. Acuerdo sobre la
promoción y protección recíproca de las inversiones. No es un convenio sobre doble
imposición, sino sobre medidas que aseguren la libre transferencia de pagos
inherentes a las inversiones, no expropiación ni nacionalización, salvo un interés
público y de utilidad social, y debida indemnización justa y efectiva.
8. Con Estados Unidos. Acuerdo para la exoneración de impuestos derivados del
ingreso provenientes de otro país, referidos a operaciones internacionales de
barcos y aeronaves. Firmado mediante notas reversales de 21 y 23 de julio de 1987
Ratificado por el Congreso en 18 de marzo de 1999.
Hay que recordar que los problemas derivados de la doble tributación
internacional fueron expuestos por primera vez en el Comité Fiscal de la extinguida
Sociedad de las Naciones, reemplazada por la actual Organización de las Naciones
Unidas. En la Conferencia Regional de México convocada en 1943 por esa
Sociedad de las Naciones, los países latinoamericanos formularon en bloque el
reconocimiento del principio de 'imposición en la fuente", habiéndose elaborado un
Modelo de Tratado sobre este tema. Sin embargo, en la última reunión del Comité
Fiscal de la mencionada Sociedad en 1946, se impusieron los planteamientos de
los Estados Unidos y países europeos exportadores de capital, que no renunciaron
a su pretendido derecho de gravar las rentas repatriadas de los países receptores
de capital.

VALDÉS COSTA, el infatigable defensor del principio de la fuente, decía que

hubo de esperarse hasta lo inicios de la década de los años cincuenta para asistir
al nacimiento de un vigoroso movimiento latinoamericano, políticamente decidido y
doctrinalmente irrebatible que sustentó el principio de la fuente como legítimo criterio
de atribución de la potestad tributaria de los países menos desarrollados. Este
movimiento se agrupó principalmente en torno a la Interamerican Bar Association,
la International Fiscal Association y el Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario, que desde las I JORNADAS LATINOAMERICANAS DE DERECHO
TRIBUTARIO, celebradas en Montevideo en 1956, realizó excelentes estudios en
la defensa del principio de la fuente como "criterio atributivo de exclusiva potestad
fiscal"430.

430
Estudios que condujeron, p.ej., a fijar los términos de la siguiente Resolución de la 10 Conferencia
de Buenos Aires: "Que, de modo general, el principio de la fuente por oposición al del domicilio o
 Posteriormente, en la reunión de Panamá de 1963, la ponencia de la delegación
uruguaya, no sólo reafirmó el principio de la imposición en la fuente, sino la tesis de
que los países desarrollados deben conceder crédito a sus inversionistas por los
impuestos exonerados en los países de la inversión.

La situación actual es que por efecto de la expansión del comercio internacional,

el flujo de capitales a los países en desarrollo y la repatriación de éste bajo la forma
de dividendos, regalías, intereses, etc., la mayoría de los conflictos entre los países
inversores y los receptores de capital, no siempre se han resuelto en términos
favorables para estos últimos, ya que los países desarrollados han defendido
intransigentemente, el derecho del país en que tienen su domicilio los titulares de
rentas de capital invertido en el extranjero, como son dividendos, regalías,
intereses, etc. De todas formas, ninguno de los criterios atributivos de potestad
tributaria expuestos, es aplicado en forma excluyente o exclusiva, siendo frecuente
más bien el caso de países que siguen el principio de "fuente mundial" o Brenta
mundial", es decir, que además de gravar las rentas que tienen su origen en el
propio territorio, gravan las rentas que sus nacionales o domiciliados, obtienen en
el resto del mundo.
Con relación a las rentas del comercio y la industria, varios países exportadores
de capital aceptan la aplicación del principio de la fuente, a condición que dichas
rentas sean obtenidas a través de un "establecimiento permanente", con lo cual,
hechos de significación económica muy grande como son las exportaciones de
materias primas (minerales, productos agrícolas, etc.), que se realizan sin tales
establecimientos, escapan al impuesto. Respecto a los impuestos al consumo, la
solución generalmente aceptada, es que deben ser soportados en el país de destino
y, en cuanto a los impuestos directos -con excepción de los que recaen sobre rentas
obtenidas a través de establecimientos no permanentes- es principio admitido por
el derecho tributario internacional, que se graven en el país de origen las rentas de
bienes inmuebles, del trabajo personal y algunas otras de evidente fuente en el país
en que son obtenidas431.

Tiempo después, la Organización para la Cooperación al Desarrollo Económico

(OCDE), creada anteriormente en París en 1960, y a la que se afiliaron los países
más desarrollados de Europa y Asia, han prohijado el Modelo redactado por este
organismo y suscrito por casi doscientos Estados a partir de 1963.

7.1. El arbitraje como instrumento de dirimición de litigios tributarios

incorporado en los tratados suscritos entre los Estados. Los tratadistas
ASOREY y SUSANA NAVARRINI, al tratar este tema asienten en sentido que, "...los
expertos técnicos impositivos, independientemente de la sujeción a las autoridades
competentes de cada Estado daría sin duda, la mejor protección para una justicia

de la nacionalidad sea adoptado en las legislaciones internas de cada uno de los países o en los
tratados que eventualmente pudieran celebrar entre ellos, como criterio atributivo de exclusiva
potestad fiscal en el orden internacional”
431
ATCHABAHIAN ob. cit. pág. 537.
libre e independiente"432, en cualesquiera conflictos o divergencias en materia
tributaria que se susciten entre las Administraciones tributarias y un contribuyente,
tales p.ej.: en relación a los precios de transferencia (pricing transfer), entre
empresas multinacionales vinculadas, imputación de gastos y cuestionamientos
sobre la existencia o no de un establecimiento permanente, o interpretación de
convenios para evitar o atenuar la doble imposición.

8. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. Los códigos de comercio,

generalmente señalan que el domicilio mercantil o "domicilio de negocios", es el
lugar donde una persona (comerciante individual o persona jurídica), desarrolla su
actividad económica. En estos tiempos, en los que la expansión de la economía
más allá de los límites territoriales de las naciones, ha conducido a que empresas
y unidades económicas de todo tipo, emprendan en otros países las mismas u
otras actividades que desarrollan en su propio país. Para tal fin, dichas empresas,
conforman grupos especiales de sociedades vinculadas jurídica y económicamente
entre ellas a través de un establecimiento permanente, cuya función es la de
atenuar o eliminar la doble imposición por parte de los Estados en que esas
empresas realizan, parcial o totalmente, sus actividades. Consecuentemente, el
concepto de establecimiento permanente (EP) aplicado exclusivamente al derecho
tributario, no tiene nada que ver con el concepto usualmente empleado en el
comercio por la legislación mercantil en el ámbito interno de los países.

Ya OTTMAR BÜHLER advertía que dicho concepto, es utilizado en el DIT para

ubicar en un espacio geográfico una actividad económica específica, con la finalidad
y función de constituir un presupuesto territorial, que sirva de base de sujeción
tributaria a las leyes impositivas del país donde tal actividad es realizada por una
persona jurídica extranjera. Este concepto o instituto jurídico de EP, es básico y
exclusivo de la fiscalidad internacional, ausente en otras disciplinas jurídicas por el
hecho de constituir un instrumento definitorio de la potestad tributaria de los Estados
sobre sujetos económicos que realizan actividades u operaciones particularmente
productivas más allá de sus propias fronteras. JOSÉ VICENTE TROYA expone la
idea que el EP, es un instrumento jurídico complejo que pretende conciliar aquellos
conflictos y discrepancias que surgen de la aplicación del principio de la fuente, por
un lado, y por otro, el del domicilio o residencia, como criterios atributivos de la
potestad tributaria de un Estado en aplicación del principio de fuente mundial.

En realidad no existe una definición precisa de lo que es un EP; lo que ocurre es

que los tratados y convenios internacionales, para amortiguar o eliminar los efectos
de la doble imposición, proponen en algunos casos, un concepto del mismo, disímil
y heterogéneo, con la finalidad prioritaria de los países desarrollados de proteger a
sus inversionistas localizados en los países pobres, y éstos, al mismo tiempo, con
la finalidad de atraer la inversión extranjera a su propio país, compitiendo con sus
vecinos -unos más próximos y otros más distantes- en el afán de ofrecer mayores
incentivos tributarios que aquéllos.

432
"Arbitraje", pág. 49.
 El eje de la elaboración del concepto de EP radica en fijar, a los efectos
tributarios, el domicilio de las personas jurídicas extranjeras y el de personas físicas.
De todos modos, el concepto ha obrado una importancia y función especial: la de
señalar específicamente el presupuesto material para la sujeción de la actividad
económica de una empresa extranjera en un país determinado. Las naciones
industrializadas siempre han procurado que los tratados del DIT, contengan un
concepto jurídico restringido del EP, con la finalidad de sustraer al poder tributario
del país en que tienen su fuente las rentas de capital que perciben.
Respecto a las rentas provenientes de la industria y el comercio, la posición de
los países desarrollados fue la de aceptar que las mismas se sometan al impuesto
establecido en el país donde se generan, siempre que se obtengan por intermedio
de un establecimiento permanente o estable433.

Sin referirnos a los antecedentes históricos del EP, que algunos autores
remontan al derecho alemán del siglo XIX, y al ordenamiento jurídico tributario de
Prusia, haremos una relación resumida de la elaboración actual del concepto de EP,
reiterando los siguientes hechos ya reseñados a la iniciación del presente capítulo.

Finalizada la primera guerra mundial, se creó en 1919, a raíz del Tratado de Paz
de Versalles, el organismo internacional de la Sociedad de las Naciones (SDN).
Dicho organismo, encomendó en 1923 a su Comité de Expertos, la elaboración de
un modelo de tratado sobre doble imposición, el mismo que después de ser
reelaborado varias veces, fue finalmente presentado en la Conferencia Regional de
México de 1943, ocasión en que los países latinoamericanos formularon y
defendieron el principio de la "imposición en la fuente", logrando que en dicho
modelo de tratado, se incorpore el citado principio, en sentido que la potestad
tributaria se atribuya al Estado en el que se generan los ingresos.

Tres años después, en la última reunión del propio Comité Fiscal de la Sociedad
de las Naciones, celebrada en Londres el año 1946 con la participación de una
mayoría de representantes de los países europeos, se abandonó la posición
anterior prevaleciendo los planteamientos de los países exportadores de capital,
que no renunciaron a su pretendido derecho de gravar las rentas provenientes de
los países productoras de éstas. El efecto del nuevo criterio, favorable a los
intereses de los países desarrollados, fue la adopción del principio del "domicilio o
residencia", como criterio atributivo de la potestad tributaria al Estado del cual
proviene la inversión434. El año de 1946, las potencias aliadas vencedoras en la 2a
guerra mundial, deciden la extinción de la SDN y se crea la Organización de las
Naciones Unidas (ONU), habiendo concurrido Bolivia al acto fundacional.

433
En rigor, la fórmula significa crear una nueva figura de domicilio para no quebrar el principio del
derecho de un país a gravar a las personas domiciliadas en él. De esta forma, se considera
domiciliada en el país a la empresa extranjera, siempre que exista el establecimiento con las
condiciones y características que generalmente se delimitan en el tratado específico.
434
VALDÉS COSTA. "Estudios de derecho tributario internacional", Montevideo, 1978.
 Uno de los órganos de la ONU, el Consejo Económico y Social, que tenía entre
sus funciones el estudio de cuestiones económicas y asuntos internacionales,
presentó la Resolución N° 378, que establecía el derecho de gravar las rentas en el
país de la fuente, debiéndose adoptar medidas para evitar la doble imposición en el
país de residencia, como p.ej., un tratamiento tributario a través de deducciones
impositivas y además, la necesidad de que tales medidas sean adoptadas por
medio de tratados bilaterales, con el fin de que los países en vías de desarrollo no
sean afectados en su crecimiento económico. En líneas generales, el modelo de
convenio de la ONU aprobado en 1980, otorgaba mayores derechos fiscales sobre
los ingresos generados en los países en desarrollo. La cláusula general y la noción
del EP, como criterio paulatino de adscripción tributaria al Estado de la fuente en el
que se generan rentas provenientes de explotaciones industriales, agrícolas, del
comercio e incluso del ejercicio profesional, ha sido generalmente aceptada, al
mismo tiempo que ciertas restricciones al principio de imposición sobre las rentas
de fuente mundial por parte del Estado inversor involucrado. El tema no está exento
de dificultades, sino todo lo contrario. Expondré, inicialmente, sólo algunos aspectos
elementales sobre el instituto jurídico del EP, puntualizando después los alcances
tributarios que el mismo tiene en la legislación boliviana. En primer lugar, las
funciones del EP sirven:

a) Para establecer la jurisdicción tributaria del Estado en el que se produce

o se genera la renta fruto de actividades realizadas en dicho Estado (principio
de la fuente).
b) Para evitar la doble imposición sobre ciertos ingresos de las empresas o
del trabajo personal.
c) Para que el Estado en el que tiene su residencia la empresa extranjera
que realiza actividades en otro Estado, limite su potestad tributaria sobre esas
rentas435.
d) Para delimitar en una llamada "lista positiva", los emplazamientos,
lugares geográficos o características de actividades específicas que se
consideran establecimientos permanentes, en oposición a otra lista
denominada "lista negativa", en la que figuran explotaciones o actividades que
no se consideran EP; en el Modelo de Código de la OCDE, esta última contiene
algunas variaciones respecto a la incorporada en algunos tratados entre los
Estados.
9. EL MODELO DE CONVENIO DE LA ORGANIZACIÓN PARA LA
COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO ECONÓMICO (OCDE) 2003.
Decía al iniciar el tema del EP, que no existe una definición precisa del mismo.
La doctrina en general y la jurisprudencia, han sido muy cautas y prudentes al no
dar definiciones del concepto de EP. Para la estudiosa del tema, ALEGRIA
BORRAS, el EP es una noción técnico-económica utilizada por la legislación de
varios países, para evitar la doble imposición entre los Estados; la autora resalta las
ventajas que el Modelo OCDE ha proporcionado en general al proceso de

435
MONTANO GALARZA. ob. cit., pág. 287.
armonización tributaria del Mercado Común Europeo, pese a algunos aspectos
criticables que se manifiestan en aquél436.

En el Modelo OCDE, la noción o concepto de lo que es, y de lo que no es el EP,

viene dada por un lado, a través de un enunciado positivo en el numeral 1 del art.
5o, conocido con el término de "cláusula general", al decirse que "La expresión
establecimiento permanente significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una
empresa realiza toda o parte de su actividad"; los numerales 2 y 3 incluyen una lista
ejemplificativa de este tipo de establecimientos {lista positiva); y por otro lado, en
los numerales 4 al 7, se mencionan expresamente aquellos emplazamientos,
instalaciones y lugares geográficos que no constituyen un EP (lista negativa):
(Art. 5). ESTABLECIMIENTO PERMANENTE.
1. A efectos del presente convenio, la expresión "establecimiento permanente"
significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte
de su actividad.
2. La expresión "establecimiento permanente" comprende, en especial:
a. Las sedes de dirección.
b. Las sucursales.
c. Las oficinas.
d. Las fábricas.
e. Los talleres.
f. Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro
lugar de extracción de recursos naturales.

3.Una obra de construcción, instalación o montaje solo constituyen

establecimiento permanente si su duración excede de 12 meses.
4.No obstante, las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la
expresión "establecimiento permanente" no incluye:
a. La utilización de instalaciones con el único objeto de almacenar, exponer o
entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa.
b.El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la
empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas.
c. El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la
empresa con el único objeto de que sean transformadas por otra empresa.
d.El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes
o mercancías, o de recoger información, para la empresa.
e.El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para
la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio.
f. El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar
cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e),

436
ALEGRÍA BORRAS. “La doble imposición: problemas jurídicos internacionales”, Madrid, Instituto de
Estudios Fiscales, 1974.
a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte
de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.

5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 cuando una persona, distinta

de un agente independiente, al que será aplicable el apartado 6, actúe por cuenta
de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes
que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará
que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de
las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las
actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que,
de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran
determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un
establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.

6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en

un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese
Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente
independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de
su actividad.

7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle

o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante, o que
realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de
establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por si sólo a
cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra".
10. LA FIGURA DEL EP EN LA LEY TRIBUTARIA BOLIVIANA. MONTAÑO
GALARZA, al estudiar nuestra legislación sobre el EP, a tiempo de advertir la
importancia que tiene para los países en vías de desarrollo, una clara definición de
EP en el ordenamiento jurídico nacional, de forma de determinar la obtención de
una renta en el país receptor de capital, por parte de empresas no residentes en
éste, observa que, al contrario de los sistemas tributarios de Ecuador, Perú y
Venezuela, que: contemplan el concepto de EP de una manera amplia,
favoreciendo al país de la fuente, otro es -dice- "...el caso de Bolivia que no
contempla en su ordenamiento interno ningún trato específico al respecto como lo
hacen -excepto Colombia- Ecuador, Perú y Venezuela esta figura de la fiscalidad
internacional y a la vez, una típica elaboración del Derecho tributario, puesto que
sus alcances son únicamente de carácter fiscal y no abarcan otras áreas
jurídicas"437.

La Ley 843, al crear el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE),
establece en los arts. 36 y 37 que "Son sujetos del impuesto todas las empresas
tanto públicas como privadas, incluyendo: sociedades anónimas, sociedades
anónimas mixtas, sociedades en comandita en acciones y en comandita
simples, sociedades cooperativas, sociedades de responsabilidad limitada,

437
MONTANO GALARZA, "Manual de derecho tributario internacional" pág. 324-325. Universidad
Andina Simón Bolívar-Corporación Editora Nacional, 2006.
sociedades colectivas, sociedades de hecho o irregulares, empresas
unipersonales sujetas a reglamentación, sucursales, agencias o
establecimientos permanentes de empresas constituidas o domiciliadas en el
exterior y cualquier otro tipo de empresas. Esta enumeración es enunciativa
y no limitativa".

Coordinando el texto señalado en el citado art. 37, se debe destacar lo previsto

en el art. 45 en sentido que tales sucursales, agencias o "establecimientos
permanentes", de empresas constituidas o domiciliadas en el exterior "...deben
efectuar sus registros contables en forma separada de sus casas matrices a
fines de determinar en sus estados financieros el resultado impositivo de
fuente boliviana".

De las normas mencionadas en los parágrafos precedentes, se concluye que las

utilidades producidas en establecimientos permanentes de empresas constituidas
en el exterior y localizados en el país, son de fuente boliviana. En este punto, es
importante tener en cuenta la observación hecha por MONTANO GALARZA, en
sentido que el art. 37 solo hace una referencia abstracta, imprecisa y jurídicamente
indeterminada, sobre la noción de EP. El efecto de esta imprecisión, dada la
formulación tan general del término establecimientos permanentes, constituye una
normativa tributaria "...que puede generar inseguridad jurídica para los agentes
económicos internacionales por cuanto da lugar a una interpretación extensiva o
restrictiva de este instituto de la fiscalidad internacional. Añade este tratadista, que
a falta de una lista comprensiva de situaciones que determinen la existencia de un
EP, la generalidad del enunciado del art. 37, alcanzaría a actividades económicas
que normalmente realizan personas naturales o jurídicas que no tienen domicilio ni
residencia en Bolivia438.

Sobre los tratados firmados por Bolivia para evitar la doble imposición
internacional, MONTANO GALARZA, al referirse a la situación de Bolivia y Ecuador
frente a la cuestión tributaria internacional, comenta que ambos países en particular,
nunca han considerado con la importancia que se merece este tema, como medio
para atraer la inversión e incrementar su comercio con otros países.

No se puede menos que coincidir con el tratadista ecuatoriano cuando afirma

que, "...el esquema tributario boliviano puede generar inseguridad jurídica para los
agentes económicos internacionales, pues la contemplación tan general y abierta
del EP en su ordenamiento jurídico puede dar lugar a una interpretación extensiva
o en su defecto restringida de dicho instituto de la fiscalidad internacional".

Los tratados suscritos por Bolivia con Francia y Suecia, al tratar el EP tienen
algunas variantes; con Francia, el texto es el siguiente:

438
MONTAÑO GALARZA, "Derecho tributario internacional. El establecimiento permanente", pág.
89. Edic. Temis, 2004. ob. citada, págs. 86-89
"1. En el sentido del presente Convenio, la expresión Establecimiento permanente
significa un fugar fijo de negocios que sirva para el ejercicio que una actividad
empresarial y que tenga como objetivo la generación de rentas.

2. La expresión Establecimiento permanente comprende, entre otros:

a) Una oficina o lugar de administración o dirección de negocios.
b) Las sucursales o agencias.
c) Una fábrica, planta o taller industrial o de montaje, o establecimiento
agropecuario.
d) Las minas, canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos
naturales.
 e) Las obras de construcción o de montaje sólo cuando la duración exceda de
seis meses.

3.Una persona que actúe en un Estado por cuenta de una empresa del otro
Estado, se considerará que constituye establecimiento permanente en el Estado
primeramente mencionado si tiene y ejerce habitualmente en este Estado poderes
para concluir contratos en nombre de la empresa, a menos que sus actividades se
limiten a la compra de bienes o mercancías para la misma".
Lo que vendría a ser la "Lista negativa", vale decir, lo que no se considera EP es
la siguiente:

4.El término establecimiento permanente no comprende:

a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o

entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa.
b) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar
bienes o mercancías o de recoger información para la empresa.
c) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer
publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas o
desarrollar otras actividades similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar,
siempre que estas actividades se realicen para la propia empresa.
5.No se considera que una empresa de un Estado tiene establecimiento
permanente en el otro Estado por el solo hecho de que realice actividades en este
otro Estado por medio de un corredor, un comisionista general, o cualquier otro
mediador que goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas
actúen dentro del marco ordinario de su actividad.
6.El hecho de que una sociedad domiciliada en un Estado controle o sea
controlada poruña sociedad en el otro Estado contratante o que realice actividades
en este otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra
manera) no convierte por sí solo a cualquiera de estas, sociedad en establecimiento
permanente de la otra".

Cita el mismo MONTAÑO los siguientes casos:

Caso de Colombia; El ordenamiento tributario de este país, en particular, el
Estatuto Tributario de impuestos (30 de marzo de 1989), no acepta la tesis del
establecimiento permanente habiendo adoptado, por el contrario, la defensa del
principio de la fuente, aunque de una forma muy especial, lo cual le permite al
Estado colombiano, asumir potestad tributaria sobre determinados hechos
imponibles que se realicen fuera del territorio nacional.

Caso de Ecuador; La Ley de Régimen Tributario Interno (22 de diciembre de

1989), proclama como criterio de atribución de la potestad tributaria del Estado
ecuatoriano, el principio de la fuente productora de ingresos, y mediante el
Reglamento a la Ley de Régimen Tributario Interno, regula siguiendo con detalle en
general, los lineamientos del modelo OCDE y del convenio de la ONU, cada una de
las actividades comprendidas en la noción de EP. El Ecuador grava la renta global
percibida por las personas naturales, sucesiones indivisas, y sociedades nacionales
o extranjeras, considerándose renta a los ingresos de fuente ecuatoriana obtenidos
a título gratuito u oneroso, que provengan del trabajo, del capital o de ambas
fuentes, consistentes en dinero, especie o servicios, así como los ingresos
obtenidos en el exterior por personas naturales domiciliadas en el país, o por
sociedades nacionales. Sin embargo, la legislación del país acepta como crédito
tributario el impuesto pagado en el exterior, siempre que el crédito no exceda del
valor del impuesto establecido a dichos ingresos en el Ecuador.

Caso del Perú; El principio general de la Ley del Impuesto a la Renta en este
país, establece que el mismo "...grava las rentas que provengan del capital, del
trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales
aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos
periódicos". Los sujetos pasivos son todos los domiciliados en el país, sin tener en
cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las
personas jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora. En el caso de
contribuyentes no domiciliados en el Perú, de sus sucursales, agencias o
establecimientos permanentes, el impuesto recae solo sobre las rentas gravadas de
fuente peruana. Vemos entonces, que, en este país, rige el principio de la fuente o
de territorialidad.

Respecto a la normatividad peruana para determinar la existencia de un

establecimiento permanente, la misma se recoge en el Reglamento de la Ley del
Impuesto a la renta. MONTAÑO GALARZA, después de hacer una breve referencia
al trabajo iniciado en el Perú, con la finalidad de elaborar su propio Modelo de
Convenio para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal, hace-una
relación de las situaciones que se incluyen en la noción de EP, como p.ej.: la de
lugares relacionados con la exploración de recursos naturales siguiendo el Modelo
de Convenio de la ONU; las actividades de supervisión y montaje a ser
consideradas como establecimiento permanente, cuando se realicen por más de
determinado número de días a pactar libremente dentro de un período cualquiera
de doce meses; las empresas aseguradoras, cuando perciban primas en el
territorio de otro Estado, o si aseguran riesgos situados en él por medio de un
representante distinto de un agente independiente; el ajuste de rentas imponibles
producto de las relaciones originadas a través de los precios de transferencia, y
así, otras innovaciones dignas de tener en cuenta a la hora de negociar y suscribir
convenios tributarios internacionales439.

Caso de Venezuela. La Ley del Impuesto sobre la Renta (28 de diciembre 2001),
establece, salvo disposición en contrario, que toda persona natural o jurídica,
residente o domiciliada en Venezuela, pagará impuestos sobre sus rentas de
cualquier origen, sea que la causa o fuente de ingresos esté situada dentro del país
o fuera de él. Las personas naturales o jurídicas no residentes o no domiciliadas en

439
ob. cit. pág. 101 y sgts.
el país, estarán sujetas al impuesto a la renta siempre que la fuente o la causa de
sus enriquecimientos estén u ocurran dentro del país, aun cuando no tengan
establecimiento permanente o base fija en Venezuela. Por otro lado, respecto a las
personas naturales o jurídicas domiciliadas o residentes en el extranjero, pero que
tengan un establecimiento permanente o una base fija en Venezuela, podrán
acreditar contra el impuesto sobre la renta que les corresponda pagar, el impuesto
sobre la renta pagada en el extranjero por los enriquecimientos de fuente
extraterritorial.

11. EL DERECHO TRIBUTARIO COMUNITARIO. En esta materia, me limitaré

a hacer breves referencias a alguna bibliografía existente sobre la misma, puesto
que su estudio está más vinculado al llamado "derecho de la integración". Ya
connotados tratadistas, entre ellos, nuestro compatriota ALBERTO ZELADA
CASTEDO440, han circunscrito los objetivos e instrumentos de los procesos de
integración, a aquellas normas que pretenden regular a largo plazo las siguientes
situaciones:

a) Los sistemas arancelarios preferenciales. En esta etapa los Estados adoptan

recíprocas rebajas de los derechos aduaneros sobre importaciones y exportaciones.
b) Las zonas de libre cambio o libre comercio. Se dan cuando varios países, al
eliminar los derechos de aduana, no adoptan un arancel externo común frente a
terceros países.
c) Las uniones aduaneras. Se conforman cuando los países unifican la
legislación aduanera adoptando un código común, asignando los derechos
aduaneros a una hacienda regional única.
d) Los mercados comunes. A través de ellos se garantiza el libre
movimiento de los factores de producción de los países miembros de dichos
mercados, e) La unión económica se da cuando se implementan medidas
macroeconómicas aplicables a los miembros como p.ej., una moneda común, un
mismo sistema tributario, una legislación comercial o el status de nacionales a los
ciudadanos comunitarios, hasta lograr la integración económica completa, que
presupone la misma política para todos los miembros del proceso de integración.

AGUSTÍN TORRES, tributarista, expresidente del Tribunal Fiscal de la Nación

(Argentina), identifica el derecho comunitario como aquel conjunto de normas
dictadas por organismos supranacionales, con supremacía y aplicabilidad directa
sobre los ordenamientos jurídicos internos de los Estados. Acota el mismo autor,
que sólo una porción de dichas normas tiene contenido tributario.

En este punto, creo oportuno resaltar que el prestigioso jurista argentino, recoge
profusamente en su obra mencionada en pie de página441 referencias al trabajo de
ZELADA CASTEDO sobre integración regional, referencias, que por proceder de
quien vienen, constituyen un testimonio que valora en alto grado la idoneidad y
conocimiento de ZELADA, sobre las relaciones internacionales de nuestro tiempo.

440
ZELADA CASTEDO, ALBERTO. "Derecho de la Integración Económica" Instituto para la
Integración de América Latina/BID-INTAL. Edit. Depalma, Bs. As. 1989.
441
TORRES, AGUSTIN. "Derecho tributario comunitario", en Tratado de tributación, 1.1. vol. 2.
 Para CASADO OLLERO442, FALCÓN YTELLA443, SAINZ DE BUJANDA y otros
autores, una característica del derecho de la integración regional, es la de ser un
derecho supranacional] se coincide, por tanto, en que no es derecho interno, ni
extranjero, ni derecho internacional. Siguiendo siempre a TORRES, para quien, al
ser el derecho de la integración un derecho supranacional fueren sus normas -de
derecho originario o derivado- ellas prevalecen sobre las de los ordenamientos
nacionales, cualesquiera fuere su rango, y tienen aplicabilidad directa no
necesitando de acto alguno de recepción en el derecho interno, debiendo ser
aplicadas por los jueces nacionales con el consecuente efecto directo sobre los
particulares.

¿Qué ocurre con los procesos de integración en los países de América Latina?
Al decir del tratadista A. TORRES que comentamos, "...ninguna nota distintiva del
derecho comunitario está presente en la Asociación Latinoamericana de Libre
Comercio (ALALC) ni tampoco, en la Asociación Latinoamericana de la integración
(ALADÍ)444. Respecto a la creación del Mercado Común del Sur (MERCOSUR) en
1991 entre Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay constituyendo un mercado
común (los acuerdos iniciales sobre rebajas arancelarias, eliminación de
restricciones no arancelarias (libre tránsito vial, etc.), no fueron más lejos por
causas -entre muchas otras- que el órgano integrante con capacidad decisoria que
corresponde al Consejo del Mercosur, era integrado por los ministros de Estado de
los países parte del mercado, así como por la falta de un órgano jurisdiccional
permanente, cuyas decisiones sean obligatorias para los Estados miembros e
impugnables por los particulares afectados".

Sin hacer mención alguna a los ordenamientos jurídicos de integración de la

ALADI, el Mercado Común Centroamericano (MCCA) y a la Comunidad del Caribe
(CARICOM); diremos algo sobre dos de los procesos de integración regional en los
que Bolivia ha sido protagonista, cual es el de la Comunidad Andina o Grupo Andino
y el MERCOSUR, en el que participa en calidad de observador. Respecto al
Acuerdo de Cartagena de Indias suscrito el 26 de mayo de 1969 por Bolivia,
Colombia, Chile, Ecuador, Perú y, posteriormente, Venezuela, la expectativa
surgida en torno a la creación de este importante organismo del cual se esperaba
una integración económica paulatinamente efectiva, se enfrentó a problemas
políticos y económicos, aparte del retiro de Chile, que no han permitido lograr
plenamente sus objetivos previstos en los arts. 1o y 3o del Acuerdo.
Independientemente de dichos problemas, para el tratadista MIGUEL
EKMEKDJIAN, el Grupo Andino carece de las características requeridas de los
organismos supranacionales por cuanto "...las decisiones de la Junta y de la
Comisión deben ser ratificadas por acto legislativo de cada Estado miembro para
tener vigencia en él"445.

442
CASADO OLLERO. "Ordenamiento comunitario y ordenamiento tributario interno", cita de A.
AMATUCCI "Tratado" 1.1, pág. 283.
443
FALCON y TELLA. "Introducción al derecho financiero y tributario", pág. 44.
444
TORRES A. "Derecho tributario comunitario", pág. 587, en Tratado de tributación.
445 Citado por A. TORRES en Tratado de tributación, pág. 588
 He señalado parágrafos atrás, que las normas del derecho tributario originario
(tratados) y derivado de este (las dictadas por órganos comunitarios), deben ser
acatadas por el derecho tributario interno sin necesidad de ningún acto de
recepción. Ahora bien, en esta materia, cierta doctrina distingue dos tipos de
normas:

a) Aquellas que limitan y restringen los poderes de los Estados miembros v.gr.,
la prohibición de establecer cobranzas o exacciones pecuniarias con efecto similar
al arancel aduanero, o tributos internos sobre productos importados al momento de
la declaración por el importador. Tal prohibición: tiene la finalidad de hacer realidad
la libre circulación de los bienes una vez alcanzada la etapa de una unidad
aduanera. En el caso de Bolivia, al haber este país suscrito un acuerdo de libre
comercio con el MERCOSUR, se le acordó un "Programa de liberación comercial",
consistente en rebajas arancelarias progresivas durante un tiempo, pero añadiendo
cláusulas prohibitivas de crear todo tipo de restricciones o medidas no arancelarias,
que impidan llegar al "arancel cero".

b)Las normas que evitan la distorsión que sobre los precios provocan los
impuestos indirectos en función del origen de los bienes; la distorsión se produce al
trasladarse dichos impuestos en los precios hacia el consumidor, afectando la
competitividad en el mercado. Lo que se persigue es que, a raíz del intercambio de
bienes entre los Estados miembros, el país donde éstos sean producidos (país de
origen), debe separar de los precios los impuestos indirectos, devolviéndolos al
exportador después de realizada su exportación al otro Estado comunitario. En otras
palabras, se atribuye al país de origen de los bienes exportados, la potestad de
someterlos a tributo, negando tal potestad al país en el cual se utilizarán.

c)Aquellas otras por las cuales se crean o modifican tributos, v.gr., las que obligan
a corregir las desigualdades estructurales de los impuestos a través de un
tratamiento impositivo igualitario, llamado también de armonización tributaria, como
el previsto en el art. 7o del Tratado de Asunción en los siguientes términos: "...en
materia de impuestos, tasas y otros gravámenes internos, los productos originarios
de un Estado, gozarán en los otros Estados partes, del mismo tratamiento que se
aplique al producto nacional".

En cuanto a los impuestos directos, los problemas surgidos entre todos los dos
países miembros del MERCOSUR, particularmente entre Brasil y Argentina, se han
evidenciado las grandes asimetrías en lo que se refiere a los impuestos directos
con especial incidencia en el impuesto a la renta; p.ej.: en Uruguay no existe este
impuesto sobre las personas físicas, pero sí, las sociedades holdings con activos
en el extranjero están exentas, al igual que las operaciones financieras off shore, y
las llamadas SAFI (Sociedades Anónimas Financieras de Inversión); en Paraguay
sólo se gravan las rentas de sociedades, incluyendo en esta categoría a las
personales, según fuere su fuente; las asimetrías entre Brasil y Argentina respecto
a los sujetos pasivos, las diferentes alícuotas, las tasas efectivas sobre regalías,
intereses y asesoramiento técnico, los incentivos diferentes en zonas francas, y
muchas otras situaciones disímiles en los diferentes países integrantes del
MERCOSUR, han planteado hasta el día de hoy barreras que impiden una efectiva
supranacionalidad regional446.
En conclusión, se puede afirmar que todavía no existe un derecho comunitario
en el área latinoamericana; y todo lo dicho con referencia a esta cuestión, no pasa
de ser una breve e insuficiente relación informativa. No podemos, siquiera hacer
una comparación con los procesos de integración regional europea. Como dice
AGUSTÍN TORRES, citando a VICENTE O. DÍAZ, "...el derecho tributario
comunitario ha desbordado el cauce del derecho tributario sustantivo y se expande
ya en otras direcciones, particularmente en aquella materia en que se utiliza, para
ser operativo, reglas del derecho administrativo"447.

446
TORRES A. ob. Cit. págs. 592 a 627.
447
TORRES A. ob. Cit. pág. 628.
 Bibliografía.
Referencias bibliográficas de los autores mencionados en el texto
 ABREVIATURAS

AAEF Asociación Argentina de Estudios Fiscales

ALADI Asociación Latinoamericana de la Integración
BID Banco Interamericano de Desarrollo
CEE Comunidad Económica Europea
CIAT Centro Interamericano de Administradores Tributarios
CtET Centro Interamericano de Estudios Tributarios
CTB Código Tributario Boliviano
CPE Constitución Política del Estado
DIT Derecho Internacional Tributario
DTI Derecho Tributario Internacional
Edic. Edición
Edit. Editorial
EP Establecimiento Permanente
IBET Instituto Boliviano de Estudios Tributarios
ILADT Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario
LGT Ley General Tributaria de España
MCTAL Modelo de Código Tributario para América Latina OEA- BID
OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico
OEA Organización de Estados Americanos
PGN Presupuesto General de la Nación
RND Resolución Normativa de Directorio
SAFCO System Administration Fiscal Control (Ley 1178)
SIN Servicio de Impuestos Nacionales